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ACREDITADA POR ACCREDITATION COUNCIL FOR BUSINESS SCHOOLS AND PROGRAMS (ACBSP), EUROPEAN COUNCIL FOR BUSINESS EDUCATION (ECBE) Y AXENCIA PARA A CALIDADE DO SISTEMA UNIVERSITARIO DE GALICIA (ACSUG)

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

MANUAL: CONTABILIDAD GERENCIAL III CICLO VII

SEMESTRE ACADÉMICO 2016-I-II

Material didáctico para uso exclusivo de clase.

LIMA - PERÚ

UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES RECTOR DR. JOSÉ ANTONIO CHANG ESCOBEDO VICE RECTOR DR. RAÚL EDUARDO BAO GARCÍA FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONÓMICAS Y FINANCIERAS DECANO DR. JUAN AMADEO ALVA GOMEZ DIRECTOR DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS DR. SABINO TALLA RAMOS DIRECTOR ESCUELA DE ECONOMÍA DR. LUIS CARRANZA UGARTE DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO ACADÉMICO DE CONTABILIDAD, ECONOMÍA Y FINANZAS DR. LUIS HUMBERTO LUDEÑA SALDAÑA DIRECTOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO DR. AUGUSTO HIPÓLITO BLANCO FALCÓN DIRECTOR DE LA OFICINA DE GRADOS Y TÍTULOS DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIAS DIRECTOR DE LA OFICINA DE EXTENSIÓN Y PROYECCIÓN UNIVERSITARIA DR. REYNALDO ULADISLAO BRINGAS DELGADO DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN DR. DOMINGO FÉLIX SÁENZ YAYA SECRETARIO DE FACULTAD MG. JUAN CARLOS ZEVALLOS ASTENGO JEFE DE LA OFICINA DE REGISTROS ACADÉMICOS SRA. BELINDA MARGOT QUICAÑO MACEDO JEFE DE LA OFICINA DE BIENESTAR UNIVERSITARIO LIC. MARÍA RICARDINA PIZARRO DIOSES JEFE DE LA OFICINA DE ADMINISTRACIÓN Mo. ABOG. LUIS FLORES BARROS COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS TURNO MAÑANA DRA. YOLANDA MAURINA SALINAS GUERRERO

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COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS TURNO NOCHE DR. DAVID RICARDO VARGAS GONZALES COORDINADOR ACADÉMICO DE LA ESCUELA PROFESIONAL DE ECONOMÍA TURNO MAÑANA Y NOCHE MG. RENZO JAIR VIDAL CAYCHO COORDINADOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO DE CONTABILIDAD Y FINANZAS DR. CRISTIAN YONG CASTAÑEDA COORDINADOR DE LA SECCIÓN DE POSTGRADO DE ECONOMÍA DR. VICTOR LORET DE MOLA COBARRUBIAS

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INTRODUCCIÓN La Universidad de San Martín de Porres, en estos últimos años está empeñada en realizar importantes innovaciones en la concepción y práctica educativas con el propósito de ofrecer a sus alumnos una formación profesional competitiva, que haga posible su ingreso con éxito al mundo laboral, desempeñándose con eficacia y eficiencia en las funciones profesionales que les tocará asumir, El marco de referencia está dado por los cambios significativos de la sociedad contemporánea, expresados en la globalización de los intercambios, los nuevos paradigmas del conocimiento, de la educación y la pedagogía, así como los retos del mundo laboral. Para cumplir con el propósito señalado, la Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Financieras ha asumido la misión de lograr una formación integral, profesional y analítica. Constituye nuestro compromiso formar líderes con capacidad de formular propuestas innovadores que impulsen la creación de una nueva realidad universitaria, a base de los siguientes aprendizajes: aprender ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a convivir. Uno de las medidas para el logro de nuestros propósitos, constituyen los Manuales de Autoeducación, preparados especialmente para los alumnos. El presente Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir para afianzar conocimientos, "desarrollar habilidades y destrezas”, así como para orientar la autoeducación permanente. Por ello se ubica como material de lectura, es accesible, sirve de información y recreación, desempeña un papel motivador, se orienta a facilitar la lectura comprensiva y critica, ampliar conocimientos en otras fuentes, crear hábitos y actitudes para el procesamiento de información, adquisición y generación de conocimientos. E! presente Manual de Contabilidad Gerencial III, constituye material de apoyo al desarrollo del curso del mismo nombre, y está organizado en cuatro unidades didácticas: Unidad I: Costos basados en actividades (A. B. C.), sus características y aplicaciones; Unidad II: La determinación de los indicadores de costeo (Costdrivers) en el establecimiento y determinación del costeo A. B. C., gerenciamiento basado en actividades, Unidad III: Casuísticas y aplicación del costeo A.B.C. en empresas, Unidad IV: Los estados financieros proyectados. Estado de situación financiera, estado de resultado integral y otros. Cada unidad está trabajada en referencia a competencias, que se espera logre el alumno mediante el estudio de los contenidos presentados a través de temas. Cada tema tiene una estructura modular que, además del desarrollo del contenido incorpora una propuesta de actividades aplicativas y de auto evaluación. Al final de cada tema se presentan además las referencias documentales, que han servido de base para la elaboración de los contenidos. Al término del documento, una vez desarrolladas las unidades didácticas, presentamos un listado general de otras fuentes de información complementaria, que constituyen fuente bibliográfica, fuente hemerográfica y dirección electrónica, de utilidad para el aprendizaje del Contabilidad Gerencial III.

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UNIDAD I: SISTEMAS MODERNOS DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS DISEÑO DEL SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS (A. B. C.) EL SISTEMA DE COSTEO POR ACTIVIDADES 1.

Los nuevos enfoques de la contabilidad han llevado de la mano a las organizaciones hacia modernos sistemas de costeo de los productos, con el fin de establecer sus precios de manera justa y les permita competir con mayores opciones de ventaja en mercados cada vez más difíciles y con mayor número de artículos hechos a la medida de lo que quiere el cliente. La contabilidad financiera tradicional está dando paso a una nueva contabilidad gerencial enfocada en tomar decisiones para el futuro y no simplemente reportar el pasado (Ramírez Padilla, 2001); usando los principios de contabilidad generalmente aceptados sólo como guías de referencia y no de forma obligatoria, estableciendo reportes detallados y no globales de la actuación, con criterios subjetivos muchas de las veces, pero no por ello menos importantes, basados en estimaciones y no siempre en números precisos, con términos tanto monetarios como no monetarios, estableciendo una actuación dinámica para la administración y no estática como sucedía en el caso de la contabilidad tradicional y tomando en cuenta indicadores del desempeño tanto financie-ros como no financieros. Por esto, la información contable ya no se dirige sólo a los propietarios y accionistas de las empresas y corporaciones, sino que debe estar disponible para los gobiernos y el público en general de manera ágil, veraz, oportuna y transparente, que los lleve a tomar mejores decisiones, tanto a nivel interno como externo en las organizaciones, a modo de alinear la visión con la operación de la empresa, para su mejor funcionamiento y mayor eficacia y eficiencia

1.1. LIMITACIONES DE LA CONTABILIDAD TRADICIONAL Entre las principales limitantes de la contabilidad tradicional figuran las siguientes:      

Enfoque en la evaluación financiera de los inventarios, no en su verdadero costo. Poca frecuencia de reportes, los cuales son posteriores a los sucesos y no inmediatos. Se organiza por funciones y no por trabajo real. Usa métodos inapropiados de asignación de costos como el prorrateo global. Se limita a los costos de producción y todo lo demás lo refiere al periodo. Pone demasiado énfasis en los costos del periodo. 5



Es determinística al tratar con hechos consumados.

Todas estas limitaciones son verdaderos obstáculos para un sistema que ahora requiere ser ágil y oportuno, además de que le permita al administrador anticiparse y predecir lo mejor posible las condiciones futuras, para lo cual se requiere una contabilidad con enfoque futurista, misma que será de tipo probabilístico. 1.2. ADMINISTRACIÓN MODERNA DE COSTOS Los nuevos paradigmas requieren nuevos sistemas de costeo (Cooper, 1987), pues el sistema tradicional, con base en el prorrateo global de los gastos indirectos, ya no es adecuado para los nuevos esquemas de fabricación y los cambios que se están dando hoy día, entre los que se pueden citar la gran competencia que se lleva a cabo en, prácticamente, todos los sectores comerciales; la proliferación elevada de productos, ya no productos genéricos sino hechos a la medida de lo que quiere cualquier cliente; la exigencia cada vez mayor de la clientela; las comunicaciones rápidas y en tiempo real con proveedores y clientes; los avances tecnológicos en todas las áreas; la escasez de materiales, que lleva a reciclar muchas de las materias primas; las reglamentaciones gubernamentales, la reducción del contenido de mano de obra y el incremento de la automatización en la manufactura de todos los productos; la producción en flujos de líneas y con métodos más flexibles, integrando en ellos las tecnologías de la información y la necesidad de dar un mejor servicio al cliente, llevan a las organizaciones a la necesidad de establecer nuevos métodos de costeo para los artículos.

Ahora el costo va de la mano con muchas decisiones estratégicas, de tal forma que resulta imprescindible en las organizaciones un trabajo integral entre las diversas áreas, como son las operaciones, el mercadeo, las finanzas y la contabilidad. Los nuevos esquemas de costeo tendrán que establecer relaciones de causa a efecto, con el fin de poder asignar los costos y gastos indirectos de manera más apegada a la realidad, ya no más con base en un prorrateo global como antaño, dado que tal como se muestra en la figura 1.1, al ser ahora los gastos indirectos 6

de fabricación (GIF)1 la mayor proporción del costo de producir un artículo, deberán asignarse bien, a fin de costear correctamente los productos. Ahora los nuevos sistemas de costeo deben llevar a las empresas a responder preguntas clave como las siguientes (Cooper y Kaplan, 1988):  ¿Cuáles clientes se deben conservar?  ¿Cuáles proveedores se deben seleccionar?  ¿Qué líneas de productos les generan las utilidades?  ¿Qué diseño del producto deben emplear?  ¿Cuáles inversiones deben hacer y cuáles evitar?  ¿Qué precios deben establecerse?  ¿Qué canales de distribución deben fomentarse y cuáles desechar?  ¿Cómo pueden reducirse los costos y al mismo tiempo aumentar la calidad?  ¿Qué tan eficiente se utiliza la capacidad de producción? Todas estas preguntas son de fundamental importancia y de carácter eminentemente estratégico, razón por la cual deben establecerse sistemas de costeo acordes a estos requerimientos. Dentro de los principales objetivos que busca lograr un sistema moderno de costos, se pueden enumerar:      

Medir de manera adecuada los costos mediante la organización de la información en torno a las actividades. Identificar mejor los costos mediante su asignación directa a los objetos de costo2. Mejorar el desempeño de las actividades mediante la comprensión de las causas del costo. Establecer un consumo de los recursos más apropiado mediante la eliminación de actividades que no agregan valor. Hacer una mejor distribución de los recursos mediante la determinación de su impacto en las actividades. Mejorar el desempeño organizacional mediante el uso de puntos de referencia externos (benchmarking).

1.2. TIPOS DE COSTOS Los costos suelen clasificarse de diferentes maneras (Ramírez Padilla, 2001), de las cuales en este texto se toman solamente dos: según la facilidad con que puedan identificarse con un objeto de costo, dividiéndose en costos directos, si dicha identificación puede establecerse fácilmente, y costos indirectos si la identificación no es sencilla; el otro punto de vista, y que es el tradicional para clasificar los costos, es según su variación con el volumen de artículos que se va a fabricar, dividiéndose en fijos si el costo no cambia con el volumen producido, y variables si el costo cambia con dicho volumen. La realidad es que a largo plazo todos los costos son variables, sólo que varían con diferentes patrones de cambio, lo que manejan la mayoría de los textos de costeo, es suponer que los costos variables cambian de forma lineal con el volumen de producción, 1 2

En adelante, en este texto se abrevian los gastos directos de fabricación{on como GIF: Objetivo de costo es el fin {ultimo para lo cual se incurre el costo, puede ser una actividad, un producto, un servicio o un cliente mismo.

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tal como se ilustra en la figura 1.1.

Figura 1.1 Comportamiento de los costos Muchos de los costos se comportan en forma semivariable, es decir, con una parte fija y otra variable para el mismo costo, incluso hay metodologías para segmentar dichos costos (Ramírez Padilla, 2001), por tanto, debe identificar y separar su parte fija y su parte variable. En cuanto a modelos de costos está el de gasto de recursos, utilizado por la contabilidad tradicional y que consiste en medir los costos al momento de adquirir la capacidad para efectuar las actividades, mientras que el costeo por actividades emplea el modelo de uso de recursos, que mide el costo al momento de utilizar los recursos para llevar a cabo una determinada actividad. La diferencia entre uno y otro sistema viene siendo la capacidad ociosa de recursos que exista, como se muestra en la figura 1.2

Figura 1,2 Comparativo de los modelos de gastos y de uso de recursos. Por lo que respecta a la manera de asignar los costos, existe la asignación arbitraria, que consiste en efectuar la asignación de un costo a un objeto de costo basado en la conveniencia y sin que exista relación de causa a efecto entre 8

ambos. También hay la identificación directa, que se aplica cuando existe una clara relación de causa a efecto entre el costo incurrido y el objeto de costo, que puede ser el caso de las materias primas utilizadas para fabricar un artículo. Entre ambos casos extremos está el que utiliza el costeo por actividades ABC, que es el de identificar los inductores del costo, que son medidas de consumo o indicadores que permiten asignar un costo a un objeto de costo de manera lógica, por ejemplo, si se desea asignar el costo del consumo de energía entre los diferentes productos fabricados, un inductor del costo podría ser las horasmáquina utilizadas por cada artículo para su manufactura. En la figura 1.3 se presenta la arquitectura típica de un sistema de costos tradicional, donde se observa cómo todos los diferentes insumos se acumulan en los centros de costo, para de allí ser asignados bajo alguno de los criterios establecidos en la organización a los productos y servicios de la compañía, y en la cual normalmente los gastos y costos indirectos se prorratean entre los productos con base en un criterio arbitrario de asignación, como ha sido el de las horas de mano de obra directa que consume cada artículo, el cual ha quedado obsoleto dadas las características de manufactura actuales para la mayoría de los productos.

Figura 1.3. Arquitectura de un sistema de costos tradicional

Un sistema moderno de costos debe servir, antes que nada, para la administración efectiva de los costos y no simplemente para acumularlos, lo cual implica un impacto sobre la toma de decisiones del administrador 1.3. ENFOQUES DE LA ADMINISTRACIÓN DE COSTOS En la administración moderna de costos, hay tres enfoques que, en realidad, no son mutuamente excluyentes y difieren en la metodología que utilizan y en el último objetivo al que están dirigidos, y se presentan de manera sintética en el cuadro 1.1 (Brinker, 1999). Cuadro 1,1, Enfoques de la administración de costos

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El primero de ellos es el sistema ABC, que hace énfasis en el análisis del proceso, con el fin de lograr mejoras significativas en el mismo, como por ejemplo eliminar sistemas incompatibles o redundantes, tener una capacidad operativa confiable, cambiar la logística complicada por una más simple y eficiente, contar con trabajadores capacitados, dar mantenimiento efectivo a los equipos, eliminar procedimientos complejos, contar con diseño rápido de nuevos productos, elaborar productos únicos e innovadores de manera uniforme y a bajo costo, teniendo su proceso integrado, tanto con proveedores como con clientes. Para lo anterior es clave el análisis al nivel de cada una de las actividades que componen el proceso, de modo que se logren desarrollar con calidad y eficiencia. El segundo enfoque de la administración estratégica de costos trata de aprovechar los enlaces externos e internos en la cadena de valor que inicia con los proveedores, pasando por el proceso propio y finalizando con los clientes. Dentro de los enlaces internos se tiene el diseño del producto y la adecuada coordinación de las actividades de desarrollo previas a la producción con las de manufactura, a fin de reducir los costos de producción. Por lo que respecta a los enlaces externos, se trata de vincular las actividades de facturación y cobro que ocurren posteriores a la venta con las actividades de mercadotecnia, a fin de disminuir los costos del servicio al cliente. El tercer enfoque se refiere a la administración de los costos con base en el ciclo de vida de los productos, donde todo producto en su ciclo de vida pasa por cuatro etapas, las cuales se ilustran en la figura 1.5, en la que se observa que el mayor costo acumulado ocurre en las dos primeras etapas, que son las de investigación y desarrollo de los productos y procesos, y que, por ello, es donde existe la mayor posibilidad de lograr ahorros sustanciales.

