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• Elisa Garcia

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APUNTES DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I.1 UNED

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I ........................................................................... 0 01. El Derecho Financiero: concepto y contenido ........................................................ 8 1.

Concepto y contenido del Derecho Financiero ......................................... 8

2.

La autonomía científica del Derecho Financiero....................................... 9

3.

Concepto y contenido del Derecho Tributario ......................................... 10

02. Los ingresos públicos ............................................................................................ 12 1.

Los ingresos públicos: concepto y caracteres......................................... 12

2.

Clasificación de los ingresos públicos ...................................................... 12

3.

Los ingresos patrimoniales ........................................................................ 13 -

CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN...................................................................... 13

-

RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL .................................................................... 14

4.

Los ingresos de monopolio ........................................................................ 15

5.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público .............................. 16

04. El tributo. Concepto y clases ................................................................................ 19 1.

El tributo......................................................................................................... 19 -

CONCEPTO .................................................................................................. 19

-

CATEGORÍAS TRIBUTARIAS ......................................................................... 21

2.

El impuesto ..................................................................................................... 22 -

CONCEPTO Y CARACTERES ......................................................................... 22

-

CLASES DE IMPUESTOS ............................................................................... 23

A) Impuestos personales y reales ..................................................................... 23 B) Impuestos subjetivos y objetivos.................................................................. 23 C) Impuestos periódicos e instantáneos .......................................................... 23 D) Impuestos directos e indirectos.................................................................... 24 E) Impuestos fiscales y extrafiscales ................................................................ 24 3.

La tasa ............................................................................................................ 25 -

CONCEPTO .................................................................................................. 25

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público ................................................................................................................... 25 B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios, siempre que su titularidad sea pública, con independencia de la forma en que se preste efectivamente el servicio .................................................................................... 26

1

-

DIFERENCIAS ENTRE TASA E IMPUESTO ..................................................... 27

-

DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO ........................................... 28

A) La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos .......................................................................... 29 B) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos ................................................................................................................. 29 -

CLASES DE TASAS ........................................................................................ 30

4.

Las contribuciones especiales: concepto y caracteres ................................... 31

5.

Los tributos parafiscales ................................................................................. 33 - CONCEPTO ....................................................................................................... 33 - LA PARAFISCALIDAD EN ESPAÑA ...................................................................... 33

05. Los principios constitucionales del Derecho Financiero....................................... 34 1.

Valor normativo de los principios constitucionales ....................................... 34

2.

El principio de generalidad ............................................................................. 36

3.

El principio de igualdad .................................................................................. 37

4.

El principio de progresividad y la no confiscación .......................................... 41

5.

El principio de capacidad económica ............................................................. 42

6. Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público .......................................................................................................... 44 7.

El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria .. 45

8.

Recapitulación ................................................................................................ 48

06. Las fuentes del ordenamiento financiero ............................................................ 49 1.

Introducción ................................................................................................... 49

2.

Los Tratados Internacionales .................................................................... 50 TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACIÓN MEDIANTE LEY ORGÁNICA .......................................................................................................... 50 - TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACIÓN PREVIA DE LAS CORTES ............................................................................................................... 51

A) Ideas generales .............................................................................................. 51 B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales ................... 51 C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública .................................................................................................................. 51 D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley............. 51 3.

La Ley de Presupuestos .................................................................................. 51

3.1. Ideas generales................................................................................................ 51 3.2. Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales ............... 52 3.3. Modificaciones referidas a un tributo concreto ............................................ 52

2

3.4. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas ................... 53 4.

El Decreto-Ley ................................................................................................ 53 4.1. Ideas generales............................................................................................ 54 4.2. La extraordinaria y urgente necesidad ........................................................ 54 4.3. Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley ........................................................................................................ 55 4.4. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley ....................................... 56

5.

El Decreto Legislativo ..................................................................................... 56 5.1. Ideas generales............................................................................................ 56 5.2. Clases de delegación legislativa .................................................................. 57

A) Los Textos articulados ................................................................................... 57 B) Los Textos refundidos ................................................................................... 57 5.3. La fiscalización de la delegación legislativa ................................................. 57 6.

La potestad legislativa de las Comunidades Autónomas ............................... 58 6.1. La Ley ........................................................................................................... 58 6.2. El Decreto-Ley ............................................................................................. 58 6.3. El Decreto legislativo ................................................................................... 58

7.

El Reglamento ................................................................................................ 59 7.1. Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria .............................. 59 7.2. El ejercicio de la potestad reglamentaria .................................................... 60

A) Ideas generales .............................................................................................. 60 B) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal .................................................................................................................... 60 8. La potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas y entidades locales .................................................................................................................... 61 9.

Las disposiciones interpretativas y otras disposiciones administrativas ........ 62 9.1. Las órdenes interpretativas ......................................................................... 62 9.2. Otras disposiciones administrativas ............................................................ 62

10.

El Derecho supletorio de las normas financieras ....................................... 63

10.1. El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario ............................... 63 10.2. El Derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario ...................... 63 11.

La costumbre y el precedente administrativo ............................................ 63

12.

Los principios generales del Derecho ......................................................... 64

13.

La jurisprudencia ........................................................................................ 64

13.1. Jurisprudencia del Tribunal Supremo ........................................................ 64 13.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional ............................................... 65

3

13.3. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea .................... 65 14.

La codificación en el ordenamiento financiero .......................................... 65

07. Eficacia e interpretación de las normas financieras ............................................. 66 1.

Naturaleza jurídica de las normas financieras................................................ 66

2.

Ámbito espacial de aplicación ........................................................................ 66

3.

Ámbito temporal de aplicación ...................................................................... 68 3.1. Entrada en vigor de las leyes tributarias ..................................................... 68 3.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias ............................................. 69

4. La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la retroactividad de las normas tributarias ................................................................ 70 5.

La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento español .... 71 5.1. La interpretación de las normas tributarias ................................................ 71 5.2. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público.................. 72

6.

La analogía en el Derecho financiero ............................................................. 72

7.

El fraude de ley tributaria............................................................................... 73 7.1. Ideas iniciales .............................................................................................. 73 7.2. Concepto ..................................................................................................... 73 7.3. Distinción con figuras afines........................................................................ 75 A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria .... 75 B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria ...... 76 C) Fraude de ley tributaria y simulación ......................................................... 76 D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto.............................................. 76 E) Fraude de ley tributaria y economía de opción ......................................... 76 7.4. Modos de combatir el fraude fiscal ............................................................. 76 A) Ideas generales .......................................................................................... 76 B) Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria .............. 77

8.

La consulta tributaria ..................................................................................... 78

9. Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias .......................................................................................... 79 9.1. Información ................................................................................................. 80 9.2. Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración ............................. 80 08. El poder financiero: concepto y clases ................................................................. 81 1.

El poder financiero: concepto y evolución histórica ...................................... 81

2. Límites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho comunitario financiero ........................................................................................... 82

4

3. La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de gestión .................................................................................................................... 84 4.

La ordenación constitucional del poder financiero en España....................... 86 4.1. Titulares del poder financiero ..................................................................... 86 4.2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero ............................. 86 4.3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero.......................... 87

5.

El poder financiero del Estado ....................................................................... 87 5.1. Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario ........................................................................................... 87 5.2. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas ........................................................................ 87 5.3. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales ....................... 88 5.4. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios ............................................................................................ 89 5.5. Regulación de los ingresos patrimoniales ................................................... 89 5.6. Ingresos crediticios ...................................................................................... 90 5.7. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria ........................................................... 90

6.

El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen común ..... 90 6.1. Contenido y límites. Principios informadores ............................................. 90 6.2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos ............................................................................................................................ 96 A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonómica ........................................ 96 B) El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales ...................... 97 C) Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial ..................... 97 D) Ingresos patrimoniales .............................................................................. 97 E) Ingresos derivados de operaciones de crédito........................................... 97 6.3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto . 98 6.4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales ............ 99

7.

El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen foral ......... 99 7.1. País Vasco .................................................................................................... 99 7.2. Navarra ...................................................................................................... 100

8.

El poder financiero de los entes locales ....................................................... 100

9.

Las facultades financieras de los entes corporativos ................................... 104

09. Hecho imponible y estructura de la relación tributaria ..................................... 105 1.

La configuración jurídica del tributo ............................................................ 105

5

9.1. Antecedentes dogmáticos ......................................................................... 105 9.2. La relación jurídico-tributaria en la LGT .................................................... 105 2.

La obligación tributaria principal .................................................................. 106

3.

El hecho imponibleç ..................................................................................... 107 3.1. Concepto y función del hecho imponible .................................................. 107 3.2. El carácter normativo del hecho imponible .............................................. 108 A) Naturaleza jurídica del hecho imponible ................................................. 108 B) Autonomía calificadora del DT ................................................................. 108 C) Objeto del tributo y hecho imponible ...................................................... 108 3.3. Estructura del hecho imponible ................................................................ 109 A) El elemento subjetivo del hecho imponible............................................. 109 B) El elemento objetivo del hecho imponible .............................................. 109

4.

El devengo del tributo .................................................................................. 110

5.

Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal ............... 112 5.1. La base imponible...................................................................................... 112 A) Concepto y clases de base imponible ...................................................... 112 B) Los métodos de determinación de la base imponible ............................. 113 5.2. Los tipos de gravamen............................................................................... 115 5.3. Cuota tributaria y deuda tributaria ........................................................... 117

6.

La exención tributaria................................................................................... 118 6.1. Concepto y efectos de la exención tributaria ............................................ 118 6.2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir.......................................................................................................... 119 6.3. La reserva de ley en materia de exenciones ............................................. 119 6.4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención .............................. 120 6.5. Exenciones y derechos adquiridos ............................................................ 120

7. La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado .......................................................................................................... 121 8.

La repercusión del tributo ............................................................................ 122

10. Sujetos tributarios .............................................................................................. 123 1.

Sujeto activo del tributo ............................................................................... 123

2.

Obligados tributarios y sujetos pasivos ........................................................ 124 2.1. Su definición en la LGT .............................................................................. 124 2.2. El contribuyente ........................................................................................ 125 2.3. El sustituto ................................................................................................. 125 2.4. Los entes sin personalidad como obligados tributarios ............................ 126 6

2.5. Los entes públicos como obligados tributarios ......................................... 127 3.

La solidaridad de obligados tributarios ........................................................ 127

4.

El responsable del tributo ............................................................................ 128 4.1. Concepto y notas definitorias ................................................................... 128 4.2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT..................................... 129 4.3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT ................................. 131 4.4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria ........................... 132

5.

La sucesión en el tributo .............................................................................. 133 5.1. La sucesión de personas físicas ................................................................. 133 5.2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad ................. 134

6.

El domicilio fiscal .......................................................................................... 135

7.

La representación en Derecho Tributario .................................................... 136

11. La aplicación de los tributos ............................................................................... 137 1.

La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito .................................... 137

2.

Las Administraciones tributarias .................................................................. 141

3.

La Agencia Tributaria .................................................................................... 145

4.

Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos 147

5.

Procedimientos tributarios .......................................................................... 151

6.

Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios 152 6.1. Marco normativo....................................................................................... 152 6.2. Fases de los procedimientos ..................................................................... 153 A) Iniciación .................................................................................................. 153 B) Desarrollo o instrucción ........................................................................... 154 C) Terminación ............................................................................................. 155 6.3. Plazos de resolución .................................................................................. 157 6.4. Caducidad .................................................................................................. 157 6.5. Motivación ................................................................................................ 159

7.

La liquidación tributaria ............................................................................... 159 7.1. Concepto y fines ........................................................................................ 159 7.2. Elementos de la liquidación tributaria ...................................................... 162 7.3. Clases de liquidaciones .............................................................................. 163

8.

Las notificaciones tributarias........................................................................ 167

9.

La prueba...................................................................................................... 171

7

01. El Derecho Financiero: concepto y contenido 1. Concepto y contenido del Derecho Financiero El Derecho Financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es, la actividad financiera. Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y la realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades colectivas. Al Derecho Financiero (DF) le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales, que son representativas de intereses generales y aún no siendo generales, alcanzan una relevancia pública. Al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública, hay que prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla. ¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran? La Hacienda Pública se define en el art. 5.1 LGP como "el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autónomos". Este concepto puede generalizarse y aplicarse a las Comunidades Autónomas, a las EELL y en general a todas las entidades públicas. Los derechos económicos son tanto de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas, (tributos o cotizaciones a la Seguridad Social), como de naturaleza privada, ingresos que percibe la Administración por la titularidad de unas acciones. Junto a los derechos económicos existen obligaciones de contenido económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que la convierten en deudora, y que tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que según derecho, las generen. Al DF le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada HP, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de tal HP. Existen aspectos cuya ordenación jurídica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo, aun cuando también afecten al ordenamiento financiero. Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos. Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar todo el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención. Por lo que respecta a los gastos, el DF deberá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto (art. 31.2 CE). Al DF le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se 8

aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos. 2. La autonomía científica del Derecho Financiero Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas. La respuesta generalizada que hoy se da es: cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razón esencial: un principio metodológico básico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad. En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece. Cuanto antecede permite llegar a una conclusión: el Derecho -al igual que la Política, la Economía, la Sociología, etc- puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos. De inmediato surge la pregunta: ¿la ordenación jurídica de los ingresos y de los gastos, puede constituir objeto de análisis científico aislado o, por el contrario, tal realidad debe examinarse de manera conjunta, con unos mismos métodos y bajo unos mismos criterios? La respuesta es clara: la conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera. El art. 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de unidad y complementariedad de ingresos y gastos. El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en el gasto público. En este punto hay una circunstancia que dificulta la penetración de principios materiales de justicia en el ámbito del ordenamiento de los gastos públicos: el carácter esencialmente político de la decisión presupuestaria. Naturaleza política de la decisión presupuestaria y límites de carácter jurídico son conceptos difícilmente armonizables. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado reiteradamente declarando la constitucionalidad de las Leyes impugnadas. En todas ellas se declara la plena constitucionalidad de las normas impugnadas y la competencia estatal para

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dictar las normas controvertidas sobre estabilidad presupuestaria, de conformidad con los títulos competenciales previstos en el art. 149.1 CE. La reforma del art. 135 CE en 2011, a instancias de instituciones comunitarias, ha tratado de garantizar la observancia del principio de estabilidad presupuestaria. Con esta reforma se introdujo una regla que limita el déficit público de carácter estructural en nuestro país y limita la DP al valor de referencia del TFUE. El nuevo art. 135 ordenó desarrollar su contenido en una Ley Orgánica, mandato que se concretó en la LOEPSF, con la que también se da cumplimiento al Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza en la Unión Económica y Monetaria de 2012. La LOEPSF tiene tres objetivos: garantizar la sostenibilidad financiera de todas las Administraciones Públicas, fortalecer la confianza en la estabilidad de la economía española y reforzar el compromiso de España con la UE en materia de estabilidad presupuestaria. Por ello regula en un texto único la estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera de todas las Administraciones Públicas, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales y Seguridad Social. Igualmente se regula en una disposición adicional el principio de responsabilidad por incumplimiento de normas de Derecho UE, responsabilidad que afecta por igual a todas las entidades integrantes del sector público que, en el ejercicio de sus competencias, incumplieran obligaciones derivadas de normas del Derecho UE, dando lugar a que España sea sancionada por las instituciones UE. La LOEPSF contempla un período transitorio hasta el año 2020, tal como establece la Constitución Española, durante el cual se determina una senda de reducción de los desequilibrios presupuestarios hasta alcanzar los límites previstos, es decir, el equilibrio estructural y una DP del 60% del PIB. Determinada la esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, y atribuido su análisis al DF, cabe concluir lógicamente en el reconocimiento de la autonomía científica del DF. En conclusión, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principio de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económicas, no encuentran en sí mismo explicación, como no la encuentra el tributo, si no se piensa que las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos. 3. Concepto y contenido del Derecho Tributario El Derecho Tributario (DT) es aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos.

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El DT es una parte del DF. El DT se articula sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo. Pero, ¿qué es el tributo? El tributo puede definirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica. El DT suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial. En la Parte General, se configuran como objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad. Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales: 1. Las fuentes normativas reguladoras del tributo (con especial atención a los principios constitucionales aplicables en la materia). 2. La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos. Esclarecido qué es el tributo, cómo se establece y regula, y quién lo establece y aplica, la Parte General se completa con los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias. De forma sintética, nos referimos a los procedimientos de aplicación de los tributos -que incluye los procedimientos de gestión, inspección y recaudación-, así como el desarrollo del procedimiento sancionador y los procedimientos de revisión -esto es, al ejercicio de las competencias atribuidas a la Administración para juzgar acerca de la conformidad de los actos dictados por la propia Administración al aplicar las normas tributarias-. Por último, deberán tomarse en consideración las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias. En este punto no se da singularidad alguna en materia tributaria, cuyas normas presentan una estructura análoga a cualquiera otras normas: hipótesis normativa, mandato y sanción por incumplimiento de éste. La hipótesis normativa está constituida por un hecho o acto indicativo de capacidad económica, cuya realización genera un mandato, obligación de contribuir, que en caso de incumplimiento, determina la aplicación de una sanción. Así, el estudio de las infracciones y sanciones tributarias constituye el último de los aspectos a estudiar y en el que deberán tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal. La Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.

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02. Los ingresos públicos 1. Los ingresos públicos: concepto y caracteres Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Varias son las notas características del ingreso público. a) El ingreso público es siempre una suma de dinero. En consecuencia, no son ingresos públicos: 1. Las prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales. El paradigma de la prestación in natura o personal es el servicio militar, que hasta el 2001 se impuso obligatoriamente a los españoles varones. 2. Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación. b) Percibida por un ente público. El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que existen ingresos públicos regulados por normas de Derecho público, el caso de los ingresos tributarios, pero también existen ingresos públicos cuya disciplina se contienen en el ordenamiento privado, es el caso de ingresos obtenidos por la enajenación de títulos representativos del capital propiedad del Estado en empresas mercantiles. c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público. El ingreso público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos. Este objetivo es lo que distingue los ingresos públicos de otros ingresos dinerarios, las sanciones pecuniarias. Éstas, aunque una vez recaudadas coadyuvan a la satisfacción de los gastos públicos, tienen como razón de ser la represión de los comportamientos antijurídicos. Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. De ello se deriva que no puede calificarse como ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de títulos jurídicos que no permitan su libre disponibilidad, tal sería el caso de las fianzas, depósitos o cauciones constituidos en la Caja General de Depósitos, al no haber títulos de dominio no puede hablarse de un ingreso público en sentido estricto. 2. Clasificación de los ingresos públicos Los ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios, algunos de los cuales tienen reflejo legal y otros son admitidos por la doctrina sólo a efectos convencionales. Los más relevantes son los siguientes:

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a. Ingresos de Derecho Público y de Derecho Privado. El criterio distintivo de esta clasificación (que se recoge en el art. 5.2. LGP) se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado. En el primer caso, se aplican normas del Derecho público y la Administración Pública goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los Entes públicos (ej. derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad delos actos administrativos, ejecutoriedad de estos mismos actos, etc, según se deduce del art. 10.1 LGP). En el segundo, se aplican las normas de Derecho privado porque priman sus principios propios, que regulan relaciones entre iguales (aunque con algunos matices importantes -art. 19 LGP-). b. Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios. Esta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los referidos ingresos. En unos casos (tributos y DP), nos encontramos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En otros supuestos (bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios) los recursos monetarios se obtendrán indirectamente a través de su gestión. c. Ingresos ordinarios y extraordinarios. Los primeros son los que afluyen al Estado (o a los demás Entes públicos) de manera regular, mientras que los segundos sólo se obtienen en circunstancias especiales. d. Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios. Los primeros son los que aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los segundos son los que no tienen reflejo en él. 3. Los ingresos patrimoniales -

CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN

Los ingresos patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio de los Entes públicos. Los bienes patrimoniales son en principio, los que no pueden calificarse como bienes de dominio o uso público, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Derecho privado. En cuanto a la caracterización de los bienes patrimoniales, debemos distinguir entre las distintas AAPP: A) Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio público y los bienes patrimoniales se encuentra en los arts. 338 a 341 CC: a. En el art. 338, se dice que los bienes del Estado son de dominio público o de propiedad privada. b. Según el art. 339, son bienes de dominio público los destinados al uso público (caminos, ríos, riberas, playas, puentes, etc), y los destinados a algún servicio público (siempre que su uso no haya sido objeto de concesión). c. El resto de los bienes del Estado tienen la naturaleza de bienes patrimoniales (art. 340). 13

B) En la normativa aplicable a las CCAA, también se encuentra la misma distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales (art. 5.2 LOFCA) . C) La misma distinción entre los distintos tipos de bienes se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los términos utilizados por las normas se acomodan a las denominaciones tradicionales de los bienes municipales y provinciales. Su identificación se encuentra en el Código Civil (arts. 343 y 344) y en la legislación local (art. 79.2 y 3 LBRL y art. 3 LRHL): a. Son bienes de dominio público los destinados al uso o servicio público (caminos, plazas, calles, aguas públicas, obras públicas, etc). b. Como categoría peculiar en la Hacienda Local nos encontramos con los bienes comunales, que son aquellos cuyo aprovechamiento corresponda a todos los vecinos de un municipio (ej. montes comunales). c. El resto de los bienes de los entes locales tienen la consideración de patrimoniales. De lo dicho es posible extraer algunas conclusiones sobre la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes: a. Los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas, por lo que, en principio, no tienen como fin obtener ingresos públicos. b. Por lo que se refiere a los bienes patrimoniales, aunque su finalidad esencial no es la de procurar ingresos, sí pueden generarlos, a través de su explotación que se encuentra regida, por lo general, por normas de Derecho privado (art. 7.3 LPAP y art. 8.2 LRHL). c. No existe una correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales, de una parte, e ingresos de Derecho público y de Derecho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen ingresos de naturaleza jurídico-privada. -

RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL

El régimen general de los bienes patrimoniales estatales se encuentra con la LPAP. El contenido de la LPAP se puede sintetizar en: a) Sus normas se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado. b) Las normas del Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de las normas contenida en la propia ley. c) A la Administración del Patrimonio Estatal se atribuyen competencias con carácter general al Ministerio de Hacienda que normalmente las ejerce a través de la Dirección general del patrimonio del estado (arts. 9 y 10 LPAP). d) Debe señalarse determinadas prerrogativas de la Administración en el marco de un ordenamiento privado, que sólo encuentran justificación

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cuando se pone de relieve el contenido tanto jurídico- administrativo como jurídico-financiero de los bienes patrimoniales (ej. arts. 55.1 y 30.3 LPAP). e) Será el MHAP quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable (art. 105 LPAP). f) La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicos se pone de relieve de modo continuo (arts. 108, 109 y 133 LPAP, entre otros).

4. Los ingresos de monopolio En ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por un sujeto o que la adquisición, venta y producción de determinado producto sólo pueda realizarla un sujeto. Nos encontramos ante una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento jurídico, en virtud de la cual sólo un sujeto de derecho puede prestar un determinado servicio o puede disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho, denominado así porque es el propio ordenamiento jurídico el que tutela la situación descrita. En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido expresamente querida por el ordenamiento, sino que es el resultante de determinadas circunstancias, sería un monopolio de hecho. a. Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio del Estado, nos referimos a los monopolios de derecho. Las razones por las que el Estado establece un monopolio son básicamente dos: b. Mejorar la prestación de determinados servicios públicos. Obtener ingresos. Una vez establecidos los monopolios, el Estado puede obtener ingresos de filiación muy distinta: 1. Ingresos de naturaleza tributaria, cuando se gravan los beneficios de la entidad a la que se ha concedido el monopolio en la comercialización de un determinado producto. 2. Ingresos de carácter patrimonial, cuando el Estado gestiones directamente un monopolio o cuando tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión. 3. También pueden existir ingresos monopolísticos en sentido estricto. Se entiende por tales la especial participación en los beneficios del monopolio que se reserva el Estado cuando concede a un tercero la titularidad o gestión del monopolio. Los monopolios fiscales han perdido en España la importancia jurídica y recaudatoria que tuvieron en otros momentos de la historia de la Hacienda Pública. Hoy sólo subsisten el del Tabaco y el de la Lotería Nacional.

