• Author / Uploaded
• Edgar Panades Huesca

• Categories
• Regulación
• Legislación
• Ley de la Unión Europea
• Caso de ley
• Fuentes del derecho

Citation preview

Tema 1: El Derecho Financiero. Concepto y contenido. Ingresos y gastos públicos 1. La actividad financiera El Derecho Financiero regula la actividad financiera pública. El Derecho Financiero constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública. Llamamos actividad financiera a aquélla que desarrollan el Estado y los demás entes públicos para la realización de los gastos inherentes a las funciones que les están encomendadas, así como para la obtención de los ingresos necesarios para hacer frente a dichos gastos. Se trata de una actividad pública, tanto por el sujeto (que es el Estado u otro ente público) como por el objeto, que se relaciona con la satisfacción de necesidades colectivas. Se trata de una actividad medial o instrumental en segundo grado. Como es sabido, las actividades públicas pueden ser clasificadas en finales o instrumentales, según que satisfagan o no de manera inmediata una necesidad pública. Así, por ejemplo, la actividad de la enseñanza tiene carácter final, al igual que sucede, en general, con el conjunto de servicios públicos. En cambio, la actividad relacionada con el régimen de los funcionarios públicos tiene carácter instrumental: con ella no se da satisfacción inmediata a ninguna necesidad colectiva, sino que simplemente se atiende a uno de los instrumentos necesarios para el desarrollo de las funciones sustantivas o finales. En el caso de la actividad financiera, estamos ante una actividad instrumental de segundo grado, es decir, que lo es, no sólo respecto de las finales, sino también respecto de las instrumentales de primer grado, como la que hemos indicado. Esto es lo que se intenta expresar con el calificativo de medial: se trata de una actividad que tiene por objeto los medios financieros o dinerarios indispensables para el desarrollo de las restantes funciones públicas. La actividad financiera es una actividad jurídica, es decir, sometida a normas y principios jurídicos. 2. El Derecho Financiero como ordenamiento de la Hacienda Pública Podemos igualmente definir al Derecho Financiero como el conjunto de reglas y principios jurídicos que disciplinan la Hacienda Pública. El concepto de Hacienda Pública puede ser entendido en un doble sentido según que se atienda al aspecto objetivo o a las determinaciones subjetivas del mismo. Desde el punto de vista objetivo o estático, se entiende por Hacienda Pública el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico del Estado. Desde el punto de vista subjetivo o dinámico hablamos de Hacienda Pública como el sujeto titular de dichos derechos y obligaciones. 3. Contenido del Derecho Financiero 3.1. Los ingresos públicos. El Derecho Tributario En la Hacienda Pública o en la actividad financiera se pueden distinguir dos vertientes o ámbitos de actuación: el ingreso y el gasto público. Los ingresos públicos pueden ser de varias clases: • • •

En primer lugar, los tributarios, exigidos de manera coactiva o unilateral. En segundo lugar, los ingresos que el Estado y los restantes entes públicos obtienen mediante el recurso al crédito, la Deuda pública y, en general, los ingresos resultantes de operaciones de crédito En tercer lugar, los ingresos patrimoniales, que el ente público obtiene en su condición de propietario de bienes de su patrimonio o de accionista de empresas públicas o privadas

3.2. Los gastos públicos. El Derecho Presupuestario Nuestra disciplina se ocupa de los gastos públicos únicamente en lo concerniente a los mecanismos o procedimientos formales que gobiernan la asignación, desembolso y control del empleo de los

1

recursos públicos. Pensemos, por ejemplo, en los servicios públicos de la sanidad, la enseñanza, la defensa, la Seguridad Social, etc. Al Derecho Financiero interesa el estudio de las normas que regulan la asignación de los recursos públicos a esas atenciones, la decisión sobre cuánto gastar en Educación, en Defensa, en Sanidad, etc., así como las normas que rigen la efectiva realización de esas decisiones y, por último, el control de la correspondencia entre la asignación de recursos y su puesta en práctica. En resumen: los procesos jurídicos de asignación, ejecución y control del empleo de los recursos públicos. Todos los procesos que acaban de ser aludidos giran en torno a una institución fundamental del Derecho Financiero: el Presupuesto. El Presupuesto es la pieza básica que establece la asignación de los recursos públicos a las diversas necesidades colectivas, de acuerdo con las preferencias de la representación popular al correspondiente nivel.

Tema 2: Los titulares del Poder Tributario en España 1. El Poder Tributario. Precisiones conceptuales En la doctrina tradicional el concepto de poder tributario o de soberanía tributaria venía considerado como el fundamento o justificación del tributo, institución que se consideraba asentada en la posición de supremacía inherente a la propia existencia del Estado. Esta concepción no es válida en los momentos actuales. En primer lugar, el poder tributario no puede ser considerado como el fundamento de la imposición. Dicho fundamento se encuentra en el deber de contribuir establecido en la propia Constitución. Tampoco se puede hablar de un poder tributario originario inherente al Estado por su simple existencia, el poder tributario existe sólo en virtud de la Constitución y dentro de los límites establecidos en ésta. 2. El Poder Tributario del Estado Dicho poder se encuentra reconocido en el artículo 133.1 CE (“la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”). La calificación constitucional del poder tributario del Estado como originario legitima la precedencia de éste sobre el de las CCAA en los casos de colisión acerca de la materia sobre la que ejercer el poder tributario con el establecimiento de tributos. Además, el artículo 149.1.14 CE otorga competencia exclusiva al Estado sobre la Hacienda General, legitimando al Estado para la regulación general de todo el sistema tributario. Es esa competencia la que ejercen las Cortes Generales cuando, por ejemplo, aprueban la Ley General Tributaria. Ahora bien, el Poder Tributario del Estado debe ejercerse respetando los principios de la imposición establecidos en al propia CE, que tienen la función de mandato al legislador y de límite a su

2

actuación. Estos principios se encuentran en el artículo 31 CE, cuyo mandato se centra, entre otras cosas, en el respeto de los principios de legalidad y reserva de ley. 3. El Poder Tributario de las CCAA Las CCAA podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes (artículo 133.2 CE). Las corporaciones locales, en cuanto carentes de poder legislativo, necesitan del auxilio de una Ley para establecer tributos. En aplicación del principio de legalidad tributaria, las Corporaciones Locales sólo pueden imponer los tributos autorizados por una Ley, la cual deberá establecer igualmente la regulación de sus elementos esenciales. Este artículo deberá ser complementado con el artículo 157 CE, que establece las fuentes de financiación de las CCAA, entre las que se incluyen sus propios tributos, los recargos sobre impuestos estatales, y los tributos cedidos por el Estado. En el segundo apartado de dicho artículo, se establece el límite de la territorialidad y la prohibición de medidas tributarias que supongan obstáculos a la unidad de mercado. Finalmente, en el tercer apartado se contiene una reserva de ley orgánica para la armonización, en el caso de que se considere necesario, del ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el primer apartado. La posibilidad de que cada Comunidad Autónoma regule su sistema de financiación en su Estatuto no está prohibida por la constitución. Lo que sí impide ésta es que la regulación contenida en el Estatuto quede blindada ante una posible armonización del sistema acordada mediante el ejercicio de la facultad contenida en el artículo 157.3 CE. Las Comunidades Autónomas ejercerán su poder tributario de acuerdo con la Constitución y sus Estatutos y dentro de los términos previstos, en su caso, por la Ley Orgánica a que se refiere el artículo 157.3 CE. La indicada facultad armonizadora fue ejercida por el legislador de manera casi inmediata a la promulgación de la constitución, mediante la aprobación de la Ley Orgánica de Financiación de las Autonomías. Esta ley trata de las diversas cuestiones relacionadas con las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, más allá de las relativas al establecimiento de medidas tributarias. Dicho todo lo que antecede, nos ocupamos ahora de las diversas manifestaciones del poder tributario de las Comunidades Autónomas. En primer lugar, el establecimiento de sus propios tributos. Respecto de ellos, la LOFCA no desempeña un papel de atribución de competencia. La LOFCA no autoriza qué tributos propios pueden establecer las comunidades Autónomas, simplemente se limita a recordar los límites contenidos en el propio texto constitucional. En uso de esa facultad, las diversas comunidades han creado, además de las tasas y contribuciones especiales en relación con materias o servicios de su competencia, impuestos propios. En segundo lugar tenemos los tributos cedidos. La LOFCA establece la posibilidad de que las CCAA ejerzan competencias normativas respecto de los tributos cedidos, con algunas excepciones. La LOFCA establece los límites dentro de los cuales se ejercerá esta competencia (artículo 19.2 LOFCA). Por último tenemos los recargos sobre impuestos estatales. El establecimiento de recargos no es otra cosa que la modificación al alza de la tarifa o tipo impositivo de un tributo sobre el que la Comunidad Autónoma tiene reconocida competencia normativa (artículo 12 LOFCA). 4. Los límites al Poder Tributario de las CCAA En primer lugar, respetar los principios o criterios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (artículos 156 CE y 2 LOFCA). En segundo lugar, las limitaciones derivadas de los principios de territorialidad y de unidad del mercado interno: las CCAA no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o

3

servicios (artículo 157.2 CE). Lo que prohíbe el artículo 157.2 CE es la adopción de medidas que intencionalmente persigan la finalidad de obstaculizar la circulación. Además de los límites que acabamos de citar, establecidos expresamente en la Constitución, está la prohibición de doble imposición, conectada con el que podríamos llamar principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definición de hechos imponibles. Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Por el contrario, éste sí que puede reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente ocupados por las CCAA, aunque en este caso deberá compensar a dichas CCAA. Esta supremacía o preferencia de la Hacienda estatal se funda en la calificación del Poder Tributario del Estado como originario. Lo que queda prohibido es la duplicidad de hechos imponibles estrictamente, pero no la existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma materia imponible o fuente de riqueza. La prohibición de doble imposición atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base. Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. No obstante, las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en cuyo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. 5. El Poder Tributario de las Corporaciones Locales La potestad de establecer tributos por parte de las Corporaciones Locales constituye una manifestación de su autonomía financiera, reconocida por el artículo 142 CE. Éstas pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. Pese a que es el propio artículo 133.2 CE el que regula tanto el régimen tributario de las CCAA, como de las Corporaciones Locales, existe una fundamental diferencia entre unas y otras: mientras que las CCAA disfrutan de potestad legislativa, Ayuntamientos y Diputaciones carecen de ella. En consecuencia, éstas pueden establecer tributos o decidir sobre la regulación de sus elementos esenciales sólo si cuentan para ello con habilitación explícita de una ley, que al propio tiempo debe predeterminar dentro de límites precisos la disciplina de dichos tributos. La Ley de Regulación de las Haciendas Locales ha diseñado el sistema de ingresos de Ayuntamientos y Diputaciones, incluyendo, junto a otros medios de financiación, los tributos propios, así como recargos sobre tributos autonómicos o de otros entes locales. La potestad tributaria de las Corporaciones Locales, en relación con dicho impuestos propios, consiste en la facultad de decidir sobre su establecimiento o aplicación en concreto, así como en la determinación del tipo o cuantía, dentro de los márgenes fijados en la propia LRHL. Aparte de ello, la LRHL establece, entre sus principios generales, unas limitaciones que coinciden casi literalmente con las que hemos visto en el caso de las CCAA: criterios de territorialidad y de neutralidad o de no obstáculo a la circulación de personas, bienes, servicios o capitales, sin que ello obste para que las Corporaciones Locales puedan instrumentar la ordenación urbanística de su territorio.

4

Tema 3: Las fuentes del Derecho Tributario. La aplicación de las normas tributarias 1. El principio de capacidad económica Configura a la tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirven de manera instrumental los restantes principios o criterios de justicia del sistema tributario, hasta el punto de que podría afirmarse que estos otros criterios o reglas constituyen otras tantas derivaciones del principio fundamental de la contribución según la capacidad económica. Siendo el sistema tributario un modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos públicos, es lógico, desde el punto de vista de la igualdad, que el metro de este reparto sea la capacidad económica. El principio de capacidad económica cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales: • • •

De fundamento de la imposición o de la tributación De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario De programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder

En cuanto a lo primero, el artículo 31 CE es la norma que sirve de fundamento al deber de contribuir. Este deber de contribuir es lo que sirve de fundamento a la imposición. En segundo lugar, el principio de capacidad económica funciona como límite para el legislador en la configuración de los tributos. El legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado índice de capacidad económica. La tercera determinación del principio de capacidad económica es la que lo contempla como un programa u orientación para el legislador. En este sentido, el legislador ha recibido el encargo por parte del constituyente de hacer que el sistema tributario en su conjunto sea, cada vez más, un reflejo de la capacidad económica global de los sujetos. Lo cual exige construir este sistema dando un peso relativo importante a las figuras que se basan en índices más perfeccionados de capacidad económica, como es el caso de la imposición personal sobre la renta. 2. Principio de igualdad El principio de capacidad económica, y en general, el conjunto de los criterios sobre el reparto de la carga tributaria, están emparentados con el fundamental valor de la igualdad. El propio Tribunal Constitucional ha subrayado la vigencia del criterio de igualdad entendido como un valor a promover con medidas fiscales que tienden a corregir las desigualdades realmente existentes en la sociedad y que el propio texto constitucional valora negativamente. Encuentra su manifestación más clara en el criterio de progresividad. El principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que pueden considerarse iguales. Lo cual no impide que la ley establezca un trato desigual que se funde en criterios objetivos y suficientemente razonables. Pero, para que la desigualdad de trato sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legítimo y razonable, sino que, además, es indispensable que ese distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos. 3. Principio de generalidad