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Figura 1,4 Administración de costos basada en el ciclo de vida Dentro del ciclo de vida del producto existen varios puntos de vista desde los cuales puede ser analizado: el primero de ellos es el de mercadotecnia, que pasa por las etapas de introducción, crecimiento, madurez y declinación del producto; el segundo es el punto de vista de producción, en el cual las etapas son las de investigación, desarrollo, producción y logística, y finalmente el tercer punto de vista es el del cliente, en el cual el producto pasa por las etapas de compras, operación, mantenimiento y desecho del producto 1.4. ESTRATEGIAS DE REDUCCIÓN DE COSTOS Desde hace ya varias décadas una de las maneras de identificar lo que necesita mejoramiento en cualquier organización es dar una mirada a sus costos (Odiorne, 1968), pues el costo es un instrumento fundamental para medir cómo está operando una empresa, de modo que significa una fuente de inspiración para los directivos dinámicos que buscan alcanzar la mejora. Una de las estrategias para la reducción de costos es la ingeniería del valor, la cual se enfoca al diseño del producto, con la finalidad de lograr un desempeño superior del producto a un costo menor y satisfaciendo al cliente. Dentro de esta estrategia se cuentan las siguientes acciones:       



Eliminar características del producto que no agregan valor. Reducir el número de partes. Reducir el número de partes diferentes. Eliminar partes cuya vida útil sea más corta que la del producto. Reducir el peso del producto. Eliminar partes muy especiales (partes estandarizadas son mejores). Otra estrategia de reducción de costos es el costeo kaizen, el cual se enfoca a reducir costos en la etapa de manufactura del producto, estableciendo metas alcanzables de reducción de costos para cada periodo y moni toreando los avances. El costeo kaizen es muy diferente al tradicional y en el cuadro 1.2 se 11



presentan algunas de las características más importantes de uno y otro, en el cual pueden apreciarse diferencias significativas como que el costeo tradicional se enfoca al control de costos y no a la reducción de los mismos, los periodos para establecer metas son mensuales en el sistema kaizen y no anuales, y las metas que se van a lograr se establecen de manera conjunta entre directivos y trabajadores en el kaizen y sólo los dirigentes las establecen en el sistema tradicional. El costeo kaizen también se conoce como la mejora continua o en Estados Unidos como sistemas de producción lean. Cuadro 1,2 Costeo estándar vs. kaizen

Para la reducción de costos también es importante el enfoque que se le dé a la estrategia, pues existe el enfoque financiero que hace énfasis en el control, en asignar los presupuestos, controlar los gastos y hacer responsables a los gerentes; mientras que en el enfoque operativo el énfasis se pone en el diseño, en identificar problemas, encontrar sus causas e implementar soluciones. Cuadro 1.3 Enfoque anterior

Enfoque nuevo

• • • • • • •

• • • • • • •

Enfoque en la responsabilidad Gastos de recursos Utilización de la capacidad Actividades de corrección Procesos tardíos Enfoque en intra-actividades Modelos Estadísticos

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Enfoque en el proceso Consumo de recursos Asignación de la capacidad Actividades de prevención Procesos anticipados Enfoque en interactividades Modelos dinámicos

Últimamente se ha pasado de un enfoque anterior a uno nuevo, cuyos cambios más importantes se resumen en el cuadro 1.3, donde un aspecto muy importante es que el enfoque antiguo buscaba que cada actividad funcionara a un costo mínimo, mientras que con el enfoque moderno se busca el costo mínimo del proceso global, para lo cual es muy importante la forma como se conectan las actividades entre sí. Otra estrategia de reducción de costos es la del sistema justo a tiempo, o mejor conocido como JIT, el cual busca también la mejora continua, el control estadístico de los procesos, el facultar a los empleados y las eliminaciones de fuentes de desperdicios, constituyendo una forma completamente nueva de ver el trabajo. Entre los desperdicios que busca eliminar el justo a tiempo se cuentan:       

Sobreproducción. Tiempos de espera. Transporte. Inventarios. Proceso. Movimientos. Artículos defectuosos.

Dentro de este sistema se contemplan los siguientes fines:       

Reducir los tiempos de montaje de la producción. Reducir los tamaños de lotes de producción. Sistema de producción de jalar (atrás hacia delante). Células de producción. Producción para varios artículos. Calidad desde la misma fuente. Hacer que el desperdicio sea visible.

La otra estrategia de reducción de costos es el sistema ABC ya comentado, que lleva a la toma estratégica de decisiones, al análisis de los sistemas, al enfoque también en el proceso y en particular en las actividades que lo componen, a la identificación de generadores de costo, los cuales permitan la mejor asignación de los costos a los productos y servicios, según las causas que los originan. Dentro de las acciones que incluye la metodología ABC se cuentan:        

Mejorar el diseño de productos Mejorar el diseño de los procesos Eliminar actividades que no agregan valor. Mejorar la calidad de las actividades. Reducir los tiempos de las actividades. Aumentar la eficiencia de las actividades Mejorar la asignación de recursos. El sistema ABC para reducción de costos incluye cuatro pasos:

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1. Planeación de los recursos, la cual involucra la adquisición y uso de los activos requeridos para actividades. En esta etapa las causas más usuales de los costos son exceder el presupuesto, gasto excesivo en la adquisición de recursos, capacidad adquirida en exceso, mala selección de los recursos, mala asignación de los recursos y mezcla inadecuada de los recursos utilizados para un conjunto dado de actividades. 2. Administración de las actividades, la que implica el diseño y ejecución del trabajo necesario para crear el valor para el cliente. Aquí las causas más usuales del costo son ejecutar actividades que no crean valor, ejecutar actividades con fallas, llevar a cabo actividades en forma ineficiente, ejecutar dichas actividades muy lentamente y diseñar actividades complejas, las cuales por su naturaleza son difíciles de llevar a cabo. 3. Diseño de los productos, el que involucra el diseño y desarrollo de los artículos requeridos por el cliente. Las causas del costo suelen ser: incorporar características a los productos que no son necesarias, producir artículos con defectos, fabricar productos difíciles de elaborar y el diseño de nuevos productos de manera muy lenta. 4. Diseño del sistema, que implica el diseño y mantenimiento del sistema general para alcanzar los objetivos estratégicos de la organización. Aquí las causas usuales del costo son la mala integración entre las actividades, la variación en el desempeño de las actividades, los cambios frecuentes en el diseño del sistema, cambios frecuentes en las políticas de la organización y la escasez de los insumos necesarios. De estas estrategias de reducción de costos se observa que muchas de las acciones se repiten de una a otra estrategia, lo cual, lejos de ser un inconveniente, es lo contrario, al indicar que dichas acciones son claves para lograr la reducción efectiva de los costos por ejemplo, la de eliminar actividades que no agregan valor, que se repite en varias de las estrategias comentadas anteriormente 2. DISEÑO DEL SISTEMA DE ADMINISTRACIÓN DE COSTOS INTRODUCCIÓN En este capítulo se presenta la definición de los procesos del negocio, comenzando por establecer la diferencia de la visión funcional y la de proceso; se enfatiza la importancia de llevar a cabo un análisis del proceso del negocio, el desarrollo del mapa de relaciones del proceso y el desglose del proceso en subprocesos y actividades. Luego se presenta el análisis de las actividades, resaltando su importancia, los pasos que deben llevarse a cabo, el desarrollo de un diccionario de actividades y el diseño de la arquitectura del nuevo sistema de costos con base en actividades. 2.1. LA NUEVA VISIÓN DEL PROCESO Para el nuevo sistema de costeo ABC es necesario que la visión cambie de ser 14

del tipo funcional a una con enfoque en el proceso (Brimson, 1991), entre las diferencias más significativas se encuentran:    

Deberá basarse en el diagrama del proceso del negocio y ya no en el organigrama. Deberá organizarse en torno a los procesos, subprocesos y actividades, y ya no en la especialización y la experiencia funcional. Deberá hacer énfasis en satisfacer a los clientes y ya no en reportar y controlar las funciones. Deberá enfocarse en la racionalización de los procesos y la reducción de los tiempos de entrega al cliente y ya no en la eficiencia y efectividad de las unidades organizacionales específicas.

Ahora, la atención deberá ponerse en la coordinación entre los diferentes departamentos y sus relaciones con clientes y proveedores, y facilitar la operación y evaluación de estructuras organizacionales alternas. Esto servirá como punto de partida para establecer un sistema de costeo ABC. El nuevo proceso podrá conformarse más o menos como el esquema de la figura 2.1, en el cual la etapa del proceso quedará definida por un número variable de subprocesos que, por lo general, nunca serán más de 10, siendo lo más usual 6 ó 7, tal como se muestra en dicha figura Por su parte, las relaciones entre los subprocesos pudieran ser como lo muestra la figura 2.2, sin que esto impida la existencia de otras configuraciones diferentes, según el tipo de empresa del que se trate.

En estos subprocesos no hay por qué ser el dueño de todos ellos, puesto que puede haber outsourcing* en algunos, siempre y cuando no sean una parte estratégica y fundamental de la organización (Prahalad, 2005). Cada uno de los subprocesos puede dividirse, a su vez, en actividades, por ejemplo el caso de operaciones; dicho subproceso puede formarse con las actividades de pronóstico de productos, abastecimiento de materias primas, programar la producción, planear las instalaciones, la producción misma y el mantenimiento del equipo. 15

En el cuadro 2.1 se presenta un diccionario de procesos y subprocesos que no pretende ser exhaustivo, sino dar una idea general de cuáles pueden ser aquellos que se presentan con más frecuencia en la mayoría de las empresas.

Es importante señalar que al nivel de los procesos todos ellos agregan valor, mientras que al nivel de actividades puede haber varias que no agreguen valor y que parte de la mejora de dichos procesos sea simplificarlas, o aun en varios de los casos eliminarlas por completo. Por su parte, para definir procesos y 16

subprocesos es útil llevar a cabo los siguientes pasos: • • • •

Identificar las salidas, esto es dejar en claro qué resultados pretende obtener con el proceso o subproceso. Identificar a los clientes, que es definir muy bien para quién se está llevando a cabo dicho proceso o subproceso (puede ser alguien externo o interno a la empresa). Identificar las actividades, esto significa definir cómo se van a hacer las cosas para cumplir con el objetivo del proceso o subproceso. Identificar las entradas, que es establecer qué recursos son necesarios para cumplir con el proceso o subproceso

A su vez, los subprocesos también pueden ser desglosados al nivel de actividades, como se muestra en la figura 2.3 para el caso del proceso de operaciones, con sus tres subprocesos de compras, producción y calidad, y que inicia con identificar los materiales requeridos para producir un artículo, hasta terminar con el monitoreo del uso de dichos materiales por parte de compras. Las actividades también pueden dividirse en elementos, tareas y movimientos, según el grado de detalle al cual se desee hacer el análisis del proceso. En la figura 2.4 se presenta un ejemplo del desglose del proceso de operaciones, que luego va al subproceso de compras, para luego pasar a la actividad de ordenar los materiales, después a la tarea de preparar la orden de compra y, finalmente, al elemento de llenar el formato de la orden de compra. Para lograr mejoras se sugiere observar directamente el elemento o proceso y estudios de tiempos y movimientos, sin dejar de considerar la posible eliminación de actividades.

Figura 2.3 Desglose de subprocesos en actividades

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2.2. ANÁLISIS DE ACTIVIDADES Dentro de los objetivos del análisis de actividades está el proveer un entendimiento detallado de la manera como se llevan a cabo las mismas, además hacer palpables las relaciones funcionales entre diferentes departamentos, de modo que las actividades puedan simplificarse o eliminarse, también brinda bases para mejorar las actividades actuales y evaluar actividades alternas que puedan ser mejores. Todo esto constituye el punto de partida para el sistema de costeo ABC (Cokins, Stratton y Helbling, 1992). Las siguientes ideas son útiles para aplicarlas a cada actividad y lograr mejoras: • • • • • •

Definir qué actividades se efectúan dentro de un departamento dado. Cuantificar el número de personas que efectúan las actividades. Medir el tiempo que se le dedica a cada actividad. Definir cuáles y cuántos recursos se requieren para llevar a cabo cada actividad. Establecer qué datos operativos reflejan mejor el desempeño de las actividades. Preguntarse qué valor tienen las actividades para la empresa (¿qué pasaría si se eliminan?).

Existe una metodología de cinco pasos (Geyer, 2003) para establecer el análisis de actividades, que son: 1. 2. 3. 4. 5.

Seleccionar la manera como se van a recopilar los datos. Identificar y listar las actividades que se llevan a cabo. Definir y clasificar las actividades Identificar y listar los recursos consumidos. Analizar el consumo de dichos recursos.

Para la recopilación de los datos se sugiere realizar entrevistas con personal del departamento involucrado, desde los jefes hasta los empleados que realizan las actividades, también pueden elaborarse cuestionarios para aplicarse en diferentes áreas geográficas y de esta forma dar consistencia a la información; deben analizarse reportes, documentos y evidencias históricas, incluso pueden establecerse trabajos en equipo, o bien recurrir a expertos en la materia, en 18

especial si no hay trabajo formal documentado al respecto. También resulta de utilidad hacer una descripción de las actividades, definiendo las tareas involucradas en cada una de ellas, listar los recursos que consume cada actividad, entre los que no debe faltar el tiempo, pues tiempo es dinero; también debe quedar claro qué objetos de costo (productos o servicios) requieren de cada actividad y, del mismo modo, definir los generadores de costo para cada actividad, según los que resulten más lógicos y fáciles de medir. Existen varios puntos de vista bajo los cuales se clasifican las actividades: si tienen contacto con el cliente o no, siendo actividades primarias las que se realizan directamente con el cliente, por ejemplo la venta, y secundarias las que no, como la supervisión de empleados; si agregan o no valor, entendiéndose que cuando una actividad es requerida por el negocio o esperada por el cliente, es de valor agregado; otros criterios de clasificación son si están relacionadas o no con la calidad, o si requieren de recursos propios o externos a la organización. 3. EL SISTEMA DE COSTEOPOR ACTIVIDADES (ABC) El sistema ABC de costeo ha venido a cobrar relevancia dentro del ámbito empresarial desde el final de la década de 1980, considerándose como sus iniciadores a Thomas Johnson y Robert Kaplan (1987), tiempo durante el cual muchas compañías a nivel mundial comenzaron a implementarlo. Algunas de ellas con éxito, como lo refieren numerosos autores, como es el caso de instituciones de salud (Naughton-Travers, 2001), compañías de software (Gerland, Neumann, Moldauerin, Argo y Frisby, 2002), organizaciones de servicios humanitarios (Menefee y Ahluwalia, 2000), negocios vía electrónica (Roztocki, 2001), manufactura de sistemas de aire acondicionado (Nachtmann y Al-Rifai, 1994), servicios de imprenta (Cross, 2003), compañías pequeñas de manufactura (Needy, Nachtmann, Roztocki, Warner y Bidanda, 2003) y el sector gubernamental (Goldsmith, 1999). Incluso hay autores que lo han aplicado conjuntamente con la teoría de las restricciones como guía para la mejora continua en instituciones de salud (Roybal, Baxendale y Gupta, 1999). No obstante lo anterior, hay algunas advertencias de problemas a la hora de implementar dicho sistema de costeo, como lo sugiere también Kaplan (2003), quien señala que una mejor opción es acumular el total de gastos generales y el tiempo total empleado en las actividades, para obtener el costo de un minuto y entonces aplicar dicho costo unitario al tiempo consumido por cada actividad; por su parte, otros autores (Lavelle y Dodd, 2003), afirman que algunas veces no es fácil identificar algunos costos como fijos o variables y que además el sistema ABC requiere de un estaff de apoyo para registrar adecuadamente los costos y hacer las asignaciones; Nachtmann y Nee-dy (2001) sugieren el uso del sistema de probabilidad triangular para los costos, los inductores de costo y las tasas de cada inductor, ya que no es muy recomendable emplear en el sistema de costeo un único valor para cada variable, y otros autores más (Kyoung-jae e Ingoo, 2003), han aplicado un algoritmo híbrido para tomar en cuenta la no linealidad de las actividades en relación con las cantidades de costos indirectos asignados a las mismas y evitar una mala selección de los inductores del costo.

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Sin embargo, el sistema ABC ha venido a responder a la necesidad de nuevos esquemas de costeo, ya que los métodos tradicionales de costeo con prorrateo de los gastos indirectos de fabricación (GIF) con base en una tasa global, ya no funcionan y pueden ser la causa de que incluso algunas compañías vayan a la quiebra por el costeo inadecuado de sus productos. Esto obedece a que los GIF antes representaban alrededor del 20 % del costo de fabricación de un producto y ahora son más del 50 %, debido a los cambios en la tecnología, los cuales hacen que un producto se elabore ahora de manera más automatizada y con una cantidad mínima de componentes, lo que disminuye en forma significativa los costos primos. De modo que si los GIF se prorratean de manera inadecuada, al ser una parte muy importante del total, llevará a costos inadecuados de los productos, que de una forma u otra repercuten negativamente en el estado financiero de las empresas, pues el costeo tradicional estima costos muy bajos para los productos especiales y costos muy altos para los productos estándar, de modo que los primeros se venden en altos volúmenes, pero sin generar utilidades, y los segundos se venden poco y pierden participación de mercado, por ser más altos sus precios que los de los competidores. El modelo ABC asigna los costos en un esquema como el que se muestra en la figura 3.1, donde los gastos y costos indirectos se asignan a las actividades y de aquí a los productos, o bien, sin pasar por las actividades, podrían asignarse los costos directamente hasta los productos, pero se recomienda que se coste en también las actividades, pues esto da una mejor idea de cómo se están desarrollando las mismas. Determinación de costos de las actividades Determinación de costos de los productos.

Figura 3,1 Descripción general del modelo ABC Estas asignaciones se hacen mediante los inductores de costo (cost drivers) que resulten más apropiados, como se presenta en este capítulo. En este mismo capítulo se presenta este sistema de costeo por actividades iniciando con el costeo de las actividades, luego el costeo de los productos y finalmente se incluye el tema del presupuesto basado en actividades.

3.1. COSTEO DE LAS ACTIVIDADES Para el costeo de las actividades pueden efectuarse los pasos que se enuncian a continuación: 20

1. 2. 3. 4. 5.