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Monopolio de Tabacos. La antigua regalía de Tabacos, cuyos orígenes se remontan al siglo XVII, se ha modificado varias veces las leyes hasta llegar a la ley 13/1995, que declaró prácticamente extinguido el monopolio. En la actualidad se puede sintetizar del modo siguiente: a. El mercado de tabacos es libre. La libertad económica abarca la fabricación, importación y comercialización al por mayor de labores de tabaco. b. Se mantiene el monopolio en la venta al por menor, del que es titular el Estado que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre c. Se crea el comisionado para el mercado de tabacos, que ejercerá funciones de regulación y vigilancia. Monopolio de Loterías: Se trata de un monopolio que se gestiona directamente por el Estado a través de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado. Sus funciones abarcan: a. La gestión de loterías y juegos de ámbito nacional (siempre que afecten a un territorio superior al de una CA) . b. La gestión de apuestas mutuas deportivo-benéficas. c. La autorización de sorteos, loterías o juegos cuyo ámbito exceda de una CA. d. La autorización de apuestas deportivas, sea cual sea su ámbito territorial. El gravamen especial del 20% sobre los premios de las loterías públicas superiores a 2.500 €, establecido en la Ley 16/2012 por que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, no es un ingreso monopolístico, sino un impuesto directo sobre estas ganancias patrimoniales, impuesto que forma parte del IRPF. 5. Las prestaciones patrimoniales de carácter público Resulta útil preguntarse sobre si existe una categoría genérica dentro de la cual puedan englobarse todos los ingresos de Derecho público. La cuestión puede plantearse porque el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino "a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público". Dejando de lado las prestaciones personales (entre las que ya hemos citado el servicio militar), es necesario indagar sobre el concepto de prestación patrimonial de carácter público y sobre las relaciones que mantiene esta categoría con la del tributo. A este respecto, existen dos posturas. Según la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos (prestaciones patrimoniales y tributos), es la que se puede apreciar en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las especies en las que se divide, de modo que el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo. Según la segunda, no es posible

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apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas. La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal y numerosas Sentencias del Tribunal Constitucional. El argumento fundamental en que se ha basado el Tribunal Constitucional fue de carácter sistemático y deriva de un principio que puede ser expresado del modo siguiente: ninguna norma es inútil, en línea de principio, por lo que antes de llegar a esta conclusión es necesario intentar, con las reglas del raciocinio humano, encontrarle un sentido, un significado y un ámbito de eficacia. En este caso, el Tribunal Constitucional consideró que era impensable que la Constitución Española hubiera podido referirse al mismo concepto en el art. 31.1 (donde se habla de las prestaciones patrimoniales de carácter público) y en el art. 133.1 (donde se emplea el término tributos). Por tanto, concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que, sin embargo, tenían dos características comunes: la necesidad del establecimiento a través de una ley y la coactividad. Resumiendo, las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley y que son coactivo. Los tributos, por su parte, son una especie de género común que añade a estas características comunes la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos. El Tribunal Constitucional ha aclarado qué se debe entender por coactividad: 1. Por una parte, hace referencia al modo de establecimiento de la prestación, decidida de modo unilateral por los poderes públicos, sin que intervenga para nada la voluntad del ciudadano. Es cierto que se puede evitar la exigencia absteniéndose de realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestación, pero esta libertad es ilusoria porque conllevaría, a la renuncia a bienes, servicio o actividades esenciales para la vida privada o social. 2. Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. Si no se realiza de forma voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma forzosa (a través de la vía de apremio). La segunda postura ha sido definida por otro sector doctrinal y también ha encontrado eco en el Tribunal Constitucional, donde se utilizan de forma sinónima ambos términos (prestación patrimonial de carácter público y tributo). Las líneas maestras de esta opinión son: a. No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos porque más allá de la aplicación de ciertos principios, como el de capacidad económica, nos encontramos en todo caso ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos públicos. b. El concepto de coactividad definido por la primera postura es demasiado amplio, lo que conlleva el peligro de una calificación de una prestación patrimonial de carácter público dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de sectores de la población que se tomen en consideración (lo que es esencial para unos en un determinado momento y lugar puede no serlo para otros). Debemos decir que nuestra posición es ecléctica. Por un lado, la postura que defiende la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una

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justificación y parece explicar razonablemente algunos casos reales. Por el contrario, la segunda postura ha servido para poner de relieve ciertos equívocos y, sobre todo, la posible inutilidad de la primera. La figura de la prestación patrimonial de carácter público, que es una creación doctrinal y jurisprudencial, antes que legal, parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos públicos y de la necesidad de acudir a nuevas fórmulas de financiación pública distinta a los tributos. La presión fiscal está llevando a no siempre basar en el principio de capacidad económica, sino otros principios como el del beneficio. Han nacido nuevos modos de obtener ingresos, el cobro de estacionamiento de vehículos, etc. La prestación patrimonial de carácter público sirve para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su establecimiento a través de ley, se le somete a una cierta racionalidad. Surge la nueva parafiscalidad. De acuerdo con ello, las prestaciones patrimoniales cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos: a. Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público (ej. pago por la expedición del DNI). b. Cuando el pago se deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente público, como de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social (ej. pago por el estacionamiento de vehículos). c. Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o derecho (ej. pago por los servicios postales, aunque tienen la naturaleza de tasas). Con todo, esta construcción doctrinal no acaba de convencernos y se revela en cierto modo innecesaria. Podemos sintetizar nuestra crítica del modo siguiente: a. Hay que señalar que nació con el propósito de dar un contenido propio y específico al art. 31.3 CE. No existe el más mínimo indicio en el proceso de elaboración y aprobación de la Constitución Española que induzca a pensar que el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del tributo. b. Existe una idea compartida por la doctrina según la cual el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Es evidente que el IRPF, por ejemplo, el respeto al principio exige que se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas, pero el principio puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas, simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos, si esto es así, que puede haber ciertos tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial se diluye en buena medida. c. Las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien, y se regulan adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento y si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia, en vez de santificar las contraprestaciones debidas con la formalidad de su establecimiento a través de ley.

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d. Las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales de carácter público tenían fácil acomodo en la clasificación tripartita de los tributos anteriores a 1989. Si comportaban ejercicio de potestades públicas la contraprestación era una tasa (o una contribución especial); y si no lo comportaban, la contraprestación era un precio, con las especialidades que se derivaban de la intervención de un Ente público.

04. El tributo. Concepto y clases 1. El tributo -

CONCEPTO

Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT (art. 2.1) define el tributo: "Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. [...] Podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución Española". Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley. Las notas características del tributo son las siguientes. a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica. De conformidad con el art. 31.1 CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. El tributo encuentra su fundamento jurídico en la existencia de una capacidad económica que se considera idónea para ser llamada al levantamiento de las cargas públicas. Sorprendentemente, este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo lo contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es "consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir". Es decir, quien realiza el hecho que genera la obligación de pagar un tributo -hecho imponible- debe manifestar una determinada capacidad económica, de acuerdo con el propio texto constitucional. Dos cosas sorprenden en esa definición legal de tributo. Primero, la ausencia del principio de capacidad económica, principio de justicia tributaria por antonomasia. Segundo, el rodeo terminológico que se da -"supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir"-, para definir lo que es un concepto muy preciso: el "hecho imponible".

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b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de ingreso de derecho público. El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público. El régimen de garantías del crédito tributario y los procedimientos para su cobranza confieren al acreedor del crédito tributario una posición que en absoluto es atribuible al titular de un derecho de crédito sujeto al Derecho privado. c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. Ello se explica en el hecho de que los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes públicos de masas dinerarias. d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios (el sostenimiento de los gastos públicos), que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido reflejo en el art. 58 LGT, que separa los conceptos de deuda tributaria y sanción tributaria, con las consecuencias que veremos más adelante. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31.3 CE. La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos. f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31.1 CE establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...". Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias. En los ordenamientos jurídicos contemporáneos la nacionalidad a cedido el paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las leyes tributarias de un Estado. g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública. Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil, no debe perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.

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La obligación tributaria principal del sujeto pasivo es el pago del tributo (art. 58.1 LGT). El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público. Obligación ex lege: Según art. 20 LGT, la obligación tributaria principal -pago del tributo- se origina por la realización del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. Obligación de Derecho público: En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados. h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc. -

CATEGORÍAS TRIBUTARIAS

En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la Constitución Española (art. 157.1. b) y por la LGT (art. 2.2). De acuerdo con el art. 2.2 LGT: "Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: a. Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. b. Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. c. Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente". La DA 1 LGT dispone que "Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos, rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica".

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La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir -el hecho imponible-. •

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En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, uti singuli, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado, o por último, en una utilización por el particular del dominio público (ej. la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras). En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (ej. la instalación de una red de alumbrado público). Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. (ej. IRPF).

Así, el impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y de las contribuciones especiales, la presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida. 2. El impuesto -

CONCEPTO Y CARACTERES

El art. 2.2 LGT dispone que: "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente". Llama la atención, en primer lugar, que el impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley, como expresan los arts. 31.3 CE y 8 LGT. Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna. En segundo lugar, el hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT). En rigor nos encontramos ante una exigencia que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional (art. 31.1 CE), debe concurrir en todas las categorías tributarias. 22

Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto -la especie tributaria por excelencia- las notas propias del género tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias. -

CLASES DE IMPUESTOS

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos para diferenciar las distintas categorías tributarias.

A) Impuestos personales y reales Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona. Impuestos reales son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

B) Impuestos subjetivos y objetivos Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria. Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda. Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.

C) Impuestos periódicos e instantáneos Impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (ej. el IRPF). Impuestos instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No

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quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (ej. el IVA) .

D) Impuestos directos e indirectos También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfiles borrosos. La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de estudios económicos, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social mientras otros tributos recaen sobre las clases económicamente improductivas. Por ello el tributo que grava las rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el que grava el consumo de bienes. En los métodos impositivos directos, la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen (ej. el IRPF). En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla. Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume. Esta clasificación no siempre se corresponde con la clasificación que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto. Por ejemplo, el art. 1 del Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta, y pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

E) Impuestos fiscales y extrafiscales Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización del tributo, y de forma especial el impuesto, como un medio de conseguir otras finalidades, creación de empleo, fomento del desarrollo económico, ahorro de energía, etc. De ahí que podamos distinguir: • •

Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto público. Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad está encaminada a la consecución de esos otros objetivos.

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3. La tasa -

CONCEPTO

El art. 2.2 LGT define las tasas como "tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado". La vigente configuración normativa de tasa trae causa y consecuencia del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, que declaró la inconstitucionalidad de varios preceptos de la LTPP, alterando el régimen jurídico de las tasas, y su deslinde con la figura del precio público. La propia LGT añade: "se entenderá que los servicio se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para el servicio público y su titularidad corresponda a un ente público". Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público o el derecho a que la Administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa, constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa no hay tasa. Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de basura, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la Administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo. La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con la exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras, bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables, tasas por inscripción en Registros públicos de actos que no sea necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración. Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son las siguientes.

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

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La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal. El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competente para ello. Se establece, legalmente, la no sujeción a la tasa cuando la utilización o aprovechamiento del dominio público ya estuviese gravada por tasa específica, o cuando se trate del dominio público hidráulico o marino-terrestre. No será exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el hecho imponible, cuando la utilización no conlleve una utilidad económica para el sujeto pasivo o la utilización se haga de manera que comporte contraprestaciones para el beneficiario que anule la utilidad económica. El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión. Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios o quienes se subroguen en su lugar. En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios, siempre que su titularidad sea pública, con independencia de la forma en que se preste efectivamente el servicio La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera: • •

Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades

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imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. Y no se presten por el sector privado. La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividaden la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad. Los arts. 13 LTPP y 20.4 LRHL recogen alguno de los supuestos de prestación de servicios o realización de actividades que pueden ser gravados con tasas. Esta definición "abstracta, aunque suficientemente perfilada, cerrada, de las tasas" -según STC 233/1999-, que realiza el art. 20 LRHL, se completa con el art. 21 LRHL que recoge algunos de los servicios que, por considerarse básicos, resulten excluidos de la posibilidad de exacción de una tasa por las EELL. Son supuestos no sujetos a tasa, concretamente, el abastecimiento de aguas en fuentes públicas, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de educación obligatoria. -

DIFERENCIAS ENTRE TASA E IMPUESTO

El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible. El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor. En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado. Una de las características más relevantes de la tasa es la exigencia de la actividad administrativa en su hecho imponible, pero no basta con la existencia de esa actividad administrativa o la prestación del servicio, sino que se exige que el servicio o la actividad sean prestados efectivamente. El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria, por el contrario la tasa se paga por la realización de una actividad administrativa. A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa singularidad, se paga porque se utiliza el servicio público o se obtiene una licencia, no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica. Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Derecho público y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo sistema tributario -art. 31.3 CE-, tendrá que hacerse presente este principio en las figuras tributarias. En concreto en las tasas se puede admitir que, aun estando presente este principio no sea criterio único de graduación de la prestación, pues se tiene en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago.

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DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO

La diferencia entre la tasa y el precio público ha ido adquiriendo un nuevo enfoque con sucesivos pronunciamientos del Tribunal Constitucional y los consiguientes cambios legislativos. Legalmente, se califican como precios públicos, las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado (arts. 24 LTPP y 41 LRHL). En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso de las tasas-. La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la concurrencia de dos notas: 1. Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios; 2. La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio. Fue en 1988 cuando se creó la figura de los denominados precios públicos, con la finalidad de obviar las exigencias del principio de reserva de ley en la regulación de un conjunto de prestaciones patrimoniales que podían calificarse como algo distinto de las tasas. De paso, se aprovechó para proporcionar la fuga de determinadas contraprestaciones, que sí eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de reserva de ley. Hubo que esperar a la STC 185/1995 que declaró inconstitucional determinados preceptos de la LTPP en los que se basaba la nueva categoría de precios públicos, y que tenían en común la quiebra del principio de reserva de ley en la regulación de auténticas prestaciones patrimoniales públicas, para que el Tribunal Constitucional obligara a que una nueva Ley (Ley 25/1998) restableciese el concepto tradicional de tasa. Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios públicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestaciones patrimoniales públicas, porque implican una detracción coactiva de riqueza impuesta a un particular con una finalidad de interés público (STC 182/1997). Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha desechado como criterio válido para sustentar la figura de los precios públicos, que el régimen jurídico de aplicación sea de Derecho público o no. Y se decanta por atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestación; criterio 28

material asumido por la Ley 25/1998. De forma que toda cantidad exigida por la prestación de un servicio esencial a cargo de un ente público tendrá la consideración de tasa, ya que puede calificarse como una prestación coactiva, dado su carácter esencial. Analicemos, pues, las exigencias derivadas de la reserva de ley en el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de las tasas, y cuál es su incidencia en el caso de los precios públicos.

A) La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos El art. 10 LTPP dispone que, en el ámbito estatal, el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones. Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto (RD), pueda acordar la aplicación y desarrollar la regulación de cada tasa. En el ámbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporación; debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza fiscal (art. 15 LHL) y cumpliendo todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín de la provincia (art. 17 LHL).

B) El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos Teniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por Ley (STC 185/1995), el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente. De acuerdo con los arts. 19 LTPP y 24 LHL, para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización derivada de aquélla. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en cuestión. Ello permite, en el caso de la Entidad Local, efectuar una opción de política financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los usuarios del servicio, financiándose el resto con cargo a los ingresos generales de la Corporación.

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Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales del tributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en relación con la tasa por ocupación del dominio público portuario. El Tribunal Constitucional matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público. Se permitirá en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboración Ley-reglamento, pues entiende que "cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos" (STC 106/2000). Tratándose de precios públicos, los arts. 25 LTPP y 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa consiste en que mientras la tasa tiende a cubrir como límite máximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios públicos se posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio. En definitiva, cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva de Ley. Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de libremente pactado y no puedan calificarse como prestación patrimonial pública, su cuantificación será más laxa y podrá realizarse: •

•

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Por Orden del Departamento Ministerial del que dependa el órgano o Ente que ha de percibirlos, y a propuesta de éste. Y en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación, el cual podrá delegar en la Comisión de Gobierno (siempre que sean precios que no tengan la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público). Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio del que dependan; o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o los consorcios. CLASES DE TASAS

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. En rigor, es una clasificación poco significativa desde el punto de vista jurídico. Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales yparafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos (tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carácter formal, rige la vida de los tributos. En atención al Ente titular de las mismas, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las CCAA. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme; El régimen jurídico

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aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico. 4. Las contribuciones especiales: concepto y caracteres El art. 2.2 LGT dispone: "Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos". La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa. Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa. De la tasa se distingue por el hecho de que aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general. Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, es en la Administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación. Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes: 1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativopor parte de los entes locales. 2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales. 3. El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local. El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la consideración de locales y cuya realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son las siguientes: a. Los que realicen las EELL dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. No perderán tal consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o Sociedades Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad local, por concesionarios con aportaciones de dicha Entidad o por asociaciones de contribuyentes. b. Los que realicen dichas Entidades por haberlos sido atribuidos o delegados por otras Entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley.

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c. Los que realicen otras Entidades públicas o los concesionarios de las mismas, con aportaciones económicas de la Entidad local. 4. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el art. 35.4 LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir (art. 30.1 LHL). Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. 5. Base imponible. De conformidad con el art. 31 LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90% del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios. En síntesis: a. La STC 233/1999 no considera arbitraria la decisión del legislador de que el 90% sea el tope máximo repercutible a los beneficiados. Se reconoce que existe también una parte de los beneficios derivados de la obra o el servicio que repercute sobre la colectividad, y, por eso, como mínimo, el 10% debe ser soportado por la Corporación Local. El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importe repercutible. A mayor interés general menor repercusión por vía de contribuciones especiales. b. Habrá que atender al coste real, no al presupuestado. c. No podrá incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local. 6. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios. 7. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra. Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad local podrá exigir por anticipado el pago de contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente. No podrá exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas las obras para las cuales se exigió el anticipo. La correcta determinación del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago. 8. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido (art. 29.2 LHL).

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5. Los tributos parafiscales - CONCEPTO La DA 1 LGT establece que "Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica". Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos. Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final, normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos. Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos recibieron una clasificación distinta. - LA PARAFISCALIDAD EN ESPAÑA La anómala patología producida por el intervencionismo estatal va solucionándose, a medida que se produce el fortalecimiento de las estructuras propias del Estado de Derecho, mediante la supresión de los tributos parafiscales y la coetánea financiación de las actividades a que aquellos servían con cargo a los PGE. La entrada en vigor de la Constitución Española debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos. Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún paso en el camino de su desaparición. De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del Estado a las Comunidades Autónomas, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna competencia transferida lleva consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia sino también el medio -tributo- con el que el ejercicio de la competencia venía financiándose y la CA receptora de la transferencia, mediante Ley de su Parlamento, establece, con sujeción a las exigencias de los principios aplicables a los tributos, una nueva ordenación del tributo originariamente parafiscal. De otra parte, distintas Leyes de Presupuestos, han ido emplazando al Gobierno para que, mediante la presentación de Proyectos de Ley, resolviera el problema. Sin el menor éxito.

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Por último, la LTPP ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora de los tributos parafiscales. La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han sido convalidados por ley, pero que siguen recaudándose, ha sido puesta de manifiesto por la STC 185/1995. Tasas que, creadas por simples Decretos, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, en prestaciones patrimoniales de carácter público. La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la Constitución Española. Sirvan de ejemplo, el ingreso por descuento por volumen de ventas de los medicamentos, o el servicio universal de telecomunicaciones.

05. Los principios constitucionales del Derecho Financiero 1. Valor normativo de los principios constitucionales Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros, tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y por el Tribunal Constitucional constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente CE. De acuerdo con ello debemos subrayar: A) La CE tiene valor normativo inmediato y directo. Según el art. 9 CE, "los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". Ello significa que, además de que debe ser cumplida por los ciudadanos, también el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan vinculados por sus disposiciones. Como reitera la LOPJ, "La CE es la norma suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los Jueces y Tribunales". El valor normativo de la Constitución Española se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria. Ese valor normativo que tiene la Constitución Española se predica, también, del deber de contribuir proclamado en el art. 31 CE, y alcanza de lleno a los principios específicos del ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza. "1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficacia y economía. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley". 34

Cualquier violación del referido precepto podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional contra las leyes o disposiciones normativas con fuerza de ley. B) La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional en el complejo de las fuentes del Derecho. Su relación con el poder legislativo. El Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución Española, es independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la Constitución Española y a su propia Ley Orgánica. El Tribunal Constitucional ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a través de una doble vía: a. Recurso directo de inconstitucionalidad b. Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad Ahora bien, sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los Jueces -art. 5.1 LOPJ-, sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes, ya que los pronunciamientos sobre el alcance de los preceptos constitucionales constituyen interpretación auténtica. C) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de Justicia. El monopolio jurisprudencial del Tribunal Constitucional sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las Leyes ("monopolio de rechazo"), no a cualquier aplicación de la Constitución Española. De hecho, el art. 163 CE obliga a los Jueces ordinarios a plantear ante el Tribunal Constitucional la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo, prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley. Ello no obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren tales circunstancias, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a Ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén amparados por la Ley delegante, en tal caso será el Tribunal Constitucional quien la declare. También los Tribunales de justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario, se ajustan perfectamente a la norma suprema. Esta declaración o elevación al Tribunal Constitucional no la pueden realizar los Tribunales Económicos-administrativos, ya que están insertos en el propio Ministerio de Economía. Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre principios materiales -que alertan sobre el contenido sustantivo que debe

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tener una determinada materia-, y principios formales -que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión-. De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica, y eficiencia económica en la programación y ejecución del gasto público. El principio formalpor excelencia es el principio de reserva de Ley. 2. El principio de generalidad Dispone el art. 31 CE que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario [...]". En el mismo sentido, el art. 3.1 LGT previene que "La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad". La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas públicas debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se acuñó por primera vez, el principio de generalidad en la distribución de las cargas públicas. En sus orígenes, eran los vencidos en las guerras quienes pagaban los tributos, a partir del constitucionalismo se implantó el principio de generalidad, se combatía la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de tributos. Con el término "todos", el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras. Impide la sujeción tributaria intuitu personae, lo que no significa que sea inadmisible la imposición tributaria a un determinado sector económico o a grupos compuestos de personas en idéntica situación. En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario no se está luchando contra la subsistencia de privilegios, sino que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no existan privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la Ley. El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio. En primer lugar, el referido principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal desigualdad no encuentre una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada. La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad económica 36

suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa del pago con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional. En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad económica de los beneficios, no esté materialmente justificada su concesión. En conclusión, la concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutan solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, pude estar materialmente justificada y ser constitucional, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de cargas públicas. La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica fue plenamente reconocida por el Tribunal Constitucional. En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensión como consecuencia de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución. Desde este punto de vista, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas. 3. El principio de igualdad La recepción constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurídicas. El art. 1 CE configura la igualdad como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. A su vez, varios preceptos constitucionales concretan la igualdad como principio: en el art. 14 CE como igualdad formal, al propugnar que "los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social", en el art. 9.2 CE como igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que promuevan que la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva, y en el art. 31 CE específicamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario. Precisamente, a esa sutil alegación de la modulación del principio de igualdad del art. 14 CE, en el art. 31, para el ámbito tributario, se ha abrazado el Tribunal Constitucional, para que no pueda ser invocado ante el Tribunal Constitucional una lesión de este principio tributario mediante un recurso de amparo, que, como es sabido, sólo es ototgable para la tutela de los derechos recogidos en los arts. 14 a 29 y 30.2 CE. Y, para ello, acude a la distinción entre discriminación contraria al art. 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva -sí recurrible ante el Tribunal Constitucional en amparo-, y la desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31 CE -no recurrible en amparo-. Además, el Tribunal Constitucional considera que, con su recepción en el art. 31, la Constitución Española ha querido concretar y modular, para el ámbito tributario, el alcance del principio de igualdad recogido en el art. 14 CE. Por eso, para conocer el contenido de dicho principio en el ámbito financiero, será necesario partir de los referentes fijados por el Tribunal Constitucional, y, desde

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ellos, tratar de advertir sus singularidades para nuestro sector del ordenamiento jurídico. Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad. El Tribunal Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relación al principio de igualdad ante la Ley: a. El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional. b. El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o infustificadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. c. No toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del art. 14 CE, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable. d. Para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultad que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. En definitiva, en constante doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de igualdad en la Ley, reconocido en el art. 14 CE, por una parte, impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales, y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. La protección del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicación de la Ley. El Tribunal Constitucional destaca reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad ante la Ley, sino también la igualdad en la aplicación de la Ley. En este sentido, un mismo órgano, administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello. De ahí la afirmación del Tribunal Constitucional de que "la igualdad sólo puede operar dentro de la legalidad". Análisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la normalidad de los casos. El enjuiciamiento de la constitucionalidad de las Leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal, y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma. Esto es, no se trata de afirmar que

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una norma no es inconstitucional por el mero hecho de que ésta no lesione derechos fundamentales "en la mayor parte de los casos" que regula, dado que la vulneración de la Constitución Española no puede depender de un dato puramente estadístico. Lo que el Tribunal Constitucional ha venido afirmando es que, para apreciar que el legislador ha vulnerado el art. 14 CE, no basta con que, en situaciones puntuales y patológicas, no previstas ni queridas por la Ley y al margen de sus objetivos, puedan darse situaciones jurídicas puntuales y específicas en las que unos sujetos pasivos resulten beneficiados. Pues las Leyes "en su pretensión de racionalidad, se proyectan sobre la normalidad de los casos, sin que baste la aparición de un supuesto no previsto para determinar su inconstitucionalidad". La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario. En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera. Es decir, generalmente, la presunta vulneración del principio de igualdad se fundamenta en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza. Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de capacidad económica (STC 8/1986); entre otros motivos porque, como señaló el Tribunal Constitucional, las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de otro principio constitucional amparado por el ordenamiento jurídico. Cono han señalado Palao Taboada y Herrera Molina, la concepción acogida por el Tribunal Constitucional español es la propuesta por el constitucionalista alemán Gerhard Leibholz: el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria. Esta concepción del principio de igualdad resuelve la dificultad que plantea concretar el contenido del principio de capacidad contributiva -como expresión del principio de igualdad en el ámbito tributario-, al que se descarga de la presión que implica el concebirlo como único criterio de justicia tributaria, al tiempo que justifica de forma satisfactoria la existencia de tributos con fines extrafiscales. Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios constitucionales tributarios. El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Y ahí radica, según la STC 55/1998, una de las singularidades del principio de igualdad: entiende el Tribunal Constitucional que la igualdad del art. 31 CE va íntimamente ligada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14 CE. Precisamente, esa conexión entre igualdad y progresividad en el ámbito tributario guarda estrecha relación con la construcción que del primero ha realizado el Tribunal Constitucional, según el cual, más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada en el art. 9.2 CE. En él se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables.

