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UNIVERSIDAD NACIONAL DE TUMBES FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLÍTICAS

TRABAJO DE INVESTIGACIÓN

ASIGNATURA: DERECHO TRIBUTARIO I

DOCENTE: Abg. CARMEN ROSA ALCANTARA MIO

CICLO: VI

RESPONSABLE:



MARIBEL MARITZA BANCESFLORES DE ÑOPO

TUMBES – PERÚ

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Dedicatoria A mis mejores amigos, es decir mis padres y sobre todo a mis hijos por su invalorable apoyo y confianza para que cada día sea una persona de bien

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INDICE PRESENTACIÓN……………………………………………………………………………………….

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INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………………………..... 7 CAPITULO I 1.1. Objetivos……………………………………………………………………………………….. 8 1.1.1. Objetivo General…………………………………………………………....................... 8 1.1.2. Objetivos Específicos……………………………………………………………………… 8 CAPITULO II MARCO TEÓRICO GENERALIDADES 2.1. La Tributación y el desarrollo…………………………………..…………………………….

8

2.2. El cumplimiento tributario voluntario………………………………………………………

9

CAPITULO III EVASIÓN TRIBUTARIA 3.1. Concepto de Evasión Tributaria…………………………………………………………….

10

3.2. Características de Evasión Tributaria………………………………………………………

12

3.3. Causas de la Evasión Tributaria …………………………………………………………….

12

3.3.1 Causas Económicas…………………………………………………………………

12

3.3.2 Causas Políticas……………………………………………………………................... 13 3.3.3 Causas Técnicas………………………………………………………………………..

13

3.3.4 Causas Jurídicas……………………………………………………………….............. 14 CAPITULO IV ELUSIÓN TRIBUTARIA 4.1. Concepto de la Elusión Tributaria…………………………………………………………… 15 4.2. Conductas de la Elusión Tributaria…………………………………………………………… 16 4.2.1. Conducta Dolosa del Contribuyente………………………………………………. 16 4.2.2. Conducta Abusiva de la Ley………………………………………………………… 16 4.2.3 Conducta para evitar el hecho gravado………………………………………….. 16

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4.3. Características de la Elusión Tributaria……………………………………………………… 16 4.4. Tratamiento normativo de la Elusión Tributaria…………………………………………… 17 4.4.1. El Código Tributario……………….……………………………………………….

17

4.4.2. La Ley N° 30230………………..….……………………………………………….

21

4.4.3.El Reglamento de la Norma XVI…..….………………………………………………. 23

CAPITULO V 5.1 Diferencias entre Evasión y Elusión Tributaria………………………………………………

24

CAPITULO VI LEGISLACION COMPARADA EXPERIENCIA DE OTRAS NACIONES

CONCLUSIONES………………………………………………………………………………………

25

RECOMENDACIONES……………………………………………………………….......................

26

GLOSARIO……………………………………………………………………………………………

27

BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………………………………………..

28

ANEXOS………………………………………………………………………………………………..

29

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PRESENTACIÓN Desde antaño, los contribuyentes (tanto personas naturales como personas jurídicas) han sido reticentes para el pago de sus tributos, sea porque los han considerado injustos, innecesarios o excesivos (lo cual a veces es cierto), sea porque han discrepado del inadecuado destino del monto recaudado (lo cual a veces también es cierto), no tomando en cuenta que el pago de los tributos puede servir para propósitos nobles (como las prestaciones sociales), propósitos colectivos (como las obras públicas) e, incluso, el beneficio personal (como los servicios públicos al ciudadano), y es que hay veces –siendo ésta una de ellas– en que la generalización peca al no discernir diversas situaciones que terminan afectando una importante institución como es el tributo, principal fuente de ingresos del Estado contemporáneo. Ante tal panorama sombrío, los contribuyentes han creado –de la mano de contadores y abogados– mecanismos “inteligentes” (algunos explícitos y, otros, no) a través de los cuales evitan o reducen el cumplimiento de su obligación tributaria. Los contadores le llaman “contabilidad creativa” y, los abogados, “planificación tributaria”; en sede tributaria se hace referencia a la elusión tributaria (o elusión fiscal) para diferenciarla de la evasión tributaria (o evasión fiscal), aunque la línea divisoria entre ambos conceptos sea usualmente tan delgada como tenue. La elusión tributaria es un tema controvertido que se encuentra regulado en la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario (aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 22 de junio del 2013), habiendo sido incorporada en el 2012 y, desde ese momento, ha generado una serie de críticas, desde que la norma es inconstitucional o ilegal, hasta que es muy amplia y subjetiva, atentándose así en forma directa los derechos de los contribuyentes.

Como

explicaremos

más

adelante,

uno

de

los

aspectos

más

controvertidos gira en torno a cómo es que una norma prohibitiva, no se encuentre estipulada de manera expresa sino que, por el contrario, se sujeta a la interpretación de la Administración Tributaria. La elusión fiscal es un acto lícito cuyo propósito es reducir el pago de los tributos que por ley le corresponden a un contribuyente. Pueden ser por el aprovechamiento de vacíos en la normas tributarias; en buena cuenta la elusión fiscal constituye una ventana

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para no cumplir lícitamente las obligaciones fiscales; que sin embargo el sistema tributario debe abocarse a reducir dichos vacíos para evitar que se siga produciendo este acto que va en contra la política tributaria del país. Entre tanto el problema es de qué manera se pueden obtener normas que contengan obligaciones fiscales sin vacíos legales, de tal modo que se pueda disminuir la elusión fiscal y facilitar la efectividad del sistema tributario de nuestro país. El propósito de este trabajo es proponer alternativas que permitan disponer de normas que aprueban obligaciones fiscales que no contengan vacíos legales y por tanto se neutralice la elusión fiscal y facilite la efectividad del sistema tributario. Para tal efecto se propone la participación de especialistas del más alto nivel académico y con las competencias suficientes para que las normas tributarias no contengan los vacíos legales que permitan la elusión fiscal; si no todo lo contrario para que el sistema financiero cumpla sus metas, objetivos, misión y visión. En este trabajo se ha utilizado todos los procedimientos metodológicos para llegar a los resultados que favorecerán al sistema tributario y afectará a aquellos interesados en la búsqueda de elusiones para reducir y/o eliminar el pago de tributos, de allí su sentido crítico.