5

Se trata igualmente de un principio conectado con el de igualdad en el sentido de prohibición de las discriminaciones o privilegios en materia fiscal. Sirve para diferenciar al Derecho moderno del orden jurídico propio del Antiugo Régimen, que se basaba precisamente en el privilegio, en la diferente condición de las personas como criterio determinante del pago de tributos. La vigencia del principio de generalidad no significa que no puedan existir exenciones o beneficios fiscales. Estas normas de favor pueden fundamentarse en la propia capacidad económica o en otras razones amparadas por el ordenamiento. Lo que no es admisible es el establecimiento de exenciones intuitu personae. En este sentido, ha dicho el Tribunal Supremo que son notas del principio de generalidad la abstracción y la impersonalidad. 4. Principio de progresividad Se entiende por progresividad aquella característica de un sistema tributario según la cual, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de riqueza. 5. El límite de la confiscatoriedad El sistema tributario no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio. La Constitución introduce una especie de concesión o garantía frente a posibles abusos en la progresividad del sistema. En aquellos supuestos en que una ley configurase de tal manera un tributo que llegase a producir tal efecto confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería tachado de anticonstitucional. Este principio sólo puede predicarse cuando la exacción del impuesto produce efectos de tal índole, pero no simplemente cuando es gravoso. Hace falta incluso la necesaria prueba que demuestre que la imposición menoscaba la fuente de riqueza de que deriva el hecho imponible, no tal sólo que el importe resulta elevado. 6. Principio de legalidad tributaria. Formulación y fundamento del mismo Según dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de tributos. El principio de legalidad tributaria se encuentra establecido en el artículo 31.3 CE. Dicho principio es recalcado, con relación expresa a los tributos, por el artículo 133.1 CE, que dice que el Poder Tributario del Estado se ejercerá mediante Ley. El principio de legalidad debe ser visto como una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Además de esta exigencia de democracia o representación, se puede hablar también de una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles. Esta doble garantía es la que explica que las Corporaciones Locales, a pesar de contar con asambleas electivas y representativas, no puedan establecer sus propios tributos si no es en base a una previa y precisa habilitación legal. Lo mismo no se aplica, sin embargo, a las CCAA, dotadas de potestad legislativa. Una última exigencia que puede conectarse con el principio de legalidad es la de seguridad jurídica o certeza del Derecho. Se exige que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales. 7. Ámbito material del principio de legalidad tributaria La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del

6

sujeto llamado a satisfacerla es, en última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley. El principio de legalidad cubre la regulación de los elementos esenciales del tributo. Por establecimiento de la prestación hay que entender, no simplemente su creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales. Ahora bien, ¿cuáles son estos elementos esenciales o configuradotes del tributo? Deben entenderse comprendidos, en todo caso, los elementos determinantes de la identidad de la prestación, así como los relativos a su entidad. La Ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo (sujeto pasivo), cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota). No quedan, en cambio, comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad tributaria aquellos aspectos de la regulación relativos a elementos accidentales propios de la ejecución de la Ley: lugar del pago, plazos, etc., los cuales forman el ámbito típico de la normativa reglamentaria. Una cuestión importante que es necesario tratar en el presente apartado es la relativa a las exenciones, o más en general, a los beneficios fiscales. ¿Queda su establecimiento reservado a la ley o puede, sin más, ser remitido a la normativa reglamentaria? La respuesta, a nuestro juicio, es claramente positiva en el primero de los sentidos; nuestra Constitución resuelve de manera expresa la cuestión: todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley (artículo 133.3 CE). 8. Alcance del principio de legalidad: su valor como reserva relativa Establecido que la ley debe intervenir en el establecimiento de la disciplina de los elementos esenciales del tributo, se trata ahora de determinar cuál debe ser el alcance o profundidad de esta intervención. La doctrina ha distinguido entre reserva absoluta y meramente relativa. En el primer supuesto, la ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulación de la materia a ella reservada, sin dejar espacio para la integración de su disciplina por una fuente distinta. En el caso de la reserva relativa, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. En el caso de la reserva del artículo 31.3 CE, del principio de legalidad tributaria, ¿estamos ante una reserva absoluta o relativa? La generalidad de la doctrina y el propio Tribunal Constitucional entienden que se trata de una reserva meramente relativa. En los casos en los que la propia ley contempla que su normativa sea completada por uan fuente secundaria, la ley debe prever con suficiente determinación los límites dentro de los cuales ha de moverse la fuente secundaria, de manera que el tributo pueda decirse establecido con arreglo a la ley. Generalmente, lo que se remite a la fuente secundaria es la decisión sobre aplicar o no un tributo previamente regulado en la ley o bien el establecimiento o modificación de su cuantía, en cuyo caso, dicha cuantía debe estar predeterminada dentro de límites precisos susceptibles de ser controlados. La colaboración del reglamento resulta admisible siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley. 9. Los principios de legalidad y capacidad económica en relación con las tasas Como tales tributos, las tasas se encuentran sometidas al principio de legalidad o de reserva de ley. En el apartado anterior nos hemos referido a que el esquema de la reserva relativa resulta justificado por exigencias de carácter técnico. La colaboración del reglamento con la ley puede ser especialmente intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa. Resulta admisible una mayor intervención del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia en otras figuras impositivas.

7

En el ámbito de la Hacienda estatal, la Ley de Tasas y Precios Públicos dispone que la creación y determinación de los elementos esenciales deberá realizarse con arreglo a la ley. Sin embargo, la fijación de la cuantía se remite al Gobierno (vía Real Decreto), que debe respetar en todo caso el límite de que el importe de la tasa no podrá exceder en su conjunto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate y, en su defecto, del valor de la prestación recibida (artículo 19 LTPP). Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible (artículo 7 LTPP). En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas. Sin embargo, el concepto de tasa ha ido tradicionalmente ligado a la idea de contraprestación, por lo que la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa, es la que coloca en una posición claramente secundaria el principio de capacidad económica. 10. La cuestión de la retroactividad de las normas tributarias ¿Es admisible que el legislador disponga que una determinada ley sea aplicable con carácter retroactivo, respecto de situaciones producidas antes de su entrada en vigor? La Constitución responde a esta pregunta sólo de manera implícita al establecer la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales (artículo 9.3 CE). Dentro de ese ámbito no se incluyen las normas tributarias. Así pues, rige el principio general enunciado en el Código Civil de que las leyes no tendrán efecto retroactivo a no ser que en ellas se disponga expresamente lo contrario. Así lo ha establecido, además, de modo expreso el Tribunal Constitucional. El valor de la seguridad jurídica puede ceder ante otras exigencias pero, confrontados con una norma con mandato de retroactividad, será necesario examinar si existen esas exigencias y cuál es el peso de las mismas en relación con el de menoscabo de la seguridad jurídica que toda medida de alcance retroactivo comporta. En cuanto al grado de retroactividad, se distingue entre la retroactividad plena, que es la que se produce cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor, y la retroactividad de grado medio, que es la que se dad cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formación pero aún no perfectamente realizadas. En el primer caso (retroactividad de grado máximo) sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En cambio, en el segundo caso (retroactividad de grado medio o impropia), la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad.

8

Tema 4: Las fuentes del Derecho Tributario. La aplicación de las normas tributarias 1. Las fuentes del Derecho Tributario 1.1. Introducción La Ley General Tributaria reproduce el siguiente cuadro de fuentes (artículo 7 LGT): Los tributos se regirán: 1. 2. 3. 4. 5.

Por la Constitución Por los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los Convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución Por la presente Ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores

1.2. La Constitución La primera de las fuentes del ordenamiento tributario es la Constitución, a la que, como ya hemos indicado, es necesario reconocer el valor de norma jurídica en sentido propio. 1.3. Los Tratados Internacionales Por debajo de la Constitución, la primera de las fuentes en el orden de jerarquía es la representada por los Tratados Internacionales. Los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento. Con relación al Derecho Tributario tienen interés los Tratados o Convenios bilaterales para evitar la doble imposición. A ellos se refiere el artículo 7.1.b de la Ley General Tributaria. Aparte de esto, tenemos los Tratados a que se refiere el artículo 93 de la Constitución, es decir, aquéllos mediante los cuales se atribuyen a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución, que deben ser autorizados mediante Ley Orgánica. Pertenece a este tipo de tratados el de adhesión de España a las Comunidades Europeas, así como los sucesivos negociados por España como miembro de la Unión Europea. 1.4. El Derecho de la Unión Europea El Derecho de la Unión Europea, aunque sea un ordenamiento creado en virtud de un Tratado Internacional, se integra en los ordenamientos nacionales como Derecho interno. Estas normas se

9

aplican de acuerdo con el principio de la primacía del Derecho Comunitario, que prevalece sobre el nacional. Los instrumentos normativos de la Unión Europea son los Reglamentos y las Directivas. Los Reglamentos son normas de efecto directo, que se aplican de modo inmediato, sin necesidad de acto de recepción en el ordenamiento interno de cada país. En el ámbito tributario, el ejemplo más destacado es el del Código Aduanero Comunitario (Reglamento del Consejo de 12 de Octubre de 1992). Las Directivas son normas que obligan a cada Estado miembro en cuanto al resultado, es decir, que deben ser objeto de recepción en el ordenamiento interno de cada país, mediante el instrumento adecuado (Ley o Real Decreto en el caso español) y dentro del plazo que establezca cada una de ellas. Como ejemplos en materia de fiscalidad, podemos citar la Directiva sobre el régimen común del IVA, recibida en España a través de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o las diversas Directivas en materia de Impuestos Especiales o en relación a puntos singulares del Impuesto de Sociedades. 1.5. La Ley Dentro del Derecho interno de rango ordinario, la primera de las fuentes es la Ley, la cual tiene un papel central en el Derecho Tributario por imperativo del principio de legalidad, que, como vimos, exige este rango formal para la regulación de los elementos esenciales de los tributos. Dentro de la Ley podemos distinguir, en primer lugar, entre las orgánicas y las ordinarias. La diferencia entre unas y otras no es de rango sino de ámbito de regulación. Entre los supuestos de leyes orgánicas, la única que interesa directamente a la materia tributaria es la prevista en el artículo 157.3 CE, la LOFCA, que regula el ejercicio de las competencias financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a las CCAA. Una segunda diferenciación que hay que hacer es la correspondiente a leyes estatales y autonómicas. La articulación entre unas y otras se basa en criterios de distribución de competencias, con la salvedad del sometimiento de la legislación autonómica a los criterios marcados en la LOFCA a que acabamos de hacer alusión. Dentro de las leyes estatales, aprobadas por las Cortes Generales, debemos resaltar determinadas especialidades que afectan al procedimiento legislativo en el caso de las normas tributarias. La primera es la relativa a la exclusión de la iniciativa popular en relación a las mismas, conforme al artículo 87.3 CE. Otras especialidades del procedimiento legislativo en nuestro ámbito son las relacionadas con la Ley de Presupuestos: límites a las modificaciones tributarias a través de dicha Ley de Presupuestos (artículo 134.7 CE); límites a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto en curso de ejecución (artículos 134.5 y 134.6 CE). 1.6. Decretos Legislativos Una de las peculiaridades de nuestra Constitución de 1978 es la regulación expresa de los actos normativos del Ejecutivo con fuerza de Ley: los Decretos Legislativos y los Decretos Leyes. La Constitución Española ha perfeccionado considerablemente esta regulación, salvaguardando las prerrogativas del Parlamento en estos supuestos excepcionales desde el punto de vista del Estado de Derecho y de la separación de poderes. Los Decretos Legislativos se encuentran regulados en el artículo 82 CE, que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley. No existe en nuestra materia ninguna especialidad digna de ser resaltada en relación a este tipo de normas. Las exigencias del principio de legalidad resultan plenamente satisfechas, tanto en el caso de las leyes de bases, que, según precisa el artículo 82.4 CE, delimitarán con precisión el objeto y

10

alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejerció; como en el supuesto de los Textos Refundidos, mediante los cuales no se trata, en sentido estricto, de creación de nuevas normas, sino de recopilar o sistematizar normas y existentes. La Constitución Española, además, precisa en este segundo supuesto que la autorización para refundir textos legislativos, aparte de determinar el ámbito normativo a que se refiere la delegación, deberá especificar si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos. Precisión que es importante, desde el punto de vista de los principios de legalidad y jerarquía normativa, así como por lo que respecta a las exigencias de seguridad jurídica. 1.7. Reglamentos Los Reglamentos, como normas de desarrollo y ejecución de las leyes, tienen lógicamente espacio en el campo tributario. Según el artículo 97 de la Constitución, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno, que, como ha precisado el Tribunal Supremo, no puede ser sustituido por un Ministro. Solamente mediante preceptos que revistan la forma de Decretos y se adopten por el Consejo de Ministros, podrá ejercitarse esa potestad reglamentaria cuando se trate de Reglamentos de ejecución de una Ley, sin que quepa admitir una delegación de esa potestad reglamentaria en los casos de Reglamentos para la ejecución de una Ley. Lo que el artículo 97 CE atribuye al Gobierno es el ejercicio de la potestad reglamentaria, entendida como desarrollo y ejecución directa de la Ley. Pero ello no impide que los Ministros (en nuestro caso, el de Hacienda) puedan dictar normas de carácter interno u organizativo, así como disposiciones de ejecución de las normas contenidas en un Decreto. Esta realidad es la que recoge el artículo 7.1.e de la Ley General Tributaria, en cuya virtud: en el ámbito de competencias del Estado, cuando una Ley o un Reglamento lo disponga expresamente, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o Reglamento objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podrá desarrollar directamente una norma cuando así lo establezca expresamente la propia Ley. El Reglamento tiene como ámbito natural el desarrollo o ejecución de la Ley, sin poder rebasar los límites impuestos por la reserva de ley y por la preferencia de ley o jerarquía normativa. 1.8. Los reglamentos autonómicos y las ordenanzas locales En el ámbito autonómico, las leyes de los correspondientes Parlamentos serán desarrolladas reglamentariamente por los correspondientes órganos de gobierno. Así lo contemplan los diversos Estatutos de Autonomía. En la esfera local, la potestad normativa se ejerce a través de Ordenanzas, que en nuestro caso reciben la denominación de Ordenanzas Fiscales. Al carecer las Corporaciones Locales de potestad legislativa, las Ordenanzas tienen su fundamento o habilitación concreta en normas legales del Estado (o de la Comunidad Autónoma, en su caso). Las Ordenanzas son aprobadas por el pleno de la Corporación. Las Ordenanzas de los tributos locales se encuentran disciplinadas en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que distingue dos supuestos: •