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El principio de igualdad en el gasto público. La anterior concepción necesita ser complementada con una visión más amplia. Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, al disponer el art. 31 CE que "El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos [...]". De esta manera, la exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino que, trascendiendo el mismo, se inserta como exigencia del ordenamiento financiero en su conjunto. Como consecuencia, es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero. Como señaló Vicente-Arche, "existe una íntima relación entre el concepto de gasto público y el concepto constitucional de tributo, hasta el punto de que el segundo depende del primero […]. Los gastos públicos y la contribución a su sostenimiento se vinculan recíprocamente a nivel de la normativa constitucional". La dimensión territorial del principio de igualdad. Según el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida y monolítica que conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las Comunidades Autónomas, de sus competencias en materia tributaria y financiera. En STC 60/2015 se profundiza en las exigencias ínsitas en el principio de igualdad, al analizar una Ley autonómica valenciana que concedía importantes beneficios fiscales en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones a los residentes en el territorio valenciano. Reitera el Tribunal Constitucional que para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. Tras señalar que ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional para la utilización de la residencia como elemento diferenciador entre contribuyentes, observa que no se alcanza a comprender razón alguna de política social, en general, o de protección de la familia directa, en particular, que pueda legitimar la aplicación dispar de la bonificación entre hermanos, herederos de un mismo padre y, por tanto, causahabientes de una misma herencia. En definitiva, el territorio ha dejado de ser un elemento de diferenciación de situaciones objetivamente comparables, para convertirse en un elemento de discriminación, pues con la diferencia se ha pretendido exclusivamente "favorecer a sus residentes", tratándose así a una misma categoría de contribuyentes de forma diferente por el solo hecho de su distinta residencia.

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En suma, concluye, "al carecer de cualquier justificación legitimadora el recurso a la residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE), sino que se ha utilizado un criterio de reparto de las cargas públicas carente de una justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo (art. 31.1 CE)". Conclusión que también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera. En resumen: a. El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera; b. El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación objetiva y razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas; c. El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley; d. El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de trato en situaciones o supuestos desiguales (discriminación por indiferenciación); e. El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales; f. La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

4. El principio de progresividad y la no confiscación Ambos principios están explícitamente recogidos en el art. 31 CE, y también son mencionados en el art. 3 LGT. De hecho, se convierten en los criterios inspiradores del conjunto del sistema tributario justo a que alude dicho precepto. En sentido análogo, aunque con una proyección más amplia, dispone el art. 40.1 CE que "los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica". En este sentido, Martín Delgado ha definido el principio de progresividad como "aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución proporción superior al incremento de la riqueza". Por eso, puede afirmarse que la progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios para permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art. 40 CE. La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad (art. 31). 41

En rigor, la previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario constituye, en principio, una previsión tautológica, porque la confiscación constituye un concepto que, por su propia esencia, permanece extramuros del ordenamiento tributario. El tributo constituye un instituto jurídico que, por mandato constitucional y por exigencia dogmática, está basado en la capacidad económica de quien es llamado a satisfacerlo. Por el contrario, los principios que sustentan la confiscación son distintos. El principio de no confiscatoriedad supone, como ha señalado Lasarte, un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta. Además de entenderlo como límite a la progresividad del sistema tributario ha sido vinculado al principio de capacidad contributiva, e incluso, al de justicia tributaria. Ello es reflejo de lo difícil que resulta técnicamente determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse, per se, efectos confiscatorios (STC 22/03/1998). No obstante, según el Tribunal Constitucional, la imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este sentido, resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio. Otro criterio que debe observarse es la existencia de la capacidad económica como riqueza o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador. De lo contrario, señala el Tribunal Constitucional, se entenderá vulnerado el principio de capacidad económica y, por ende, el de no confiscatoriedad. 5. El principio de capacidad económica El art. 31 CE dispone que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica [...]". En el ámbito de la legislación ordinaria, también el art. 3 LGT dispone que "La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos [...]". Como presupuesto de la imposición, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica. En la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica, la doctrina contribuyó poderosamente a definir los hechos indicativos de capacidad económica.

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Así, Giardina formuló el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad. Atendida la nota de generalidad predicable de la Ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica. Esto es, podrán darse casos en que un hecho, configurado como hecho imponible, no sea indicativo de capacidad económica. Berliri se preguntaba, por ejemplo, cuál es la capacidad económica de quien, agobiado por la necesidad, se ve obligado a vender su casa. Efectivamente, en tal supuesto no existe capacidad económica y, sin embargo, en todos los sistemas tributarios la venta de un inmueble está configurado como hecho imponible generador de deudas tributarias, tanto para el adquirente como para el transmitente. En aquellos casos en que un hecho aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las exenciones o bonificaciones, no por vía de la exclusión a priori de la norma general. El Tribunal Constitucional ha señalado al respecto que: "Es constitucionalmente admisible que el Estado y las Comunidades Autónomas establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución Española preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional queda a salvo" (STC 134/1996). Lo que en ningún caso resulta admisible, según doctrina del Tribunal Constitucional, es la inexistencia de capacidad económica en un tributo, es decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes (STC 221/1992). Otro paradigma que precisa mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los hechos imponibles viene dado por la denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de capacidad contributiva. Al margen de su relación con los restantes principios constitucionales, el principio de capacidad económica, en sí mismo considerado, tiene una doble proyección, que debe subrayarse, según se conceptúe como fundamento de la tributación o como medida del tributo. Como fundamento de la tributación, tal y como señala el Tribunal Constitucional, “el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso que el legislador establezca tributos cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en 43

consecuencia, inexpresivas de capacidad económica” (STC 193/2004 de 4 de noviembre, FJ 5). Como medida del tributo, también el Tribunal Constitucional ha señalado que “[…] aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto, de manera que puede afirmarse que sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE” (ATC 71/2008 de 26 de febrero, FJ 5). Esta exigencia de que la capacidad económica informe todo el sistema tributario es la que ha llevado a configurar un concepto de filiación constitucional -el deber de contribuir- que se ha erigido en elemento esencial de la doctrina del Tribunal Constitucional. De acuerdo con ella, "el deber de contribuir debe conectarse con el principio de capacidad económica y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. El art. 31.1 CE "al obligar a todos al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad [...]" (STC 108/2004 de 30 de junio, FJ 7). Ello no obstante, debe dejarse constancia de que en los últimos pronunciamientos el Tribunal Constitucional viene insistiendo en la proyección del principio de capacidad económica sobre cada uno de los tributos que integran el sistema. El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. Hay que señalar, por último, que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento jurídico de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos jurídicos propios de las entidades públicas territoriales: Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales. 6. Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público Dispone el art. 31.2 de la Constitución que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”. Dos son, pues, los postulados constitucionales: El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos, que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de •

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gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía sobre otras finalidades El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recursos, lo que supone la incorporación al aparato administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos del sector privado, sin que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC 20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que “la máxima eficacia debe ceder ante la igualdad”. •

7. El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria La Ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la Ley se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributo, DP, Patrimonio y Monopolios. La primacía de la Ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos. Sin embargo, no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas. Tiene su importancia por razones claras: 1. Su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y de seguridad jurídica 2. Porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la Ley puede prestar un servicio inestimable, no sólo a la seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia. Así, en materia tributaria, el principio de reserva de Ley en el establecimiento de tributos aparece en el art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el 133.3; en materia de DP, el art. 135,1 dispone que "el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley a emitir DP o contraer crédito"; en materia de Patrimonio del Estado, tal previsión se contiene en el 132.3, y, finalmente, el art. 128.2 dispone que "Mediante Ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio [...]". También la Ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad. No sólo es competencia de las Cortes Generales -o Asambleas regionales- la aprobación del Presupuesto (art. 134.1), sino que la Constitución Española dispone que "Las AAPP sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las Leyes" (art. 133.4). Más aún, la aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece 45

singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales (art. 66.2 CE). Pese al papel estelar de la Ley en el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de acuerdo con el art. 31.3 CE: "Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley". En el mismo sentido, el art. 133 CE establece que: 1. "La potestad originaria para establecer los tributos corresponden exclusivamente al Estado mediante Ley. 2. La Comunidad Autónoma y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución Española y las Leyes. 3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley". También en la legislación ordinaria se establece que los tributos serán establecidos por Ley: LGT, LGP, LTPP, etc. En el Estado constitucional, el principio de reserva de Ley cumple básicamente una doble finalidad: a. Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia. b. Cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad. La normalidad del tributo y su consideración como una institución consustancial con el Estado contemporáneo no deben inducir a entender que el principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento. Al contrario, el citado principio está llamado a desempeñar funciones esenciales: garantizar la autoimposición y propiciar la distribución uniforme de las cargas tributarias. Analicemos a continuación los caracteres estructurales del meritado principio: 1. La reserva de Ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas. Por ello, no tiene sentido una reserva de Ley establecida en Ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la Ley. 2. Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente. 3. La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes como de la exigencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional 46

ínsito en el principio de reserva de Ley. Función que cumple el Tribunal Constitucional. Respecto del alcance del principio de reserva de Ley establecido en el art. 31.3 CE, podemos decir que el precepto no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de lado las prestaciones personales, las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse simplemente con las prestaciones tributarias, sino que se extienden, cada vez con mayor intensidad, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de servicios públicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de prestaciones farmacéuticas, etc. Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una delimitación más precisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. Por ello, se impone delimitar con precisión cuál es el contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria. Es preciso fijar el núcleo de materias que necesariamente deben ser reguladas por ley. En nuestro ordenamiento jurídico, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo. No toda materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado -art. 133 CE-. Hay que lamentar que la Constitución Española no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera enriquecido su expresión aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencias, etc. Establecimiento de un tributo, en definitiva, supone cuando menos definir sus elementos esenciales. Lo contrario, amén de un sofisma, supone vaciar de contenido el mandato constitucional. Por eso, debe destacarse que la LGT -art. 8-, bajo el epígrafe de Reserva de Ley tributaria, haya precisado que "Se regularán en todo caso por Ley: a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. b. Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y el importe máximo. c. La determinación de los obligados tributarios d. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, etc. e. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora f. El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad.

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g. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias h. La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones. i. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. j. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos k. La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. l. La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económica-administrativa. m. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente". Tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de Ley para regular los elementos esenciales del tributo. Debe señalarse, por último, que el principio de reserva de Ley no puede aplicarse con carácter retroactivo. Así lo ha señalado, con carácter general y de forma reiterada, el Tribunal Constitucional. En conclusión: a. De acuerdo con el Tribunal Constitucional y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de Ley relativa, los art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de Ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo. b. La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de Ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la Comunidad Autónoma. O, lo que es lo mismo, es una exigencia constitucional impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

8. Recapitulación Recapitulando, tres son los puntos sobre los que queremos llamar la atención. En primer lugar, y en relación con los principios materiales de justicia, debe señalarse que, más allá de su consideración como fuentes del Derecho, tales principios encierran una indudable dimensión como configuradores del Derecho Financiero. Ello significa, por un lado, que la aplicación e interpretación de este sector del ordenamiento jurídico deberá efectuarse en consonancia con tales principios y, por otro lado, que el resultado de su interpretación conjunta y sistemática deparará el modelo de HP que la Constitución Española ha querido establecer. En este último aspecto, parece oportuno subrayar diversas conclusiones: 48

1. El deber de contribuir a los gastos públicos encuentra su fundamento en la solidaridad, como valor y principio básico de todo el ordenamiento jurídico. 2. Dado que el principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la Ley y que encierra un contenido insoslayable de igualdad real como objetivo de las normas jurídicas; dado que la capacidad económica se entiende como cualidad del sujeto pasivo que se ha de proyectar en toda la estructura jurídica del tributo, y no sólo en la selección de los hechos imponibles; y dado, en fin, que la progresividad tributaria ha de conectarse con la redistribución de la renta y la riqueza, es posible concluir que el art. 31 CE no agota su eficacia como mero mandato al legislador, sino que se proyecta también como exigencia de resultados que debe perseguir el entero ordenamiento financiero, afectando a todos cuantos intervienen en su elaboración y aplicación. 3. Los principios de justicia financiera no sólo aparecen como criterios de elaboración aplicación de las normas, sino también como fines materiales a cuya consecución se encaminan aquéllas. Lo que permite formular una doble conclusión: a. La CE impele a un DF en que ingresos y gastos públicos corrijan las situaciones discriminatorias existentes, lo que exige tratar igual a los iguales y de forma desigual a quienes están en situación desigual; b. El DF tiene unos fines y objetivos materiales propios, que entroncan con los generales de justicia del entero ordenamiento jurídico, lo que permite desmentir su primigenia concepción como rama instrumental al servicio de aquellas ramas que en cada momento señalaban los fines materiales de justicia. En segundo lugar, por lo que se refiere al principio de reserva de Ley, debe hacerse hincapié en su aptitud para conseguir no sólo su fin tradicional, sino en la consecución de otros fines de especial relevancia en un Estado cuya organización territorial reconoce un amplio poder a las Comunidades Autónomas y EELL: igualdad ante la Ley en los distintos territorios, prohibición de privilegios personales o territoriales, etc. En tercer lugar, debe llamarse la atención sobre el creciente contraste entre los principios constitucionales españoles y los principios que están consolidándose en los textos UE.

06. Las fuentes del ordenamiento financiero 1. Introducción Según Mortati, se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad. La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

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No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes. El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán por: •

La CE

•

Los Tratados Internacionales

Las normas de la Unión Europea y demás organismos internacionales o supranacionales. • •

Las Leyes

•

Los Reglamentos

Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común. 2. Los Tratados Internacionales El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España. Por su parte, el art. 31 Ley 25/2014 de Tratados y otros Acuerdos Internacionales establece: "Las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales válidamente celebrados y publicados oficialmente prevalecerán sobre cualquier otra norma del ordenamiento jurídico interno en caso de conflicto con ellas, salvo las normas de rango constitucional". De acuerdo con lo previsto en los arts. 93 y 94 CE, los Tratados Internacionales pueden clasificarse en tres grupos: a. Los que requieren previa autorización por Ley Orgánica. b. Los que requieren previa autorización de las Cortes y c. Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados. Conviene examinar algunos aspectos de las dos primeras categorías. -

TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACIÓN MEDIANTE LEY ORGÁNICA

En primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley Orgánica, que son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93). El paradigma de este tipo de Tratados es el Tratado de 1985 por el que España se adhirió a las Comunidades Europeas, y cuya ratificación fue autorizada por la Ley Orgánica 10/1985.

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- TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACIÓN PREVIA DE LAS CORTES A) Ideas generales En segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, de acuerdo con el procedimiento previsto en el art. 74 CE (art. 94.1). De los supuestos establecidos en el art. 94.1 CE resulta útil que digamos algunas cosas de los tres últimos. B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales El primero de ellos es el apartado c), que alude a los Tratados que afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I CE. Entre estos derechos y deberes se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico, cultural, etc. C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública El segundo supuesto que debemos examinar es el del apartado d), que cita los Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras Constituciones la necesidad de que las Cortes autorizasen la conclusión de todo Tratado que comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pública. D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley El art. 94.1 CE menciona los Tratados que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Nos encontramos ante el precepto técnicamente más acabado de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta. Su finalidad es velar por la observancia del principio de reserva de Ley -del principio de legalidad, en términos generales-. 3. La Ley de Presupuestos 3.1. Ideas generales La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria con ciertas peculiaridades.

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El art. 134.7 CE dice: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea". Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual LPGE y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no han sido armoniosas. Según el Tribunal Constitucional, la limitación del art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones que la Constitución Española impone al debate presupuestario. 3.2. Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales Las posibilidades que tienen las Leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en particular, la LGT, han sido precisadas por el Tribunal Constitucional en multitud de sentencias. El Tribunal Constitucional ha concluido señalando que el contenido mínimo necesario e indisponible de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos. Además, ha indicado que, junto a este contenido mínimo, las Leyes de Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones: a. Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general (STC 206/2013). b. Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina (STC 203/1998). 3.3. Modificaciones referidas a un tributo concreto Las dudas que plantea el art. 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el Tribunal Constitucional en la Sentencia 27/1981. Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas: a. Determinar el significado del término modificación de los tributos. b. Precisar el concepto de Ley tributaria sustantiva. c. Aclarar si la exigencia del art. 134.7 CE debe referirse, también, a los tributos cuyas Leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitución Española. A) Comencemos por determinar el sentido de la expresión modificación de los tributos. De la doctrina del Tribunal Constitucional se pueden deducir tres ideas: 1. que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuesto; 52

2. que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea; y 3. que es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad. B) En segundo término, es necesario precisar el concepto de Ley tributaria sustantiva. Según el Tribunal Constitucional, por Ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier Ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales. Hay otros aspectos que debemos mencionar, referidos a la forma que puede revestir la Ley habilitante: •

•

La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer las exigencias del principio de reserva de ley tributaria. Mayores problemas plantear la posibilidad de que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.

C) Por último, el análisis del art. 134.7 debe servir para precisar su aplicación al ordenamiento preconstitucional. En este punto hay que diferenciar dos situaciones: 1. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El Tribunal Constitucional ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa. 2. Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El Tribunal Constitucional ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la Constitución Española, bien por un precepto habilitante anterior a la Constitución Española. 3.4. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas Por último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas. Nuestra opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve el precepto son exigible tanto en el ámbito estatal como en el autonómico. Aunque la postura del Tribunal Constitucional es ambigua, en principio el Tribunal Constitucional ha negado que se aplique a las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado. 4. El Decreto-Ley

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4.1. Ideas generales Dispone la Constitución Española, en su art. 86.1, que: "En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho electoral general". Según los apartados 2 y 3 de la norma, el Decreto-Ley debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como un proyecto de ley durante ese mismo plazo. Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes: a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno. b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. c. Es una norma provisional por proceder de un órgano (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados. d. Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 CE. Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesan: la determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-Ley y el análisis del procedimiento de convalidación. 4.2. La extraordinaria y urgente necesidad La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la corrección constitucional de un DL ha sido objeto de análisis reiterado por el Tribunal Constitucional, no siempre coincidentes, su doctrina puede ser resumida: a. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno. b. No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias. c. Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en ley. d. La actuación del Gobierno está sometida al control del Tribunal Constitucional.

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4.3. Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley La postura defendida por parte de la doctrina (Perez Royo y Palao) fue acogida por el Tribunal Constitucional (STC 182/1997) y es la que hoy se aplica en la práctica. La doctrina sobre esta cuestión se puede sintetizar del modo siguiente. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del Decreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art. 86.1 ("no podrá afectar..") debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el Decreto-Ley, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del Título I. La cláusula del 86.1 CE como límite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse en el sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante Decreto-Ley. El límite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE. Así pues, los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-Ley, pues, no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos esenciales del deber de contribuir. En definitiva, vulnerará el art. 86 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario". Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en cuenta en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley qué elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación. Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción, y estos son los únicos límites a tal utilización, no puede emplearse el DL para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario, ni tampoco puede ser utilizado cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada. El art. 86.1 CE establece también que los DL no pueden afectar al régimen de las Comunidades Autónomas. Esta limitación puede tener importancia en

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materia tributaria, por cuanto las Comunidades Autónomas tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos. 4.4. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley Dispone el art. 86 CE que: "2. Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación. 3. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrán tramitarlos como Proyectos de Ley por el procedimiento de urgencia". Así pues, son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico: mediante convalidación por el Congreso o mediante su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe. 5. El Decreto Legislativo 5.1. Ideas generales El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. Se trata del supuesto paradigmático de delegación recepticia, así llamada porque la norma delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuerza y eficacia normativa que es propia de la Ley. En definitiva, lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de Ley. Los caracteres que lo configuran son los siguientes: a. Forma: ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley. b. Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo (art. 83 CE). c. Plazo para su ejercicio: la Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado. d. Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo. e. Destinatario de la delegación: el destinatario de la delegación lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez éste pueda subdelegar tal facultad en otros órganos o autoridades. f. Procedimiento: El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones de carácter general. El Consejo de Estado en Pleno deberá emitir dictamen -no vinculantesobre el Proyecto Legislativo. g. Efectos: el más importante es que el Decreto Legislativo tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito normativo cubierto por la ley 56

delegante. Consecuencia de su rango es que sólo podrá modificarse por otra norma con rango de ley. 5.2. Clases de delegación legislativa La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados y los Textos Refundidos. A) Los Textos articulados Los Textos articulados constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Bases (ley de delegación), en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación (art. 82.4 CE). Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria. Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del DT. Así, durante mucho tiempo las Haciendas Locales estuvieron reguladas a través de textos articulados. B) Los Textos refundidos Los Textos refundidos son la segunda modalidad que puede revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos (art. 85.5 CE). 5.3. La fiscalización de la delegación legislativa La posibilidad de que los Jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explícita formulación del art. 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación. En los casos en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que no cabe atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos. La explicación es clara: el principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente.

