• Author / Uploaded
• Jimmy William Delgado Ramos

Citation preview

Apunte Tributario APUNTE TRIBUTARIO

Reintegro del Crédito Fiscal del IGV SUMARIO Introducción 1. Operaciones que generan el reintegro 2. Operaciones que se exceptúan del reintegro 3. Requisitos para que no proceda el reintegro 4. Oportunidad de realizar el reintegro 5. Forma de efectuar el reintegro 6. Registro del reintegro 7. Casos Prácticos INTRODUCCION La adquisición de bienes gravados con el IGV como bien sabemos genera un crédito fiscal para el adquirente, en la medida claro está que se cumpla con los requisitos sustanciales y formales que otorgan dicho derecho y permiten ejercer el referido crédito. Tales requisitos se encuentran contemplados en los artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV e ISC, aprobado por D.S. Nº 055-99-EF – en adelante el TUO. No obstante, debe tenerse en cuenta que hay circunstancias que originan que dicho crédito fiscal válidamente adquirido y utilizado por el contribuyente, se pierda y por ende deba ser devuelto al fisco ya sea en su integridad o en una porción de éste, es decir se produce la obligación de reintegrar el crédito fiscal. El referido reintegro se puede originar por la venta de bienes del activo fijo de una empresa, en tanto ésta se produzca bajo determinadas circunstancias, así como también puede ser originado por otros supuestos tales como la pérdida, destrucción o desaparición de bienes sin sustento fehaciente o acreditación alguna. En el presente Apunte Tributario vamos a desarrollar los alcances sobre los aspectos legales del Reintegro del Crédito Fiscal, contemplados tanto en el TUO como en su norma reglamentaria, además del desarrollo de casos prácticos que permitan visualizar mejor el tema referido.

po mínimo de uso en la generación de operaciones gravadas que implique la procedencia del crédito fiscal, por lo que en caso se transfiera antes de dicho tiempo mínimo y a un menor valor se originaría la pérdida del referido crédito, hecho que se traduciría en el reintegro del crédito fiscal. En efecto, el artículo 22º del TUO señala que en el caso de la venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Como vemos se contempla la posibilidad de que se pierda el crédito fiscal originado en la adquisición de los bienes conformantes del activo fijo, sin embargo debe tenerse en cuenta que dicha situación ocurrirá solo en el caso que la venta se efectúe antes de haber transcurrido el plazo de dos años de su puesta en funcionamiento, obsérvese que la norma hace alusión a que el cómputo de los dos años se realiza desde la puesta en funcionamiento del bien, y no desde la fecha de adquisición del mismo, ello ocurre dado a que según nuestra legislación se estima que en ese periodo de tiempo el uso del activo ha permitido a la empresa generar operaciones gravadas con el impuesto por lo menos por el valor equivalente al crédito fiscal aplicado en su adquisición, lo cual no podría suceder si se tomará en cuenta el cómputo a partir de la fecha de su adquisición. Asimismo, el reintegro se origina solo en el supuesto que la venta del bien se realice a un precio menor al de su adquisición, por lo tanto si la venta se efectúa dentro del período de los dos años de haber sido puesto en funcionamiento a un precio mayor al de su compra, no se generaría el referido reintegro, dado que en este supuesto la venta del bien habría generado un débito fiscal mayor al crédito fiscal aplicado en su adquisición.

1. OPERACIONES QUE GENERAN EL REINTEGRO 1.1. Venta de bienes del activo fijo En primer lugar, se debe indicar que el crédito fiscal originado por la adquisición de bienes destinados a formar parte del activo fijo de la empresa, es decir de bienes de inversión, ha sido adoptado en nuestra legislación bajo el modelo tipo consumo, dado que permite la deducción total e inmediata de dicho crédito. No obstante, también se ha previsto con respecto al mismo un tiem-

Venta de bienes del Activo Fijo

– Venta antes del plazo de 2 años de la puesta en funcionamiento, y – Precio menor al de su adquisición.

