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Apuntes Prácticas Tributario Sistema Tributario Español (Universidad Carlos III de Madrid)

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LECCIÓN 1. INTRODUCCIÓN AL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL. Preguntas. El Sr. X es dueño de tres inmuebles en España: su vivienda habitual situada en Madrid, un piso situado en Toledo que mantiene alquilado a la señora Y (por 14.000 euros anuales) y una casita de campo en Chinchón (recién construida y adquirida en 2019 a una promotora) donde descansa muchos fines de semana. Además, también es propietario de un pequeño loft situado en el centro de París. El Sr. X trabaja como directivo desde hace años para HispaPear SA, una filial residente en España de la multinacional norteamericana Pear Inc. dedicada a la producción y comercialización de baterías eléctricas. Cobra un sueldo de 190.000 euros anuales y tiene acciones en dicha entidad por valor de 40.000 euros. Durante 2019 imparte además dos conferencias narrando su experiencia como directivo en escuelas de negocios situadas en Roma y Lima, siendo remunerado con 2.500 euros en cada una de ellas. En su escaso tiempo libre, el sr. X presta puntualmente servicios de consultoría estratégica a entidades españolas y francesas que le granjean unos beneficios netos de aproximadamente 20.000 euros anuales. HispaPear importa todos sus componentes de Taiwan y China, fabrica las baterías en sus plantas de Madrid y Barcelona, y finalmente vende sus productos fundamentalmente a entidades residentes en España y otros Estados miembros de la Unión Europea, aunque en el último año ha conseguido vender un número muy significativo de baterías a un nuevo cliente residente en Rusia. Este año HispaPear ha facturado un total de 1.500.000 € aunque durante el ejercicio ha tenido que asumir un gasto total de 800.000 €. Al final del ejercicio reparte dividendos a su matriz norteamericana Pear Inc (100.000€), y al sr. X (1.000€). Para celebrar los buenos resultados de HispaPear D. Miguel decide celebrar una pequeña fiesta en su casa. De camino a casa pasa por un supermercado y adquiere dos cajas de ron. En el estanco compra dos cartones de tabaco y decide repostar a la salida del centro comercial. En los tres casos pide factura de sus compras y observa sorprendido que en las mismas figura el IVA que se le ha repercutido, pero ninguno de los impuestos especiales que gravan el consumo de los productos adquiridos. Determine los impuestos a los que pueden quedar sujetos cada una de las personas físicas y jurídicas referidas en el caso IRPF tiene dos tarifas básicas: tarifa general (la progresiva) y la del ahorro. A la tarifa general progresiva del IRPF van: RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (renta activa), RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (renta pasiva), RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES Y LAS GANANCIAS/PÉRDIDAS DE PATRIMONIO SIN VENTA (renta pasiva) A la tarifa del ahorro: movimiento del capital mobiliario (intereses y dividendos) y ganancias/Pérdidas del patrimonio por venta.

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Fuentes de renta: activas (por lo que hago) y las pasivas (por lo que tengo). En el IRPF es fundamental diferenciar esto porque tributa de diferente manera.

El señor X:

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Vivienda habitual en Madrid: IBI; del IRPF está exento la renta presunta de la vivienda habitual; impuesto del patrimonio.

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Piso Toledo: IBI (lo paga el propietario. Grava la titularidad de bienes inmuebles); renta explícita del IRPF; impuesto del patrimonio.

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Casa de campo en chinchón: IBI; renta presunta IRPF; Impuesto patrimonio; y en cuanto a la compra paga el IVA y el acto jurídico documentado.

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Piso en París: IBI francés; renta presunta IRPF español; renta presunta IRPF francés; impuesto patrimonio español.

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Sueldo de 190.000 IRPF tarifa general rendimiento del trabajo.

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Acciones de 40.000 impuesto patrimonio.

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Conferencias 2.500 rendimientos del trabajo IRPF; impuesto no residentes en Italia y Perú. Doble imposición. Con Italia si hay convenio doble imposición pero con Perú no. Exención o imputación. Dos diferentes modos de lidiar con la doble imposición.

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Servicios de consultoría a entidades españolas: rendimiento de actividades económicas IRPF; IVA

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Sobre el dividendo: rendimiento capital mobiliario IRPF 23%.

HispaPear SA: -

Importa componentes de taiwan y china: renta de aduanas; IVA

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Lo que ha ganado: impuesto sociedades

Fiesta en casa: -

Cajas de ron, tabaco y gasolina: impuesto especial; IVA; El impuesto especial no aparece como tal, sino que viene ya incluido en el precio por el cual las fábricas lo venden.

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LECCIÓN 2. CONCEPTO, ESTRUCTURA, SUJETOS PASIVOS, EXENCIONES, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO EN EL IRPF. Preguntas 1. El Sr. X, residente en el municipio de Getafe (Comunidad de Madrid), es el director de una sucursal de una entidad bancaria en el año 2019. Por su trabajo recibe un salario bruto anual de 50.000 €. Gracias a sus conocimientos sobre finanzas se dedica a realizar por su cuenta operaciones de compra-venta de acciones del mercado de valores, obteniendo una ganancia de 3.000 € durante el año. Además, imparte un total de 5 horas lectivas al mes en un master de una prestigiosa escuela de negocios de Madrid por los que percibe una remuneración bruta de 1.000 €. Por último, recibe 1.000 € en concepto de indemnización por responsabilidad civil como consecuencia de los daños personales que se le ocasionaron fruto de un accidente de tráfico. A consecuencia del fallecimiento de su madre en marzo de 2019, el Sr. X hereda dos bienes inmuebles y una plaza de garaje en el barrio del El Bercial que alquila a estudiantes desde septiembre de 2019 a julio de 2020 por un total de 600 € mensuales por cada bien inmueble y 60€ mensuales por la plaza de garaje. ¿Estarían todas las rentas mencionadas sujetas al IRPF?, ¿Reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF? ¿En qué aspecto concreto de la regulación del IRPF se demuestra que es un Impuesto dual? Los 1000 euros de indemnización no están gravados, están exentas por el artículo 7 de LIRPF. Dos bienes inmuebles y plazas de garaje: Las donaciones están exentas del IRPF, impuesto de sucesiones por el artículo 6.4 Las demás rentas si que están gravadas por el IRPF Salario de 50.000 euros= rendimiento del trabajo Operaciones compra-venta acciones= Rendimiento del capital mobiliario NO ( eso sería por ejemplo, dividendos que nos dan acciones) Esta es ganancia patrimonial con venta- A la base del ahorro. Clase del máster= Rendimiento de trabajo

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Alquiler de bienes inmuebles y garaje= rendimiento del capital inmobiliario No reciben todas las clases de renta el mismo tratamiento en el IRPF. Se demuestra que es un impuesto dual en el artículo 7.3 LIRPF “a efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del impuesto, la renta se clasificará en GENERAL y del AHORRO. Esta distinción tiene su reflejo en la determinación de dos bases imponibles y de dos bases liquidables, la general y la del ahorro, que son gravadas de forma sustancialmente diversa. Por un lado, la base liquidable general se somete a un considerable grado de progresividad (artículo 31.1 CE), apreciándose significativos incrementos en el tipo aplicable a medida que se alcanza cada uno de los seis tramos previstos en su escala de gravamen. Por otro lado, la base liquidable del ahorro se somete a una escala muy atenuada, pues consta de dos tramos, y la diferencia entre los tipos fijados es de sólo dos puntos porcentuales, por lo que se acerca al principio de proporcionalidad. Forman parte de la renta general los rendimientos (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de capital mobiliario no financieros, rendimientos de actividades económicas), las imputaciones de renta (estas son rentas que la Ley imputa a los contribuyentes por distintos conceptos fiscales) y las ganancias y pérdidas patrimoniales que no supongan la transmisión de elementos patrimoniales . La renta de ahorro está formada por los rendimientos de capital mobiliario financieros (estos son los derivados de los fondos propios de una entidad, rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios y los rendimientos de los contratos de seguro) previstos en el artículo 25 LIRPF y las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de bienes o derechos con un período de generación superior a un año (son las alteraciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que supongan una alteración en la composición del patrimonio, que no estén calificados por la Ley como rendimiento). Esto último de “con un periodo de generación superior a un año” ya no existe. Da igual el periodo de generación, si hay GyP patrimonial con venta ya es base imponible del ahorro.

2. El Sr. X está casado en régimen de sociedad legal de ganancias con la Sra. Y desde hace más de 30 años y tienen un hijo en común que, debido a su trabajo no permanece más de 183 días al año en ningún Estado en el ejercicio 2019. La mayor parte de las rentas del hijo derivan de su participación al 100% en una sociedad holding holandesa. Es dueño de inmuebles que emplea como vivienda en Ámsterdam, Barcelona y Londres. Aunque nació en España, tiene nacionalidad española y su mujer (nacional francesa), reside en Madrid, dispone de un certificado de residencia expedido por las autoridades suizas. Atendiendo a los datos expuestos arriba y partiendo del hecho de que ha sido contribuyente de IRPF desde su nacimiento hasta el ejercicio 2018 ¿quedaría el hijo del Sr. X sujeto a tributación 8 en

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España por algún concepto? Imagine que el hijo del Sr. X no obtiene un certificado de residencia de Suiza sino de Liechtenstein, ¿cambiaría en algo su respuesta? No permanece en España más de 183 días. Tiene a su mujer en Madrid lo que sería presunción, pero se rompe con el certificado de residencia en Suiza. Tiene certificado de residencia fiscal en Suiza- No tributa IRPF. Si cumple 183 días y es residente en Suiza- Conflicto, artículo 5 del convenio entre Suiza y España. 1. Donde viva permanentemente (Suiza) 2. Donde tenga vivienda permanente (Barcelona) 3. País donde es nacional (España). Si hubiera sido Perú, paga en España porque no hay convenio. ¿Certificado Liechenstein? Al ser un paraíso fiscal, el certificado de residencia no hace prueba y hay que demostrar residencia en él, pasando, por ejemplo, 183 días en él. Si fuese de Perú si hace prueba, pero al no haber convenio, va a tener que pagar el IRPF. ¿Régimen de impatriados? Por su parte, el artículo 93 LIRPF se refiere al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. Se trata de personas físicas que adquieren la condición de residentes como consecuencia de su desplazamiento a territorio español para cumplir un contrato de trabajo. El artículo 93 LIRPF dispone que tales trabajadores pueden optar por tributar por el IRNR, en el periodo que se produce el cambio de residencia y en los cinco siguientes, siempre que cumpla con los siguientes requisitos: - Que no haya sido residente en España durante los 10 años anteriores al desplazamiento. - Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. - Que los trabajos se realicen efectivamente en España. - Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente -Que los rendimientos no estén exentos de tributación por el IRNR. - Que las retribuciones de cada periodo no superen los 600.000 € anuales. Por lo tanto, no cumple con el régimen de impatriados, hay que venir desplazado por contrato laboral (el viene como autónomo), no puedes haber sido residente fiscal en los últimos diez años.

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3. Por su parte, la Sra. Y lleva más de un año sin empleo. Sin embargo, considera que al estar casados en sociedad legal de gananciales tiene derecho al 50 por 100 de las ganancias comunes y por ello afirma que ha imputarse la mitad de las rentas que el Sr. X obtiene durante el periodo impositivo en su autoliquidación de IRPF. ¿Tiene algún fundamento jurídico dicha pretensión? Analice una por una las rentas percibidas por el Sr. X durante el periodo impositivo, incluyendo además la cuota de alquiler que percibe el matrimonio por un inmueble integrado en su masa ganancial. El IRPF es un impuesto de carácter individual en el que la tributación se determina de manera independiente para cada persona física, al margen de su estado civil; esta circunstancia puede cambiar si los miembros de la unidad familiar se someten al impuesto según el modelo de tributación conjunta. En ocasiones, las normas reguladoras del régimen económico matrimonial determinan la existencia de un patrimonio común de ambos cónyuges, para establecer su respectiva carga individual. De esta forma, la renta no se entiende obtenida por quien sea su titular jurídico, sino de conformidad con un criterio específico establecido solo a efectos fiscales. Se considerará que la renta corresponde con carácter general a aquel de los cónyuges que sea titular de la fuente productora o desarrolle de manera efectiva la actividad que da lugar a su percepción. Así, el artículo 11.1 LIRPF establece que la renta se entenderá obtenida con carácter general por aquel cónyuge que sea titular de su fuente productora o desarrolle la actividad que da lugar a su percepción. Ahora bien, según el artículo 11.2 LIRPF el rendimiento del trabajo se entiende obtenido en su totalidad por el cónyuge que ha generado el derecho a su percepción, esto es, el señor X; por lo tanto, es él el que debe tributar por la totalidad de la renta obtenida. Sobre los rendimientos de capital, el artículo 11.3 LIRPF establece que se atribuyen a quienes sean titulares de los bienes o derecho productores de los mismos. En el caso de que los rendimientos de capital sean generados por bienes gananciales se atribuirán por mitad a ambos cónyuges, tal y como establece el artículo. Por tanto, en el caso de las rentas del alquiler sí se repartirían a partes iguales entre los cónyuges.

4. Por otra parte, el Sr. X junto con el Sr. C y la sociedad B (participada al 100% por el Sr. X) participan en una comunidad bienes conformada por bienes inmuebles urbanos dedicados al alquiler en periodos vacacionales a particulares. ¿Será la comunidad de bienes sujeto pasivo del IRPF?, ¿Cómo se calcula la base imponible de las rentas obtenidas por la comunidad de bienes? El artículo 8.3 LIRPF establece que no tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica. Estas sociedades no están sujetas al IS. La Ley prevé para estos sujetos, al igual que para los entes sin

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personalidad jurídica, que sus rentas tributen en el IRPF de sus socios considerándolas directamente obtenidas por éstos, sin necesidad de que haya mediado su reparto. Este es conocido como el régimen de atribución de rentas previsto en los artículos 86 a 90 LIRPF. Dice el artículo 86 LIRPF: “Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente”. El artículo 89.1 LIRPF prevé que el cálculo de la renta se llevará a cabo como regla general de acuerdo con las normas del IRPF, aunque alguno de los miembros de la entidad sea sujeto pasivo del IS o del IRNR. Salvo que todos los socios tributen por IS o IRNR tributa en el IRPF, se aplican las normas del IRPF a partes iguales, si no hay cuota, entre los comuneros.

5. El Sr. C está trabajando en la Sociedad D, pero no sabe cuánto tiempo aguantará en dicha empresa porque no está en una situación financiera demasiado favorable. De hecho, en 2017 se ha visto obligada a no pagar a sus empleados los salarios de los meses de octubre, noviembre y diciembre. Llegado el momento de realizar su declaración de IRPF, ¿deberá considerar obtenida la renta correspondiente en 2017, o la habrá obtenido en el ejercicio en que realmente se le pague?, ¿Cambiaría su respuesta si finalmente lograse el pago gracias a una sentencia firme en su favor? Dado que el IRPF es un impuesto periódico es preciso determinar la fecha de cada manifestación de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto con las demás percibidas dentro del mismo período impositivo. Esto se realiza a través de una serie de reglas de imputación temporal que utilizan criterios diversos como el devengo (la renta se entiende obtenida en el momento de generarse), el criterio de caja (la obtención tiene lugar en el momento de hacerse efectivos los ingresos o gastos de la renta) o el criterio de exigibilidad (la obtención se considera producida cuando tales ingresos o gastos son exigibles conforme a derecho, con independencia de que tenga lugar el cobro o desembolso). El artículo 14 LIRPF contiene los criterios generales de imputación temporal y unas reglas especiales aplicables a supuestos específicos. El artículo 14.1.a) LIRPF establece el criterio de exigibilidad para la imputación de rendimientos del trabajo y del capital: tales rendimientos se consideran obtenidos en el período que en que resulten jurídicamente exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción. No obstante, el artículo 14.2.b) LIRPF establece que en el caso de rendimientos del trabajo no satisfechos con retraso en un período posterior al de su exigibilidad, por causa no imputable al perceptor, la imputación se llevará a cabo en el período impositivo en que fueron exigibles. El contribuyente puede optar por no integrar inicialmente estos rendimientos en su declaración del citado período, haciéndolo sólo a partir del momento de su cobro efectivo mediante autoliquidación complementaria. La autoliquidación deberá presentarse en el plazo que media entre la fecha en que se perciba el rendimiento y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

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En este caso, el Sr. X puede optar por declarar la renta en la declaración del período de 2017 o realizar una autoliquidación complementaria en el momento que se perciba la renta, considerándose obtenida ésta en el momento que la misma es exigible. Si el retraso en el cobro obedece a la existencia de un litigio judicial sobre la cuantía o sobre el derecho a percibir los rendimientos, éstos se considerarán exigibles en el período que adquiera firmeza la resolución judicial correspondiente, conforme a los dispuesto en el artículo 14.2.a) LIRPF

6. Por su parte, el hermano del Sr. X, reside en Barcelona (Comunidad de Cataluña) pero se encuentra exactamente en la misma situación personal y familiar. Además, obtiene las mismas rentas porque ocupa un puesto homólogo en la misma entidad bancaria y también imparte clases en un master especializado en finanzas. También ha heredado dos bienes inmuebles y una plaza de garaje que se dedica a explotar a un precio idéntico a los de su hermano porque todos están en la misma finca y cuentan con características similares. ¿Es posible que la cuantía a pagar en el IRPF sea distinta para uno y otro? Razone su respuesta. Sí. El artículo 3 LIRPF configura este impuesto como un impuesto cedido parcialmente a las CCAA. El artículo 46 Ley 22/2009 delimita el alcance de las competencias normativas de las CCAA en el IRPF. Sin embargo, no se delegan en las CCAA las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, cuyo ejercicio se reserva en exclusiva al Estado. Por tanto, es posible que el señor X y el señor Y paguen diferentes cantidades de IRPF debido a la cesión de competencias normativas realizado a las CCAA. Ahora bien, la gestión del IRPF corresponderá a la Administración tributaria estatal.

