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RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA LAS RENTAS QUE INTEGRAN LA PRIMERA CATEGORIA Las rentas que integran la primera categoría han sido establecidas en el artículo 23 de la ley del impuesto a la renta (LIR). De acuerdo a lo señalado este artículo califican como rentas de esta categoría. CONCEPTO QUE CALIFICAN COMO RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA

a). Aquellas provenientes del arrendamiento subarrendamiento de predios, incluido sus accesorios.

b). Aquellas producidas por la locación o sesión temporal de bienes muebles o inmuebles

C). Las que correspondan a las mejoras introducidas en el bien , por el arrendamiento o subarrendamiento.

d). Aquellas que se originen en la renta ficta de predios.

En este sentido, habiendo visto en resumen, los conceptos que integran las rentas de primera categoría, a continuación desarrollaremos ampliamente cada uno de ellos: 1.1. ARENTAMIENTO O SUBARRENDAMIENTO DE PREDIOS INCLUIDO SUS ACSESORIOS a). Renta grabada El inciso a) del artículo 23 de la LIR señala que se considera renta de primera categoría:  El producto e efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios. Dentro de estos últimos podríamos mencionar por ejemplo, a las instalaciones. CONCEPTO ARRENDAMIENTO

SUBARRENDAMIENTO

PREDIOS

DETALLE De acuerdo al artículo 1666 del código civil, por el arrendamiento el arrendador (propietario del predio) se obliga a ceder temporalmente al arrendatario (sujeto que ocupara el predio) el uso de un bien por cierta renta convenida. El subarrendamiento es definido por el artículo 1692 del código civil como el arrendamiento total o parcial de un bien arrendado que celebra el arrendatario en favor de un tercero, a cambio de una renta, con asentimiento escrito del arrendador. De acuerdo al artículo 8 de la ley de tributación municipal (D.S. nº 156-2004-EF), para efectos del impuesto predial se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrales

de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación. En estos casos, la renta bruta estará constituida por el total del importe pactado. Sin embargo, tratándose de subarrendamiento, la renta bruta1 estará constituida por la diferencia entre la merced conductiva (monto del arrendamiento) que se abone al arrendatario y ala que este debe abonar al propietario. Así mismo, en el caso de predios amoblados se considera como renta de esta categoría, el integro de la merced conductiva (monto del arrendamiento).  El importe pactado por los servicios suministrados por el arrendador. Entre estos servicios tenemos, los de limpieza, vigilancia y mantenimiento, y,  El monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponde al locador (arrendador). En relación a este supuesto, cabe considerar que es usual que en contratos de arrendamiento, el arrendador acuerda con el arrendatario, que este asuma algunos tributos que son de su cargo. En estos casos, aun cuando sucedan ellos, estos importes también constituirán renta de primera categoría para el arrendador.

Tributos que son de cargo del arrendador pero que los asume el arrendatario.

Renta de primera categoría para el arrendador.

Dentro de estos tributos podríamos mencionar al: TRIBUTOS IMPUESTO PREDIAL

IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORIA

DETALLE Lo son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes las personas naturales o jurídicas propietarias de los predios cualquiera sea su naturaleza (artículo 9 de la ley de tributación municipal). Los contribuyentes que obtengan renta de primera categoría abonaran con carácter de pago a cuenta, el monto que resulta de aplicar la tasa de 6.25% sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%). De la renta bruta. (Artículo 84 de la ley del impuesto a la renta).

b). Renta presunta No obstante, la rentas señaladas en el párrafo anterior, tratándose del arrendamiento de predios, el tercer párrafo del inciso a) del artículo 23 de la LIR ha señalado una renta presunta. En efecto, de acuerdo al citado párrafo sea establecido que para efectos fiscales, en el caso de arrendamiento de predios amoblados o no, se presume de pleno derecho que la merced conductiva no podrá ser inferior al 6% del valor del predio salvo:  Que ello no sea posible por aplicación de leyes específicas sobre arrendamiento2. 1 2

Hoja 608 Sobre el particular debe considerarse que el D. LEG.709. (PAGINA 609 DEL LIBRO COPIADO)