Reintegro del IGV

Adicionalmente, la norma ha contemplado el supuesto de bienes del activo fijo que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, regulando que no se efectuará el reintegro del crédito

fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del sector correspondiente. En estos casos se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido el plazo de 1 año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento y por un menor valor al de adquisición. 1.2. Desaparición, destrucción o pérdida de bienes No solo la venta de bienes del activo fijo en las condiciones antes indicadas origina la pérdida del crédito fiscal, sino que el TUO, también ha previsto que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determine la pérdida del mismo, por lo cual deberá efectuarse el reintegro del crédito fiscal. 1.3. Anulación, rescisión o resolución de contratos De otro lado, el numeral 5 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV establece que en caso de nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos, se deberá reintegrar el crédito fiscal en el mes en que se produzca tal hecho. Al respecto, cabe indicar que en este supuesto, realmente no ocurre la pérdida del crédito fiscal, sino que lo que se configura es un ajuste al crédito fiscal del mes, por lo que el vendedor debe emitir al adquirente la respectiva nota de crédito. 2. OPERACIONES QUE SE EXCEPTUAN DEL REINTEGRO Las operaciones que se encuentran excluidas del reintegro del crédito fiscal son las siguientes: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros. c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados y d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Adicionalmente, se ha establecido que a efectos que proceda la excepción del reintegro se debe tener en cuenta lo establecido en la norma reglamentaria del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta. 3. REQUISITOS PARA QUE NO PROCEDA EL REINTEGRO Concordantemente con lo dispuesto en el TUO, el Reglamento de la Ley del IGV – aprobado por el D.S. N° 136-96-EF y modificado,

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

A5

Informativo Derecho Tributario aplicación de la jerarquía normativa, debe aplicarse lo dispuesto en la Ley del IGV, la cual nos lleva a lo normado en la Ley del Impuesto a la Renta y, consecuentemente, se requiere de una sentencia judicial que declare el delito a fin de acreditar la improcedencia del reintegro del crédito fiscal en el caso de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos por los dependientes del contribuyente o por terceros.

entre otros, por el D.S. N° 064-2000-EF, ha establecido en el numeral 4 de su artículo 6º, los requisitos o en todo caso la forma como se deberá acreditar los supuestos de excepción al reintegro del crédito fiscal, los cuales pasaremos a analizar: 3.1. Desaparición de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, caso fortuito o fuerza mayor Respecto de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros o por caso fortuito o fuerza mayor, el Reglamento de la Ley del IGV, señala que la acreditación a efectos de no reintegrar el crédito fiscal se realizará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período. Ahora bien, con relación a la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, cabe advertir que según la norma reglamentaria solo bastaría acreditar dicho hecho con la denuncia policial o el informe de la compañía de seguros, no obstante, de acuerdo a lo dispuesto en el TUO de la Ley del IGV, además de lo señalado en el Reglamento se debe observar lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, el inciso d) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, las pérdidas extraordinarias sufridas en los bienes productores de renta gravada, por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Tal como se desprende de la Ley del Impuesto a la Renta el delito debe haberse demostrado judicialmente a efectos que proceda la deducción de la pérdida de los bienes ocasionada por delitos cometidos, entendemos que dicha condición que establece la referida norma se debe a que la existencia del delito solo puede ser declarada a través de una sentencia del Poder Judicial, por lo cual resultaría insuficiente acreditar la presunción de la comisión del delito mediante la denuncia policial correspondiente, puesto que se hace necesario que la investigación sobre la comisión del delito prosiga hasta obtenerse un pronunciamiento del Poder Judicial al respecto. Por ende, en consideración a los argumentos antes expuestos y además en estricta

A6

Causa: Fuerza Mayor o Caso Fortuito Acreditación de la desaparición, pérdida o destrucción de bienes Causa: Delitos

Sustento: Informe emitido por la Compañía de Seguros, de ser el caso, y documento policial tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos. Sustento: Informe emitido por la Compañía de Seguros, de ser el caso, documento policial tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos y sentencia judicial o resolución que acredite que es inútil ejercitar la acción judicial.

3.2. Desaparición, destrucción o pérdida de bienes por mermas y desmedros En el caso de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por causa de mermas y desmedros la norma reglamentaria ha establecido en concordancia con lo establecido por el TUO, que dicho supuesto de excepción al reintegro deberá ser acreditado conforme a lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. En ese sentido, se debe tener en cuenta lo establecido en el literal c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que señala que las mermas y desmedros de existencias a efectos de su deducción de la renta bruta de tercera categoría contemplada en el inciso f) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, deben acreditarse de la forma siguiente:

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

a) Mermas: En el caso de mermas, cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. b) Desmedros Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectua-

das ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La mencionada entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. 4. OPORTUNIDAD DE REALIZAR EL REINTEGRO El artículo 22° del TUO, señala que en todos los casos el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. Para tal efecto, el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento, señala que el reintegro deberá ser deducido del crédito fiscal que corresponda al período tributario en que se produce la venta, en el caso de la venta de bienes conformantes del activo fijo. En caso que el monto del reintegro exceda el crédito fiscal del referido período, el exceso deberá ser deducido en los períodos siguientes hasta agotarlo. Cabe señalar, que en el caso de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes no acreditada, el reintegro también se deberá deducir del crédito fiscal correspondiente al período en que se producen los hechos o en todo caso deducirse en los períodos siguientes hasta agotarlo.