LECCIÓN 3. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL 1. La Sra. Y, es abogada y para ejercer se dio de alta en el Colegio de Abogados de Madrid. Por las mañanas trabaja en una empresa en la que percibe una retribución íntegra fija de 20.000 euros anuales. De esta cantidad le han sido detraídos 3.000 euros en concepto de Seguridad Social. También debe hacer frente a las cuotas de

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colegiación, que ascienden a 500 euros. Por otro lado, la empresa también está contribuyendo al plan de pensiones que tiene la Sra. Y, habiendo ingresado la cantidad de 750 euros. La Sra. X ha aportado adicionalmente a dicho plan la cantidad de 2.500 euros. Por las tardes, la Sra. Y trabaja en su domicilio como asesora fiscal y ha percibido unos ingresos íntegros de 40.000 euros por esta actividad. Califique cada rendimiento y determine los ingresos computables y gastos deducibles de la Sra. Y. +20.000 euros anuales= Rendimiento integro por su actividad laboral (rendimiento trabajo) -3.000 euros= Gasto deducible (cuota a la seguridad social) -500 euros= cuota de colegiación. Es un gasto deducible si ES NECESARIO. En este caso si lo es, puesto que, para poder ejercer de abogada, tiene que pagar la cuota de colegiación. +Retribuciones dinerarias, en este caso, los 750 que aporta la empresa a su plan de pensiones, es una retribución en especia por el artículo 43 y 44 de la LIRPF. -2.000 euros= SIEMPRE SE DEDUCEN para obtener el rendimiento íntegro del trabajo. El rendimiento neto reducido va a ser: 20.000-3.000-500+750-2.000= 15.250 euros Los 40.000 euros que percibe por la actividad de asesora fiscal en su domicilio forman parte del rendimiento de actividades económicas, puesto que, en este caso, NO HAY UNA RELACIÓN DE DEPENDENCIA.

2. Por su parte, el Sr. D debía obtener en 2019 un salario íntegro anual de 40.000 euros, de los que le serían detraídos por pagos a la Seguridad social un importe de 5.000 euros. Sin embargo, el Sr. D fue despedido el 1 de julio de 2019 como consecuencia de un expediente de regulación de empleo debido la mala situación financiera de la empresa. No obstante, la empresa le pagó una indemnización de 70.000 euros, a pesar de que la cantidad que le corresponde de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores es de 17.500 euros. Debido a la situación geográfica de la empresa, hasta el momento del despido, la empresa ponía a disposición del Sr. D una vivienda (cuyo valor catastral no revisado es de 100.000 euros) y un vehículo de empresa (coste de adquisición incluidos tributos igual a 12.000 euros), ambos de su propiedad. El Sr. D hace uso del vehículo para fines personales, aproximadamente en una proporción del 50-50%. Explique el tratamiento de estas rentas a efectos del IRPF y el proceso de cálculo para obtener el rendimiento neto. +40.000 de salario anual integro sería si hubiera estado todo el año, pero como le han despedido y ha estado seis meses, hacemos la mitad de 40.000, por lo que sería +20.000.

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Con la seguridad social(al pagarse por meses) pasa lo mismo, no son los 5.000 enteros, sino la mitad,- 2.500. 70.000 euros de indemnización, del que son obligatorios 17.500, por tanto= 70.00017.500 que sería lo que le correspondería= 52.500. La indemnización es una renta irregular= 30% con límite de 30.000 30% por 52.500= 15.750 exentas por reducción de renta irregular. 52.500- 15.750= 36.750 euros, van al IRPF, se van a gravar, tarifa general, rendimiento integro reducido. Vivienda. 100.000= Valor catastral 10% (100.000) = 10.000 euros, es una renta estimada, no supera el resto de retribuciones, dividido en 2 porque está la mitad, entonces serán 5.000. El 10% del valor catastral no puede superar el 10% del resto de retribuciones. 10%(100.000)= 10.000/2= 5.000, que es > 10% de 21200= 2120. La vivienda se gravará por 2120 ¿En el resto de retribuciones incluimos la indemnización? NO, porque dice “contraprestación del trabajo”. La indemnización no es una contraprestación. Por tanto, las contraprestaciones serán EL SUELDO Y EL COCHE (procedemos a calcularlo) Coche. 20% x Uso total de 12.000= 2.400 euros, nos dice que 50% es para su uso laboral, y el otro 50% para su uso particular. 2.400/2= 1.200 euros porque es la mitad del año. 20.000(sueldo) + 1200(coche)= 21.200 son el resto de contraprestaciones. El límite es el 10%(21.200) que es 2120 que es menor que 5.000. Como 5.000 es mayor y no puede serlo, opera el límite y la casa será por 2120, no por 5.000 euros. *Si fuera alquiler, límite máximo del 10% del valor catastral (para evitar beneficio de la empresa) Ej: El alquiler de esa casa son 6.500 euros, pero me lo van a dejar en 2.000 euros. No puede ser porque el límite es del 10%(50.000)= 5.000 euros tendré que pagar mínimo. Rendimiento íntegro= 20.000+36.750+ 2120+ 1200= 60.070 Gatos deducibles= 2.500(seguridad social) +2.000 TOTAL RENDIMIENTO NETO ÍNTEGRO= 55.570 EUROS NO ENTIENDO PORQUÉ DEL COCHE ES 1200 Y NO 6OO, AL SER LA MITAD DEL AÑO!

3. El Sr. C, comenzó a trabajar en Madrid como jefe de obra de la empresa constructora, la Sociedad A S.A. Debido a que en el mes de julio de 2019 cumplió su

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cuarto año como empleado de esta sociedad la empresa le pagó un complemento salarial de 10.000€. Se trata de un complemento al que todos los trabajadores tienen derecho cada cuatro años de permanencia en su puesto de trabajo. Durante el mes de junio, el Sr. C y su responsable superior directo en la empresa se desplazaron a Galicia una semana para realizar un primer estudio de un proyecto de obra de un edificio de oficinas. Por este traslado, la empresa reintegró al trabajador el importe de facturas de hotel a razón de 120€/noche y de manutención a razón de 93,34€ por día. La empresa también reembolsó los gastos del vuelo, que ascendieron a 600€ por billete de avión ida y vuelta en business. Explique el tratamiento de estas rentas a efectos del IRPF y el proceso de cálculo para obtener el rendimiento neto. Cada 4 años, obtiene 10.000 euros de bonificación, por lo tanto es una renta irregular, y aplicamos el 30%. 30%(10.000)= 3.000 están exentos. 10.000-3.000= 7.000 van a tributar. Aquí entra el límite de los 5 años para las rentas irregulares. El primer año si cobras la bonificación, pero el segundo no, porque hace menos de 5 años cobraste esa renta irregular de bonificación. La 3 vez que haces 4 años ya vuelves a cobrar, porque hace 8 años que no cobra esa renta irregular. Gastos de viaje Transporte- lo que cueste, 600 euros en este caso (no es renta) Hospedaje- lo que cueste Manutención- Dieta no lo que cueste. Es 53,34 el límite por día porque ha pernoctado en España. El exceso (93,34-53,34) = 40 euros por día de exceso. 40 x7=280 euros, si le tributan Inferior a 11.200- Reducción de 3.700- va al neto. Gastos deducibles= 2000+3700(reducción del rendimiento neto)= 5700 7000+280= 7280 -

2000(gastos deducibles)

5280 Rendimiento neto, como es inferior a 11.250( esto ha sido modificado)* -3700= Reducción del rendimiento neto 1580 euros

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*Lo han reformado. Art 20 a) cuando es inferior a 13115= reducción de 5.565 euros ( no 3.700) 5280 -5.565 -285= Art 20. No puede dar negativo, NO HAY RENDIMIENTO. Preguntar a pati exactamente lo del coche, como tributa.

LECCIÓN 4. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. IMPUTACIONES DE RENTA. 1.El Sr. X, residente en el centro de Madrid adquiere un bien inmueble situado en el barrio de Chamartín el 16 de febrero de 2018. El piso posee un valor de adquisición de 400.000 euros, su valor catastral -revisado en 2015- es de 250.000 euros, de los cuales el 30% corresponde al valor del suelo. El inmueble se mantiene desocupado hasta el 1 de febrero de 2019, cuando el Sr. X constituye una entidad de gestión de cobros y pagos y utiliza dicho inmueble para realizar dicha actividad. Con todo, a los tres meses del inicio de la actividad, el Sr. X aceptó una oferta de trabajo que le obligó a trasladarse a Barcelona. Ante este cambio de circunstancias, el Sr. X arrendó el inmueble a un amigo suyo a partir del 1 de mayo del 2019 para que estableciese su despacho profesional como ingeniero. El importe del alquiler asciende a 3.000 euros mensuales. Además, el señor X solicitó un préstamo de 250.000 € para adquirir el inmueble y en 2019 ha desembolsado un total de 15.000 euros en concepto de cuotas de hipoteca (300 de los cuales se refieren a intereses). También ha abonado la cuota de IBI, que asciende a 500 €. A principios del mes septiembre de 2019 tuvo que llevarse a cabo un trabajo de fontanería para arreglar una cañería rota, cuya factura ascendió a 1.200€. 1. Determine qué rentas, atendiendo a la normativa del IRPF, se derivan de la titularidad del piso en el período impositivo de 2019. Calcule los rendimientos según la información de que dispone. Coste de adquisición 400.000 euros= Valor catastral revisado 250.000. 30% es el valor del suelo. Piso ha estado a su disposición, aunque no haya estado en el y haya estado desocupado, Hacienda le supone una renta. Tributa al 1,1% al ser revisado, de 250.000= 2.750 euros todo el año, pero solo somos un mes, así que 2.750 x 1/12= 229,16 euros.

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FEBRERO-ABRIL= Actividad económica. Habrá gastos de amortización al 3% con el vuelo (70%). MAY-DICIEMBRE. Ingreso 3.000 x 8= 24.000 euros Gastos= 197+ 333,33+1200+5600= 7330 Intereses= 300 x8/12= 197 euros IBI= 500 x 8/12= 333,33 euros Reparación= 1200 euros (es un gasto puntual y se mete entero) Amortización= suelo es el 30% y vuelo es el 70%. Habrá que hacer el 3% del 70% de 400.000= 8.400. Por los 8 meses, 8.400 x 8/12= 5.600 euros 24.000+ 229,16 (R.I) -

7330 (G.D) 16.900 – R.N.C.I

DUDAS: EL IBI (POR QUÉ NO ENTERO) Y LA AMORTIZACIÓN ( SOLO 8 MESES) 2. ¿Cambiaría su respuesta si el amigo del sr. X hubiera empleado el inmueble como su vivienda habitual? Si se arrienda como vivienda, y no como despacho, habría una reducción del 60% del rendimiento neto(no del íntegro) La reducción 16.900-60%x(16.900)= 6700 3. ¿Cambiaría su respuesta si hubiera sido la hermana del sr. X quien hubiera arrendado dicho inmueble (en las mismas condiciones) para utilizarlo como su vivienda habitual? ¿Y si el sr. X le hubiera dejado el precio del alquiler en sólo 1000€ mensuales? No cambiaría nada. El rendimiento mínimo es 1,1% de 250.000 x 8/12= 1800 euros ( valor catastral) El rendimiento neto reducido no puede ser menor que el rendimiento presunto. La R.N del abogado es 16.900. Le aplicas el 60% por ser reducción por vivienda, el mínimo son 1800 y se arrienda por 6760, no cambia nada. Si lo arriendo por 1000= 1000 x8= 8.000 euros de ingreso menos gastos (7330)= 670 euros -60%(por ser vivienda), en este caso, 268 menor que 1800, por lo que operaría el mínimo. El rendimiento integro es por lo que LO ALQUILAS Y LO QUE GANAS.

2. La Sra. X ha realizado una serie de inversiones financieras en los últimos años. En enero de 2013 adquirió un paquete de 1.500 acciones de la Sociedad Anónima Cotizada A por un valor total de 5.000 euros. La prima de emisión, distribuida en

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febrero de 2017 entre los accionistas, asciende a 750 euros para el paquete accionarial de la Sra. X. Con fecha de junio de 2017 la Junta general de la Sociedad A decide repartir dividendos a sus socios, en concreto 5 euros por acción, cuyo pago se hace efectivo en agosto. La entidad bancaria donde tiene depositadas las acciones le cobra a la Sra. X 130 euros en concepto de gastos de administración y depósito de valores negociables. Ante este supuesto, califique y cuantifique las rentas descritas para el ejercicio 2017. Especifique en qué base imponible se integran. 1.500 acciones de empresa cotizada. Prima de emisión 750 euros Coste de adquisición de acciones 5.000 euros Dividendos= 5 euros por acción, x 1500= 7500 euros (reparto prima de emisión) 130 euros de custodia ¿Qué es la prima de emisión? 6.000 euros de capital- 3.000 euros cada socio. ¿Quieres entrar? Pon 3.000 euros Después de 3 años= 4.000 euros por 3 años= 12.000 euros. Equity=12.000+6.000= 18.000 euros, hay que sumarle el valor del local. Lo compré por 50.000 pero ahora vale 150.000 ¿Cuánto vale el negocio? 6.000+ 12.000+100.000(150.000 -50.000)= 118.000 Si ahora me das 1/3, es decir, 118.000/3= 39.300 euros entonces te damos el 33%, ya no por 3.000. Tiene una plusvalía de 100.000 euros. La diferencia entre los 3.000 y los 39.300= 36.300 es la prima de emisión. ¿Reserva tácita y expresa? Un palacio en La Castellana por 6.000, el vuelo lo amortiza por 5.800 y pérdidas por lo mismo. Por tanto, casa valorada en neto en 200 euros y capital de 6.000-5.800=200 euros ¿Me la venderías por 200 euros? No, porque hoy vale 5 millones. Eso son reservas tácitas. ¿Expresa? Ha perdido 5.800, tácitas 5 m de beneficio. En la empresa cotizada: la prima de emisión reduce el coste de la cartera hasta que lo elimina. Coste cartera 5000-750(prima de emisión, no tributa)= 4250 euros (no tributa) Si en lugar de 750, por sus acciones le hubiera tocado una devolución de criba de emisión de 7.800 euros= se reduciría el coste de cartera hasta 5.000 y los 2.800 serían renta de capital mobiliario, a la base del ahorro. Dividendos= Rendimiento de capital mobiliario a la base del ahorro. Gastos custodia= único gasto deducible para dividendos. Existe banca que tiene gestores(para grandes carteras) que realmente son gastos de asesoramiento (que no es deducible)

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Los dividendos 7.500-130= 7370 euros tributan en BASE DEL AHORRO. Reducir coste de adquisición es simplemente que me devuelven parte del dinero que yo desembolsé al inicio por las acciones(5.000-750= 4250) pero no tributa hasta que no se venden las acciones, no va a ningún rendimiento. Si vendo en 10.000= Habré ganado 5.750 euros. La acción de renta es 7500-130= 7370 es el RN. Reducido( es lo que tributa)= Eso son dividendos a la base del ahorro Tributan 19-23%. Hay que ver si lo que me devuelven es intereses/beneficios o lo que yo di= -

Si me das dividendos, me estás dando beneficio y tributa.

-

Si me das prima de emisión me estás devolviendo lo que yo di, no tributa(no he ganado nada, hasta que no venda no voy a ganar nada y no tributo, cuando las venda, al tener el coste de adquisición más pequeño tributarán esas 750,difiero la tributación)

3. El 3 de enero de 2017 la Sra. X suscribió un depósito a plazo con una duración de 12 meses, nominal de 11.750 euros y tipo de interés del 4,2% anual, y contrató un Fondo de Inversión con un periodo inicial de inversión de 4 años cuya rentabilidad está ligada a la cotización de las principales empresas españolas (IBEX 35). Como consecuencia de la situación del mercado inmobiliario, la Bolsa no ha determinado buenas cotizaciones. El valor actual de su fondo es de 8.500 euros, cuando la aportación inicial había sido de 12.000 euros. Califique y cuantifique las rentas descritas. Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base imponible se integran Art 25.2= Intereses de institución colectiva. 11750 al banco= con interés de 4,2% anual. Señora se compra participación del fondo, se compra 12.000 de participaciones. Fin de año: 4,2%x(11750)= 493,5( a la tarifa del ahorro-19%) euros de intereses ( son rend cap mobiliario) y le devolverán 11750 Fondo de inversión no lo vende, porque ha bajado de valor de 12.000 a 8.500. La señora ha perdido 3.500 euros ¿ Afecta a su renta? No, porque no ha realizado la pérdida, no las ha vendido, es una reserva tácita. No hay nada que hacer con el fondo, los beneficios no tributan hasta que se lleven a cabo. Ahora solo hay cambio de valoración. HAY EXCEPCIONES- Régimen especial en paraísos fiscales. Hoy el fondo vale 18.000 en lugar de 12.000, la señora ha ganado valoración pero no ha ganado nada realmente, porque no ha vendido.

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¿ Y si el fondo está en Liechenstein? Es un paraíso fiscal, y hay régimen especial que dice que hay que tributar por la valoración al cierre si es beneficio, incluso, salvo que me demuestren lo contrario, se estimará que ese fondo gana el 15% de lo que metiste todos los años, salvo que se vaya con documentos que acrediten otra cosa. S una excepción para penalizar los fondos en paraísos fiscales. Ej: Señora tributará por 6.000 euros de ganancias de valoración de fondo en la base general (régimen especial) Si vende el fondo por 20.000 euros ¿Cuál tributación? Tributará a la base del ahorro 2.000 euros( 20.000-18.000), porque si lo haces por 12.000 euros tributarían dos veces los 6.000 que ha crecido el primer año. El 15% es lo que se presume que se ha ganado si no se dice.