Tributos cuya imposición es potestativa para las Entidades locales, en cuyo caso el acuerdo de imposición debe ir acompañado de la correspondiente Ordenanza reguladora de los elementos del tributo dentro del marco definido en la propia Ley Reguladora de las Haciendas Locales

•

Impuestos obligatorios pero con posibilidad de modificación de las cuantías, en cuyo caso, y siempre que la Corporación decida hacer uso de esta facultad, deberá aprobar una

11

Ordenanza conteniendo los elementos necesarios para la fijación de la cuantía. Si no se hace uso de esta facultad, el Impuesto se exige sin necesidad de acuerdo de imposición ni Ordenanza (artículos 15 y 16 LRHL) El procedimiento de aprobación de las Ordenanzas Fiscales se encuentra igualmente regulado en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (artículo 17 LRHL). 1.9. El Derecho supletorio Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Común (artículo 7.2 LGT). El Derecho supletorio será, en primer lugar, por proximidad y afinidad de la materia, la legislación administrativa general, especialmente la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Por lo que hace al Derecho Civil, que normalmente suele ser identificado como el Derecho Común, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4.3 del Código Civil, las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes. La Jurisprudencia ha precisado que para que sea aplicable el Código Civil, es necesario que exista una laguna legal que no pueda ser suplida por las especialidades del Derecho Tributario, o por las generales que informan el Derecho Administrativo. 1.10. La Jurisprudencia No es una fuente del Derecho, en sentido estricto, sin embargo, la Jurisprudencia de los Tribunales, de modo especial la del Tribunal Supremo, ha ejercido siempre una cierta transcendencia normativa, que incluso ha pasado a tener reflejo en la regulación positiva. Ha de tratarse de doctrina sentada y no simples dichos de pasada, ha de proceder de la Sala especializada en el sector del ordenamiento en el que se va a incorporar la doctrina legal, y ha de tener carácter reiterado. El Tribunal Supremo entiende que existe reiteración cuando han recaído, al menos, dos sentencias sobre la cuestión. Aparte del Supremo, tenemos la doctrina que fije el Tribunal Constitucional, como máximo intérprete de la Constitución. Su doctrina tiene una influencia normativa directa, al ser el Tribunal Constitucional una especie de legislador negativo, pues tiene la capacidad de expulsar del ordenamiento las Leyes consideradas como no conformes con la Constitución. Finalmente, tenemos el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas. Puede afirmarse que las decisiones del Tribunal de Justicia son fuente del Derecho en este sector que, es importante recordarlo, se integra en el de cada país como ordenamiento interno. 2. La aplicación de las normas tributarias 2.1. La aplicación de la norma tributaria en el tiempo. Comienzo y cese de la vigencia de las normas tributarias La primera de las cuestiones que se plantea respecto de la aplicación de las normas tributarias es la de su aplicación en el tiempo. Dentro de esta rúbrica genérica se hace necesario distinguir dos tipos de cuestiones: por un lado, la determinación del espacio temporal de vigencia de las normas, momento de entrada en vigor y de cese de dicha vigencia; por otro lado, la determinación de las situaciones jurídicas a las que, durante su vigencia, se aplican las normas tributarias, es decir, los problemas de retroactividad de dichas normas. En cuanto a la primera de las cuestiones anunciadas, dispones el artículo 10.1 LGT: las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín

12

oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se establezca un plazo determinado. Por lo que se refiere al cese de la vigencia de las normas tributarias, tampoco cabe reseñar ninguna particularidad. Las normas tributarias, al igual que las restantes, desaparecen del ordenamiento bien por su derogación, en el caso de las normas de duración indefinida, o bien por transcurso del plazo, en el caso de ser normas de duración temporal. Típicas normas de duración temporal son muchas de las modificaciones tributarias contenidas en el articulado de las leyes de presupuestos. Efectivamente, estas modificaciones en ocasiones tienen carácter permanente y quedan incorporadas al ordenamiento aún después de caducado el ejercicio presupuestario. Pero en muchas otras ocasiones, las modificaciones se aplican únicamente durante el período anual al que se refiere el ejercicio. En cuanto a la derogación, ésta puede ser, como es sabido, expresa o tácita. La derogación tácita se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. Equivale a la derogación tácita el empleo de cláusulas generales del tipo de “quedan derogadas cuantas disposiciones contradigan lo establecido en la presente”. La derogación expresa presenta mayores garantías desde el punto de vista de la seguridad jurídica. Esta forma de derogación puede, a su vez, manifestarse de dos maneras. Mediante la inclusión de una lista de las normas derogadas o una tabla de vigencias, y mediante la mención expresa que tal precepto pasa a tener una nueva redacción. La nueva Ley General Tributaria ordena la combinación de ambas técnicas de derogación expresa: las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas. 2.2. La retroactividad Distinta de la cuestión de la vigencia de las normas es la determinación de las situaciones a que dichas normas se aplican mientras están en vigor. Lo que ahora vamos a examinar es la regla contenida en la LGT. La regla en cuestión se contiene en el artículo 10.2 LGT, cuyo primer párrafo dice lo siguiente: salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos instantáneos devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. A ese respecto se distingue entre los tributos instantáneos (sin período impositivo) y los tributos periódicos (con período impositivo). En el primer supuesto, la norma se aplicará sólo a los casos en que el devengo se haya producido con posterioridad a su entrada en vigor. En el segundo, a los casos en que el período impositivo se inicie con posterioridad. El segundo párrafo del precepto está referido a una importante cuestión: la aplicación retroactiva de modo automático de la norma de derecho sancionador más favorable. Las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones y las de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. 2.3. Los criterios de sujeción a las normas tributarias En relación con la aplicación de las normas en el espacio, tenemos, en primer lugar, la cuestión del ámbito espacial de aplicación de las normas. O sea, del ámbito de jurisdicción o soberanía del ordenamiento español, que es coincidente con el territorio nacional. La única cuestión relacionada con la influencia del territorio en la aplicación de la norma es, pues, la de los puntos de conexión. Se trata del problema de los puntos de conexión con el ordenamiento, materia que con carácter general es objeto del Derecho Internacional Privado, puesto que la misma se plantea como problema únicamente cuando una situación tiene conexiones posibles con diversos ordenamientos.

13

De acuerdo con esto, vamos a referirnos, en primer lugar, al artículo 11 LGT, que aborda de manera general este problema: los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. La LGT no precisa qué debe entenderse por tributos de naturaleza personal, ni tampoco dice nada sobre el concepto de residencia efectiva. Son impuestos personales, por declaración expresa de la Ley de cada uno de ellos, el IRPF, el Impuesto de Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En cuanto al concepto de residencia efectiva, vale también la remisión a las leyes propias de los mencionados impuestos. En los restantes supuestos se aplicaría el criterio de la estricta territorialidad, en sus diferentes manifestaciones: lugar donde estén situados los bienes, lugar en que se realizan los actos o en el que se hacen efectivos los derechos. Las leyes específicas siguen prevalentemente el criterio de la residencia en los impuestos personales y el criterio de territorialidad, igualmente de manera prevalente, no absoluta, en los restantes impuestos. La cuestión de los puntos de conexión se plantea no solamente con el objeto de deslindar la sujeción al ordenamiento español en relación con otros, sino, dentro del propio Derecho interno, para deslindar las situaciones y hechos sujetos a los tributos del sistema tributario estatal respecto de los forales o concertados. Aparte de la determinación autónoma por cada ordenamiento de sus puntos de conexión o criterios de sujeción, existe otra fuente a tener en cuenta: los Tratados o Convenios Internacionales que rigen los supuestos de posibles conflictos entre diversos ordenamientos. Pensemos, por ejemplo, en el caso de una persona residente en España, a la que la Ley del IRPF somete a tributación por todos sus ingresos, incluidos los que obtenga en el extranjero. Para solventar estas situaciones existen los Convenios de doble imposición, que constituyen la norma aplicable para las personas sometidas a los ordenamientos de los países signatarios. Nuestro país tiene firmados numerosos Convenios bilaterales de este orden, fundamentalmente en el ámbito de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. 2.4. La interpretación de las normas tributarias La interpretación, entendida como actividad de carácter cognoscitivo cuyo objeto es averiguar el sentido o alcance de una norma jurídica, constituye un momento necesario en el proceso de aplicación de la misma. La nueva LGT contiene un artículo, el 12, dedicado a esta cuestión de la interpretación. El indicado precepto contiene tres normas: • • •

Una primera, que remite a los criterios de interpretación contenidos en el Título Preliminar del Código Civil Otra, que aborda el problema de los términos con significado no unívoco Finalmente, otra sobre las disposiciones de aclaración o interpretación de normas

La primera de las reglas citadas no plantea otro problema que el de explicar por qué razón la LGT incluye tal precepto. La segunda de las normas sobre interpretación contenidas en el artículo es la siguiente: en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

14

La última de las normas de la LGT sobre interpretación, la única que añade algo a lo que se derivaría de la mera aplicación de la lógica es la relativa a las disposiciones interpretativas dictadas por la Administración. La competencia para dictarlas, nos dice el artículo 11.3 LGT, corresponde, en el ámbito de la Administración Central, al Ministro de Hacienda, que puede delegar esta facultad. Estas disposiciones no son auténticas normas jurídicas, sino instrucciones de carácter interno, aunque sean publicadas oficialmente para facilitar su conocimiento al público. Como tales instrucciones internas vinculan a los órganos de la Administración Tributaria correspondiente. 2.5. La integración analógica de las normas tributarias El artículo 14 de la LGT se dedica a esta cuestión, que trata en los siguientes términos: no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Como es sabido, uno de los instrumentos para colmar estas lagunas es el recurso al procedimiento analógico, basado en aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación con un supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza o analogía. La integración analógica se diferencia de la interpretación precisamente en el punto de partida o razón de ser de una y otra operación: mientras que la interpretación parte de la existencia de una norma, cuyo sentido es necesario desvelar, la integración se hace necesaria precisamente por la carencia de norma directamente aplicable. Opina algún sector de la doctrina que la analogía no tiene cabida en nuestra disciplina, pues en el ámbito cubierto por el principio de legalidad no sería posible, porque ello iría en contra de dicho principio, que reserva a la ley la regulación de los elementos esenciales del tributo. No obstante, otro sector de la doctrina opina que los obstáculos para la aplicación analógica de ciertas normas hay que encontrarlos en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuesto distintos de los expresamente previstos en ella hace más difícil prever por parte del agente cuál va a ser la norma a aplicar en relación a su comportamiento. Lo que cierra el paso a la analogía (al igual que a la retroactividad) es la exigencia de seguridad jurídica o de tipicidad, no el principio de reserva de ley formal. Para la doctrina que relaciona la analogía con el principio de legalidad o de reserva de ley, este procedimiento debe entenderse vedado en relación con todas las normas que versen sobre el ámbito material cubierto por dicho principio: no solamente en relación con las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, como dice el artículo 14 LGT, sino también en todas las restantes materias relativas a elementos esenciales del tributo. Por el contrario, para quienes defienden el planteamiento anteriormente desarrollado sobre el principio de seguridad jurídica o de tipicidad, la prohibición del artículo 14 LGT debe ser entendida en sus propios términos. El legislador tributario ha calibrado en términos generales los condicionamientos derivados del respeto a la exigencia de seguridad jurídica en este ámbito normativo y, en función de esta valoración, ha reducido su prohibición al hecho imponible y a las exenciones. Son, pues, las normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicación analógica. Pero sí las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos esenciales, como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc.

15

Tema 5: Los tributos. Concepto y clases 1. Introducción Empezamos en este capítulo el estudio de la parte general del Derecho Tributario, es decir, de los elementos que integran la regulación jurídica de los tributos y que son comunes a todos ellos. En la parte especial corresponderá analizar la regulación específica de cada uno de los tributos. Los materiales normativos que nos van a acompañar en toda la exposición son: • • • • •

La Constitución Española La Ley General Tributaria Los Reglamentos de la propia Ley General Tributaria El Código Civil, de modo especial, su Título Preliminar La Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común

2. Concepto de tributo Según el artículo 2.1 LGT: Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gatos públicos. En cuanto a la nota de la coactividad, ésta se resuelve en el hecho de ser el tributo una prestación establecida unilateralmente por el ente público, a través de los procedimientos previstos en la Constitución y en el resto del ordenamiento, sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla. La coactividad consiste en el hecho de que la prestación tributaria es exigida por el ente público en razón de la realización de un presupuesto de hehco definido en la Ley. El carácter contributivo constituye la razón de ser de la institución y lo que la diferencia de otras prestaciones (como las multas o sanciones pecuniarias) que, siendo igualmente coactivas, carecen de esta finalidad o razón de ser. Lo cual no significa que, al lado de esta finalidad principal, no puedan los tributos ser utilizados con otros propósitos o finalidades, que incluso pueden alcanzar, en determinados supuestos, una significación superior a la estrictamente contributiva. Así sucede, por ejemplo, en el caso del arancel de aduanas o en los impuestos sobre tabaco, alcoholes o hidrocarburos, que, sin perder su naturaleza tributaria, son, al propio tiempo, instrumentos de la política comercial, sanitaria o industrial.

