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PRESUNCIÓN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR DIFERENCIA ENTRE LOS REGISTROS Y EL INVENTARIO AL CIERRE DEL EJERCICIO ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE DICIEMBRE 2015 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA. PRESUNCIÓN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR DIFERENCIA ENTRE LOS REGISTROS Y EL INVENTARIO AL CIERRE DEL EJERCICIO Arturo Fernández Ventosilla[1] RESUMEN EJECUTIVO Normalmente todos los estados a nivel mundial, realizan construcciones

jurídicas,

dentro

de

su

ordenamiento

tributario, conocidas como presunciones tributarias. Éstas buscan frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión[2]. En

nuestro

medio

económico

así

como

en

otros,

el

presupuesto jurídico y económico en que se apoyan los impuestos,

es

creado,

conocido

y

manipulado

por

el

ciudadano a espaldas de la Administración Tributaria, y por muy capacitada y por muchos agentes que ésta tuviera, nunca podrá llegar a controlar seriamente toda esa amplia

posibilidad

de

imponibles,

crear

que

figuras

que

únicamente

pueden

están

en

la

ser

hechos

esfera

del

contribuyente. INTRODUCCIÓN Las presunciones[3] en el derecho tributario tienen gran importancia

para

el

Estado,

ya

que

ayudan

a

la

Administración Tributaria a evitarse la actividad de tener que demostrar, por las dificultades que se le presentan en ese sentido, el probable y no seguro ánimo de defraudar a la Administración Tributaria de contados contribuyentes. Pero por razón de esos pocos casos en los cuales un contribuyente trata de omitir ingresos, elabora una presunción elevada a regla general, que viene a aplicarse no sólo a los que han tratado de engañar a la Administración Tributaria, sino también a aquéllos que han obrado de buena fe, por el único motivo de que algunos hechos, actos o situaciones que pueden dar origen al nacimiento de una obligación a favor de la Administración Tributaria puedan ser fácilmente ocultados por el contribuyente mediante la elaboración de pruebas falsas[4]. En otras palabras, como la actitud dolosa de algunos contribuyentes agrava la dificultad de la Administración Tributaria para demostrar lo ocultado y la falsedad de lo que lo

oculta,

se

hace

de presunciones legales, protección

a

la

necesaria

encaminadas

Administración

la a

Tributaria

utilización

asegurar mediante

una la

exoneración de probar[5] (la Administración Tributaria debe fundamentar dicha presunción y seguir los parámetros

establecidos en las normas que las regulan). Ante ello, de indicarse que las presunciones serán aplicables a todos los contribuyentes, no obstante que muchos contribuyentes no tienen el ánimo de defraudar a la Administración Tributaria, sino el de obrar conforme a la ley[6]. Entonces, la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio[7] busca facilitar la labor de la Administración Tributaria durante la fase de verificación o fiscalización, entendiendo que la Administración debe partir de un hecho cierto, y el contribuyente debe desvirtuar dicha presunción a través de los medios probatorios[8] permitidos por el artículo 125 del Código Tributario. 1.

¿Cuál es la diferencia entre la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y sobre base presunta?

La Autoridad Fiscal[9], en muchas ocasiones no toma en consideración que no en todos los casos el contribuyente actúa de mala fe, pasando por alto el principio de derecho de que

la

buena

fe

se

presume,

y

recurre

a

las

referidas presunciones, mediante las cuales se viene a impedir que en determinado caso un contribuyente pueda, en forma relativamente fácil, elaborar medios de prueba dolosos, preordenados, a fin de ocultar y alterar los hechos o situaciones de los cuales la Administración Tributaria debería tomar fundamento para determinar la existencia de un crédito fiscal, hechos y situaciones que, en contadas ocasiones,

podrían substraerse por el contribuyente a la investigación fiscal, mediante esas pruebas dolosas. De acuerdo con lo establecido en el artículo 63° del Código Tributario,

durante

el

período

de

prescripción,

la

Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria

considerando

las

bases

siguientes:

i)