4. La Sra. X también había suscrito en el año 2005 un seguro de vida por el que ha satisfecho una prima anual de 5.500 euros durante diez años. Al cumplir 65 años, en 2017, percibe una cantidad de 56.000 euros. Ante este supuesto, califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base imponible se integran y especifique qué tipo de renta obtendría si el importe obtenido lo invirtiese en un contrato de renta temporal durante los siguientes 7 años. Intereses de capitalización y seguro de vida de capital diferido. 5.500 euros a 10 años en 2005. En 2015 la señora ha dado 55.000 euros a Mapfre. En 2017 la señora cumple 65 y Mapfre le da 56.000 euros ¿Cómo tributa? Opción 1 La señora dio 55.000 euros, le han dado 56.000 euros, ¿cuánto ha ganado? 1.000 al ahorro al 19%. Ej: La señora coge los 56.000 euros y se compra una renta temporal inmediata a 7 años. Durante los siguientes 7 años le dan dinero a la señora. Ej: Le van a dar 10.000 euros/año- 10.000 x7= 70.000

1 año- 10.000 = -

recuperación de los 56.000(recuperación del coste).

-

R. capital mobiliario ¿ Qué parte? Ley 25.3 y dice “cuando entre 5-10 años, el 16%” De los 10.000 euros, el 16% es renta del capital mobiliario.

Ej: A la señora le podrían haber dado una renta en lugar de los 56.000 de golpe. Una renta de 1000 euros durante 56 años. El primer año no tributa, hasta el año 55 no tributa, el año 56 ya tributa.

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Opción 2 Y si el primer año: 1000 euros= Devolución del coste 16% no, dura 56 años, te vas a la ley artículo 25.3 3 y rentas>15- 25%.

5. Este mismo año, el 5 de mayo de 2017 falleció el padre de la Sra. X y ella heredó los derechos de autor de su padre, conocido compositor, que durante 2017 le han reportado unos ingresos de 15.700 euros, soportando unos gastos de administración y gestión de 800 euros. Califique y cuantifique las rentas descritas. Especifique en qué base imponible se integran. Le ingresan 15.700 euros de derechos de autor a su hija, soportando un gasto de 800 euros. ¿800 son deducibles? Son de administración de canones, en la ley dice que canones NO TIENEN GASTO DEDUCIBLE, los derechos autorales no los tienen. Los derechos autorales los tiene que meter (15700) en la tarifa general. Supuesto de doble imposición- ¿Devengados antes de la muerte? No van a mi tarifa general de renta porque mi padre sigue vivo, van a impuesto de sucesiones- Aplicación ante la ley. Suponemos que los anteriores 15.700 son antes de la muerte, se tributa por derecho autoral (tiene un valor por el que ha tributado en sucesiones) y también por lo que le ha dado el derecho. *Derechos de autor son propiedad intelectual. Hasta 5 del mayor son del padre y tributa en el IRPF. Después de 5 de mayor- 15D y C.M de la hija. Si eres autor, rendimiento de Actividades económicas, si los cobra una persona diferente R. CM.

LECCIÓN 4. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Preguntas

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1. El Sr. X es un abogado de Madrid que está casado con la Sra. Y cuya profesión es la de pedagogía infantil. La Sra. Y trabaja como pedagoga en un colegio de Móstoles, por esta actividad percibe una renta de 43.000 euros al año, aunque también organiza e imparte conferencias a lo largo del año. Para realizar esta actividad la Sra. Y se encarga de arrendar un local, asumir los costes iniciales, asumir el pago de los ponentes que asisten, a cambio cobra una pequeña entrada a los asistentes a estas jornadas. En concepto de ponencias y organización de eventos este año ha obtenido un total de 3.300€ Califique las rentas descritas 43.000 euros al año= Rendimiento del trabajo. 3.300 euros= Como autónoma organiza conferencias= Rendimiento de actividades económicas. Ambos rendimientos van a LA BASE GENERAL. Solo van a la base del ahorro los del 25.1, 25.2, 25.3 de RCM.

2. Por su parte, el Sr. X ejerce su actividad económica en un local desde el año 2000, que adquirió por 200.000 euros. En el año 2017 ha pagado al banco, en concepto de devolución del préstamo que le concedieron para la compra del local, una cuota de 5.000 euros correspondientes a la amortización, y 1.000 euros en concepto de intereses. El valor catastral del inmueble asciende a 150.000 euros Sin embargo, el Sr. X, a principios del año 2017, con la finalidad de ofrecer un servicio más completo realizó una inversión y contrató al Sr. V y al Sr. Z, economista y juez respectivamente, para ampliar la firma de servicios jurídicos y legales. Por esta razón, el 1 de julio decidió transmitir el inmueble a un grupo de inversores y se pudo reinvertir la renta obtenida en la adquisición de un local más amplio Ante este supuesto Local por 200.000 Devuelve 5.000 euros por amortización y 1000 de intereses. Valor catastral inmueble 150.000 euros Contrató al Sr V y al Sr Z 1-7-17 vende el inmueble a) Analice el tratamiento fiscal de las rentas y de los gastos descritos. Si lo vendes, da igual que esté afecto, va a PyG. Suponemos 50%-50% suelo-vuelo. 50% x (200.000) -100.000 euros de suelo y 100.000 euros vuelo. Lo vende en 2017= Pero a mitad, por tanto, tiene 16,5 años de amortización. Si lo vendiera el 31/12 serían 17 años.

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Art 12/12 Ley I. sociedades y los inmuebles- 3% sobre el valor del vuelo. ¿Afecto a la actividad? Valor del suelo x años x 3%- 100.000 x 16,5 x 3%= 49.500 euros de amortización. 200.000- 49.500= 150.500 euros= Coste de adquisición= Coste origen – Amortización. Hay que tener cuidado, mientras esté afecto, hay amortización y por tanto disminuye su coste de adquisición.

b) Explique las diferencias que existirían en el caso de que con carácter previo a la transmisión el Sr. X dejara de utilizar el inmueble en su actividad económica y lo mantuviera vacío durante 2 meses. Hay renta presunta y se detienen las amortizaciones. Si se deja de usar se paran las amortizaciones.

3. En lo que respecta a la actividad del Sr. X en 2017, este abogado ejerciente, dado de alta en el Colegio de Abogados de Madrid, obtuvo rendimiento de actividades económicas por valor de 60.000 euros y ha renunciado a la estimación directa simplificada. Durante el año 2017 obtuvo unos ingresos íntegros de 90.000 euros, y a lo largo de dicho ejercicio adquirió los siguientes bienes: a) Tres ordenadores con la finalidad de renovar el material informático de su despacho profesional, por un valor de 1.500 euros. b) Un vehículo valorado en 20.000 € que utiliza tanto con fines profesionales para acudir a las reuniones y sedes de empresas de sus clientes y como particulares, y que le ha generado unos gastos en el ejercicio de 400 € en reparaciones y combustibles; gastos todos ellos que puede justificar documentalmente mediante las correspondientes facturas. c) Suministro de papelería: 900 euros. d) Atenciones a clientes: 2.000 euros. e) Cuotas obligatorias al Colegio de Abogados: 900 euros. f) Por otro lado, ha realizado en su contabilidad una provisión por deterioro por valor del crédito que mantiene ante un cliente declarado en situación de concurso por 7.000 euros. Ante este supuesto se pide a) Especificar los gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos netos de actividades económicas Estimación directa ordinaria

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Ingresos 90.000 3 ordenadores por valor de 1500 euros= Se deduce la amortización, te vas a la ley del I.S= Artículo 11 y se deduce. Vehículo 20.000= No se deduce nada porque es irrelevante Suministro de papelería= 900 euros deducible Atención clientes= Art 5(pueden ser deducibles, pero nunca superior al 1% del volumen negociado) Cuota colegio abogado= 900 euros deducible Provisión por deterioro= 7000 euros (no me paga un cliente) b) ¿Existiría alguna modificación si el Sr. X ejerciese su actividad profesional en el mismo piso en el que tiene su domicilio particular sabiendo que el bien inmueble tiene 200 metros y destina a su despacho profesional 100 metros cuadrados y teniendo en cuenta que es arrendatario desde hace varios años y por el que satisfizo en 2017 una cuota arrendaticia de 25.000 euros y que los gastos de luz, agua y gas del inmueble ascienden a 3.000 euros? 25.000 euros de alquiler, 3000 de gastos. Cuando tienes domicilio también como oficina todos los gastos (basura, IBI, arrendamientos…) será deducible en proporción de los metros. Si ese piso tiene 200 m y el 50% lo utiliza como despacho, entonces 100m son oficina, la ley dice que ese podrá deducir gastos de ese % pero solo en 30%, ósea 30% de 50% de gastos de la casa afecta. Lo pone en la ley de autónomos. Se considera que usa del despacho el 30% del día como despacho. O sea, el 50% de la casa es despacho, pero no puedes deducirte el 100% de gastos, de la casa que es despacho. c) ¿En qué variaría la base imponible de este sujeto pasivo si fuera de aplicación el régimen de estimación directa simplificada? Le variarían dos gastos= Los de difícil justificación (atención al cliente) y la provisión de fallidos. A cambio le dejarían deducir el 5% de los gastos hasta 2.000 euros. Art 30 LIRPF

4. Respecto a la Sra. Y, colabora también en las labores contables y administrativas en el despacho de su marido. Durante este ejercicio, la Sra. Y trabajó en el despacho de su marido durante los meses de julio y agosto, periodo en que la mujer no tiene que impartir docencia en el colegio. Por este trabajo recibe una contraprestación proporcional a 1.300 euros, aunque en el convenio colectivo aplicable al sector la retribución fijada asciende a 30.000 euros anuales (mensualmente serían 2.500€). Explique las consecuencias tributarias a efectos del IRPF de la relación laboral

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existente en los meses de julio y agosto de 2017 desde la perspectiva del Sr. X y la Sra. Y. 1300 euros al mes aunque por convenio le corresponden 2.500 euros Si contrato a la familia= Le puedo pagar, pero no más de lo que cobraría una persona contratada, lo que le pagues de más no es deducible para mi. Lo que le pago, para ella sería rendimiento del trabajo, para mi es gasto deducible de Rendimiento de AE. El familiar que cobra de menos, tendrá que presentar contabilidad para demostrar que cobró 1300 euros. Alquiler a mi familia= No puedo pagarle a mi mujer más de lo que sería en mercado y ella no puede cobrarme menos del 1,1% del valor catastral (bien privativo) Los gananciales no generan retribución porque es titular del bien, es mío y no pongo nada. Si es de mi mejor privativo, hay que pagarle. Préstamos entre familias

5. El matrimonio, tiene un hijo en común, el cual tiene una tienda de muebles de madera hechos a mano. El hijo de este matrimonio determina los rendimientos de su actividad en el régimen de estimación objetiva. Durante el ejercicio 2017 ha obtenido unos ingresos de 90.000 € y unos gastos corrientes de 7.000 €. Además, registró un deterioro de créditos por insolvencias de 2.000 €. En la tienda trabajan además 2 personas empleadas con contrato laboral, a las que satisface un sueldo íntegro anual de 12.000 euros. La superficie del local es de 500 metros cuadrados. El consumo de energía eléctrica es de 2.000 kw/hora. Explique el proceso para el cálculo del rendimiento neto previo correspondiente a su actividad económica por modalidad objetiva. Vea la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. No tributa por ingresos ni por gastos= Orden HFP/1823/2016: Persona asalariado= Te vas a 4075,2 euros por persona(tiene 2) Persona no asalariado: 16200,2 euros (trabaja sólo el) Consumo de energía= 2000 kw/h( por cada 100, 50,39. 2000/100 x 20 x 50,39= 1007 euros Superficie= 500 m2= Cada m2 16,38 euros= 8190 euros. Es una tabla que hay que ir mirando los valores. Es una cuestión de multiplicar. La suma de todo es el rendimiento no reducible y se lleva a la base liquidable temporal.

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LECCIÓN 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. Preguntas 1. El Sr X. ha contratado un fondo de inversión con su banco de confianza a través del cual ha adquirido la propiedad de una cartera muy diversificada de títulos que comprende desde bonos del estado a participaciones en empresas cotizadas. El valor total de la cartera en el momento de adquisición (febrero de 2018) era de 100.000 euros. A 31 de diciembre de 2018 el valor teórico de dicha cartera (si hubiera resuelto venderla tal día) era de 80.000 euros, mientras que, a cierre de año de 2019, su valor se había disparado a los 180.000 euros. En enero de 2020, atisbando la desaceleración del mercado, decide vender todos los títulos de su cartera por 170.000 euros. Explique si el contribuyente ha realizado alguna ganancia o pérdida patrimonial imputable a los periodos 2018, 2019 y 2020 de su IRPF. Valor total de la cartera de 100.000 euros. Febrero 2018 era 100.0000. Diciembre de 2018 80.000 y diciembre de 2019 180.000. En enero de 2020 vende por 170.000. Valor de adquisición= 100.000 Valor de venta= 170.000 G/P= Valor de transmisión – valor de adquisición= 170.000-100.000= 70.000 que van a la base del ahorro.

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No se incrementa una ganancia/pérdida hasta que no se vende. Solo se gana o se pierde valor. Existen algunos activos que se valoran según la norma contable a valor del mercado. En el impuesto de sociedades, si fuera activos disponibles para venta son muy líquidos, estos activos en el IS la norma contable obliga a llevárselos al valor del mercado, van a computar en 2018 una pérdida de 20.000 euros y unos beneficios en 2019 de 80.000 euros. En el IRPF esto NO OCURRE, solo los activos financieros disponibles para la venta con variación de valor.

2. El Sr. X está casado con la Sra. Y en régimen de gananciales. En el año 2010 adquirieron un piso por 200.000 euros y en 2015 un apartamento en la playa por 120.000 euros. En 2016 se divorcian y, consecuentemente, disuelven la sociedad de gananciales. El piso adquirido en 2000 se adjudica al Sr. X (por un valor actualizado de 400.000 euros) y el apartamento se adjudica a la Sra. Y (por un valor actualizado de 200.000 euros). A principios de 2019 ambos se ven obligados a vender los inmuebles, por un precio de transmisión de 350.000 euros y 230.000 euros, respectivamente. Determine conceptualmente las ganancias o pérdidas patrimoniales que se producen en el enunciado y la base imponible en que se integran. Valor de adquisición del piso es de 200.000 y del apartamento es de 120.000. Se divorcian y el valor de mercado del piso es de 400.000 y del apartamento de 200.000. Los inmuebles son indivisibles en la liquidación. Cada cónyuge se queda con un inmueble, con la correspondiente compensación. Si señor X se lleva piso y señora Y se lleva un apartamento, Sr X se habrá llevado 100.000 de exceso, ya que el total de la sociedad es de 600.000(dos inmuebles). Tendría que pagarle el “exceso de adjudicación” a su mujer. En 2019= dos cónyuges venden los inmuebles Piso= 350.000 = Habrá ganancia de 150.000 (350.000- 200.000) Apartamento= 230.000= Habrá ganancia de 110.000 (230.000-120.000) *En la división no hay ganancias o pérdidas, gana la batalla Hacienda, cuando se produce exceso, hacienda considera que quien tenga defecto, se presume que está vendiendo pro-indiviso. La única forma es compensar al que se lleva el piso más barato, ella vende su pro-indiviso. Hay que asignar que parte ha vendido, ella tendría que haberse llevado el apartamento y el 25% del piso. Ella ha vendido ese 25% del piso.

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Si la cosa no cuadra, ( en la realidad no pasa) los inmuebles con los excesos tributan. Presunción de Hacienda= venta pro-indiviso. Si el ej no dice nada, no hay compensación. Sino hay exceso, no hay compensación, división de la zona común es una especificación y no hay gravamen porque nadie ha vendido nada. Cuando venden, hay ganancia del patrimonio. La diferencia a la base del ahorro( los 150.000 del piso y los 110.000 del apartamento) El valor del piso fiscal es 200.000 y del apartamento es 120.000. Aunque se han utilizado los valores de mercado para la división de la cosa común, la especificación de derechos (sino hay exceso de adjudicación) no genera ganancia o pérdida de patrimonio. Eso si, cuando se vende el inmueble, el señor valora entre valor de adquisición y valor de enajenación, esto sirve para especificar los derechos, pero no tiene transcendencia fiscal. Los que tienen defecto de adjudicación y se les compensaba había ganancia de patrimonio (ha vendido el defecto de adjudicación) En el caso de sucesiones- No hay ganancia o pérdida patrimonial porque no hay diferencia de valores. En la adquisición mortis causa no hay problemas con adquisición. (exceso/defecto).