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El art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y RD en materia tributaria. 6. La potestad legislativa de las Comunidades Autónomas 6.1. La Ley Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien: a. El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal, sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia. b. Existen ciertos principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes. c. De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley aprobada por las Cortes Generales. 6.2. El Decreto-Ley Hasta hace muy poco se había entendido que la obligación de cumplir los requisitos que hemos examinado, en especial la exigencia de una urgente necesidad, vedaba la posibilidad de que los gobiernos de las Comunidades Autónomas pudieran dictar Decretos-Leyes. Así, en los Proyectos de Estatutos de Autonomía de Cataluña y el País Vasco se contempló la posibilidad de que tales Comunidades aprobaran Decretos-Leyes, pero finalmente se rechazó tal posibilidad. Ahora bien, los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los Gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes. 6.3. El Decreto legislativo Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las Comunidades Autónomas. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que dicha delegación sea también admisible en el ámbito autonómico. En primer lugar, una consideración de pura lógica: si la delegación legislativa encuentra su razón de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con el Legislativo en la regulación de una materia que, por su complejidad técnica, requiere dicha colaboración, no se ve cuál pueda ser la razón para que esa circunstancia no concurra también en el ámbito territorial de las Comunidades Autónomas. En segundo término, negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico entraña una clara tergiversación de lo que es la propia esencia de la delegación legislativa.

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A la misma conclusión debemos llegar si tenemos en cuenta ciertas normas y pronunciamientos: a. Casi todos los Estatutos de Autonomía admiten y regulan esta figura. b. El art. 27 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las Comunidades Autónomas, con la misma salvedad formulada en el apartado b) respecto a los casos de delegación legislativa. 7. El Reglamento 7.1. Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho. Tanto la generalidad como su calificación como fuente del Derecho son caracteres que concurren en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que a la Constitución Española, el Reglamento tiene un doble límite, la Constitución Española y las Leyes. El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve también para precisar cuáles son las relaciones entre Ley y Reglamento. Y en este sentido se manifiesta un principio: el Reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos: a. El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la ley. b. El reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun cuando se trate de materia no reservadas por la Constitución Española a la ley. c. Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de la misma. El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las diferencias que son propias del poder del que emanan: a. La ley es norma primaria, sólo condicionada por la Constitución Española, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la configuración de las fuentes de Derecho. b. El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado, por la Constitución Española y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monárquico, reminiscencia del Antiguo Régimen. También existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos: 59

a. Son semejantes porque, al igual que los actos administrativos, también el Reglamento es un acto de la Administración -aunque normalmente el acto administrativo emana de un órgano unipersonal de la Administración, mientras que el reglamento emana, en principio, del Gobierno-. b. Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es, es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento jurídico en cuanto tal, sino que son sólo una consecuencia de la aplicación de este mismo ordenamiento jurídico. c. Y son también diferentes porque la eficacia de un acto administrativo se agota al ser dictado, mientras que el Reglamento mantiene su eficacia de manera indefinida, hasta que desaparece por algunas de las causas previstas en Derecho (sobre todo, por su derogación). 7.2. El ejercicio de la potestad reglamentaria A) Ideas generales El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones: la competencia para dictarlos, sus límites materiales y la posibilidad de su control. a. En cuanto a la primera, en el ámbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno (art. 97 CE); b. En relación con la segunda, la Constitución Española y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria. La primacía de una y otras frente a la potestad reglamentaria se refuerza con los principios recogidos en el art. 9 CE. c. En fin, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional. La CE (art. 161.2) establece que el Tribunal Constitucional es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierne realice contra las "disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas". B) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria, que no necesita ser revalidada o recordada en cada momento. Ahora bien, no parece que con ello se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias. Sobre esta cuestión debemos indicar lo siguiente: a. Es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se le puede denominar derivada, para distinguirla de la que la Constitución Española atribuye al Gobierno.

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b. En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en la LGT. c. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada por medio de una Ley. d. Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en una norma también de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad está reconocida de forma expresa en la LGT. En conclusión, de acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno. 8. La potestad reglamentaria de las Comunidades Autónomas y entidades locales Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal, entendiendo por bases, no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen los principios o criterios básicos que, estén o no formulados como tales, racionalmente se deducen de la legislación vigente. La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos, y su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central. A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las EELL no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios -ya creados por el Estado-, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes según la LBRL y la LRHL: a. Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple. b. Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza. c. Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno. d. Publicación de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la Provincia o, en su caso, de la CA uniprovincial. e. Entrada en vigor, que se producirá el día en que así se prevea en la propia Ordenanza.

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En materia presupuestaria el procedimiento es similar, y aparve regulado en los arts. 112 LBRL y 168 y ss LRHL. 9. Las disposiciones interpretativas y otras disposiciones administrativas 9.1. Las órdenes interpretativas El art. 12.3 LGT, contiene una norma peculiar, establece que: "En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al MHAP y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el art. 88.5 de esta Ley. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el MHAP serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria, tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de esta Administración y se publicarán en el boletín oficial que corresponda". Conviene señalar algunas cuestiones al respecto. La obligación de la inserción de tales disposiciones interpretativas en el Boletín Oficial que corresponda es una regla que introduce un marcado confucionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa, una publicidad generalizada que es más propia de una norma reglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria. El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. En nuestra opinión, estas disposiciones no poseen tal carácter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico. Si a su amparo se dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas. 9.2. Otras disposiciones administrativas Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

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10. El Derecho supletorio de las normas financieras 10.1. El Derecho supletorio en el ordenamiento tributario El art. 7.2 LGT dispone que "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común". De este precepto se derivan algunas consideraciones: 1. El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado Derecho Público, con toda la relatividad con que hay que aceptar la distinción entre Derecho público y Derecho privado. Esta adscripción al ordenamiento jurídico público es especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no sólo como Derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletoriamente, las normas contenidas en la LPAC. 2. Amén de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que señalar que las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no sólo con carácter supletorio. 3. La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario. 4. La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil. El Derecho común de una determinada institución puede encontrarse en otra rama del ordenamiento, como el Derecho Mercantil o el Derecho del Trabajo. 5. Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración, que el propio CC exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, al señalar que "las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes" (art. 4.3). 10.2. El Derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario Lo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la LGT, la LGP se aplica sólo a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia LGP. 11. La costumbre y el precedente administrativo De acuerdo con el art. 1.3 CC, "la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre". Así, son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho: a. No debe existir ley aplicable al caso. 63

b. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público. c. La costumbre debe ser probada. La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además, en el ordenamiento financiero existe el obstáculo para la aplicación de la costumbre como tal fuente del derecho, la primacía de la ley como fuente normativa, incluso los reglamentos sólo tendrán tal consideración de fuente en la medida que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquélla. El principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del DF. Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos. Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos idénticos o, lo que es los mismo, el criterio decisorio aplicado reiteradamente por un órgano administrativo. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del DF. Respecto al uso o práctica por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la Administración financiera y los ciudadanos. El precedente en ningún caso puede ser utilizado como generador de derechos individuales. 12. Los principios generales del Derecho De acuerdo con el art. 1.4 CC, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Por lo que se refiere al concepto, la expresión "Principios Generales del Derecho" permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre. 13. La jurisprudencia De acuerdo con el art. 1.6 CC, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho. 13.1. Jurisprudencia del Tribunal Supremo No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico.

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13.2. Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente. 13.3. Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Este Tribunal tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión Europea y de sus normas comunes; sus Sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene numerosas competencias y según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, en especial la Comisión, de alguno de los Estados miembros o de algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español. 14. La codificación en el ordenamiento financiero No cabe duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por si solo la existencia, en nuestro sector del ordenamiento jurídico, de una legislación que sea, cuanto menos, identificable y que evite la confusión, tanto en forma de lagunas normativas como de promiscuidad legislativa. Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó la ley 58/2003 de 17 de diciembre, la LGT. Se trata de una ley larga y detallada, de la que conviene destacar: a. La extensión de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que no tenía reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontraban en normas de rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal. b. Reúne en una sola norma los preceptos referidos a la aplicación de los tributos. c. Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales. d. La exposición de motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y sistemática que la norma que sustituye. Por lo que se refiere a la ordenación del gasto público, también se ha sentido la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho Presupuestario. En este caso, la uniformidad no puede ser tan completa, la autonomía política de Comunidades Autónomas y corporaciones locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, es necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas AAPP españolas. La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprobó la nueva LGP. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:

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a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las Administraciones Públicas territoriales. b. Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las demás administraciones territoriales (CCAA y Corporaciones locales), así como al marco de la Unión económica y monetaria europea. c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública. d. Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988.

07. Eficacia e interpretación de las normas financieras 1. Naturaleza jurídica de las normas financieras En las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurídica: • • •

La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho. El nacimiento de una obligación o autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho. La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato.

2. Ámbito espacial de aplicación El art. 11 LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido en: 1. Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial (residencia o territorialidad). 2. A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia. 3. A falta de precisión, los tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. Conviene distinguir dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las normas: la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley. El primer aspecto consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias: a. todos los Tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico, y b. la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte. 66

Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado. En cuanto al segundo aspecto, la fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias española. Por el contrario, de acuerdo con el criterio de territorialidad, las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones económicas en territorio español, cualquiera que fuera la nacionalidad de aquéllos. Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de aplicación. Así: a. Por lo general, rige el de nacionalidad en aquellas materias en las que prima la consideración individualizada del ciudadano (art. 9 CC). b. En otros terrenos prima el de territorialidad. Es el caso de la leyes penales, las de policía y las de seguridad pública (art. 8.1 CC). Y también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque el art. 11 LGT establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad. Otra cuestión a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias. Desde una perspectiva formal, el fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimento de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que es lo mismo, en la necesidad de respetar las leyes, porque no hay que olvidar que cuando un determinado principio o regla se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo y, por ende, resulta de obligado cumplimientol. Desde una perspectiva material, habrá que indagar acerca de la ratio legis de la adopción de la regla de la territorialidad. Las razones de su utilización deben estar en la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realización de los gastos públicos. La eficacia está presente en la regla de la territorialidad, porque de otro modo sería imposible sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición de residente en España. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir que está detrás del hecho de que todos aquellos que tienen una determinada

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relación con un Estado provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben atender. Por lo demás, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del perceptor de tales rentas. Las críticas a la LGT se pueden resumir en: a. Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de territorialidad, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España. b. Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

3. Ámbito temporal de aplicación 3.1. Entrada en vigor de las leyes tributarias Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 CC, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa. La LGT añade algunas reglas más: a. Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas. b. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si éstos son instantáneos (esto es, que carecen de período de imposición). c. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos. Esta regla supone una excepción a la doctrina según la cual el devengo determina, entre otros extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en cuenta cuando se produzca el

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devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no sea la que esté vigente en ese momento, sino una norma anterior que, si bien está formalmente derogada, continua siendo eficaz. 3.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas: transcurso del tiempo prefijado en ella, derogación expresa por otra ley posterior y derogación tácita o implícita. A estas fórmulas clásicas podríamos añadir la declaración de inconstitucionalidad. A) Con las denominadas leyes temporales (que autolimitan su vigencia temporal) se suscita el problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hipótesis: 1. Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su vigencia. El art. 2.2 CC dispone que por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado. 2. Cuestión distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por una ley con vigencia limitada en el tiempo. En tal supuesto, cuando ésta deja de tener vigencia, por haber transcurrido su plazo para el que se dictó, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia. B) Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. El art. 2.2 CC dispone que la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que, en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior. C) La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior. Los problemas que suscita la derogación tácita no se plantearía si se cumpliera siempre el mandato establecido en el art. 9.2 LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas y modificadas. Sin embargo, no es usual el cumplimiento de tal precepto. D) Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración de su inconstitucionalidad, puesto que, según el art. 164 CE, hay que considerar que tal consideración determinará que sólo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre afectada por tal declaración. En línea de principio, la declaración de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que deberían impedir que pudiera considerarse una modalidad de derogación de las normas, porque la nulidad, al menos teóricamente, despliega una eficacia jurídica muy superior a la de la derogación.

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Esta concepción ha sido puesta en entredicho por el Tribunal Constitucional, que acuña la teoría prospectiva de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad. Así, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical. Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuando una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo de vigencia de la ley. 4. La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la retroactividad de las normas tributarias El art. 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Esta regla es similar a la del art. 2.3 CC y a la del art. 9.3 CE. Así, ni el Código Civil ni la Constitución Española prohíben la retroactividad de las normas tributarias. Como señala Palao, ello quiere decir que las leyes tributarias retroactivas están en principio admitidas y sólo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales; fundamentalmente los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurídica o el de capacidad económica. A diferencia de lo señalado, las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en general las leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad. La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa merece especial atención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo y, en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario, se trata de disposiciones que, por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la regla general, esto es, la retroactividad deberá deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente. En definitiva, para que quede claro: a. Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o, dicho de otra manera, no afectan a situaciones pasadas, sino sólo a las situaciones futuras.

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b. No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicación retroactiva. Para que esto ocurra, es necesario que tales normas lo digan expresamente. c. Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempre serán de aplicación retroactiva si con ello se favorece al interesado. d. La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede ser inconstitucional, si con ello se vulnera algún principio o regla consagrada en la Constitución Española. e. No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de la normas interpretativas porque, si lo son verdaderamente, no innovan el ordenamiento, y si lo innovan, se aplican las mismas reglas que las de otras normas. f. Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma retroactiva. 5. La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento español Si hemos concluido que la norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que los métodos a utilizar en su interpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en la interpretación de cualquier otra norma. 5.1. La interpretación de las normas tributarias El art. 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretaran con arreglo al art. 3.1 CC, de acuerdo con el cual, las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en vigor de la Constitución Española se ha ido consolidando la aplicación plena en el ámbito tributario de los principios y reglas de interpretación jurídica. Los Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al art. 3 CC, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. El propio art. 12 LGT dispone que: "En tanto no se definan por la norma tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación técnica y usual no carece de significación, por lo que deberá ser el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro significado. Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento. Superada hoy la visión del tributo como instituto jurídico odioso, no existe inconveniente en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se llegue a 71

formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabría esperar sin confusión y oscuridad. En definitiva, la ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, por lo que generalmente sólo ocurrirá en dos supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones por otras ramas del Derecho. En segundo término, esa definición debe también reconocerse en aquellos casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que en caso contrario, no produciría los mismos resultados. 5.2. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias no se han repetido en la interpretación de las normas reguladoras del gasto público: Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en materia de gasto público ha privado de singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma administrativa. Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenómeno del gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que han sido acogidas las normas tributarias y, por tanto, los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasos. 6. La analogía en el Derecho financiero El art. 4 CC afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. El propio artículo establece la excepción a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Por tanto, se plantea la cuestión de si resultan aplicables al DT las reglas sobre la analogía. En ese sentido, el art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Hay que entender que el art. 14 LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que sólo dice lo que dice. En consecuencia, la analogía no será admisible para extraer el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de los demás beneficios o incentivos, pero nada más. En definitiva, creemos que debe formularse una inversión en el planteamiento acerca de la admisibilidad de la analogía en DT. Ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el

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ordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo en cuenta el carácter supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en el DT está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida. Si, en algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva de ley tributaria o si, por el contrario, la analogía debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios constitucionales, deberá ser cuestión a resolver por el Tribunal Constitucional. Resumiendo: a. Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material o procedimental). b. Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imposible, o de aplicar las exenciones y los demás beneficiosos o incentivos fiscales. 7. El fraude de ley tributaria 7.1. Ideas iniciales La LGT de 1963 se refería "al fraude de ley" en su art. 24.2; y en la actual LGT de 2003 ha desaparecido la expresión fraude de ley, y en su lugar se regula en el art. 15 "el conflicto en la aplicación de la norma tributaria". ¿Ha desaparecido el fraude de ley tributaria, siendo sustituido por el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?. Son dos las posturas que se han defendido sobre la cuestión: 1. Según la primera de ellas nos encontramos ante el mismo instituto jurídico y sólo se ha producido un cambio terminológico . Ésta es la postura que se sostiene en este libro. 2. Según la segunda, ambos institutos son diferentes. Ésta es la postura que defiende parte de la doctrina y parece ser que, con algunas vacilaciones todavía es la que prevalece en la jurisprudencia. En definitiva, cuando en las líneas siguientes se habla de fraude de ley tributaria nos estamos refiriendo a lo que el art. 15 LGT denomina conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 7.2. Concepto De Castro definió el fraude a la ley como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. Para que se dé fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas: 1. norma defraudada cuya vulneración se persigue, y 2. norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma. 73

Así, se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley que ha sido dictada con finalidad distinta de la perseguida por los interesados. En el ámbito tributario, como señala Palao, el fraude a la ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o bien no están gravados, o bien lo están menos. Puede ocurrir también que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo. No existen muchas normas que regulen actualmente el fraude de ley tributaria. Las normas generales se limitan al art. 15.1 LGT, que puede resumirse como sigue: a. El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la aplicación de la norma. b. Para que exista fraude (conflicto, según el tenor literal del precepto) es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que se den algunos requisitos: 1. Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. 2. Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales. Entre las normas especiales cabe destacar el art. 89 LIS, incorporado al capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos allí mencionados. No faltan tampoco reglas UE que se refieran a este fenómeno. Podemos citar al respecto la Recomendación UE 2016/136 de la Comisión Europea, sobre la aplicación de medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales, y la Directiva UE 2016/1164 del Consejo de la Unión Europea, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia, por dos razones: a. Por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una minoración de las cargas fiscales. b. Porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma jurídica en vez de la realidad económica.

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Ahora bien, la sola presencia de varias normas que pueden ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la existencia de fraude, porque esta opción resulta muy frecuente en el DT, sin que ello signifique que de modo constante se estén defraudando las normas fiscales. Es necesario, además, que la utilización de normas alternativas aparezca rodeada de unos requisitos acumulativos que, en términos generales, aparecen en el art. 15 LGT, y que son: a. Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a resultados iguales o equivalentes. b. El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma que debería haberse aplicado. c. No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados. 7.3. Distinción con figuras afines El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe, por tanto, terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines. A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria La postura que diferencia el fraude de ley y el conflicto se fundamenta en el distinto énfasis que se pone en los elementos subjetivo y objetivo del acto o negocio jurídico que se enjuicia. Así, según esta postura: a. La LGT de 1963 (modificada en 1995) exigía que la realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente se hubiera realizado con propósito de eludir el tributo o de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la Ley. Es decir, que para calificar un acto como realizado en fraude de ley tributaria debía atenderse de modo preferente a su elemento subjetivo (la intención de las partes). b. Por el contrario, en el art. 15.1 LGT de 2003 ha desaparecido toda referencia a la intención de las partes para incidir en la anomalía de los actos o negocios realizados, esto es, se ha hecho recaer el peso del instituto en el aspecto objetivo de aquéllos. No nos parece correcta esta postura por las siguientes razones: 1. Porque la doctrina clásica del fraude de ley nunca hizo hincapié en la intencionalidad de los sujetos. 2. Porque la inclusión específica del requisito de la intencionalidad de los sujetos implicados en la definición del fraude de la LGT de 1963 fue criticada por la doctrina (Palao) precisamente por referirse a la intencionalidad de los sujetos para estimar la existencia del fraude de ley tributaria. 3. Porque casa mal el pretendido abandono de los aspectos subjetivos de los actos o negocios en el instituto definido en el art. 15 LGT de 2003 75

con la posibilidad de sancionar los actos incluidos en él que prevé, para algunos supuestos, la propia LGT. En conclusión: 1. El fraude de ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el mismo instituto jurídico. 2. Para que exista fraude de ley tributaria es indiferente que el sujeto afectado tenga o no intención de cometerlo. B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En este último caso, se ha realizado material y formalmente el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imposible eludido. C) Fraude de ley tributaria y simulación El fraude de ley es distinto de la simulación porque ambos institutos se mueven en planos distintos. En el primero, se trata de eludir una norma tributaria concreta realizando un acto o negocio que no se oculta, mientras que en la segunda se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa). D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto Existe negocio indirecto cuando las partes celebran un negocio típico regulado por el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio y específico. Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo perseguido y la formula jurídica escogida. Como señala Palao, el negocio indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal. E) Fraude de ley tributaria y economía de opción La economía de opción, aceptada en Derecho, permite que un determinado contribuyente acomode su actuación a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ordenamiento jurídico, pero, y ésta es la diferencia con el fraude de ley, la forma empleada no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes. La economía de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las formas jurídicas; y siempre que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que pretenden conseguirse. 7.4. Modos de combatir el fraude fiscal A) Ideas generales Han sido muchas las fórmulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria: 1. Una de las fórmulas fue defender la denominada interpretación funcional de las leyes tributarias. 76

2. Otra fórmula utilizada ha sido la aplicación de la analogía, que es lo que pretendía el art. 24.1 LGT de 1963 en su redacción original. 3. Otra consiste en regular ciertos institutos en forma tal que sirva para evitarlo o prevenirlo. Este es el caso de la regulación de las operaciones vinculadas o del establecimiento de algunos supuestos de responsabilidad en el IVA, extremos ambos que se regularon en la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal. 4. Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, más primaria, consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: no puede ser utilizado con profusión porque se terminaría incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal. 5. Otra forma consiste en determinar la existencia del fraude de ley caso por caso. El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se pretende eludir. Así se indica en el art. 15.3 LGT, que establece: a. Se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales. b. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios usuales. c. Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán sanciones, salvo en el supuesto que mencionamos de inmediato. Como excepción a la regla de no imposición de sanciones, el art. 206 LGT establece unas sanciones cuando la falta de ingreso de la cuota tributaria, la obtención indebida de una devolución, etc., se haya producido como consecuencia de la realización de un acto o un negocio sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude de ley tributaria por la Comisión. La inclusión de este precepto en la modificación de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, fue una consecuencia del Dictamen del Consejo de Estado de abril de 2015. Como parece evidente, para que los Informes de la Comisión puedan tener el efecto de provocar la imposición de sanciones, deben ser publicados. La LGT remite el modo de publicación al ámbito reglamentario. B) Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria El art. 15.2 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Aunque este precepto señala, de modo genérico, que será la Administración tributaria quien pueda declarar, o instar la declaración, del conflicto de aplicación de la norma, lo cierto es que sólo podrá serlo por la Inspección, los órganos de gestión no pueden instar tal declaración. De lo dispuesto es posible extraer un esquema del procedimiento: a. Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios de fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 días para hacer alegaciones.

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b. Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude. c. Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres meses para emitir el informe que corresponda. d. El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca del asunto. e. El informe, y demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

8. La consulta tributaria La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su régimen está previsto en los arts. 88 y 89 LGT, preceptos desarrollados en los arts. 65 a 68 del Reglamento general de gestión e inspección. Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias (Zornoza). Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas del art. 12.3 LGT por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción (y a la falta de publicidad en muchas ocasiones) de las contestaciones dadas a aquéllas. La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos. La LGT establece para las consultas las siguientes reglas: a. Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (art. 89.1). b. Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia (art. 86.2). El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación. El art. 65 del Reglamento señala que el órgano encargado de contestar las consultas será la Dirección General de Tributos. En principio, la legitimación para plantear consultas le corresponde a los sujetos pasivos. La LGT, sin embargo, ha ampliado tal legitimación y se refiere a los demás obligados tributarios. La LGT incluye también a los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc, aunque sin gran dificultad se les podría incluir entre los obligados. 78

El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o de derecho. Los requisitos de la consulta son: a. La consulta debe ser escrita. b. La consulta debe plantearse antes dela finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaración o autoliquidación o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. No obstante, la contestación no tendrá carácter vinculante, a pesar de realizarse en plazo, cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad (art. 89.2 LGT). c. Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso. d. Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable. e. Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración. Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el plazo máximo será de 6 meses. En cuanto a los efectos de la contestación: a. Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la relación que tenga con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias. b. El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación. Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que sí puede recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas. c. Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad por infracción tributaria si entre los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial (art. 179.2 LGT). d. Los Tribunales Económico-Administrativo y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las contestaciones.

9. Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información asistencia de sus derechos y obligaciones. De entre los instrumentos para llevar a cabo tal función, podemos destacar los que conforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

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La labor de asesoramiento e información al contribuyente puede dividirse en dos grandes apartados que vemos a continuación. 9.1. Información Se materializa a través de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultas y resoluciones económico-administrativas, así como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a normas vigentes. Esta labor de información se caracteriza por constituir, más que un conjunto de derechos, un catálogo de buenas intenciones. 9.2. Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración Junto a la genérica labor de información, la LGT prevé la existencia de actuaciones previas de valoración. Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los arts. 90 LGT y 69 del Reglamento general de gestión e inspección regulan la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Y por otra, el art. 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración. Las reglas más importantes de esta información son las siguientes: a. Deben solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración. b. La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses. c. La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada. d. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la petición de información. Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91 LGT. Este precepto recoge la posibilidad de que "cuando las leyes o Reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, la Administración determine con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos de hecho imponible de la deuda tributaria". A diferencia de la información prevista en el art. 90, en este caso la valoración se extiende a todo tipo de bienes, aunque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo. La Administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislación vigente, la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.

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08. El poder financiero: concepto y clases 1. El poder financiero: concepto y evolución histórica La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía política. Cuando las primeras instituciones parlamentarias -las Asambleas medievales- se reúnen para discutir asuntos públicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que se diera explicación sobre actividades que iban a financiarse con los medios solicitados. Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad administrativa reglada, sometida a Derecho. En un primer momento, priman los aspectos estrictamente formales, básicamente el respeto al principio de reserva de ley y al principio de legalidad en la actuación administrativa. Años más tarde y en España, cuando entra en vigor la Constitución, el carácter normativo y vinculante del texto hace que el poder legislativo no sólo esté condicionado por el respeto a los principios formales, sino que también los principios materiales resultan vinculante para el poder de legislar en materia financiera. El poder financiero no es más que "el poder para regular el ingreso y el gasto público". Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo. El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera. Hoy día aparece el poder financiero como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos. La expresión poder financiero, aunque utilizada por nuestro Tribunal Constitucional, no aparece expresamente recogida en la Constitución Española, que en cambio sí alude al poder tributario, la potestad para establecer los tributos . El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía, concepto éste que, adecuado a la problemática jurídico-política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Estado constitucional, en el que el Estado en cuanto a sujeto de derechos y obligaciones, no puede considerarse soberano, como cualquier otra persona jurídica en general, se halla sometida al Ordenamiento. Se ha reconocido progresivamente la heterogeneidad del contenido del poder financiero, como conjunto de competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o sobre la Hacienda Pública.

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En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia hacendística; esto es, como el haz de competencia constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos. 2. Límites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho comunitario financiero En un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es pues el ordenamiento jurídico en su totalidad el que delimita el ejercicio del poder financiero, en sus diferentes manifestaciones. 1. Hay que comenzar con los límites que la Constitución Española impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado. Cuando el Estado o las Comunidades Autónomas legislan en materia financiera, cuando establecen un tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la Constitución Española, al igual que lo están cuando legislan cualquier otra materia. Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en primer término, en las normas y principios que integran la Constitución Española y que, básicamente, aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en determinar: a. Cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes territoriales: Estado, Comunidades Autónomas, Entes Locales. b. Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su financiación, en particular fijando los criterios de contribución al sostenimiento de los gastos públicos y que de otra, se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos disponibles. En cuanto a la distribución de las competencias financieras entre Estado, Comunidades Autónomas y Entes Locales, hay que empezar señalando que si en el moderno Estado de Derecho el poder financiero se ejerce a través de las competencias y de las potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a los entes públicos en que se organizan territorialmente el Estado, la concurrencia de entes públicos dotados de poder constitucional financiero en un Estado de estructura plural o compuesta, constituye la primera exigencia constitucional que han de respetar todos y cada uno de los titulares del poder financiero. Una vez aclarado el orden o el sistema constitucional de distribución de competencias financieras, entraría en juego el segundo problema, la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos y equitativa asignación de los fondos públicos disponibles, que nos remite al examen de aquellas competencias.

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2. Junto a los límites directamente derivados de la norma constitucional, existe un segundo bloque de límites, derivados de la pertenencia del Estado a la comunidad internacional. La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que coexisten en el orden internacional provoca la aparición de dos tipos de problemas, cuya solución puede afrontarse por normas de DT interno o bien por normas convencionales pertenecientes al Derecho Internacional Tributario, que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados. 3. Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a Comunidades Europeas y a la Unión Europea (UE). Estas comunidades creadas por el Derecho y creadoras de Derecho, (el ordenamiento jurídico europeo), junto a las normas que les dieron origen, los Tratados Fundacionales y aquellas que producen para el ejercicio y realización de sus funciones, el Derecho derivado, hay que tener en cuenta un conjunto de principios, definidos básicamente en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, con la expresión acervo comunitario. Dentro del ordenamiento jurídico europeo cabe referirse al Derecho comunitario financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos. En otros términos, el Derecho comunitario financiero está constituido por el conjunto de pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno de la Comunidad, así como la atribución a estas últimas de competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados a la consecución de sus objetivos fundacionales. Cabe destacar una doble proyección de una parte, el conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y de otra las normas y principios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional o más genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados Miembros. La Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un propio ámbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros, competencias derivadas de la Constitución Española y atribuidas a las Comunidades europeas en materia tributaria y se proyectan sobre tres planos distintos: a. Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios. b. Los Tratados imponen determinados límites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros. c. Los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscal de los Estados miembros mediante sistemas de armonización. En la otra vertiente del Derecho europeo financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, Por otra parte existe un grupo de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por 83

ejemplo, con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficits públicos excesivos. Conviene no descuidar los límites que el Derecho europeo impone al poder financiero de las Comunidades Autónomas. Aunque el orden constitucional de distribución de competencias no puede ser alterado por el proceso de integración europea. 3. La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de gestión El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional. El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales de un pueblo, de una población establecida en un territorio. Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter funcional, no son representativo de intereses generales, sino de intereses sectoriales, carecen de poder político, y por tanto de poder financiero. Son titulares de simples facultades o competencias administrativas en materia financiera, sólo podrán exigir pero no establecer, los ingresos de derecho público establecidos por las leyes (art. 4 LGT). El poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad, mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto público). En definitiva mediante el poder de establecer tributos (art. 133 CE) se traduce en las concretas prestaciones tributarias contenidas en los actos administrativos de liquidación e imposición o mediante el poder de gastar. En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras, en síntesis: a. Aprobar los Presupuestos, b. Autorizar el gasto público y c. Establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo. Y en un Estado de estructura plural compuesta a través de una distribución vertical del poder político y financiero la Constitución Española atribuye a los entes territoriales competencias materiales. En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (las Cortes Generales) y de las Comunidades Autónomas (Asambleas legislativas) los que a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la actividad financiera. Si bien la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del Estado, las Cortes Generales representan al pueblo español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuestos (art. 66 CE). 84

Pero también hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar normas jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complemente la regulación de la actividad financiera en los márgenes permitidos por la Constitución Española y las Leyes. Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Se concreta así por el ordenamiento financiero: a. El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública: Estado, Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales. b. Los derechos (ej. reconocimiento de pensiones) y las obligaciones (ej. pago de tributos) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pública. c. Las potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a la Administración financiera para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por el ordenamiento jurídico a la Administración de la Hacienda Pública para la gestión del conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las Comunidades Autónomas o EELL. Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativas-financieras atribuidas, en unos casos por la Ley y en otros por el ordenamiento jurídico, para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de ingresos para financiarlo. La Administración de la Hacienda Pública cumplirá las obligaciones económicas del Estado, mediante la gestión y aplicación de su haber conforme a las disposiciones del ordenamiento jurídico. En materia presupuestaria las potestades de la Administración están encaminadas al cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los créditos presupuestarios consignados en las Leyes de Presupuestos: autorización y disposición de gastos y ordenación de pagos. En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el ordenamiento jurídico a la Administración para la realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la aplicación de los tributos como a la prevención y sanción de los ilícitos fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión tributaria y de política fiscal. Para la realización de los créditos tributarios derivados del bloque de legalidad y correspondientes a la Hacienda Pública, la Administración deberá ejercer las funciones tributarias conducentes a la efectividad de los mismos, es decir, la concreta actuación de las pretensiones tributarias que el ordenamiento jurídico requiere de los ciudadanos. En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidación o de imposición. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas, legislativas o

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reglamentarias, en materia financiera y pasan a integrarse en el ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los actos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de aplicación de los tributos no forman parte del ordenamiento jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel. 4. La ordenación constitucional del poder financiero en España El poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues, los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto. 4.1. Titulares del poder financiero De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Así, los titulares del poder financiero en España son: a. b. c. d.

El Estado (la Administración central). Las Comunidades Autónomas, Los Municipios, Las Provincias y demás EELL reguladas por la legislación de régimen local.

Según el Tribunal Constitucional, la configuración que del Estado hace nuestra CE ha supuesto una distribución vertical del poder público entre entidades de distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las Comunidades Autónomas, caracterizadas por su autonomía política y las provincias y municipios, dotados de autonomía administrativa de distinto ámbito. El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y Comunidades Autónomas tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos en la Constitución Española, mientras que las Comunidades Autónomas deben observar los límites establecidos por las leyes estatales. Los límites son más intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en materia de gatos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba una mayor señoría de los distintos entes sobre sus propias competencias. 4.2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.

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4.3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero En el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes, en determinados casos de los Reglamentos y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-financieras. La DA 3 LOEPSF dispone que "podrán impugnarse ante el Tribunal Constitucional tanto las leyes, disposiciones normativas o actos con fuerza de ley de las Comunidades Autónomas como las disposiciones normativas sin fuerza de ley y resoluciones emanadas de cualquier órgano de las Comunidades Autónomas que vulneren los principios establecidos en el art. 135 CE y desarrollados en la presente Ley". 5. El poder financiero del Estado Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia. 5.1. Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario "La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley" (art. 133.1 CE y art. 4.1 LGT), que habrá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a materia tributaria que se establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas en el art. 3.1 LGT: "La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad". De la doctrina del Tribunal Constitucional se infiere la competencia del legislador estatal para la regulación de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la fijación del común denominador normativo que garantice las condiciones básicas de cumplimiento del deber de contribuir, y a partir del cual cada CA, en el ámbito de sus competencias y en defensa de sus intereses, pueda establecer las peculiaridades que estime convenientes. La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art. 1 que la Ley "establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1 CE". 5.2. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, debiendo este precepto ponerse en relación con el art. 133.1 CE, según el cual "la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley", así como con el art. 149.1. 14, que se reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre 87

Hacienda General. Se advierte así cómo la Constitución Española delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las Comunidades Autónomas, limitándose a señalar los principios básicos, autonomía, coordinación y solidaridad, a los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa. En cumplimiento de tal cometido la LOFCA traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos (art. 6), mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categoría tributarias: tasas (art. 7), contribuciones especiales (art. 8), impuestos (art. 9) y recargos sobre impuestos estatales (art. 12), y tributos cedidos (arts. 10 y 11). Sin embargo, desde su aprobación ha experimentado importantes modificaciones en virtud de la LO 3/1996, de 27 de diciembre, se le atribuyó a las Comunidades Autónomas competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado; de la LO 7/2001; de la 3/2009 en la que se plasma el Acuerdo 6/2009 adoptado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y, en fin, de la LO 6/2015. La concepción del Sistema de financiación autonómica ha evolucionado desde la inicial configuración de una "Hacienda autonómica de transferencias, en la que el grueso de ingresos procede del Presupuesto estatal […] con un fuerte predominio de las fuentes exógenas de financiación" (STC 68/1996), hasta la actual concepción del sistema presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal, y "conectada no sólo con la participación en los ingresos del Estado sino también, y de forma fundamental, con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público" (STC 168/2004). 5.3. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 CE, disponiendo una "inicial libertad de configuración" al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario (arts. 31.3 y 133.1 CE) y las propias de la autonomía local (arts. 137 y 140 CE). La autonomía local se configura como una garantía institucional (art. 137 CE) que "opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos", y corresponde al legislador estatal "asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional, sea cual sea la CA en la que estén localizadas" (STC 213/1988). Compete asimismo al legislador estatal, en la ordenación del régimen jurídico local, garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por el art. 142 CE, y que "implica la necesidad de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas" (STC 96/1990); esto es, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida. 88

Tratándose, específicamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales (carentes de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas por el art. 133.2 CE para establecerlos y exigirlos), entiende el Tribunal Constitucional que "aquella reserva (del art. 133.2 CE) habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal [...], en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros principios que sólo puede satisfacer la ley del Estado [...], debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las Comunidades Autónomas en este concreto ámbito normativo" (STC 233/1999). En cumplimiento de tales requisitos constitucionales (arts. 133 y 142 CE) y en ejercicio de las competencias que le reconoce el art. 149.1. 14 (hacienda general) y 18 (bases de régimen jurídico de las Administraciones Públicas) de la Constitución Española, las Cortes Generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el repertorio de recursos -tributarios y no tributarios- que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. La Ley 39/1988 fue modificada sustancialmente por la Ley 50/1998 y por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre y ha sido derogada tras la entrada en vigor del RD-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el texto refundido de la LRHL, cuyos arts. 107.1, 107.2. a, y 110.4 han sido declarados inconstitucionales y nulos por la STC de 11 de mayo de 2017, en aplicación de las SSTC 26/2017 y 37/2017. 5.4. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios Tanto en la LOFCA como en el LRHL el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos. Se continúa echando en falta, sin embargo, el marco normativo que permita la coordinación de la actividad financiera de los tres niveles territoriales de la Hacienda Pública, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y las Comunidades Autónomas se encuentran reguladas en la LOFCA y en los respectivos Estatutos de Autonomía, y las del Estado y las EELL en la Ley 7/1985 y en el LRHL, no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han de existir entre las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales. La LOEPSF habilita al Gobierno para establecer mecanismos de coordinación entre todas las Administraciones Públicas, para garantizar la aplicación efectiva de los principios generales contenidos en la Ley y su coherencia con la normativa europea (art. 10.3 LOEPSF). 5.5. Regulación de los ingresos patrimoniales El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con el art. 132.3 CE, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus Estatutos, podrán establecer su propio régimen patrimonial, en el marco de la legislación básica del Estado (art. 17 LOFCA) .

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5.6. Ingresos crediticios Con la reforma de 2011 se modifica el art. 135 CE, estableciendo una regulación más completa de la DP (referida ahora a la del Estado y a la de las Comunidades Autónomas) , limitando su volumen en relación con el PIB del Estado en los términos que precisa el art. 13 LOEPSF. Como regla general, el volumen de DP del conjunto de las Administraciones Públicas no podrá superar el valor de la referencia del 60% del PIB nacional; aunque admite excepciones. El mismo art. 135.4 CE establece que los límites de déficit estructural y de volumen de DP sólo podrán superarse en tres circunstancias excepcionales reiteradas, con algunos matices, en el art. 11.3 LOEPSF; a saber: catástrofes naturales, recesión económica grave y situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control de las Administraciones Públicas y perjudiquen su situación financiera o sus sostenibilidad económica o social, apreciadas por la mayoría absoluta del Congreso. 5.7. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria Este es un ámbito del poder financiero del Estado, que se concreta en la exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc, así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria, siendo el Estado el competente para regular la materia relativa a la estabilidad presupuestaria, salvo en aquellos aspectos cuyo conocimiento le ha sido atribuido a las instituciones UE con fundamento en el art. 93 CE. El art. 10 LOEPSF atribuye al Gobierno competencia para establecer los mecanismos de coordinación entre todas las Administraciones Públicas al objeto de garantizar la aplicación efectiva de los principios contenidos en dicha Ley y su coherencia con la normativa europea, así como para velar por la aplicación de dichos principios en todo el ámbito subjetivo de la Ley, respetando en todo caso la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales. 6. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen común 6.1. Contenido y límites. Principios informadores Cuando la Constitución Española reconoce a las Comunidades Autónomas en sus arts. 137 y 156 autonomía para la gestión de sus respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía política como a la financiera, siendo esta última "instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política" (STC 289/2000). El Tribunal Constitucional insiste en que las Comunidades Autónomas "disponen de autonomía financiera para poder elegir sus objetivos políticos, administrativos, sociales y económicos" (STC 13/1992), lo que le permite "ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias propias, en especial las que figuran como exclusivas" (STC 201/1998), pues dicha autonomía financiera "no entraña sólo la libertad de sus órganos de 90

gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de sus competencias" (STC 127/1999). La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la versión de ingresos como en la de gastos, pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, la Constitución Española vincula la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas "al desarrollo y ejecución de sus competencias" (STC 48/2004). Con relación al ingreso, esto es, a la capacidad para articular un sistema suficiente de ingresos, el Tribunal Constitucional tiene declarado que "la autonomía financiera […] implica tanto la capacidad de las Comunidades Autónomas para establecer y exigir sus propios tributos, como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos, de acuerdo con los arts. 133.2 y 157.1 CE" (STC 289/2000). "El soporte material de la autonomía financiera son los ingresos y en tal sentido la LOFCA configura como principio la suficiencia de recursos, que tiene un primer límite en la propia naturaleza de las cosas y no es otro sino las posibilidades reales de la estructura económica del país en su conjunto" (STC 135/1992). Respecto a la otra manifestación de la autonomía financiera, advierte el Tribunal Constitucional que ésta "ha venido configurándose desde sus orígenes más por relación a la vertiente del gasto, que con relación al ingreso" (STC 104/2000), y señala que la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas "en su vertiente de gasto no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de sus competencias" (STC 68/1996). No obstante, advierte el Tribunal Constitucional que "en los últimos años se ha pasado de una concepción del sistema de financiación autonómica como algo pendiente o subordinado a los PGE, a una concepción del sistema presidido por el principio de corresponsabilidad fiscal y conectada no sólo con la participación en los ingresos del Estado, sino también, y de forma fundamental, con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público" (STC 289/2000), con lo que se incrementa el "interés por la vertiente de los ingresos" (STC 53/2014). En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido por la Constitución Española a las Comunidades Autónomas, interesa retener que "está también consitucionalmente condicionado en su ejercicio" (STC 289/2000). Además de los límites y exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio de todo poder financiero y de los principios rectores que vinculan a todos los poderes públicos, y a los que deberá adecuarse la política presupuestaria del sector público orientada a la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad financiera (arts. 1 y 3 LOEPSF), el poder financiero de las Comunidades Autónomas aparece sometido a límites intrínsecos y extrínsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad constitucional de las Haciendas autonómicas" (STC 179/1989). "En efecto, hay límites intrínsecos y extrínsecos; aquéllos en función de principios explícitos o no, e incluso de la 91

naturaleza misma de las cosas, y otros que proceden del exterior, como consecuencia necesaria de la interrelación de competencias concurrentes sobre una misma materia en un mismo ámbito territorial" (STC 135/1992). En cualquier caso, importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el poder financiero de las Comunidades Autónomas puede ser interpretado de tal modo que la haga inviable. Estos límites espcíficos al poder financiero de las Comunidades Autónomas se concretan sustancialmente en los siguientes principios. a) El principio de autonomía y corresponsabilidad. Con la atribución a las Comunidades Autónomas de autonomía "para el desarrollo y ejecución de sus competencias" (art. 156.1 CE), se establece la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. Advierte, en efecto, el Tribunal Constitucional que "la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución Española, le atribuyan los respectivos Estatutos y las Leyes (art. 156.1 CE y art. 1.1 LOFCA) " (STC 13/1992). Pues bien, esta conexión o vinculación constitucional entre potestades o competencias financieras y ámbito material de competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto límite para las Comunidades Autónomas: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere "el bloque de la constitucionalidad" (y entre ellos, obviamente, el poder financiero) pero sólo en los límites de sus competencias. Pero la vinculación competencial supone otra consecuencia positiva: la autonomía y, desde luego, la suficiencia financiera de las Comunidades Autónomas forman parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen garantía de su autonomía política. Advierte el Tribunal Constitucional que "el principio de autonomía que preside la organización territorial del Estado (arts. 2 y 137 CE) ofrece una vertiente económica importantísima, ya que aun cuando tenga un carácter instrumental la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines", habida cuenta de que "el soporte material de la autonomía financiera son los ingresos [...]" (STC 96/2002). El poder financiero se concreta, pues, en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las Comunidades Autónomas. Las Comunidades Autónomas han de disponer, pues, de los recursos necesarios y suficientes para la prestación de los servicios correspondientes a las competencias que asumen. Uno de los principios derivados de la reforma de la LOFCA en 2009, es "la corresponsabilidad de las Comunidades Autónomas y el Estado en consonancia con sus competencias en materia de ingresos y gastos públicos" (art. 2 LOFCA) . En el nuevo sistema de financiación autonómica se refuerzan los principios de autonomía y corresponsabilidad mediante el aumento de los porcentajes de cesión de los tributos parcialmente cedidos a las Comunidades Autónomas y

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mediante el incremento de sus competencias normativas, aumentando su capacidad para decidir la composición y el volumen de sus ingresos. b) El principio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave de bóveda que sustenta la nueva organización territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la nación española y proyecta sus exigencias no sólo a las relaciones entre el Estado y las Comunidades Autónomas, sino también las relaciones entre estas, que deberán velar en sus respectivos territorios por la realización interna del principio de solidaridad (STC 250/1988). En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte, que "en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gestión insolidaria de los propios intereses" (STC 64/1990). En definitiva, la solidaridad interterritorial exige, desde esta primera perspectiva, el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas Comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias. Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar "por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español" (art. 138.1 CE), y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos. Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no sólo se imponen a la acción del Estado sino, en general, a la acción de todos los podres públicos en el ejercicio de sus comptencias; y de ahí que las exigencias constitucionales de la solidaridad no sólo se proyecten sobre el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (art. 156.1 CE), sino sobre el conjunto de instrumentos a través de los que se desenvuelve la actividad económico-financiera de los diferentes entes públicos territoriales. c) El principio de unidad como presupuesto de la propia estructura del Estado y límite inherente del derecho a la autonomía que la Constitución Española reconoce y garantiza. "En ningún caso el principio de autonomía puede oponerse al de unidad, sino que es precisamente dentro de éste donde alcanza su verdadero sentido, de acuerdo con el art. 2 CE" (STC 4/1981). El derecho a la autonomía se da, pues, "sobre la base de la unidad nacional" (STC 25/1981). "Nuestra CE garantiza tanto la unidad de España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo competencial de las Comunidades Autónomas" (STC 96/2002). Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en el orden económico general como en el específicamente tributario, correspondiéndole al legislador estatal la fijación de los principios o criterios básicos de general 93

aplicación en todo el territorio nacional. "Al Estado se le atribuye por la Constitución Española, entonces, el papel de garante de la unidad, pues la diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedando la consecución del interés general de la Nación confiada a los órganos generales del Estado" (STC 96/2002). d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal (art. 156.1 CE y art. 2 LOFCA) como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica, presupuestaria y fiscal general que garantice el equilibrio económico y la estabilidad presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en los arts 40.1, 131 y 138 CE. En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinación es fácil advertir la necesidad de articular medios y sistemas de relación entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonómicas que "hagan posible la información recíproca, la homogeneidad técnica en determinados aspectos y acción conjunta […]" (STC 32/1983); exigencias todas ellas que conectan con los principios de colaboración, solidaridad y lealtad constitucional que inspiran la ordenación de la Hacienda en el Estado autonómico. El principio de coordinación "exige a las Comunidades Autónomas la acomodación de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad económica interna y externa, toda vez que a él corresponde la responsabilidad de garantizar el equilibrio económico general" (STC 62/2001). Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda Pública el art. 3 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, como órgano consultivo, constituido por el MHAP y el Consejero de Hacienda de cada CA o Ciudad Autónoma. e) El principio de igualdad que, proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del art. 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE ("las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales. Correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las obligaciones constitucionales (art. 149.1. 1 CE). f) El principio de neutralidad, conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional (art. 139.2 CE); y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias, en el art. 157.2 CE y en el art. 2.1 LOFCA: "el sistema de ingresos de las Comunidades Autónomas deberá establecerse de forma que no pueda implicar privilegios económicos o sociales ni suponer la exigencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con el art. 157.2 CE". g) El principio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance 94

territorial de las normas y de los actos de las Comunidades Autónomas viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas Comunidades Autónomas. Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las Comunidades Autónomas en sus relaciones con las demás Comunidades Autónomas y con el Estado. Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 CE se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial. h) La prohibición de duplicación en la imposición. Conforme al art. 6. LOFCA, «los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. La Ley Orgánica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas conforme a la habilitación del art. 157.3, somete la creación por aquéllas de tributos propios a dos límites: dichos tributos no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el establecimiento y gestión de tributos autonómicos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las corporaciones locales, fuera de los supuestos que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple y aun en estos supuestos, habrán de establecerse las compensaciones pertinentes. i) Lealtad institucional. Tiene declarado el Tribunal Constitucional que la autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las Comunidades Autónomas y para los Entes locales. La lealtad constitucional constituye una exigencia implícita e incluso presupuestos de todas las anteriores y ahora formalmente incorporada a la LOFCA, como otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad financiera de las Comunidades Autónomas en coordinación con la Hacienda del Estado. Supone que determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que eventualmente puedan recaer sobre las Comunidades Autónomas obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente y que deberán ser objeto de valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de política fiscal y financiera de las Comunidades Autónomas. Vulneraría las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta

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transferencia forzosa de recurso no encuentre una habilitación expresa en el bloque de la constitucionalidad. 6.2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c. Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los PGE. d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado. e. El producto de las operaciones de crédito. Junto al sistema tributario autonómico, del que nos ocupamos más adelante, los demás recursos financieros e ingresos de las Comunidades Autónomas están constituidos por los siguientes. A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonómica Las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán ser titulares de otras formas de participación en los ingresos del Estado, a través de los fondos y mecanismos establecidos en las leyes. La propia LOFCA crea un fondo específico para instrumentar la participación de las Comunidades Autónomas en los ingresos del Estado (el Fondo de Suficiencia Global) destinado a cubrir la diferencia entre las necesidades de gasto de cada CA y la suma de su capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15 LOFCA) El Fondo de Suficiencia Global permite asegurar la suficiencia de la financiación de la totalidad de las competencias de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, respetando los resultados del modelo anterior a través de la cláusula del statu quo, de manera que ninguna pierda con el cambio de modelo. Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea los Fondos de Convergencia Autonómica, con los objetivos de aproximar las Comunidades Autónomas de régimen común en términos de financiación por habitante ajustado y de favorecer el equilibrio económico territorial, contribuyendo a la igualdad y a la equidad (art. 22 Ley 22/2009). El Fondo de Competitividad se dotará anualmente en los PGE con el fin de reforzar la equidad y la eficiencia en la financiación de las necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en la financiación homogénea per capita entre Comunidades Autónomas, incentivando su autonomía y capacidad fiscal y desincentivando la competencia fiscal a la baja.

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El Fondo de Competitividad se repartirá anualmente entre las Comunidades Autónomas con financiación per capita ajustada inferior a la media o a su capacidad fiscal, en los términos que se concretan en el art. 23 Ley 22/2009. Las Comunidades Autónomas que cumplan alguna de las condiciones establecidas en el art. 24 de la Ley 22/2009 serán beneficiarias del Fondo de Cooperación que se dotará con recursos adicionales del Estado, en la cantidad que se prevea anualmente en los PGE, con el objetivo último de equilibrar y armonizar el desarrollo regional estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en términos de renta. B) El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio español el nivel mínimo de los servicios públicos fundamentales de su competencia, considerándose como tales la educación, la sanidad y los servicios sociales esenciales (art. 15 LOFCA) . En cumplimiento del art. 158.1 CE, el objeto del Fondo es asegurar que cada Comunidad Autónoma reciba, en los términos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de sus necesidades diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mínimo de servicios fundamentales en todo el territorio; considerándose que no se llega a cubrir el nivel mínimo cuando su cobertura se desvíe del nivel medio de prestación de los servicios públicos en el territorio nacional. En la constitución del Fondo participan todas las Comunidades Autónomas con un porcentaje de sus tributos cedidos, en términos normativos, y el Estado con aportación de recursos adicionales, según art. 9 Ley 22/2009. C) Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el art. 158 CE prevé la posibilidad de que las Comunidades Autónomas obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial. Dispone dicho precepto que con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso. D) Ingresos patrimoniales Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público, etc. E) Ingresos derivados de operaciones de crédito Los arts. 157.1 CE y 4.1 LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las Comunidades Autónomas "el producto de las operaciones de crédito", que constituyen "fuente complementaria en una economía saneada, nunca principal" (STC 135/1992). En desarrollo de tal previsión el art. 14 LOFCA establece dos principios básicos:

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a. La CA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería. b. Podrá concertar operaciones de créditos por plazo superior a un año siempre que el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquiera otra apelación al crédito público precisaran autorización del Estado, para cuya concesión se tendrá en cuenta el cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera (art. 2 LOEPSF). Se señala igualmente que la DP de las Comunidades Autónomas y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la DP del Estado. El límite de DP para el conjunto de las Comunidades Autónomas será el 13% del PIB nacional y, a su vez, el límite de DP de cada una de ellas no podrá superar el 13% de su PIB regional; límites que solo podrán superarse por las circunstancias excepcionales y en los términos previstos en el art. 135.4 CE y en el art. 11.3 LOEPSF, debiendo aprobarse en estos casos un Plan de reequilibrio que permita recuperar el límite de deuda (arts. 13.3 y 22 a 24 LOEPSF). El Gobierno fijará los objetivos de estabilidad presupuestaria y de DP para cada una de las Comunidades Autónomas (art. 16 LOEPSF), adoptándose medidas preventivas cuando el volumen de DP se sitúe por encima del 95% de los límites establecidos (arts. 18 y 19 LOEPSF), correctivasuna vez constatado el incumplimiento (art. 20), debiendo adoptarse un Plan económico-financiero (art. 21) o, en su caso, un Plan de reequilibrio (arts. 22 y 23); y, en fin, medidas coercitivas (art. 25) y de cumplimiento forzoso (art. 26 LOEPSF) en caso de falta de presentación, de aprobación o de incumplimiento del Plan económico-financiero o de reequilibrio. 6.3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto "La autonomía política de las Comunidades Autónomas y su capacidad de autogobierno se manifiesta, sobre todo, en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia" (STC 13/1992). La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas "en su vertiente de gasto no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto público, sino también para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de sus competencias" (STC 68/1996). Mientras que el poder de gasto del Estado "no se define por conexión con el reparto competencial de materias que la Constitución Española establece (arts. 148 y 149 CE), de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera, asignar fondos públicos a unas finalidades u otras" (STC 13/1992); no sucede igual "con la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución Española, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes" (STC 13/1992), y de ahí se desprende que la potestad de gasto autonómica "no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que, por razón de la materia, se ostenten competencias" (STC 95/2001). 98

A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos -y sobre todo, en materia de ingresos tributarios-, hasta la reforma del art. 135 CE en 2012, la Constitución Española no decía nada acerca del régimen presupuestario de las Comunidades Autónomas; ahora se consagra el principio de estabilidad presupuestaria "con el objeto de limitar y orientar, con el mayor rango normativo, la actuación de los poderes públicos" (EM de la Reforma). En virtud del art. 135 CE, el Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la UE para sus Estados miembros; si bien estos límites de déficit estructural entrarán en vigor a partir de 2020. En desarrollo del art. 135 CE, la LOEPSF establece los principios rectores a los que deberá adecuarse la política presupuestaria del sector público, incorporando la regla del gasto establecida en la normativa europea, en virtud de la cual el gasto de las Administraciones Públicas no podrá aumentar por encima de la tasa de referencia de crecimiento del PIB (art. 12 LOEPSF). 6.4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas locales El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales. La existencia de un poder legislativo cuyos titulares son las primeras es el punto más claro de esta diferencia. La distribución competencial derivada de la Constitución Española refuerza este hecho. Ello justifica que cada Comunidad Autónoma esté obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del principio de solidaridad (art. 2.2 LOFCA) . Nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Ello se ajusta perfectamente a la Constitución Española, cuyo art. 133.2 dispone que las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución Española y las leyes. Y si bien es cierto que el Tribunal Constitucional considera que "tratándose de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones locales", la reserva de ley del art. 133.2 CE "habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal [...], en tanto en cuanto la misma existe también al servicio de otros principios […] que sólo puede satisfacer la ley del Estado […], debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las Comunidades Autónomas en este concreto ámbito normativo" (STC 233/1999); "todo ello no es óbice, sin embargo, para que las Comunidades Autónomas, al igual que el Estado, puedan ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las corporaciones locales [...]" (STC 233/1999). 7. El poder financiero de las Comunidades Autónomas de régimen foral 7.1. País Vasco El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País vasco arranca en la DA 1 CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios forales. Por LO 3/1979, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos arts. 40 a 45 se ordena el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, y se establece como principio esencial y elemento material constitutivo de la especialidad vasca la potestad de las instituciones competentes

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de los Territorios Históricos del País Vasco de mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dispone el Estatuto de Autonomía que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico, aprobándose por la Ley 12/1981 el primer Concierto Económico con el País Vasco, al que se le atribuyó una duración limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos fundamentales: su carácter paccionado, la distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos, y el sistema de cupo. El nuevo Concierto económico con el País vasco se aprueba en el 2002 y se modifica en 2007, confiriéndole un carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución Española y el Estatuto de Autonomía, y previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal. El nuevo Concierto Económico sigue teniendo los mismos principios, bases y directrices que el concierto de 1981, reforzándose los causes o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación. 7.2. Navarra También en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema tradicional del Convenio Económico, constitucionalmente tutelado y previsto por el art. 45 LO 13/1982 de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra. De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente Convenio Económico. El Convenio vigente se aprobó por Ley 28/1990, estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el sistema foral y el sistema tributario común. También en Navarra rige el sistema de cupo -si bien su cuantificación se realiza de manera distinta- y también se producen ciertas especialidades en la relación entre Haciendas Locales y CA. 8. El poder financiero de los entes locales 1. La CE garantiza la autonomía de los municipios y de las provincias (arts. 140 y 141) para la gestión de sus respectivos intereses (art. 137); autonomía local que fue concebida por el Tribunal Constitucional como el "derecho de la comunidad local a participar, a través de órganos propios, en el gobierno y administración de cuantos asuntos le atañen" (STC 32/1981). A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las Comunidades Autónomas, no existe en nuestro sistema una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes locales. La autonomía para la gestión de sus respectivos intereses que la Constitución Española garantiza no predetermina un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía local basada en la participación competencial del Ente Local en todas las materias y asuntos que afectan a sus respectivos intereses, graduándose la

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intensidad de esta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias. 2. Como técnica de protección de la autonomía local el Tribunal Constitucional asumió la doctrina de la garantía institucional, propugnando la distribución de competencias en función de los respectivos intereses: la garantía institucional de la autonomía local no asegura un contenido concreto, sino la preservación de una institución en términos recognoscibles. Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias y por el mismo, el contenido mínimo necesario de la autonomía local comportará la atribución legal a los Entes locales de competencia en todas aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el interés del Estado y de la Comunidad Autónoma. De ahí que, al no existir una predeterminación constitucional de la autonomía local, corresponda al legislador delimitar el ámbito material de competencias, decidiendo la participación competencial en las diferente materias en función de los respectivos intereses. 3. También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de facultades, competencias y atribuciones que hace que los entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones autónoma e individualizada, la autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuyen a las Corporaciones locales. Así se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. Es pues, el principio de suficiencia de ingresos y no el de la autonomía financiera el que garantiza la Constitución Española en relación con las Haciendas locales. 4. El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa -contenida en Leyes estatales o autonómicas, en su caso-, en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía. El régimen hacendístico local ha sido configurado por el LRHL de la siguiente forma. 5. Hacienda Municipal. Régimen general. Los recursos están integrados por (arts. 2 y 56 LRHL): a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado, b. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras EELL.

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c. Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas. d. Las subvenciones. e. Los percibidos en concepto de precios públicos. f. El producto de las operaciones de crédito. g. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. h. Las demás prestaciones de Derecho Público. Por lo que respecta a los ingresos de Derecho privado, el art. 3.1 LRHL los define como los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a título de herencia, legado o donación. El patrimonio de las EELL está constituido por los bienes de su propiedad, así como de los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económica, siempre que unos y otros no se hallen afectos al uso o servicio público. Así tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los siguientes: •

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Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen. Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el municipio.

En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan de los bienes de dominio público local (art. 3.3 LRHL), debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales. Ingresos de Derecho Público. Dentro de estos ingresos cabe distinguir distintas categorías: a. Los tributos propios, clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras EELL. b. Recargos exigibles sobre impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras EELL: las EELL podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva Comunidad Autónoma y de otras EELL en los casos expresamente previstos en las leyes de la CA (art. 38 LRHL). c. Participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas: las EELL participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en la propia ley y participarán en los tributos de las Comunidades Autónomas en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos (art. 39 LRHL). 102

Subvenciones. Las subvenciones de toda índole que obtengan las EELL con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la concesión. A fin de garantizar la correcta aplicación, las entidades públicas otorgantes podrán verificar el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificación resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que fueren concedidas, la entidad pública otorgante exigirá el reintegro de su importe o podrá compensarlo con otras subvenciones o transferencias a que tuviere derecho la Entidad afectada (art. 40 LRHL). Precios públicos. Se trata de un nuevo recurso que para las Haciendas locales ha introducido la ley. Aparece regulado en los arts. 41 a 47 LRHL y pueden establecerlo cualesquiera de las EELL que se contemplan en la Ley. Operaciones de crédito. Las EELL podrán concertar operaciones de créditos en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio, en los términos previstos en los arts. 48 a 55 LRHL. Multas y sanciones. El legislador se limita a citar este recurso de las EELL en el art. 2.1 LRHL, sin ocuparse pormenorizadamente del mismo. Este recurso se obtiene por las EELL en el ejercicio de la potestad sancionadora que se recoge en la LBRL. En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sin perjuicio, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan establecer los fines a los que se van asignar los recursos disponibles. Sin embargo, los medios de impugnación del mismo, el régimen jurídico presupuestario viene establecido por leyes estatales. 6. Regímenes especiales. Hay regímenes especiales para: •

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Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos con carácter general para las Diputaciones Provinciales. Barcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen tributario especial. Madrid, desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario especial. Grandes ciudades: La ley 57/2003, establece un régimen orgánico específico para municipios superiores a 250.000 habitantes, las capitales de provincias superiores a 175.000 y municipios superiores a 75.000. Ceuta y Melilla, desde 1955 tienen un régimen tributario especial (art 159 LRHL). Canarias, de acuerdo con el LRHL, dispondrá de los recursos previstos con carácter general, teniendo los Cabildos Insulares los mismos tratamientos que las Diputaciones Provinciales. Navarra, régimen financiero foral navarro. País Vasco, régimen financiero foral del País Vasco.

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7. Hacienda Provincial. Especialidades en relación con la Hacienda Municipal: •

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Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas (arts. 132, 133 y 134 LRHL). La participación de las Provincias en los tributos del Estado se regula en los arts. 135 a 146 LRHL. Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas, y dentro de las subvenciones se considera como tal la participación que actualmente tienen las Provincias en las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas (art. 147 LRHL). Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en el art. 148 LRHL. Podrán percibir dotaciones de las correspondientes Comunidades Autónomas, cuando gestionen servicios propios de éstas, en los términos del art. 149 LRHL, así como concertar operaciones especiales de Tesorería, cuando asuman por cuenta de los Ayuntamientos de su ámbito territorial la recaudación de los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas (art. 149 LRHL).

8. Las Haciendas de las restantes EELL. Regulado en la Ley de Haciendas Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las entidades supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio. 9. Las facultades financieras de los entes corporativos A diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Administración directa del Estado. No son representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales. Por ello carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido estricto y en consecuencia, no se pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario alguno. Sin embargo, tales entes gozan del carácter de entes públicos y, por ello pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata, pues, de entes públicos que no podrán establecer tributos pero si exigirlos, cuando la ley lo determine (art. 4.3 LGT). Su status jurídico, en el ámbito tributario, puede sintetizarse en: a. Pueden ser titulares de derechos de créditos tributarios, establecidos en normas estatales. b. En otras ocasiones, tienen derecho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o bien participan mediante la percepción de lo recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales o locales.

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c. En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, deberán observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas reguladoras de la función recaudatoria.

09. Hecho imponible y estructura de la relación tributaria 1. La configuración jurídica del tributo 9.1. Antecedentes dogmáticos El art. 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a una Administración en cumplimiento del deber de contribuir. Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que en unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en conductas que deben realizar la Administración o el obligado tributario. Además, no en todos los casos surgen las mismas obligaciones ni relaciones, y por eso es difícil construir jurídicamente el tributo sobre la base de una única relación jurídica definidora. 9.2. La relación jurídico-tributaria en la LGT La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Administración con el titular con motivo de la exigencia del tributo, denominada relación jurídico-tributaria (art. 17). Dicho término no se utiliza en su sentido técnico jurídico estricto, como definidor de una determinada relación o de unos determinados vínculos jurídicos, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. Por tanto, reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones jurídicos de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con presupuestos de hecho propios, objeto y contenido específicos y hasta sujetos diferentes y sin que permita adivinar cuál es el criterio o la categoría que jurídicamente dotaría de unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos jurídicos diversos. El art. 17.2 reconoce que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual. El art. 17.3 indica que "son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el art. 29.1 de esta Ley", que recoge, entre otras, los deberes de 105

declarar, de expedir factura, los contables y registrales, y, en general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la situación tributaria. El art. 25.1 señala que "tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley". Aclarando el art. 25.2 que "las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias", por lo que, coherentemente, tampoco integran la deuda tributaria, conforme explica el art. 58.3. 2. La obligación tributaria principal La obligación tributaria principal se define en el art. 19 LGT como aquella "que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria". Debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible. La obligación tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de la deuda tributaria, ya que esta última puede venir integrada por componentes distintos de la cuota. Por ello para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el que denomina el art. 20 LGT el hecho imponible, y que es, en una primera aproximación, el hecho gravado, esto es, el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda como consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal caso, estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible. Con estas precisiones, puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal son: tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público, que es la cuota del tributo. Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad del tributo, formulado por el art. 18 LGT y recogido por otros preceptos, como el art. 75 LGT, que prohíbe su condonación si no es por ley, o el art. 7.2 LGP, que prohíbe la concesión de "exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias". En ello insiste el art. 17.5 LGT, a cuyo tenor "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas". Debe subrayarse que para la LGT son válidos los pactos entre particulares por los que uno de ellos se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrán oponerlos frente a la Administración, que siempre deberá dirigirse contra

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quien resulta gravado según la ley, relegando al ámbito de la relación privada la eficacia del acuerdo. 3. El hecho imponibleç 3.1. Concepto y función del hecho imponible Como cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, y así se recoge también en el art. 20.1 LGT que lo define en los siguientes términos: "El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal". A lo largo de decenios, existió una coincidencia básica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje del DT sustancial. Se afirmaba que del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuantía de la deuda tributaria. La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho, provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyecten sobre todos los aspectos de la regulación del tributo, tanto sustantivos como aplicativos. Por otra parte, la creciente complejidad del tributo como instituto jurídico ha conducido a que algunas de sus prestaciones no deriven del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho normativos. E incluso a que con anterioridad al hecho imponible puedan producirse esos otros presupuestos y el consiguiente nacimiento de obligaciones y prestaciones, aun sin saberse en ese momento si habrá o no realización del hecho imponible. Por eso, junto a su carácter de configurador e identificador de cada tributo, adquiere la función de legitimador de la imposición, de marco jurídico en el que encuentran justificación las prestaciones del tributo, que incluso serán devueltas por la Administración en caso de no llegar a realizarse el hecho imponible. La modificación de la LGT en 2015 incorporó las denominadas obligaciones conexas definidas por su art. 68.9 como "aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto". Se arbitra para este tipo de obligaciones la comunicación de efectos entre ellas en ciertas materias, tanto sustantivas como procedimentales, como la interrupción de la prescripción,

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según ese mismo precepto, o la regularización de alguna de ellas derivada de la resolución de recursos y reclamaciones sobre otra (arts. 225.3 y 239.7). 3.2. El carácter normativo del hecho imponible A) Naturaleza jurídica del hecho imponible Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplación por la norma tributaria, es ajurídico, inexistente y sin relevancia para este sector del ordenamiento jurídico, no pudiendo calificarse como imponible hasta que una norma lo tipifica como tal y le atribuye ese carácter. Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los define, y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de algunos de sus aspectos o destacando otros. Por ello, las tareas de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo, y la correcta interpretación de éste para ver si es posible dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios estrictamente jurídicos. B) Autonomía calificadora del DT Por esa posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias. Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera. Por otra parte, esa autonomía calificadora del DT se proyecta a través del controvertido principio de calificación que recoge el art. 13 LGT; su sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas. C) Objeto del tributo y hecho imponible Con el término objeto del tributo se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el 108

hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria. Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo (ej. cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar). Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible. Y así lo recoge el art. 6 LOFCA, al prohibir a las Comunidades Autónomas gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones locales. 3.3. Estructura del hecho imponible A) El elemento subjetivo del hecho imponible Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho. La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente (ej. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado). Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible. B) El elemento objetivo del hecho imponible En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo. El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su

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delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella. El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, según proclama el art. 11 LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las Comunidades Autónomas. El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los tributos (los impuestos y algunas tasas), en periódicos e instantáneos. Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (ej. obtención de una certificación administrativa). 4. El devengo del tributo El art. 21.1 LGT define el devengo como "el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal". En consecuencia, en cuanto momento, el devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurídicos. Por eso, en segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que son el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento más que por la verificación de su presupuesto de hecho generador señalado por la ley, esto es, la realización del hecho imposible (arts. 20 y 21 LGT). Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos. En primer lugar, la LGT exige la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo. Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible,

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por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores. En segundo lugar, atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo el devengo es relevante para determinar la norma aplicable, que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible. Efectivamente, es lo que ocurre en los tributos instantáneos, como señala el art. 10.2 LGT. En cambio, en los tributos periódicos, este mismo precepto indica que salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalización cuando la ley sitúa el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación principal. Son razones de seguridad jurídica las que respaldan esta solución, evitando que normas promulgadas durante el período impositivo, e incluso al final del mismo, resultaran aplicables a todo él, al ser las vigentes al devengarse el tributo. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo, y sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad (no prohibida, por otra parte, con carácter general en el ámbito tributario). En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa (art. 21.1 LGT). Finalmente, conviene aclarar que, según art. 21.2, "la propia ley de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo". Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian el momento del devengo de la obligación de la exigencia de su ingreso (ej. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después, durante el periodo de declaración). También el caso contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.