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INTRODUCCIÓN El presente trabajo está dedicado al estudio de dos términos específicos que en el mundo de los impuestos son utilizados por los contribuyentes y las entidades administradoras de impuestos para describir la decisión de los contribuyentes de no pagar impuestos. Lo que se trata de abarcar en discusión es si la norma en comentario es una clausula anti-elusión, si lo que pretende combatir es el fraude a la ley tributaria, los negocios simulados, y si de lo que se trata es de un método de interpretación económica de la norma tributaria o de calificación económica de los hechos imponibles, para determinar infracciones respectivas, y sancionar con relación a estas. Aquí se presenta los conceptos básicos de elusión y evasión tributaria, sus características y causas. Es importante que se comprenda que al hablar de evasión tributaria y elusión tributaria nos referimos a algo completamente diferente; la evasión es completamente ilegal y sancionable caso contrario de la elusión. La elusión fiscal es la pieza clave de la planificación fiscal. Representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir la mínima carga fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Además, permite al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los tributos o abaratar los costos tributarios, procurando para ello forzar alguna figura jurídica establecida en las leyes. Eludir es perfectamente legal y se combate con un análisis económico de los hechos que permita al auditor determinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los agentes económicos para evitar el pago de los impuestos. La evasión fiscal consiste en sustraer la actividad al control fiscal y, por tanto, no pagar impuestos. Por lo tanto se configura como una figura delictiva, ya que el contribuyente no cumple con sus obligaciones tributarias, convirtiendo su conducta en una infracción que debe ser sancionada. Intenta reducir los costos tributarios, utilizando para ello medios ilícitos y vedados por las leyes, como el contrabando, fraude, etc. contra los que las autoridades deben luchar con todos sus medios legales para conseguir recuperar los ingresos perdidos.

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CAPITULO I 1.1 OBJETIVOS: 1.1.1. Objetivo General: 

Conocer a profundidad los temas de evasión y elusión tributaria para lograr diferenciar y evitar la confusión.

1.1.2. Objetivos Específicos: 

Informar y concientizar sobre la importancia del pago y cumplimiento de los impuestos a la población.



Buscar

medidas

de

solución

a

los

problemas

suscitados

por

el

incumplimiento de las obligaciones tributarias. 

Lograr la que el conocimiento de las sanciones genere conciencia y erradicar dichos delitos.

CAPITULO II MARCO TEÓRICO GENERALIDADES 2.1.

La tributación y el desarrollo Al hablar de tributación lo que todos pensamos es en recaudación. Es decir, que la

razón de ser de la tributación es generar recaudación. Sin embargo, la tributación debe ser un instrumento para lograr desarrollo, un compromiso con el bien común. La recaudación es solo un componente de la tributación y no todo.

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En ese sentido, dentro del diseño de una política tributaria debe haber una estrategia de cómo generar desarrollo y no simplemente una de cómo maximizar la cantidad de recursos recaudados. Además, el principio de la tributación debe ser la justicia y no la eficiencia. Por ello, el requisito básico para que haya tributación es que exista riqueza. Si no es así, no se puede exigir a un sujeto que pague o se estaría generando un obstáculo a esa generación de riqueza y, en consecuencia, al desarrollo. 2.2.

El cumplimiento tributario voluntario El cumplimiento tributario se define como «la declaración correcta de la obligación

tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las regulaciones tributarias». El carácter de «voluntario» o «involuntario» se define por la acción de la autoridad tributaria. Es decir, si el cumplimiento se ha dado porque el contribuyente ha declarado y pagado sus impuestos sin intervención de la autoridad tributaria. En ese caso se trata de un cumplimiento voluntario. Si, por el contrario, el contribuyente ha pagado solo después de que la autoridad tributaria haya realizado una fiscalización, identificando que el contribuyente no ha cumplido con sus obligaciones y tomando alguna acción para forzarlo a hacerlo, por ejemplo una cobranza coactiva, esto es cumplimiento involuntario. El incumplimiento tributario se refiere, por lo tanto, a aquellos contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones. Este incumplimiento puede ser de dos maneras. La primera es la evasión, que corresponde a un incumplimiento en el que el sujeto está violando la ley tributaria. Esta definición incluye tanto a las personas o empresas que no tienen RUC ni pagan nada a la SUNAT, como a las que están inscritas pero que no facturan todas sus ventas para reducir sus utilidades y pagar menos impuestos de lo que les corresponde. Ambas acciones son ilegales.

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La segunda manera es utilizando artificios dentro del marco de la ley tributaria para reducir su base gravable y pagar menos de lo que le corresponde. Es decir, se buscan las áreas grises dentro del código tributario para beneficio propio. Esta segunda manera sería elusión: reducción de la base gravable usando mecanismos que el marco vigente permite.

CAPITULO III EVASIÓN TRIBUTARIA 3.1.

Concepto de Evasión Tributaria: Evasión

es

eludir,

esquivar,

escapar

a

un

compromiso

determinado.

Etimológicamente la palabra evadir proviene del latín “evadere” que significa “sustraerse”, irse o marcharse de algo donde se está incluido. Aplicando este razonamiento al campo tributario “evadir” va a tener el significado de “sustraerse al pago” (dolosamente o no) de un tributo que se adeuda. En consecuencia la evasión tributaria es el concepto genérico que engloba tanto al ilícito tributario penal (Delito Tributario). Es el incumplimiento total o parcial por parte de los contribuyentes en la declaración y pago de sus obligaciones. Se presenta cuando el contribuyente evade el pago de su obligación, siendo ilegitimo e ilícito y es considerado delito. También se presenta cuando existe disminución en el monto debido. La evasión tributaria También se puede definir como la eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlos y que no la hacen utilizando medios fraudulentos u omitiendo conducta ya normales por la Ley; la cual se fundamenta en: -Se presenta por evadir el pago al cual está obligado el contribuyente y cuando existe disminución en el monto exigido. -La norma transgredida tiene su ámbito de aplicación en una determinada nación, es decir, debe referirse a un determinado país. -Se produce para aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un determinado tributo.

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-Es compresiva de todas las conductas contrarias a derecho, que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria con exclusión de que la conducta sea fraudulenta o por omisión. -Conducta antijurídica, ya que toda evasión tributaria es violatoria de las disposiciones legales. Dentro de esta conceptualización formulamos el siguiente esquema:

ESQUEMA SOBRE LA EVASIÓN TRIBUTARIA

INFRACCIONES Ilícito Tributario Administrativo

DELITOS Ilícito Tributario Penal

Proveniente de una interpretación Económicas: Elusión Tributaria (Normas VIII del C.T)

Provenientes del Incumplimiento De Obligaciones Tributarias (Art. 172º del C.T)

D E F R A U D A C I Ó N

.Contrabando .Defraudación de Rentas de Aduanas .Recepción

Ley Penal Tributaria D.L Nº813 modif. Por la disposición final décimo prima de la ley 27038 del 31-12-98

.Defraudación tributaria

LEYES ESPECIALES

CÓDIGO PENAL

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Leyes de los Delitos Aduaneros Ley Nº 26461

.Delitos contable tributario

 Elaboración Clandestina de Productos Gravados Art. 271. Código Penal  Comercio Clandestino de Productos Gravados Art. 272 C.P (Derogados en la práctica por la Ley Penal Tributaria)

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3.2.