Cuantificar los costos de los recursos. Preparar la matriz de consumo de recursos. Combinar los recursos en grupos (que tengan el mismo generador del costo). Calcular las tasas de los recursos generadores. Asignar los costos a las actividades.

Para ilustrar lo anterior se presentan dos ejemplos resueltos Ejemplo 3,1 : Huerta San Jose La Huertas San José ha tenido los siguientes gastos durante el año fiscal 2004,

Concepto

Gasto

Gastos administrativos

$ 25 000

Mano de obras

170 000

Fertilizantes

35 000

Plaguicidas

25 000

Energía eléctrica

40 000

Reparaciones de equipo

55 000

Suministros maquinaria agrícola

25 000

Otros gastos

5 000

Total

$ 380 000

Las actividades que se desempeñan en la huerta son fertilización de árboles, fumigación, control de malezas, riego, poda y administración. En cuanto a los gastos, los administrativos y de fertilizantes se aplican íntegramente a las actividades respectivas de administración y fertilización, asimismo el gasto de energía se aplica en su totalidad al riego. Por su parte, el gasto de la mano de obra comprende a un capataz que gana $ 70 000 y divide su tiempo, aplicándolo en 40 % a actividades administrativas, 20 % al riego y 10 % a cada una de las actividades restantes. Hay otros tres empleados que ganan los $ 100000 restantes del rubro de mano de obra y que reparten por igual su tiempo entre todas las actividades, excepto la administrativa. El gasto de plaguicidas se aplicó de la siguiente manera: $ 20 000 a la actividad de fumigación y el resto al control de malezas. En cuanto a las reparaciones de equipos, se aplicaron $ 30000 a equipo de riego, 21

$ 20000 a reparar maquinaria agrícola y $ 5000 a reparación de equipo administrativo. Por su parte, de la maquinaria agrícola, se usó el 20 % del tiempo en fertilización, 3 5 % en fumigaciones y 45 % en control de malezas. El monto de otros gastos ($ 5000) fue para comprar herramientas de poda. Se pide estimar el costo de cada una de las seis actividades conforme al sistema ABC. Solución Del planteamiento del caso ya ha quedado cubierto el primer punto de la cuantificación de los costos a ser asignados a las actividades. Para el segundo paso, la matriz de consumo de recursos puede quedar como se muestra en la tabla 3.1. En cuanto al tercer paso, los únicos recursos que pueden agruparse son el monto de reparaciones de equipo destinado a maquinaria agrícola, que son $ 20 000, y los suministros de maquinaria agrícola, $25000, para un total de $45000 destinados a la maquinaria agrícola. Siguiendo con el cuarto paso, los únicos recursos generadores para los que puede calcularse su tasa son la mano de obra (tanto del capataz como de los empleados) y la maquinaria agrícola, que se presentan en la tabla 3.2. Para el caso de los gastos administrativos, fertilizantes, plaguicidas, energía eléctrica, parte de las reparaciones de equipo ($30000 a riego y $5000 a administración) y otros gastos (su monto va a la actividad de poda), todos ellos se distribuyen directamente a las actividades específicas mediante asignación directa. Finalmente, el último paso es asignar los costos a las actividades, para lo cual simplemente se multiplica el consumo de inductor del recurso generador por su tasa unitaria, así, para el caso del capataz cuya tasa por cada 1% de su tiempo es de $ 700, para la actividad de administración por ejemplo, empleó el 40 % de su tiempo, lo que dará $28000 asignados a esta actividad. Procediendo de manera similar, se obtienen los resultados que se sintetizan en la tabla 3.3. Con esto han quedado establecidos los costos de cada actividad, siendo las más caras las del riego y la fertilización. A continuación se presenta otro ejemplo de otro tipo de empresa.

22

Ejemplo 3.2: Herramientas Finas de Rioverde

A José Martínez, quien es el contador de costos de Herramientas Finas de Rioverde, se le ha encomendado la tarea de determinar los costos de las actividades efectuadas en el departamento de ingeniería de manufactura. Dicho departamento tiene las siguientes actividades: hace las listas de los materiales requeridos, planea las capacidades de manufactura, mejora el proceso de manufactura, capacita a los empleados y diseña las herramientas. El libro mayor de cuentas contiene los gastos del departamento en el año 2003. Sueldos $ 600000 Computadoras 15 0000 Abastecimientos 50000 Total $ 800000

23

Los sueldos son para ocho ingenieros, el jefe del departamento gana $ 120 000, quien dedica 20 % de su tiempo en planear capacidades, 30% en capacitar empleados y el resto mejorando el proceso. Otro ingeniero es el supervisor, quien gana $90000 y dedica 50 % de su tiempo a capacitar empleados, 30% a mejorar el proceso y 20% al diseño de herramientas. Los seis ingenieros restantes ganan $65000 cada uno y se dedican en promedio 25 % a hacer las listas de materiales, otro 35 % a mejorar el proceso, 20 % a capacitar empleados y otro porcentaje igual al diseño de herramientas. Las computadoras se utilizan para cuatro actividades (excepto la de capacitación) y su tiempo se distribuye de la siguiente manera: 20% para las listas de materiales, 30 % para planear capacidades de manufactura, 35% para mejoras al proceso y 15 % al diseño de herramientas. Los abastecimientos se consumen por las actividades de la siguiente manera: 7% en las listas de materiales, 13 % en planear capacidades, 30% en mejoras del proceso, 15 % en capacitación de empleados y 3 5 % en el diseño de herramientas. Tras haber determinado los costos generales del departamento, a José se le solicitó hallar los costos de las actividades. Se pide: a) Preparar una matriz de consumo de recursos identificando éstos, los recursos generadores y su distribución entre las actividades. b) Utilizando los recursos generadores, calcular el costo de cada actividad del departamento.

24

Solución: Se pasa directamente a la matriz de consumo de recursos, en la cual se incluyen los recursos humanos, o sea el ingeniero jefe, el supervisor y los seis ingenieros, además de la computadora y los abastecimientos (tabla 3.4).

De aquí puede continuarse al inciso b donde se pide el costo de cada actividad, simplemente asignando cada rubro del gasto a la actividad, según el porcentaje de tiempo que se haya aplicado del recurso generador en dicha actividad. La tabla 3.5 muestra estos cálculos. En la tabla se observa que de las cinco actividades la que más recursos consume es la de mejorar el proceso, pues en ella participan todos los ingenieros, se ocupa el equipo de cómputo y, también requiere de abastecimientos. Esto es muy útil para hacer un balance del costo-beneficio que puede representar para la empresa cada actividad, en el cual vale la pena plantearse la pregunta acerca de la posibilidad de reducir el costo de las actividades o incluso eliminar algunas de ellas, si no están agregando valor al proceso 3.2. COSTEO DE LOS PRODUCTOS El sistema ABC ha mostrado ser mejor que el costeo tradicional para costear los productos o los servicios que elaboran las empresas, al prorratear de mejor manera los gastos indirectos de fabricación (GIF), con una mejor relación de causa a efecto entre el costo incurrido y su origen. En la figura 3.2 se presenta un esquema típico del costeo tradicional y en la figura 3.3 el correspondiente al costeo por actividades ABC, donde se observa que en este último el flujo de costos pasa por las actividades y, de aquí, a los objetos de costo, que suelen ser los productos finales o los servicios. Otro aspecto importante que hay que señalar es que el sistema ABC no elimina el prorrateo, pero sí inductores del costo que sean lógicos, según la actividad en cuestión, de modo que se encuentre de preferencia una relación causa a efecto entre el inductor del costo y el costo; por ejemplo, si se toma la actividad de 25

mantenimiento de la maquinaria, un inductor del costo puede ser las horasmáquina que se utilizaron en la manufactura de cada producto, de modo que el prorrateo resulta más justo según la causa del costo

Asignación de costos

Aplicación de costos

Figura 3,2 Flujo de costos en el modelo tradicional

Recursos generadores

Actividades generadoras

Figura 3,3 Flujo de costos en el modelo ABC

26

Una metodología para asignar el costo a los productos según ABC, es la siguiente: 1. 2. 3. 4.

Combinar las actividades en grupos, según las que tengan el mismo inductor del costo. Calcular las tasas de generación de cada actividad. Preparar la matriz de uso de actividades. Asignar los costos a los objetos de costo (los productos o servicios).

Para la selección de las actividades generadoras, éstas deben ser aquellas actividades que se correlacionen directamente con las causas del costo y que también puedan medirse fácilmente. Debe evitarse denominar a una actividad dada como generadora sólo por el hecho de que haya datos disponibles, además debe obtenerse la colaboración del personal directamente involucrado con cada actividad y sopesar el costo relativo de obtener la información contra la precisión ofrecida por la misma para el costeo de los productos. A continuación se presentan dos ejemplos de la asignación de costos a los productos mediante la metodología ABC y su comparación con el sistema tradicional de asignación basado en el prorrateo global, para ilustrar la metodología antes descrita. Ejemplo 3.3: Maquinaria Rioverdense La compañía Maquinaria Rioverdense fabrica una herramienta normal y el año pasado ha introducido al mercado un modelo especial, el cual ha tenido gran aceptación y logrado una participación en el mercado muy importante sólo en un año. A pesar de eso, las utilidades netas de la compañía se han visto disminuidas. Roberto López, su gerente, está preocupado por esta situación y ha buscado un experto para revisar su sistema de costeo, el cual se basa en 27

asignar los gastos indirectos de fabricación con base en las horas de mano de obra directa. El año pasado dichos gastos fueron de $1 590000 y se produjeron 500 unidades del modelo especial y 3000 del normal. El modelo normal requiere de 8 horas de mano de obra directa, mientras el especial toma 24 horas para cada unidad. Los costos de materiales y mano de obra directa para cada modelo se presentan en la tabla 3.6

La gerencia está considerando implementar el costeo de las herramientas con base en las actividades para asignar los gastos indirectos de fabricación. Hay cuatro actividades, que son compra, proceso, reproceso y envío, las cuales tuvieron el año pasado los costos de la tabla 3.7.

Además se dan las demandas esperadas que cada modelo requiere de cada actividad (tabla 3.8).

Se pide comparar el costo con el sistema tradicional y el obtenido con 28

ABC para tratar de hallar la causa de disminución de las utilidades. Solución Conforme al sistema tradicional de costeo, asignando los gastos indirectos de fabricación con base en las horas MOD, se tiene un consumo total de éstas de: Horas MOD = 24 x 500 + 8 x 3000 = 36000 horas Si se divide el monto de los gastos indirectos entre este total, se obtiene el costo de cada hora MOD: Costo hora MOD = 1590000/36000 = 44.17 $/hora Entonces el costo de cada modelo será como se muestra en la tabla 3.9

Para el sistema de costeo por actividades, lo primero es determinar según el generador de cada actividad, su tasa unitaria, dividiendo el monto del gasto de cada actividad entre el consumo total del generador, esto se presenta en la tabla 3.10.

Ahora, con el consumo requerido por cada modelo de cada generador de 29

actividad, se obtiene el monto del gasto de cada actividad, multiplicando la tasa unitaria del generador por el consumo del mismo; así, para el caso del modelo normal para la actividad de compras, se multiplica 188.00 $/orden, por el número de órdenes que consume el modelo normal, que es de 750 órdenes, para obtener:

Costo de compras = 188.00 $/orden x 750 órdenes = $ 141000.00 De forma similar se procede con las demás actividades (tabla 3.11)

Entonces el costo de cada modelo será el de la tabla 3.12

De este modo se aprecia que el producto especial debería ser más caro y al darse en un precio quizá igual o menor a su verdadero costo, es lo que ha ocasionado la disminución de las utilidades de la empresa. Con el modelo normal pasa lo contrario, se está dando más caro de lo que debe ser, lo que trae consigo una disminución en sus ventas y, por consiguiente, en la participación de mercado. 30

Esta es una situación típica que resulta cuando se hace la comparación entre el costeo tradicional y el ABC: los productos especiales deberían tener precios mayores y los normales precios más bajos, como se comentó al presentar la metodología. A continuación se presenta otro ejemplo ilustrativo del costeo de productos. Ejemplo 3.4: Herrería Zona Media Herrería Zona Media fabrica tres tipos de salas: Confortable, Europea y Moderna, las cuales pasan por el departamento de ensamble, donde la mayor parte de las actividades se hace en forma manual por parte de los empleados. Su contador le sugiere al dueño que ya no utilice la tasa de prorrateo global con base en las horas-máquina para asignar los gastos de fabricación indirectos, sino que se imple-mente el sistema ABC de costeo, y ha preparado la información relativa a los tres productos que se muestra en la tabla 3.13.

Para las actividades y la implementación del sistema ABC, preparó la información de los gastos indirectos de fabricación (tabla 3.14)

Se le pide que obtenga:

31

a) b) c)

El costo de cada juego de sala utilizando la tasa global El costo por el sistema ABC, utilizando los inductores del costo que sean adecuados. El análisis y conclusiones respecto a los costos de cada juego de sala.

Solución Para la tasa global con base en las horas máquina, se obtiene el costo de cada hora-máquina, dividiendo el monto de los GIF entre el total de horas-máquina utilizadas en el año: Costo hora-máquina = 2050000 / 13000 = 157.69 $/hora Entonces se asigna del monto total de los GIF, el que corresponde a cada producto, según el consumo que hizo de horas-máquina, lo que se presenta en la tabla 3.15.

Con estos montos de GIF por producto, el costo de cada uno de estos será simplemente la suma del costo primo más el de GIF por cada producto, de acuerdo con la tabla 3.16

Ahora, con el sistema ABC de costeo, para cada actividad se busca el inductor de costo que sea más lógico (cuadro 3.1).

32

Lo siguiente es obtener las tasas unitarias de cada actividad generadora, dividiendo el monto de GIF de cada una de ellas entre el consumo total del inductor, lo cual da los valores que se muestran en la tabla 3.17.

Se calcula entonces el monto asignado a cada producto, multiplicando la tasa unitaria obtenida anteriormente por el número de unidades de inductor consumidas por cada producto (tabla 3.17). Finalmente, con estos montos de GIF se obtienen los costos unitarios, al dividirlos entre el número de unidades producidas de cada línea y, de aquí, se obtiene el costo de producción de cada artículo al sumarlo con su costo primo, con lo cual se obtienen los costos de los artículos de la tabla 3.19. De estos resultados se concluye que el modelo confortable resulta con un costo un poco mayor en el esquema ABC, mientras que para el caso de los otros dos modelos, los costos fueron ligeramente más bajos con el sistema ABC, pero sin ser significativas las diferencias entre un esquema de costeo y el otro, lo cual se debe a que en este caso el monto de los GIF es pequeño comparado con los costos primos, lo cual era diferente en el ejemplo anterior.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

33

UNIDAD 2: LA ACTIVIDADES

ADMINISTRACIÓN

BASADA

EN

INTRODUCCIÓN En este capítulo se tratará cómo el sistema ABC no sólo es útil para el costeo de actividades, de productos y la elaboración de presupuestos, sino que también puede usarse para la toma de decisiones estratégicas, ya que las empresas de hoy necesitan un trabajo debidamente coordinado entre las grandes áreas funcionales de las mismas, como son: las finanzas, las operaciones y la mercadotecnia, para lo cual el sistema de administración, con base en actividades, constituye ahora una gran herramienta, no sólo para el costeo correcto de los productos, como se vio en el capítulo anterior, sino también para la toma adecuada de decisiones como son los casos de la selección de proveedores, del diseño de los productos, el análisis de la rentabilidad de los clientes y la selección entre varias opciones de nuevas inversiones, que son los cuatro grandes temas que se abordarán en este capítulo. Para lo anterior, se tratará cada uno de estos temas y se presentarán algunos casos ilustrativos que muestren la importancia de considerar estos aspectos, los cuales son de suma importancia para la buena administración de las organizaciones. 2.1. SELECCIÓN DE PROVEEDORES La adecuada selección de proveedores, hoy día, debe requerir mucho más que sólo comparar los precios que ofrecen los proveedores y con esta única base tomar la decisión respectiva de cuál o cuáles de ellos elegir Chalos, 1995, Cooper y Slagmulder, 1998 y Shank y Govindarajan, 1993. Ahora, hay que analizar con el debido cuidado a cada uno de los proveedores con los que se esté trabajando, pues muchas de las veces el proveedor de más bajo precio, resulta ser el más caro, una vez que se consideran todos los costos asociados con dicho proveedor, del cual el precio sólo constituye una parte del total, como se representa esquemáticamente en la figura 4.1. En la figura se ve la comparación entre dos proveedores A y B, en cuyo caso el proveedor A es el de bajo costo y el B el del precio de adquisición más bajo. Se aprecia en la figura que el precio representa sólo una parte del costo para la empresa, al que hay que añadirle otros costos como los que se ilustran en la figura 4.1. y que son los de prueba y sustitución, costos indirectos, donde se incluyen la inspección, el almacenamiento, el manejo de materiales, pago de seguros, transportación y trámites de compra, costos por garantías (OEM) y costos de usuario final. Al sumar todos estos costos y agregarlos al precio, queda claro que el mejor proveedor es el A pues significa un menor costo total por la adquisición de los artículos, cuando en primera instancia parecía mejor el proveedor B al tener el precio de los artículos más bajo. Hay algunas características que son comunes entre uno y otros tipos de proveedores, en el cuadro 4.1 se presentan las más usuales con el propósito de 34

que puedan servir de guía para su identificación. En el cuadro se observa que los mejores proveedores son los de bajo costo, pues además de ser proveedores más confiables al trabajar con mayor calidad, con mejor servicio y con entregas a tiempo, son los que pueden permitirle a las empresas hacer una integración con ellos, de modo que conozcan el proceso y la importancia que tienen en él sus productos, con el fin de que se involucren en la mejora de los mismos. Muchas de las veces se ha visto que este tipo de proveedores suelen hacer valiosas sugerencias que representan mejoras significativas para los procesos de sus clientes y, por ende, para ellos, estableciéndose de esta forma una sana relación ganar-ganar para ambos. Cuadro 2.1. Rasgos característicos de los proveedores con precio bajo y con costo bajo. Proveedor con precio bajo

