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“AÑO DEL BUEN SERVICIO AL CIUDADANO”

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLÍTICAS ESCUELA ACADEMICO PROFESIONAL DE DERECHO

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Catedrático: Ludeña Lopez Julio Curso: Derecho Tributario AUTORES:  Quispealaya Guerra Jaime.  Chipana Peña Eduardo.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 1. INTRODUCCION: En nuestro sistema jurídico peruano al procedimiento tributario que se le distingue del contencioso administrativo en general y está diseñado para que funcione en dos fases: la primera o fase administrativa se desarrolla, a su vez, en dos etapas, en la primera instancia mediante la reclamación frente a la Administración Tributaria propiamente dicha y, posteriormente, en una segunda instancia, ante el órgano jurisdiccional administrativo (el Tribunal Fiscal) a través del recurso de apelación. En tanto que la segunda se sustancia ante el órgano jurisdiccional judicial y constituye la fase judicial. De esta manera, las etapas por las que puede atravesar la impugnación de un acto de la Administración Tributaria son las siguientes: en su fase administrativa: a) reclamación ante el órgano de la Administración que expidió dicho acto, lo que constituye en rigor una revisión o reconsideración, pero que puede resultar provechoso en ciertos casos porque permite que el fisco pueda corregir sus errores y, b) apelación ante el Tribunal Fiscal. Y en la fase judicial por medio de la denominada demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de la República. Siendo esto así, el procedimiento contencioso – tributario puede definirse como el conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolución que pronuncie sobre la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por la Administración de manera expresa o ficta sobre la determinación de la deuda tributaria. 2. Cuerpo: a. Precisiones Terminológicas: Hay autores que utilizan el vocablo “proceso” como sinónimo de “procedimiento”, otros han expresado que ello no es correcto, porque “procedimiento” es la “acción” o modo de obrar, y el proceso contempla las entapas en abstracto. González Pérez califica el proceso como una institución jurídica de satisfacción de pretensiones mientras que el procedimiento es un concepto puramente formal, es decir una sucesión de actos regulados por el derecho1. b. Procedimiento Contencioso Tributario: Arturo Prado ha señalado que el procedimiento contencioso tributario es “El conjunto de actos administrativos que conducen a la solución de una controversia ante la Administración Tributaria y el deudor tributario”2

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GONZÁLEZ GARCÍA, Jesús “Derecho Procesal Administrativo”, Segunda Edición, Madrid, 1994, T. 1 p.49. 2 Citado por Carmen del Pilar Robles Moreno Citado por PACCI CÁRDENAS, Alberto Carlos. Procedimiento Contencioso Tributrio (Capitulo V). Manual de Procedimientos y Procesos Tributarios. Centro de Investigacion de las Administraciones Tributarias (CIAT). ARA Editores, 2007.

Es de advertir que en nuestra legislación peruana no se ha definido al procedimiento contencioso tributario, limitándose solo a detallar su composición; es así que el artículo 124° del Código Tributario señala que el procedimiento contencioso tributario se encuentra divido en dos e tapas: La reclamación ante la Administración Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal. En el caso del procedimiento contencioso tributario, el origen es una impugnación contra un acto administrativo vinculado con la determinación de la obligación tributaria emitido por la Administración Tributaria. Podemos definir al procedimiento contenciosotributario como el conjunto de actos y diligencias tramitados por los administrados en las Administraciones Tributarias y/o Tribunal Fiscal, el cual tiene por objeto cuestionar una decisión de la Administración Tributaria con contenido tributario y obtener la emisión de un acto administrativo de parte de los órganos con competencia resolutoria que se pronuncien sobre la materia controvertida. Este procedimiento contencioso tributario se rige por el principio de la doble instancia que se inicia con la interposición del recurso de reclamación ante el órgano administrador del tributo y, posteriormente, ante el Tribunal Fiscal. Tiene como objeto la emisión de un acto administrativo que resuelve la controversia de naturaleza administrativa tributaria. La primera etapa, se iniciara cuando el contribuyente directamente afectado por la actuación cuando el contribuyente directamente afectado por la actuación de la administración tributaria ejerza su facultad de cuestionar el acto emitido por la administración a través del recurso de reclamación. El órgano competente para revisar los actos cuestionados, en virtud del artículo 133° del Código Tributario, podrá ser la SUNAT, los Gobiernos Locales, u otros según lo señale la ley. La primera etapa del procedimiento contencioso tributario culmina con la emisión, por parte de la Administración Tributaria, de la Resolución de Intendencia que resuelve el recurso impugnatorio presentado por el deudor tributario. Si el contribuyente no está de acuerdo con el pronunciamiento de la Administración, podrá ejercer su facultad de apelar este pronunciamiento, dando inicio a la segunda etapa de apelar este pronunciamiento, dando inicio a la segunda etapa del procedimiento contencioso tributario. Ahora bien, La segunda etapa del procedimiento contencioso tributario tiene como órgano encargado de resolver al tribunal Fiscal, y como partes al contribuyente y a la SUNAT, la cual de conformidad con el artículo 149 del Código Tributario. A diferencia de la primera etapa, no se regulan los actos que el deudor tributario puede cuestionar, sino, aquellos actos que serán inimpugnables. En ese sentido, el artículo 147° del Código Tributario señala: “Al interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugno al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubiesen sido incorporados por esta al resolver la reclamación”