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Características de la Evasión Tributaria: La acción de evadir el pago de tributos presenta las siguientes características: a. Conocimiento de que la acción efectuada está dirigida a reducir o hacer nula la materia imponible. b. Conocimiento de la naturaleza antijurídica de la acción, es decir, que el evasor tiene conciencia de realizar algo ilícito. c. Hay evasión tributaria no sólo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto debido. d. La evasión tributaria debe actuar referida a determinado país cuyas leyes tributarias se trasgreden, y e. La evasión comprende a todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que sea por modificación o simplemente por omisión. En ambos casos el evasor actúa con intención.

3.3.

Causas de la Evasión Tributaria: Dado que existe una base homogénea entre infracción tributaria, elusión tributaria y delito tributario ya que se integran todos al concepto omnicomprensivo de evasión tributaria, se hace necesario examinar las casusas que los producen, pues en cada una de ellas encontramos las mismas motivaciones. 3.3.1. Causas Económicas: a.

La crisis económica, que hace perder la capacidad adquisitiva de los contribuyentes, quienes ante esta situación se ven tentados de evadir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b.

También representa una causa, el peso de la carga tributaria excesiva, y algunas veces ilógica y hasta incomprensible, que abruma las

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posibilidades contributivas de las personas sujetas a las obligaciones tributarias. De ahí que el pago del tributo, por más que se cree conciencia tributaria el contribuyente, se hace sentir, o pensar que se está regalando “su” dinero al fisco, vale decir más bien algo que considere de él. Ello se expresa sobre todo en situaciones como lo que ocurre con los tributos abusivos o de notoria “ilegalidad” llamados “anti técnicos” “políticos” o “necesarios”, en los que se afecta un porcentaje demasiado elevado que más que una contribución o aporte al Estado es una confiscación a favor del Estado, motivando que los contribuyentes prefieran evitar el pago, antes de cumplir con él. c.

Desigual distribución de la carga impositiva. En un país donde los sueldos son bajísimos se exige una carga similar en algunos casos a sujetos de distintos ingresos, lo que motiva la evasión antes que el pago.

3.3.2.

Causas Políticas: a.

La errónea distribución de la carga impositiva, que hace que la carga tributaria sea soportada solo por unos pocos denominados así peyorativamente “contribuyentes cautivos” quienes se sienten tratados injustamente, y algunos buscan evadir el pago de sus obligaciones tributarias.

b.

La falta o carencia de estímulos que aliente el cumplimiento de este deber tributario, hace que se tienda a la evasión tributaria. Es mas en algunos casos, existen poderosos estímulos negativos que empujan a no cumplir con las obligaciones tributarias (cuando el Estado no destina sus recursos a atender problemas sociales en la población).

c.

Existe un principio tributario de los llamados principios de Política Económica que postula la “minimización de la intervención del Estado en la esfera privada que no perturbe el ejercicio de las libertades económicas”; Cuando se incumple este principio, la consecuencia es la evasión tributaria, porque el dirigismo fiscal mal llevado o mal orientado, en lugar de producir los frutos deseados. Ocasiona perjuicio al fisco, sea porque las empresas aprovechan los incentivos extremadamente.

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3.3.3. Causas Técnicas: Las causas técnicas de la evasión tributaria son más difíciles de precisar, pero constituyen una realidad y son entre otras las siguientes. a. La forma en que se efectiviza el pago, que se determina en muchos casos las evasión, sobre todo, si no se dan facilidades para el pago y se exige la cancelación de la obligación tributaria íntegramente. Como es lógico suponer, si un tributo se paga fraccionadamente su peso es menor, en cambio si se exige su totalidad del tributo en una sola oportunidad la tentación a la evasión será mayor. b. Oportunidad de pago, es otro factor que puede motivar la evasión tributaria, sobre todo cuando los tributos deben ser pagados en meses o fechas en las cuales los gastos de los contribuyentes son mayores y las obligaciones tributarias se acumulan a otras. c. Si un sistema tributario es técnicamente malo, vale decir, es un sistema incoherente

y

lleno

de

contradicciones,

estará

generando

indirectamente la evasión tributaria, por tanto el sistema tributario debe estructurarse como un todo coherente, sistemático y no contradictorio. Debe ser un sistema equitativo y flexible a las variaciones, para evitar las medidas correlativas de urgencia o emergencia. 3.3.4. Causas Jurídicas: Las causas jurídicas están muy vinculadas a las causas técnicas, siendo alguna de ellas las siguientes: a.

Las causas jurídicas de la evasión tributaria residen en la forma imprecisa en la que el derecho positivo regula la relación jurídica tributaria y las sanciones a las violaciones de las normas tributarias. Si la relación jurídicotributaria no es clara y precisa, si las sanciones tributarias son muy elevadas o demasiado bajas o mínimas, entonces la tensión a la evasión es muy grande.

b.

Una buena o mala técnica legislativa que es cambiante, genera inestabilidad en el ordenamiento jurídico- tributario, lo que hace que los contribuyentes

y/o

asesores

tengan

que

estar

frecuentemente

actualizándose. Esta causa origina la evasión tributaria porque crea

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incertidumbre en los contribuyentes y cierto malestar ante la falta de seguridad jurídica por la variabilidad de la legislación tributaria. Al final, el contribuyente no sabe cuánto, donde, ni cómo va a pagar sus tributos o lo que es peor algunas veces, la propia administración tampoco lo sabe. c.

Otra causa jurídica de la evasión tributaria es la estructura u organización de la administración tributaria. Si la administración tributaria no tiene una buena organización con un buen sistema de preparación y educación de sus técnicos, estos no serán muy eficientes, y serán fáciles de engañar y por tanto difícilmente podrán lograr combatir la evasión tributaria.

CAPITULO IV ELUSIÓN TRIBUTARIA 4.1.

Concepto de Elusión Tributaria: Es la conducta que lleva a evitar la declaración y pago de impuestos, usando

espacios o vacíos que deja la ley, sin que ello constituya delito o infracción a ninguna norma legal, y por tanto, no es susceptible de ser sancionada. Son comportamientos lícitos y legítimos, tendientes a evitar o moderar la carga impositiva. También

la

podemos

definir

como

las

actuaciones

desplegadas

por

el

contribuyente y orientadas a eludir el menoscabo de la riqueza de éste, como consecuencia el pago que debe realizar a la administración tributaria, por haberse colocado en los presupuestos establecidos en la Ley Tributaria, referidos a la materialización del hecho generador o hecho imponible que lo vincula con el nacimiento de la obligación tributaria. La elusión tributaria hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos basándose para ello en maniobras o estrategias permitidas por la ley o por los vacíos de esta. La elusión no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación que es permitida por la ley, que en ocasiones es ambigua o tiene vacíos. Un concepto más cercano es el siguiente: "impedir que se genere el hecho tributario, o que surja la obligación tributaria, evitando el acto previsto en la ley como generador de impuesto".