Base

cierta[10]: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.; ii) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Tal como señala Villegas[11], “la determinación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (es decir para el fisco la existencia de un crédito también líquido)”. Agrega el citado autor que “la determinación es, en cambio, “sobre base presuntiva” cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecuniaria (…). En estos casos, la

determinación

se

hace

en

mérito

a

los

hechos

y

circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias

respectivas prevén como “hechos imponibles”, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación.” Ahora, en cuanto a la diferencia entre base cierta y base presunta: la diferencia radica en que en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible; mientras que en la segunda esos datos son obtenido por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria. A mayor abundamiento VER GRÁFICO 1. GRÁFICO 1

Por último, el Tribunal Fiscal en diversas Resoluciones N° 01489-3-2003 y 03066-1-2005, ha señalado que el artículo 63 del Código Tributario no establece un orden de prelación que deba observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en el que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose la

Administración

facultada

a

utilizar

directamente

los

procedimientos de determinación sobre base presunta en los

casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del citado código, para luego aplicar alguno de los

procedimientos

de determinación

detallados

en

los

artículos 66 al 72 del referido código. Más aún, el 63 del Código no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación de las obligaciones tributarias se desprende que ello no es procedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría se una doble acotación en base a los mismos elementos que se elija un procedimiento presuntivo que por naturaleza no admita una acotación sobre base cierta, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05658-5-2004. Para efectos didácticos véase el GRÁFICO 2. GRÁFICO 2

1.

¿Cómo se aplica la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio?

Como se mencionó en los párrafos precedentes, a efectos de determinar la obligación tributaria sobre base presunta, el Código Tributario en primer lugar exige que se configure

alguno de los supuestos previstos en su artículo 64; es decir, para efectuar una determinación sobre base presunta debe acreditarse previamente una de las causales antes referidas y además dicha determinación debe estar contemplada en una norma legal tributaria (procedimientos), que se encuentran reguladas entre los artículos 66 al 72 del Código Tributario. En ese sentido, la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los registros y el inventario al cierre del ejercicio, se encuentra regulada en el artículo 69 del Código Tributario,

y

nos

indica

que

las

presunciones

por

diferencias[12] de inventario se determinarán utilizando el procedimiento de inventario físico (que requiere de una toma de inventario de parte de la Sunat); de inventario por valorización (cuando por causa imputable al deudor tributario no se pueda determinar la diferencia de inventarios conforme al procedimiento anterior); y, de inventario documentario (en base a verificaciones efectuadas en los libros y registros contables y documentación respectiva). En cuanto a los efectos[13] de esta presunción, se señala que para

propósitos

del

IGV

dicha

presunción

implica

el

incremento de las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. Por su parte, para fines del IR se establece que las ventas o ingresos determinados, se consideran como renta neta de tercera categoría, no se permite la deducción del costo, pero

la aplicación de esta presunción no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta. En este contexto, el numeral 69.1 del artículo 69 del Código Tributario, señala que la diferencia entre la existencia de bienes que aparezcan en los libros y registros y la que resulte de

los

inventarios

comprobados

y

valuados

por

la

Administración Tributaria, representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario; y en el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior a la toma de inventario. Asimismo, establece que el monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes,

se

determinará

multiplicando

el

número

de

unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior; y en el caso de sobrantes, aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado. Siguiendo la idea del párrafo precedente, el informe de la Sunat N° 071-2010-SUNAT/2B0000 establece que para efectos de aplicar la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artículo 69.1 del Código Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado en base a una producción “estimada” obtenida de presumir -en la etapa de fiscalización-

que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción. Por otra parte, respecto a los procedimientos presuntivos por diferencia de inventarios, debemos indicar lo siguiente: 

Inventario físico, mediante el cual se realiza una comparación de la cantidad de existencias que ha constatado físicamente en la fiscalización con aquella mercadería que debería haber en los locales del contribuyente de acuerdo con sus libros contables.