3. Después del divorcio, la Sra. Y decidió adquirir otro inmueble en Madrid por 200.000 euros (enero de 2017) para instalar allí su vivienda. Su valor catastral era de 150.000 euros, correspondiendo el 30% al valor del suelo. Los gastos inherentes a la adquisición soportados por ella ascendieron a 2.000 euros. A finales del 2017 instaló aire acondicionado en toda la casa (10.000 euros) y pintó algunas habitaciones (1.000 euros). En 2018 y 2019 se fue a vivir a Londres y alquiló la vivienda a un amigo suyo. A su vuelta en enero de 2020 decidió trasladarse a vivir a Barcelona con su nueva pareja y transmitió el inmueble por 300.000 euros, cantidad que reinvirtió al completo en la adquisición de un chalet en Barcelona. Cada una de estas dos operaciones conllevaron gastos de notaría y registro, soportados todos ellos por la Sra. Y, que ascendieron a 3000 euros respectivamente. Ante este supuesto responda a las siguientes cuestiones: a) Determine qué elementos hay que tomarse en cuenta para el cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial y la base imponible en que se integra. La casa realmente costó 202.000 (200.000+2.000)

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¡¡Sino dice nada, es no revisado!! Valor de adquisición de 200.000, valor catastral 150.000 – 2%. Notaria y registro 2000 Aire acondicionado 10.000- Es una mejora, hay que amortizarlo Pintura 1000- Es una reparación, NO se suma al valor de adquisición y es un gasto. Será deducible o no dependiendo de si es RH (inmueble a su disposición), si lo es, tiene renta presunta exenta a gasto. 2018/2019- Alquila 2020= Venta inmueble 300.000 Gastos venta 3000 Valor de adquisición= 200.000+2.000+10.000 –(0,06 x0,7 x 202.000) – 2.000= 201516 euros La amortización es un gasto que reduce el valor de adquisición. Una reparación no toca el valor. Hay que amortizar la casa y el aire acondicionado. Los inmuebles se suelen amortizar al 3% anual ( el valor de adquisición del inmueble, no valor catastral) La amortización del aire acondicionado- Las máquinas al 10%(anual= 2000 euros de amortización del aire. El aire no se amortiza en 2017 porque la casa está a mi disposición, no es deducible, solo se quita el 2018/2019 porque son deducibles. La pintura en el momento del alquiler sí se deduce, es un gasto, se deduce de la base imponible. La amortización del 2017 no es deducible. Beneficio= VE- VA El valor de enajenación, se vende a 300.000 pero en el acuerdo de venta hay que pagar costes de enajenación. Los gastos reducen el valor de enajenación. VE= 300.000-3.000= 297.000 B= VE- VA= 297.000- 201.516= 95,484 euros a la base del ahorro, al 23% b) ¿Sería diferente la tributación si el piso de Madrid hubiera constituido efectivamente su domicilio habitual desde su adquisición hasta su venta? El valor de enajenación no se toca. El valor de adquisición si. VA= 200.000 +2.000+ 10.000= 212.000 Para que esto pase, tiene que ser vivienda a mi disposición. No hay gastos que resten ni amortización, están incluidos en la renta presunta, en el 2%.

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*Para que opere la exención, tiene que reinvertir el 100% del valor de enajenación en el otro inmueble. Esto solo ocurre cuando es vivienda habitual por vivienda habitual. Tengo exención del % que invierto. Ej: si vendo mi vivienda por 100 y reinvierto 70 en otra más barata, el 70% va a estar exento, los otros 30 tributarán al 23%. Tengo que vender domicilio fiscal, para no tributar vivienda habitual- 3 años(salvo causas justificadas. Traslado o divorcio)

4. Tras el divorcio, en 2017, el Sr. X. decide comprar un piso en Madrid por valor de 100.000€ con la intención de regalárselo a su hijo cuando empiece sus estudios universitarios. En septiembre de 2019, el hijo del Sr. X comienza la carrera y su padre le dona el inmueble, cuyo valor de mercado asciende a 200.000€ en el momento de la donación. Ante este supuesto: 2017 compra piso por 100.000 euros. 2019 empieza la carrera y le dona al hijo el inmueble por un valor de mercado de 200.000 Cuando hago donación, lo vendo y no cobro El padre tiene ganancia de 100.000, porque lo compró por 100.000 y lo vende por 200.000. Luego se lo da a su hijo. Pérdidas, como liberalidades o consumos. Estas pérdidas no son deducibles. El padre tributa los 100.000 de beneficio porque es una ganancia que tributa. a) Determine las consecuencias fiscales de la donación. El beneficio de la transmisión tributa, pero la pérdida al darle los 200.000 euros (porque se los regala) no son deducibles porque es una liberalidad. b) Explique el tratamiento fiscal de esta donación si el valor de mercado del piso en el momento de la donación fuese de 80.000 € Dos pérdidas, 20.000 por pérdida al transmitir, no deducible por tratarse de una liberalidad; y otra de 80.000 al darle el dinero al hijo. Ninguna es deducible, no tributa por nada, porque es una liberalidad, no una pérdida. c) ¿Cuál sería el régimen fiscal si el Sr. X hubiera fallecido y el hijo heredara el inmueble Si el padre se muere, la plusvalía está exenta por ley. Tributa el hijo por 200.000 euros en sociedades.

5. El Sr. X realiza inversiones esporádicas en acciones para buscar rentabilidad. En particular, en 2017 adquirió un paquete de 1.000 acciones del Banco Santander

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(entidad que cotiza en el IBEX35) por 30 euros por acción. En 2018 vendió 500 por 35 euros. En 2019 volvió a adquirir 500 aprovechando una caída de su valor en el mercado (20 euros por acción) y, por último, volvió a vender 500 (30 euros por acción) en cuanto se recuperó su valor. Determine el tratamiento de ambas transacciones a efectos del IRPF. 1000 acciones por 30 euros/acción= 30.000 Vende 500 acciones por 35 euros/acción= 17.500 – Hay g de 1500 Compra 500 acciones por 20 euros/acción= 10.000 Vende 500 acciones por 30 euros/acción= 15.000 euros? ¿cuáles son las que vende? Las primeras de todas que le quedaban justo 500. Como compra y vende a 30, pues ganancia = 0. Funciona el FIFO. Se presume que se vende lo que se compra primero.

6. El Sr. X es jugador asiduo. Durante el año 2018 ganó un total de 800€ en el bingo pero perdió 2.500€ en una mala noche en la ruleta. Agobiado por las facturas, no tuvo más remedio que vender por 100.000€ un vehículo de coleccionista que adquirió en el año 2012 por 200.000€. Determine si en estos supuestos existe una pérdida patrimonial computable a efectos del IRPF. La pérdida de 1.700€ en el juego no se puede llevar a la base imponible del ahorro al no ser compensada por más ganancias en el juego. Las perdidas por liberalidades y por consumos (como el coche) no son deducibles (no van a la base del ahorro). Con los coches hay un tratamiento diferencial: en un coche de colección la pérdida patrimonial no es un problema (no se consume por el uso) -

El coche BMW es un bien de consumo, se deprecia al 16% anual.

VC = 30.000 – (16% 30.000) *7 = -3.600 VE = 10.000 Ganancia patrimonial de 13.600 € (a la base del ahorro, no es una perdida). El coche de coleccionista no se deprecia, no es un bien de consumo. Los 100.000€ de pérdida van a la base del ahorro. 7. En diciembre 2019 la suerte se pone del lado del Sr. X cuando le tocó el premio de la lotería celebrada entre los miembros de la empresa X, S.A, que ascendía a 10.000€, y también resultó premiado con 50.000€ un boleto que compró para la lotería de El Gordo de Navidad del 22 de diciembre de 2019. Explique el tratamiento tributario que recibirán las situaciones descritas. Ganancia y pérdida sin venta de elemento= Base general.

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Lotería está exenta, no tributa, pero tiene tributación especial. Si hay exceso de 40.000, tributas al 20%. El gravamen de lotería del estado NO es un impuesto. 50.000, los primeros 40.000 están exentos y de los 10.000 restantes son al 20%. La exención es una franquicia por cada premio Ej: 1 de 25.000= No tributa 2 de 200.000= Tributan 160.000 al 20% La lotería de empresa tributa, al 45% en base general.

8. En 2018 la Inspección de los Tributos descubrió que, a finales del año 2014, el Sr. X adquirió un piso que tenía un valor de 1.000.000 de euros, pero el piso nunca había sido declarado y no 19 correspondía con el nivel de rentas declarado hasta ese momento por el Sr. X, lo cual claramente daba lugar a pensar que el piso había sido obtenido con ganancias obtenidas ilícitamente. Asimismo, también se descubrió que el Sr. X había sido titular de un inmueble sito en Francia desde el año 1999, adquirido por 200.000 euros y nunca declarado. Determine el régimen fiscal aplicable en el IRPF. Por el piso de 1.000.000 € que no fue declarado en 2014 (o que siendo declarado no encaja con la renta), se estima que ha ocultado renta. El art 39 LIRPF establece que hay que asignar esa renta descubierta al periodo más antiguo no prescrito (4 años de prescripción  junio de 2014). La infracción por no haber declarado el piso inscrito en Francia que no fue declarado no prescribe (si fuera un piso en España sí). ¿El de Paris a qué año se imputa? En el último ejercicio no prescrito, cuatro años antes, en junio del 2014. Da igual que fuera en el año 1999 y siendo un inmueble en España hubiera prescrito la infracción tributaria, al estar en el extranjero no prescribe, se imputa igual que el situado en España (al período tributario más antiguo no prescrito).

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LECCIÓN 7: LIQUIDACIÓN IRPF

Programa 1. Integración y compensación de rentas. Base imponible general y del ahorro 2. Base liquidable 3. Mínimo personal y familiar 4. Aplicación de las escalas de gravamen 5. Cuotas y deducciones 6. Pagos a cuenta * En esta lección se debe tener en cuenta que, a efectos de la lección, el cálculo numérico no es prioritario, sino el correcto entendimiento y aplicación de los distintos conceptos que componen la liquidación del impuesto, desde la integración y compensación de rentas hasta el cálculo de la cuota diferencial. Teoría del vídeo

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Uno no suma o resta los rendimientos directamente, va a haber ciertas limitaciones. Si tenemos rendimientos e imputaciones de renta que vayan por la base general y rendimiento de gestión a terceros de capitales propios con sujetos vinculados, sea la cifra positiva o negativa van a ir a la base general. No hay limitación de cantidades. Ahora bien, si lo que tenemos es ganancias o pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones de elementos patrimoniales, si la cifra sale positiva, va simplemente a la base imponible general. Ahora bien, si esta cifra es negativa, lo que va a ocurrir es que hay un límite, es que esta cifra negativa se va a poder compensar con el saldo positiva de esta otra cifra, hasta un máximo del 25% de esta cifra. El restante se podrá llevar a los cuatro ejercicios siguientes en caso de que no hayamos podido deducir todo.

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Esta misma lógica se sigue también en la base imponible del ahorro. Los rendimientos netos del capital mobiliario del ahorro, si son positivos, van sin ningún problema a la base imponible del ahorro, si son negativos, se podrán compensar con el saldo positivo de las ganancias patrimoniales, hasta el máximo del 25% del saldo positivo. Y lo mismo con las ganancias y pérdidas patrimoniales, si tenemos la cifra positiva, va directamente a conformar la base imponible del ahorro, si tenemos la cifra negativa se compensa hasta un máximo del 25% con el saldo positivo de rendimiento neto de capital mobiliario del ahorro. La base imponible del ahorro nunca podrá ser negativa, será positiva o cero.

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Siguiente paso después de calcular la base imponible general y la base imponible del ahorro, es calcular las reducciones.

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Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad= Artículo 54 Los primeros son reducciones sobre la base imponible general y los siguientes reducciones sobre la base imponible del ahorro. Ahora hay que calcular el mínimo personal y familiar. Este mínimo se aplica para cualquier persona. Empezamos con el mínimo personal y familiar estatal.

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Después de calcular el estatal, pasamos al autonómico.

Lo único que ha querido modificar el legislador madrileño, es el mínimo por descendientes. Los dos primeros hijos son iguales, y a partir del tercero cambia.

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Después de lo anterior, toca calcular la cuota íntegra estatal, y la cuota íntegra autonómica. Lo que vamos a hacer para calcular la cuota íntegra estatal es: Aplicamos la escala estatal de la base liquidable general, restamos el Mínimo personal y familia (aplicando la escala estatal también) y esto va a ser el primer componente de la cuota íntegra estatal. El otro componente de la cuota íntegra estatal es llevarnos también a la cuota íntegra estatal la base liquidable del ahorro (aplicando la escala estatal) Para calcular la cuota íntegra autonómica: Aplicamos la escala autonómica a la base liquidable general, se le resta el mínimo personal y familiar (aplicando también la escala autonómica) y este va a ser el primer componente de la cuota íntegra autonómica. Y el segundo componente de la cuota íntegra autonómica es base liquidable del ahorro por escala autonómica.

Con esto, calculamos la escala estatal de la Base liquidable del ahorro. Después de esto, toca calcular la escala autonómica.

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El siguiente paso es aplicar deducciones. Para la cuota íntegra estatal, vamos a aplicar el 100% del artículo 68.1 y 50% deducciones estatales artículo 68.2 a 68.5. Para la cuota íntegra autonómica, tendremos las deducciones que establezcan la comunidad autónoma correspondiente que tienen competencia para determinarlas y el 50% de las deducciones estatales de los artículos 68.2 a 68.5. De los apartados 68.2 a 68.5 se reparten 50% para la cuota estatal y 50% para la cuota autonómica.

Después de esto, vamos a minorar la cuota líquida total restando los pagos a cuenta y otras deducciones (deducciones por doble imposición internacional, por normativa antiabuso, RETENCIONES… etc) Para terminar, debemos calcular la cuota diferencial minorada, pero no siempre va a ser posible. (Artículo 81 bis)

Preguntas La Sra. X, arquitecta y residente en Madrid, está casada en régimen de sociedad legal de gananciales con el Sr. Y. Ambos cónyuges residen en el barrio de Salamanca de Madrid y tienen en común dos hijos de 8 y otro 12 años. En el hogar también convive con ellos el padre de la Sra. X, de 85 años, que percibe una pensión de 6000€ anuales, y está aquejado de una discapacidad del 65% y una movilidad muy reducida. Tenga en cuenta los siguientes datos del ejercicio 2019 a los efectos de realizar la liquidación de la Sra. X. Aquí nos dan las cifras finales.

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a) Recibe un rendimiento neto del trabajo de 60.000€ por su trabajo como arquitecta en un estudio, soportando retenciones que ascienden a 20.000€. b) Percibe un importe íntegro de 500€ por los dividendos repartidos por un banco en el que tiene participaciones (no hay gastos deducibles asociados). c) Decide transmitir dichas acciones (adquiridas en 2017 por 30.000) por 50.000€. d) Malvende unas acciones de una constructora (adquiridas en 2015 por 45.000) por 15.000 tras verse involucrada ésta en un escándalo inmobiliario. e) Percibe un importe de 100€ en concepto de intereses por un depósito a plazo fijo que tiene contratado con su banco (no hay gastos deducibles asociados). El pago se somete a una retención del 19€. f) Percibe un rendimiento neto de capital inmobiliario de 8.000€ anual como consecuencia del alquiler del inmueble que heredó de su abuelo en 2012. g) Es copropietaria junto a su marido de un pequeño apartamento en Marbella (desocupado durante todo el año) por el cual se ha de imputar una renta de 3.000€. h) Realiza una aportación anual de 6.000€ anuales al patrimonio de su padre discapacitado. i) Realiza una aportación anual de 12.000€ anuales a su plan de pensiones, mientras que su empresa realiza otra que asciende 6.000. j) Durante las vacaciones de verano entraron a robar a su vivienda y se llevaron su ordenador y Smart TV, valorados ambos en 5.000€. El seguro no cubrió la pérdida argumentando negligencia de su cliente por dejarse las llaves puestas. k) Canta bingo en el casino y gana 100€. l) Decide donar esos 100€ a Cruz Roja.

BASE IMPONIBLE GENERAL Rendimiento del trabajo = 60.000 Rendimiento del capital inmobiliario= 8000 Imputación de rentas= 3.000 Ganancias o pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones patrimoniales= 100 (bingo) y ha perdido 5000 (robo) TOTAL BIG= 66.100

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Son 71.000 que nos llevamos sin ningún problema a la base imponible general, ya que son un saldo positivo de los rendimientos, imputaciones… etc (primer recuadro de la diapositiva) , de los gastos y pérdidas patrimoniales tenemos -4900 ¿ cuánto de esto nos podemos llevar a la base general? Estos -4.900, se van a poder compensar con un 25% del saldo positivo de la otra categoría. El límite es el 25% de 71.000, que esto da 17.750, como 4.900 es menor que 17.750, los -4.900 nos los podemos llevar directamente a la base imponible general. Y la suma de todos los conceptos, da 66.100

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO RCM 25.1 a)

500 dividendos

RCM 25.1.b)

100 intereses

GG/Pérdidas patrimoniales

20.000 Venta acciones banco -30.000 Venta acciones constructora

GGPP compensable 25% RCM

-150

Compensar al año siguiente

9850

TOTAL BIA

450

La parte roja da positiva (600), por lo que la llevamos sin ningún problema a la base imponible del ahorro. Por la otra parte, tenemos -10.000 euros. Tenemos que aplicar el límite, que es el 25% del saldo positivo del RCNM del ahorro, es decir, 25% de 600. De los 10.000, solo vamos a poder deducir 150. Ahora pasamos a realizar las reducciones. El apartado i) encaja en las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (artículos 51 y 52). El artículo 52 dice que: 1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. b) 8.000 euros anuales. Aplicamos el apartado B, 8.000 euros puesto que son menores que el 30% de 60.000(rendimientos netos del trabajo), el restante lo vamos a llevar al siguiente ejercicio. El apartado h) encaja en las reducciones del artículo 54. Nos dice que el limite máximo es de 10.000 euros, podemos aplicar los2 6.000 directamente.