El Tribunal Fiscal culminará la segunda etapa del proceso contencioso tributario, con una resolución; la cual dará por agotada la vía administrativa, por lo que cualquiera de las partes podrá cuestionar esta resolución. c. Etapas del Procedimiento Contencioso Tributario: Este procedimiento tiene dos etapas, una en sede administrativa,del cual nos ocuparemos en este trabajo, y otra en sede judicial. En este sentido, el artículo 124° del Texto Único Ordenado delCódigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF4 (para efectos de este trabajo, el Código Tributario) estableceque son etapas del Procedimiento Contencioso Tributario: Lareclamación ante la Administración Tributaria, y la apelación anteel Tribunal Fiscal. Agrega esta norma que, cuando la resoluciónsobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometidojerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquicoantes de recurrir al Tribunal Fiscal, y que en ningún caso podráhaber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Un ejemplo de esto sucede con la contribución al SENATI, dondeen primera instancia el órgano resolutor es el Concejo Zonal delSENATI, y en segunda instancia el Concejo Nacional del SENATI,siendo tercera y última instancia el Tribunal Fiscal. Así, el procedimiento contencioso tributario es el medioprocedimental idóneo para recurrir en la vía administrativacontra los actos emitidos por la Administración Tributaria conlos que nos encontramos en desacuerdo, teniendo nosotros elderecho de impugnar y contradecir; y debiendo la Administración Tributaria revisar el acto emitido sometido al recurso. Comosabemos, la voluntad de la Administración Tributaria se traduceen una Resolución Administrativa, conocida por nosotros comoacto administrativo, con el cual tenemos el derecho de estar endesacuerdo. En este procedimiento se advierte una contraposición deintereses entre la Administración Tributaria y el administrado, yaun cuando el procedimiento es uno solo, está compuesto comohemos referido de dos etapas: reclamación y apelación. En la primera instancia es la propia Administración Tributariaquien resuelve la impugnación contra un acto emitido por ella ycuestionado por el administrado; y en segunda instancia, quienconoce y resuelve el expediente de apelación es el Tribunal Fiscalen su calidad de máximo órgano administrativo resolutivo enmateria tributaria, emitiendo para ello una resolución que agota lavía administrativa, y contra la que no se puede interponer recursoadministrativo alguno en esta vía. ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO La Reclamación Administración Tributaria La Apelación Tribunal Fiscal En ningún caso podría haber dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

3. Etapas del procedimiento contencioso tributario A)El Recurso de Reclamación 3.1Actos Reclamables Con la interposición del recurso de reclamación se inicia el Procedimiento contencioso tributario. • La resolución de determinación En este sentido, recuérdese que, según el artículo 76º del Código Tributario, la resolución de determinación es el acto administrativo, con el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de la fiscalización tributaria • La Orden de pago Como regla, la orden de pago no tiene como vocación ser un acto reclamable, habida cuenta que la misma es reflejo directo de la deuda insoluta expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidación sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el contribuyente • La Resolución de multa Como señalábamos en el capítulo anterior, una vez impuesta la resolución de multa, la misma puede ser objeto de un procedimiento contencioso tributario. • La resolución ficta sobre recursos no contenciosos. Sobre este punto, el segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario establece que, en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria en el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud. • Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. Al igual que en el caso de las resoluciones de multas, la impugnación oportuna de este tipo de sanciones convierte al procedimiento sancionador en uno de carácter contencioso tributario. • Los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda Tributaria El Código Tributario no específica a qué se refiere con esta expresión, lo cual nos llevará necesariamente al desarrollo casuístico del tema. En este sentido, por ejemplo, a entender del Tribunal Fiscal, los requerimientos no son actos reclamables, pues, conforme se indica en la RTF Nº 04684-3-2002, • Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución • Las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular 3.2 Requisitos de admisibilidad a) Se deberá interponer a través de un escrito fundamentado. El deudor a interponer reclamación concuerda con el artículo 106º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual, “cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en el Artículo 2 inciso 20) de la Constitución Política del Estado”. Nótese que, no son admisibles las reclamaciones manifestadas de forma oral o gestual. c) Debe interponerse dentro del plazo de ley c.1) El caso de las Resoluciones de determinación y resoluciones de multa