Inventario por valorización, mediante el cual a través de la inspección física a que alude el procedimiento anterior no se puede determinar la diferencia en cantidad de inventarios, se realiza el procedimiento comparando el valor monetario de las existencias constatadas por la Sunat con aquella que debería existir según los libros contables del contribuyente.



Inventario documentario, mediante el cual se realiza su inventario tomando en consideración los comprobantes de compras y ventas del periodo respectivo comparándolo con los libros contables del contribuyente.

En los tres procedimientos mencionados, la comparación de los faltantes y sobrantes de inventarios se debe efectuar respecto de existencias (productos terminados) y no sobre la base de materia prima o insumos utilizados en la fabricación de productos terminados, tal como se ha plasmado en la RTF N° 7445-3-2008. En caso de que existieren inconsistencias en lo concerniente a la relación entre la cantidad de materia prima y los productos terminados, será pertinente más bien el

procedimiento de presunción del artículo 72[14] del Código Tributario. Cabe agregar que mientras que en los procedimientos presuntivos por diferencia en el inventario físico y en el inventario

por

valorización,

la

acotación

de

la

Sunat

solamente puede abarcar el ejercicio gravable anterior al que se practica la toma de inventario; en el procedimiento presuntivo, por diferencias de inventario documentario la acotación de la Administración Tributaria puede comprender cualquier periodo tributario no prescrito. En cuanto a la determinación del número de existencias faltantes se tiene que: “Cuando la Administración determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas

con

sus

libros

y

registros

contables

y

documentación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al periodo requerido en que se encuentren tales diferencias. La diferencia a que se refiere el párrafo anterior se establecerá al 31 de diciembre del periodo en que se encuentren las diferencias”. Al respecto, la base de esta determinación son los libros contables del contribuyente (Libro de Inventario y Balances, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas o Valorizado), pero no debe partirse de la base de documentos elaborados distintos a los libros contables que este último ostente (como es el caso del Inventario Físico de Existencias al 31 de diciembre de determinado año), criterio que ha sido recogido en la RTF N° 11709-4-2007. A efectos de ejemplificar lo expuesto se presenta el siguiente caso[15]:

El inventario inicial de Contratistas BEBE S.A.C. al 1 de enero de 2014 (determinado según su Libro de Inventario y Balances), consistente en 500 botellas de whisky de 750 ml. La Sunat adiciona la cantidad de 150 botellas de whisky de 750

ml,

cantidad

obtenida

de

la

inspección

de

los

comprobantes de compra del periodo comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2014. Luego resta las 250 unidades de whisky que arrojan los comprobantes de venta del periodo enero-diciembre 2014, obteniendo al final un inventario al 31 de diciembre de 2014 de 400 botellas de whisky de 750 ml. Esto se compara con el inventario del contribuyente según su Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2014, que en el presente ejemplo contiene la cantidad

de 300 botellas de whisky de 750 ml. Del

procedimiento antedicho se puede apreciar faltantes de inventario ascendentes a 100 botellas de whisky. Cabe

indicar

que

el

procedimiento

de

presunción

por

diferencia de inventarios (sea este físico, valorizado o documentario) se realiza bien por bien. De esta manera, no se pueden sumar los faltantes de botellas de whisky de 750 ml con los faltantes de botellas de whisky de 1 litro a fin de armar un único procedimiento presuntivo, sino que se deben realizar

dos

procedimientos

separados,

uno

para

las

diferencias de inventario de botellas de whisky de 750 ml y, otro, para las diferencias de botellas de whisky de 1 litro. Asimismo, en el procedimiento de presunción por diferencias de inventario documentario, la Administración Tributaria no solo debe tener en consideración los registros de compras y

ventas y los respectivos comprobantes de pago, sino que también debe verificar el Libro Diario a fin de constatar otras salidas de bienes, como el registro de mermas, las pérdidas de bienes o la destrucción de bienes por desmedros (RTF N° 9449-3-2001). Por ejemplo, en el supuesto de que BEBE S.A.C. tenga mermas en su proceso productivo de whisky (producto de la evaporación

del

acreditadas

por

competente

y

alcohol), un

las

informe

colegiado

que

cuales

técnico

se

de

contiene

encuentran

un la

profesional metodología

empleada y las pruebas realizadas, entonces parte de los faltantes de whisky se encontrarían debidamente acreditados como mermas, por lo que sobre dicha proporción no se puede aplicar el procedimiento de presunción por diferencias de inventario documentario. De otro lado, el inciso 3) del artículo 69 Código Tributario en su tercer párrafo consigna que en el procedimiento presuntivo de

inventario

documentario

“las

ventas

omitidas

se

determinarán multiplicando el número de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación”.