Oportunidad de efectuar el reintegro

En el periodo tributario en que ocurren los hechos que lo originan. Si el importe del reintegro supera al crédito fiscal del mes, el saldo se arrastra a los periodos siguientes hasta agotarlo.

5. FORMA DE EFECTUAR EL REINTEGRO 5.1. Cálculo del reintegro En principio, debe tenerse en cuenta que el reintegro del crédito fiscal en la venta de bienes del activo fijo, se realiza respecto del valor correspondiente a la diferencia de precios. Reintegro del Crédito = 18% de Diferencia Fiscal en la venta de A.F. de Precios

La diferencia de precios se determina entre el valor de la adquisición del bien vendido y el valor asignado a la venta del mismo: Diferencia de = Valor de – Precios Adquisición

Valor de Venta

En el caso del reintegro originado por la desaparición, destrucción o pérdida de bienes no acreditada, cuya adquisición gene-

Apunte Tributario ró un crédito fiscal, así como la de bienes terminados –tampoco acreditada– en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, éste se deberá efectuar por el mismo valor del IGV que fuera utilizado como crédito fiscal. Reintegro del IGV por desaparición adquisición

=

IGV utilizado como crédito fiscal

5.2. Diferencia de tasas en caso del reintegro del crédito fiscal en la venta de bienes De otro lado, la norma reglamentaria ha previsto el supuesto que bien podría ocurrir, que la tasa del IGV en la venta del bien que origina el reintegro difiera de la tasa del impuesto que hubiera gravado la adquisición. De ocurrir este supuesto, la tasa del IGV que se deberá aplicar a la diferencia de precios para efectuar el reintegro será la correspondiente a la que se encontraba vigente en la oportunidad de la adquisición del bien. Es decir, lo antes expuesto en forma numérica se aplicaría de la forma siguiente: – Supuesto 1: Tasa del IGV en la oportunidad de la venta de bienes aumenta de 18% a 20% Valor de Adquisición = S/. 100 IGV (18% de 100) Valor de Venta = S/. 50 IGV (20% de 50) Diferencia de Precios = S/. 50 IGV (18% de 50)

= 18 Crédito fiscal = 10 Débito Fiscal = 9 Reintegro del Crédito Fiscal

– Supuesto 2: Tasa del IGV en la oportunidad de la venta de bienes disminuye de 18% a 16% Valor de Adquisición = S/. 100 IGV (18% de 100) Valor de Venta = S/. 50 IGV (16% de 50) Diferencia de Precios = S/. 50 IGV (18% de 50)

= 18 Crédito fiscal = 8 Débito Fiscal = 9 Reintegro del Crédito Fiscal

5.3. Afectación del reintegro al crédito fiscal del mes Como se ha señalado anteriormente el reintegro del crédito fiscal se realiza deduciendo el importe del mismo al crédito fiscal del mes, en ese sentido, debe tenerse en cuenta que la referida deducción deberá afectar la columna del Registro de Compras donde se registró el impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta origina el reintegro, o del bien cuya destrucción, desaparición o pérdida origina el mismo. En ese sentido, queda claro que el reintegro no se efectúa aumentando el débito fiscal del mes sino por el contrario afecta el crédito fiscal como una deducción a éste. Otro aspecto muy importante que destacar es que el reintegro debe afectar la columna del Registro de Compras en la cual se registró el crédito fiscal de la adquisición, vale decir que la referida disminución