 Que se trate de predios arrendados al sector público nacional o arrendado a museos, bibliotecas o zoológicos. Es importante precisar que para efectos de determinar la renta presunta antes señalada, se debe entender por valor del predio, el del autovaluo declarado conforme a lo establecido en la ley de tributación municipal3. Sobre el particular, debe considerarse que tratándose de contribuyentes que acrediten que el arrendamiento, subarrendamiento se realiza por un plazo menor al ejercicio grabable los mismos calcularan la renta presunta, según sea el caso, en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado o servido el predio. En estos casos, para acreditar el periodo en que el predio estuvo arrendado o subarrendado, el contribuyente deberá presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante el notario público, o con cualquier otro medio que la SUNAT estime conveniente. En ningún caso se aceptara como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultánea o posterior a cualquier notificación o requerimiento de la SUNAT. 1.2. Locación o cesión temporal de bienes muebles y otros inmuebles a). Renta Gravada El inciso b) del artículo 23 de la IRL establece que también se considera rentas de primera categoría, aquellas producidas por:  La locación o cesión temporal (entendiéndose arrendamiento) de cosas muebles o inmuebles, distintos a los predios, así como;  Los derechos sobre bienes muebles e inmuebles, inclusive sobre los predios, con excepción de los derechos de llave, marcas, patentes, regalías o similares. Para verificar que bienes califican como muebles o inmuebles distintos a predios, debemos señalar en principio que la normatividad tributaria no ha definido que bienes califican como tales. Sin embargo, cabe recordar que el código civil si lo ha hecho, por lo que podríamos utilizar estas definiciones a efectos de verificar estos bienes. En este sentido, según los artículos 885 y 886 de dicho código se entiende por bienes muebles e inmuebles a: (página 610)

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CLASIFICACION DE BIENES SEGÚN EL CODIGO CIVIL INMUEBLES MUEBLES El suelo, el subsuelo y el sobre suelo 1 Los vehículos TERRESTRES DE CUALQUIER CLASE. El mar, los lagos, los ríos, los manantiales, 2 Las fuerzas naturales corrientes de aguay las aguas vivas. susceptibles de apropiación. Las minas, las canteras y depósitos de 3 Las construcciones en terreno hidrocarburos ageno echos para un fin temporal. Los diques y muelles. 4 Los materiales de construcción o procedentes de una demolición sino están unidoa al suelo. Las concesiones para explorar servicios públicos. 5 Los títulos valor de cualquier caso o los instrumentos donde

De acuerdo al artículo 11 de esta ley.

se conste de créditos o derechos personales. 6 Las concesiones mineras obtenidas por 6 Los derechos patrimoniales de particularidades. autor, de inventor, de patentes, nombres, marca y otros similares. 7 Los derechos sobre inmuebles intransferibles en 7 Las rentas obtenciones de el registro cualquier clase. 8 Los demás bienes y los que la ley contiene tal 8 Las acciones o participaciones cantidad. que cada sociedades o asociaciones aunque a estas pertenezcan bienes inmuebles 9 Los demás bienes que pueden llevarse de un lugar a otro. 10 Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885. b). Renta Presunta Al igual que en el caso anterior, la cesión temporal de bienes muebles e inmuebles distintos a predios, también está sujeta a una renta presunta, pero en este caso únicamente cuando dicha cesión se efectué a favor sujetos que generan rentas empresariales (rentas de tercera categoría). En efecto, de acuerdo al segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 de la LIR, se ha señalado que se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la ley del impuesto a la renta, efectuadas por personas naturales a títulos gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza , a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a sociedades irregulares, genera una renta bruta anual no menor al 8 % del valor de adquisición, producción, construcción o de ingresos al patrimonio de los referidos bienes. (Página 611)

CESION DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES DISTINTOS DE PREDIOS

A persona que no generan rentas de tercera categoría A persona que generan rentas de tercera categoría

No renta presunta

Renta presunta (8%)

Es importante apreciar que en caso de no contar con documento probatorio que acredite el valor de adquisición, producción, construcción o de ingresos al patrimonio de los referidos bienes, se tomara como referencia el valor de mercado.