16

3. Clases de tributos La LGT inserta en el apartado 2 del artículo 2 las diferentes clases o especies que puede presentar el género tributo: • • •

Tasas Contribuciones especiales Impuestos

4. La tasa La tasa aparece como el instrumento tributario adecuado para la financiación del coste de los servicios públicos de carácter divisible, es decir, con beneficiarios o usuarios directos, identificables caso por caso. Las tasas, a diferencia de los impuestos, se inspiran en el principio del beneficio, según el cual el coste de estos servicios debe satisfacerse, total o parcialmente, mediante una prestación exigida a sus usuarios. El concepto de tasa se relaciona con la financiación del coste del servicio o con el importe presunto del beneficio que se obtiene por la cesión del aprovechamiento especial del dominio público. El artículo 2.2.a de la LGT define las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho Público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público. De acuerdo con esta definición, tenemos dos clases de tasas: las exigidas por el uso especial del dominio público y las derivadas de la prestación de servicios o la realización de una actividad que beneficia singularmente al usuario del servicio o al destinatario de la actividad. Las tasas por utilización especial del dominio público, serían la tasa por ocupación de la vía pública, que implica la prohibición de aparcar delante de un garaje, o la exigida a la compañía de teléfonos que ocupa igualmente la vía pública al realizar en ella zanjas para efectuar el cableado de un barrio. En cuanto a las tasas por prestación de servicios o realización de actividades, el tributo podrá establecerse cuando se trate de servicios o actividades en los que se dé alguna de las siguientes condiciones: que no sean de solicitud voluntaria, es decir, que sean de solicitud obligatoria (como sucede, por ejemplo, con la obtención del DNI) o que se presten sin necesidad de solicitud (como sucede con el servicio de recogida de basuras). Cuando se habla de solicitud no voluntaria, hay que entender que entran en esta categoría, no solamente los supuestos de servicios formalmente obligatorios, sino también aquellos que, sin serlo formalmente, lo son de hecho, por su carácter esencial e imprescindible para la vida en sociedad. La LGT nos dice que el servicio o actividad que da lugar a la exacción de tasas ha de prestarse en régimen de Derecho Público. Se entenderá que se produce tal condición cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa y su titularidad pertenezca a un ente público. La remisión a la legislación administrativa nos lleva a la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. En ella se contempla la posibilidad de que los servicios públicos sean gestionados por la Administración titular del cérvico directamente o bien indirectamente, mediante alguno de los contratos previstos en la propia Ley (concesión, gestión interesada, concierto, sociedad de economía mixta). Debemos añadir que aunque la tasa como tal tributo sea una prestación coactiva, esta coactividad esté modulada por un cierto elemento de bilateralidad, incluso de contraprestación, aunque ésta no

17

sea, desde el punto de vista técnico jurídico, asimilable a la bilateralidad propia de los contratos sinalagmáticos. El concepto de tasa ha ido ligado a la idea de contraprestación. Si, a pesar de esta bilateralidad, podemos hablar de coactividad es por las circunstancias que acompañan a la prestación del servicio o la autorización para uso especial del dominio público, como hemos indicado hace un momento. Circunstancias que colocan a una de las partes en posición de preeminencia sobre la otra. El concepto de tasa se diferencia del correspondiente a otra clase de ingresos: los precios públicos. Éstos se encuentran regulados en la Ley de Tasas y Precios Públicos. En ella, junto a las tasas, se introdujo la categoría de los precios públicos. Se incluyeron en este concepto las contraprestaciones exigidas por el uso especial del dominio público y las derivadas de la prestación de servicios públicos de solicitud voluntaria y desarrollada en régimen de concurrencia con el sector privado. Las tasas, por su parte, quedaban reducidas a las exigidas por los servicios públicos obligatorios o prestados en régimen de monopolio. La distinción era importante, porque el régimen jurídico de uno y otro tipo de prestaciones era diferente: los precios públicos quedaban (y siguen quedando) al margen de las exigencias del principio de reserva de ley, al ser establecidos, en el ámbito estatal, por simple orden ministerial. 5. Contribuciones especiales Se reservan para la financiación de actividades o actuaciones de la Administración. Actuaciones, en este caso, de obras de inversión, de gastos de capital. Bien sea que esta inversión se materialice en obras públicas o en el establecimiento o ampliación de servicios. Los tributos que cumplen este propósito son llamados, en nuestro país, contribuciones especiales. Su naturaleza o fundamento es el mismo que el de las tasas: se trata en ambos casos de tributos basados en el principio del beneficio o de equivalencia. La coactividad es evidente: cuando un Ayuntamiento hace una ronda de circunvalación y procede a recuperar parte del coste repartiéndolo en contribuciones especiales sobre los propietarios de los inmuebles que se han beneficiado de manera especial de esa obra, no cabe duda de que estamos ante una prestación coactiva. La definición de contribución especial que contiene la LGT en su artículo 2.2.b es la siguiente: Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. La estructura del hecho imponible en las contribuciones especiales debe integrar los dos elementos siguientes: • •

En primer lugar, una actividad de la Administración consistente en una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio Dicho gasto o actividad debe redundar de manera efectiva en un beneficio especial para una persona o categoría de personas, aparte del beneficio general para el conjunto de la colectividad. Debe afectar a un círculo determinado de personas, no a la totalidad de los vecinos, ya que en ese caso no sería especial

6. El impuesto El impuesto es considerado como el tributo a emplear para la financiación de los servicios públicos indivisibles, es decir, sin beneficiario identificable de manera singular. El impuesto aparece como tributo aplicado en función del principio o criterio de capacidad de pago. Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Este tipo o clase de tributo aparece caracterizado por la estructura de su hecho imponible, en la que se halla ausente cualquier referencia a una actividad del ente público. Esto es, en rigor, lo que se quiere indicar al decir que el impuesto se exige sin contraprestación.

18

Como ejemplo de impuesto, podemos citar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que se exige por el hecho de que una persona obtenga renta durante un año, una circunstancia que revela capacidad económica, pero que no tiene nada que ver con una actividad de la Administración. 7. Clases de impuestos 7.1. Impuestos directos e indirectos Son impuestos directos aquellos que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica, como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio, mientras que son impuestos indirectos los que se basan en un índice indirecto, como el consumo. 7.2. Impuestos personales y reales Son impuestos personales aquellos cuyo hecho imponible no puede ser pensado sino en relación a determinadas personas; en el caso contrario, los impuestos son considerados reales. De acuerdo con esto, sería personal el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que grava el conjunto de rentas o ingresos, cualquiera que sea su fuente, que obtiene una persona en el curso de un año. Tendría, en cambio, carácter real el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), que se exige a los titulares de tal clase de bienes. La diferencia entre una y otra clase de impuestos se advierte en el dato de que en el primer caso, el IRPF, a cada sujeto le corresponde una obligación por el IRPF del período; mientras que en el segundo caso una misma persona puede ser deudor de barios IBIs en cada período: uno por cada inmueble de que sea titular. 7.3. Impuestos subjetivos y objetivos Se refiere al hecho de que la regulación del impuesto tenga en cuenta las circunstancias personales (generalmente familiares) de cada sujeto pasivo, adaptando la carga a dichas circunstancias, o, por el contrario, las ignore. Son subjetivos, por regla general, los impuestos personales que recaen sobre personas físicas. Dichos impuestos suelen, además, tener carácter progresivo. Por el contrario, se estructuran como impuestos objetivos los restantes, es decir, los impuestos personales sobre personas jurídicas (Impuesto de Sociedades) y los que hemos llamado impuestos reales. 7.4. Impuestos instantáneos y periódicos Son tributos instantáneos aquellos en los que el hecho imponible se agota con su propia realización; por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones, cuyo hecho imponible contiene en la adquisición de bienes o derechos por herencia o legado. Son impuestos periódicos aquellos en los que el hecho imponible consiste, no en un acto, sino en una situación que se prolonga en el tiempo (por ejemplo, la posesión de un inmueble, hecho imponible del Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles) o bien aquellos en los que el hecho imponible es de realización progresiva (la obtención de renta durante un determinado período, generalmente anual, que es el presupuesto del IRPF o del Impuesto de Sociedades). 8. El sistema tributario Llamamos sistema tributario al conjunto de los tributos, pertenecientes a las tres categorías citadas, que se aplican en un determinado país para la financiación de sus gastos públicos. En un estado compuesto como es el nuestro, podemos distinguir tres niveles de sistemas o, si se prefiere, subsistemas tributarios: el del Estado o Poder Central, el Autonómico y el Local. Cada Comunidad Autónoma tiene su propio sistema de tributos, pero dentro de unos criterios y límites comunes para todas ellas. Algo similar sucede en el caso de las Corporaciones Locales. 8.1. Sistema tributario estatal

19

Hablamos de sistema estatal en atención a la fuente de regulación. Dentro del sistema de impuestos estatales podemos distinguir entre dos grupos, de acuerdo con la clasificación presupuestaria: los impuestos directos y los indirectos. IMPUESTOS DIRECTOS •

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): Es un impuesto de carácter personal, que grava la renta obtenida por las personas físicas residentes en España durante el período impositivo, que, salvo supuestos excepcionales, coincide con el año natural. El objeto gravado, la renta, está integrado por la totalidad de los rendimientos (del trabajo, del capital, de actividades económicas y profesionales) más las ganancias de capital. La renta, a efectos del cálculo del impuesto, se divide en dos partes: la renta general, a la que se aplica la tarifa progresiva; y la renta del ahorro (dividendos, intereses, ganancias de capital), que tributa al tipo fijo del 18 por 100. El IRPF es un tributo cedido parcialmente (33 por 100) a las CCAA. La cesión incluye reconocimiento de capacidad normativa, singularmente en lo relativo a los elementos cuantitativos: tipos impositivos, deducciones.

•

Impuesto de Sociedades: Grava los beneficios obtenidos por las personas jurídicas y otras entidades durante cada ejercicio. Quedan sujetas sólo las sociedades con residencia en territorio español. El tipo general es del 30 por 100, aunque existen tipos reducidos para determinadas entidades: mutuas de seguro, colegios profesionales, fundaciones, etc.

•

Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR): Se trata de un impuesto de carácter real, que grava las rentas que los no residentes (personas físicas o jurídicas) obtienen en territorio español. No es un impuesto de carácter sintético y personal, no grava la renta, sino que se exige de modo separado, y con tipos diferentes, sobre las diferentes modalidades de rentas sujetas.

•

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Este impuesto grava las adquisiciones lucrativas a favor de las personas físicas. Tanto las que se producen mortis causa como las donaciones inter vivos. El impuesto se aplica sólo para las transmisiones lucrativas a favor de personas físicas. Si el beneficiario es una persona jurídica, se aplica el Impuesto de Sociedades. Se trata de un tributo cedido a las CCAA, que tienen igualmente encomendada la gestión.

IMPUESTOS INDIRECTOS •

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Es un impuesto sobre el tráfico empresarial sobre el volumen de ventas, pero cuya finalidad es gravar el consumo final. Por eso, se establece la repercusión sobre el adquirente. El impuesto grava el valor añadido en cada operación, lo cual se consigue mediante el sistema de deducir de las cuotas incluidas en la facturación de cada período (generalmente trimestral) el importe de las cuotas soportadas en el mismo período e incluidas en las facturas giradas a la misma empresa. El IVA se aplica en tres modalidades o hechos imponibles diversos: las entregas y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

•

Impuestos especiales: Son también impuestos sobre el consumo, pero sólo de productos específicos: hidrocarburos, alcohol y bebidas derivadas, tabaco, electricidad, matriculación de vehículos. La finalidad de estos impuestos, además de la puramente recaudatoria, reside en razones de política industrial, energética, de salud pública.

•

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Es un tributo que grava el tráfico civil o entre particulares, a diferencia del IVA que, como hemos dicho, grava el tráfico empresarial. El Impuesto se despliega en tres modalidades:

20

o

Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que grava, a cargo del adquirente, las transmisiones de bienes y servicios, la constitución de derechos reales, préstamos, arrendamientos, constitución de pensiones y concesiones administrativas

o

Operaciones Societarias, que grava la constitución, ampliación de capital, disminución y disolución de sociedades, así como el cambio de domicilio social

o

Actos Jurídicos Documentados, que recae sobre determinados documentos notariales, mercantiles o administrativos

Se trata de un impuesto cedido a las CCAA, que disfrutan de importantes facultades normativas, esencialmente en el establecimiento de los tipos. Las CCAA tienen igualmente encomendada la gestión. IMPUESTOS ADUANEROS Son impuestos propios de la Unión Europea, su producto va al Presupuesto de la Unión. Comprenden los derechos de importación, derechos de exportación y los denominados derechos menores (derechos de almacenaje y depósito, multas). Además del sistema de impuestos que hemos descrito y que representa el grueso de los ingresos del Estado, éste puede establecer tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia. Junto al sistema tributario en sentido estricto, existe el sistema de recursos de la Seguridad Social. Este sistema se alimenta fundamentalmente de cotizaciones de empresarios y trabajadores, cuya naturaleza es sustancialmente idéntica a la del tributo. Se trata, como decimos, de impuestos, pero cuya regulación y gestión se establece en un sistema normativo propio, distinto del tributario propiamente dicho. 8.2. Sistema tributario autonómico Las CCAA tienen cada una su propio sistema de tributos, aunque todos ellos tienen un esquema común, que se compone de los siguientes grupos de tributos: IMPUESTOS PROPIOS Cada Comunidad Autónoma puede crear sus propios tributos, que no pueden superponerse sobre los del sistema tributario estatal. TRIBUTOS CEDIDOS Se pueden dividir en dos grupos: •

Impuestos cedidos con capacidad normativa sobre ciertos elementos (fundamentalmente cuantitativos): o o o o o o

•

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): Cesión del 50 por 100. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte Tributos sobre el Juego Impuesto sobre las Ventas Minoritarias de determinados Hidrocarburos

Impuestos cedidos sin capacidad normativa:

21

o o o

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Cesión del 50 por 100. Impuestos Especiales de Fabricación distintos del Impuesto sobre la Electricidad: Cesión del 58 por 100. Impuesto sobre la Electricidad

Además, las CCAA tienen sus propias tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia. 8.3. Sistema tributario local Se estructura de la siguiente manera: •

Impuestos locales de establecimiento obligatorio: o o o

•

Impuesto sobre Bienes Inmuebles: Es un tributo que grava la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos. La base del impuesto es el valor catastral, que es el que aparece para cada bien en el Catastro de Bienes Inmuebles Impuesto sobre Actividades Económicas Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

Impuestos locales de establecimiento facultativo: o o

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Aparte, tasas y contribuciones especiales sobre servicios y obras de su competencia.