Sobre el particular, cabe mencionar que a diferencia de la presunción por diferencias en el inventario físico, en el cual se determina de forma distinta la deuda tributaria dependiendo de si se trata de faltantes o sobrantes de inventario; en la presunción por diferencias en el inventario documentario, sea que la Sunat encuentre faltantes o sobrantes de existencias al 31 de diciembre del ejercicio fiscalizado, se aplica el mismo procedimiento en ambos casos, consistente en multiplicar el valor de venta promedio del ejercicio en mención por la cantidad de faltantes o sobrantes determinados. Como ya se mencionó anteriormente, el inciso a) del artículo 65-A

del

Código

Tributario

procedimientos

de

(incluyendo

procedimiento

el

establece

determinación

sobre

presuntivo

en base de

todos

los

presunta inventario

documentario) lo siguiente: “Para efectos del IGV, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses

comprendidos

en

el

requerimiento

en

forma

proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados

o

registrados,

la

atribución

será

en

forma

proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento. En estos casos, la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno”. Así, por ejemplo[16], en el caso de que a Confecciones Erika S.A., la Sunat le haya detectado 150 polos marca “XXY” faltantes en el procedimiento presuntivo por inventario

documentario correspondiente al periodo 2014, entonces a efectos

del

IGV,

las

ventas

omitidas

determinadas

presuntivamente se deben atribuir durante los doce meses del 2014 en forma proporcional al importe de las ventas mensuales de dichos polos marca “XXY” declaradas en su PDT 621. Recordemos que en ningún caso corresponde reconocer crédito fiscal asociado alguno. Consecuentemente,

la

Administración

Tributaria

no

solo

podría imputar el IGV omitido mensualmente y sus intereses moratorios generados, sino que también imputar las multas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por declarar cifras y datos falsos que generan una omisión en la declaración de tributos. De otro lado, los ingresos determinados a Confecciones Erika S.A., debido al faltante de 150 polos marca “XXY”, constituirán renta neta gravada de tercera categoría del 2014, a la cual no se le puede deducir su costo computable, conforme al artículo 65-A inciso b) del Código Tributario. [1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas.

[2] Como consecuencia de la delimitación de actividades comprendidas

para

la

deducción

por

actividades

de

investigación y desarrollo es de aplicación la presunción de certeza «iuris tantum» del informe técnico emitido por un Inspector de Hacienda , que rechaza la calificación de los proyectos discutidos como actividades de investigación y desarrollo, no destruida por prueba suficiente en contrario. (AN

Sala

de

lo

Contencioso-Administrativo,

Sección

7ª, sentencia de 2 febrero 2009 [JUR 2009, 113104] ). [3] Fernando A. Vázquez Pando, Vicios y Errores de la Ley del Impuesto sobre la Renta (escrito con otros), México, Barra Mexicana, Colegio de Abogados, A. C., Themis, 1987, p. 13. [4] Se produce un establecimiento de una simple presunción «iuris tantum» de coincidencia del término «importe real» al tener la consideración como tal del importe efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, pero sin impedir la prueba en contrario en caso de que el precio satisfecho sea distinto. (TS Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección 2ª, sentencia de 15 febrero 2008 [RJ 2008, 795] ). [5] Mario Pugliese, La Prueba en el Proceso Tributario, México, Jus, 1949, p. 215. [6] Alonso Pérez Becerril, Presunciones Tributarias en el Derecho Mexicano, México, Porrúa, 2001, p. 5. [7] Regulada en el artículo 69 del Código Tributario. [8] Enrique Calvo Nicolau, Tratado del Impuesto sobre la Renta, t. II-A, México, Themis, 1996, p. 82.