Proveedor con costo bajo

• Enfoque en el precio • Producción con defectos • Requieren inspección • Requieren que el cliente mantenga un inventario • Calendarios de entrega impredecibles • Requieren procesamiento manual • Requieren soporte técnico e ingeniería del cliente • Emplean facturación complicada • Manufacturan en países de bajos salarios • No invierten en tecnología

•

Enfoque en el costo total de pertenencia • Producción sin defectos • No requieren inspección • Entregan a tiempo • Calendarios de entrega predecibles • Usan procesamiento electrónico • Usan recursos técnicos e ingeniería internos • Eliminan la facturación • Manufacturan cerca del cliente • Invierten en nueva tecnología

Algunas recomendaciones para la administración correcta de proveedores son: Reducir el número de proveedores, pues lo que debe buscarse es la integración con ellos y existe un número óptimo de los mismos, el cual es, por lo general, un número bajo. • Reducir las especificaciones de los materiales que se le piden al proveedor, pues entre más haya, habrá mayores posibilidades de que aquéllas no se cumplan. • Establecer un sistema electrónico de procesamiento de la información compartido con los proveedores. • Sincronizar los calendarios de producción y entrega entre empresa y proveedor. • Invitar a los proveedores a que participen en el diseño de los productos de sus clientes. • Incentivar a los proveedores de más bajo costo. • Compartir recursos tecnológicos con los proveedores. A continuación se presentan dos casos de la determinación del mejor proveedor con base en la administración por actividades, con el propósito de ilustrar lo antes comentado. Ejemplo 2.1: Electrónica Systems

35

La empresa Electrónica Systems desea adquirir una pieza para fabricar sus procesadores de equipos de cómputo y el año pasado hicieron negociaciones con tres proveedores de los que han adquirido ciertas cantidades a diferentes precios (tabla 2.1). Tabla 2.1 Proveedor

Alfa

Beta

Gama

Concepto Precio de compra, $/unidad

450.00

500.00

530.00

2500

500

1000

Unidades compradas

Figura 2.1 Representación gráfica del costo de dos proveedores: A y B

El contador general de la empresa ha proporcionado la siguiente información relativa a las unidades defectuosas y a la reexpedición de embarques por retrasos durante el año pasado y los costos incurridos por dichos conceptos (tabla 2.2). Tabla 2.2 Proveedor

Alfa

Beta

Gama

Total

Concepto Unidades defectuosas

250

20

30

300

12

1

1

14

Reexpedición de embarques

Causa del costo

Costo anual ($)

36

Unidades defectuosas

450 000

Reexpedición de embarques

280000

Total

730000

Se pide elaborar un análisis de los tres proveedores y determinar qué política deberá seguirse para el siguiente año. Solución Lo primero será determinar para cada tipo de falla su generador del costo y, con ello, su tasa de costo unitario. Así, para las unidades defectuosas, su generador de costo será el número de unidades con falla y para la reexpedición de embarques será el número de éstos que llegaron con retraso. Con esto se presentan las tasas de costo unitario (tabla 2.3). Tabla 2.3

Costo total de las fallas, $/año

Numero total de fallas, numero/año

Tasa de costo del generador, $/falla

Unidades defectuosas

450 000

300

1 500

Reexpedicion de embarques

280 000

14

20 000

Tipo de falla

Con estas tasas unitarias de costo se asignarán los costos por fallas, multiplicando el costo unitario de cada falla por el número de fallas de cada proveedor (tabla 2.4). Tabla 2.4 Proveedor

Alfa

Beta

Gama

Total

Concepto Unidades defectuosas

375000

30000

45000

450000

Reexpedición de embarques

240000

20000

20000

280000

Total del costo

615000

50000

65000

730000

37

Entonces con estos costos por fallas y el precio de compra se obtiene el costo real de cada proveedor, lo que se sintetiza en la tabla 4.5 Tabla 2.5 Proveedor

Alfa

Beta

Gama

Concepto Costo de compra, $/año

1125 000

250 000

530 000

615 000

50 000

65 000

1740 000

300 000

595 000

Unidades compradas, u/año

2 500

500

1000

Costo unitario total, $/unidad

696

600

595

Costo de fallas, $/año Costo total, $/año

El último renglón da el costo real de cada proveedor incluyendo las fallas, lo cual indica claramente que el más caro es Alfa y es a quien más se le compra, lo cual hace ver que debe cambiar la política de compras para el siguiente año, pues esto representó costos adicionales en el presente año de alrededor de $250000, al ser Alfa aproximadamente 100 pesos más caro por artículo que los otros dos proveedores, los cuales tienen costos muy similares entre ellos, por lo que la sugerencia sería quedarse con Beta y con Gama para el siguiente periodo, o bien hablar con Alfa para que conozcan la situación y traten de ponerle una solución a sus fallas, con el fin de que su costo baje. Ahora se presenta otro caso de este mismo tipo. Ejemplo 2.2: Adquisición de vehículo Juan Víctor Rodríguez está analizando la posibilidad de adquirir un automóvil, para lo cual ha logrado reunir la información que se presenta sintetizada en la tabla 2.6. Tabla 2.6 Concepto Precio, $ Duración, kilómetros Costo refacciones, $ Duración refacciones, años Costo llantas, $ Duración llantas, años Rendimiento de combustible, km/litro

Rossan 80000 300000 40000 5 10000 4 9

BW 90000 260000 50000 5 12 000 5 10

Motóla 78000 250000 30000 4 14000 5.5 8.5

Hontas 120000 350000 40000 6 12 000 6 10

Si el combustible cuesta $ 6 el litro, para un periodo de cinco años se pide: a) ¿Cuál es el mejor proveedor si el vehículo va a recorrer 400000 km en los cinco años? b) ¿Cuál es el mejor proveedor si va a recorrer 200000 km en los cinco años? 38

c) ¿Para qué kilometraje recorrido son iguales los proveedores BW y Motóla en cuanto a costo? Solución Para un recorrido de 400000 km en cinco años, para obtener los diferentes costos se deberán hacer los ajustes respectivos a esta distancia recorrida o a este tiempo, según sea el caso, pues estos dos factores vienen siendo los generadores del costo; por ejemplo, para la marca Rossan, que alcanza una distancia recorrida de 300000 km, se utilizarían 1.33 vehículos, así que por concepto de adquisición el costo sería 80000 x 1.33, o sea $ 106667, las refacciones duran exactamente cinco años, por lo cual el costo por este concepto será de $40000 y las llantas le duran cuatro años, entonces para cinco años se utilizarían 1.25 juegos de llantas, por lo cual el costo por este concepto será de 10000 x 1.25, es decir, $ 12 500. Finalmente, para el gasto de combustible esta marca rinde 9 km por litro, por lo cual se utilizarían 44 444 litros para 400 000 km, con un costo, por este rubro, de 44444 x 6, o sea $ 2.66666. Procediendo de manera similar se obtienen los resultados que se sintetizan en la tabla 2.7 expresados en pesos. Tabla 2.7 Marca Concepto del costo

Rossan

Adquisición del automóvil Refacciones Llantas Combustible Costo total

BW

106 667 40000 12 500 266666 425833

Motóla 138462 50000 12 000 240000 440462

Hontas

124800 37 500 12727 282 353 457380

137143 33 333 10000 240000 420476

De esta tabla se ve que la mejor marca es Hontas, con un costo en los cinco años de $420476 para la distancia y tiempo utilizados. Si se hace un cálculo similar para el inciso b de 200 000 km recorridos en los cinco años, se obtienen los costos que se presentan en la tabla 2.8, también expresados en pesos. Tabla 2.8 Marca Concepto del costo Adquisición del automóvil Refacciones Llantas Combustible Costo total

Rossan 53 333 40 000 12 500 133 333 239 166

BW

Motóla 69 231 50 000 12 000 120 000 251 231

62 400 37 500 12 727 141 177 253 804

Hontas 68 572 33 333 10 000 120 000 231 905

Aquí se observa que para la mitad del kilometraje, el mejor automóvil sigue siendo el Hontas, con el automóvil menor costo total de $231905 en los cinco años. Finalmente para el inciso c debe visualizarse cuáles de las partidas de los costos son fijas y cuáles variables con el kilometraje, que para este caso el costo de refacciones y llantas es fijo y el de adquisición y de consumo de combustible es variable, por lo que se plantea una ecuación de los costos totales de las marcas bajo comparación, dejando al kilometraje como incógnita, denominada como X, dicha ecuación es: 39

62000 + 0.94615X = 50230 + 1.017875X Donde X es el número de kilómetros recorridos en los cinco años, resultando ser 164099 km, que es el recorrido para el cual los costos totales para las marcas BW y Motóla resultan iguales en los cinco años, con un monto de $ 217 262 2.2. SELECCIÓN DEL DISEÑO DEL PRODUCTO El diseño de productos requiere enfocarse en el ciclo de vida de los productos, que hoy día suelen ser más cortos, dada la gran gama y variedad de, prácticamente, todos los productos y que éstos están cambiando con las nuevas tecnologías que aparecen casi a diario, lo que implica que deben esforzarse en la etapa del diseño del producto, aun cuando resulta en mayores costos iniciales, particularmente en los rubros de investigación y desarrollo, a la larga se ve ampliamente compensado en las etapas de producción y logística por los ahorros que trae consigo un mejor diseño (Artto, 1994; Berlant, Browning y Foster, 1990; Shields y Young, 1991). En la figura 2.2 se presenta un diagrama esquemático de dos diseños de productos, donde las barras claras se refieren a un producto con un buen diseño y las oscuras a uno de calidad menor; puede observarse cómo al inicio el del buen diseño tiene un costo más elevado que el otro, pero con el paso del tiempo el producto bien diseñado tiene menores costos totales. Los países desarrollados ponen especial atención al adecuado diseño de los productos, cuidando que éstos reúnan las condiciones de calidad y satisfacción del cliente, quien se ha convertido en alguien cada vez más exigente y con mayores expectativas, provenientes básicamente de los adelantos que ofrece la tecnología. Figura 2.2 Comparativo del costo de diferentes diseños de productos

Al enfocarse al ciclo de vida hay costos iniciales mayores (producto

amarillo) por cambio de diseño, pero esto se recupera a la larga

40

El nuevo concepto del producto, y que es impulsado por el cliente, reside en la combinación adecuada del diseño, la mercadotecnia y la ingeniería, lo que da como resultado un producto útil, deseable y usable, como se muestra en la figura 2.3, donde la adecuada coordinación entre diseño y mercadotecnia le da la característica de deseable, la de mercadotecnia con ingeniería lo hace un producto útil y la interrelación entre diseño e ingeniería le da el rasgo de producto usable. Algunas sugerencias para administrar adecuadamente el diseño de productos son:       

Reducir el número de diseños, pues a mayor número de los mismos, será más difícil hacerlo con altos estándares de calidad. Reducir la cantidad y el número de partes de cada diseño, pues cada parte implica costos de almacenaje, embarque, recepción y otros. Reducir la necesidad de cambios en el diseño, porque esto lo haría más costoso. Una vez que se tenga el diseño, reducir las actividades de producción. Aumentar la flexibilidad de adaptación en el diseño final, como el caso de las compañías que ensamblan impresoras, que con las mismas partes diseñan varios modelos diferentes. Robustecer los diseños, esto es hacer productos versátiles, fáciles de reparar y de encontrar las partes. Diseñar productos más fáciles de almacenar, producir y distribuir, con el fin de disminuir los costos de manufactura. Diseño del producto

Figura 2.3. Relación entre el diseño, mercadotecnia e ingeniería para e! buen

A continuación se del presenta diseño producto.un caso numérico de cómo la administración y el costeo por actividades sirven para determinar cuál es el mejor diseño. Ejemplo 2.3: Selección del mejor diseño del producto A una empresa se le han ofrecido tres diseños de un mismo producto, el cual debe ensamblarse a partir de sus componentes y maquinarse. Se ha preparado la información de cada diseño respecto al precio al que puede venderse cada producto, así como lo que implicaría en cuanto a inversión inicial en equipo y los requerimientos de materias primas y de varias de las actividades de manufactura (tabla 2.9). 41

Tabla 2.9 Diseño I

II

III

Concepto Precio, $/unidad

600

700

625

2 000000

2 500000

2 200000

Número de partes, u/producto

3

2

2

Ensamble, h MOD/ producto

4

2

3

Maquinado, h-máq./ producto

2

3.5

3

Preparación de equipo, h/producto

0.30

0.25

0.20

Recepción de partes, h/producto

0.20

0.15

0.10

Inversión inicial, $

A su vez, el contador general de la empresa ha proporcionado las siguientes estimaciones y costos unitarios de las diferentes actividades, así como sus respectivos generadores de costo para el siguiente año (tabla 2.10). Tabla 2.10 Concepto del costo 0 actividad

Generador de costo

Costo unitario, $/unidad

Partes

Número de partes

12.50

Ensamble

Horas MOD

25.00

Maquinado

Horas-máquina

80.00

Preparación de equipo

Horas preparación

200.00

Recepción de partes

Horas recepción

100.00

Almacén de partes

Número de partes

4.00

Si la empresa maneja hoy día un volumen de 10000 artículos al año y desea recuperar la inversión inicial en un lapso de un año: a) ¿cuál diseño del producto le conviene más?, y b) ¿cuál es el volumen anual para el cual serían indiferentes los diseños I y II? Solución Se calcula para cada diseño sus ingresos y costos de las diversas actividades para el volumen a manejar el próximo año, que ilustrando el caso del diseño I, ingresarán $ 600 por artículo producido, entonces, para un volumen de 10000 artículos anuales, serán $6000000. Luego se incurrirá en los siguientes costos: de inversión inicial son los $ 2000000; de partes se ocupan tres por cada artículo, siendo entonces 30000 partes, a $12.50 cada una, lo que da un costo por este concepto de $ 375 000 en el año; por lo que respecta al ensamble, cada artículo ocupa cuatro horas MOD, siendo en total para el año 40000 horas, a $25 cada 42

una, para un monto de $ 1000000; para el maquinado se ocupan 2 horas por artículo, para un total en el año de 20000 horas-máquina, a $ 80 cada una, para un monto por este rubro de $ 1 600 000; en cuanto a la preparación del equipo, este diseño ocupa 0.30 hora por artículo, para un total de 3000 horas en el año, a $ 200 cada hora, para un gasto por este concepto de $600000; para la recepción de partes, este diseño emplea 0.20 hora por artículo, para hacer un total de 2000 horas en el año, a $ 100 cada una, para un gasto de $200000; finalmente, por el almacenaje de las partes, el diseño bajo cuestión utiliza 30000 partes, a $4.00 cada una de ellas, para un monto de $120000 por este rubro. Procediendo de manera similar para los otros diseños, se obtienen los resultados que se sintetizan en la tabla 2.11. Tabla 2.11

Diseño

I

II

III

Concepto Ingresos

$ 6000000

$ 7000000

$ 6250000

Costos Inversión inicial Partes Ensamble Maquinado Preparación de equipo Recepción de partes Almacén de partes Costo total

2 000000 375000 1000000 1600000 600000 200000 120000 $ 5895000

2 500000 250000 500000 2800000 500000 150000 80000 $ 6780000 $ 220000

2 200000 250000 750000 2400000 400000 100000 80000 $ 6180000

Utilidad del año

$ 105000

$ 70000

Por tanto, para el volumen de 10 000 artículos, conviene más el diseño II, que es el que daría una mayor utilidad en el año, a pesar de ser el que requiere mayor inversión inicial. Para el inciso b se calcula el margen de contribución por artículo para los diseños I y II, para lo cual se toma en cuenta el precio y los costos variables, que en este caso son todos excepto el monto de inversión inicial, lo que produce los números que se presentan en la tabla 2.12. Con este margen hay que solventar los costos fijos, que en este caso los representa la inversión inicial, y ambos deben dejar la misma utilidad, por lo que se plantea en forma de ecuación la utilidad de cada diseño, dejando como incógnita al volumen de artículos e igualando ambas utilidades:

Tabla 2.12

Diseño Concepto Precio Costos variables

43

I

II

600.00 700.00

Con este margen hay que solventar los costos fijos, que en este caso los representa la inversión inicial, y ambos deben dejar la misma utilidad, por lo que se plantea en forma de ecuación la utilidad de cada diseño, dejando como incógnita el volumen de artículos e igualando ambas utilidades: 2.10.50X - 2000000 = 272X - 2 500000 De aquí se despeja X, para obtener: 2500 000 – 2000 000 500 000 X = ----------------------------------- = ----------------- = 8130 272 – 210.50 61.50 Que es el volumen de artículos para el cual ambos diseños dan el mismo resultado financiero (que en este caso es una pérdida de $ 288 640, considerando la inversión inicial como costo) y que, además, indica que para un volumen mayor a esta cantidad, es mejor el diseño II que el I, pues tiene mayor margen de contribución por artículo vendido, mientras que para un volumen inferior a dicha cantidad, sería mejor el diseño I que el II. 2.3. ANÁLISIS DE LA RENTABILIDAD DE LOS CLIENTES Otra cuestión de gran interés que la administración basada en actividades brinda para tomar las decisiones correctas, es el análisis de la rentabilidad de los clientes, pues aunque todos los clientes producen ventas para las compañías, no todos generan utilidades, ya que existen algunos que aunque obtienen sus costos de manera adecuada, producen pérdidas y no ganancias (Foster, Gupta y Sjoblom, 1996; Manning, 1995). Hay diferencias importantes en los sistemas de costeo para este análisis, como lo muestra la figura 4.4, donde se observa que aun cuando el sistema de costeo tradicional pueda mostrar a dos diferentes clientes como igualmente rentables, 44

el costeo por actividades señala claramente que no es así, pues uno de los clientes (el B) tiene costos ocultos, mientras que el otro (el A), genera utilidades que no son obvias con el sistema de costeo tradicional y que sí marcan una gran diferencia entre uno y otro cliente. Normalmente los costos ocultos que aparecen en la figura con el sistema ABC para el cliente B, el departamento contable suele cargarlos a mercadeo o a gastos de administración, cuando en realidad, como se verá en este inciso, deben contabilizarse a nivel de cada cliente, con el fin de mostrar de una manera clara quién es un buen cliente, que le genera utilidades a la empresa, y quién no lo es, pues no toda la venta es una venta redituable.