del crédito fiscal debe operar respecto de las adquisiciones que tengan el mismo destino al del bien que origina el reintegro. Tal sería el caso por ejemplo de una empresa que realiza operaciones gravadas y no gravadas, y el IGV del bien que origina el reintegro fue registrado en la columna del Registro de Compras correspondiente a Adquisiciones Gravadas que dan derecho a crédito fiscal destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, ello por tratarse de una adquisición común a ambas operaciones. En este caso el reintegro deberá afectar única y exclusivamente al crédito fiscal de las adquisiciones de esta misma naturaleza (comunes), aún cuando en el mes en que se produce el reintegro, el crédito fiscal de estas adquisiciones sea insuficiente, pues en ese caso el saldo no reintegrado deberá afectar al crédito fiscal de similares adquisiciones del período siguiente, así hasta agotarlo. En este aspecto, cabe precisar también que el reintegro del crédito fiscal, en caso que el mismo corresponda a adquisiciones comunes, deberá efectuarse en el mismo porcentaje de prorrata del IGV que hubiera sido utilizado como crédito fiscal. La lógica de este procedimiento corresponde al hecho que lo que pretende la norma es que se abone al fisco el importe equivalente al que se utilizó como crédito originalmente. Dicho de otra manera, supongamos que una empresa adquiere un bien del activo fijo destinado a adquisiciones comunes, por lo cual aplica la regla de la prorrata del IGV y determina que deberá utilizar como crédito fiscal el 93.40% del IGV pagado en la adquisición del bien; ahora bien, en el supuesto que efectúe la venta del activo antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puesto en funcionamiento y por un menor precio, deberá reintegrar el crédito fiscal en la misma proporción, para dicho efecto aplicará el 93.40% al IGV correspondiente a la diferencia de precios, ello independientemente de que el porcentaje de prorrata del IGV al momento que se efectúa la venta haya variado a 82.75% por ejemplo, debido a un aumento en las operaciones no gravadas que realiza la empresa. Lo expuesto podría plasmarse a través de las fórmulas siguientes: a) Adquisición de Activo Fijo destinado a operaciones gravadas y exportación. Reintegro del Crédito Fiscal

= 18% de Diferencia de Precios

b) Adquisición de activo fijo destinado a operaciones gravadas de exportación y operaciones no gravadas. % Prorrata Reintegro aplicado del 18% de Diferencia x en la Crédito = de Precios adquisición Fiscal del bien

Debe indicarse que para el caso de pérdida, desaparición o destrucción de bienes no acreditada, se tendrá en cuenta las mismas consideraciones a fin de reintegrar efectivamente el IGV que se haya utilizado como crédito fiscal.

Aplicación del reintegro contra el Crédito Fiscal

Si la compra se registró en la columna de Adquisiciones destinadas a Operaciones Gravadas y Exportación.

El reintegro del crédito fiscal deducirá el importe de la columna del IGV de Adquisiciones destinadas a Op. Grav. y de Exportación.

Si la compra se registró en la columna de Adquisiciones destinadas a Operaciones Gravadas y no Gravadas.

El reintegro del crédito fiscal deducirá el importe de la columna del IGV de adquisiciones comunes.

Asimismo, debemos precisar que en el caso que el importe del reintegro sea mayor al crédito fiscal del período, la declaración mensual del IGV deberá ser presentada consignando en el casillero correspondiente a las adquisiciones relacionadas al bien que origina el reintegro el importe de 00 como base imponible, al igual que en el casillero del IGV correspondiente a las mismas. 6. REGISTRO DEL REINTEGRO El reintegro como lo señala la norma afecta la columna del Registro de Compras, más no implica que este deba ser anotado en dicho registro. No obstante, contablemente si deberá ser registrado en una cuenta de gasto mediante un asiento en el Libro Diario del mes en que este se origina de la forma siguiente: ———————–———— x ———————————— 64 TRIBUTOS xxx 641 Impuesto General a las Ventas 40 TRIBUTOS POR PAGAR xxx 401 Gobierno Central 401.1 IGV x/x Por el reintegro del crédito fiscal originado por ....... ———————–———— x ————————————

Finalmente, cabe señalar que el gasto por el reintegro del crédito fiscal en el caso de la venta de bienes del activo fijo es deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría en virtud a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productores de rentas gravadas. Sin embargo, en el caso de que el reintegro del crédito fiscal se origine por la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por causas distintas a la venta de bienes totalmente depreciados o por delitos, caso fortuito o fuerza mayor, mermas o desmedros, o por estas causas pero no acreditadas conforme a lo expuesto en el numeral 3, éste no será deducible dado que correspondería a una desapa-

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

A7

Informativo Derecho Tributario rición de bienes no sustentada o no acreditada, por lo cual no se estaría cumpliendo con el Principio de Causalidad, e incluso debe tenerse en cuenta que además calificaría como retiro de bienes.