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BASE LIQUIDABLE GENERAL BIG

66.100

Reducciones -8.000(reducción pensiones) -6.000 (Reducción aportaciones patrimonio protegido por discapacidad) TOTAL BLG

52.100

TODAS LAS REDUCCIONES VAN A LA BASE GENERAL, NO A LA DEL AHORRO. A LA DEL AHORRO SOLAMENTE IRÁN LOS REMANENTES DE ESTAS DOS EN CASO DE QUE EXISTA REMANENTE. En este caso, al no haber remanente, la base imponible del ahorro, es la misma que la base liquidable del ahorro. TOTAL BLA= 450 Ahora hay que calcular el mínimo personal y familiar. El mínimo personal y familiar es una cantidad que el legislador no va a gravar porque considera que es un minino existencial de la persona. El IRPF es un impuesto subjetivo, se va a tener en cuenta las circunstancias familiares del contribuyente. MPYF ESTATAL Mínimo contribuyente (que se aplica a todo el mundo) 5.550 Mínimo descendientes (esta señora tiene dos hijos, por el primer hijo son 2.400, por el segundo hijo son 2.700, pero esta señora vive con su marido, estos descendientes son descendientes DE LOS DOS CÓNYUGES, por eso es 5.100/2, sino fueran de los dos cónyuges, serían directamente 5.100) 2550 Mínimo ascendientes (padre está en la casa, al tener 85 años, va a ser 1.150 +1.400= 2.550 Mínimo padre discapacitado (discapacidad ascendiente, y la discapacidad es mayor que el 65%, sumamos 9.000+3.000= 12.000 MPyF ESTATAL

22.650

A la hora de calcular el autonómico, vemos que en la comunidad de Madrid solo cambia el mínimo en los descendientes, pero los dos primeros hijos son la misma cantidad( a partir del tercero cambia), por lo que el MPyF AUTONÓMICO va a ser el mismo que el ESTATAL. Mínimo contrib

5.550

Mínimo descendientes 2.550 Mínimo ascendientes

2.550

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Mínimo padre discapacitado 12.000 MPyF AUTONÓMICO

22.650

Ahora debemos calcular la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra autonómica. Empezamos con la cuota íntegra estatal. La base liquidable general, la multiplicamos por la escala estatal. La base liquidable general es 52.100, tenemos que fijarnos en cual fila es mayor que este número, y aplicamos la fila anterior. Vemos entre que dos filas estamos y aplicamos la menor Cuota íntegra estatal BLG primeros 35.200

4.362,75

BLG restantes 16.900 tipo 18,5%

3126,5

Ahora hay que hacer lo mismo, pero con el mínimo personal y familiar, que es 22.650. MPyf primeros 20.200 -2112,75(es negativo porque lo tenemos que quitar de la base, no lo queremos gravar, lo queremos excluir del gravamen, porque siendo negativo reduce la base) MPyF restantes 2.450 tipo 15%

-367,5

BLA primeros 6.000 (estamos en la primera fila de la tabla, aplicamos a los primeros 6.000 euros un tipo del 9,5%) 42,75(450 x 0,095)

TOTAL CIE

5051,75

Ahora hacemos lo mismo pero con las escalas autonómicas. La base liquidable general era 52.100 Cuota íntegra autonómica BLG primeros 33.007,2

3744,21

BLG restantes 19.092,8 tipo 17,90%

3417,61

MPyF primeros 17.707,20

-1709,31

MPyF restantes 3.942,8 tipo 13,30% -657,39 BLA primeros 6.000(9,5% POR 450) TOTAL CIA

47,5 4.837,87

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Ahora toca calcular las deducciones. El apartado l) coincide con uno de los apartados del artículo 68, concretamente el de donativos y otras aportaciones. 3. Deducciones por donativos y otras aportaciones. Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto: 

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Nos vamos a dicha ley, la ley nos va a decir que se puede aplicar como deducción el 75% de lo que haya deducido. La señora ha aportado cien euros, de esos cien euros nos quedamos con el 75%, 75 euros. Estos 75 euros se van a repartir al 50% en la cuota estatal y en la cuota autonómica. CIE

5051,75

(art. 68,3 y art 19 ley 49/2002)

-37,5

Donativo cruz roja= 100 euros 75% del donativo= 75

TOTAL CUOTA LÍQUIDA ESTATAL 5014,25 TOTAL=

CIA

75

4837,87

(art 68.3 y art 19 ley 49/2002)

-37,5

TOTAL CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA 4800,37 CUOTA LÍQUIDA TOTAL

9.814,62

Ahora restamos a la cuota líquida total los pagos a cuenta y otras deducciones. 20.000 euros de retenciones del trabajo y 19 euros de retenciones por renta del capital mobiliario. Pagos a cuenta son adelantos del pago del impuesto, estos pagos del impuesto van a venir por retenciones. Retención RT

-20.000

Retención RCM

-19

CUOTA DIFERENCIAL

-10.204,38

Hacienda le tiene que devolver a esta señora X Todavía hay un paso más, que no aparece en el recuadro, la CUOTA DIFERENCIAL MINORADA (artículo 81). Descontar la deducción por maternidad ( comúnmente conocido como cheque bebé, es el gobierno dándote dinero a través de la declaración de la renta), deducción por familia numerosa y por familia con discapacidad. Se podría aplicar la deducción por familiar con discapacidad pero no tenemos datos Deducción 8.bis .b)

?

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CUOTA DIFERENCIAL MINORADA

?

1- Llegada la fecha la Sra. X le pide ayuda para realizar su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sabiendo que presenta una declaración individual tenga en cuenta el siguiente orden: a) Integre y compense los rendimientos obtenidos por la Sra. X y determine la base imponible general y la base imponible del ahorro del periodo impositivo 2019, año en que se obtienen las rentas del caso.

b) Explique conceptualmente el proceso para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica de la Sra. X. Recuerde que la determinación de la cuota íntegra implica calcular la base liquidable general y del ahorro, el mínimo personal y familiar y la aplicación de los tramos estatal y autonómico a los mismos. Además, deberá consultar la normativa autonómica aplicable. En este caso, el Decreto Legislativo 1/2010 de la CAM es relevante para resolver el supuesto.

c) Determine cómo se obtiene la cuota diferencial de la señora X. Recuerde que debe consultar el Decreto Legislativo 1/2010 de la CAM para resolver el supuesto. Explique a colación de la respuesta la relevancia de los pagos a cuenta.

d) ¿El resultado de la declaración de IRPF de la Sra. X hubiera si hubiese realizado la declaración conjunta con su marido? Explique y argumente jurídicamente los principales aspectos que en ese caso habría que tener en cuenta.

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LECCIÓN 8: INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El impuesto de sociedades es un impuesto directo, porque grava la renta según establece el artículo 4.1(la renta del sujeto pasivo), el gravamen es por renta mundial. Toda la que renta que obtenga el contribuyente se verá grabada por el impuesto, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (artículo 7.2) Es un impuesto personal, porque el impuesto se estructura en torno a la persona que obtiene renta, no en torno a las rentas directamente, se estructura en torno a la persona como centro de imputación de rentas (artículo 4.1). Estas dos características son dos características comunes con el IRPF.

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El impuesto de sociedades, es un impuesto proporcional (esto es una diferencia con el IRPF), los tipos de gravamen aparecen en el artículo 29. Una vez que hemos determinado cual se aplica conforme al artículo 29, ese es el único que va a aplicar, aquí no vamos a tener tablas progresivas como con el IRPF. El impuesto de sociedades, tiene otra característica, totalmente contraria al IRPF, es un impuesto sintético. El IRPF es un impuesto analítico, le da un tratamiento específico a cada uno, cada tipo de renta tiene su tratamiento. En el impuesto de sociedades, el concepto de renta es un concepto unitario, y que se identifica con el resultado contable (artículo 10.3). Solamente hay un tipo de renta, que es el beneficio de la sociedad, que es el resultado contable calculado conforme a la normativa contable que después se verá ajustado. El impuesto de sociedades es un impuesto estatal, siempre hay que tener en cuenta el componente foral (en los territorios forales, se establecen impuestos sobe la renta aplicables en cada uno de los cuatro territorios que hay y aquí el impuesto es un impuesto no cedido. No se cede absolutamente nada, ni hay cesiones normativas ni cesiones de recaudación ni cesión de gestión. Es un impuesto objetivo, no se tienen en cuenta circunstancias personales y familiares. Es un instrumento muy importante de política fiscal. Ejemplos: régimen de PYMES (las que tengan un beneficio menor de 10 millones), deducciones en cuota por inversiones en I+D, lo que trata es fomentar la investigación y el desarrollo. El impuesto es periódico, como el IRPF. Tiene un periodo impositivo (art 27) y un devengo que tiene lugar al final del periodo impositivo (art 28). El periodo impositivo coincide con el ejercicio de la sociedad, que a no ser que se diga lo contrario en los estatutos, coincide con el año natural. El impuesto, sigue al igual que el IRPF, un sistema de declaración-liquidación. Es el contribuyente el que declara la realización del hecho imponible, y es el contribuyente también el que calcula el impuesto, el que determina la cuota y quien va a tener que ingresar. Igual que prácticamente todos los impuestos que existen en España.

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Resultado contable, (+/-) ajustes extracontables, después reducciones, después tipos y deducciones en cuota. Luego hay un régimen de estimación objetiva, que aplica para entidades navieras, que es un régimen que se aplica solamente a este sector.

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Los ajustes extracontables se refieren en todo caso, a ajustes que se practican sobre el resultado contable calculado conforme a la normativa contable. La normativa contable sigue sus propios principios, como puede ser el principio de prudencia, empresa en funcionamiento… La normativa fiscal desde un plano fiscal, hay ciertos aspectos de la normativa contable, que no encajan bien, es por eso que existen ajustes. Es decir, el legislador fiscal lo que te está diciendo, es que la normativa contable en principio me gusta por eso parto del resultado contable, pero hay algunas cosas que no me gustan, y por eso voy a establecer ajustes. Los aspectos que implican ajustes vienen dados por una serie de motivos que son los de la anterior imagen. Ajustes para conseguir un mejor reflejo de capacidad económica, otro tipo, quizás no tanto de ajustes, sino más de regulación, precisión de conceptos como las tablas de amortización, llevan a cabo esta tabla de amortización para ser MÁS PRECISOS, porque es muy abierto sino la amortización. Un ejemplo de ajuste de política fiscal es el patent box(artículo 23). Habrá otros ajustes como el reflejo del Derecho de la Unión Europea, ya que la UE también emana normas que van a impactar en el ámbito de la imposición, sobre todo de la imposición empresarial, tanto desde el punto de vista de libertades fundamentales(movimientos de personas, de mercancías…) como directivas.

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LECCIÓN 8. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Programa. 1. Naturaleza y caracteres del impuesto. 2. Estructura y delimitación del hecho imponible. 3. Los sujetos pasivos.  

3.1 Personalidad jurídico-privada y subjetividad tributaria en el IS. 3.2 El concepto de residencia en el Impuesto sobre Sociedades

Preguntas 1. La Sociedad ESPAÑOLA SA, es residente en España, y se dedica a la producción y venta de fertilizantes. En este ejercicio el importe neto de su cifra de negocios ha ascendido a 10.345.678 euros mientras que en el ejercicio anterior ascendió a 9.456.789 euros. ESPAÑOLA S.A. vende fertilizantes en España y también en Marruecos y Argelia en el caso de estos dos últimos países a través de sus agentes en Rabat y Argel. Desde 1999 también vende fertilizantes en Egipto, aunque allí lo hace a través de su filial FERTIEGIPTO. En febrero de este año se liquidó ESPAÑOLA SL una filial residente en España de ESPAÑOLA SA. En abril de este año ESPAÑOLA SA vendió la totalidad de sus participaciones minoritarias en una serie de compañías residentes y no residentes en España. En relación con estos hechos, ¿qué implica que el Impuesto sobre Sociedades sea un impuesto personal a efectos del gravamen de las rentas obtenidas en Marruecos, Argelia y Egipto? ¿Tributa ESPAÑOLA SA de forma distinta este ejercicio y el siguiente de acuerdo con sus importes netos de cifra de negocio? En relación con lo anterior, si el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto objetivo ¿cómo se explican las diferencias de tributación en el impuesto en este ejercicio y el siguiente? ¿Qué implica para ESPAÑOLA SA y ESPAÑOLA SL que el IS sea un impuesto periódico? ¿Tributan de igual manera las rentas obtenidas por la venta de fertilizantes que las plusvalías derivadas de la venta de sus participaciones minoritarias? Implica que estas rentas obtenidas en el extranjero, en concreto en Marruecos y en Argelia, el impuesto las va a querer gravar la renta mundial de la sociedad. Si la sociedad obtiene rentas en Marruecos y Argelia, estas quedarán gravadas. Esto es en PRINCIPIO, después para evitar la doble imposición internacional, tanto la normativa del impuesto de sociedades como la normativa para evitar la doble imposición que ha suscrito España con varios países, entre ellos, Marruecos y Argelia, establecen mecanismos por los cuales para eliminar la doble imposición la renta quedará sin gravar allá o aquí. En principio, el impuesto va a gravar todas las rentas, cuidado, porque las rentas generadas en Egipto, las obtiene FERTIEGIPTO. La ESPAÑOLA es una

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sociedad y FERTIEGIPTO, es otra sociedad, las rentas de FERTIEGIPTO tributarán en la sede de FERTIEGIPTO. ¿Cuándo tributarán estas rentas en España? Tenemos dos posibilidades. La primera que tributen cuando FERTIEGIPTO distribuya dividendos, y puede ser que no porque muchas veces estos dividendos quedarán exentos, pero en principio, los beneficios que obtiene FERTIEGIPTO, a no ser que FERTIEGIPTO los distribuya, no van a tributar en España, a veces incluso quedarán exentos. Otra posibilidad es de un régimen especial que se llama de transparencia fiscal internacional, que lo que haría es atribuir ciertos beneficios generados en el extranjero a la entidad española directamente. Se grava la renta mundial obtenida POR LA SOCIEDAD, si la renta la obtiene otra sociedad distinta, como es en este caso FERTIEGIPTO, esto tributará en FERTIEGIPTO, no en la ESPAÑOLA. Va a tributar de manera distinta, porque hay un régimen, que es el régimen de Pymes, (artículo 101 y siguientes) que se aplican cuando una sociedad tiene una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. En el ejercicio anterior se les aplicaba este régimen de PYMES, puesto que el importe neto es menor que 10 millones y en el ejercicio actual es mayor que 10 millones. Las diferencias de tributación se explican por la existencia del régimen de PYMES anteriormente comentados. Qué sea un impuesto periódico, implica que va a haber un periodo impositivo y un devengo. Habrá que atender cuando va a ser el periodo impositivo y cuando va a tener lugar el devengo. Y como hay periodo impositivo, va a haber problemas de imputación temporal, todo impuesto periódico acarrea problemas de imputación temporal. En principio, el periodo impositivo coincide con el ejercicio económico, se establece un máximo de 12 meses y el ejercicio económico en principio coincide con el año natural a no ser que la sociedad establezca algo distinto en sus estatutos. Si en los estatutos no se dice nada, entonces el ejercicio coincide con el año natural y el devengo tiene lugar el 31 de diciembre, que es el último día del periodo impositivo según establece el artículo 28. Cuando ESPAÑOLA SL se extinga del todo, cuando se anote en el registro mercantil la extinción de la sociedad, ese día TERMINA EL PERIODO IMPOSITIVO, no el último día del ejercicio económico, sino ese día. Esto es el equivalente a morir para una sociedad, mismo cuando tiene lugar un cambio de residencia, la entidad “muere” para la legislación fiscal española. Hay otros supuestos, como cuando se produce la transformación jurídica de la entidad o cuando se produce una transformación de la forma societaria de la entidad.

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En cuanto a la última pregunta, esto tiene que ver con el tratamiento de la renta, el impuesto de sociedades es un impuesto sintético, aquí no hay categorías de renta, no hay una categoría de renta que sea plusvalía y otra que sea beneficio empresarial, y cada una tiene un tratamiento distinto, la renta es unitaria y sintética, por lo que si tributan de igual manera. 2. D. Miguel, Doña Antonia y D. Ernesto, hijos todos ellos de D. Francisco heredaron de su padre por partes iguales un inmueble situado en la calle Velázquez. Ese inmueble cuenta con 5 bajos comerciales que los tres hermanos pretenden explotar en régimen de arrendamiento de local de negocio. Para ello, tras aceptar la herencia, constituyeron una sociedad civil que procedieron a registrar, con el nombre de Velázquez 5 Sociedad Civil, ante las autoridades fiscales cumplimentando el modelo censal correspondiente y solicitando la expedición de un número de identificación fiscal. Las mismas personas físicas heredaron también la granja que hasta su muerte explotó su padre en la localidad de Quintanilla de Onésimo. Su padre siempre desempeñó sus tareas como persona física, aunque siempre ha tenido también toda una serie de empleados que continuaron explotando la granja tras su muerte. Al igual que respecto al inmueble de la calle Velázquez tras aceptar la herencia, constituyeron una sociedad civil, con el nombre de Lagranjadequitanilla Sociedad Civil, que procedieron a registrar ante las autoridades 33 fiscales cumplimentando el modelo censal correspondiente y solicitando la expedición de un número de identificación fiscal. Indiqué en que impuesto tributarán los beneficios obtenidos por Velázquez 5 Sociedad Civil y Lagranjadequitanilla Sociedad Civil. Esto tiene que ver con la definición de contribuyente del impuesto, lo tenemos en el artículo 7 de la Ley de impuesto de sociedades. El impuesto de sociedades se aplica también a bastantes más entidades distintas que la sociedad. jurisprudencia Artículo 7. Contribuyentes.

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1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación. c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional. e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario. h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial. i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente. k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito. 2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. 3. Los contribuyentes de este Impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley.

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Añadir que el impuesto de sociedades también se aplica a sujetos sin personalidad jurídica.

Aunque hablemos de impuestos sobre sociedades, el impuesto abarca muchos más sujetos que las meras sociedades. En el impuesto de sociedades, se definen ENTIDADES exentas, en el IRPF, se definen RENTAS exentas. Artículo 9. Exenciones. 1. Estarán totalmente exentos del Impuesto: a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales. b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.