Figura 2.4 Análisis comparativo de la rentabilidad de los clientes A y B

En el cuadro 2.2 se presenta una caracterización de los clientes con un alto costo de servicio y aquellos con bajo costo de servicio, en ella se ven algunos de los factores que inciden para que el costo del servicio se eleve y, por ende, dichos clientes resulten poco o nada rentables. Obviamente a las empresas les convendrá más aquellos clientes con bajos costos del servicio.

45

Cuadro 2.2. Características de los clientes con costos del servicio alto y bajo. Clientes con costo de servicio elevado • Ordenan productos personalizados

Clientes con costo de servicio bajo •

• Ordenan cantidades pequeñas

Ordenan productos estándar 0 Ordenan cantidades grandes

• Hacen solicitudes impredecibles de pedidos

•

Hacen solicitudes predecibles de pedidos

• Requieren entrega personalizada

•

Aceptan entregas estándar

• Cambian los requisitos de entrega

•

No cambian los requisitos de entrega

• Requieren procesamiento

Usan procesamiento

manual

electrónico

• Requieren amplio soporte

Requieren poco 0 ningún

de prevenía

soporte de prevenía

• Requieren amplio soporte de posventa

•

Requieren poco soporte de posventa

• Requieren que la compañía mantenga un inventario

•

Efectúan su reabastecimiento según la producción

• Efectúan los pagos de forma retrasada

•

Hacen sus pagos a tiempo

Una situación típica en cuanto al comportamiento de las utilidades acumuladas de la clientela es la famosa curva de ballena que se muestra en la figura 4.5, en la cual se aprecian claramente tres sectores de la gráfica: el primero, en el cual las utilidades alcanzan un máximo para 4 0 % del total de la clientela y que incluye en ésta a los clientes altamente rentables; luego el segundo sector, que abarca 50 % de los clientes, por ello el eje horizontal del porcentaje total de la clientela pasa en este sector de 40 a 9 0 % y para el cual las utilidades prácticamente se mantienen, y finalmente el tercer sector que contiene sólo 1 0 % de los clientes, pero éstos hacen bajar drásticamente al acumulado de las utilidades y son precisamente los clientes que no se debería tener, los cuales, desafortunadamente en muchos de los casos, son los que mejor relación llevan con los directivos de las empresas. A continuación se presenta una serie de recomendaciones para el manejo adecuado de la clientela: • Proteja a los clientes muy rentables que tenga. • Vuelva a determinar el precio de los servicios con base en el costo del servicio (producto más servicio). • Incluya el costo del servicio en las negociaciones con los nuevos clientes. • Negocie relaciones ganar-ganar que reduzcan el costo del servicio con clientes cooperativos. • Ceda a la competencia los clientes con costo del servicio elevado. • Atraiga a los clientes de la competencia con bajo costo del servicio. • 46

Figura 2.5 Curva de Ballena Enseguida se presentan dos casos ilustrativos de la determinación de la rentabilidad de varios clientes. Ejemplo 2.4: Despacho Contable Productivo El Despacho Contable Productivo lleva un registro de sus clientes, a los que clasifica en cuatro grandes grupos: industriales, empresas, negocios y personas físicas. El gerente del despacho ha preparado la información financiera de sus operaciones del año anterior, basado en prorratear los gastos operativos con base en el volumen global de ingresos (tabla 2.13). Un amigo del gerente que acaba de asistir a un curso de costeo por actividades le ha señalado que esto no está bien y ha analizado la situación del despacho y preparado con base en ella la información referente a las actividades y sus inductores de costo (tabla 2.14). Asimismo ha logrado separar entre las diferentes categorías de clientes los números de pólizas manejadas y los reportes entregados (tabla 2.15). Con base en esta información se pide que haga un análisis de la rentabilidad de los clientes, ya que el amigo del gerente le ha indicado que no todos son rentables. Solución Lo primero será obtener para cada actividad su tasa generadora del costo, la cual se presenta resumida en la tabla 2.16. Con base en estas tasas unitarias y al consumo que cada tipo de cliente hizo de las mismas, se asignan los gastos operativos de cada actividad, así, para el caso de las industrias se manejaron 1000 pólizas, por lo cual para la generación de las mismas a $ 13.60 cada una, serán $ 1 3 600, y para su procesamiento a $ 11.60 cada una, serán $ 11 600; por lo que respecta a suministros, las industrias 47

ingresaron $100000, por lo cual lo que se cargará para esta actividad será el 1 1 . 1 8 % de dicho ingreso, para dar un monto de $ 1 1 1 8 4 ; finalmente para las industrias se generaron 3 5 0 reportes en el año a $ 1 7 . 6 0 cada uno, para un monto de $ 6 1 6 0 . Procediendo de manera análoga para los otros clientes, se obtienen los resultados que se presentan en la tabla 2 . 1 7 . Tabla 2.13 Cliente Industrias Ingresos $100000 Gastos operativos 70000 Margen de utilidad $ 30000

Empresas $120000 84000 $ 36000

Negocios $240000 168000 $ 72 000

Personas $300000 210000 $ 90000

Total $760000 532 000 $228000

Tabla 2.14 Actividad Generar pólizas Procesar pólizas Suministros Entrega de reportes Total

Gasto operativo $ 170000 145000 85 000 132 000 $ 532 000

Inductor del costo Número de pólizas Número de pólizas Volumen de ingresos Número de reportes

Tabla 2.15 Cliente Industrias Actividad Pólizas Reportes

1000 350

Empresas

Negocios Personas

1200 850

6200 3300

4100 3000

Total

12 500 7 500

Tabla 2.16 Actividad Generar pólizas Procesar pólizas Suministros Entrega de reportes

Consumo de Gasto de actividad actividad $170000 1 2 500 u $145000 12 500 u $ 85000 $760 000 $ 1 3 2 000 7 500 u

Generador actividad Número de pólizas Número de pólizas Volumen de ingresos Número de reportes

Tasa del generador 13.60 $/póliza 11.60 $/póliza 11.18% 17.60 $/reporte

Tabla 2.17 Cliente Concepto Ingresos Generar pólizas Procesar pólizas Suministros Entrega de reportes Total gastos operativos Margen de utilidad

Industrias

Empresas

Negocios

Personas

100000 13 600 11 600 11 184 6160 42 544 $57456

120000 16320 13 920 13421 14960 58621 $61379

240000 84320 71 920 26842 58080 241162 $(1162)

300000 55760 47 560 33 553 52800 189673 $110327

48

Total

760000 170000 145000 85000 132000 532000 $228000

En la tabla se aprecia que efectivamente no todos los clientes son rentables, pues los negocios resultaron ser los peores clientes, que no sólo no producen utilidad, sino la disminuyen, tanto en utilidades reales como en consumir tiempo y esfuerzo que podría muy bien canalizarse para ganar clientes rentables como las industrias, que representaron una utilidad porcentual de 57.5% y las empresas con 51.1%. Con este ejemplo queda claro que no todos los clientes son rentables, por lo cual las empresas deberían esforzarse en implementar un sistema de costeo y de administración basados en actividades, que les permita de una manera eficiente identificar a los clientes buenos y a los malos, con el fin de tomar las medidas pertinentes en uno y otros casos. A continuación se trata otro caso. Ejemplo 2.5: Análisis de clientes de Ixxon La empresa Ixxon tiene estadísticas de volúmenes de ventas de equipos y accesorios de fotocopiado, en cuatro diferentes grupos de clientes, para el año que recién ha concluido (tabla 2.18). Además Ixxon tiene un margen de contribución bruto de 38 % en adquisición de equipos, 43 % en venta de tóner y 5 2 % en venta de accesorios. El departamento contable le ha mostrado a Ixxon los siguientes gastos indirectos relacionados con la atención de estos clientes durante el año pasado: Concepto

Gasto anual ($)

Garantías de compra

1500 000

Servicio a equipos

2500 000

Atención a quejas

900 000

Otros gastos

1100 000

Total

6000 000

Por su parte se les ha proporcionado la estadística referente a estos conceptos de gastos para cada grupo de clientes (tabla 2.19). Se pide determinar la rentabilidad de los cuatro tipos de clientes y dar conclusiones acerca de los resultados.

Tabla 2.18

49

Tabla 2.19 Industrias

Clientes Concepto Solicitudes de Garantías, veces/año Servicio a Equipos, veces/año Quejas, veces/año

120 400 2900

Clientes Industrias Concepto Adquisición de equipo, $/año Ventas de tóner, $/año Ventas de accesorios, $/año

Escuelas

Escuelas

1 500000 1 000000 500000

2 500000 2 000 000 1 000000

Empresas

Negocios

100 500 3500

300 1200 6000

140 600 3600

Empresas

2 000000 1600000 800000

Negocios

2800000 1400000 800000

Solución Lo primero que se hará será determinar para cada concepto de los gastos indirectos su inductor del costo y de aquí las tasas unitarias de cada inductor. En este punto, el único inductor que no es obvio es el de otros gastos, en este caso se tomará el volumen de ventas de cada grupo de clientes. Los cálculos de las tasas unitarias de los inductores y esta información se presentan en la tabla 2.20. Ahora se obtendrá, para cada grupo de clientes, el margen de utilidad y también el monto que le corresponde de gastos indirectos. Así, para el grupo de industrias el margen bruto de contribución será: Margen bruto = 0.38 x 1 500000 + 0.43 x 1000000 + o.52 x 500000 = 570000 + 430000 + 260000 = 1 260000 $/año Por su parte, a este grupo de clientes les corresponde los siguientes gastos indirectos: por garantías izo garantías anuales por su costo unitario de $2272.73 que da un monto de $272727 anuales; por servicio a equipos se solicitaron 400 en el año a $925.93 cada uno, para un total por $370370; en cuanto a quejas, se tuvieron 2900 en el año a $ 56.25 cada una, para un gasto de $ 163 125; finalmente en otros gastos el 6.15 % del volumen de ingresos de los clientes de las industrias, que fueron $ 3 000 000, da un monto por este concepto de $184358. Si se procede de manera similar para los otros grupos de clientes, se obtienen los resultados de la tabla 2.21. De los resultados se observa que aun cuando el grupo de clientes de los negocios es el segundo mejor en cuanto a margen bruto de contribución, no es 50

un grupo rentable dado que es el que más gastos indirectos ocasiona, originando con ello una disminución de la utilidad neta y un tiempo valioso, que pudiera utilizarse para otros clientes que sí son rentables, como cualesquiera de los otros tres grupos, en especial las escuelas y las empresas que dejan un margen neto parecido del 3 9 y 3 8 % , respectivamente. Con estos dos casos se ilustra de manera adecuada la importancia de realizar este tipo de análisis de la clientela en cualquier empresa comercial, pues no es extraño que sucedan estas situaciones, dado el afán muchas de las veces, de los departamentos de ventas, de vender a costa de lo que sea.

Tabla 2.20 Concepto del gasto

Inductor del gasto

Monto del gasto ($/año)

Garantías de compra

Solicitudes de garantías

1 500000

Servicio a equipos

Número de servicios

2 500000.

Atención a quejas

Número de quejas

900000

Otros gastos

Volumen de ventas

1 100000

Consumo del inductor 660 Garantías/año 2700 Servicios/año

Tasa del inductor 2272.73 $/garantía 925.93 $/servicio 56.25 $/queja

16000 Quejas/año 17900000 $/año

6.15%

Tabla 2.21 Cliente

Industrias

Escuelas

Empresas

Negocios

Total

Concepto Margen bruto Gastos indirectos Garantías Servicio Quejas Otros gastos Total de gastos indirectos Utilidad neta

1260000

2 330000

1 864000

2 082 000

$7 536000

272 727 370370 163125 184358 990 580 269420

318182 555556 202 500 337 989 1414227 915773

227273 462 963 196875 270391 1157 502 706498

681818 1111111 337 500 307 262 2437 691 (355691)

1500000 2 500000 900000 1100000 6000000 $1536000

2.4. ANÁLISIS DE INVERSIONES Las inversiones en equipo o en tecnología suelen analizarse desde el punto de vista del rendimiento económico que generan, para lo cual los enfoques tradicionalistas se basan en algunas suposiciones que no siempre operan en la vida real, como es el caso del método de la tasa interna de retorno (TIR), el del valor actual neto de la inversión (VAN) y otros que luego se verán en este texto. Ante esta situación, también el costeo basado en actividades es una herramienta útil para tomar decisiones correctas, con base en el impacto que dichas inversiones tienen sobre las actividades, y de esta manera evaluar su 51

rendimiento de manera más confiable y veraz (Coburn, Grove y Cook, 1997; Hansen, Mowen y Hammer, 1992). Los esquemas de costeo tradicional evalúan los impactos de las inversiones, con base únicamente en medidas financieras y tomando en cuenta sólo los ahorros obtenidos en la mano de obra, mientras que la administración con base en actividades toma en consideración las medidas tanto financieras como las no financieras, muy en consonancia con el esquema del Balance Score Card, que señala cuatro grandes dimensiones para evaluar el desempeño de cualquier organización de las cuales sólo una se refiere al aspecto financiero; además considera todas las partidas que se manejan como insumos y no sólo la mano de obra, determinando los ahorros en cada uno de los rubros y de esta manera evaluar con mayor certeza su impacto global para la compañía. Son muy importantes los cambios en la productividad que generen las inversiones, de modo que éstos se contabilicen en términos monetarios, para tener una idea más acertada sobre su impacto en dichas inversiones. A continuación se presentan dos casos del análisis de inversiones. Ejemplo 2.6: Asesoría Eficaz El despacho de asesoría contable y administrativa Asesoría Eficaz genera reportes, los cuales vende a $300 cada uno. La información referente al mes anterior es que se generaron 250 reportes con un consumo de 750 horas de mano de obra para su elaboración manual, otros $ 5000 en suministros y $ 3000 en consumo de energía. Al despacho le están ofreciendo un software con un costo de $100000, el cual le permitiría elaborar hasta 400 reportes mensuales, que tomarían 800 horas de mano de obra en procesamiento, $ 4400 en suministros y $ 5000 en consumo de energía. Si el costo de la mano de obra es de $ 2.0 por hora y la estimación del mercado es que este volumen de reportes se vendería sin ninguna complicación, ¿qué decisión debe tomarse? Solución Si se analizan los rendimientos de procesamiento, suministros y consumo de energía, con la forma actual de generar los reportes, se ve que por proceso se gastan 750/250 = 3 horas de mano de obra por cada reporte, o lo que es lo mismo, se incurre en un costo por esto de $60; por suministros 5000/250 = $20 por reporte; finalmente por consumo de energía serían 3000/250 = $ 12 por reporte, lo que da un costo global por reporte de $92. Con la información referente al nuevo software, se consumirían 800/400 = 2 horas de mano de obra por reporte, con un costo de $ 40; por suministros de 4400/400 = $ 11 y por consumo de energía de 5000/400 = $ 12.50 por cada reporte, para un costo total por reporte de $ 63.50. Esto representa un ahorro de $28.50 por cada reporte, y si se van a procesar y vender 400 reportes mensuales, esto significa un ahorro de $ 11400 mensuales,

52

lo cual pagaría la inversión en el software en 8.8 meses, lo que lo hace una inversión recomendable, dadas las mejoras en productividad que generaría. Se presenta ahora un segundo ejemplo de este tipo de análisis. Ejemplo 2.7: Embotelladora Rioverdense El licenciado Jorge Beltrán, Gerente General de Embotelladora Rioverdense, está analizando tres proyectos de reubicación y renovación de su proceso completo de producción de refrescos, para lo cual ha reunido la información sobre equipos de proceso y sus rendimientos (tabla 2.22). Tabla 2.22 Proyecto A Concepto Inversión inicial en equipo de llenado, $ Rendimiento del llenado, envases/hora Inversión inicial en equipo de soplado, $ Rendimiento del soplado, envases/hora Inversión inicial en equipo de preparación del refresco, $ Rendimiento de la preparación de refrescos, envases/hora Preparación del equipo, horas/día Manejo del refresco, horas/día

B

C

2000000 3000

1 600000 2 800

2 500000 3000

1800000 2800

2000000 3 500

2 200000 4000

2 000000

1 700000

2 200000"

2 800 4 6

2 400 5.5 5.5

3400 5 5

Además, el contador de la empresa le ha informado que cada hora de llenado le cuesta $ 1600, la hora de soplado $ 1800, la hora de preparación del refresco $ 600, la hora de preparación del equipo $ 1000 y la hora de manejo del refresco $400. Si se va a tomar como base un periodo de un año y se supone que la empresa trabaja 300 días al año, se pide determinar lo siguiente: a) ¿Cuál es el mejor proyecto si va a embotellar un volumen de 3 o 000 envases de refresco diarios? b) ¿Cuál es el mejor proyecto si va a embotellar un volumen de 60 000 envases de refresco diarios? c) ¿Cuál es el punto de indiferencia expresado en volumen diario de envases, para el cual son igualmente rentables los proyectos A y C? Solución Lo primero será determinar para el volumen de 30000 botellas diarias los costos y gastos totales entre inversiones y costos del proceso, lo cual se presenta sintetizado en la tabla 2.2.3, expresado en pesos anuales.