Debe tenerse en cuenta que esta presunción no operara para el cedente en los siguientes casos:  Cuando sea parte integrante delas entidades a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR4.  Cuando la sesión se haya efectuado a favor del sector público nacional.  Cuando entre las partes intervinientes exista vinculación de conformidad con lo establecido en la ley del impuesto a la renta, en cuyo caso se aplicaran las reglas establecidas para tal efecto. La norma precisa que se presumirá que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes. En caso que el contribuyente acredite que la cesión se realiza por un plazo menor al ejercicio gravable, la renta presunta se calcula en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido el bien. 1.3 Mejoras introducidas en el bien arrendado a) Renta Gravada Cabanellas5 define a las mejoras como todo gasto útil o productivo hecho en propiedad ajena por quien la posee con algún título. Abstrayendo esta definición al tema que nos ocupa, podríamos afirmar que podría entenderse que la mejora es una inversión que el arrendatario realiza en un bien arrendado, con asentimiento del arrendador. En ese sentido, tratándose de contratos de arrendamiento, es común que los arrendatarios efectúen este tipo de inversión a efecto de acondicionar los locales a sus requerimientos. De ser así, estos montos constituirán mejoras. Bajo este contexto, es preciso indicar que las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto contribuyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar, también se considera rentas de primera categoría. (Página 612) b) Momento para el reconocimiento de la renta Las rentas se computaran como rentas grabables del propietario, en el ejercicio en que se devuelve el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a falta de este, al valor de mercado, a la fecha de devolución. 1.4 Renta ficta de predios a) Renta Gravada Además de las rentas de primera categoría antes señaladas, también se consideran rentas de esta categoría, las producidas por la renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado. Para estos efectos, y salvo prueba en contrario, se entenderá que existe cesión gratuita o a precio no determinado de predios, cuando una persona distinta al propietario ocupe, tenga la

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Las entidades a las que se refiere este párrafo son entre otras, las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la ley general de sociedades. Excepto aquellas que incurran al numeral 5 y 6 de dicho artículo. 5 CABANELLAS DE TORRES, diccionario jurídico elemental, editorial Heliasta, Edicion 2002.

posesión o ejerza algunos de los atributos que confiere la titularidad del bien según sea el caso, siempre que no se trate de arrendamiento o subarrendamiento. En le caso de predios, respecto a los cuales exista copropiedad, no será de aplicación la renta presunta cuando uno de los copropietarios ocupe, tenga la posesión o ejerza alguno de los atributos que confiere la titularidad del bien. Cabe indicar, asimismo que se presume que la cesión indicada se realiza por el total del bien, siendo de cargo del contribuyente la pobreza de que la misma se ha realizado de manera parcial, en cuyo caso la renta ficta se determinara en forma proporcional a la parte cedida. Dicha proporción será expresada con cuatro decimales. b) importe de la Renta Ficta En relación al monto de la renta ficta, cabe precisar que el segundo párrafo del inciso d) del artículo 23 de la LIR señala que esta será equivalente al seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavaluo correspondiente al impuesto predial. C) Presunción del predio de ocupación Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable salvo demostración en contrario a cargo del locador (propietario del predio). En todo caso, cuando la cesión gratuita de predios o a precio no determinado se realice por un plazo menor al ejercicio gravable, se calculara la renta ficta, en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales se hubiera cedido al predio. Para estos efectos, la acreditación de la desocupación de los predios se deberá efectuar con la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la SUNAT. (Página 613)

RENTAS PRESUNTAS Y FICTAS DE PRIMERA CATEGORIA

RENTAS PRESUNTAS Y FICTAS DE PRIMERA CATEGORIA

Arrendamiento, subarrendamiento de predios incluidos accesorios En caso de arrendamiento de predios amoblados o no

Locación o cesión temporal de cosas muebles y otros inmuebles

Cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, a sujetos que generen rentas de 3º categoría

Renta ficta de predios

Predios cuya ocupación hayan cedido los propietarios gratuitamente o a precio no determinado

Presunción, la renta no puede ser menor al 6% del valor del predio declarada en la actividad

Presunción, Renta bruta no menor al 6% del valor de adquisición, producción, constitución o de ingreso al patrimonio de los retenidos bienes

Rentas fictas, la renta no puede ser menor al 6% del valor del predio declarado en el atuevaluo.