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c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones. d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales. g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales. h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas. 2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. 3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior. b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio. f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias. 4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

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Los tipos de gravamen son distintos dependiendo del tipo de entidades que estemos hablando, por ejemplo, los fondos de pensiones tributan al 0%, esto viene regulado en el artículo 29. Esto es para que los fondos de pensiones no paguen impuestos, pero los fondos de pensiones si que tienen que cumplir con las obligaciones formales del impuesto. 5. Tributarán al tipo del cero por ciento los fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre El hecho de ser una entidad u otra, va a ser relevante a efecto de tipos de exenciones y de gravamen. Para que una sociedad civil sea contribuyente del impuesto de sociedades, primero, tiene que tener personalidad jurídica y segundo tiene que tener un objeto mercantil. El artículo 1669 del Código Civil nos habla de los pactos secretos, si tiene pactos secretos entre los socios se trata de una sociedad sin personalidad jurídica. Pero si esta sociedad civil comunica ante las autoridades fiscales información referida a la propia sociedad civil a través del modelo censal correspondiente y solicita la expedición de un número de identificación fiscal, entonces ya dejan de ser secretos los pactos y por tanto tiene PERSONALIDAD JURÍDICA. Para Hacienda, todas las personalidades jurídicas que hayan comunicado información a Hacienda, todas van a tener personalidad jurídica. Ahora nos tenemos que centrar en ver si tiene objeto mercantil o no. Para ver si tiene objeto mercantil es un proceso bastante complejo, que viene en una instrucción de la administración tributaria en la que interpreta todo esto, y se dice que la explotación de inmuebles si que tiene objeto mercantil, pero las explotaciones ganaderas no, porque a efectos mercantiles no se considera que sea una actividad económica mercantil de acuerdo a la normativa mercantil del Código de comercio. La sociedad civil que tiene que ver con la explotación ganadera del caso, por lo tanto, no tiene objeto mercantil, y no va a ser contribuyente del impuesto de sociedades, pero tampoco van a ser contribuyentes del impuesto de renta de personas físicas. ¿Qué tratamiento tienen estas rentas, entonces? Estas rentas habrá que atribuirlas a los sujetos que están detrás, en este caso, a los hermanos. De acuerdo con los artículos 86 y siguientes de la ley del IRPF. La sociedad civil que explota el inmueble si que va a ser contribuyente del impuesto sobre sociedades porque si tiene objeto mercantil y esta tributa como tal por el impuesto sobre sociedades.

3. La Sociedad HISPANOGERMANA fue constituida de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital y tiene su domicilio social en la Calle Serrano de

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Madrid. No obstante, en los últimos años, y por motivos prácticos, su Consejo de Administración viene reuniéndose a través de medios digitales utilizando el programa Adobe Conect. De los 4 integrantes del Consejo tres residen en la República Federal Alemana y uno en España. Sus responsables de contabilidad, asuntos legales y logística residen en España. ¿Es la sociedad HISPANOGERMANA contribuyente del IS español? Si la normativa interna alemana sobre residencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades fuese idéntica al artículo 8 de la LIS, ¿Dónde debería tributar la Sociedad HISPANOGERMANA por las rentas que obtenga en Italia? Consulte para ello el artículo 4 del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Alemania (BOE 30/07/2012). ¿Qué ocurriría en el caso de que los tres ejecutivos residieran en Chile y la normativa interna chilena sobre residencia fiscal en el Impuesto sobre Sociedades fuese idéntica al artículo 8 de la LIS? ¿Qué ocurriría si HISPANOGERMANA se hubiese constituido conforme a la normativa fiscal de Gibraltar y el 90 por ciento de sus activos fuesen bienes inmuebles radicados en la Costa del Sol? En este ejercicio nos hablan de la residencia. Para que un impuesto de renta, como puede ser el IRPF o renta sobre de sociedades que gravan por renta mundial a una persona, esa persona tiene que tener una conexión con España, y esa conexión es de residencia. En el IRPF( reglas de 183 días, centro económico… etc) El impuesto sobre sociedades va a tener sus propias reglas sobre residencia, estas vienen en el artículo 8. La regla de residencia es una regla triple, hay que cumplir UNO de los tres requisitos Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal. 1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y

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efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.

Con que se cumpla uno de estos, la entidad ya va a ser residente. Lo último es una regla anti-paraíso, como las hay en el IRPF. La sociedad del caso, se constituyó en España, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital, tiene su domicilio social en la Calle Serrano de Madrid, por lo que claramente va a ser HISPANOGERMANA contribuyen del IS español, puesto que se cumplen dos requisitos de la residencia (con que se cumpliese uno ya sería contribuyente del IS español). ¿Qué pasaría si en Alemania la normativa interna sobre residencia fiscal fuera la misma? Pues que, en este caso, tres de los 4 integrantes están en Alemania, y esto es la sede de dirección efectiva. La sede de dirección efectiva se suele identificar con aquel sitio donde se reúne el consejo de administración porque es el órgano que decide la estrategia de la Sociedad. Lo que ocurre es que en este caso, vamos a tener un problema de doble residencia. Aquí tenemos a España y a Alemania. HISPANOGERMANA fue constituida en España, pero el consejo se reúne en Alemania. Si en Alemania usasen las mismas reglas de residencia fiscal. En Alemania se cumple la sede de dirección efectiva, por tanto, esta sociedad va a ser residente en España y residente en Alemania, vamos a estar en un caso de doble-residencia fiscal. Esta sociedad va a tener que tributar dos veces por toda la renta mundial que está obteniendo, tributará por el impuesto de sociedades en Alemania, y por el impuesto de sociedades en España. HG va a ser doble residente tanto en España como en Alemania. Estos problemas se resuelven con los convenios para evitar la doble imposición. Los países acuerdan estos convenios para evitar la doble imposición. Habrá que ver que dice el convenio de

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doble-imposición entre España y Alemania y lo que dice es lo siguiente: (3). Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una sociedad sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva. Si no pudiera determinarse el lugar donde se encuentra la sede de dirección efectiva, la sociedad se considerará residente del Estado Contratante en que se constituyó. Por lo que, en este caso, la sede de dirección efectiva está en Alemania y la sociedad va a tributar por el impuesto de sociedades en Alemania. Que los responsables de contabilidad, asuntos legales y logística residen en España es irrelevante, puesto que estos no llevan a cabo la dirección y el control del conjunto de las actividades. Esto da muchos problemas, porque las sociedades buscan tener su residencia en países donde haya un tratamiento fiscal favorable a las sociedades, lo único que tienes que hacer es mover el consejo de administración. En el caso de que hubiera un caso de doble-residencia con Chile, nos vamos al convenio de doble-imposición de España y Chile, y nos dice lo siguiente: 3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona, que no sea una persona natural o física, sea residente de ambos Estados Contratantes, los Estados Contratantes harán lo posible, mediante un procedimiento amistoso, por resolver el caso. En ausencia de un acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona no tendrá derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio En este caso, España y Chile se tienen que sentar a negociar, en eso consiste un procedimiento amistoso, aquí no dice nada de residencia efectiva. Sino hubiera acuerdo entre España y Chile sobre qué país debe prevalecer a efectos de residencia , la entidad será doble residente y tendrá que pagar dos veces. Y respecto a la última pregunta, Gibraltar es un paraíso fiscal, y el artículo 8 de Residencia y domicilio fiscal nos da una regla anti-paraiso. Aquí se da una presunción iuris tantum, esta presunción se puede destruir. La carga de la prueba la tiene la sociedad, como el 90% de sus activos están en territorio español, la entidad se va a considerar que es una entidad residente en España y por tanto tributará conforme a la normativa del impuesto sobre sociedades. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, o calificado como paraíso fiscal, según lo previsto en el apartado 1 de la referida disposición, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y

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operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos. Si una entidad no encaja dentro de la definición de residencia, entonces esa entidad es no residente y QUEDA FUERA DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, tendrá que tributar en su caso por las rentas que obtenga en España por el impuesto de renta de no residentes.

LECCIÓN 9. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES I. REGLAS GENERALES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. LA AMORTIZACIÓN COMO REGLA DE AJUSTE EXTRACONTABLE. Programa 1. El régimen de estimación directa 2. La remisión a la normativa contable y los ajustes extracontables 3. El principio de inscripción contable 4. La estimación objetiva de las Entidades Navieras en función del Tonelaje (referencia) 5. Las amortizaciones. El régimen fiscal del arrendamiento financiero en el IS (régimen general y régimen especial)

El legislador fiscal parte del resultado contable porque en principio es válido, pero va a llevar a cabo ajustes en todo aquello que no le parezca adecuado para el cálculo del impuesto. El impuesto, va a ser el beneficio calculado conforme a la normativa contable, y ajustado conforme a los ajustes que vamos a ver. Tipos de ajustes extracontables

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Los ajustes pueden ser positivos o negativos. Ajuste positivo, no es que sea bueno para el contribuyente, es equivalente al aumento de la base imponible. Por ejemplo, si la normativa fiscal nos dice que no quiere reconocer un gasto, que hay un gasto que no es deducible, entonces para que este gasto no sea deducible, lo que tenemos que hacer es aumentar la base imponible en el importe de ese gasto. Un ejemplo es el artículo 15 de la Ley del impuesto sobre sociedades. Art 15. Gastos no deducibles c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo Una multa a efectos contables es un gasto de la actividad, pero ¿qué pasaría si una multa se reconociese como gasto a efectos fiscales? Esto no tendría sentido, puesto que se estaría minorando la base imponible, y por tanto, la sociedad paga menos impuestos por pagar multas lo que equivale a que el Estado, Hacienda, estaría financiando parte de la multa, porque si la multa se reconoce como gasto deducible y eso minora el impuesto, pues menos impuesto que se paga, Hacienda estaría financiando el pago de las multas. Imaginemos que tenemos una multa por no haber declarado el impuesto de sociedades, una multa de 100.000 euros, y hemos tenido ventas por 400.000. El resultado contable es de 300.000 euros de beneficio, nos llevamos este beneficio al impuesto de sociedades y realizamos un ajuste positivo sumando la multa, dando lugar a 400.000, por lo que la base imponible sería superior al resultado contable.

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Los otros gastos que no se mencionan en el artículo 15 ni en el resto de artículos, son deducibles porque si la normativa contable dice que un gasto es deducible y la normativa fiscal calla, esto va a ser deducible a efectos fiscales y no habrá que hacer ningún ajuste. Los ajustes se llevan a cabo SOLAMENTE cuando la norma fiscal no está de acuerdo con lo que dice la norma contable, si la norma fiscal está de acuerdo con la contable, no hay ajuste. Un ejemplo de ajuste negativo es la exención por rentas obtenidos por establecimientos permanentes en el extranjero del artículo 22. Esto a efectos contables, sería un ingreso, y gracias al artículo 22, que el artículo 22 dice que esta renta es exenta, la sacamos de la base imponible mediante un ajuste negativo. Hay más tipos de ajustes, de calificación. El ejemplo de las multas, es un ajuste de calificación, porque la normativa contable dice que una multa es un gasto deducible, y la normativa fiscal dice que no es un gasto deducible, aquí la calificación del gasto es distinta, y es permanente, porque nunca va a ser ese gasto DEDUCIBLE, ese gasto va a ser siempre NO DEDUCIBLE. Va a haber otros ajustes que van a ser reversibles porque lo que ocurrirá es que el ajuste que se ha practicado en un ejercicio tendrá que revertirse en los ejercicios siguientes, tendrá que compensarse en los ejercicios siguientes para que al final el ámbito contable y fiscal reflejen lo mismo. Un ejemplo muy claro de esto es la libertad de amortización del artículo 12.3, como tenemos libertad de amortización, uno puede elegir amortizar un elemento del inmovilizado por todo el importe en el año 1 de utilización del bien. Esto es impensable a efectos contables, a efectos contables uno no se puede deducir todo el importe de un elemento de inmovilizado en el primer ejercicio porque ese bien tiene una vida útil de más de un año. Si la normativa fiscal nos permite libertad de amortización, uno se puede deducir todo el importe del bien en el primer ejercicio, ¿qué ocurrirá en los ejercicios siguientes? Que a nivel contable

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nos estaremos deduciendo poco a poco el importe del bien y a nivel fiscal nos deducimos todo el primer año (un ajuste negativo por un importe significativo), y en los siguientes años habrá que revertir el ajuste, habrá que llevar a cabo ajustes positivos para reflejar que a nivel fiscal ya nos hemos deducido todo. Hay también ajustes de valoración, porque por ejemplo a nivel contable un elemento se valore a coste histórico y a nivel fiscal se quiere utilizar otro criterio de valoración como el valor de mercado (art 17). También hay ajustes de imputación temporal, porque estamos distinguiendo varios ejercicios en la sociedad. El impuesto es un impuesto periódico, tiene un periodo impositivo y un devengo, y tiene que haber reglas de imputación temporal. A nivel contable también hay reglas de imputación temporal, por lo que habrá que combinarlas (art 11).

PREGUNTAS 1. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula en el método de estimación directa corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas Explique por qué si las normas contables obligan a los empresarios a determinar su renta anualmente, por qué los artículos 11 a 26 LIS regulan ajustes extracontables. El motivo es que la norma fiscal pretende alcanzar objetivos que son distintos a los de la normativa contable. La normativa contable, en principio, es adecuada, pero hay puntos en los que no va a ser adecuada para calcular la base imponible de manera conforme a esos principios que pretende la norma fiscal. Ese es el motivo de que existan ajustes. Otra alternativa a esto que sigue el legislador español podría ser hacer un conjunto de normas contables fiscales autónomo al de la normativa contable que existe y ese es el que vamos a utilizar para calcular el impuesto, esto es lo que hacen algunos estados y es lo que hacía España con la primera ley del impuesto de sociedades, esto es muy complicado puesto que obliga a llevar dos libros distintos. Es más sencillo utilizar uno solo y aplicar ajustes en todo aquello que el legislador fiscal no esté de acuerdo.

2. Explique los siguientes criterios de clasificación de las reglas de ajuste extracontable contenidas en los artículos 11 a 26 LIS: 1) Ajustes por diferencias de calificación, valoración e imputación temporal. 2) Ajustes permanentes y ajustes

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temporales. Ponga dos ejemplos de cada uno de estos ajustes distintos de los señalados en los hechos del caso y explique qué significa la reversión del ajuste. Explicados anteriormente.

3. Una Sociedad Limitada ha estado recibiendo un servicio de asesoría artística durante este ejercicio (ejercicio 0) y va seguir recibiéndolo en el ejercicio siguiente (ejercicio 1). Los pagos no se realizarán al prestador del servicio hasta que el mismo finalice en el ejercicio 1. La prestataria del servicio pensaba que los gastos por el servicio recibido en el ejercicio 0 (un 70 por ciento del total del contrato) no serían deducibles hasta el ejercicio 1 y, por lo tanto, ni los contabilizó ni los dedujo ni a efectos contables ni a efectos fiscales. En el ejercicio 1 se inicia cerca de la Sociedad Limitada un procedimiento de comprobación. El abogado fiscalista de la sociedad plantea a la Inspección que, independientemente del resultado de las actuaciones inspectoras, la parte del gasto por los servicios correspondientes al ejercicio 0 deberían resultar deducibles 35 pues puede probar la realidad del gasto mediante un contrato, los cargos correspondientes en su cuenta bancaria y el propio testimonio de la sociedad prestadora del servicio que, además, tributó por las rentas obtenidas. La Inspección se niega a permitir la deducción del gasto aduciendo la aplicación del artículo 11.3. 1º de la LIS. ¿Tiene la razón la Administración o el abogado de la sociedad? Al margen de lo anterior, si la sociedad contabiliza la totalidad del gasto en el ejercicio 1 ¿podría deducirlo a efectos fiscales? ¿cambiaría su opinión si en el ejercicio 0 la Sociedad tributara al tipo de gravamen del 15% conforme al artículo 27.1. 2º de la LIS pasando en el ejercicio 1 a tributar al tipo ordinario del 25%? La empresa tendría que haber deducido gastos a nivel contable en el ejercicio 0(principio de prudencia), pero no lo ha hecho. No se dedujo ni a efectos contables ni a efectos fiscales. 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. En el ejercicio 0, la sociedad no reconoce el gasto a nivel contable. Parece que tiene razón la administración. El gasto tiene que estar reconocido a nivel contable para que sea deducible a nivel fiscal. Esto ha generado muchos conflictos en los tribunales, y los tribunales aplican este artículo de manera MUY ESTRICTA. A pesar de que el gasto existe, la administración deniega su deducibilidad basándose en el 11.3 1. El conflicto viene de el hecho que desde un punto de vista de principio de capacidad económica, la administración está negando el reconocimiento de un gasto que efectivamente ha tenido lugar. Para que un gasto pueda ser deducible a nivel fiscal, tiene que estar reconocido en la contabilidad, sino, se va a considerar como no deducible, por lo que en principio la administración tendría razón.

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Si la sociedad contabiliza la totalidad del gasto en el ejercicio 1, en este caso, nos tenemos que ir al párrafo segundo del artículo 11.3 1. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. En principio, los ingresos y gastos los tenemos que imputar en el periodo impositivo donde corresponda conforme a la normativa contable. No obstante, si usted no ha reconocido un gasto en el ejercicio donde debería haberlo reconocido, si a nivel contable usted lo imputa en el siguiente ejercicio, entonces a nivel fiscal también se va a reconocer en ese ejercicio. Un ejemplo: Lo que nos dice el párrafo al comienzo es, los ingresos y los gastos se tienen que reconocer en el ejercicio que originalmente correspondían, es decir, en el ejercicio 0 habría que haber reconocido 70.000 y en el ejercicio 1 30.000. Pero en la segunda parte ( tras el no obstante) dice que si usted reconoce a nivel fiscal un gasto en un ejercicio posterior como ocurre aquí, a nivel fiscal lo que se va a hacer es también reconocer ese gasto como se conoce en contabilidad, así que por el artículo 11.3 1 segundo párrafo, segunda frase( tras el no obstante) lo que nos está diciendo la norma es que si usted está reconociendo un gasto más tarde, pues ahí se queda el gasto. A nivel fiscal no habrá que hacer ajustes, porque el plano fiscal quiere reconocer de acuerdo con esta norma que el gasto por culpa del contribuyente se está imputando todo en el ejercicio 1. El impuesto de sociedades dice esto porque si lo que hacemos es reconocer un gasto más tarde, eso supone que en el ejercicio 0 habrá más recaudación (beneficia a Hacienda, porque va a recaudar dinero antes). Lo que dice esta regla es que si esto es lo que pasa, que hay gastos que se imputan en un periodo posterior o ingresos en un periodo anterior, la imputación a nivel fiscal será la misma que la que se haya realizado a nivel contable a no ser que de ello no se derive una tributación inferior.