53

Tabla 2.23 Proyecto A Concepto del costo Inversión equipo de llenado Inversión equipo de soplado Inversión equipo de preparación Costo de llenado Costo de soplado Costo de preparación del refresco Costo de preparación del equipo Costo de manejo del refresco Costo total

C

B

2 000000 1 800000 2 000000 4800 000 5785 714 1928571 1200000 72000 20234 285

1 600000 2 000000 1 700000 5142857 4628571 2250000 1650000 660000 19631428

2 500000 2 200000 2 200000 4800 000 4050000 1588235 1500000 600 000 19438235

Donde los costos de llenado, soplado y preparación del refresco se han obtenido con base en el rendimiento de cada operación para cada proyecto, según las horas a operar de dicho proceso, así para el caso del proyecto A y del proceso de llenado, que tiene una capacidad de 3000 envases por hora, se necesitan 10 horas diarias para manejar el volumen de 30000 envases diarios, estas 10 horas multiplicadas por su costo unitario de $ 1600 y por hora, se necesitan 10 horas diarias para manejar el volumen de 30 000 envases diarios, estas 10 horas multiplicadas por su costo unitario de $1600 y por 300 días de operación al año, resultan en $4.8 millones anuales. En la tabla 2.23 se aprecia que para este volumen, el mejor proyecto es el C, que ha resultado con el menor costo total anual con $19438235. Para el inciso b se hace un cálculo similar, para el volumen ahora de 60000 envases diarios, para obtener los resultados que se presentan en la tabla 2.24, también expresados en pesos anuales Tabla 2.24 Proyecto A Concepto del costo Inversión equipo de llenado Inversión equipo de soplado Inversión equipo de preparación Costo de llenado Costo de soplado Costo de preparación del refresco Costo de preparación del equipo Costo de manejo del refresco Costo total

B

C

2 000000 1 800000

1 600000 2 000000

2 500000 2 200000

2 000000 9600000 11 571429

1 700000 10285714 9257143

2 200000 9600000 8100000

3 857143 1 200000 720000 32 748572

4500000* 1 650000 660000 31 652857

3176471 1 500000 600000 29876471

* Para el proyecto B, el equipo de preparación del refresco no tiene la capacidad para 60000 envases diarios, pues requeriría 25 horas de preparación cada día, lo cual simplemente no es posible, por lo que de haber resultado el mejor proyecto, habría que invertir en equipo adicional para completar este número de envases.

54

Aquí se observa que el mejor proyecto de inversión sigue siendo el C, con el menor

costo total anual en $29876471. Ahora, para el inciso c se debe tener en cuenta cuales de los costos anteriores son fijos y cuales variables para distintos volúmenes de envases, para lo cual al observar las tablas 2.2.3 y 2.24, se ve que los únicos costos que varían con el volumen son los de procesamiento de llenado, soplado y preparación del refresco, los demás son fijos, como es el caso de las inversiones en equipos y la preparación del equipo y el manejo del refresco. Entonces, para resolver este inciso se plantea en una ecuación la igualdad de los costos totales para los proyectos A y C, dejando al volumen como incógnita, lo cual resulta en la siguiente ecuación: 7720000 + 417.143X = 9000000 + 347.941X Donde X es el volumen diario de envases a procesar. Si se resuelve dicha ecuación, X resulta en 18 497 envases diarios, volumen para el cual los costos de los dos procesos son de $ 15435 894 anuales.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

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UNIDAD 3: PRESUPUESTO BASADO EN ACTIVIDADES Existe también el presupuesto basado en actividades, el cual puede ser de utilidad para saber cuánto podría gastarse a un nivel dado de volumen de actividades, determinar el costo presupuestado de un artículo dado, o incluso determinar composiciones óptimas de líneas de productos con base en el presupuesto elaborado en diferentes niveles de actividad, cuando los recursos no son suficientes (Brimson y Antos, 1999; Harvey, 1991). La elaboración de presupuestos puede clasificarse como estática o dinámica, dependiendo si se hacen o no ajustes por cambios en el volumen de actividades. Otra clasificación usual de los presupuestos es por funciones, si se basa en el gasto invertido en los recursos, o bien por actividades cuando se basa en el consumo real de dichos recursos. Una metodología dividida en pasos para la elaboración del presupuesto basado en actividades puede ser:    

Estimar el volumen y la mezcla de clientes y productos para el periodo que se va a presupuestar (siguiente periodo). Pronosticar la demanda para cada salida de actividad. Evaluar la disponibilidad y el costo de los recursos requeridos para dar servicio a las actividades necesarias. Calcular la capacidad de la actividad requerida.

La secuencia es en orden inverso a como se obtiene el costo de los productos, es decir, inicia de los productos a la actividad, de aquí a los recursos y de éstos al análisis de la capacidad. Determinándose con esto si la capacidad instalada es suficiente o no para un determinado volumen de operaciones, que en caso negativo implicaría antes que nada la adquisición de capacidad adicional. Enseguida se presentan dos casos para ilustrar, en el primero de ellos, cuánto costaría trabajar a un nivel dado de volumen de actividades, y en el segundo para mostrar cómo puede el presupuesto ser útil para la determinación de la composición óptima de productos que hay que fabricar. Ejemplo 3.1: Brothers Inc. Juan José Méndez, contralor de Brothers Inc., preparó el siguiente presupuesto para los costos de manufactura a dos diferentes niveles de actividad para el año 2006.

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Tabla 3.11

Tabla 3.12

Durante 2006 la empresa trabajó 150000 horas MOD, 150000 horas-máquina, realizó 20000 movimientos de materiales e inspeccionó 150 lotes, cuyos costos reales fueron: Materiales directos MOD Depreciación Mantenimiento Proceso Mover materiales Inspección de productos

$ 780 000 670 000 120 000 450 000 800 000 180 000 70 000 57

Se pide una evaluación del desempeño del presupuesto flexible con los costos reales sucedidos en 2006 y calcular el costo de un producto del que se solicitan 2000 unidades, tomando las capacidades máximas del presupuesto elaborado, si dicho producto requiere 12000 horas MOD, 15000 horas-máquina, 1200 movimientos de materiales y se va a producir en ocho lotes. Solución Lo primero es hacer una segmentación de los costos para separar la parte fija y la variable de los mismos, tomando como base los dos niveles de actividad para los cuales se tiene la información, así, para el caso de los materiales directos el cambio en costo es de $400000 al pasar de $400000 a $800000 para los dos diferentes niveles de actividad; por su parte, el cambio en el generador de la actividad, que en este caso son las horas de mano de obra directa, es de 80000 horas, al pasar de 80000 a 160000 horas. Por esto, la parte variable del costo es simplemente el cociente de ambos cambios, es decir, cuánto cambia el costo para un cambio dado en el generador de la actividad, siendo entonces dicho cambio de $400000/80000 horas, o sea de 5.00 $/hora. Por su parte, la porción fija del costo se obtiene al restar de uno de los puntos lo que sería la parte variable al tener ya este costo; para este caso de los materiales directos, tomando el punto de $400000 para 80000 horas MOD, este valor será: Parte fija = $400000 - 80000 horas x 5.0 $/hora = o

Procediendo en forma similar, se obtienen los valores que se resumen en la tabla 3.13. Tabla 3.13

Con esta segmentación de los costos en sus partes fija y variable se obtiene entonces lo que resulta del presupuesto para el nivel de actividades sucedido y se compara con los costos reales para evaluar el desempeño (tabla 3.14). 58

Tabla 3.14

Donde los valores presupuestados se obtuvieron con la parte fija más la parte variable multiplicada por el nivel de actividad presupuestado; por ejemplo, para el caso del mantenimiento, cuyo generador son las horas-máquina, el valor presupuestado se obtuvo de la siguiente manera: Valor = $50000 + 150000 horas-máquina x 2.50 $/hora-máquina = $425000 Puede apreciarse que el costo total real es ligeramente superior al presupuestado por $ 30417. Finalmente para obtener el costo del producto solicitado se pide en el planteamiento del problema utilizar el nivel máximo de las actividades presupuestadas, para de aquí estimar las tasas de costos unitarios para cada grupo, según su generador de la actividad. Se agrupan entonces las actividades que tengan el mismo generador de actividad, así, para el caso de las tres primeras actividades (materiales, MOD y depreciación) su generador son las horas de mano de obra directa, el costo del grupo es de $ 1620000, que. al dividirse entre el consumo del generador, que son 160 000 horas MOD, dan una tasa unitaria de costo de 10.125 $/hora. Procediendo en forma similar se obtienen los resultados de la tabla 3.15. Con estas tasas se estima entonces el costo presupuestado para el producto, multiplicando cada tasa por la cantidad requerida de cada generador, con lo cual se obtiene dicho costo (tabla 3.16), el cual sería el costo presupuestado para el artículo. Otra opción para el costeo del producto hubiera sido emplear las partes fija y variable de los costos y, con ellas, calcular el costo para el producto en cuestión. 59

Enseguida se presenta el segundo caso que ilustra la utilidad del presupuesto basado en actividades para determinar la composición óptima de productos. Tabla 15

Ejemplo 3.2: Composición óptima de productos Una empresa maneja tres productos, A, B y C cuyos precios, requerimientos de materias primas y de horas de trabajo, demandas y unidades producidas por corrida se presentan en la tabla 3.2.1. Tabla 3.16

Tabla 3.16

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Los costos de las materias primas i, 2 y 3, son de 22, 40 y 63 pesos por unidad, respectivamente, la hora de la mano de obra directa es de 30 pesos. Por su parte la disponibilidad de horas MOD es de 36000, la de horas-máquina de 50000 y la de horas de inspección de 30000 por mes. Además el contralor de la compañía ha preparado un presupuesto basado en actividades para los costos indirectos a dos diferentes niveles de cada actividad, el cual es:

Se pide determinar la composición óptima de artículos que hay que producir para maximizar las utilidades. Solución Lo primero es segmentar los costos indirectos con los dos diferentes niveles de actividad, cuyos resultados se presentan en la tabla 3.22. Tabla 3.22.

Con esto se prepara una tabla para los productos con sus precios y costos variables, para determinar los márgenes de contribución de cada uno (tabla 3.23)

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Tabla 3.23)

* El costo primo se ha obtenido de sumar la materia prima y la mano de obra directa para cada producto, así, para el artículo A, de materias primas lleva dos unidades de la 1, una unidad de la 2 y otra de la 3, lo que suma 2 x 22 + 40 + 63 = 147 pesos, que ai sumarse con la MOD de dos horas por artículo a $30 cada una, suman los $207. bCada corrida cuesta $3800, entonces este costo por artículo simplemente se obtiene al dividir esta cantidad entre el número de artículos que se producen en cada corrida, es decir, 1000 para el A, 2000 para el B y 3000 para el C. Ahora se revisará la capacidad de producción de los artículos, examinando si hay la disponibilidad suficiente para su fabricación en lo que toca a horas MOD, horas-máquina y horas de inspección, lo que se presenta en la tabla 3.24. Tabla 3.24.

De la tabla 3.28 se observa que la disponibilidad no es suficiente en cuanto a horas MOD, ni horas-máquina, por lo que se obtendrá entonces el margen de contribución por unidad de cada recurso escaso, según lo que consume cada producto de dicho recurso, lo que se sintetiza en la tabla 3.25. Tabla 3.25.

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Lo siguiente es determinar qué combinación de artículos es la óptima para incrementar la utilidad neta, dado que no es posible fabricar todo lo que se demanda. Este problema podría resolverse con un software específico de programación matemática como el Solver, utilizando como datos de entrada la información de costos e ingresos de cada producto, así como los recursos disponibles, pero en este texto se utilizará una metodología que aun en forma manual lleva a alguna solución, que si bien pudiera no ser la óptima para el caso de varios recursos escasos, garantiza la solución óptima para aquellos casos donde sólo exista un recurso escaso. Cuando hay sólo un recurso escaso, lo que se hace es comenzar la programación de la producción con el producto que tenga el mayor margen de contribución con respecto a dicho recurso, luego se fabricaría el producto con el siguiente valor mayor de su margen de contribución y así sucesivamente, hasta lo que se alcance a producir, que será el momento en el cual el recurso escaso se haya agotado. Dado que en este ejemplo hay dos recursos escasos, lo primero que se hará será buscar la programación de la producción según los valores de los márgenes de contribución respecto al primero de los recursos limitantes y verificando que en el transcurso de la programación de la producción no se agote ninguno de los dos recursos escasos y luego hacer un procedimiento similar tomando el orden de fabricación según los valores de los márgenes de contribución con respecto al segundo recurso escaso y, al final, de las dos opciones se elige la que resulte con una utilidad mayor, la cual será la solución obtenida con dicha metodología para el problema. Entonces se toma primeramente a las horas MOD como el recurso limitante. De la tabla 3.29 se aprecia que para este recurso, el producto con mayor margen de contribución por hora MOD es el A, por lo que será el primer producto a fabricar, si no se agota ningún recurso (horas MOD u horas-máquina), se procede a fabricar el artículo C, que es el siguiente producto con mayor margen respecto a las horas MOD, y si con la producción de C no se agota aún ningún recurso, entonces se producirán las unidades que se alcancen de B, hasta que algún recurso se agote, el cual será el recurso limitante. Entonces, se procede a la producción, el artículo A toma 2 horas MOD y 3 horasmáquina para fabricar un artículo, por lo que para satisfacer la demanda de 5000 unidades de A, se consumirían 10000 horas MOD y 15000 horas-máquina, que al haber 36000 horas MOD y 50000 horas-máquina, pueden fabricarse las 5000 unidades de A y todavía quedarían disponibles 26000 horas MOD y 35000 horasmáquina para la producción de los otros dos artículos. Se pasa entonces a analizar la fabricación de C, para el cual la demanda de artículos es de 9000 unidades, tomando cada una de ellas 1 hora MOD y 4 horasmáquina, por lo que se consumirían 9000 horas MOD, pero 36000 horasmáquina, las cuales no están disponibles, razón por la cual el recurso limitante de esta opción serán las horas-máquina, pudiendo producirse sólo 35000/4 = 8750 unidades de C. Por tanto con esta primera opción de fabricación se producirían 5000 unidades de A y 8750 unidades de C, siendo el recurso 63

limitante las horas-máquina, con esto el margen de contribución total sería: Margen = 5000 u A x 65.87 $/u A + 8750 u C x 32.73 $/u C = $615737.50 Como segunda opción, al haber dos recursos limitantes se toman las horasmáquina como el recurso escaso, respecto al cual se establecerá el orden de producción de los artículos. De la tabla 3.29 se observó que el artículo con mayor margen de contribución por hora-máquina es el B, que sería el primer artículo a fabricar; en caso de no agotarse los recursos limitantes, se procedería luego a producir el artículo A, que es el siguiente con mayor margen respecto a las horasmáquina, y finalmente, si aún no se agotase ningún recurso limitante, se procedería a fabricar lo que se alcanzara de C. Entonces, si se comienza por fabricar B, la demanda es de 7000 unidades, tomando cada una de ellas 3 horas MOD y 1 hora-máquina, por lo que se consumirían 21000 horas MOD y 7000 horas-máquina de 3 6 000 horas MOD y 5 o 000 horas-máquina disponibles, por lo cual pueden producirse todas las unidades de B y sobrarían 15000 horas MOD y 43 000 horas-máquina. El siguiente artículo a producir sería A, cuya demanda es de 5000 unidades, tomando cada una de ellas 2 horas MOD y 3 horas-máquina, lo que implicaría un consumo de 10000 horas MOD y 15 000 horas-máquina, por lo cual también podrían fabricarse todas las unidades de A, sobrando aún 5000 horas MOD y 28000 horas-máquina. Finalmente, se pasaría a analizar cuántas unidades de C pueden ser producidas, cada una de ellas toma una hora MOD y 4 horas-máquina, por lo que por el lado del recurso limitante horas MOD, podrían fabricarse hasta 5000 unidades, mientras que con respecto al otro recurso limitante (las horas-máquina), podrían producirse hasta 28 000/4 = 7000 unidades. Con esto queda claro que para esta opción, se agotarían primero las horas MOD, constituyendo de esta manera el recurso limitante. Con este análisis, en esta segunda opción podrían producirse las 7000 unidades de B, las 5000 unidades de A y sólo 5000 unidades de C, con lo cual el margen de contribución total será: Margen = 7000 u B x 80.10 $/u B + 5000 u A x 65.87 $/ u A + 5000 u C x 32.73 $/u C = $ 1053 700.00 Se aprecia que esta segunda opción da un margen de contribución mayor y define, por tanto, la composición de artículos a fabricar, siendo las horas MOD el recurso limitante, al ser el primero en agotarse. Si se utiliza un software específico para solucionar este problema mediante 64

programación lineal, se llega a un resultado diferente, el cual sería: producir 5000 unidades de A, 6273 unidades de B y 7182 unidades de C para obtener un margen de contribución de $ 1066856, siendo los recursos limitantes los dos recursos escasos, pues se agotarían al mismo tiempo. Con esto queda claro que la metodología explicada no siempre da la solución óptima, aunque sí proporciona una solución bastante próxima a la óptima. Este ejemplo ilustra cómo el presupuesto basado en actividades puede ser útil para determinar la composición óptima de artículos a fabricar y analizar, además cuáles son los recursos limitantes, con el fin de poder tomar las decisiones que sean pertinentes; por ejemplo para este caso, si fuese conveniente contratar horas MOD u horas-máquina adicionales para completar la producción de todos los artículos.