Diferencia de = Precios

32,850

7. CASOS PRACTICOS

Diferencia de = Precios

5,350

Caso Nº 1 VENTA DE BIENES DEL ACTIVO FIJO La empresa G&W S.A. que realiza sólo operaciones gravadas, adquirió en el mes de mayo del 2000 una impresora offsett a un valor de S/. 32,850 la cual puso en funcionamiento a partir del mes de agosto de dicho año y que ha sido vendida en el mes de julio del presente año a un valor de S/. 27,500. Adicionalmente se sabe que la empresa ha tenido adquisiciones que otorgan derecho a crédito fiscal en el mes de julio por un valor de S/. 78,650 y ventas por un valor de S/. 115,600. Determinar: Si procede efectuar el reintegro del crédito fiscal y en tal caso cuál sería el importe de éste y como se debería realizar. Solución En el presente caso, si bien la venta de la impresora se está efectuando después de dos años de su adquisición, debemos señalar que si procede el reintegro del crédito dado que han transcurrido menos de dos años computados desde la fecha que entró en funcionamiento y además el valor de la venta es menor al valor de adquisición del bien. En ese sentido, el reintegro de crédito fiscal se realizará de la forma siguiente: 1. Cálculo de la diferencia de precios Considerando que la adquisición se destinó exclusivamente a Operaciones Gravadas, el reintegro del Crédito Fiscal se determina de la forma siguiente:

Diferencia = Valor de – Valor de de Precios adquisición venta –

27,500

2. Cálculo del reintegro del Crédito fiscal Considerando que la adquisición se destinó exclusivamente a operaciones gravadas, el reintegro del crédito fiscal se determina de la forma siguiente: Reintegro del = 18% de la Diferencia Crédito fiscal de Precios Reintegro del Crédito fiscal

= S/. 5,350 x 18%

Reintegro del Crédito fiscal

= S/. 963

3. Forma de efectuar el reintegro El reintegro se efectuará deduciendo el crédito fiscal del mes de julio, para tal efecto se debe deducir de la base imponible de las adquisiciones que hayan tenido el mismo destino –para nuestro caso a Operaciones Gravadas– que el bien que origina el reintegro el valor correspondiente a la diferencia de precios, de la forma siguiente:

– Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente – Reintegro del crédito fiscal Importe a declarar

Base Imponible

Crédito Fiscal

78,650 ( 5,350) –––––––– 73,300

14,157 ( 963) –––––––– 13,194

A continuación se muestra la forma como se deberá efectuar la declaración en el PDT IGVRenta Mensual, Formulario Virtual N° 621:

0621 PDT IGV - Renta Mensual - v 2.5 Identificación

IGV/IEV

Ventas

Renta

Retenciones Trab. Independ.

Retenciones del IGV

Determinación de la Deuda

Compras IGV CUENTA PROPIA BASE

TRIBUTO

73,300

Nacionales

Destinadas a ventas gravadas exclusivamente Destinadas a ventas gravadas y no gravadas Destinadas a ventas no gravadas exclusivamente

Compras Netas Comp. de arroz a Prod. Agrarios Compras Netas Comp. de arroz a Prod. Agrarios Compras Netas

107 152 110 174 113

Compras Netas

114

115

Importadas

Destinadas a ventas gravadas exclusivamente Destinadas a ventas gravadas y no gravadas Destinadas a ventas no gravadas exclusivamente

Compras Netas

116

117

Compras Netas

119

Compras Netas Compras Netas

120 122

No Gravadas

Internas Importadas TOTAL CREDITO FISCAL ESPECIAL Coeficiente

178 172

A8

Razón Social : G & W S.A.

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

13,194

13,194

173 Validar

RUC : 20270920025

108 153 111 175

Grabar Período : 07/2002

Salir Form. 0621

F1: Ayuda

4. Tratamiento Contable del Reintegro del Crédito Fiscal El registro del reintegro del crédito fiscal se contabilizará de la forma siguiente: —————––———— x ——————————— 64 TRIBUTOS 963.00 641 Impuesto General a las Ventas 40 TRIBUTOS POR PAGAR 963.00 401 Gobierno Central 401.1 IGV e IPM 31/07 Por el registro del reintegro del crédito fiscal originado por la venta de una impresora offset, según Factura N° ..... —————––———— x ———————————