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Si podrá deducirlo a efectos fiscales por lo anteriormente explicado. Si, cambiaría mi opinión, puesto que si tenemos un gasto que tiene que llevarse a cabo en un periodo impositivo en el cual hay un tipo del 15% y nos lo llevamos al siguiente ejercicio donde hay un tipo del 25%, el gasto lo vamos a aprovechar más en ese segundo ejercicio, en el ejercicio donde está ese 25%, porque a mayor tipo los gastos valen más, favorecen más al contribuyente. No podrá reconocer el gasto en el ejercicio 1, porque si se lo tratase de llevar el ejercicio 0, porque en el ejercicio 0 no habíamos reconocido el gasto a nivel contable, lo que tendría que hacer la empresa es modificar su contabilidad, lo cual es un proceso bastante complejo. Resumen: No en el ejercicio 1, si en el ejercicio 0 si cambia la contabilidad.

4. Teniendo en cuenta que la regla de valoración 2ª 2.1 del Plan General de Contabilidad simplemente se limita a señalar, respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, que las mismas “…habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufren”, y esto supone una absoluta indefinición del precepto, la práctica habitual en las empresas españolas ha sido amortizar el inmovilizado material, a efectos contables, de acuerdo con las tablas de coeficientes de amortización recogidas la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con estas dos ideas, indique cuáles de entre los métodos de amortización que dan lugar a una depreciación efectiva, conforme al art.12.1 LIS, originarán ajustes extracontables. ¿Cree que la amortización de edificios, mobiliario y enseres generarán ajustes extracontables? Las tablas de amortización vienen en el artículo 12. A nivel contable, para tener certeza lo que voy a hacer es aplicar los coeficientes del artículo 12, los coeficientes que me da la norma fiscal. Tenemos método de amortización lineal, método de porcentaje constante, método de números dígitos, también se puede utilizar un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria, o que el contribuyente justifique su importe.

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Normalmente, no va a haber ajustes a nivel de amortizaciones, porque normalmente el contribuyente utilizará a nivel contable un método de amortización que será el que también se usa a nivel fiscal, porque si a nivel contable se utiliza lineal, a nivel fiscal se reconocerá este método lineal y no habrá ajuste. Si el contribuyente utiliza un método de porcentaje constante a nivel contable, lo utilizará también a nivel fiscal, entonces no habrá ajuste y así sucesivamente. No habrá ajustes porque normalmente a nivel contable y a nivel fiscal se estará llevando a cabo la amortización por el mismo método. Por lo que ninguno originará AJUSTES EXTRACONTABLES. En cuanto a los edificios, mobiliarios y enseres, el artículo nos dice lo siguiente: Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos. d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. e) El contribuyente justifique su importe. ¿Qué ocurre si el contribuyente utiliza el método del porcentaje constante o de números dígitos a nivel contable para edificios, mobiliarios y enseres? Como a nivel fiscal nos están diciendo que edificios, mobiliarios y enseres no pueden acogerse a la amortización mediante porcentaje constante ni mediante números dígitos, en este caso, si que habrá UN AJUSTE EXTRACONTABLE. Porque la ley fiscal nos dice expresamente que estos métodos no se pueden utilizar, y por tanto tendrá que haber ajuste.

MEMENTOS: https://online-elderecho-com.biblioteca5.uc3m.es/seleccionProducto.do;jsessionid= 1EB0DEAD56A3E8E56DCB41B30CC232EE.TC_ONLINE02? producto=UNIVERSAL&memento=2011/900010#%2FpresentarMemento.do%3Fnref %3D7dbdbbaa%26producto%3DUNIVERSAL%26idFragmento%3DtablaAlfabetica %26rnd%3D0.24244872917608884 https://online-elderecho-com.biblioteca5.uc3m.es/login.do? user=28UNIVERSI8L8P&pwd= 5. SPANISH SEVILLIAN ALGORRITMICS, S.A. (en adelante SSA) es una start-up residente en España dedicada a la elaboración de algoritmos aplicables en el ámbito de bases de datos de la industria farmacéutica. SSA acaba de adquirir por 500.000 €

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más IVA equipamiento informático que ha quedado vinculado a un proyecto de investigación que se desarrolla en su granja de datos situada en Tres Cantos (Madrid). Indique qué cuotas de amortización podrá deducir SSA en este ejercicio a efectos fiscales y que ajustes extracontables implicará esa deducción en este ejercicio y el siguiente. Para saber, como tiene que amortizar este equipamiento informático, nos vamos a la categoría que corresponda en el artículo 12. En este caso se trata de equipos para procesos de información, tenemos un coeficiente lineal máximo del 25% y un periodo máximo de 8 años. El número mínimo de años que vamos a poder amortizar en este caso es 4(25% cada año) y el máximo es 8 (12,5% cada año). Este equipamiento tiene un valor de 500.000 euros. A nivel contable, vamos a utilizar la tabla, por lo que tenemos un gasto de 125.000, y no tenemos que hacer un ajuste en la base imponible del impuesto de sociedades, porque si lo que tenemos que hacer es una amortización lineal también a nivel fiscal no habrá ajuste. Resultado contable (ingresos -gastos). Este equipamiento informático está vinculado con un proyecto de investigación, en el artículo 12.3 nos dice que: b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. A nivel fiscal (Base imponible del impuesto de sociedades) como esto es un elemento que se puede amortizar libremente, lo que queremos es amortizar de golpe todo el importe. ¿Cómo podemos amortizar de golpe todo en el ejercicio 1? Si ya hemos amortizado 125.000 en el primer ejercicio, ¿ cuanto nos queda por amortizar hasta llegar a 500.000? 375.000, este es el ajuste que hay que llevar a cabo. Esto implica que ya hemos amortizado todo el valor del bien en el ejercicio 1, sin embargo, a nivel contable en el ejercicio 2, en el 3 y en el 4, estamos todavía amortizando, ahora a nivel fiscal no podemos reconocer otros 125.000 en la base imponible porque ya los hemos aplicado. ¿Qué podremos hacer para anular esos 125.000 cada año que ya reconocimos en el ejercicio 1? Pues un ajuste positivo en cada ejercicio, de esta manera, a nivel fiscal, lo que estamos diciendo es que no reconocemos ese gasto que había en el ejercicio 2, ni en el 3 ni en el 4. Esto es un ejemplo de REVERSIÓN DEL AJUSTE, porque el ajuste que hicimos en el ejercicio 1( -375.000), en el ejercicio 2,3 y 4, se ha revertido, se ha compensado. A nivel contable habremos amortizado todo el importe de 500.000 en cuatro años, y a nivel de la base imponible del impuesto sobre sociedades igual. Al final del 4 año ya habremos amortizado el total de 500.000 euros tanto a nivel contable como a nivel fiscal. Hemos aplicado un ajuste negativo en el primer ejercicio y positivo en los siguientes. Esto es un ajuste temporal, nos está diciendo el 12.3 que podemos amortizar libremente y amortizamos todo el primer año. Luego revertimos en los siguientes, y es un ajuste reversible porque al final en el último ejercicio lo que queremos hacer es que el plano contable y plano fiscal coincidan.

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6. Suponga que la entidad SPANISH SEVILLIAN ALGORRITMICS, S.A. mencionada en la cuestión 5 adquirió maquinaria robótica pesada en régimen de arrendamiento financiero a la entidad Tecnileasing en el ejercicio fiscal 2020. Las cuotas anuales del contrato son las siguientes. • Año 2020: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 37.000 euros de carga financiera; • Año 2021: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 26.300 euros de carga financiera; • Año 2022: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 14.300 euros de carga financiera; • Año 2023: 120.000 euros (recuperación del coste del bien) y 6.300 euros de carga financiera. El valor de la opción de compra que podrá ejercitarse en 2023 asciende a 20.000 euros. Determine el importe y el signo de los ajustes extracontables que procederá realizar en los ejercicios 2020 y 2021. Arrendamiento financiero consiste en que una entidad cede a otra el uso de un elemento de inmovilizado a cambio de una cuota que se corresponde con la recuperación del coste del bien y una carga financiera. El coste del bien es de 480.000, 120.000 cada año más la opción de compra de 20.000 euros, por lo que el valor es de 500.000 euros. SSA adquiere de la entidad TL maquinaria por valor de 480.000. TL lo que hace es comprar la maquinaria y cede su uso a SSA y SSA va pagando poco a poco las cuotas de recuperación del coste más la carga financiera. Esto es algo muy parecido a que TL

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prestase 480.000 a SSA, para que SSA compre la maquinaria. En lugar de eso lo que se hace es se da la maquinaria y pues a cambio se paga un principal y unos intereses, esto es una operación financiera. En vez de entregar dinero, se entrega la máquina. Los arrendamientos financieros suelen tener opción de compra, y en este caso, asciende a 20.000 euros. Para sabe cual va a ser el tratamiento, tenemos que pensar cual es el tratamiento a nivel fiscal y contable de la maquinaria robótica pesada. Vamos a ver que deducimos: 



A nivel contable vamos a tener una carga financiera que va a ser deducible (siempre va a ser deducible tanto a nivel contable como a nivel del impuesto de sociedades, por lo tanto no ajuste Amortización del bien: vamos a suponer que utilizamos el método lineal y la tabla establece un coeficiente lineal máximo de un 12% y un periodo de años máximo de 18, lo que significa que el mínimo sería en 9 años. Un 12% en 9 años y un 5,55% en 18 años. Vamos a suponer que vamos a amortizar al 12%. El 12% de 500.000 es igual a 60.000 euros, podremos amortizar cada año. Esta es la cantidad que podremos amortizar a nivel contable y a nivel fiscal.

Este sería el tratamiento en principio, pero hay un régimen especial, que es el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero. Artículo 106, lo que hace este artículo es poner una serie de condiciones que si se cumplen van a ser una ventaja fiscal para este tipo de contratos. Artículo 106. Contratos de arrendamiento financiero. 1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. 2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto. 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. 4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

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Cumple todos los requisitos. 1, presuponemos que si. 2, maquinaria es bien mueble y tiene una duración mínima de 4 años, se cumple. 3, suponemos que se cumple y que las cuotas aparecen expresadas en los respectivos contratos. Y 4, se cumple porque la parte de recuperación del coste del bien es siempre 120.000. Como se cumplen todos los requisitos, la consecuencia es lo que nos dice el apartado 6: 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. Esto, nos está diciendo que nos podemos deducir como mucho de la parte de recuperación del coste del bien, el doble de lo que corresponda por la aplicación del coeficiente de amortización lineal según tablas. Según tablas, teníamos un importe de 60.000 euros, ahora por el régimen especial nos vamos a poder deducir la carga financiera más el coste de recuperación del bien con un máximo del doble de 60.000, que es 120.000( se corresponden con el coste de recuperación del bien)

A nivel fiscal no hay restricciones para la deducibilidad de esta cifra, por lo que no va a haber ajuste. Si no se cumplieran los requisitos, no habría que hacer ajuste y se quedaría así:

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Vamos a suponer que si aplica el régimen del artículo 106. A nivel fiscal, nos queremos deducir 120.000 (60.000x2) y más la carga financiera, que son 37.000, por lo que serían 157.000. En el año 2020, nos hemos deducido 97.000, ¿cuanto nos queda para llegar a 157.000? Nos queda 60.000, hay que hacer entonces un ajuste negativo de 60.000, negativo porque lo que queremos es reconocer más gasto, queremos añadir más gasto del que ya existía. En el siguiente ejercicio, nos hemos deducido 83.300, en este ejercicio por este régimen especial, nos vamos a poder deducir 120.000 más la carga, que son 26.300, que son 146.300. ¿Cuánto nos queda de 83.300 para llegar a 146.300 que es lo que nos queremos deducir? 60.000, entonces a nivel fiscal, estaremos reduciendo 60.000, esto es otro ejemplo de ajuste negativo reversible correspondiente a arrendamiento financiero por aplicación del artículo 106.

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LECCIÓN 10. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES II. LAS REGLAS DE AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN (I) Abarca principalmente los artículos 13 al 17 de la Ley 27/2014 del Impuesto de sociedades.

La problemática es la corrección de valor de las cuentas a cobrar en los deudores. La norma permite que se aplique una provisión deducible de los clientes o deudores fallidos por tres vías. Primeramente, se va a considerar deducible los deudores morosos, los que demoran el pago, pero no están sujetos a ningún condicionante legal ni hay ningún litigio sobre el origen de la deuda, son clientes que demoran el pago, entonces la ley para permitir la provisión deducible exige que la demora en el pago desde que este tuvo que realizarse sea igual o mayor a 6 meses. La segunda vía de poder dotar una provisión deducible para los clientes fallidos es que estos estén en situaciones de insolvencia legal, bien en concurso, bien en alzamiento de bienes. La tercera vía es que pese un litigio sobre el origen del crédito. De cuya resolución del litigio está dependiendo la firmeza de la cuenta a cobrar. Por lo tanto, morosos, dudosos y litigiosos van a ser los tres tipos de cliente que pueden gozar de provisión deducible. Hay que tener en cuenta que van a estar siempre excluidos de la provisión deducible aquellas deudas que se tengan con entidades de derecho público salvo que la propia entidad haya instado el pleito contra la deuda(litigiosos), en este caso, se permite la deducción; quedan también excluidos de la provisión las deudas con entidades

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vinculadas, aquellas entidades de cuya independencia legal en el poder de decisión se pone en tela de juicio en la propia ley, en general, no van a ser provisionables, salvo que la entidad vinculada deudora entre en concurso y se haya abierto ya este concurso y el plazo de reclamación de acreedores; y no van a ser tampoco deducibles las estimaciones globales del riesgo, en general, hay entidades que si tienen permitido por ley dotar estimaciones globales del riesgo, como las entidades financieras o las Pymes, pero al resto de entidades en general no se consideran deducibles provisiones que supongan estimación global del riesgo.

Una serie de correcciones de valor de elementos patrimoniales, en definitiva, provisiones, que reducen el valor contable de los activos, que se van a considerar no deducibles. Entre ellas, destacamos la del deterioro del inmovilizado, cualquier tipo de deterioro de inmovilizado, material, intangible o inversiones inmobiliarias no va a ser considerado un deterioro deducible. Y tampoco es deducible el deterioro de las participaciones, con independencia de que la pérdida en la transmisión pueda ser deducible o no. En general, el deterioro de las participaciones no va a ser deducible cuando estas participaciones cumplan los requisitos para poder obtenerse dividendos exentos, estos requisitos son: tener una participación del 5% o más, o con un coste de adquisición de 20 millones de euros o más y si la subsidiaria es residente fuera de nuestro país, es una no residente, el otro requisito es que haya un impuesto similar, requisito que se presume complido cuando hay un convenio de doble imposición suscrito con ese país que tenga clausula de intercambio de información. Las pérdidas que derivan de las correcciones de valor de estas participaciones están exentas, tiene sentido, puesto que los beneficios que se van a obtener como las plusvalías, van a considerarse renta exenta, tiene sentido el considerar que la pérdida que derive de estas participaciones, se considere una pérdida exenta, no deducible.

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También el deterioro en valores representativos de deuda se considera un deterioro no deducible.

No son deducibles todas las provisiones que se hacen en relación con el sistema de pensiones, todo lo que la compañía va dotando para atender a las pensiones futuras de su plantilla, salvo que estemos ante auténticos planes de pensiones o que estemos ante sistemas alternativos de planes de pensiones, que estos tienen la característica de que las aportaciones que se realizan al sistema alternativo se imputan como renta en especie al empleado en cuestión, se transmiten la titularidad de la aportación y se transmite también la titularidad del derecho a las percepciones. En general, lo que va a quedar exento todas las dotaciones para pensiones en fondos internos. Tampoco son deducibles las provisiones que lo que están es reflejando una pérdida táctica o implícita futura pero que no responde a una obligación legalmente exigible. También las provisiones de reestructuración van a ser en general no deducible salvo que haya obligación legal. La provisión que reduce el beneficio por las devoluciones en ventas estimadas no son deducibles, son deducibles la provisión de los gastos que generen estas devoluciones. Pero propiamente la provisión de devoluciones NO ES DEDUCIBLE. Tampoco son deducibles las provisiones de retribuciones al personal con participaciones, las famosas stock options. Las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras, tienen una serie de provisiones técnicas que lo que tratan es de garantizar su solvencia. Estas provisiones técnicas la ley las va a considerar deducibles, pero solo hasta el mínimo legalmente exigible. Provisión de garantías, todos sabemos la le de consumidores y usuarios que se establece una garantía legal para el producto vendido a consumidores, esta provisión

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por gastos de garantía que durante dos años hay que cubrir en las ventas a consumo, es una provisión que va a ser deducible. Lo que la ley hace es fijar una técnica en la dotación de esta provisión, la doto teniendo en cuenta la experiencia, las ventas con garantía, los gastos sobre venta con garantía del propio año y de los anteriores. La ley limite un poco el cálculo estadístico, pero permite SU DEDUCIBILIDAD.