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La elusión tributaria es una consecuencia del principio de legalidad del tributo, ya que como el impuesto debe venir establecido por la ley, entonces no puede cobrarse un impuesto si la ley no lo ha establecido, lo que abre el flanco para aprovechar los puntos débiles.

4.2.

Conductas de la Elusión Tributaria: 4.2.1.

Conducta Dolosa del Contribuyente: La conducta fraudulenta del contribuyente puede consistir en el abuso de las formas jurídicas, en el abuso del derecho, en el abuso de la personalidad jurídica, en el abuso de las instituciones, etc., en la vulneración del principio de la buena fe, en el enriquecimiento injusto, en atentar contra sus propios actos y en general, en la transgresión de las medidas anti-elusión que la legislación tributaria contempla.

4.2.2.

Conducta Abusiva de la Ley: No obstante, hay autores que limitan la conducta dolosa del contribuyente al abuso de las formas jurídicas (Villegas, Araujo, etc.), en circunstancias que ésta es sólo una de las formas en que puede presentarse la “elusión tributaria”.

4.2.3.

Conducta para evitar el hecho gravado: Mediante su conducta dolosa, el contribuyente lo que persigue es evitar el nacimiento del hecho gravado por la ley tributaria, desde un punto de vista meramente formal. Sin embargo, en el fondo, realiza indirectamente el hecho gravado, es decir, el resultado obtenido por él coincide con el resultado típico del hecho imponible descrito por la norma tributaria.

4.3.

Características Esenciales de la Elusión Tributaria: Las principales características de la elusión tributaria son los siguientes:

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 Se trata de una conducta ilícita, porque se transgrede el ordenamiento jurídico vigente mediante dolo.  No debe confundirse con la “economía de opción”, puesto que esta es, por el contrario, una conducta legitima del contribuyente en el sentido de ordenar sus negocios de modo de aminorar la carga impositiva.  Supone la violación de un principio de derecho o de una norma jurídica expresa que contemple una medida anti-elusión de carácter general o particular.  Debe distinguirse, a nuestro juicio, de la evasión pues en esta el hecho gravado nace, formal y sustancialmente, a la vida del derecho; pero se oculta a la Administración Tributaria, mediante conductas omisivas. 4.4.

Tratamiento normativo de la Elusión Tributaria La elusión tributaria se encuentra regulada en nuestro Texto Único Ordenado del Código Tributario, de manera algo imprecisa; sin embargo, el 12 de julio del 2014 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley Nº 30230 que suspende la aplicación de la normatividad sobre elusión tributaria hasta la promulgación de una nueva norma que regule una serie de aspectos. A su vez, es menester señalar que, desde inicios del 2014, apreciamos en las noticias el anuncio del Gobierno respecto a que, en conjunto con la SUNAT, estaban preparando una completa reglamentación en relación a la elusión tributaria; sin embargo, a la fecha no hay noticias al respecto. 4.4.1.

El Código Tributario La norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario prescribe: “Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y simulación. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que

efectivamente

realicen,

persigan o

establezcan

los deudores

tributarios. En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o

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eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente. Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT: a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso. Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso. En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.” (El resaltado es nuestro). Esta norma fue incorporada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121, publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 19 de julio del 2012, siendo que anteriormente este tema se encontraba regulado de manera incipiente en la norma VIII del Texto Único Ordenado del Código Tributario,

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pero es a raíz de las controversias que se promueve una nueva regulación, aunque igualmente controvertida. A propósito de la regulación antes señalada, podemos entender que para que se configure un supuesto de elusión tributaria deben concurrir dos supuestos: i) que individualmente o de forma conjunta se desarrollen actos artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y, ii) que, de la utilización de dichos actos resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro o ventaja tributaria, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios. Por lo tanto, si la autoridad tributaria considera que se han configurado los dos supuestos antes señalados, podría catalogar una situación como elusión tributaria, y eso significaría que se encontraría facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o los créditos a favor, las pérdidas tributarias, los créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de restituir los montos que hubieran sido devueltos indebidamente. Ahora bien, si analizamos la redacción de la cláusula anti-elusiva, concluimos de manera previa que la misma es amplia y ello genera inexactitud y, principalmente, subjetividad y falta de determinación al momento que la Administración Tributaria pretenda aplicarla. Es por ello que han surgido una serie de cuestionamientos en torno a la misma, ya sea porque la consideran inconstitucional, o ilegal, o porque afecta la seguridad jurídica o atenta contra el principio de reserva de ley, entre otras críticas. No existe pues ninguna norma jurídica que determine cuándo estamos ante un acto artificioso o impropio, lo cual permite cobijar la actuación arbitraria de la Administración Tributaria al momento de aplicar la citada norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario; en razón a ello será menester acudir a la semántica. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, estamos ante algo “artificioso” cuando determinado acto es realizado o elaborado con artificio, arte y habilidad, así como disimulado, cauteloso, doble; por su

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parte, considera como “impropio” aquello falto de las cualidades convenientes según las circunstancias. Así, cuando la mencionada norma tributaria señala que sean actos artificiosos o impropios para la consecución del hecho obtenido, estamos ante una cláusula tan amplia como abstracta, que dice mucho en forma genérica pero no dice nada en forma concreta, sujetándose entonces a la interpretación de la persona que la pretenda aplicar. La segunda cláusula es analizada dependiendo el acto que se determine en el primer supuesto, y se comprobaría haciendo un símil con lo que se consideraría un acto usual o propio (lo cual también es subjetivo). Por ello, mejor hubiese sido determinar actos concretos o una lista taxativa de lo que sea

considerado

como

elusión

tributaria

a

efectos

de

que

los

contribuyentes sepan de manera clara cuándo es que se exponen a una situación así y, por su parte, la Administración Tributaria también cuente con parámetros claros de cuándo sancionar. Es bastante evidente que ante cláusulas anti-elusivas amplias, el único perjudicado sería el contribuyente y he ahí la controversia generada. No somos de la postura que considera la norma subexamine como inconstitucional15, sino que creemos que está incorrectamente redactada, pecando de imprecisa y por no cubrir las lagunas jurídicas, lo que termina afectando al contribuyente y, por ende, al principio de seguridad jurídica puesto que, como resultado de la amplia redacción de la norma analizada, se promueve tácitamente una actitud discrecional por parte de la Administración Tributaria, lo que conlleva a un estado total de inseguridad jurídica para el contribuyente respecto a no saber cuándo “exactamente” podría ser sancionado; es decir, no existen parámetros claros respecto a qué actos son prohibidos. Antes de proseguir, consideramos oportuno precisar que, si bien la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario configura una cláusula anti-elusiva general, existen a su vez cláusulas antielusivas específicas en nuestras normas tributarias que regulan supuestos que ameritan un tratamiento especial (por ejemplo: la sub-capitalización, la