Caso N° 2 PERDIDA DE BIENES POR CASO FORTUITO Una empresa comercializadora de telas sufrió la pérdida de mercaderías producto de un incendio ocurrido en sus almacenes, el importe de dicha pérdida asciende a la suma de S/. 365,000 según inventario. La empresa ha cumplido con poner la denuncia policial y además ha obtenido un informe del Cuerpo General de Bomberos. Determinar: Si se debe efectuar el reintegro del crédito fiscal. Solución En el presente caso, la empresa ha sufrido la pérdida de mercaderías producto de un caso fortuito, como en este caso lo es el incendio, en ese sentido, en la medida que éste se encuentra acreditado mediante la denuncia policial además del informe del Cuerpo General de Bomberos, califica como una operación excluida de la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal. Caso N° 3 DESTRUCCION DE BIENES POR DESMEDRO Una empresa fabricante de productos alimenticios gravados, tenía en sus almacenes productos vencidos cuyo valor de venta asciende a S/. 180,650, por lo cual decidió efectuar la destrucción de dichos bienes el día 20 de julio. Para tal efecto contrató a un Notario Público el mismo que presenció la destrucción, no obstante, no cumplió con comunicar a la Administración Tributaria sobre este procedimiento. Adicionalmente, se sabe que el importe de los insumos adquiridos que fueron utilizados en la producción de dichos bienes y que además otorgaron derecho a crédito fiscal asciende a S/. 108,500, así también se sabe que las adquisiciones que otorgan derecho a crédito fiscal del mes de julio de la empresa ascienden a S/. 92,450. Solución En principio, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los desmedros constituyen pérdidas de orden cualitativo en las existencias, lo cual las hace inutilizables para los fines a que se encontraban destinados, por lo tan-

Apunte Tributario to, en el caso planteado los productos vencidos constituyen desmedros de existencias. En tal sentido, al tratarse de desmedros de existencias la destrucción de los bienes deberá ser acreditada según las normas del Impuesto a la Renta, a efectos que no se origine el reintegro del crédito fiscal. Ahora bien, tal como ya se ha indicado según lo establece el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de la destrucción de los desmedros además de realizarse ante Notario Público se debe cumplir con comunicar a la SUNAT con una anticipación no menor de 6 días hábiles, requisito este último que no cumplió la empresa, por lo cual, en el presente caso sí se origina la obligación de reintegrar el crédito fiscal. Cabe señalar que el reintegro del crédito fiscal se deberá efectuar por el importe del IGV pagado en la adquisición de los insumos que han sido utilizados para la producción de los bienes destruidos que originan el reintegro, es decir de los productos alimenticios vencidos. a. Cálculo del reintegro del Crédito Fiscal Reintegro del IGV por destrucción de bienes

Valor de = adquisición de x 18% los insumos

Reintegro del IGV por destrucción de bienes

= 108,500 x 18%

Reintegro del IGV por destrucción de bienes

= S/. 19,530

b. Forma de efectuar el reintegro A efectos de efectuar el reintegro del crédito fiscal se deberá deducir de la base imponible de las adquisiciones del período el valor de adquisición de los bienes que fueron utilizados en la producción de los productos vencidos.

– Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente – Reintegro del crédito fiscal Saldo por reintegrar en el mes de julio Importe a declarar (Casilla 110)

Base Imponible

Crédito Fiscal

92,450 (108,500) ––––––––

16,641 (19,530) ––––––––

(16,050)

(2,889)

0 ––––––– –––––––

0 ––––––– –––––––

Como vemos en el presente caso, el importe de las adquisiciones del mes de julio es inferior al importe del valor de adquisición de los bienes que originan el reintegro del crédito, por lo cual en este período se debe reintegrar sólo hasta el importe que corresponda a las adquisiciones que otorgan derecho al crédito fiscal del mes y el saldo no reintegrado será arrastrado al mes de agosto, a efectos de ser deducido de las adquisiciones de dicho mes. Adicionalmente, debe indicarse que dado que el desmedro no ha sido debidamente acreditado para efectos tributarios, la pérdida producida equivalente al valor de costo de los bienes vencidos (por cuanto la fecha para su utilización o consumo ya caducó), no será de-

ducible debiendo adicionarse vía declaración jurada. Asimismo, la empresa deberá considerar esta operación como un retiro de bienes, también por el hecho de no haberse cumplido con la formalidad de comunicar a SUNAT, por lo cual en el mes de julio adicionará al Impuesto Bruto de sus operaciones gravadas, el IGV calculado sobre el valor de mercado de los bienes vencidos. Caso N° 4 DESAPARICION POR DELITO DE BIENES DESTINADOS A OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS Una empresa editora que realiza operaciones gravadas y no gravadas, en el mes de julio fue víctima de un robo por parte de sus trabajadores, producto del cual le sustrajeron dos computadoras del área de Ventas, cuyo valor de adquisición de dichos bienes ascendió a la suma de S/. 4,250. La empresa no cumplió con interponer la denuncia policial. Con respecto a este hecho se sabe que el IGV correspondiente a la adquisición de las computadoras que fue utilizado como crédito fiscal producto de la prorrata del mismo fue de S/. 654.23 equivalente al 85.52% del IGV pagado en la adquisición ascendente a S/. 765. Adicionalmente, con relación al mes de julio se tienen los siguientes datos: 1. Adquisiciones – Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente S/. 69,462 – Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas conjuntamente 18,465 – Adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas exclusivamente 8,950 2. Ventas – Ventas gravadas del período S/. 94,800 – Ventas no gravadas del período 14,060 – Ventas gravadas de los últimos once meses 1’838,500 – Ventas no gravadas de los últimos once meses 156,325