Tomado de Contabilidad Gerencial – Guía Técnica Juan Manuel Izar Landaeta – Editorial Trillas – México – 2011

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UNIDAD 4: ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS, ESTADOS DE SITUACION FINANCIERA, ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL Y OTROS. ESTADO DE SITUACION FINANCIERA El Estado de Situación Financiera comúnmente denominado Balance General, es un documento contable que refleja la situación financiera de un ente económico a una fecha determinada. Su estructura la conforman cuentas de activo, pasivo y patrimonio o capital contable. Su formulación está definida por medio de un formato, en cual en la mayoría de los casos obedece a criterios personales en el uso de las cuentas, razón por el cual su forma de presentación no es estándar. A criterio personal creo conveniente y oportuno que el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), debería emitir un formato general de catálogo de cuentas que permita la presentación de este estado financiero en una estandarización global en su utilización. CARACTERÍSTICAS 1. Comprensivos: debe integrar todas las actividades u operaciones de la empresa. 2. Consistencia: la información contenida debe ser totalmente coherente y lógica para efectos de información. 3. Relevancia: debe ayudar a mostrar los aspectos principales del desempeño de la empresa, esta característica ayudara a ejercer influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar hechos pasados, presentes o futuros, o bien confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. 4. Confiabilidad: Deben ser el reflejo fiel de la realidad financiera de la empresa. 5. Comparabilidad: es necesario que puedan compararse con otros periodos de la misma empresa con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera. Ya que su estructura la conforman las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, definiremos cada uno de ellos de acuerdo a NIIF. ELEMENTO

ACTIVOS

PASIVOS

PATRIMONIO CONTABLE

CONCEPTO Es un recurso controlado por la empresa como resultado de eventos pasados y cuyos beneficios económicos futuros se espera que fluyan a la empresa. Es una obligación presente de la empresa a raíz de sucesos pasados, al vencimiento del cual y para poder cancelarla la entidad espera desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos. Es el valor residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos los pasivos. 66

INFORMACION FINANCIERA:

A

PRESENTAR

EN

EL

ESTADO

DE

SITUACION

Como mínimo, el estado de situación financiera incluirá partidas que presenten los siguientes importes: 

Efectivo y equivalentes al efectivo.



Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar.



Activos financieros [excluyendo los importes de efectivo, deudores comerciales, inversiones en asociadas, inversiones en entidades controladas en forma conjunta).



Inventarios.



Propiedades, planta y equipo.



Propiedades de inversión registradas al valor razonable con cambios en resultados.



Activos intangibles.



Activos biológicos registrados al costo menos la depreciación acumulada y el deterioro del valor.



Activos biológicos registrados al valor razonable con cambios en resultados.



Inversiones en asociadas.



Inversiones en entidades controladas de forma conjunta.



Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar.



Pasivos financieros (excluyendo los importes de acreedores comerciales y provisiones)



Pasivos y activos por impuestos corrientes.



Pasivos por impuestos diferidos y activos por impuestos diferidos (éstos siempre se clasificarán como no corrientes).



Provisiones.



Participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio de forma separada al patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora.



Patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora. Sección 4 Estado de Situación Financiera, (IASCF).

Cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales, encabezamientos y subtotales. Diferencia entre partidas corrientes y no corrientes. 67

Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, y sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, de acuerdo al siguiente esquema, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o descendente).

ORDENACIÓN Y FORMATO DE LAS PARTIDAS DEL ESTADO DE SITUACION FINANCIERA. Las NIIF para PYMES no prescriben ni el orden ni el formato en que tienen que presentarse las partidas. Eso sí, proporciona una lista de partidas que son suficientemente diferentes en su naturaleza o función como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además: (a) Se incluirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas similares sea tal que la presentación por separado sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, y (b) Las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares podrán modificarse de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. LA DECISION DE PRESENTAR PARTIDAS ADICIONALES POR SEPARADO SE BASARA EN UNA EVALUACION DE LO SIGUIENTE: (a) Los importes, la naturaleza y liquidez de los activos. (b) La función de los activos dentro de la entidad. (c) Los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos. INFORMACION A PRESENTAR EN EL ESTADO DE SITUACION FINANCIERA O EN LAS NOTAS. Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, 68

las siguientes sub clasificaciones de las partidas presentadas: (a)

Propiedades, planta y equipo en clasificaciones adecuadas para la entidad.

(b)

Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar que muestren por separado importes por cobrar de partes relacionadas, importes por cobrar de terceros y cuentas por cobrar procedentes de ingresos acumulados (o devengados) pendientes de facturar.

(c)

Inventarios, que muestren por separado importes de inventarios: (i)

Que se mantienen para la venta en el curso normal de las operaciones.

(ii)

En proceso de producción para esta venta.

(iii)

En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

(d)

Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, que muestren por separado importes por pagar a proveedores, cuentas por pagar a partes relacionadas, ingresos diferidos y acumulaciones (o devengos).

(e)

Provisiones por beneficios a los empleados y otras provisiones.

(f)

Clases de patrimonio, tales como capital desembolsado, primas de emisión, ganancias acumuladas y partidas de ingreso y gasto que, como requiere esta NIIF, se reconocen en otro resultado integral y se presentan por separado en el patrimonio.

UNA ENTIDAD CON CAPITAL EN ACCIONES REVELARA, YA SEA EN EL ESTADO DE SITUACION FINANCIERA O EN LAS NOTAS, LO SIGUIENTE: (a)

Para cada clase de capital en acciones: (i)

El número de acciones autorizadas.

(ii)

El número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las emitidas pero aún no pagadas en su totalidad.

(iii)

El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal.

(iv) Una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del periodo. (v)

Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se refieran a las restricciones que afecten a la distribución de dividendos y al reembolso del capital.

(vi) Las acciones de la entidad mantenidas por ella o por sus subsidiarias o asociadas. (vii) Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, describiendo las condiciones e importes. 69

(b)

Una descripción de cada reserva que figure en patrimonio. Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida para las que tienen acciones lateral (a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una. Si, en la fecha sobre la que se informa, una entidad tiene un acuerdo vinculante de venta para una disposición importante de activos, o de un grupo de activos y pasivos, la entidad revelará la siguiente información: (a) Una descripción del activo o activos o del grupo de activos y pasivos. (b) Una descripción de los hechos y circunstancias de la venta o plan. (c) El importe en libros de los activos o, si la disposición involucra a un grupo de activos y pasivos, los importes en libros de esos activos y pasivos. Sección 4 Estado de Situación Financiera, párrafos 4.9; 4.10; 4.11; 4.12; 4.13 y 4.14 (IASCF). A continuación se presenta un ejemplo de Estado de Situación Financiera de acuerdo a NIIF.

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ESTADO DE RESULTADOS El Estado de Resultados o también llamado Estado de Ganancias y Pérdidas cumple la importante función de mostrar las utilidades o pérdidas contables que la empresa obtuvo durante un período o ciclo contable. Un estado de resultados eficientemente elaborado debe proporcionar información importante relativa a la estructura de ingresos y gastos de la empresa. Además, es útil para diseñar medidas correctivas o de refuerzo dentro de la organización, en términos de la gestión administrativa. Este reporte contable complementa al balance general, al generar la información referente a la utilidad o pérdida del período, de tal manera que se actualice la cuenta patrimonial de utilidades retenidas. El estado de resultados está conformado por los ingresos y por los gastos realizados por la empresa en un período determinado. Sin embargo, se debe recordar que estos ingresos y gastos no implican necesariamente la entrada y salida efectiva de dinero. Ingresos En el estado de resultados hay varios rubros en la sección ingresos, cuyo importe neto es la cifra de las ventas netas. Ventas brutas

$ 15,400

Menos: Devoluciones

$450

Descuentos

350

Ventas netas

$ 14,600

El rubro ventas brutas representa el precio total facturado de la mercadería despachada o los servicios prestados en el curso del ejercicio. No debe incluir los impuestos a las ventas que pueden cobrarse al comprador, debido a que tales impuestos no son ingresos sino que representan las cobranzas que la empresa realiza por cuenta del fisco. Constituyen pasivos adeudados al gobierno hasta su pago al mismo. El rubro devoluciones y bonificaciones en ventas representa el valor de venta de la mercadería devuelta por el cliente o las bonificaciones acordadas a cliente. Los descuentos en ventas constituyen el monto de los descuentos que se otorgan a los clientes por pronto pago de las facturas. Costo de las Mercaderías Vendidas Constituye el costo de los productos o servicios vendidos. El método que se utilice para valorizar el inventario incidirá en la determinación del costo de ventas. Utilidad Bruta o Margen Bruto o Margen de Ventas

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Es la diferencia entre los ingresos por ventas y el costo de ventas. Gastos Son disminuciones del capital contable que ocurren al vender bienes o prestar servicios, es decir, el costo de operación del negocio. Se desagregan en gastos administrativos, gastos de ventas, gastos generales. También se registran por separado los gastos de investigaciones y desarrollo. Los rubros extraordinarios se consignan por separado para diferenciarlos de los ingresos y gastos más o menos repetitivos del negocio. Ejemplo de un Estado de Resultado: Las Viñas S.A. Estado de Resultados del año 2006 Ventas

$4’290,000 3’580,000

Costo de ventas Utilidad bruta

$ 710,000

Gastos operativos Gastos de venta

166,320

Gastos de administración

220,000

Provisiones Utilidad operativa

143,000 $ 180,680

Gastos Financieros

92,000

Utilidad antes de impuestos

$

Impuestos (30%) Utilidad Neta

87,320 26,196

$

61,124

- Una empresa es viable cuando tiene resultados operativos positivos, pues muestra que la empresa cubre sus costos de ventas y sus gastos de operación o gestión. - La utilidad bruta es muy importante porque debe cubrir los gastos de operación y gastos financieros, a fin de generar utilidades suficientes para pagar los dividendos que esperan los accionistas y generar los fondos propios (utilidades retenidas) que requiere la empresa para ayudar a financiar su crecimiento.

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ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Estado financiero que muestra las variaciones que ocurren en las distintas cuentas patrimoniales, como el capital social, capital adicional, acciones de inversión, excedente de revaluación, reservas y resultados acumulados IMPORTANCIA DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Es importante porque brinda información sobre la situación patrimonial de la empresa ya que es utilizada para la toma de decisiones gerenciales como son: •

Aumento del capital social

•

distribución de dividendos

•

capitalización de reservas, etc.

Caso práctico de Resultado de Cambios en el Patrimonio Neto:

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ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO El estado de flujos de efectivo es el estado financiero básico que muestra el efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y financiación. Un Estado de Flujos de Efectivo es de tipo financiero y muestra entradas, salidas y cambio neto en el efectivo de las diferentes actividades de una empresa durante un período contable, en una forma que concilie los saldos de efectivo inicial y final. OBJETIVOS DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO Entre los objetivos principales del Estado de Flujos de Efectivo tenemos: a. Proporcionar información apropiada a la gerencia, para que ésta pueda medir sus políticas de contabilidad y tomar decisiones que ayuden al desenvolvimiento de la empresa. b. Facilitar información financiera a los administradores, lo cual le permite mejorar sus políticas de operación y financiamiento. c. Proyectar en donde se ha estado gastando el efectivo disponible, que dará como resultado la descapitalización de la empresa. d. Mostrar la relación que existe entre la utilidad neta y los cambios en los saldos de efectivo. Estos saldos de efectivo pueden disminuir a pesar de que haya utilidad neta positiva y viceversa. e. Reportar los flujos de efectivo pasados para facilitar la predicción de flujos de efectivo futuros.

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f. La evaluación de la manera en que la administración genera y utiliza el efectivo g. La determinación de la capacidad que tiene una compañía para pagar intereses y dividendos y para pagar sus deudas cuando éstas vencen. h. Identificar los cambios en la mezcla de activos productivos. De lo expuesto se puede inferir que la finalidad del Estado de flujos de Efectivo es presentar en forma comprensible información sobre el manejo de efectivo, es decir, su obtención y utilización por parte de la entidad durante un período determinado y, como consecuencia, mostrar una síntesis de los cambios ocurridos en la situación financiera para que los usuarios de los estados financieros puedan conocer y evaluar la liquidez o solvencia de la entidad. El Estado de Flujos de Efectivo se diseña con el propósito de explicar los movimientos de efectivo proveniente de la operación normal del negocio, tales como la venta de activos no circulantes, obtención de préstamos y aportación de los accionistas y aquellas transacciones que incluyan disposiciones de efectivo tales como compra de activos no circulantes y pago de pasivos y de dividendos.

FINES DEL CONTROL DE EFECTIVO La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio, porque es el medio para obtener mercancías y servicios. Se requiere una cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo debido a que este rubro puede ser rápidamente invertido. El efectivo y los valores negociables constituyen los activos más líquidos de la empresa. Una empresa puede invertir su efectivo en inversiones de corto plazo de alta liquidez, como certificados de emisión monetaria, letras del tesoro y reportos, entre otros, dichas inversiones reciben el nombre de equivalentes de efectivo, entonces. En vez de reportar "caja o efectivo" como activo circulante en su balance, la empresa reporta "efectivo y equivalentes de efectivo" EFECTIVO: Dinero al contado al que se puede reducir todos los activos líquidos. VALORES NEGOCIABLES: Instrumentos del mercado de dinero a corto plazo, que ganan intereses y que la empresa utiliza para obtener rendimientos sobre fondos ociosos temporalmente. Juntos, el efectivo y los valores negociables sirven como una reserva de fondos, que se utiliza para pagar cuentas conforme éstas se van venciendo y además para cubrir cualquier desembolso inesperado. El área de Control de Efectivo tiene como actividad principal cuidar todo el dinero que entra o entrará y programar todas las salidas de dinero, actuales o futuras, de manera que jamás quede en la empresa dinero ocioso, que nunca se pague de más y que nunca se tengan castigos o se paguen comisiones por falta de pago. Esta área debe controlar o influir en todas las formas del dinero de la empresa, ya sea en las cuentas por cobrar, como en las inversiones y cuentas por pagar, 77

además debe procurar la mayor visión hacia el futuro de por cobrar y pagar, de manera que pueda vislumbrar la posibilidad de problemas de liquidez o de tendencias de posibles pérdidas, por reducción del margen de utilidad. La administración del efectivo es de principal importancia en cualquier negocio, porque es el medio para obtener mercancías y servicios. Se requiere una cuidadosa contabilización de las operaciones con efectivo debido a que este rubro puede ser rápidamente invertido. La administración del efectivo generalmente se centra alrededor de dos áreas: el presupuesto de efectivo y el control interno de contabilidad. El control de contabilidad es necesario para dar una base a la función de planeación y además con el fin de asegurarse que el efectivo se utiliza para propósitos propios de la empresa y no desperdiciados, mal invertidos o hurtados. ¿Quién es el responsable de administrar el flujo de efectivo? La administración es responsable del control interno es decir de la protección de todos los activos de la empresa. El efectivo es el activo más líquido de un negocio. Se necesita un sistema de control interno adecuado para prevenir robos y evitar que los empleados utilicen el dinero de la compañía para uso personal. La mayoría de las actividades de la empresa van encaminadas a afectar, directa e indirectamente, el flujo de la empresa. Consecuentemente, su administración es tarea en la cual están involucradas todas las personas que trabajan en la empresa. Lo que cada individuo haga (o deje de hacer) va a afectar de una manera u otra el efectivo de la empresa. Por ejemplo: 

El fijar el precio de venta para los inventarios afectará el flujo de efectivo, ya que el precio influye sobre el tiempo en que se venda y consecuentemente, sobre el monto de efectivo que se generará.



Al definir y decidir a quién se le venderá a crédito y en qué términos y bajo qué condiciones, determina el tiempo en que el dinero derivado de las ventas a crédito durará "almacenado" en cartera y su monto.



El dar motivo para que el cliente esté insatisfecho, obtenga una queja en contra de nuestra empresa, provocará que sus pagos se demoren hasta que su insatisfacción haya sido eliminada.

CUATRO PRINCIPIOS BÁSICOS PARA LA ADMINISTRACIÓN DEL EFECTIVO Existen cuatro principios básicos cuya aplicación en la práctica conducen a una administración correcta del flujo de efectivo en una empresa determinada, Estos principios están orientados a lograr un equilibrio entre los flujos positivos ( entradas de dinero) y los flujos negativos (salidas de dinero) de tal manera que

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la empresa pueda, conscientemente, influir sobre ellos para lograr el máximo provecho. Los dos primeros principios se refieren a las entradas de dinero y los otros dos a las erogaciones de dinero. PRIMER PRINCIPIO: “Siempre que sea posible se deben incrementar las entradas de efectivo" Ejemplo:  Incrementar el volumen de ventas.  Incrementar el precio de ventas.  Mejorar la mezcla de ventas. (Impulsando las de mayor margen de contribución)  Eliminar descuentos.