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5. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal Visto que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso en concreto. A tal efecto, debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables. En estos últimos, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una (ej. el Impuesto Municipal sobre vehículos de tracción mecánica, en el que la propia ley los clasifica por categorías y cilindradas asignando una cuota a cada categoría). En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen. Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar: 1. Ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de ley. 2. Dada su función de determinar la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y en general los que la Constitución Española expresan la justicia tributaria. 5.1. La base imponible A) Concepto y clases de base imponible Los arts. 49 a 57 LGT se ocupan de la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo que se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos que disponga la ley de cada tributo. El art. 50 LGT define la base imponible como la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Si éste consiste, por ejemplo, en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible. En virtud de esta relación estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada selección de hechos imponibles por el legislador queda desvirtuada por una definición legal de las bases imponibles que las aleje de esa función mediadora. La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se

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obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de determinación del importe del tributo. Respecto a las clases de base imponible, hay múltiples criterios y tipologías. Limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en el Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable. Según el art. 54 LGT, por base liquidable se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley. Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre aquélla. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estímulos fiscales o por exigencias de capacidad económica establece la ley. Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiéndose obtener en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetariasdeberán gravarse por la aplicación de cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo (ej. euros x litros). Una tercera clasificación, divide las bases imponibles en unitarias, agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos (ej. IRPF). En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes. B) Los métodos de determinación de la base imponible Partiendo de la distinción entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos y circunstancias con que éste ha tenido lugar. En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. Por ejemplo, si el IRPF define como hecho imponible la obtención de la renta y como base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se deberán medir exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del año, cuya diferencia es la renta del periodo. Pero si el método de determinación renuncia a conocer estos datos reales, sustituyéndolos por índices y módulos aproximados, el resultado no será el importe de la renta,

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sino otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado será la obtención de renta, sino ese otro que se ha obtenido. La definición de la capacidad económica no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los métodos para su determinación, evitando que solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se gravan. El art. 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, advirtiendo, no obstante, que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación. El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su aplicación, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria (art. 51 LGT). La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida los fines de justicia del tributo. Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley, recorta su referencia directa a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados. El régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por determinar la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo (art. 52 LGT). Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de contribuyentes para los que se prevén. Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980, modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo, y su regulación se establece en los arts. 53 y 158 LGT. Tres características principales presenta este régimen. Por un lado, es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permiten. Por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles. La tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como

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consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias, que son auténticos presupuestos de hecho legitimadores: a. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas. Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación. El art. 193 RGIT precisa qué se entiende por incumplimiento sustancial de los deberes contables, a efectos de aplicación del régimen, así como otros extremos del mismo. Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en el art. 53.2 LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios. En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, el art. 158 LGT exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos. Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia del régimen ni los criterios utilizados. 5.2. Los tipos de gravamen Previstos como el segundo elemento de cuantificación, y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad económica, los tipos de gravamen se definen, según dispone el art. 55 LGT, como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica se reserva el ente público, la participación que corresponde a la

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Hacienda Pública en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo. Particular atención merece la técnica llamada tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el art. 55.3 LGT. La naturaleza y función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero actúa como técnica desgravatoria, en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administración. En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero. Los primeros pueden ser específico, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud, cabiendo otros tipos mixtos que combinan ambas modalidades. Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas. Alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA. Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base inferior. A su vez, la progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla; o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota. Según el art. 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo. Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, el art. 56.3 LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efecto timbrado (ej. letras de cambio). Una segunda modalidad de corrección de error de salto es la prevista en el IRPF o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste.

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En todo caso, tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir de la cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así la alícuota podría llegar al 100%, siendo claramente confiscatoria, en contra del art. 31.1 CE. En relación con el art. 31.1 CE y la exigencia de progresividad, deben hacerse dos precisiones. La primera, que en la Constitución Española se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible en todos y cada uno de los tributos. La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados distintos cuando se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado. En el primer caso, el principio está estrechamente ligado con la capacidad económica y especialmente con la igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema tributario progresivo. En el segundo caso, se trata de una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible. Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo, dado que esta última no depende únicamente de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables. Dicho de otro modo, ni siquiera el carácter progresivo de un tributo desde la óptica de los principios de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de sus alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones, etc, en suma, su estructura global y la medida en que refleja a lo largo de ella las exigencias de la justicia tributaria, contribuyendo así a la redistribución. En atención a todo ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva. 5.3. Cuota tributaria y deuda tributaria La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. Por ello, la idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general, pero no como correspondencia con la suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal. La LGT no define la cuota tributaria, sino que el art. 56 establece que su determinación se realizará: a. aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o b. según cantidad fija señalada al efecto. Tras esa primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores, o adiciones, como en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en función del patrimonio 117

previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como estímulo de determinadas inversiones, etc. En tales casos, el art. 56.5 LGT denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo. Finalmente, la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo (art. 56.6). Dos precisiones son necesarias: 1. De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la Administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación. 2. La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio, y según el art. 58 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica la ley como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. En cambio, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias (pecuniarias) que pudieran imponerse; por lo general, en procedimiento separado.

6. La exención tributaria 6.1. Concepto y efectos de la exención tributaria Dice el art. 22 LGT que "Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal". El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). Aunque no es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma 118

de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible. El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son los supuestos de no sujeción a que se refiere el art. 20.2 LGT. En éstos no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él y por eso la ley aclara que no forman parte del hecho imponible, no naciendo, por tanto, la obligación tributaria principal. 6.2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir Ciertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria. Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria. El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención, la Aministración conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. Es decir, la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal. 6.3. La reserva de ley en materia de exenciones La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133.3 CE, según el cual "todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley"; en segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

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Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo. 6.4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria. Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley. Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal. 6.5. Exenciones y derechos adquiridos Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el Tribunal Supremo, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación. Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos. Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma. La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora. La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley. En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los 120

hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse. 7. La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionado En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta. El art. 99 LIRPF establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Por su parte, los arts. 46 y 140 y ss LIS, realizan previsiones análogas; así como el art. 23 TRLIRNR respecto de los no residentes que operen mediante establecimiento permanente. La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente. Los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios y profesionales), de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo. El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación. Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Administración, si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso. El art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal. Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de 121

sujetos distintos. Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes. Así, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la Hacienda Pública, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela íntegramente. En el caso de la retención -como en el del ingreso a cuenta-, junto a la relación entre la Hacienda Pública y el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el retenido (o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo). 8. La repercusión del tributo En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes y servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios o su fabricación, distribución y venta. Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta última a quien asume la posición de sujeto pasivo. El art. 88 LIVA y el art. 14 LIE imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo. Dos datos merecen especial atención: 1. El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal. 2. El segundo, y es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a quien se relaciona con la Administración y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible. 122

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la capacidad económica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la repercusión como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al tercero. Dos notas merecen destacarse: 1. La primera, que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica. 2. La segunda consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relación tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente público, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Administración, ni a ser sujeto obligado frente a ésta.

10. Sujetos tributarios 1. Sujeto activo del tributo El sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del mismo. Se puede definir el sujeto activo como "el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y la exigencia del tributo". Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (art. 133 CE: el Estado, las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de éstos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos. A ello se refiere el art. 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine". Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento. Tras la constitución efectiva el 1/1/1992 de la AEAT, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y por ende el sujeto activo, conforme expresa el art. 5.2 LGT.

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2. Obligados tributarios y sujetos pasivos 2.1. Su definición en la LGT El art. 35.1 LGT dice que "Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias". Añadiendo el segundo apartado una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo. El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a la Hacienda Pública, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal. El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal (ej. responsables), no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos. El precepto exige que la posición de sujeto pasivo sea según la ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias: 1. Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.

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2. La indisponibilidad del tributo. El art. 17.4 LGT reconoce eficacia jurídicoprivada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración. 3. La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas. 2.2. El contribuyente El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto. La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherente a la misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible. La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente. En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno. 2.3. El sustituto El art. 36.3 LGT lo define diciendo "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma". Tres notas básicas definen el concepto. La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal. La segunda es que el sustituto se coloca "en lugar" del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública. En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, "por imposición de la Ley". Una cuarta nota añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los 125

pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36.3 LGT. En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se puede considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar la cuota diferencial o a solicitar su devolución. En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva. En la actualidad, son tres los ámbitos en que la ley califica a determinados sujetos como sustitutos. De una parte, la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios. Por otra parte, el art. 101.2 LRHL configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en fin, el art. 23.2 de la misma norma prevé, en materia de tasas, otros supuestos calificados de sustitución. 2.4. Los entes sin personalidad como obligados tributarios Dispone la LGT en su art. 35.4: "Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición". Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica. A la hora de establecer qué entes sin personalidad jurídica son aptos para imponérseles una sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva y tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. El art. 35.4 LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes a todo obligado tributario. Por un lado, si se trata de contribuyente, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y por otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias correspondientes.

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2.5. Los entes públicos como obligados tributarios Se han planteado dos aspectos: por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos. Por otro, si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público. La personalidad jurídica única de las Administraciones Públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella. La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios. En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras AAPP, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho. Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición de sujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes de Comunidades Autónomas y corporaciones locales, sino que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc. La LRHL, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la Comunidad Autónoma en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios. 3. La solidaridad de obligados tributarios Dice el art. 35.7 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa".

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El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios. Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe. Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio, también al resto de las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión. Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos. En cuarto lugar, el Código Civil fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general recién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza. Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos obligados. La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación. 4. El responsable del tributo 4.1. Concepto y notas definitorias El art. 41.1 LGT señala que la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el art. 41.2 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo 128

desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales. En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley. Una cuarta característica del instituto es que, según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. El art. 41.3 determina que el responsable, solidario o subsidiario, responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengados. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas. Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo. 4.2. Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT El art. 42.1 LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a: a. Quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias. b. Miembros o partícipes de los entes sin personalidad. c. Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente Por su parte, el art. 42.2 enumera otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios. En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario (art. 182.1 LGT). En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La

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responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad. El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio. En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades: 1. Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigía el Tribunal Supremo. 2. Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad 3. Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal. En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta. También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido. Finalmente, el art. 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento. Además, la DA 7 LGT configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca. La reforma de la LGT de 2015 incorpora un nuevo supuesto, declarando responsables solidarios de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores de los hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo, así como a los ya mencionados por el art. 42.2 en relación con la deuda de ese tipo de liquidación. Se declarará por el órgano recaudador, suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que medie

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entre la presentación de la denuncia o querella y la imputación formal de los encausados y en caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración de responsabilidad. 4.3. Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT Se prevén diversos supuestos en el art. 43.1 LGT: a. A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones. b. Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones. c. A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración. d. A los adquirientes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria, en los términos del art. 79. Pero acudiendo a este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable. e. De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. La reforma de la LGT de 2015 extiende este supuesto a cualquier representante aduanero, no sólo a los agentes y comisionistas. f. Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal. g. Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la Hacienda Pública. La Ley 7/2012 incorporó un nuevo supuesto en el art. 43.2, por el que serán responsables subsidiarios los administradores de hecho y de derecho de personas jurídicas obligadas a declarar e ingresar repercusiones y retenciones 131

"cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación". 4.4. Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria Se aborda en los arts. 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas. En el caso de responsabilidad subsidiaria, dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso. En el caso de responsabilidad solidaria, el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la responsabilidad. Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador. El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario. El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende. A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

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5. La sucesión en el tributo El origen y el carácter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisión o sucesión inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran. La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares. El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la Administración. 5.1. La sucesión de personas físicas Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas, y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber. Dispone el art. 39.1 que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Así, el ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al art. 1003 CC. En cuanto a los legatarios, el art. 867 CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación. Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente. En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones opera el art. 39.1 en cuanto al ámbito objetivo de la sucesión: 1. En ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones. 2. Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación. 133

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios. Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente. En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante. 5.2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad Es abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos: 1. El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios. o Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda. 2. Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios. o La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que tendrá que ventilar en el ordenamiento privado. 3. Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, o en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiario de la operación. 4. La disolución de las fundaciones. o Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas 134

de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano. 5. La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. o Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que significa que las obligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1. b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del Código Civil, pues se trata de una pluralidad de deudores y la Administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio. A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, por ejemplo, entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación. Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la Constitución Española. 6. El domicilio fiscal La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España. También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la Comunidad Autónoma competente para la gestión del tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté 135

centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado. Respecto a las personas jurídicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado. La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto, autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada. El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones. Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso se determinará el domicilio fiscal en él. Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes: 1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado. 2. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de situación del inmueble. 3. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

7. La representación en Derecho Tributario La representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria. El art. 46 se refiere a la representación voluntaria, admitiéndola con carácter general su ap. 1 que presupone la capacidad de obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional. En cuanto a la forma, la LGT presume la representación para los actos de trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer

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reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación. Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo, habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación. En cuanto a la representación legal, el art. 45.1 señala que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita por tanto al Derecho común. Su apartado 2 precisa que por las personas jurídicas actuarán quienes ostenten la titularidad de sus órganos de representación, también de acuerdo con el Derecho común. Finalmente, el ap. 3 contempla la representación de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT, reconociéndola a quien actúe como representante, si se acredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, en defecto de ambos, a cualquiera de los copartícipes. Con carácter mixto entre representación legal y voluntaria puede considerarse la del art. 47 LGT, por cuanto la Ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarse libremente por el representado. En él se obliga a los no residentes, a designar representante con domicilio en España cuando operen en territorio español mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la normativa tributaria, o cuando por las características o el importe de la operación así lo requiera la Administración tributaria. El art. 10.1 TRLIRNR reproduce estas previsiones, concretando como supuestos obligatorios los de sus arts. 24.2 y 38. Tanto el art. 47 LGT como el art. 10.1 TRLIRNR imponen al no residente el deber de comunicar a la Administración el representante designado, previendo que en caso de incumplimiento se considerará como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en caso de discordancia, a quien esté facultado para contratar por cuenta del no residente.

11. La aplicación de los tributos 1. La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito 1. La aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de contribuir que nuestra CE impone en el art. 31 y sólo a partir de él puede entenderse la singular posición que ocupan en el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 182/1997). La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos empleando en el Título III esta denominación, en sustitución de la anterior de la

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gestión tributaria. Aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan. Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del Legislador y, de manera subordinada y complementaria, del Ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y casi siempre los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento. Mientras que en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa, en su aplicación la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la ley para realización y efectivo cumplimiento de la misma. En definitiva, la Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria; la ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública, pero también la que marca los límites de esa protección. 2. El legislador atribuye a la Administración diferentes potestades (facultades) administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas. Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades tributarias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la Administración para la tutela de intereses ajenos: el interés fiscal o financiero de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local), el interés individual del ciudadano en contribuir "con arreglo a la Ley" y, en fin, el interés de la colectividad en el generalizado cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. 3. El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres décadas y las nuevas técnicas de gestión que con él se incorporan propiciaron un sistema de gestión de los tributos en el que son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la tributaria en una Administración esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post), de la efectividad y corrección de su aplicación. La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación que normalmente derivarán de aquéllas, y las de recaudación conducentes al 138

cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones correspondientes. Según STS RJ 2004/5937, en el DT, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que en esencia son tres: 1. Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación 2. Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias 3. Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo. A las anteriores funciones tributarias hay función informativa y asistencial de la Administración, derecho de los obligados.

que añadir la formulada como

Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos. Los funcionarios que desempeñan las funciones de recaudación tributaria podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, disponiendo de las facultades propias de la Inspección de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de recaudación también podrán efectuar los requerimientos de información tributaria a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores, etc, en período ejecutivo. 4. Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración tributaria para "comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto" (art. 115.1 LGT). En realidad, esta función controladora es predicable de todas las Administraciones Públicas que, conforme al art. 4.2 Ley 40/2015, velarán por el cumplimiento de los requisitos previstos en la legislación que resulte aplicable, para lo cual podrán, en el ámbito de sus competencias y con los límites previstos, comprobar, verificar, investigar e inspeccionar los hechos, actos, elementos, actividades, estimaciones y demás circunstancias que fueran necesarias. El art. 115.1 LGT, tras su modificación por la Ley 34/2015, permite la extensión de la comprobación e investigación a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o períodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la

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prescripción del art. 66, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o períodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido. La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo informen (art. 116 LGT). Como observa el Tribunal Supremo, el cumplimiento de la obligación de contribuir, de acuerdo con la capacidad económica no puede abandonarse únicamente a la buena voluntad de los obligados (STS RJ 1992/6578). Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, también por ello, la función y la potestad sancionadora de la Administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de los tributos. 5. Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas. En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir. La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios. La liquidación administrativa tributaria hace años que dejó de ser el acto de determinación y aplicación administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal, verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación inquisitiva. El acto administrativo de liquidación hace décadas que abandonó el ámbito de la fisiología tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de la patología del sistema tributario. 6. También se considera "aplicación de los Tributos" el ejercicio de las actividades administrativas (de información y asistencia a los obligados tributarios; de gestión, inspección y recaudación) y de las actuaciones de los obligados tributarios que se realicen en el marco normativo de la asistencia mutua (arts. 1, 5 y 83 LGT) y a las que se dedica el Capítulo VI del Título III de la LGT. 7. La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del "ámbito de aplicación de los tributos", convalidándose así en la LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspecto o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa 140

previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico, también como órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económica-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la ley también considera Administración tributaria (art. 5.1 LGT): los Tribunales económico- administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores. En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa en materia tributaria, el Título V LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa de los "actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias" (art. 213.1 LGT), las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria (art. 83.2 LGT), y también contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran reclamables (art. 227.4 LGT). 8. Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente compartido entre la Administración y los obligados tributarios, diferenciándolo del propio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, corresponde referirse a los sujetos entre los que la legislación general y codificadora distribuye las funciones relacionadas con la aplicación del tributo, la Administración tributaria y los particulares, obligados tributarios, para sistematizar después los rasgos comunes de las actuaciones y procedimientos a través de los que aquéllos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo. 2. Las Administraciones tributarias 1. A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho Público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza. La LGT delimita el concepto de Administración tributaria afirmando que a los efectos de esta ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en la Aplicación de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisión en vía administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública. La Administración tributaria es parte de la Administración Pública, esto es, del aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La posición y la función constitucional de la Administración, como institución pública constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responde de dirigirla y del que depende, hay que inferirla de los criterios y de los principios que se contienen en la Constitución Española y que resultan predicables de todas las Administraciones Públicas. La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera), es la Administración pública encargada de la gestión de los derechos y del 141

cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La HP, en cuanto conjunto organizado de recursos financieros, derechos de contenido económico e ingresos públicos vinculados a la satisfacción de necesidades públicas, es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos. La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir, del patrimonio del pro-común, también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los órganos económicos- administrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias. En un Estado de estructura política-territorial plural y compleja coexisten diferentes AAPP que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y en ocasiones, también material: la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local (art. 2.1 LRJSP). Y como los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o compartidos, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administración tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales que atribuye al Estado el art. 149 CE. 2. En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta titular (centro de imputación) de situaciones jurídicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes, obligaciones). Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y por lo mismo, ejercen diferentes competencias. Así los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación limitada, los Órganos de la Inspección comprueban e investigan, pero también liquidan y los Órganos de recaudación, en fin, desarrollan funciones de recaudación, pero también comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valiéndose de las facultades propias de las Inspección de los Tributos (arts. 162.1 y 142 LGT). En cuanto a la gestión tributaria, la LGT no alcanza a delimitar nítidamente ni los órganos de gestión tributaria, ni sus funciones, que terminan definiéndose con carácter residual, al comprender las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación (art. 117.1 LGT). La tradicional separación orgánica y funcional propia de una organización administrativa de competencias ha ido sustituyéndose por una organización administrativa de resultados y de fines que, en aras de una pretendida mayor eficacia, va incorporando las técnicas y los modos de gestión antes propios de

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la administración de los negocios y que ahora están invadiendo el ámbito de la actuación administrativa. Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también, como se verá, a los procedimientos en que se desarrollan. La LPAC prescribe que corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos. 3. De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, a cuyo cumplimiento debe proceder la Administración de la Hacienda Pública, se destaca las obligaciones y deberes de la Administración tributaria. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecida en la ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. Respecto de los deberes se limita a reconocer que la Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto de ordenamiento jurídico. 4. A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal. La Administración General del Estado, constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la o limiten expresamente a una parte del mismo. La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos que, en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. La LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos previstos en su Ley de creación, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y las reclamaciones económico-administrativas. En la Secretaría de Estado de Hacienda, y como órgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado, el RD 2458/1996 creó el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel legal por el art. 34.2 LGT, según el cual el Consejo velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y efecto que reglamentariamente se determinen.

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La normativa reglamentaria vigente le atribuye, entre otras, la función de recibir las quejas, reclamaciones y sugerencias de los ciudadanos, siempre que se refieran a procedimientos administrativos de naturaleza tributaria de la competencia de la Secretaría de estado o a la actuación de los servicios dependientes de la misma. 5. Las Comunidades Autónomas y las EELL ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquéllas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes (art. 5.3 LGT). La potestad de auto-organización forma parte del contenido nuclear de la autonomía que la Constitución Española garantiza a las Comunidades Autónomas y a los Entes Locales (art. 137 CE), de ahí que el art. 83.4 LGT reconozca a cada Administración tributaria la potestad de determinar la estructura administrativa necesaria para la aplicación de sus tributos. Las Comunidades Autónomas podrán determinar la organización de su propia Administración tributaria que será competente para la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus propios tributos, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas tareas, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración tributaria del Estado. En cambio, tratándose de tributos cedidos la titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas, de la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en el ejercicio de las citadas competencias, corresponde al Estado (art. 45 Ley 22/2009). Reconoce el Tribunal Supremo que las facultades de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, aun referidas a tributos cedidos, forman parte del ámbito competencial de las Comunidades Autónomas y constituyen necesario complemento de su autonomía financiera y soporte de ésta, constituido por la suficiencia de sus Haciendas que a su vez, exige defender la integridad de los recursos que las integran. En el caso de las EELL el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de auto-organización, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina como contenido propio de la autonomía municipal. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo previsto en la LGT y, en su caso, en las Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección; sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las EELL, o entre éstas y el Estado o las Comunidades Autónomas (art. 5.5 LGT y arts. 7 y 8 LRHL). La LRHL prohíbe que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado.

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3. La Agencia Tributaria 1. El art. 5.1 LGT señala que la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa, en el ámbito de competencias del Estado, se encomienda a la AEAT en los términos previstos en su ley de creación. La AEAT fue creada por el art. 103 Ley 31/1990, aunque su constitución efectiva tuvo lugar el 1 de enero de 1992. Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda. Tiene encomendada la aplicación efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del sistema tributario estatal y el aduanero y aquellos recursos de otras AAPP nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio. Como tal Entidad estatal de Derecho Público la AEAT cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Administración General del Estado que le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal. Conforme a la DA 17 LRJSP, la AEAT "se regirá por su legislación específica y únicamente de forma supletoria y en tanto resulte compatible con su legislación específica por lo previsto en esta Ley". Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los principios de eficacia y economía de gestión, autonomía organizativa, participación de las Administraciones Públicas interesadas en su gestión y corresponsabilidad fiscal, así como la norma de organización específica a la que reiteradamente se remite el RGIT. Hay que advertir que el carácter de Administración Pública de la Agencia y su compatibilidad con su plena capacidad privada supone una ruptura con la tradicional atribución de competencias tributarias a los órganos plenamente integrados en la Administración Pública. El Tribunal Supremo se limita a considerar que en la técnica prevista en la ley, que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. 2. Corresponde a la AEAT desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del Tesoro público del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestión, inspección y recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen, la Agencia se regirá por lo dispuesto en la LGT, la LPAC, la LRJSP y demás normas que resulten de aplicación. Como ente público encargado de la gestión integral del sistema tributario estatal y aduanero, la Agencia tiene encomendado el control de su cumplimiento,

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que constituye, junto a las tareas de información y asistencia al contribuyente, el soporte estratégico sobre el que se asienta el modelo de gestión orientado al impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con las normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contenciosoadministrativa. 3. En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismo de coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la gestión del sistema tributario nacional y aduanero. Corresponde asimismo a la AEAT las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados UE y otras entidades internacionales o supranacionales, o previstas en el marco de los convenios internacionales; y a estos efectos tendrán la consideración de derechos de la Hacienda Pública de naturaleza pública todos los créditos de otro Estado o entidad internacional o supranacional, gestionados en el ámbito de la asistencia mutua (DA 17 LGT). Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la AEAT el auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. Todas las personas y entidades públicas y privadas están obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboración requerida por los Jueces y Tribunales en el curso del proceso y en la ejecución de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la Constitución Española y las leyes (art. 17.1 LOPJ). Las funciones de auxilio y colaboración de la AEAT con los órganos jurisdiccionales se centran fundamentalmente en las actuaciones periciales en procesos de delito contra la Hacienda Pública, el suministro de información tributaria, telemática e individualizada y el ejercicio de la función de policía judicial por los funcionarios de Vigilancia Aduanera. Los funcionarios de la AEAT realizan otras labores de colaboración en los procesos judiciales, actuando como administradores judiciales, arquitectos tasadores, liquidadores, administradores concursales o síndicos. En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes recursos (las transferencias consignadas en los PGE; los ingresos derivados de los servicios que presta, en virtud de convenios o de disposición legal, a otras AAPP nacionales o supranacionales; los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio; préstamos par atender desfases temporales de tesorería) entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la AEAT. Dicho porcentaje será fijado en la Ley de Presupuestos.