Tema 6: La obligación tributaria principal. Hecho imponible, no sujeción y exención tributaria 1. La relación jurídica tributaria. Concepto legal y contenido

22

Se entiende por relación jurídico tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos. La relación jurídica tributaria es la que se constituye por la de crédito y deuda entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo deudor. De la relación jurídico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento. O sea, que el contenido de la relación está integrado por obligaciones materiales, es decir, de ingreso, y por obligaciones formales y, en su caso, por las sanciones derivadas de la infracción de esos deberes materiales o formales. Las obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y demás obligados tributarios, son las siguientes: •

La obligación principal o derivada del hecho imponible

•

Obligaciones a cuenta, que son instrumentales respecto de la anterior: Ingresos fraccionados y retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie

•

Obligaciones entre particulares resultantes de las normas del tributo: Entra en esta categoría la obligación del sujeto pasivo de soportar la retención

•

Obligaciones accesorias: Intereses de demora, recargos por pago espontáneo fuera de plazo, recargos del período ejecutivo

Las obligaciones materiales de la Administración son las de devolución o reintegro del coste de garantías: •

Obligaciones de devolución derivada de las normas del tributo: En nuestro ejemplo anterior, las que la Administración está obligada a realizar cuando la deuda tributaria es inferior al importe de los ingresos a cuenta

•

Obligaciones de devolución de ingresos indebidos: Nacen como consecuencia de circunstancias anormales, de la realización de pagos que resultan indebidos y que son declarados como tales en el correspondiente procedimiento

•

Reintegro del coste de los avales y demás garantías: En el caso de resolución favorable al obligado tributario en el recurso contra un acto cuya ejecución hubiera sido suspendida previa presentación de aval

Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios, que son las que se enumeran en el artículo 29 LGT: deberes de declaración (de diferentes clases), de facturación, de contabilidad, de uso del NIF, de soportar inspecciones, etc. Obligaciones y deberes procedimentales a cargo de la Administración. El primero es, desde luego, el de impulso de los procedimientos que se establezcan en el curso de esa aplicación. Este deber general se puede descomponer en una serie de obligaciones concretas: de resolver expresamente, de notificar, de tratar respetuosamente a los obligados tributarios, etc. 2. Indisponibilidad del crédito tributario e inderogabilidad de la obligación Se trata del principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, que se complementa con el de la llamada inderogabilidad de la misma obligación. De acuerdo con este principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, aún con causa onerosa, ni tampoco puede aceptar un cambio o novación en el lado pasivo de la relación. La Ley demanda a la Administración, no simplemente que cobre el tributo, sino que lo haga precisamente de aquel que aparece fijado en la propia Ley.

23

El principio de que estamos hablando aparece en la nueva LGT en los siguientes términos (artículo 18 LGT): El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa. Deberá estar autorizada por Ley para proceder a estos actos de disposición. Más allá de eso, existe la indisponibilidad del conjunto de situaciones subjetivas de la relación jurídica tributaria. Es decir, la imposibilidad de aceptar modificaciones o novaciones en la situación de los sujetos y demás elementos de la deuda. Es lo que tradicionalmente se conoce como inderogabilidad de la obligación tributaria, que la LGT original recogía en términos similares a la actual, que le dedica el apartado 4 del artículo 17: Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas. Una cuestión conexa con la anterior es la relativa a la exclusión de la discrecionalidad en la actividad de la Administración en materia tributaria. Así sucede, al menos, en los casos en que dicha actividad tiene por objeto alguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria. El espacio para la discrecionalidad en Derecho Tributario es muy limitado. Es lo que sucede, por ejemplo, en el caso de la decisión sobre aplazamiento del pago. En los contados casos en que existe una atribución de potestad discrecional, ésta se ejerce dentro de límites bien determinados. El fundamento de la ausencia o limitación de la discrecionalidad se encuentra, según opina generalmente la doctrina, en el respeto al principio de legalidad tributaria, aunque puede mencionarse también el planteamiento que conecta este carácter de la actividad administrativa en materia tributaria a su carácter instrumental, de subordinación al interés público. En el ámbito de la relación jurídica tributaria, la naturaleza de los intereses en juego determina la necesidad de que la Administración actúe con estricta sujeción a la Ley, sin margen para la autónoma apreciación de dichos intereses, excepto en supuestos excepcionales. 3. El hecho imponible. Concepto El hecho imponible ocupa en la teoría del tributo una posición semejante al a que tiene el tipo en la teoría del delito. El artículo 20 LGT dice que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Además establece que la Ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Las funciones que desempeña el hecho imponible son tres: •

Génesis de la obligación tributaria (o, más exactamente, de legitimación del ingreso correspondiente a la misma)

•

Función de identificación de cada tributo

•

Función de índice o concreción de capacidad económica

La expresión hecho imponible es utilizada por la doctrina y por el propio legislador en un sentido doble. Por un lado, según acabamos de ver, con el de presupuesto de hecho o hipótesis de la norma, con las características de generalidad y abstracción propias de cualquier presupuesto de hecho normativo. Pero también se emplea el término para referirse a los supuestos concretos, reales, que encajan dentro de dicha definición o tipo general y abstracto. Cabría pues, distinguir entre hecho imponible normativo y hecho o hechos imponibles reales o concretos. 4. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria principal Para la teoría de la relación jurídica tributaria, éste es el elemento que aparece en primer plano, hasta prácticamente agotar la definición del hecho imponible. El hecho imponible aparece sencillamente como el presupuesto de hecho a cuya realización conecta la Ley el nacimiento de la citada obligación. El hecho imponible tiene un carácter constitutivo de dicha obligación

24

En cuanto a una importante cuestión en la vida de la obligación, como es la relativa al momento en que la misma debe ser hecha efectiva, igualmente encontramos que la realización del hecho imponible tampoco es determinante. Encontramos pagos tributarios que coinciden con la realización del hecho imponible; otros, que se producen en un momento posterior, sobre la base de un acto de la Administración que liquida la deuda tributaria; otros, que se producen igualmente en un momento posterior, pero sin intervención de la Administración; y otros, en fin, que tienen lugar incluso antes de que haya concluido la realización del hecho imponible e incluso sin saber si éste finalmente va a adquirir existencia (caso de los pagos fraccionados o de las retenciones en IRPF). Teniendo en cuenta todo esto, nos parece que es más exacto decir, no tanto que la realización del hecho imponible hace nacer la obligación tributaria, sino que dicha realización es el elemento que fundamenta o legitima la adquisición de la prestación tributaria por la Administración. 5. El hecho imponible como elemento de identificación de cada tributo El hecho imponible es utilizado por la ley para configurar cada tributo. Hay que decir que esta función de identificación requiere una tarea de interpretación o reconstrucción por parte del intérprete. 6. El hecho imponible como índice o materialización de capacidad económica Un último elemento en la caracterización del hecho imponible es el que resalta su función como índice o manifestación de capacidad económica. El legislador ve limitado su arbitrio o discrecionalidad en la búsqueda o invención de hechos imponibles por el principio de capacidad económica. No se pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. El tributo es una obligación o deber que tiene su fundamento en la ley, la cual debe respetar, como ratio fundamental, la exigencia de capacidad contributiva. A través del establecimiento de los diversos hechos imponibles, el legislador va concretando el genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica. Naturalmente, esta concreción no se agota en la definición de cada hecho imponible: la consideración de la capacidad económica debe estar presente también en los restantes elementos del tributo y, de manera singular, en su cuantía. 7. Estructura del hecho imponible 7.1. Elemento material. El objeto del tributo Entre estos elementos aparece, en primer lugar, el de carácter material, que viene a coincidir con la riqueza o manifestación de capacidad económica incorporada en el propio hecho imponible. Por ejemplo, en el IRPF, cuyo hecho imponible es la obtención de renta por el sujeto pasivo, el elemento material viene representado por el concepto de renta. 7.2. Elemento subjetivo El segundo de los elementos que es necesario distinguir en la descomposición de la estructura del hecho imponible es el subjetivo. Se entiende por tal la relación, de hecho o jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo. Así, en el IRPF el elemento subjetivo viene representado por el concepto de obtención por el sujeto pasivo (de la renta). La referencia al elemento subjetivo es especialmente significativa en los impuestos o tributos de naturaleza personal. 7.3. Elemento espacial

25

El hecho imponible presenta lógicamente una dimensión espacial, una relación con el ordenamiento establecida con criterios territoriales. Continuando con el IRPF, la renta se considera sujeta si es obtenida por un residente en territorio español. 7.4. Elemento temporal. El devengo Según el artículo 21 LGT: el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. En ocasiones, por razones técnicas, puede darse una cierta autonomía en la definición de las circunstancias del devengo respecto de las del hecho imponible. Así sucede, por ejemplo, en los Impuestos Especiales (sobre Alcohol, Cerveza, Hidrocarburos, Tabaco), en los que el hecho imponible consiste foralmente en la fabricación de estos géneros, mientras que el devengo, por razones de control, se fija en el momento de la salida de fábrica. Ello dio lugar a una controversia acerca de si los tipos impositivos aplicables eran los vigentes en el momento del devengo o los del momento del hecho imponible. El Tribunal Supremo dio vida a una Jurisprudencia que sostenía la aplicación de los tipos vigentes en el momento de la fabricación (hecho imponible) y no los tipos vigentes en el momento de salida de la fábrica (devengo). Esta Jurisprudencia motivó la expresa modificación legal de la regulación, para aclarar que el momento decisivo en cuanto a la determinación del tipo es el del devengo. Ese mismo criterio es el que ahora aparece reflejado en la LGT. La ley propia de cada tributo, añade el segundo apartado del mismo precepto, podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Se recordará que decíamos que en ocasiones la ley contempla que se realicen pagos a cuenta respecto de un tributo cuyo hecho imponible aún no es perfecto, aún no se ha devengado. Pero existen también otros supuestos en los que lo que sucede es lo contrario. El devengo y el pago se producen el primer día del período impositivo, aunque éste se extienda a lo largo del año. Es lo que sucede en la llamada Tasa sobre el Juego. En los tributos instantáneos, el devengo coincide con la realización del hecho imponible, que se agota en esta misma realización. En los tributos periódicos, el devengo representa el momento final o conclusivo del período impositivo. 8. Supuestos de no sujeción El segundo apartado del artículo que define el hecho imponible añade: la ley podrá completar la definición del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. Un típico ejemplo de no sujeción en este sentido es el contenido en la regulación del Impuesto Municipal de Circulación, cuando, después de definir el hecho imponible como la titularidad de vehículos de motor aptos para circular, precisa: no estarán sujetos a este impuesto los vehículos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigüedad de su modelo, puedan ser utilizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. Entendidos de esta forma, los supuestos de no sujeción, en sentido estricto, no deben ser confundidos con los casos de exención. Las normas de exención se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible: no obstante haberse realizado éste, sus consecuencias no se producen o no se producen en todo su alcance. En cambio, las normas de no sujeción lo que hacen es precisar los confines del hecho imponible, explicar que éste, pese a algunas apariencias, no ha tenido lugar. Existen supuestos en que este estilo de delimitación negativa no cumple solamente una función aclaratoria, sino de auténtica definición del hecho imponible, cuyo sentido verdadero se obtiene

26

mediante la combinación de la que lo describe en términos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos. 9. La exención tributaria La exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligación tributaria. Es lo que dice la nueva LGT en su artículo 22: son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. La exención tributaria puede considerarse como una especie de un género más amplio: el de los beneficios tributarios. La exención constituye un beneficio: el alcance de este tipo de normas puede llegar hasta la total anulación del efecto del hecho imponible (exención total o propiamente dicha) o bien reducirse a un aligeramiento de la carga tributaria (bonificaciones, deducciones, etc.). El efecto que se deriva de la producción del presupuesto de hecho de la exención es el de hacer nacer para el correspondiente sujeto el derecho a que el tributo le sea aplicado teniendo en cuenta la norma de exención. Si ésta el total, no nacerá la deuda tributaria aunque se haya producido el hecho imponible. Si la exención es parcial o limitada (bonificaciones, deducciones), tendrá derecho a que se le exija el tributo calculando su importe con aplicación de las normas sobre bonificación. La razón de ser de las normas de creación de beneficios fiscales suele responder a una finalidad extrafiscal o de estímulo de determinadas actividades. En otras ocasiones el beneficio fiscal responde estrictamente a la lógica del principio de capacidad económica. Podemos pensar, dentro del mismo IRPF, en las deducciones a practicar en razón de las cargas familiares. Por lo que se refiere al principio de legalidad, ya sabemos que se trata de una materia que entra de lleno dentro del ámbito del dicho principio, como recuerda la propia Constitución Española.