1. KMPUTACION DE ENTAS A efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a las rentas de primera categoría es importante determinar en qué momento están sujetas al incumplimiento. Sobre el particular, debe recordarse que la renta de primera categoría se imputan de acuerdo al principio d devengado. Así lo establece expresamente el inciso b) del artículo 57 de la LIR según el cual, las rentas de primera categoría se imputaran al ejercicio gravable en que se devenguen. Lo anterior significa que estas rentas deben tributar a medida que van vencimiento cada uno de los periodos que corresponda, no importando, si se ha cobrado o no. 3 RENTAS EN ESPECIE En caso el arrendador o subarrendador perciba rentas de primera categoría en especie, se considerara como renta bruta de esta categoría el valor de mercado de dichos bienes en la fecha en que se haya devengado la renta. 4. TASA APLICADA A partir del 01.01.2009 la forma de tributar por parte de los sujetos que generan rentas de primera categoría (rentas de capital) ha sufrido un cambio sustancial, pues la misma junto con las rentas de segunda categoría, se han independizado de las demás rentas, debiéndoseles aplicar únicamente una tasa equivalente al 6.25% de la renta neta. (Página 614) Así lo establecido el artículo 52-A de la LIR, incluido por el artículo 14 del decreto legislativo nº 972, según el cual se ha dispuesto que la renta neta de capital obtenida por una persona natural, sucesión indivisa y sociedad conyugal que opto por tributar como tal, domiciliadas en el país, están gravadas con una tasa de 6.25% sobre la renta neta. Sobre el particular, debe recordarse que hasta el 31.12.2008 el tratamiento que merecían estas rentas, era el de sumarlas a las otras rentas, determinado el impuesto a la reta, aplicando la tasa progresiva del 15%, 21% o 30%. RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA TASAS A PLICAR HASTA EL 31.12.2008 A PARTIR DEL 01.01. 2009 Hasta 27 UIT`s 15% 6.25% *RN Por exceso de 27 UIT`s y hasta 54 21% UIT`s Por el exceso de 54 UIT`s 30% 5. RENTA NETA Tratándose de las rentas de primera categoría, cabe advertir que a efectos de determinar la renta neta, de debe deducir de la renta bruta, un monto equivalente al 20%. Así lo ha establecido

el artículo 36 de la LIR según el cual, para establecer la renta neta de la primera y segunda categoría, se deducirá por todo concepto el 20% del total de la renta bruta. En este sentido, y de acuerdo a lo anterior, podríamos señalar que en términos efectivos, la renta neta de primera categoría es equivalente al 80% de la renta bruta. Renta Bruta (RB) Renta Neta (RN) Renta Neta (RN)

100% 100% RB – 20% RB (100% - 20%) RB

6. PAGOS A CUENTA DE RENTA DE PRIMERA CATEGORIA Al igual que sucede con otras rentas, nuestra legislación del impuesto a la renta obliga a que el generador de rentas de primera a categoría, realice pagos a cuenta mes a mes de acuerdo al cronograma de vencimientos que establece la SUNAT. Sobre el particular debe considerarse que al reducirse la tasa del impuesto a la renta para las rentas de capital a partir del 01.01.2009, el porcentaje de pagos a cuenta también ha variado, pues a partir de esa fecha, el pago a cuenta que debe efectuar los sujetos que generen este tipo de rentas será equivalente al 6.25% de la renta neta, entendiéndose para estos efectos que la misma esta constituida por el 80% de la renta bruta. En ese sentido, en términos efectivos, el sujeto obligado a realizar los pagos a cuenta de primera categoría deberán abonar por tal concepto, el 5% del importe del alquiler devengado en el mes (renta bruta). Para demostrar esta tasa efectiva haremos el siguiente cálculo: (página 615) Renta Bruta (RB) Renta Neta (RN) Renta Renta

100% 100% RB 6.25% * RN 6.25% * (

P/A/C IR 1º Categoría = 5% RB Cabe señalar, finalmente, que al efectuar los pagos a cuenta por impuestos a la renta de primera categoría, los contribuyentes deberán considerar lo siguiente:  En el caso que existiera condominio del bien arrendado, cualquiera de los condominios podrá efectuar el pago a cuenta del impuesto por el integro de la merced contributiva (arrendamiento).  Los contribuyentes comprendidos en la afectación de renta presunta por la cesión de bienes muebles a título gratuito o a precio no determinado, no están obligados a efectuar pagos mensuales por dichas rentas, debiéndose declarar y pagar anualmente.  Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría no están obligados a hacer pagos mensuales por dichas rentas, debiéndolas declarar y pagar anualmente. 7. PAGOS ADELANTADOS Tratándose de arrendamientos, es usual que se paguen montos adelantados al devengue (vencimiento) de los meses. En estos casos, para efectos del pago a cuenta del impuesto a la reta de esta categoría, el contribuyente podrá optar por:

 Efectuar el pago a cuenta en las fechas de vencimiento de los periodos a que correspondan, a,  Efectuar el pago a cuenta en el mes en que perciba el pago. En este caso, deberá entregar el recibo por arrendamiento en el mes al que correspondan dichos pagos. 8 PROCEDIMIENTOS PARA REALIZAR EL PAGO A CUENTA 8.1 ¿Cómo realizar el pago a cuenta? La resolución de superintendencia Nº 099-2003/SUNAT (07.05.2003) señala que la declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría que deben efectuar las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción sobre atribución de rentas previstas en el artículo 16 de la LIR, se deberá realizar mediante el sistema pago fácil. El lugar para realizar la declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría, es el siguiente:  Tratándose de principales contribuyentes, en los lugares fijados por la SUNAT para efectuar la declaración y pago de sus obligaciones contributarias.  Tratándose de medianos y pequeños contribuyentes, en las sucursales y agencia bancaria autorizadas por la SUNAT. Al momento del pago, el deudor tributario informara a la entidad bancaria o a la administración tributaria, según corresponda, los siguientes datos mínimos: (página 616)

DATOS MINIMOS PARA REALIZAR LA DECLARACION Y/O PAGO

Numero de RUC del arrendador (deudor tributario). DATOS MINIMOS

Periodo tributario al que corresponda el pago Tipo y número de documentos de identidad Monto del alquiler en moneda nacional.

Como resultado de declaración y pago a cuenta del mencionado impuesto, se entregara al deudor tributario un ejemplar del formulario Nº 1683 – impuesto a la renta de primera categoría, el mismo que deberá contener como mínimo los datos informados por el deudor tributario. El deudor tributario entregara el formato 1683 - impuesto a la renta de primera categoría, al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso, cuando corresponda que el deudor tributario acredite la declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría, será suficiente la copia fotostática del formato 1683, siempre que los datos consignados en la referida copia fotostática coincidan con los registros en el sistema informático de la SUNAT.

El deudor tributario para verificar los datos registrados por la administración tributaria a través de SUNAT virtual. 8.2 oportunidad del pago a cuenta El pago a cuenta del impuesto a la renta debe realizarse de acuerdo al último digito del RUC del contribuyente y tomando en consideración el cronograma de vencimientos mensuales que publica la SUNAT. (Página 617) 8.3 Declaración rectificatoria La declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría podrá ser rectificada atraves del sistema pago fácil, solo del dato correspondiente al monto del alquiler. Para tal efecto el deudor tributario informara a la entidad bancaria lo siguiente:     

Que la declaración que efectúa correspondiente a una rectificatoria. El número de operación de la declaración original, según será el caso. El monto correcto del alquiler. El importe a pagar, de ser el caso, y, Los demás datos informados en la declaración original (RUC, periodo tributario, tipo y número de documento de identidad del arrendatario, monto del alquiler en moneda nacional).

9. renta en moneda extranjera Tratándose de renta de primera categoría en moneda extranjera, la misma se convertirá en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de devengo de la renta, utilizando el tipo de cambio promedio de compra cotización de oferta y demanda que corresponden al cierre de operaciones del día de devengo de la renta, de acuerdo con la publicación que realiza la superintendencia de banca y seguros y administradora privada de fondo de pensiones. Si dicha entidad no publica el tipo de cambio promedio ponderado compara correspondiente a la fecha de devengo o percepción de la renta, se deberá utilizar el correspondiente al cierre de la operación del último día anterior. Para este efecto, se considerara como último día anterior al último día respecto del cual la citada superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectuó con posterioridad a la fecha de devengo. Para dicho efecto se considerara la publicación que la SBS realice en su página web o en el diario oficial el peruano. 10. Jurisprudencia  ¿El P/A/C asumido constituye renta gravable? RTF Nº 00157 -4 -2003 (15.03.2003) Se señala que no constituye renta de primera categoría para el arrendador el pago a cuenta asumido por el arrendatario, de conformidad con lo señalado en el artículo 47º dela ley del impuesto a la renta. Se indica que dichos pagos a cuenta deben ser considerados como crédito contra el impuesto en la medida en que fueron efectivamente realizados. Predios cedidos gratuitamente RTF Nº 00142 – 01- 2004 (14.01.2004)

Se señala que la recurrente presente una declaración jurada rectificatoria de fecha 22.02.02, en lo que reducía el monto dela renta por lo que la Administración le requirió la presentación de su declaración jurada de autoevaluó de los predios de su propiedad. (Página 618)

Datos del libro: Nombre: Impuesto a la renta 2013 – 2014 Autor: C.P.C. Abog. Henry Aguilar Espinoza C.P.C. Fernando Effio Pereda Editorial: asesor empresarial