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reorganización de sociedades, los dividendos presuntos, etc.); no son muchas, pero las tenemos. Si bien no está dentro del alcance de este ensayo analizar minuciosamente la normativa de las cláusulas anti-elusivas específicas, sí dejamos por sentado que, por un criterio de especificidad, debemos aplicar en primer lugar la cláusula antielusiva específica y la regulación que se haya dado en torno a la misma; pero si es que queda algún tema sin regular o que no es claro, se recurrirá a la cláusula anti-elusiva general que siempre nos servirá de norma marco. Bajo este orden de ideas, siendo la cláusula general la norma marco, es importante que la misma se redacte claramente, para que no existan problemas en su aplicación. Por todo lo antes expuesto, consideramos que es necesaria la reglamentación de la norma antielusiva general, ya que como está redactada hasta la fecha y por los argumentos que hemos esgrimido, sólo genera la inseguridad jurídica para los contribuyentes y la consecuente afectación de sus derechos. Asimismo, teniendo en cuenta la suspensión de la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, a través de la Ley N° 30230, tenemos que la Administración Tributaria no podrá sancionar ningún supuesto

de

elusión

tributaria

hasta

que

se

dicte

la

pertinente

reglamentación sobre esta materia. Esperamos que la norma tan ansiada cumpla con clarificar las correspondientes controversias. 4.4.2.

La Ley N° 30230 El 12 de julio del 2014 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30230,

la

cual

“establece

medidas

tributarias,

simplificación

de

procedimientos y permisos para la promoción y dinamización de la inversión en el país”, siendo que la misma, en su artículo 8, acordó la suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, según el siguiente texto: “Artículo 8. Suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF y norma modificatoria.

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Suspéndase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT para aplicar la norma XVI del Título Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121. Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1121, suspéndase la aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del [Texto Único Ordenado del] Código Tributario.” La Ley N° 30230 nos plantea dos escenarios: a) suspensión definitiva: para los actos, hechos o situaciones producidos antes del 19 de julio del 2012 (entrada en vigencia de la referida norma XVI por aplicación del Decreto Legislativo N° 1121); y b) suspensión temporal: para los actos, hechos o situaciones producidos desde el 19 de julio del 2012 hasta que el Poder Ejecutivo, mediante Decreto Supremo, establezca los parámetros de fondo y forma de la elusión tributaria, contenidas en la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Entonces, actualmente de darse el caso de un supuesto de elusión tributaria en nuestro entorno, la Administración Tributaria no lo podría investigar ni sancionar, ya que la norma específica que regula este tema se encuentra suspendida, hasta que se promulgue una regulación específica que establezca parámetros de fondo y forma sobre la elusión tributaria. Por ello, es importante que esta reglamentación no tarde en promulgarse, ya que está generando que la Administración Tributaria no pueda sancionar los supuestos que considere son casos de elusión tributaria, lo que, a su vez, propicia que los contribuyentes actúen con total libertad, transgrediendo la norma, al saber

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que la misma se encuentra suspendida y no hay aún indicios sobre su reglamentación. Respecto a los actos potencialmente elusivos que se hayan generado con anterioridad al 19 de julio del 2012, queda clara la suspensión definitiva de la aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, pero ¿qué pasará en cuanto a las consecuencias tributarias o los efectos producidos con posterioridad a dicha fecha?, ¿en esos casos se aplicará la norma antielusión, una vez que la misma se reglamente? Somos de la postura que, a pesar que nuestra norma no haya mencionado cómo tratar este tema y que, en principio, los efectos después de dicha fecha serían sancionables, tenemos que la norma anti-elusión se centra en analizar y sancionar los actos, los hechos y las situaciones que puedan ser catalogados como elusivos, pero no sanciona los efectos de los mismos; por lo que, en ese sentido, las consecuencias tributarias de hechos producidos con anterioridad al 19 de julio del 2012, no podrían ser sancionados y cabría entonces bajo la inaplicabilidad de la norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, por razones de irretroactividad en cuanto a su aplicación en el tiempo. 4.4.3.

El Reglamento de la Norma XVI La SUNAT señaló que, a finales de mayo del 2014, publicaría el proyecto de Reglamento de la Norma XVI del Código Tributario (siendo básicamente un Reglamento sobre la calificación de actos de elusión tributaria), para que sea sometido a discusión de los gremios empresariales, antes de ser promulgado. Es menester señalar que la publicación de dicho Reglamento es importante atendiendo a la imprecisión con que fue redactada la aludida norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código

Tributario

y,

sobre

todo,

teniendo

en

consideración

que

actualmente se encuentra suspendida su ejecución, hasta que se publique una reglamentación que establezca parámetros de fondo y forma sobre la elusión tributaria.

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Sin

embargo,

hasta

Evasión y Elusión Tributaria

la

fecha

no

existen

novedades

sobre

esta

reglamentación, habiendo transcurrido el plazo que inicialmente señaló la SUNAT. Precisamente, Gustavo Lazo nos adelanta lo que sería una de las grandes novedades positivas de aquella reglamentación: que, para evitar que sea el auditor de la SUNAT quien decida si aplica o no la norma XVI, se crearía un comité al interior de la institución para que ejerza esa función y, con ello, se busca limitar la arbitrariedad con la que podría actuar un auditor de la SUNAT, precisando que se espera que el mencionado Reglamento detalle una regulación completa del procedimiento por medio del cual se debe aplicar la norma XVI.

CAPITULO V 5.1.

Diferencias entre Evasión y Elusión Tributaria: LA EVASIÓN TRIBUTARIA

LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

Es el no pago de una contribución de manera dolosa, trayendo como consecuencia daños a todos los ciudadanos.

Es el pago de una contribución y cuyo propósito es reducir el pago de los tributos que por ley le corresponde al contribuyente.

Hace referencia a las maniobras utilizadas por los contribuyentes para evitar el pago de impuestos violando para ello la ley.

Hace referencia a las conductas del contribuyente que busca evitar el pago de impuestos utilizando para ello maniobras o estrategias permitidas por la misma ley o por los vacíos de esta.

Es estrictamente ilegal puesto que se está violando la ley porque simple y llanamente no se cumple con la ley.

No es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ninguna ley, sino que se está aprovechando mediante una interpretación en ocasiones amañada o caprichosa, situación que es permita por una ley ambigua o con vacíos.

Son comportamientos ilícitos e ilegítimos.