SEGUNDO PRINCIPIO: "Siempre que sea posible se deben acelerar las entradas de efectivo" Ejemplo:  Incrementar las ventas al contado  Pedir anticipos a clientes  Reducir plazos de crédito. TERCER PRINCIPIO: “Siempre que sea posible se deben disminuir las salidas de dinero" Ejemplo:  Negociar mejores condiciones (reducción de precios) con los proveedores  Hacer bien las cosas desde la primera vez.  Reducir desperdicios en la producción y demás actividades de la empresa. CUARTO PRINCIPIO: "Siempre que sea posible se deben demorar las salidas de dinero" Ejemplo:  Negociar con los proveedores los mayores plazos posibles.  Adquirir los inventarios y otros activos en el momento próximo a utilizar. Hay que hacer notar que la aplicación de un principio puede contradecir a otro, por ejemplo: Si se vende sólo al contado (cancelando ventas a crédito) se logra acelerar las entradas de dinero, pero se corre el riesgo de que disminuya el volumen de venta. Como se puede ver, existe un conflicto entre la aplicación del segundo principio con el primero. En estos casos y otros semejantes, hay que evaluar no sólo el efecto directo de la aplicación de un principio, sino también las consecuencias adicionales que pueden incidir sobre el flujo del efectivo.

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BASES DE PREPARACIÓN DEL FLUJO DE EFECTIVO – ORGANIGRAMA

METODOLOGÍA PARA ELABORAR EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO Las bases para preparar El estado de Flujo de Efectivo la constituyen:   

Dos Estados de Situación o Balances Generales (o sea, un balance comparativo) referidos al inicio y al fin del período al que corresponde el Estado de Flujo de Efectivo. Un Estado de Resultados correspondiente al mismo período. Notas complementarias a las partidas contenidas en dichos estados financieros.

El proceso de la preparación consiste fundamentalmente en analizar las variaciones resultantes del balance comparativo para identificar los incrementos y disminuciones en cada una de las partidas del Balance de Situación culminando con el incremento o disminución neta en efectivo. Para este análisis es importante identificar el flujo de efectivo generado por o destinado a las actividades de operación, que consiste esencialmente en traducir la utilidad neta reflejada en el Estado de Resultados, al flujo de efectivo, separando las partidas incluidas en dicho resultado que no implicaron recepción o desembolso del efectivo.

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Asimismo, es importante analizar los incrementos o disminuciones en cada una de las demás partidas comprendidas en el Balance General para determinar el flujo de efectivo proveniente o destinado a las actividades de financiamiento y a la inversión, tomando en cuenta que los movimientos contables que sólo presenten traspasos y no impliquen movimiento de fondos se deben compensar para efectos de la preparación de este estado. a. Método Directo En este método se detallan en el estado sólo las partidas que han ocasionado un aumento o una disminución del efectivo y sus equivalentes; por ejemplo: Ventas cobradas, Otros ingresos cobrados, Gastos pagados, etc. Esto conlleva a explicitar detalladamente cuáles son las causas que originaron los movimientos de recursos, exponiendo las partidas que tienen relación directa con ellos, lo cual significa una ventaja expositiva. La NIC 7 admite dos alternativas de presentación, recomendando el Método Directo, reconociendo que la información que suministra el método directo puede ser obtenida por dos procedimientos: a)

Utilizando los registros contables de la empresa. Lo cual significa que debería llevarse una contabilidad que permitiera obtener información no sólo por lo devengado para la elaboración de los otros estados contables, sino también por lo percibido para la confección del estado de flujos de efectivo. La complicación administrativa que esto implica hace que no sea una alternativa difundida, y que se opte por realizar los ajustes que se mencionan en el punto siguiente.

b)

Ajustando las partidas del estado de resultados por: i. Los cambios habidos durante el período en las partidas patrimoniales relacionadas (caso de bienes de cambio, créditos por ventas, proveedores) ii. ii. Otras partidas sin reflejo en el efectivo (caso de amortizaciones, resultados por tenencia, etc.) iii. Otras partidas cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversión o financiación.

Cabe agregar que estas dos opciones no son solamente válidas para las actividades de operación, sino también para todas las actividades, también la de inversión y las financieras. Habida cuenta que ajustar las partidas del Estado de Resultados por las variaciones de los rubros patrimoniales relacionados tiene limitaciones, como por ejemplo en el caso de ventas y créditos por ventas, donde los saldos iniciales y finales de éstos últimos pueden estar afectados por distintas tasas de IVA, debiendo efectuarse una estimación de la incidencia del impuesto, se presenta como una buena aproximación considerando la relación costo – beneficio comparada con la alternativa de llevar una contabilidad más engorrosa. 81

b. Método Indirecto Consiste en presentar los importes de los resultados ordinarios y extraordinarios netos del período tal como surgen de las respectivas líneas del Estado de Resultados y ajustarlos por todas aquellas partidas que han incidido en su determinación (dado el registro en base al devengado), pero que no han generado movimientos de efectivo y sus equivalentes. Por lo tanto, se parte de cifras que deben ser ajustadas exponiéndose en el estado partidas que nada tienen que ver con el fluir de recursos financieros. Es por eso que este método también se llama "de la conciliación". Entonces, la exposición por el método indirecto consiste básicamente en presentar: El resultado del período. Partidas de conciliación. A su vez, estas partidas de conciliación son de dos tipos: las que nunca afectarán al efectivo y sus equivalentes y las que afectan al resultado y al efectivo en períodos distintos, que pueden ser reemplazadas por las variaciones producidas en los rubros patrimoniales relacionados, donde podemos encontrar.  Aumento / Disminución en Créditos por Ventas  Aumento / Disminución en Otros Créditos  Aumento / Disminución en Bienes de Cambio  Aumento / Disminución en Cuentas por Pagar Comparando los métodos puede decirse que en ambos, al tener que informarse las actividades de operación en su impacto sobre el efectivo y sus equivalentes, deberán efectuarse modificaciones sobre la información proporcionada por el Estado de Resultados, diferenciándose en la forma de realizar tales ajustes. En el método directo los ajustes se hacen en los papeles de trabajo y no se trasladan al cuerpo del estado, por lo que no aparecen aquellas cuentas que no hayan generado un movimiento financiero. En el método indirecto los ajustes sí pasan por el estado, ya sea en el cuerpo principal o abriéndose la información en las notas. Presentación de los ajustes Los ajustes del método indirecto se expondrán en el cuerpo del estado o en la información complementaria. En esto juegan los criterios de síntesis y flexibilidad contenidos en la misma norma. En base a todo lo anterior la información compuesta por las partidas de conciliación puede sacarse del cuerpo del estado y derivarse a la Información Complementaria mediante una nota. Con ello el estado puede mejorar en claridad. Determinación de variaciones en las cuentas relativas a las actividades de operación

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Para determinar los movimientos de efectivo y sus equivalentes causados por las actividades de operación deberán vincularse las cuentas de resultados con los saldos iniciales y finales del ejercicio correspondientes a los rubros patrimoniales relacionados. Existirán diferencias para el caso de optarse por el método directo o el método indirecto. ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS (PROFORMA) Los estados financieros proforma o proyectados constituyen el producto final del proceso de planeación financiera de una empresa. Normalmente, los datos se pronostican con un año de anticipación. Los estados de ingresos pro-forma de la empresa muestran los ingresos y costos esperados para el año siguiente, en tanto que el Balance pro-forma muestra la posición financiera esperada, es decir, activo, pasivo y capital contable al finalizar el periodo pronosticado. Los estados financieros sumamente útil:

proyectados

constituyen

una

herramienta



En forma interna: permiten a la administración visualizar de manera cuantitativa el resultado de la ejecución de sus planes y prever situaciones que pueden presentarse en el futuro.



En forma externa: sirven de base para tomar decisiones de crédito y/o inversión.

DEFINICIÓN DE PLANEACIÓN FINANCIERA La planeación financiera es una técnica que reúne un conjunto de métodos, instrumentos y objetivos con el fin de establecer los pronósticos y las metas económicas y financieras de una empresa, tomando en cuenta los medios que se tienen y los que se requieren para lograrlo. 83

También se puede decir que la planeación financiera es un procedimiento en tres fases para decidir qué acciones se habrán de realizar en el futuro para lograr los objetivos trazados: planear lo que se desea hacer, llevar a la práctica lo planeado y verificar la eficiencia de lo que se hace. Mediante un presupuesto, la planeación financiera dará a la empresa una coordinación general de funcionamiento. Asimismo, reviste gran importancia para el funcionamiento y la supervivencia de la organización. La planeación financiera es útil para:  Analizar las influencias mutuas entre las opciones de inversión y financiación de las que dispone la empresa.  Proyectar las consecuencias futuras de las decisiones presentes, a fin de evitar sorpresas, y comprender las conexiones entre las decisiones actuales y las que se produzcan en el futuro.  Decidir qué opciones adoptar (estas decisiones se incorporan al plan financiero final).  Comparar el comportamiento posterior con los objetivos establecidos en el plan financiero. Los planes financieros a largo plazo (estratégicos) determinan las acciones financieras planeadas de una empresa y su impacto pronosticado, durante periodos que varían de dos a diez años o de acuerdo a las necesidades de la empresa. Las empresas que experimentan alta incertidumbre operativa, ciclos de producción relativamente cortos, o ambos, acostumbran utilizar periodos de planeación más breves. Los planes financieros a largo plazo forman parte de un plan estratégico integrado que, junto con los planes de producción y de mercadotecnia, guía a la empresa hacia el logro de sus objetivos estratégicos. Estos planes a largo plazo consideran las disposiciones de fondos para los activos fijos propuestos, las actividades de investigación y desarrollo, las acciones de mercadotecnia y de desarrollo de productos, la estructura de capital y las fuentes importantes de financiamiento; también incluyen la terminación de proyectos importantes, líneas de productos o líneas de negocios, el reembolso o el retiro de las deudas pendientes y cualquier adquisición planeada. Una serie de proyectos de utilidades y presupuestos anuales sustentan dichos planes. Los planes financieros a corto plazo (operativos) especifican las acciones financieras a corto plazo y su impacto pronosticado. Estos planes abarcan a menudo un periodo de un año a dos años de acuerdo a las necesidades de la empresa. La información necesaria fundamental incluye el pronóstico de ventas y diversas formas de datos operativos y financieros. La información final comprende varios presupuestos operativos, el presupuesto de efectivo y estados financieros presupuestados.

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La planeación financiera a corto plazo comienza con el pronóstico de ventas. A partir de éste, se preparan los planes de producción, que toman en cuenta los plazos de entrega (preparación) e incluyen los cálculos de los tipos y las cantidades de materias primas que se requieren. Se puede calcular los requerimientos de mano de obra directa, los gastos indirectos de fabricación y los gastos operativos. Una vez realizados estos cálculos, se prepara el estado de resultados presupuestado y el presupuesto efectivo de la empresa. Con la información necesaria se elabora finalmente el balance general presupuestado. PLANEACIÓN DE EFECTIVO Es un informe de las entradas y salidas de efectivo planeadas por la empresa que lo utilizan para calcular sus requerimientos de efectivo a corto plazo, con particular atención a la planeación de excedentes y faltantes de efectivo. Una empresa que espera un excedente de efectivo puede planear inversiones a corto plazo (valores negociables), en tanto que una empresa espera faltantes en efectivo debe disponer del financiamiento a corto plazo (documentos por pagar) El presupuesto en efectivo ofrece la gerente de finanzas una perspectiva clara del momento de las entradas y salidas de efectivo que espera tener la empresa durante un período específico. Comúnmente el presupuesto en efectivo se diseña para cubrir un período de un año, dividido entre los intervalos más cortos. El número y tiempo de intervalos depende de la naturaleza de la empresa, cuanto más incierto sean sus flujos de efectúo, mayor será el número de intervalos. Puestos que muchas empresas se enfrentan a un patrón de flujos de efectivos temporales, el presupuesto de efectivo se presenta a menudo con una frecuencia mensual. Las empresas que tienen patrones estables de flujos de efectivo pueden utilizar intervalos anuales o trimestrales. PRONOSTICO DE VENTAS Es una de las partes fundamentales en la preparación de los presupuestos de caja. Este es suministrado por el departamento de comercialización.

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Con base en este pronóstico se calculan los flujos de caja mensuales que vayan a resultar de entradas por ventas proyectadas y por los desembolsos relacionados con la producción, así mismo por el monto del financiamiento que se requiera para sostener el nivel del pronóstico de producción y ventas. Este pronóstico puede basarse en un análisis de los datos de pronósticos internos que se basan fundamentalmente en una estructuración de los pronósticos de ventas por medio de los canales de distribución de la empresa. Los datos que arroja este análisis dan una idea clara de las expectativas de ventas. También por pronósticos externos sujetos a la relación que se pueda observar entre las ventas de la empresa y determinados indicadores económicos como el Producto Interno Bruto y el Ingreso Privado Disponible, estos dan un lineamiento de cómo se pueden comportar las ventas en un futuro. Los datos que suministra este pronóstico ofrecen la manera de ajustar las expectativas de ventas teniendo en cuenta los factores económicos generales. CONTENIDO DE UN PLAN FINANCIERO El contenido consiste, básicamente en la cuantificación periodo a periodo hasta alcanzar su horizonte de las necesidades de fondos por una parte y de las fuentes de financiación necesarias, por la otra. Se trata, por tanto, de un estado de origen y aplicación de fondos de carácter presupuestal, con previsiones que obligan a la estimación de balances y cuentas de resultados predictivas por lo que, en ocasiones, se denomina plan financiero al conjunto organizado y coordinado de estos tres documentos. En suma el plan financiero a largo plazo contiene: Un programa detallado de inversiones, desagregado por partidas contables (inmovilizado material, inmaterial, financiero, gastos amortizables y capital circulante). Un programa detallado por actividades. Un programa detallado por divisiones o departamentos de la empresa. Una relación detallada de los proyectos de inversión de la compañía considerando las fechas inicial y final previstas para la realización de cada uno de ellos, la descripción de su objeto, los montos comprometidos, la inversión total y en el caso de proyectos importantes, las descripciones escritas que justifiquen y evalúen el proyecto siguiendo criterios estandarizados de acuerdo al mercado y la competencia. El plan financiero suele estar compuesto de: Plan de inversiones: se consigna todo lo necesario para empezar y cuánto cuesta (compra de ordenadores, arreglo de local, gasto de notario, etc.) y luego se especifica con qué vamos a pagarlo. Si no podemos cubrir el total necesario para empezar a rodar con los fondos propios que vamos a poner deberemos buscar financiación externa (esto es, pedir un préstamo). Cuenta de resultados previstos: deberemos analizar por una parte los ingresos que proveemos tener y, por otro lado, los gastos necesarios de funcionamiento. Una vez todos juntos, debemos ver el resultado mes a mes durante el primer año 86

para ir viendo el beneficio o pérdida. Igualmente debemos hacerlo para los siguientes años (acumulados por meses o trimestres durante por ejemplo los 3 primeros años) lo más normal es cerrar el primer año con pérdidas. Balance previsional: debemos consignar cuál será nuestro balance final para cada año. Con nuestro activo, pasivo y neto. Presupuesto de tesorería: similar a nuestro presupuesto de gastos (que realizamos para la cuenta de resultados) pero teniendo en cuenta momentos de pago, no de gasto (es decir cuando sale el dinero de nuestra cuenta, no cuando contraemos la deuda) eso permitirá controlar la tesorería, cuestión esencial en toda empresa y particularmente en las nuevas, donde es vital tener recursos líquidos y habitual que se conviertan en una cuestión delicada. ESTADO DE RESULTADOS PRO-FORMA La técnica más empleada y sencilla para la elaboración del Estado de Resultados Pro Forma es el Método Porcentual sobre las Ventas. Consiste en estimar las ventas para luego establecer el costo de los bienes vendidos, costos de operación y gastos de intereses, etc., todos en forma de porcentaje de las ventas proyectadas. Los porcentajes empleados tienen para estimar las cuentas de resultados son los porcentajes de ventas de estos renglones en el año inmediato anterior y se asume que los costos y gastos que se estimen para elaborar el estado de resultados pro forma varían con las ventas. Al igual que para el presupuesto de caja, el insumo clave para los Estados Financieros Pro Forma es el pronóstico de ventas y los estados financieros de años anteriores. Explicación del método porcentual sobre las ventas. Se desea estimar estado de resultados pro forma del 2012, dado que se tiene el Estado de Resultados 2011 y las ventas estimadas del 2012 que son 135.000 $. Estado de resultados 2011:

Estado de resultados pro-forma

2012: 87

BALANCE GENERAL PRO-FORMA

Se dispone de varios métodos abreviados para elaborar el balance general proforma, pero el mejor, más sencillo y de uso más generalizado es el método de cálculo de estimación. De acuerdo con este método los valores de ciertas cuentas del balance general son estimados, en tanto que otras son calculadas. Cuando se aplica este método, el financiamiento externo de la empresa se usa como una cifra de equilibrio. Aparte del balance general del año anterior se requiere de algunas premisas adicionales para poder aplicar este método. A continuación se expone un ejemplo:

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Balance general 2011:

Balance general 2012:

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