En este sentido, el artículo 137º del Código Tributario, tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. Asimismo, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. Así también, la reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles. c.2) El caso de las Órdenes de pago: Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del mismo Código Tributario, del Código Tributario, según el cual, el Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago. 3.3 Subsanación de los requisitos de admisibilidad De conformidad con el artículo 140º del Código Tributario, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. La norma precisa que, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles. 3.4 Medios probatorios: del Código Tributario señala en primer término que, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargo de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. Plazo para ofrecer y actuar pruebas Por otro lado, el mismo artículo 125º del Código Tributario señala que, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles. Medios probatorios de oficio El artículo 126º del Código Tributario señala que, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. 3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamación

De conformidad con el artículo 142º del Código Tributario, en la versión modificada por el Decreto Legislativo Nº 981, la Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Por último, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles.

4.El Recurso de Apelación 4.1 Actos apelables Según el artículo 143º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera. 4.2 Requisitos de admisibilidad En primer término, debe indicarse que la apelación debe presentarse ante el órgano que dictó la resolución, siendo que dicho órgano deberá evaluar si el recurso en cuestión cumple los requisitos de admisibilidad, a fin de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal. a. Deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación. Según el artículo 156º este plazo se acorta a cinco días hábiles en el caso de las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. b. El recurso debe estar contenido en un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva. c. El escritor deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. d. Debe adjuntarse al escrito, la hoja de información sumaria correspondiente. Ahora, de modo semejante como ocurre en la etapa de reclamación, la Administración notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, siendo que este plazo se reduce a cinco días (5) cuando se trata de la impugnación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal. 4.3 Aspectos inimpugnables De conformidad con el artículo 147º del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación. Esta disposición tiene como finalidad que exista un pronunciamiento previo por parte de la Administración en la etapa de reclamación sobre los

argumentos del recurrente, con anterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal. 4.4 La solicitud de informe oral Según el artículo 150º del Código Tributario, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación, contados a partir del díade presentación del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes.En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, este plazo se reduce a cinco (5) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación. 4.5 Medios probatorios De conformidad con el artículo 148º del Código Tributario, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar los medios probatorios extemporáneos en los siguientes casos: a. Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. b. Cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago. 4.7 Apelación de puro derecho Según el artículo 151º del Código Tributario, podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas. Este plazo se reduce a diez días hábiles. 4.8 Plazo para resolver el recurso de apelación Según el artículo 150º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Al respecto, la actual carga procesal del Tribunal Fiscal hace materialmente imposible cumplir con los plazos antes mencionados. caso de apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos . 4.9. Nulidad e insubsistencia de la resolución apelada: El último párrafo del artículo 150º del Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en

tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda. En este sentido, como indica la RTF Nº 11921-4-2007, viola el derecho al debido proceso el no emitir pronunciamiento sobre todos los extremos alegados 5.Conclusiones: i. En el Derecho peruano se acata el principio de legalidad en el sentido que es la norma legal, contemplada en el Código Tributario,la que fija las reglas del procedimiento contenciosotributario. ii. En el Derecho peruano se contemplan diversos principiosde rango constitucional y legal relativos al procedimientocontencioso tributario, tales como el principio al debidoprocedimiento, principio de la doble instancia, entre otros. iii. En el Derecho peruano existe un solo modelo de procedimientocontencioso tributario, con independencia del nivel degobierno donde se origina la controversia tributaria (GobiernoNacional, Gobierno Regional y Gobierno Local). iv. En el Derecho peruano existe un solo modelo de procedimientocontencioso tributario, con independencia del tipo de materiatributaria que genera la controversia, tales como: materia “sustantiva”relativa al nacimiento y extinción de la obligación tributaria,materia “administrativa” relativa a las facultades de la AdministraciónTributaria o derechos de los administrados, materia“procedimental” relativa a las actuaciones de la AdministraciónTributaria y las actuaciones de los administrados y materia “penal”relativa a las infracciones y sanciones administrativas. v. El procedimiento contencioso tributario es un mecanismoprocedimental con el que cuenta el administrado para impugnarlos actos administrativos con los que no se encuentraconforme, ejerciendo de esta manera su derecho de Defensa. vi. El inconveniente que encontramos en este procedimiento esque al ser la materia tributaria técnica, los requisitos de admisibilidad,plazos, y otros establecidos por la AdministraciónTributaria no se encuentran debidamente difundidos y no sonde conocimiento del contribuyente de a pie, de tal manera quepuede llegar hasta el Tribunal Fiscal sin que exista pronunciamientodel fondo de la materia controvertida. Más aún lapoca difusión que existe sobre este procedimiento perjudicael derecho de Defensa de los contribuyentes, por lo que seríaconveniente que las Administraciones Tributarias suman unrol activo en la difusión de este procedimiento.