De otro lado, dado que los bienes robados estaban siendo utilizados en la realización de operaciones gravadas y no gravadas, es decir era una adquisición de tipo común, el reintegro del crédito fiscal se debe realizar también deduciendo el crédito fiscal de las adquisiciones del mes que tengan el mismo destino. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del reintegro se debe efectuar hasta por el importe del IGV pagado en la adquisición que fue utilizado como crédito fiscal, que en el caso asciende al 85.52% de éste, ello producto de la prorrata aplicada en el mes de la adquisición de las computadoras. Téngase presente, que en este supuesto se debe mantener el mismo porcentaje de prorrata que fue aplicado, independientemente que al momento en que se producen los hechos que originan el reintegro dicho porcentaje haya variado. a. Cálculo del reintegro del Crédito Fiscal Reintegro del IGV por = IGV utilizado como desaparición de bienes crédito fiscal Reintegro del IGV por desaparición de bienes =

S/. 654.23

b. Forma de efectuar el reintegro A efectos de efectuar el reintegro del crédito fiscal se deberá deducir del crédito fiscal del mes correspondiente a las adquisiciones comunes el importe del referido reintegro. Por lo tanto, se deberá determinar el crédito fiscal correspondiente a las mismas. Para tal efecto, en principio se deberá determinar el porcentaje de prorrata del crédito fiscal: b.1 Cálculo de la Prorrata del Crédito Fiscal

Prorrata =

Prorrata =

Operaciones Gravadas + Exportaciones (12 últimos meses) ––––––––––––––––––––––––– x 100 Operaciones Gravadas + Operaciones No Gravadas + Exportaciones (12 últimos meses) (94,800 + 1,838,500) ––––––––––––––––––––––– (94,800 + 1,838,500) + (14,060 + 156,325)

x 100

1,933,300 Prorrata = –––––––––– x 100 2,103,685 Prorrata = 91.90%

Solución En el caso expuesto, la empresa ha sufrido la pérdida de bienes producto de un delito cometido por sus trabajadores, por lo tanto esta circunstancia califica como un supuesto de excepción al reintegro. Sin embargo, para que proceda dicha excepción la empresa debe cumplir con lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, la cual señala que las pérdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente son deducibles en la medida que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso, requisito que no se va a cumplir en el presente caso, puesto que la empresa no ha denunciado el hecho delictuoso.

b.2 Cálculo del Crédito Fiscal del mes de julio correspondiente a Adquisiciones Comunes Crédito fiscal de IGV de adquisiciones = adquisiciones x % de prorrata comunes comunes Crédito fiscal de adquisiciones = comunes

3,323.70 (*)

Crédito fiscal de adquisiciones = comunes

S/. 3,054.48

x 91.90%

(*) 18% de S/. 18,465.

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

A9

Informativo Derecho Tributario b.3 Afectación del reintegro Ahora bien, luego de haber determinado el crédito fiscal del mes correspondiente a las adquisiciones comunes se procede a deducir el importe del reintegro del crédito fiscal. No obstante, debemos señalar que surge un inconveniente operativo en la declaración que se debe presentar a través del Formulario Virtual Nº 621 PDT IGV Renta Mensual, ello debido a que como bien sabemos en dicho PDT los cálculos de la prorrata del crédito fiscal son realizados en forma automática por el programa en función a la información que ingresa el contribuyente, respecto de sus operaciones de los 12 últimos períodos, por lo cual el crédito fiscal que calcularía en el presente caso el referido programa, equivaldría al 91.90% del 18% de la base imponible correspondiente a las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas efectuadas en el mes neta del importe del valor de adquisición de los bienes materia de reintegro.