[9] Ante

la

falta

de

justificación

documental

de

datos

esenciales para la aplicación del régimen de estimación objetiva

se

produce

una presunción

«iuris

tantum»

de

veracidad de los datos aportados por la inspección. (TSJ Galicia

Sala

de

lo

Contencioso-Administrativo,

Sección

4ª, sentencia núm. 192/2009 de 4 marzo [JT 2009, 795] ). [10] Tener

muy

claro

en

cuanto

a

la

base

cierta,

la

Administración Tributaria cuenta con la documentación que le permita conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la obligación tributaria. [11] En: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5a Edición. Ediciones Depalma. Bs. As. Pág. 350 a 351. [12] En los tres procedimientos mencionados, la comparación de los faltantes y sobrantes de inventarios se debe efectuar respecto de existencias (productos terminados) y no sobre la base de materia prima o insumos utilizados en la fabricación de productos terminados, tal como se ha plasmado en la RTF N° 7445-3-2008. En caso de que existieren inconsistencias en lo concerniente a la relación entre la cantidad de materia prima y los productos terminados, será pertinente más bien el procedimiento de presunción del artículo 72 del Código Tributario. [13] Tanto para IR como para IGV ver el artículo 65-A del Código Tributario. [14] Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

[15] Así se podrá ver en la Revista Contadores y Empresas, en la edición de la 1ra Quincena Diciembre 2009.

Sanción:

Multas e Infracciones Conforme a lo establecido en los artículos 176º y 178º del TUO del Código Tributario constituyen infracciones que guardan relación con la presentación de la declaración jurada anual, las siguientes: 

1.

No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, se sanciona con una multa de: 1 UIT (S/. 4,050) UIT vigente para el 2017, para las empresas, entidades y

o

personas que generan rentas de tercera categoría en el régimen general del Impuesto a la Renta. 50% de una (1) UIT (S/ 2,025) vigente para el 2017, para las personas

o

naturales obligadas a declarar por rentas distintas a las de tercera categoría. A esta infracción que la empresa o persona pueda cometer, se le puede aplicar el régimen de gradualidad que permite rebajar el monto de la multa hasta en un 90%, siempre que se cumpla los requisitos de subsanación voluntaria de la obligación y el pago de la multa rebajada, antes de cualquier notificación o requerimiento que pueda realizar la SUNAT.

Importante: El régimen de gradualidad se encuentra regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT y normas modificatorias, entre las que está la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012/SUNAT 

2.

La presentación de una declaración jurada rectificatoria en la que se determine una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el contribuyente se sanciona con una multa de: o

50% del tributo por pagar omitido para las empresas y personas obligadas a declarar con el PDT o FV Nº 704, o con el Formulario Virtual Nº 704. También en este caso, procede la rebaja de la multa hasta en un 95%, siempre que se presente la Declaración rectificatoria y se pague el monto de la multa rebajada antes de cualquier notificación que realice la SUNAT por el período tributario. No obstante lo anterior, se podrá aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente la infracción prevista en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario (Artículo primero de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa N° 062-2015-SUNAT/600000 del 23.12.2015), siempre que:

o

El saldo a favor del Impuesto a la Renta disminuido por efecto de la presentación de una declaración rectificatoria no haya sido aplicado o arrastrado a

o

ejercicios posteriores, compensado o devuelto; y, El deudor tributario haya presentado la declaración rectificatoria correspondiente al ejercicio en que tuvo lugar la declaratoria del saldo a favor indebido. A tal efecto, dicha declaración rectificatoria deberá presentarse antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización respecto del tributo vinculado a la infracción.

Recuerde que: Para el cálculo de las multas señaladas se utiliza la UIT del 2017 (S/.4,050) ya que el plazo para declarar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 vence en el año 2017, y se tratarían como infracciones que se cometerían a partir del presente año.