Son comportamientos lícitos y legítimos

Es considerado delito

No es considerado delito.

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Es el incumplimiento total o parcial por parte de los contribuyentes en la declaración y pago de sus obligaciones.

Evasión y Elusión Tributaria

Es la conducta que lleva a evitar la declaración y pago de impuestos, usando espacios o vacíos que deja la ley.

CAPITULO V LEGISLACION COMPARADA EXPERIENCIA DE OTRAS NACIONES El combate contra la elusión y las demás formas de fraude fiscal en otras naciones se encuentra bastante más avanzado que en Chile, ya que el problema se ha ido delimitando doctrinariamente desde hace ya mucho tiempo, lo que les ha permitido conocerlo a fondo, como resultado de ello buscar las formas más adecuadas para prevenirlo y en caso de que se generen situaciones de elusión, restablecer el imperio del Derecho. Así países como España, Suiza o Alemania contemplan mecanismos; tanto en sus leyes tributarias como en sus leyes civiles (haciéndolos extensivos a las materias tributarias); para evitar que se produzcan situaciones de elusión; fraude de ley; abuso del derecho, etcétera. En España existe una norma de carácter general, aplicable a todas las ramas del derecho y, por supuesto, se ha utilizado en el combate contra la elusión y el fraude de ley. Esta norma se encuentra estipulada en el artículo 6.4 del Código Civil Español y dispone “Los actos realizados al amparo de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.” Esta norma no es de carácter sancionatorio sino que lo que pretende es que se aplique la norma que corresponde a la conducta realizada. Se trata de la ejecución de un acto prohibido o contrario al ordenamiento jurídico para el cual, la normativa

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solamente prevé que las cosas se repongan al estado en que hubiere correspondido actuar al sujeto conforme a Derecho. Sin embargo, hay que tener presente que en los términos en que se encuentra redactado este artículo más bien se está refiriendo al combate del fraude de ley que al de la elusión, no restándole por esto interés a la norma. También en España, pero ahora en la Ley General Tributaria, existen dos artículos interesantes que contienen fórmulas para combatir el fraude de ley, la elusión y la simulación. En primer lugar se encuentra el artículo 24 que señala “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exacciones o bonificaciones. 2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible, cuando se graven hechos realizados con el propósito de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible...” Este artículo en primer lugar consagra la prohibición de aplicar la analogía para extender los casos contemplados como hechos imponibles, pero luego contempla una importante excepción en que sí se permite extenderlo a hechos que se realicen con el propósito de eludir el impuesto siempre que ellos produzcan un efecto equivalente al derivado del hecho gravado. En segundo lugar se encuentra el artículo 25 de la misma Ley General Tributaria, el que dispone “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible. 2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar su validez. 3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados con prescindencia de las formas jurídicas que se utilicen.” Este artículo en su parte medular exige una calificación de actos y negocios conforme a su verdadera naturaleza jurídica cualquiera que sea la forma utilizada por las partes, pero sin carácter sancionatorio. Si bien esta norma podría utilizarse en el combate contra la elusión, más propiamente es útil en la lucha contra la simulación ya que llama a

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considerar como la naturaleza verdadera del acto, no la que le dan las partes con las formas jurídicas adoptadas, sino que la que posee en realidad conforme a su objetivo o finalidad. Aunque estas normas han suscitado una enorme discusión en la doctrina española; que no es del caso tratar aquí; demuestran la preocupación que existe por crear normas que eviten en lo posible la evasión tributaria dándole al administrador mecanismos de defensa frente a los ataques que sufre por parte de los contribuyentes. Por su parte en la legislación alemana también encontramos normas tendientes a frenar situaciones de elusión y fraude de ley como el artículo 42 de la Ordenanza Tributaria Alemana que dispone “La ley tributaria no podrá ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el Derecho. En caso de abuso, nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos.” Esta norma, que es similar a la establecida por el Código Civil Español, no se está refiriendo al abuso del derecho como medio de resistencia al impuesto, sino que a la elusión y al fraude a la ley ya que se refiere al abuso de las posibilidades de configuración jurídica, es decir, al uso de formas alambicadas y que no son las habituales para realizar ciertas conductas que tienen como único fin el eludir el tributo. Establece como efecto o consecuencia el igual nacimiento de la obligación tributaria. Se observa en todas estas normas que las soluciones adoptadas son comunes para las figuras de fraude y de elusión, lo que se explica porque en la época en que se dictaron se consideraba que dentro del fraude de ley debía incluirse la elusión, lo que en la actualidad ya no ocurre dado que la mayoría de los autores han establecido una barrera divisoria definida entre ambas figuras, pero como la legislación siempre va un paso atrás de la doctrina, las normas se han quedado en la concepción antigua que se tenía del tema, no obstante esto ellas igual siguen siendo efectivas en el combate de estas formas. Una solución similar al problema de la elusión ha sido dada por Suiza, sin embargo, en este país el medio de lucha utilizado es distinto, puesto que por su sistema político y de administración, y en que el Derecho es principalmente consuetudinario, la tarea de establecer reglas de combate contra las formas elusivas se ha entregado a la jurisprudencia, la que tiene fuerza vinculante general. De esta manera, el Tribunal Federal

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de Suiza es quien se ha encargado de establecer los principios y normas fundamentales que rigen la materia. En primer lugar se consagra como principio general en materia tributaria el de la libertad de los individuos de dirigir sus actividades y negocios, al señalar en sentencia de 24 de febrero de 1950 que “En términos generales, indudablemente, toda persona es libre de dirigir su actividad económica de manera tal que deba pagar el menor impuesto posible y de elegir, entre las formas jurídicas que se le ofrecen, aquella que entraña la carga fiscal menos onerosa.” De esta forma, la jurisprudencia Suiza consagra y ampara lo que nosotros llamamos economía de opción o planificación tributaria, la que se funda en la libertad económica de los individuos. Pero no todo puede ser libertad y ha sido necesario también crear criterios que pongan límites a este albedrío ya que de otra manera se producirían abusos por parte de los contribuyentes y, en esta línea, los tribunales Suizos han configurado el criterio principal frente a la elusión, esto es, ordenando que se restablezca la realidad de las cosas prescindiendo de la situación aparente sin imponer más sanciones que la correcta aplicación de las normas. Para que este resultado se produzca se han establecido tres circunstancias que deben ocurrir de forma copulativa: “ 1) Que la forma de Derecho Civil elegida por las partes haya sido insólita y no corresponda a la realidad económica; 2) Que a lo anterior se le agregue una notable reducción de impuestos; 3) Que tal estado de cosas no tenga otra explicación que la intención de reducir la carga fiscal.” Podemos distinguir así un requisito objetivo, dado por la discordancia entre las formas elegidas y la realidad económica sustentada en esas formas; un requisito subjetivo, dado por la intención de ahorrar al máximo la carga tributaria; y por último un requisito económico, dado por el hecho de producirse una notable reducción en los impuestos. La jurisprudencia Suiza ha determinado de este modo los requisitos para que la elusión pueda ser atacada y dejadas sin efectos las formas artificiosas o rebuscadas que utiliza el contribuyente para pagar menos impuestos de los que en realidad debería, haciendo plenamente aplicables las normas eludidas.