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El grupo parlamentaria CIU propuso la introducción del siguiente texto: Las retribuciones de los funcionarios y empleados de las Administraciones tributarias no podrán depender, ni directa ni indirectamente, del importe de las deudas tributarias liquidadas no de las sanciones impuestas. Ni los programas u objetivos de las Administraciones tributarias podrán atender a la obtención de determinados resultados referidos al importe de tales deudas o sanciones. No prosperó la enmienda. La Audiencia nacional viene rechazando el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del sistema de financiación de la AGT. 4. Los órganos rectores de la AEAT son el Presidente (que será el Secretario de Estado de Hacienda o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda), que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director general, que tendrá rango de Subsecretario, y será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda. Para coordinar la gestión de los tributos cedidos, la Ley 22/2009 crea el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, integrado por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía (art. 65), y en el que se refunden el anterior Consejo Superior de Dirección y la Comisión Mixta de Coordinación. A nivel territorial, existen los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria como órganos colegiados integrados por representantes de la Administración Tributaria y de la CA o de la Ciudad con Estatuto de Autonomía de que se trate, y a los que corresponde la gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial. Los órganos que constituyen la AEAT se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos existen un Comité Permanente de Dirección, constituido por los directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la AEAT, y un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la AEAT, y constituye el cauce institucional de coordinación e información entre la Dirección de la AEAT y su organización territorial. Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General, que se podrían clasificar en dos categorías: verticales o funcionales, es decir, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la AEAT, y horizontales o de apoyo a aquéllos y a la Dirección de la AEAT. Por último la Administración periférica de la AEAT está constituida por las Delegaciones Especiales, una por CA y las Delegaciones de la AEAT, integradas en aquéllas y con ámbito territorial provincial. 4. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos El Derecho Tributario material, que es fundamentalmente un Derecho de obligaciones de carácter público, analiza la tipología de obligaciones y de sujetos (obligados tributarios) en sus relaciones con la Hacienda Pública, titular de los créditos y también de las obligaciones de contenido económico (devoluciones 147

tributarias) que, en ocasiones también aquélla asume frente a los obligados tributarios. Sin embargo, la posición y el status jurídico de los obligados tributarios no se agota en su condición de deudores y, a veces, acreedores de la Hacienda Pública. Varios factores se oponen a que la relación crédito-deuda, entre la Hacienda Pública y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema obligacional propio de las relaciones civiles: a. Carácter legal, indisponible del crédito tributario, salvo que la ley establezca otra cosa. b. La presencia de una Administración pública legalmente investida de potestades de autotutela, declarativa, ejecutiva y sancionadora para exigir los créditos. c. La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genérico de colaboración con la Administración tributaria. 1. Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo. De ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación. No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen derecho a acceder como terceros interesados. De ahí que, aplicando supletoriamente el art. 4.1 LPAC, se considerarán interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos: a. Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos. b. Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte. c. Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento. Si durante la instrucción de un procedimiento que no haya tenido publicidad, se advierte la existencia de personas que sean titulares de derechos o intereses legítimos y directos cuya identificación resulte del expediente y que puedan resultar afectados por la resolución que se dicte, se comunicará a dichas personas la tramitación del procedimiento (art. 8 LPAC). Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a

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otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la Administración actuante (art. 18.2 LPAC). Por otra parte, en el sistema de financiación propio de un Estado plural en el que las principales figuras tributarias se comparten entre los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública, conviene tomar en cuenta que sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la Administración que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva. 2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante. Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT). En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la Administración el nombramiento, debidamente acreditado (arts. 47 LGT y 10 LIRNR). 3. Al margen de la relación tributarias obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídica activas y pasiva; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte , y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de otra. La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni va acompañada de los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneración para la Administración obligada a respetarlos. Además de los derechos y garantías procesales enunciados de manera concentrada o dispersa en la LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la Administración Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyección en el ámbito de los procedimientos tributarios de las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión. Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano contribuyente son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, en su proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta que en el ámbito de las relaciones de supremacía de la Administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue de las potestades de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales, inherentes a la propia personalidad.

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Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la Ley (art. 31 CE). El art. 31.1 CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, sino que se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con dicha capacidad y no de otro modo. Se constitucionaliza una garantía de los ciudadanos-contribuyentes. En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constitucionales de los ciudadanos. Las normas se dictan para su cumplimiento, también, lógicamente, por los poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes. Los principales derechos y procedimientos tributarios son:

garantías de

los

interesados

en

los

a. Ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. b. Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma. c. Ser tratados con consideración y respeto. d. Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. e. Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas. f. Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos. g. Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración. h. A la intervención y acceso permanente al procedimiento. i. A la confidencialidad en sus relaciones con la Administración tributaria. j. A que la Administración resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios. k. A un procedimiento sin dilaciones injustificadas. l. A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente. m. A exigir las responsabilidades de las Administraciones Públicas del personal a su servicio cuando legalmente corresponda. n. A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos. 4. Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo), unas obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios. 150

Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan; la segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva. De entre estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, etc. 5. La visión global de los derechos y garantías, de una parte, y de las obligaciones procedimentales, de otra (que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos), autoriza a concluir que, cuando el deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no solo respetar sin defender y facilitar. 5. Procedimientos tributarios 1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos. El procedimiento administrativo es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin; definiéndose en la Introducción de la LPAC como "el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente realizadas, según el cauce legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la Administración". El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario, en fin, de la función legislativa. Conforme al art. 105 CE, "La ley regulará el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos"; tarea ésta que acomete la LPAC que destaca en su Preámbulo la función del procedimiento administrativo como instrumento, no de carácter reactivo sino preventivo, para la protección de la esfera jurídica de derechos de los ciudadanos frente a la actuación de las Administraciones Públicas, como expresión clara de que la Administración actúa (debe actuar) con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, como reza en el art. 103 CE.

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Aunque la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos no entra dentro del ámbito material de la reserva de Ley (art. 8 LGT), la LGT incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente deslegalizados. Con ello el Parlamento se compromete no sólo con la ordenación de los tributos y la atribución legal de las potestades administrativas necesarias para asegurar su cumplimiento, sino con los procedimientos de aplicación; esto es, con el establecimiento de los principios (art. 3.2 LGT) y las formas de actuación de la Administración que permitan compaginar, también en la aplicación de los tributos, los intereses de la Hacienda Pública y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. 2. De la regulación que efectúa la LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT ("tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo"). 3. Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos; el procedimiento sancionador en materia tributaria; y, en fin, los procedimientos de revisión en vía administrativa. 4. En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo a aprobado diversos textos reglamentarios: a. Reglamento General del Régimen sancionador tributario (RD 2063/2004); b. Reglamento General en materia de Revisión en vía Administrativa (RD 520/2005); c. Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005); d. Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Instrucción tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de los Tributos (RD 1065/2007).

6. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios 6.1. Marco normativo Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la normativa, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial propia de cada tributo; y con carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos. Dispone el art. 97 LGT que: "Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

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a. Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa de desarrollo. b. Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos". De ello podemos sacar las siguientes conclusiones: •

• •

Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema, donde únicamente se regulan es en el art. 7 LGT. En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterándola, la supletoriedad de las disposiciones generales del Derecho administrativo. La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del régimen común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio de los procedimientos tributarios. Tanto el establecido en la LGT y la normativa reglamentaria, como el que establezca la normativa tributaria sectorial, legal y reglamentaria.

En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la normativa (general y sectorial, legal y reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios. 6.2. Fases de los procedimientos Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación. A) Iniciación La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios. 1. Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte (arts. 98 LGT y 54 LPAC). 2. La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación. También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación. 3. La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria (art. 98.1 LGT). Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener al menos, los datos de identificación personal, hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud, lugar, fecha y firma, órgano al que se dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de

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ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado. 4. Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan (arts. 98.3 LGT y 88.5 RGIT). B) Desarrollo o instrucción 1. Pese a su rúbrica, el art. 99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común. Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos (art. 75.1 LPAC). El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT; documentación de las actuaciones; trámites de audiencia, y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios. 2. Los actos administrativos se producirán por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia (art. 36.1 LPAC). De ahí que toda Administración pública, y la tributaria también, deba documentar sus actuaciones en expedientes administrativos; entendiéndose por expediente administrativo "el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla" (art. 70.1 LPAC). En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas (art. 143 LGT); así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento. 3. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones, constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda. Así lo hace la LPAC que, de una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia (art. 76.1), y de otra, regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución (art. 82.1). La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo (art. 155 LGT), o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite 154

de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez días ni superior a quince. En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LPAC. El RGIT (Reglamento General de la Inspección Tributaria) dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia. Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución. 4. En relación con la prueba dispone la LPAC que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija (art. 77). La Administración comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas (art. 78). En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1 LGT), pudiendo aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración (art. 120.2 LGT). La prueba ha de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT). Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6). C) Terminación Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento (art. 101.6 RGIT). El art. 86 LPAC también contempla la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen 155

jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule, debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de actas con acuerdo (art. 155 LGT). La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución (art. 21 LPAC) y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otra que de ellos se deriven (arts. 101 RGIT y 88 LPAC), así como a notificar, en fin, la resolución a los interesados (art. 103 LGT). Recuerda el Tribunal Constitucional que existe en todo caso, la obligación legal para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de éstos a recibir una respuesta expresa a sus peticiones y recursos (STC 220/2003). La Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca con el art. 1.1 CE, así como los valores que proclaman el 24.2, 103.1 y 106.1 CE. El silencio administrativo de carácter negativo se configura como una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinente, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Administración, de manera que en estos casos, no puede calificarse de razonable aquella interpretación de los preceptos legales que prima la inactividad de la Administración, colocándola en mejor situación que si hubieran cumplido su deber de resolver. No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario, por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción. Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición (art. 103.2 LGT). En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial (art. 88.2 LPAC). El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo general, disponiendo el art. 94.2 LPAC que si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesen planteado. También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas;

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y, naturalmente, "el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento". Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo (arts. 100 y 104 LGT). 6.3. Plazos de resolución El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea (art. 104.1 LGT). Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos. El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro. 6.4. Caducidad La caducidad es un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo que tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo legal, y que se produce por la inactividad o paralización de la actividad administrativa durante el plazo establecido por la Ley. Según el Tribunal Supremo, la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado. La caducidad o perención del procedimiento constituye un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución. Lo primero que necesita el instituto de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal, la extinción del procedimiento. La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el Procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlos el art. 104.5 LGT, al señalar que "dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria".

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La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos: a. Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. b. La iniciación del procedimiento en el que se produzca "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria", se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario, presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación (art. 179.3 LGT). Pues bien, la caducidad del procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados. Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites, concluye el art. 104.5 LGT que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario"; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento (art. 101.6 RGIT). El Tribunal Supremo advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributarias en sentido amplio, incluidos, los de comprobación e investigación (procedimiento inspector) por la paralización o retraso por culpa de la Administración Tributaria. Los tributos constituyen la parte más importante de la Hacienda Pública, es decir del patrimonio del pro-común, por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicarlo, de ahí que no se acepte la caducidad por culpa de la Administración tributaria. Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio público, afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico, en cambio, en los tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la Hacienda Pública y por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la Hacienda Pública, porque se si admitiera, el perjudicado sería el pro-común, es decir los tributos como algo que es de todo.

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6.5. Motivación La resolución deberá ser motivada, en todo caso, en los siguientes actos: los de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos y con remisión de cierre cuantos otros se dispongan en la normativa vigente. Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de "actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos" (art. 35 LPAC), habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y no sólo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo. Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. El deber de motivar los "actos que impongan una obligación" y los que "denieguen un beneficio fiscal" supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, se impone la motivación de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme al art. 224 LGT, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión. La remisión, a la obligación de motivar "cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente, permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario, sino también la normativa administrativa general, incluyéndose así en el deber de motivación de todos los actos comprendidos en el art. 35 LPAC. La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT). 7. La liquidación tributaria La LGT prescinde de la anterior consideración procedimental, concibiendo las liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios (controladores), tanto de gestión tributaria, como de inspección. 7.1. Concepto y fines La LGT define la liquidación tributaria como "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (art. 101.1).

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Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación: el primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario; el segundo, exigirla (o proceder en su caso, a la devolución o compensación); prescribiendo a los 4 años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a LGT), el derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (o autoliquidadas (art. 66.b LGT) y, en fin, el derecho a solicitar y a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo -y las devoluciones de ingresos indebidos- (art. 66.c LGT). Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta, con o sin retención. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal. Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral -provisional o definitiva- de la Administración, sobre el quién y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la noción del acto de liquidación se completa con el contenido jurídico estructural que encierra. Ante todo, la determinación precisa el importe de la pretensión exigible. En el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho a devolución a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso o admitir su deducción o compensación. De lo que se trata, pues, es de determinar el "importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que en su caso, resulte devolver o a compensar", situaciones éstas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, Impuesto de Sociedades e IVA. La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria. Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son "la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta" (art. 58.1) y, en su caso, "los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos" (art. 58.2). El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos de períodos ejecutivo, corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda (art. 23). 160

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, tendiendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del procedimiento (arts. 150.3 LGT y 191 RGIT). Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3), y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición (art. 211.5), a resultas del correspondiente procedimiento sancionador. Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante declaración de hechos por el obligado tributario seguida de la actividad liquidadora de la Administración, en los restantes casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso. Frente a la autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas, tras la función controladora, por los órganos de gestión e inspección tributaria. Conviene advertir, por último, que hasta la entrada en vigor de la reforma introducida en la LGT por la Ley 34/2015, "en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal". Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o si se prefiere, la determinación en vía administrativa de la cuantía líquida de la obligación tributaria, ya no será posible en los casos en que la Administración tributaria estime la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, supuestos estos en los que pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará en suspenso mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Sin embargo, con la nueva redacción dada al art. 305 CP por la LO 7/2012, "cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y, por otra, los que se encuentren vinculados" (art. 305.5 CP). La trascendencia de la modificación introducida por la LO 7/2012 motivó la reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015, introduciendo un nuevo Título VI específicamente dedicado a las "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública". Como resultado de tales modificaciones se produce la devolución a la Administración tributaria 161

de la competencia para liquidar la cuota defraudada, competencia que hasta esta reforma había sido judicial; de forma que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio Fiscal, continuará la tramitación del procedimiento y podrá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación separando en liquidaciones diferentes, según se trate de elementos que se encuentren vinculados o no con el posible delito contra la Hacienda Pública (art. 250 LGT), excepto en los supuestos previstos en el art. 251 LGT. 7.2. Elementos de la liquidación tributaria Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria, a ingresar, devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos sus elementos configuradores, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo, etc. El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar esa concreta obligación; siendo “preciso analizar el procedimiento mediante el cual la Administración dicta la liquidación […] a efectos de determinar si en el mismo se han respetado las prescripciones legales en materia procedimental” (Resolución TEAC de 15/12/2016, RG 3539/2011, FJ 3). Como trasunto del requisito general de motivación de los actos administrativos que imponen deberes u obligaciones (art. 103.3 LGT) o afectan a los derechos e intereses de los administrados, el de liquidación ha de reflejar los hechos, los datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y cuantía de la deuda liquidada. Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto de liquidación debe contener dos elementos. En primer lugar, los hechos, datos, valoraciones y, en general, criterios que han dado lugar a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presentarse de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los fundamentos de Derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido. En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación, puesto que si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige (STS RJ 2010/3674). 162

Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidación, habrá de contener éste la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida. Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia) contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos últimos no son sino exigencias de las notificaciones administrativas, en sintonía con lo previsto con carácter general por la LPAC. Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos (art. 39 LPAC), y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa (art. 38 LPAC). Como característica externa debe añadirse la exigencia de su notificación (art. 102 LGT) y su recurribilidad (arts. 213 y 227 LGT). 7.3. Clases de liquidaciones La LGT (art. 101.2) dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas: a. Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. b. Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. La liquidación definitiva es aquella que practica la Administración tributaria teniendo en cuenta todos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto, con carácter definitivo, la normativa, determinando, en consecuencia, la cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate. La LGT continúa sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizándolas por contraposición a las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector. Según el Reglamento, tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, así como que las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter provisional. Puede afirmarse no obstante, que la distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidación será provisional. Puede definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible

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de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o inspección. Cabe concluir, por ello, que sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria. Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos (orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora e inspectora) será provisional. Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de "la totalidad de los elementos de la obligación tributaria". Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección: a. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 190.2 RGIT): i. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda. ii. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos. iii. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas. iv. Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a otro sujeto tributario, o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza. b. Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas (art. 190.3 RGIT): i. Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados. ii. Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

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iii.

Que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario. iv. Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales. c. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia (art. 190.4 RGIT): i. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria. ii. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado. iii. Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta. iv. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria. v. Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación. d. En todo caso, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones que se dicten, en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, referidas a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. e. También tendrá carácter provisional la liquidación derivada de un procedimiento de inspección cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias. En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas consiste en que aquellas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta así, que la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación gestora, o de una actuación comprobadora de Inspección. Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva es el lugar que una y otra ocupa en el procedimiento de aplicación de los tributos. Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los 165

procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT). En cambio la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen sin vocación de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no necesariamente a de darse su corrección si la comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en cuenta para la liquidación provisional. El art. 190.6 RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección, disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoriay a no soportar dos comprobaciones tributarias de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo. Hay que advertir, por último, que la liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos, inmodificabilidad en el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación inspectora. No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos los elementos de juicio necesarios y comprobados por la Inspección, como es la liquidación definitiva, con una situación en la que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente provisional emitido en su día. Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación y por tanto la provisional, adquiere cuando transcurre el plazo para impugnarla. La firmeza es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no pueda ser impugnado por el sujeto pasivo. En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber 166

decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas. La liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora, en ausencia de ésta no existe liquidación definitiva sino que al declararse prescrito el derecho de la Administración para comprobar, se atribuye a la provisional previamente dictada los efectos propios de la definitiva. 8. Las notificaciones tributarias 1. La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado, en este caso del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportunadefensa (STS 3466/2002). Constituye una obligación legal de la Administración la notificación de sus actos para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y de las garantías constitucionales de todo ciudadano (STS 4/2007). Las notificaciones son, pues, "instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración", siendo su finalidad básica la de "lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho". Se advierte por ello que "junto a un primer efecto de condición de eficacia del acto, estas notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional" (STC 73/1996). De ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero y si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto y para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza el derecho de reaccionar jurídicamente contra él. En cuanto mecanismo de garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquélla les dirija. La LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109). De conformidad, pues, con la LPAC, el órgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los notificará a los interesados cuyos derechos e intereses sean afectados por aquéllos; debiendo practicarse la notificación preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía. Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su 167

envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente. Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas, y a la notificación por comparecencia (art. 112 LGT), estableciéndose determinadas particularidades respecto a la notificación de determinados actos tales como las liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios o a los efectos de la falta de notificación de dicha resolución (arts. 103 y 104 LGT). 2. En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio. En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administración (art. 48.3 LGT). En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que "serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto"; y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y plazos. 3. No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona. Por ello, cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, "de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios" (art. 111 LGT). Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada. Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria.

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4. Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos que establece el art. 112 LGT, puesto que la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de la notificación no puede frustrar la actividad administrativa. De ahí que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. Realizado sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello sea posible, a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personación ante la Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega (art. 114.1 RGIT). La notificación por edicto, sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando aquellas se han practicado según lo preceptuado legalmente. En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el BOE. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. 5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina (art. 114.2 RGIT). 6. Tratándose de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva. Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo los locales), el art. 102.3 LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. 169

Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas, podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificación tácitas son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad. En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de conformidad no hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto. 7. La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada (art. 114.4 RGIT). 8. Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, "actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económicoadministrativa", no existe notificación sino una "participación de conocimiento", no siendo necesario que "el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos, principalmente la indicación de recursos. De ahí que la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT). 9. Respecto de las notificaciones defectuosas, la LPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda. Una notificación defectuosa, salvo que se convalide y entonces sólo desde la convalidación, no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativas subsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación. Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir,es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo que su omisión o defecto insubsanable prive de toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le

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impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente, en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE. Por relación directa con el derecho fundamental, el Tribunal Constitucional ha estimado que en caso de resoluciones presuntas de procedimientos y recursos administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se impugnen por el sujeto, pues teniendo la Administración el deber de resolver en todo caso, se le colocaría en peor situación que si aquélla hubiera cumplido su deber y hubiera notificado indicando los recursos procedentes y su plazo y órganos para interponerlos. Es aplicable a la contestación presunta a la petición de rectificación que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaración liquidación, puesto que tal contestación se asimila a una liquidación provisional. 9. La prueba Considerada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un carácter material independientemente de su utilización en el seno de un proceso, la LGT aborda su regulación remitiéndose a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil "salvo que al ley tributaria establezca otra cosa" (art. 106.1 LGT). A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tributaria. El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o el contribuyente) , deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias, ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. Conforme dispone el art. 75.1 LPAC "los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos". De ahí que tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, e incluso exigible a la Administración como auténtico poder-deber, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo ante un juez imparcial. La Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del tributo e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundante, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. 171

2. En este sentido, y como medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios, señala el art. 106, en primer lugar, la probabilidad de que para "determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad". Se trata de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carácter fidedigno etc. Por otra parte, el art. 106.3 LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente. El art. 106.4 establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la "exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes documentales", en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos. 3. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras, serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto a las segundas, se recoge la previsión del art. 1249 CC que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Conviene advertir que la presunción no es una fuente de certeza, sino de probabilidad. No habiendo en principio particularidad en esta regulación de las presunciones, es necesario destacar, respecto a la legales tres observaciones. La primera, que también los hechos que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción. La segunda, que las presunciones legales son medios de prueba que la Administración tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar sino que sólo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia. Y la tercera, que numerosas pruebas del DT contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, obviamente, no se admite prueba en contrario. Hay autores que opinan que ello no es constitucional. Finalmente, el art. 108.3 LGT, reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presunción legal. 4. A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba. Ello significa que el sistema vigente con carácter general de libre apreciación de 172

la prueba es también de plena aplicación en DT y si en los procedimientos de aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslación de la teoría de la prueba, sí lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como en el judicial. En esa medida, la actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los medios de prueba que después puedan servir en esas vías para sostener las perspectivas pretensiones, al tiempo que propician, en el orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar los hechos y datos relevantes para la aplicación del tributo.

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