27

Tema 7: Los sujetos de la obligación tributaria principal 1. La lista de obligados tributarios (artículo 35 LGT) Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: • • • • • • • • • •

Los contribuyentes Los sustitutos del contribuyente Los obligados a realizar pagos fraccionados Los retenedores Los obligados a practicar ingresos a cuenta Los obligados a repercutir Los obligados a soportar la repercusión Los obligados a soportar los ingresos a cuenta Los sucesores Los beneficiarios de supuestos de exención o devolución cuando no tengan la condición de sujetos pasivos

El obligado tributario será siempre el centro de imputación de una situación de deber, de obligación. O de una situación de crédito, en el caso de devoluciones, pues también para estos casos la LGT utiliza la expresión obligado tributario. A lo largo del presente capítulo iremos analizando los elementos de esta amplia lista. Se trataría de la categoría de obligados que denominaríamos deudores tributarios o deudores frente a la Hacienda Pública. A ellos se agregarían los responsables, a los que será exigible la deuda en el caso de que el sujeto inicialmente deudor no cumpla su deber de pago. Análogo comentario haríamos en relación con los sucesores, que son sencillamente los sujetos que ocupan la posición del deudor inicial (o del responsable), una vez que éste ha muerto, si es persona física, o se ha disuelto, en el caso de ser persona jurídica. De otro lado tenemos a los sujetos obligados al cumplimiento de deberes puramente formales. La obligación de pago suele ir acompañada de obligaciones formales para hacer posible la determinación de la duda o para asegurar el control de su cumplimiento. 2. La subjetividad tributaria. Los entes carentes de personalidad jurídica como obligados tributarios (artículos 35.4 y 42.1.b LGT) Se refiere a entes tales como las comunidades de bienes, las herencias yacentes, las sociedades irregulares, etc. Tendrán la consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. El precepto habla de que los entres de hecho serán considerados obligados tributarios en las leyes en que así se establezca. Quiere decirse que las leyes que establecen obligaciones o deberes tributarios (o derechos) pueden tomar como referente subjetivo de su presupuesto de hecho no sólo a las personas naturales o morales, sino también a estos entes desprovistos de personalidad. La doctrina que estudió este tema puso de relieve que, al tratarse de entes carentes de personalidad, no tienen capacidad para ser centro de imputación de obligaciones, de manera que verdaderos sujetos pasivos u obligados tributarios serían los partícipes. En cualquier caso, lo que importa es ver

28

cómo se entabla la relación entre la Administración, por un lado, y el ente de hecho y los partícipes, por otro. Para ello debemos referirnos a un precepto posterior, el que regula la situación de responsabilidad de los partícipes o cotitulares de los entes sin personalidad. Este precepto es el artículo 42.1.b de la LGT, que configura la posición de estos sujetos como responsables solidarios de la obligación material de la entidad. La deuda se liquidará y exigirá al ente de hecho, las actuaciones se entenderán con quien lleve la administración, de derecho o de hecho, pero con la garantía de que la deuda podrá ser exigida, en régimen de solidaridad con la entidad, a los comuneros o partícipes, que deberán satisfacerla en proporción a sus respectivas participaciones. Los partícipes responderán en régimen de solidaridad con la entidad y mancomunadamente entre sí. 3. El sujeto pasivo. El contribuyente (artículos 36.1 y 36.2 LGT) El artículo 36.1 LGT define al sujeto pasivo en los siguientes términos: Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera. El sujeto pasivo es el obligado tributario principal, el sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria principal. El sujeto pasivo es un elemento esencia l del tributo. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (artículo 36.3 LGT). Podríamos definir al contribuyente como el titular de la capacidad económica definida en el hecho imponible. En el IRPF, por ejemplo, es contribuyente quien obtiene la renta descrita en el hecho imponible. La precisión contenida en el precepto (artículo 36.1 LGT) tiene sentido en relación con un figura particular: la llamada traslación jurídica de la cuota, que consiste en aquellos supuestos en los que la ley del tributo contempla expresamente el deber por parte del sujeto pasivo, obligado al pago, de repercutir la cuota sobre el adquirente de la mercancía o servicio sujeto a gravamen. Es lo que sucede en le caso del IVA. 4. El sustituto (artículo 36.3 LGT) Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en el lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias. Esta posición debe ser establecida por ley. Es propio de la situación jurídica del sustituto el ocupar en la relación jurídica el lugar del contribuyente, que queda, pues, desplazado de esta relación: el sustituto queda obligado al cumplimiento de todas las prestaciones y deberes, no sólo de pago, sino también formales. Otra nota que caracteriza el régimen jurídico de la sustitución es la del derecho del sustituto de resarcirse a cargo del contribuyente en lugar del cual satisface el tributo. 5. Obligados a realizar pagos a cuenta (artículo 37.1 LGT) 5.1. Los pagos fraccionados Deben realizarse, en dichos impuestos, con carácter trimestral, por los propios contribuyentes en determinados supuestos previstos en las leyes de los tributos citados. Es el propio contribuyente de estos impuestos el que, además de su deber de pagar la obligación principal y de los deberes

29

formales correspondientes, tiene, además, en determinados supuestos, la obligación de realizar pagos fraccionados o adelantados, que se deducirán de su deuda final. 5.2. Las retenciones Se trata también de una figura de ingreso propia del régimen de gestión de IRPF e Impuesto de Sociedades. En estos tributos se contempla que los pagos realizados a sujetos pasivos estarán en determinados casos sujetos a retención por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligación del sujeto pasivo principal. El sujeto obligado a practicar la retención sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero, al que llamamos retenedor. 5.3. Los ingresos a cuenta Se trata de los supuestos en que los pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie. 6. En especial los retenedores y obligados a ingresos a cuenta De lo que se trata con las retenciones es, por un lado, de conseguir atender a las necesidades de tesorería de la Hacienda, que de esta manera percibe la mayor parte de los ingresos por IRPF. Por otro lado, el sujeto pasivo va satisfaciendo el impuesto, vía retenciones, a medida que obtiene los ingresos, generalmente en forma mensual. De esta manera, la Administración concentra las operaciones de ingreso en un número de sujetos, los retenedores, mucho más reducido que el de los contribuyentes. La situación del retenedor como obligado tributario es definida en la LGT en los siguientes términos: Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados en la misma normativa. Esta obligación es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al contribuyente a quien se practica la retención. La obligación es autónoma también porque corresponde a un sujeto diferente. Hay que decir que el retenedor está obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera efectiva la retención sobre el sujeto pasivo. Si la Administración descubre que una empresa ha realizado pagos sin retención, le exigirá que ingrese el importe de las que debió haber practicado. Por lo que hace al sujeto que soporta la retención, éste tendrá derecho a deducir en su declaración anual la cantidad retenida. Pero si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor deducirá la cantidad que debió haber sido retenida. Si, en cambio, la retención inferior a la debida fue imputable al propio perceptor, que facilitó de manera incorrecta los datos personales necesarios para calcular la retención, la cantidad a deducir será la efectivamente retenida. Las disputas a este respecto se sustanciarán en vía contencioso administrativa, como controversias tributarias. 7. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares. En especial, los obligados con ocasión de la repercusión o traslación jurídica de la cuota (artículo 38 LGT) Las obligaciones de que estamos hablando son las que se derivan del régimen de retenciones, del que ya hemos hablado, y las correspondientes a los supuestos de repercusión obligatoria de la cuota. Los sujetos pasivos a título de contribuyentes son los citados empresarios, profesionales o fabricantes, no los consumidores de dichos bienes o servicios. Esta contradicción es superada por la propia ley mediante la expresa previsión de la repercusión de la cuota tributaria sobre el adquirente, hasta llegar al consumidor final. Repercusión que es un deber para el sujeto pasivo, quedando el adquirente obligado a soportarla.

30

Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas (artículo 38.1 LGT). Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración Tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida (artículo 38.2 LGT). El obligado a repercutir y el obligado a soportar la repercusión son, pues, sujetos de una obligación que, aunque se produzca entre particulares, se desarrolla en cumplimiento de un mandato legal contenido en una norma tributaria. La relación entre ambos sujetos se encuentra regulada por la ley y las controversias en torno a la misma se sustancian en la vía propia de los recursos contra actuaciones de la Administración Tributaria. Es importante resaltar que la relación con la Hacienda Pública se establece sólo con el contribuyente formal, el obligado a repercutir. Como aclara la propia LGT (artículo 38.2), el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración Tributaria. Ni siquiera en el caso de que el contribuyente no haya practicado repercusión ni ingresado el tributo. 8. El responsable. Concepto y clases (artículo 41 LGT) La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Por deudores principales se entienden los que hemos examinado en los apartados anteriores, es decir, el sujeto pasivo (contribuyente o sustituto) y los obligados a retener o a ingresar a cuenta. El responsable es una persona que, en virtud de la realización del presupuesto definido en la ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del deudor principal. Es necesario distinguir entre la responsabilidad subsidiaria y la solidaria. En la primera, el responsable estará sujeto al pago de acuerdo con lo que en Derecho Civil se llama beneficio de excusión, es decir, previo agotamiento de la acción de cobro, incluso en vía ejecutiva, contra el deudor principal. Si la responsabilidad es solidaria, la deuda podrá ser exigida al responsable en cualquier momento, sin más requisito que el de haber requerido el pago al deudor principal. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será subsidiaria (artículo 41.2 LGT). Para exigir la responsabilidad será necesario, no sólo que se haya producido el presupuesto de hecho del que ésta se deriva, sino también que la responsabilidad sea declarada en un acto administrativo con previa audiencia del interesado. En ese acto se establecerá igualmente el montante de la deuda exigible al responsable. Para entablar la relación con el responsable será necesario el acto de derivación de responsabilidad. El acto de derivación de responsabilidad tendrá un presupuesto distinto, según se trate de responsabilidad subsidiaria o solidaria. En esta última, la derivación de responsabilidad se podrá producir al registrarse la falta de pago en período voluntario por el deudor principal. En cambio, en la subsidiaria, la derivación de la acción no se producirá hasta que haya concluido íntegramente el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva dirigido contra el deudor principal y contra los responsables solidarios (en el supuesto de que una misma obligación estuviera cubierta por responsables solidarios y subsidiarios).

31

El responsable dispondrá lógicamente de una acción de repetición o de resarcimiento. Pero la misma es ajena a la normativa tributaria, se ejercerá dice la ley en los términos previstos en la legislación civil (artículo 41.6 LGT). 9. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en la LGT (artículo 42) El presupuesto del que se deriva la situación de responsabilidad debe ser establecido por ley. 9.1. Responsabilidad por colaboración en la comisión de infracciones Las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria serán consideradas responsables, no sólo de la sanción, sino también de la deuda principal. Ser causante debe entenderse como indicativo de autoría directa o ejecución. Bajo el concepto de colaboración cabe entender no sólo las formas de coautoría o participación con actos necesarios, sino también conductas que podríamos denominar, empleando los conceptos del Código Penal, de complicidad. Aunque la ley no lo dice expresamente, la declaración de responsabilidad en estos casos debe tener como presupuesto necesario un previo pronunciamiento sobre la existencia de la infracción tributaria, para lo cual deberá seguirse el procedimiento previsto en el ordenamiento, que es un procedimiento separado del seguido para la fijación de la deuda tributaria principal. 9.2. Responsables por sucesión en la titularidad de explotaciones económicas Lo que establece la ley es que los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas responderán solidariamente de las deudas tributarias contraídas en el ejercicio de la actividad. Se trata de evitar que mediante la transmisión de la empresas se eluda el pago de los tributos devengados con cargo a la misma. La responsabilidad se extenderá no sólo a la deuda por la obligación tributaria principal, derivada del hecho imponible, sino también a las de retenciones e ingresos a cuenta. La responsabilidad alcanzará también a las sanciones. No habrá lugar a esta responsabilidad cuando se trate de adquisiciones de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado y la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal. 9.3. Responsabilidad por actuaciones que impidan la ejecución sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación La Administración Tributaria goza de la facultad de exigir directamente en vía ejecutiva su crédito, con ejecución sobre el patrimonio del deudor, para lo cual dictará y aplicará las correspondientes órdenes de embargo, que podrán haber ido precedidas de medidas cautelares. En el caso de que esta actuación se vea impedida por maniobras de terceros, éstos serán considerados responsables hasta el importe del valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar. La deuda exigible al responsable incluirá el recargo e interés de demora del período ejecutivo, además de las sanciones. 10. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en la LGT (artículo 43) 10.1. Administradores de sociedades que hubieran cometido infracciones tributarias Las infracciones tributarias, al igual que sucede en general con las infracciones administrativas, son imputables a la persona física o jurídica titular del deber u obligación tributaria de cuyo incumplimiento o violación se deriva la infracción. Sin embargo, en el caso de que el infractor sea una persona jurídica, la LGT ha previsto que sea exigible responsabilidad a los administradores que con su comportamiento hayan dado lugar a la comisión de la infracción. Lo que hay que subrayar es