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Como se puede apreciar de las líneas anteriores, Suiza ha adoptado un mecanismo ecléctico de lucha contra la elusión ya que ha creado una norma de carácter general que reconduce la conducta elusiva a la plena aplicación de las normas vulneradas, pero lo ha hecho a través de la jurisprudencia y no de la legislación positiva; como ocurre en la mayoría de los países europeos en que existe una regulación del tema. Sin embargo, este medio sólo es útil y muy efectivo, en países en los cuales la jurisprudencia de los tribunales superiores tenga efectos de carácter general, pero imposible de utilizar en Chile ya que las sentencias; incluso las de la Corte Suprema de Justicia; tienen efecto relativo, es decir, son solo válidas para el caso concreto pudiendo modificarse los criterios aplicados a un caso en cualquier momento. Distinto resulta ser el panorama que presenta la legislación latinoamericana, la cual se encuentra un poco más atrasada en lo que respecta al combate de los medios de resistencia al impuesto por parte del contribuyente, salvo en lo que dice relación con las formas de evasión, ya que en todos los países de la región se pueden observar estructuras jurídicas destinadas a combatir esta forma de fraude fiscal a través del establecimiento de una serie de figuras constitutivas de delito tributario y sancionadas penalmente. Así en México, en todos los países Centroamericanos, Perú, Argentina, Uruguay, Brasil, Chile, etc. en sus respectivos códigos tributarios establecen un listado de conductas tanto activas como omisivas que conllevan, de uno u otro modo, una vulneración directa de las normas tributarias constituyendo figuras delictivas de defraudación fiscal sancionadas tanto con penas pecuniarias como corporales. Sin embargo, a pesar de la preocupación por el tema aún nos encontramos lejos de alcanzar la sistematización europea con respecto a la elusión en materia tributaria, la cual en América en general es atacada sólo a través de normas de carácter particular que van prohibiendo las distintas conductas elusivas en la medida que se producen o crean, sin perjuicio de la fiscalización que de alguna manera ejercen los tribunales de justicia y los distintos entes administrativos encargados, valga la redundancia, de la administración de los impuestos y que existen en cada país. Mención aparte merece el caso de Argentina y Uruguay, países en los cuales sus leyes tributarias consagran normas antielusivas de carácter general, pero existiendo un grave inconveniente; producto principalmente de los escasos estudios que se han efectuado acerca de la elusión y la concepción poco puritana de lo que

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verdaderamente entraña esta figura; cual es considerar a las conductas elusivas como una especie o manifestación de defraudación fiscal estableciendo sanciones al igual que para el caso de las conductas evasivas. Argentina en la ley 11.683 que regula la defraudación fiscal en su artículo 46 inciso final establece: “Se reprimirá como defraudación fiscal el declarar, admitir o hacer valer ante la Dirección General formas y estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas para configurar la efectiva situación, relación u operación económicas gravadas por las leyes impositivas, cuando deba razonablemente juzgarse que ha existido intención de evitar la imposición justa”. Esta norma; que ha sido tomada del ordenamiento Alemán que regula la evasión; ha creado múltiples problemas de interpretación sosteniéndose que para que la elusión fiscal pueda configurar una conducta punible no basta el uso de formas o estructuras jurídicas “manifiestamente inapropiadas”, sino que es necesario inexcusablemente que el sujeto pasivo del impuesto haya tenido la intención de evitar la justa imposición según una razonable apreciación. De esta manera, las tres condiciones de punibilidad de la elusión son: 1) Uso de formas o estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas; 2) Intención o propósito deliberado de disminuir la carga tributaria; 3) Razonabilidad en la apreciación del factor subjetivo. De acuerdo a la opinión de Carlos Giuliani, esta norma por su estructura plantea una serie de dificultades en su aplicación práctica que conducen en definitiva a su inoperancia. De esta forma se regula la elusión en Argentina considerándola como un ilícito constitutivo de defraudación fiscal, de modo que no concurriendo los requisitos enumerados las conductas elusivas quedan sin sanción alguna, permitiendo a los contribuyentes más creativos evitar de esta manera el pago de sus impuestos. En Uruguay la legislación tributaria ha adoptado una solución similar a la Argentina, considerando a la elusión como una conducta ilícita y que constituye una forma de defraudación fiscal siendo sancionada penalmente. Sin embargo la legislación uruguaya; que tiene como antecedente directo en esta materia a la ley Argentina; trató de solucionar los problemas de aplicación práctica que ésta planteaba refiriéndose a la elusión en los siguientes términos: Artículo 96 inciso 3 del Código Tributario Uruguayo “Se presume la intención de defraudar salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: G) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas, a la realidad de los hechos gravados.”

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Como se puede observar los problemas que planteaba la legislación argentina se trataron de solucionar presumiendo la intención de defraudar al fisco con el sólo hecho de realizar las conductas descritas por la ley, evitando así tener que acreditar algo tan difícil y abstracto como la intencionalidad, pudiendo en todo caso destruirse esta presunción por la prueba del contribuyente de falta de intencionalidad. El estudio de la legislación extranjera nos permite concluir que nuestra legislación nacional se encuentra muy atrasada en lo que respecta al tema de la elusión tributaria, no sólo con respecto a los países europeos en los cuales existe desde hace muchos años todo una sistema que combate las distintas formas de fraude fiscal, sino que también con relación a nuestros vecinos, que aun cuando nos parece que no han tratado adecuadamente el tema sí es interesante la preocupación que les ha merecido, al punto de legislarlo. La razón de esto, a nuestro juicio, radica en que todos los conceptos tratados; y en especial la elusión; resultan aún muy desconocidos en América Latina a diferencia de lo que sucede en Europa en donde el estudio de estos fenómenos lleva casi un siglo, lo que ha llevado a que cuando aparecen estas nuevas formas de resistencia al impuesto se asimilen a los conceptos que nosotros sí conocemos desde hace más tiempo como son principalmente la evasión y la defraudación fiscal, puesto que la teoría del Derecho tributario penal se encuentra muy bien acotada, permitiendo utilizar la estructura jurídica existente para frenar de algún modo la fuga de recursos que se producen por estas vías. Esta asimilación y tratamiento de la elusión y de otras figuras (como el fraude de ley) como conductas ilícitas cercanas al delito tributario deben ser un primer paso, principalmente teniendo en cuenta el costo que significaría adecuar todo un aparato tributario a las nuevas circunstancias, ya que implicaría destinar más recursos para fiscalizar las conductas de los contribuyentes y que muchos países de Latinoamérica no se encuentran en condiciones de absorber. Pero ya es tiempo que se mire un poco más lejos y se tomen los ejemplos de los países europeos adoptando soluciones similares a las utilizadas por ellos para los distintos problemas que plantea la ciencia tributaria, lo que tiene necesariamente que ir acompañado de un cambio de mentalidad y de una reforma tributaria, sólo de esta forma se logrará una mayor efectividad en la recaudación fiscal.