✍

Sin embargo, dado que el importe del reintegro del crédito fiscal que se tiene que efectuar se determina con el porcentaje de prorrata de la adquisición, el mismo que difiere del que la empresa ha determinado para el período, se tendría que calcular cuál será el importe a disminuir de la base imponible de las adquisiciones comunes a fin de obtener el crédito fiscal de dichas adquisiciones neto del importe del reintegro que para el caso asciende a S/. 654.23. Así, se tendría que determinar una suma cuyo cálculo con el porcentaje de prorrata del mes de julio, permita obtener el importe del reintegro, es decir un valor cuyo 91.90% del 18% sea igual a S/. 654.23, de tal manera que dicho valor sea deducido del valor a consignar en el casillero de adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas conjuntamente. En ese sentido, en el caso expuesto el importe a consignar en el casillero 110 del PDT IGV Renta Mensual, Formulario Vir-

tual N° 621, se determinaría de la forma siguiente: Base Imponible – Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas – Base Imponible del Reintegro Importe a declarar

Crédito Fiscal (91.90% del 18%)

18,465.00

3,054.48

(3,954.96) (**) ––––––––– 14,510.04 ––––––––– –––––––––

(654.23) (*) –––––––– 2,400.25 –––––––– ––––––––

(*) IGV (18%) = (S/. 654.23 x 100) / 91.90 ÷ S/. 711.89 (**) Base Imponible = (S/. 711.89 x 100) / 18 ÷ S/. 3,954.96

Adicionalmente, debe indicarse que al igual que en el caso anterior, el valor de la pérdida extraordinaria ascendente a S/. 4,250 no será deducible para efectos del Impuesto a la Renta, al no haberse efectuado el proceso judicial respectivo. Asimismo, se configura el supuesto de retiro de bienes, dado que la empresa no ha tramitado la correspondiente denuncia policial. ■

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

La venta de bienes muebles a valor CIF antes de solicitar su despacho a consumo, no califica como operación no gravada con el IGV a efectos de aplicarse el procedimiento de prorrata en la determinación del Crédito Fiscal toda vez que dicha venta no se encuentra comprendida en el artículo 1º del D.Leg. Nº 821 (1) RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 0849-1-2001 EXPEDIENTE Nº INTERESADO ASUNTO PROCEDENCIA FECHA

: : : : :

6291-98

ASEA BROWN BOVERI S.A. Impuesto General a las Ventas y Multas Lima Lima, 28 de junio de 2001

Vista la apelación interpuesta por ASEA BROWN BOVERI S.A. contra la Resolución de Intendencia Nº 015-4-08873 del 27 de octubre de 1998 emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declara improcedente la reclamación contra las Resoluciones de Determinación Nºs 012-3-07113 a 012-3-07115 sobre Impuesto General a las Ventas de junio de 1997 a febrero de 1998 y contra las Resoluciones de Multa Nºs 012-2-15916 a 012-215924 giradas por la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816: CONSIDERANDO: Que la Administración señala que en los períodos acotados, la recurrente efectuó operaciones no gravadas por concepto de ventas CIF de bienes muebles antes de su despacho a consumo, pero no aplicó la proporcionalidad para determinar el crédito fiscal; Que indica que si bien las ventas de bienes muebles ubicados en territorio nacional antes de solicitar su despacho a consumo es-

A10

REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA 2da. quincena, JULIO 2002

tán comprendidas en el artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nº 821 y en consecuencia constituyen operaciones gravadas, en virtud del inciso d) del artículo 2º de dicha norma, el monto equivalente al valor CIF no se encuentra gravado, originando la aplicación de la regla de prorrata de conformidad con el artículo 23º de la ley antes citada, procediendo que se mantengan los reparos, al igual que las resoluciones de multa emitidas, ya que éstas se generaron como consecuencia de dichos reparos; Que la recurrente manifiesta que a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, la transferencia de bienes antes de su despacho a consumo constituye una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, pues de otra manera no podría exigirse el pago del impuesto sobre el monto que excede al valor CIF de la transferencia, alegando asimismo que al no haber realizado operaciones no gravadas en el período acotado, tenía derecho a deducir el 100% del crédito fiscal que gravó sus adquisiciones, precisando que el inciso d) del artículo 2º de la norma citada establece una exención en la base imponible del impuesto y no una exoneración, ni declara una inafectación; Que sostiene que si se considera a la transferencia de bienes antes de su despacho a consumo como una operación exonerada, no calificaría como no gravada para efectos de la prorrata, toda vez que el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas se refiere a operaciones que se realicen en el país, lo que no ocurre en el caso de las operaciones en referencia, como lo ha