32

que la responsabilidad de que hablamos no se refiere sólo a la consecuencia de la infracción, es decir, a la sanción, sino a la totalidad de la deuda tributaria. Para que esta responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, nazca, es necesario que éstos hayan mantenido una conducta de la que directa o indirectamente se haya derivado la comisión de la infracción. 10.2. Administradores de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad Este supuesto de responsabilidad se refiere a los casos de personas jurídicas que, sin haber sido formalmente disueltas, han cesado en sus actividades pero que en el momento del cese tenían deudas tributarias devengadas pendientes de ser satisfechas. De ellas responderán los administradores, de hecho o de derecho, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran tomado acuerdos o adoptado medidas causantes del impago. 10.3. Administradores del concurso y liquidadores de sociedades y entidades en general En el caso de las sociedades en liquidación a resultas del acuerdo de disolución, los liquidadores quedan encargados de la satisfacción de los acreedores. Entre estos créditos aparecerán los tributarios, si es que existen. Aparte de éstas, existirán las deudas que se hayan devengado a cargo de la sociedad en liquidación, ya bajo la administración de los liquidadores. La ley declara a éstos responsables del pago de uno y otro tipo de deudas, con la diferencia de que en el caso de las primeras (las devengadas con anterioridad) la responsabilidad no se extenderá a las sanciones, que sí serían exigibles en el caso de las segundas (las devengadas en el curso de la liquidación). Análoga pero no idéntica es la situación en los casos de concurso. Los créditos anteriores a la declaración de esta situación deberán ser incluidos en la masa pasiva del concurso, incluidos los tributarios, a no se que la Hacienda Pública se hubiera sustraído al concurso, al iniciar su propia ejecución (apremio) con anterioridad a su declaración. Si no fuera ése el caso, los créditos tributarios se inscribirán en la masa pasiva del concurso, junto con los del resto de acreedores. La continuación de la actividad durante la vida del concurso podrá dar lugar al nacimiento de deudas tributarias (y otras), que tendrán la consideración de deudas contra la masa y cuyo tratamiento difiere del de las integradas en la masa pasiva. Las deudas contra la masa son exigibles a su vencimiento, a diferencia de las deudas concursales propiamente dichas cuya exigibilidad queda suspendida hasta la resolución del concurso. La cuestión se plantea respecto de los casos de liquidación. Abierta esta fase, toda la responsabilidad incumbe a los administradores: el concursado habrá quedado en situación de suspensión de sus facultades y las operaciones de disposición inherentes a la liquidación quedarán en manos de la administración concursal. Los miembros de la administración concursal responden subsidiariamente de unas y otras, pero su responsabilidad se extiende a las sanciones sólo en el caso de las segundas. 10.4. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias Entre las garantías en sentido técnico del crédito tributario está la de la afección de determinados bienes al pago de los tributos que gravan su adquisición. El adquirente responde hasta el valor del bien adquirido. 10.5. Agentes y comisionistas de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes Los agentes y comisionistas de Aduanas son profesionales que intervienen en la tramitación de las operaciones de tráfico exterior y de los tributos que recaen sobre ellas.

33

Se admite que en representación del sujeto pasivo (el importador) actúe un agente o comisionista de Aduanas. Esta representación puede ser directa, cuando el comisionista actúa en nombre y por cuenta del comitente, o indirecta, cuando el comisionista actúa en nombre y por cuenta propia. En este segundo caso, el comisionista es el deudor del tributo, mientras que en el primero (actuación en nombre y por cuenta del comitente), el deudor es el propio comitente (el importador). Sin embargo, según la interpretación del Código Aduanero, al establecerse que el comisionista, en la representación directa, no es deudor ante la Aduana, no cabe exigirle la deuda ni siquiera a título de responsable. Siguiendo esta interpretación, el artículo 43.1.e de la LGT ha sido modificado para aclarar que la responsabilidad en él establecida no alcanza a la deuda aduanera. Esta responsabilidad se dará sólo en la aplicación de los tributos internos recaudados a través de la Aduana (el IVA). 10.6. Responsabilidad por las retenciones y repercusiones a practicar por contratistas o subcontratistas a quienes se haya cedido la ejecución de obras o prestaciones de servicios Mediante la norma de que hablamos, se pretende cubrir el riesgo que para la Hacienda se deriva de ciertas prácticas en que incurren algunas empresas: con la finalidad de evitar el engorro que acarrea la gestión de personal el materia de seguridad social y de retenciones fiscales, se acude a la cesión de la ejecución de obras o servicios a un tercero, que aparece como contratista o subcontratista y que pasa a ser el empleador obligado al cumplimiento de las obligaciones antes citadas, ante la Seguridad Social o la Hacienda; lo propio sucede respecto de las obligaciones de repercusión del IVA los adquirentes. La empresa queda sujeta, en concepto de responsable subsidiario, al cumplimiento de las obligaciones de retención y repercusión de la empresa cesionaria (contratista o subcontratista). 10.7. Responsabilidad de las personas o entidades que tengan el control efectivo de personas jurídicas creadas o utilizadas de forma abusiva y fraudulenta por las deudas de estas personas jurídicas Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. Como ejemplo podríamos poner el caso de una sociedad (A, S.L.), dedicada a la fabricación, que desarrolla su actividad mediante el uso en régimen de arrendamiento de inmuebles y maquinaria suministrados por otra sociedad (B, S.L.), perteneciente a los mismos socios. Al ir a ejecutar el patrimonio de A, S.L. para cobrar deudas tributarias impagadas, resulta que dicha sociedad carece de activos sobre los que dirigir los embargos, pues los que utiliza son propiedad de B, S.L. Se requiere, primero, que el control efectivo de la sociedad deudor esté en manos de la persona o entidad sobre quien recaerá la responsabilidad en caso de falta de pago. Segundo, que se pruebe la existencia de un plan o propósito de abuso y elusión fraudulenta en la creación o utilización de la sociedad. Tercero, que exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. Este último requisito quedaría acreditado si, como en el ejemplo que hemos propuesto, se aprecia que existe una única actividad económica desarrollada entre las dos entidades, aún cuando formalmente sus patrimonios aparezcan separados. La declaración de insolvencia de la sociedad deudora daría paso a la exigencia de la deuda al responsable. La deuda a exigir incluiría las sanciones. 11. La sucesión en la deuda tributaria. Sucesión mortis causa (artículo 39 LGT)

34

De sucesión propiamente dicha hablamos en los casos de muerte del deudor tributario. A la muerte de una persona sus sucesores a título universal se subrogan en la titularidad de las situaciones jurídicas de contenido patrimonial, entre las que se incluyen las deudas tributarias. Mayor interés tiene la precisión que se hace en relación con la sucesión en los casos en que el causante no fuera deudor en nombre propio (deudor principal, según los términos de la LGT), sino a título de responsable. En estos casos, dice la LGT, no se transmitirá la obligación salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. 12. Sucesión en las deudas de las personas jurídicas (artículo 40 LGT) 12.1. Disolución de sociedades y entidades con personalidad jurídica Hablamos de disolución con desaparición de la personalidad jurídica de la sociedad. Antes de llegar a la extinción de la persona jurídica, con la cancelación registral de los asientos, debe procederse a su liquidación. No se trata de responder junto a los deudores principales, sino de sucesión en la condición de deudor principal. La ley atribuye esta condición a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Todos ellos (los antiguos socios) quedarán solidariamente obligados entre sí a pagar las deudas de la sociedad. El límite de su responsabilidad por este deuda dependerá de la forma social: si la entidad disuelta era de las que limitan la responsabilidad de los socios, a éstos, en cuanto sucesores, no les será exigible un importe superior al de la cuota de liquidación recibida por cada uno en la división del haber social; si se trataba de una entidad sin limitación de responsabilidad, cada socio responderá con su patrimonio, sin límite alguno. Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidación, sin perjuicio de la responsabilidad de los liquidadores en caso de dolo o culpa. En todo caso, lo que el legislador tributario parece indicar es que en el caso de que, pese a todo, tras la liquidación y cese de la sociedad, asún quedaran deudas tributarias pendientes, a la Administración se le ofrece el atajo de ir directamente contra los ex socios, en lugar de exigir la responsabilidad a los liquidadores como el resto de los acreedores. 12.2. Extinción sin liquidación de sociedades mercantiles Se trata del caso de que una entidad se disuelve por fusión con otra por absorción, que es otra forma de fusión. En este caso se producirá la transmisión en bloque del patrimonio social, bien sea a la nueva sociedad creada con la fusión, bien a la absorbente. Lo mismo sucederá en los casos de escisión, en los que lo que se transmitirá, igualmente en bloque (posiciones activas y pasivas), serán las partes en que se divida el patrimonio de la sociedad que se extingue o segrega. El tratamiento dispuesto en la LGT para estos casos es el de la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. 12.3. Disolución de fundaciones y entidades sin personalidad jurídica En el primer caso, las deudas tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos. En el segundo, a los partícipes o cotitulares de los referidos entes de hecho. 13. La solidaridad tributaria (artículo 35.6 LGT) La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

35

Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligados a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en le dominio o derecho transmitido. Lo que se regula en este precepto es el régimen jurídico de la pluralidad de titulares de una misma situación jurídica de sujeción, es decir, el régimen de la pluralidad de obligados tributarios cuando todos ellos lo son por el mismo título. Cuestión, como puede verse, diferente de la que se plantea en aquellos casos en que de una misma deuda pueden responder dos o más personas pero a título diferente, como veíamos en el caso de los responsables. Como se sabe, las soluciones pensables idealmente para solucionar las situaciones de plurisubjetividad en el lado pasivo de la obligación son dos: la mancomunidad y la solidaridad. El precepto que hemos citado aplica la solidaridad con carácter general, para todos los supuestos de concurrencia en el presupuesto de una obligación. De acuerdo con esto, todos quienes realicen ese presupuesto de hecho quedarían en la posición de obligados que del mismo se derive, a título solidario, con independencia de las acciones de retorno contra los restantes coobligados. Así, por ejemplo, si dos entidades explotan conjuntamente una sala de bingo, ambas serán consideradas sujetos pasivos solidarios del impuesto sobre el juego que grava dicha explotación y la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellas para exigirle en apremio la deuda no satisfecha. El precepto del párrafo tercero requiere alguna explicación. En primer lugar, hay que llamar la atención sobre el dato de que este precepto se refiere a un supuesto singular: el del régimen de tributación correspondiente en la transmisión de un bien en aquellos casos en que sena varias las personas que figuren como adquirentes o como transmitentes. La regla general es la de la mancomunidad: cuando sean varias las personas que figuran como transmitentes o como adquirente de un bien o de un derecho, cada una de ellas quedará obligada al pago del impuesto que grava la transmisión o adquisición en proporción a la parte que le corresponda en la titularidad del bien o derecho. Ahora bien, para que esta regla general tenga aplicación, es necesario que los sujetos sean identificados ante la hacienda Pública, ante la Administración correspondiente. En ausencia de esta identificación, la Administración podrá proceder contra el titular (o titulares) que le resulten conocidos, lo cuales deberán satisfacer la deuda correspondiente a la totalidad y sólo podrán librarse de esta responsabilidad y exigir la división identificando a los restantes partícipes.

Tema 8: La cuantificación de la obligación tributaria principal

36

1. Introducción El objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación pecuniaria. El contenido de la presente lección se refiere a los aspectos cuantitativos de dicha prestación, a los elementos para su cuantificación. Dicha cuantificación, al igual que el resto de los elementos esenciales del tributo, debe venir señalada de acuerdo con la Ley. Podemos, en relación a los elementos cuantitativos, distinguir, en primer lugar, entre los tributos de cupo o reparto y los tributos de cuota. En el caso de los primeros, su normativa contenla la fijación de la cuantía en dos fases: una primera, en la que se establece la suma global o cupo a recaudar por dicho concepto; en la segunda fase, dicha suma global será distributiva entre los diferentes sujetos afectados, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma. En el caso de los tributos de cuota, en cambio, la cuantía viene determinada de acuerdo con los elementos previstos en la norma, sin predeterminar la cuantía global a recaudar. En el presente subsisten importantes vestigios de la tributación de cupo. De manera singular en la esfera local. En nuestro país, existe una categoría de tributos, las contribuciones especiales, que se aplica con este criterio, como hemos señalado. En todo caso, la clasificación que en este capítulo nos interesa fundamentalmente es la que distingue entre tributos de cuota fija y tributos de cuota variable. En los primeros, la cuantía viene establecida directamente por la ley o norma reguladora. A cada hecho imponible real, subsumible en la definición de la norma, corresponde la cuota que para el mismo establece la misma. En el caso de los tributos de cuota variable, la cuantía de la prestación se modula en función, podríamos decir, de la intensidad con que en cada supuesto real se considera realizado el hecho imponible. En estos casos, la ley no contiene directamente el señalamiento de la cuota, sino la regulación abstracta de los elementos de cuya conjugación resultará, en cada supuesto real, dicha cuota. Estos elementos son, fundamentalmente, dos: la base y el tipo de gravamen. La LGT trata estas cuestiones en el Capítulo III del Título II: elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta. 2. La base imponible La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (artículo 50.1 LGT). Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, el criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. Puede consistir en una cantidad o suma de dinero o bien venir expresada en otros términos o unidades de medida. Como ejemplo de lo primero puede citarse el caso del IRPF, en el que la base es la suma de ingresos netos o renta del sujeto pasivo en el período de imposición. Como ejemplo de bases expresadas en magnitudes no monetarias tenemos el caso de los Impuestos Especiales, como, por ejemplo, en el Impuesto sobre Alcohol, en el que la base está constituida por el volumen de alcohol puro expresado en hectolitros. La base imponible es la que se utiliza para medir el hecho imponible, del que nace la obligación tributaria principal. Pero pueden existir otras bases tributarias, para el cálculo de las obligaciones de pago a cuenta. Los pagos fraccionados y los pagos por retenciones o ingresos a cuenta. Se tratará de una magnitud adecuada al presupuesto de hecho del que nace la obligación del pago a cuenta correspondiente. Por ejemplo, en los pagos fraccionados en IRPF, el importe de los ingresos trimestrales de la actividad por la que surge la obligación. En el caso de las retenciones, la base para cada retención será la cuantía del pago sujeto a retención.