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EVASIÓN Y ELUSIÓN TRIBUTARIA EN MÉXICO Según la investigación realizada por el Centro de estudios de Derecho e investigaciones parlamentarias, quienes en su investigación titulada estudio sobre la evasión y la elusión fiscales en México arriban a las siguientes conclusiones, respecto a este tema importante.

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Conclusiones



La mayoría de normas tributarias no son aprobadas con la participación de especialistas del mayor nivel académico, ni se tiene en cuenta las experiencias propias y de otros países; por tanto, la elusión se convierte en esa ventana para no cumplir lícitamente las obligaciones tributarias, lo cual entorpece la efectividad del Sistema Tributario Nacional.



Es evidente que pese a los esfuerzos desarrollados no se cuenta con un Sistema Tributario Nacional, eficiente, económico y efectivo que limite la economía de opción de algunos deudores tributarios.



Si bien es cierto el Sistema Tributario Nacional dispone de un conjunto de políticas tendentes al cumplimiento de sus metas, objetivos, misión y visión; sin embargo es necesario dotar de políticas para neutralizar la conducta antijurídica que conduce a la elusión fiscal de los deudores tributarios.



La falta de Conciencia Tributaria que es la voluntad del ciudadano de cumplir con sus obligaciones tributarias, es uno de los principales problemas que afecta la recaudación de impuestos; aun así se da a pesar de que existe un programa de Fiscalización Masiva que le otorga facilidades al contribuyente para que inscriba su predio y page los impuestos.



Para reducir la evasión tributaria hay que buscar soluciones sobre las causas que la generan: contar con las normas tributarias claras y modelos inclusivos, a efecto de lograr objetivos muy positivos para el ingreso público y reducir la desigualdad.

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Recomendaciones 

Se recomienda formular las normas tributarias con la participación de especialistas del mayor nivel académico y también con las competencias necesarias en el manejo del aspecto fiscal. Asimismo debe observarse los aspectos históricos propios y de otros países en relación con los tributos. Todo esto conducirá a neutralizar la conducta antijurídica de algunos contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusión, de modo que se configure el hecho imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del país.



El Sistema Tributario Nacional, debería adoptar las siguientes medidas para organizarse en forma eficiente, económica y efectiva.



Reorganizar las dependencias dotándolas de los recursos humanos, materiales y financieros que permitan cumplir las metas y objetivos.



Reestructurar los tributos, estableciendo sólo aquellos que tengan el criterio técnico correspondiente.



En la medida de lo posible simplificar la normatividad, para que no se constituya en un negocio de abogados y otros especialistas.



Ampliar los programas de fiscalización.



Es necesario que haya mucha más transparencia en el gasto público, para que los contribuyentes conozcan y comprendan el uso que se les da a los tributos que pagan y de ese modo no adopten conductas antijurídicas conducentes a la elusión.



Se debería incrementar las acciones de fiscalización a los grandes y medianos contribuyentes; porque estos disponen de estudios de profesionales, contratados explícitamente para eludir el hecho imponible, lo cual debe ser neutralizado para dejar que se dé el hecho imponible del contribuyente.

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Glosario Carga impositiva: cantidad que un contribuyente debe desembolsar para determinar y liquidar un impuesto. Contribuyentes: son las personas individuales, prescindiendo de su capacidad legal, según el derecho privado y las personas jurídicas, que realicen o respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto: es el tributo que tiene como hecho generador, una actividad estatal general no relacionada concretamente con el contribuyente. Antijurídica: la antijuridicidad es la oposición del acto voluntario típico al ordenamiento jurídico. Ilícito tributario: Se entiende como la violación de las leyes financieras, de las cuales surja para el transgresor únicamente la obligación de pagar una cantidad de dinero a favor del estado o de otro ente público. Sujeto activo de la evasión tributaria: Se trata de aquel contribuyente a quien la ley impone el cumplimiento de la obligación de tributar. Sujeto pasivo de la evasión tributaria: Es el estado o uno de sus entes públicos menores, facultados por delegación a aplicar los tributos. Elusión: Es una figura consistente en no para un determinado impuesto que aparentemente debería abonar, amparándose en subterfugios o resquicios legales, no previstos por el legislador al momento de redactar la ley. Evasión: Es una figura jurídica consistente en el impago voluntario de tributos establecidos por la Ley. Es una actividad ilícita y habitualmente está contemplado como delito o como infracción administrativa en la mayoría de los ordenamientos.

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Bibliografía 

Derecho Tributario e ilícitos tributarios. Ruben D. Sanabria Ortiz. Gráfico Horizonte. Lima –Perú 4ta Edición 1999.

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http://fiscal2009.blogspot.com/2009/06/evasion-y-elusion-tributaria-en.html

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https://docs.google.com/viewer?a=v&q=cache:DlsFWsvRmTgJ:www.capic.cl/capic /media/art2vol5.pdf.



http://www.diariolaprimeraperu.com/online/especial/evasion-tributaria-en-elper_80660.html.



http://www.paraisos-fiscales.info/evasion-de-impuestos.html



Centro de estudios de Derecho e investigaciones parlamentarias - Estudio sobre la evasión y la elusión fiscales en México

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Anexos Ejemplo de Evasión Tributaria:

El Gasfitero que viene a instalarle su flamante grifería nueva al terminar su trabajo le pregunta: ¿quiere que le haga una factura? Usted le dice que no es necesario y a cambio él le hace una pequeña rebaja en el precio.

La persona que contrajo un beneficio del descuento como el gasfitero

Acaba de participar en un doble delito de evasión de impuestos. Por un lado, el fontanero no declarará este ingreso y no pagará los correspondientes impuestos. Por otro lado, tampoco le estará cobrando el correspondiente impuesto sobre el valor añadido

Ejemplo de Evasión Tributaria:

Cuando un comerciante para no pasar de un régimen simplificado a un régimen común, divide su negocio en dos partes, de modo que una parte está a nombre de él y otra parte a nombre de su esposa u otro familiar. En este caso se pretende evitar ser responsable del régimen común, pero se hace mediante formas completamente legales.

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