37

3. Métodos de determinación de bases Al igual que señalamos respecto del hecho imponible, también en relación con la base debe distinguirse entre la llamada base normativa, es decir, la definición general y abstracta contenida en la ley, y la base imponible fáctica o real, es decir, la correspondiente a cada hecho imponible concretamente realizado. Precisamente en relación con dicha base imponible fáctica se plantea uno de los problemas más importantes en la aplicación del tributo: el de la determinación, caso por caso, de su magnitud o medida. La LGT se ocupa de los modos de determinación, que son los siguientes: • • •

Estimación directa Estimación objetiva Estimación indirecta

3.1. Estimación directa El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. La estimación directa es el método que más adecuadamente mide la magnitud en que consiste la base imponible. De la definición reflejada en el precepto legal que hemos citado podemos deducir las siguientes notas: Primera. La estimación directa será de aplicación de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En general, los tributos establecen que la determinación de la base se hará en régimen de estimación directa. En los tributos cuya normativa no hable expresamente de la cuestión, el régimen de estimación directa es el aplicable implícitamente. El régimen de estimación directa es, en principio, el normal. Solamente en algunos tributos, la ley admite la opción de la estimación objetiva para determinados supuestos. Segunda. El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración. Los tributos pueden exigirse mediante el procedimiento de autoliquidación o de declaración seguida de liquidación administrativa. En el primero, en el que el sujeto presenta una declaración liquidación, la determinación inicial de la deuda corresponde al propio sujeto pasivo, que, al practicar su autoliquidación, deberá establecer el importe de la base imponible. En estos casos, la Administración podrá actuar posteriormente para controlar si la declaración y las operaciones de autoliquidación se corresponden realmente con la realidad. En el segundo caso, el de los tributos gestionados mediante simple declaración seguida de acto administrativo de liquidación, la tarea de determinación de la base corresponderá directamente a la Administración. La tercera de las notas que definen a la estimación directa es precisamente la de los métodos utilizables para el cálculo de la base. La Administración, dice el artículo 51, utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Y aquí es donde surgirán diferencias entre unos tributos y otros: en los instrumentos o medios de verificación o comprobación de lo declarado. Así, en el caso del IRPF sobre rendimientos del trabajo, la base se determinará en función de los declarados por el sujeto pasivo, que podrán ser contrastados con la información de que dispone la Administración a partir de las retenciones realizadas por el pagador de estos rendimientos. En el caso del Impuesto de Sucesiones, la base imponible (el valor de lo adquirido por cada heredero o legatario) se determinará sobre la base de la declaración, que deberá acompañarse de determinados documentos que permitan calcular el importe de cada cuota hereditaria o legado: testamento, declaración de herederos, partición, etc. Ejemplos similares pueden ponerse en relación a muchos tributos. Pero los que ahora

38

nos interesan especialmente son aquellos en los que la verificación y control se lleva a cabo mediante el examen de la contabilidad y registros fiscales, examen que incluye lógicamente el de los documentos de soporte de los asientos contables, de manera especial las facturas, pues es en estos casos donde se puede advertir el elemento diferencial entre la estimación directa y la objetiva. Efectivamente, en los tributos que establece a cargo del sujeto pasivo deberes de llevanza contabilidad o registros fiscales, la determinación de la base se lleva a cabo trasladando a declaración los datos que resultan de los libros, que deben ser puestos a disposición de Administración. La estimación directa en estos casos es la que se lleva a cabo mediante contabilidad. Interesa resaltar que en estos casos, como ingrediente fundamental del régimen estimación directa, aparece el deber de llevanza de contabilidad o de registros fiscales.

de la la la de

En los demás tributos, es el régimen común u ordinario, en los que no existen deberes contables o registrales, la estimación directa se hará a partir de los datos consignados en la declaración o declaración liquidación y de los documentos o justificantes que puedan exigirse para respaldar dichos datos. 3.2. Estimación objetiva Prevista en el artículo 52 LGT: el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Dos son loas notas que caracterizan, de entrada, a la estimación objetiva, en cuanto régimen de estimación de bases: la primera es su carácter opcional o voluntario, y la segunda que este método procede únicamente en virtud de previsión expresa en la ley propia de cada tributo. En cuanto al contenido de este método, la estimación objetiva en el sistema vigente del IRPF equivale al cálculo de los rendimientos mediante la aplicación de unos índices o módulos en los términos que cada año establece una Orden del Ministro de Hacienda. Estos índices o módulos se expresan en unidades físicas (número de empleados, consumo de energía, superficie de las instalaciones, etc.) a las que se imputa un determinado rendimiento. En la estimación objetiva se renuncia a calcular directamente el rendimiento neto real de cada sujeto (ingresos reales menos gastos efectivos) y se sustituye este cálculo por la aplicación de los módulos de los que resulta una cantidad que vendrá a coincidir con el rendimiento medio, pero no con el real de cada caso. En lugar de gravarse los rendimientos realmente obtenidos por cada sujeto, lo que se grava es el rendimiento medio presunto, que es lo que se deriva de la aplicación de los índices o módulos. 3.3. Estimación indirecta El régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva. Se trata de un sistema que enta en juego sólo en aquellos casos anómalos en que el incumplimiento de sus deberes por parte del sujeto pasivo o la presencia de otras circunstancies determinan que no sea posible calcular la base de acuerdo con lo previsto en la ley. Las circunstancias determinantes de la aplicación de la estimación indirecta son las siguientes (artículo 53.1 LGT): •

Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas: Es necesario que de esa conducta se haya derivado una situación en la que se haga imposible determinar la base imponible que habría debido incluirse en la declaración.

•

Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora: Este concepto, que es clásico en nuestro ordenamiento tributario, se presenta en aquellos casos en que el sujeto que está siendo sometido a un procedimiento de comprobación de su situación por

39

parte de la Administración rehúsa colaborar, no permite la entrada de los funcionarios en sus locales, deja de atender los requerimientos, etc. •

Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: A los efectos que aquí estamos estudiando, debe considerarse incumplimiento sustancial la ausencia absoluta de contabilidad o su llevanza con omisiones o falsedades tales que la hagan inservible.

•

Desaparición o destrucción, aún por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos: Es importante resaltar que la simple presencia de alguna de estas circunstancias no será suficiente para pasar a la estimación indirecta: ésta será procedente sólo si, como consecuencia de alguna de ellas, la Administración no pudiera disponer de los medios para llevar a cabo la determinación completa de la base imponible.

Cuando por alguna de las causas anteriores no sea posible determinar la base imponible por el método previsto en la ley, ésta se determinará por medios indirectos. Los que menciona la ley son los siguientes: •

Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto

•

Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios

•

Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes

Conviene destacar, en relación con el empleo por la Administración de los medios de estimación indirecta, que este recurso a medios indiciarios debe ser coherente con el resultado a que se quiere llevar. Así, por ejemplo, cuando se trata de fijar rendimientos o ingresos netos (en el IRPF o en el Impuesto de Sociedades), es necesario tener en cuenta, no sólo los presumibles ingresos brutos, sino también los gastos que suelen acompañar a tales ingresos. La aplicación del método de estimación indirecta será acordada de acuerdo con el procedimiento que la propia ley regula dentro de las normas sobre el procedimiento de inspección. 4. La base liquidable La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley, dice el artículo 54 LGT. 5. El tipo de gravamen Fijada la base imponible (y, en su caso, la liquidable), es necesario, para obtener la cuota en los tributos de cuota variable, aplicar el tipo de gravamen. No será igual el caso de que la base se exprese en dinero que aquel en que se trata de una magnitud diversa. La LGT afirma que el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra (artículo 55.1). El siguiente apartado distingue las diferentes clases de tipo: los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

40

De acuerdo con esto, podemos distinguir los siguientes supuestos. En primer lugar, efectivamente, aquellos tipos expresados como un porcentaje a aplicar sobre la base, que, lógicamente, estará expresada en dinero. En el extremo opuesto tenemos los tipos específicos, consistentes en una cantidad de dinero que la ley conecta con bases expresadas en una magnitud distinta del dinero. Es la técnica aplicada en la mayoría de los impuestos especiales, por ejemplo, en el Impuesto sobre Alcoholes (739,97 euros por hectolitro de alcohol absoluto). Un caso intermedio es el de los tipos que la doctrina llama graduales, que son aquellos consistentes en una suma de dinero aplicable sobre una base monetaria pero dividida en tramos: según en qué tramo de la escala sea encajable la base en cada caso concreto, corresponderá la aplicación de un tipo u otro de los establecidos en la propia escala. Los más significativos entre los tipos de gravamen son los que hemos llamado alícuotas. Estas alícuotas o tipos porcentuales pueden ser de naturaleza proporcional o progresiva. El primer supuesto es aquel en que la alícuota a aplicar a la base consiste en un porcentaje o tipo fijo o único, con independencia de cuál sea la cuantía de la base. En el caso de la progresividad, nos encontramos ante una escala o tarifa de tipos que varían a medida que lo hace la base. El artículo 55.3 LGT añade, para finalizar el tratamiento del tipo de gravamen: la ley podrá establecer la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados. La cuestión que se plantearía en relación con esta técnica del tipo cero es la de diferenciarla de la exención. La diferencia radica en el dato de que en los casos de tipo cero, existe sujeción al tributo y, aunque no surja deuda, sí que existen los deberes formales y de control. Menos explicación requiere la previsión de que puedan establecerse tipos reducidos o bonificados. Se trata en estos casos de técnicas que entran dentro del ámbito de los beneficios fiscales: en ciertos tributos, junto al tipo general, se establecen para determinados supuestos tipos reducidos. 6. La cuota tributaria El momento final de la cuantificación del tributo es el correspondiente al establecimiento de la cuota. En los tributos de cuota fija, ésta resulta directamente de la ley. En los de cuota variable, se obtiene de la conjugación de base y tipo de gravamen. El importe de la cuota íntegra deberá ajustarse para corregir el error de salto. A estos efectos, dispone el apartado 3 del mismo artículo, lo siguiente: la cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Una vez establecida la cuota íntegra, será necesario hacer las deducciones que, en su caso, establezca la ley de cada impuesto. De esas deducciones en la cuota íntegra resulta la cuota líquida. La cuota líquida será el resultad de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo (artículo 56.5 LGT). En el caso de los impuestos aplicados con la técnica de retenciones y pagos a cuenta, hay que mencionar el concepto de cuota diferencial, que es la resultante de restar de la cuota líquida las retenciones y demás pagos a cuenta realizados a lo largo del período impositivo o, en todo caso, con anterioridad a la declaración anual. Esta cantidad puede tener signo negativo (a devolver) cuando los pagos a cuenta superen a la cuota líquida. En otros casos, la deducción que se aplica no corresponde a pagos a cuenta sino que se trata de deducción de cuotas. Es lo que sucede en el IVA, cuyo mecanismo de cálculo se basa en deducir de las cuotas devengadas o facturadas, cargadas a los adquirentes de los bienes y servicios, las cuotas soportadas en las adquisiciones. En este caso, las cuotas que se consideran no son las de cada operación (que es lo que constituye el hecho imponible),

41

sino las del trimestre o período de liquidación: suma de las cuotas devengadas menos suma de cuotas soportadas en el trimestre. 7. La determinación de la cuota La cuota se obtiene de manera que podríamos denominar mecánica, mediante la conjugación de tipo y base liquidable. Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación señalados en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley (que regula los métodos de determinación de bases). Según esto, también en relación con la determinación de la cuota habría que hablar de estimación directa, objetiva e indirecta. En realidad, el problema se plantea sólo en supuestos determinados. Fundamentalmente en el caso del IVA. Éste es un impuesto de devengo instantáneo, que surge en cada operación sujeta al impuesto. Sin embargo, el impuesto se gestiona mediante declaraciones liquidaciones periódicas (trimestrales, por regla general), de manera que en cada declaración liquidación trimestral se declara la suma de IVAs devengados en el período, con deducción de los soportados en ese mismo período. Tenemos de esta manera una cuota trimestral, que deberá ser declarada e ingresada cada trimestre. El final del año se presentará una declaración resumen. El método normal para calcular la cuota de cada trimestre será el de atender a la contabilidad y registros del sujeto pasivo. Podríamos llamar a esto estimación directa de la cuota íntegra. Existen, sin embargo, supuestos en los que la propia ley del IVA admite que la cuota a pagar se determine mediante la aplicación de módulos, de manera similar al régimen de estimación objetiva en IRPF. Estamos, pues, ante un régimen de estimación objetiva de la cuota íntegra. Por último, en los casos en que las circunstancias impidieran determinar la cuota en alguno de los regímenes anteriores, entraría en juego la estimación indirecta. 8. La deuda tributaria Según el artículo 58 de la LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero, además de la cuota o cantidad a ingresar por pagos a cuenta, la deuda tributaria puede incorporar también otros conceptos, que enumera el artículo 58.2 LGT. Según este precepto, formarán también parte de la deuda tributaria, en su caso: • • • •

El interés de demora Los recargos por declaración extemporánea Los recargos del período ejecutivo Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos

Los recargos sobre bases o cuotas. Se trata de una técnica de creación de tributos, tomando como base otro ya existente y con el cual se acumula a efectos de su gestión. En los casos en que el ente público establece un recargo de este tipo, su aplicación y recaudación se lleva a cabo junto con el tributo sobre el que se establece el recargo. Por lo que se refiere a los otros conceptos (intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo), se trata de lo que podríamos llamar el contenido eventual o accidental de la deuda tributaria, que se incorporará a ella en razón de determinadas circunstancias de retraso en el ingreso. Por último, el apartado 3 del artículo 58 se refiere a las sanciones: las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, sin perjuicio de que para su recaudación se apliquen las normas incluidas en el Capítulo V del Título III de esta ley. En virtud de la Ley de Garantías del Contribuyente de 1998, las sanciones se determinarán en un procedimiento separado del seguido para liquidar la deuda

42

tributaria. Por eso, no se incluirán en la liquidación de la deuda, sino que serán liquidadas o impuestas en un acto separado. Pero su recaudación, se nos aclara, se llevará a cabo aplicando las mismas normas.

43