Aquellos gastos contables, pero que no van a ser gastos deducibles ni en el ejercicio que se devengan ni en los siguientes, lo que van a determinar las diferencias permanentes entre la base imponible y el resultado contable. No se considerará nunca gasto deducible retribución de los fondos propios (dividendos, prima de asistencia a juntas…) ni incluso aquellos gastos financieros que la propia Ley de sociedades tipifica de retribución de fondos propios. Tampoco será deducible el gasto por IS, las sanciones y recargos (los intereses de demora son distintos que los de recargo) Tampoco son deducibles las pérdidas en el juego, las propias liberalidades, el concepto de liberalidad la ley 27 lo acota, define generalmente como liberalidades todas las atenciones a clientes, proveedores y la plantilla salvo que sean acorde con la costumbre y uso del lugar (la famosa cesta de navidad). Estas atenciones serán deducibles cuando de alguna manera se consideren necesarias o vinculadas a los ingresos y además no superen un límite, el 1% del volumen de negocio. El volumen de negocio son las ventas de la compañía. Va a considerar también la ley como gasto no deducible cualquier gasto contrario al ordenamiento jurídico, como un soborno. Los servicios recibidos por paraísos fiscales, salvo que demostremos la realidad del servicio. Nos van a exigir que mostremos que el servicio se ha prestado, que era necesario y que ha existido.

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Los intereses al grupo, es un tema importante, veremos que el art 16, la carga financiera tiene una serie de limitaciones, la mayoría de limitaciones van por la vía de diferir el computo fiscal de los intereses, esta no, hay una serie de intereses que la ley va a considerar taxativamente como no deducibles, que son aquellos que sirven para financiar comprar de participaciones o aportaciones a entidades del grupo. La filosofía es evitar el abuso que se ha producido en el pasado con las famosas estructuras de deuda. No será deducible salvo que se acrediten motivos económicos válidos para poder hacer esta compra. Otro concepto de no deducibilidad son las indemnizaciones superiores al millón de euros o superiores al mínimo legal del Estatuto de los trabajadores. Pagos a vinculadas que no computen como ingreso o computando como ingreso los graven a menos del 10%. Norma anti-híbridos. Si en España por el tipo de contrato que tenemos generamos un gasto deducible, que en mi empresa del grupo no va a generar un ingreso gravado o genera un ingreso gravado por debajo del 10%, entonces no me van a dejar considerar este gasto deducible, esta es la norma anti-híbrida. Híbrido es el instrumento que me va a permitir computar gastos en una subsidiaria de un país sin computar ingresos gravados en la otra. Deterioro de participaciones, si la participación cumple con los requisitos de art 21 para estar exenta, esta no va a ser deducible. Ni siquiera va a ser deducible en el momento de la transmisión. Disminución de valor razonables en activos valorados a valor razonable con diferencia en pérdidas y ganancias. Cuando usted tiene unos activos que, conforme a la norma contable, tiene usted que valorarlos a valor razonable, valor de mercado al cierre, en este caso, los ingresos que generen estos instrumentos financieros se valoren al precio de mercado, no a lo que me costó y son deducibles. Cuando en lugar de haber un ingreso, haya una perdida, el fisco no te la deja deducir. Ej: una cartera de títulos, algunos títulos te ganan dinero y pagas tus impuestos por ellos; y otros títulos te pierden dinero y usted no paga impuestos por ellos. Rompe el principio de correlación no dejando deducir el deterioro. No te deja deducir el impuesto por actos jurídicos documentados de préstamos hipotecarios de vivienda pagado por la entidad financiero.

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Los gastos financieros netos son todos los gastos menos los ingresos por intereses. Se deducen hasta el mayor de los dos( 1 millón de euros o 30% del beneficio operativo + dividendos de cartera de control) La cartera de control es la que tienes más de un 5% o más de 20 millones de coste de adquisición El beneficio operativo es el beneficio de explotación – amortizaciones- subvencionesdeterioros y los resultados de enajenaciones. Este cálculo del ingreso financiero neto no se incluyen los gastos deducibles. El gasto financiero neto que no pueda deducir en un año lo deduzco en periodos futuros. Puede ocurrir que este límite del 30% del beneficio operativo no llegue a consumirlo en un año y me sobre límite, pues el límite que me sobra un año lo puedo aplicar en el periodo impositivo que cierre los próximos cinco años. Los gastos financieros de deudas para comprar participaciones, cuando tu vas a calcular el límite del 30% del beneficio operativo, aunque tu esa subsidiaria que te has comprado la fusiones y la metas dentro de la compañía que compro, el beneficio operativo de la subsidiaria nunca se va a computar a efectos de límite. No podrás deducir carga financiera para comprar participaciones en una cantidad que supere el 30% del beneficio operativo del adquirente sin añadir el beneficio operativo de la participada. No se aplica el límite a las entidades financieras y aseguradoras, porque los intereses son su negocio. Y tampoco se aplica el límite en el último ejercicio de la sociedad, toda la carga financiera se deduce en el momento que la sociedad se extingue.

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En general, los activos y pasivos se valoran conforme a la norma contable. Normalmente te va a decir que el valor va a ser el coste de adquisición, sin embargo, hay activos financieros de rápida transmisión, las carteras mantenidas para negociar que tiene una alta liquidez, que se van a valorar a valor razonable, a valor de mercado. Cunado el valor contable impone el valor razonable, la norma fiscal lo sigue. Cuando los ajustes a valor razonable de los activos al cierre son ajustes que la norma contable dice que se lleven contra PyG, estas plusvalías o minusvalías del activo financiero van a tener efecto fiscal. Cuando la norma contable te dice que las diferencias no se lleven contra PyG, sino que se lleven contra cuentas del patrimonio, que son cuentas de reservas no distribuibles, en este caso, no va a haber efecto fiscal. Se valoran a valor de mercado los siguientes elementos: Los adquiridos a títulos lucrativos( una donación), los aportados a entidades y valores recibidos, los transmitidos a socios en caso de disolución, separación… los transmitidos por fusión o escisión. Hay especialidades en las sociedades de inversión de capital variable no sometidas al tipo general. En general, lo que nos vamos a encontrar siempre es que el valor de mercado va a surgir siempre que se produzca algún tipo de transmisión. El transmitente va a llevar a su base imponible la diferencia entre el valor d mercado del elemento que ha transmitido y su coste fiscal. En el adquirente o socio la diferencia entre el valor de mercado del elemento recibido y el coste fiscal de la participación anulada, por ejemplo, los casos de fusiones, escisiones, que se hagan al margen del régimen de neutralidad. En la permuta de dos activos, permuto una silla por un televisor, yo llevaré a la base imponible la diferencia lo que me costó la silla, el coste de adquisición de silla(coste menos las amortizaciones) este será mi coste. Mi beneficio va a ser el valor de

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mercado del televisor que me pagan menos el coste de mi silla, precio de venta – precio de coste.

Preguntas. 1. La Sociedad A tiene en sus almacenes ropa procedente de las tres temporadas anteriores cuyo valor contable asciende a 3 millones de euros. Teniendo en cuenta que dicha Sociedad se dedica a la confección de prendas muy vinculadas a tendencias de moda efímeras decide reducir el valor de sus existencias al que considera que es su valor de realización en el mercado: 500.000 € (provisión por depreciación de existencias). Por otro lado, debido a las sobrecargas de red eléctrica que se han producido en los últimos meses sus dispositivos de tintado electrónico se han visto seriamente dañados. Estos complejos dispositivos fueron adquiridos por la compañía hace dos años por un importe de 2.000.000 euros. Su valor neto contable en el ejercicio (valor de adquisición menos amortizaciones acumuladas de ejercicios anteriores) asciende en este ejercicio a 1.400.000 euros, pero los contables de la compañía han realizado una reducción de valor por un importe adicional de 500.000 euros como consecuencia de la disminución del rendimiento productivo como consecuencia de las averías generadas por la sobrecarga eléctrica. Indique, de acuerdo con el artículo 13 del TRLIS, si el deterioro de valor deducido contablemente será o no deducible a efectos fiscales. En caso de que alguna o algunas de esas reducciones de valor resultaran deducibles conforme al artículo 13 de la LIS ¿Qué argumento adicional podría alegar la Administración para negar la deducibilidad total o parcial del deterioro de valor? El art. 13 no regula la provisión por depreciación de existencias, por tanto, rige la norma contable (es decir, no hay ajuste en provisión y RF = RC). Por tanto, en teoría, la provisión por depreciación de existencias es deducible. Ahora bien, HP es muy restrictiva con esta provisión. La norma contable te obliga a dotar la provisión por deterioro de valor de existencias. Por ello, es deducible aplicando la norma contable (porque la fiscal no dice nada). La segunda de las provisiones es por deterioro del inmovilizado material. Claramente está excluida (art. 13.2.a LIS), esto es, es no deducible.

2. La empresa Z, SA practica una reducción de valor por deterioro a efectos contables, basada en una estimación global del riesgo de insolvencias de clientes y

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deudores, aplicando un porcentaje del 1 por ciento al saldo de deudores existentes al final del ejercicio. En el momento de presentar la declaración del Impuesto considera que dicha dotación es fiscalmente deducible por gozar del régimen de empresa de reducida dimensión todo ello de conformidad con los artículos 101 y 104 de la LIS. Posteriormente, en el curso de actuaciones inspectoras, la Administración considera que no es fiscalmente deducible la reducción efectuada, por no resultar de aplicación el citado régimen de empresa de reducida dimensión, y practica el oportuno ajuste extracontable por todo el importe dotado. La sociedad, sin embargo, puede probar que respecto de dos de sus créditos morosos habían transcurrido más de seis del vencimiento al devengarse el impuesto y que uno de sus clientes morosos se encuentra procesado por delito de alzamiento de bienes. Si efectivamente, la sociedad no tiene derecho a aplicar el régimen de empresa de reducida dimensión ¿será deducible la provisión global dotada en su día? Y, en todo caso, ¿serán deducibles algunos de los deterioros que hubieran podido dotarse en relación con los créditos morosos concretos mencionados anteriormente? Si no es una pyme no se puede aplicar la deducción de una provisión de deudores que sólo se concede a las entidades que hacen estimación global del riesgo (pymes y bancos). Hay unos clientes morosos (cumpliendo los requisitos del 13.1). Como no es pyme, no se puede aplicar la estimación global, sino que habrá que ver si cada cliente moroso cumple alguno de esos requisitos. La respuesta de la inspección es que no es posible en virtud del principio de inscripción contable (art. 11.3 LIS): para que un gasto sea deducible tiene que estar contabilizado. La Inspección argumenta que la provisión individual por morosos (cliente a cliente) no la dotó; dotó la estimación global del riesgo del 1% del saldo de deudores morosos, pero claro, no es una pyme. Es una interpretación rígida, pero HP probablemente no se

lo acepte. 3. Este no ha sido un buen año para compañía naviera FEFESCO SA. En una de las rutas comerciales operadas por la misma uno de sus buques encalló frente a las costas gallegas produciendo un vertido de aceites altamente contaminantes. Además, y como consecuencia del accidente, tres tripulantes fallecieron en el

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accidente y otro resultó gravemente herido. La compañía aseguradora ya ha indicado que no se hará responsable de ninguna de las eventuales responsabilidades generadas por el percance pues el mismo no se debió ni a defecto alguno en el buque ni a circunstancias de carácter fortuito sino a las muchas negligencias cometidas por una tripulación inexperta siendo que, además, algunos de sus miembros se encontraban en estado de embriaguez en el momento de producirse el encallamiento. Los contables de la empresa, tras reunirse con el departamento legal han decidido dotar una provisión para riesgos y gastos para hacer frente en el futuro a las posibles responsabilidades derivadas del accidente por un importe total de 2.400.000 euros; de esta cantidad 1.300.000 corresponden a posibles sanciones administrativas y el resto a las eventuales indemnizaciones que tendrán que abonar a los accidentados y familiares de los fallecidos. Para agravar las cosas, a finales de año, la Inspección de los Tributos, siguiendo el procedimiento previsto en la Ley General Tributaria, abrió un procedimiento de inspección relativo a determinadas operaciones de planificación fiscal que la empresa realizó en ejercicios anteriores, y que supusieron un considerable ahorro fiscal. Por este motivo, a finales de año la empresa sabe con certeza que la liquidación resultante de la finalización del procedimiento inspección dará lugar a la exigencia de una cuota de Impuesto sobre Sociedades adicional de 580.000 € y unos intereses de demora que, previsiblemente, ascenderán a 63.790 €. En consecuencia, la compañía ha dotado una provisión para riesgos y gastos para hacer frente a esas eventuales responsabilidades. Determine si las responsabilidades para riesgos y gastos mencionadas serían o no deducibles a efectos fiscales partiendo de que su dotación contable es correcta. Estamos ante las provisiones por responsabilidades o de riesgos y gastos (art. 14 LIS). La primera provisión es la del siniestro: una parte por responsabilidades (2 millones 400 mil) y otra por sanciones e indemnizaciones (1 millón 300 mil). Para que la provisión por responsabilidades sea deducible es necesario que haya una exigibilidad de estas responsabilidades (que tengamos las demandas ya). La provisión de sanciones nunca es deducible en virtud del art. 15c (se refiere a que el gasto no es deducible; pero evidentemente, tampoco lo será la provisión de ese gasto).

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La provisión de acta de inspección tiene también dos partes: en una la Inspección nos reclama 580.000 de cuotas de IS (gastos del IS) y en otra unos intereses de demora. Las cuotas del IS de otros ejercicios son gasto no deducible, según el art. 15b. La parte de intereses de demora han generado polémica en cuanto a su deducibilidad (la Inspección rechaza su deducibilidad, aunque la doctrina no lo entiende así  pero a

efectos de este ejercicio, los intereses son deducibles). 4. La Sociedad X.SA. se dedica a la promoción de eventos artísticos de todo tipo. Para la promoción de cualquier evento el primer paso consiste siempre en contactar al agente del artista y explicarle adecuadamente la naturaleza de este. Posteriormente suele comenzar una negociación difícil referida esencialmente a las condiciones económicas del evento. X S.A. contactó en febrero de este año con Armin Dealer el conocido representante del cantante juvenil Dustin Feaver. Con intención de celebrar dos conciertos en Madrid y Barcelona en el mes de noviembre, invitó a Armin dos días a Madrid. XSA le pagó el alojamiento en un conocido hotel de cinco estrellas de la capital y un pasaje en clase ejecutiva desde Canadá por un importe global de 3890 euros. Además, durante su estancia en Madrid, invitaron a Armin a cenar en dos conocidísimos restaurantes de la capital. A esas cenas asistieron además de dos directivos de X S.A. y del propio Armin las esposas de los directivos y sus tres hijos menores de edad que no querían perderse la ocasión de poder conocer al famosísimo Armin. El importe global de las dos cenas ascendió a 8790 euros. X SA cuenta con las facturas correspondientes al alojamiento, el billete de avión y las dos cenas. El importe neto de la cifra de negocios de X SA en este ejercicio ha ascendido a 756.678 euros. X SA ha deducido en su contabilidad y también en su Impuesto sobre Sociedades. Vd. es un reputado inspector de hacienda con más de 30 años de experiencia y han asignado a su unidad a un joven inspector recién llegado en cuyas manos ha caído la declaración de X.SA. a consecuencia de un procedimiento de inspección cerca de la

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entidad. Le pide que le explique si podré X SA. puede deducir todo, parte o nada de los mencionados gastos. Nos encontramos con dos tipos de gastos: viaje y alojamiento del agente y, por otro lado, las invitaciones de la cena. Esta figura es la de atenciones a clientes y proveedores. La LIS dice que las atenciones a clientes y proveedores van a ser consideradas liberalidad siempre que estén fuera de los usos y costumbres, por lo que no serían deducibles en virtud del art. 15e. No obstante, serán deducibles con el limite del 1% de importe neto de la cifra de negocios. El 1% de 756.678 son 7.567€; esto sería deducible con el limite general del art. 15.

Ahora, entrando en los gastos, estos deben ser necesarios y acorde a los usos del mercado. Como es un agente de un gran cantante, encaja ese gasto en cenas y viaje. Ahora, lo que sí está fuera de contexto y no se explica es que acudan las señoras e hijos de los ejecutivos. Podríamos hacer los 3/8 del gasto de la cena (que son los verdaderamente necesarios) y esos sí son deducibles.

5. Hace 6 años la empresa XSA compró un inmueble donde han estado sus oficinas por 500.000 euros y hoy en su balance el inmueble aparece valorado en 440.000 euros. Ayer fue alguien a la oficina ofreciendo 1 millón de euros por el inmueble. Los contables de la empresa han pedido una valoración pericial del inmueble y el perito les ha indicado que su valor de mercado asciende 999.890 euros. Hace 6 meses XSA compró acciones de OHL – entidad cotizada en bolsa- por un importe 460.000 euros.

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Al cierre del ejercicio el valor razonable de su paquete accionarial asciende a 560.000 euros. En 2005 XSA compró un terreno por 250.000 euros. Como quiere promover la urbanización de otros terrenos de los que ya era propietaria, ha permutado el terreno que compró en 2005 por otro situado junto a estos últimos. El terreno que ha adquirido por permuta era propiedad de Y SA que lo compró en 2007 por 115.000 euros. X SA ha encargado a un perito que determine el valor de mercado del terreno adquirido y este último ha indicado que dicho valor asciende a 450.000 euros. Determine la valoración contable y fiscal de los distintos elementos patrimoniales mencionados e indique si, en algún caso, los mismos habrán generado alguna renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio. Hay que acudir al art. 17 LIS. -

Primero, el inmueble de oficinas. ¿Tengo que revalorizar el inmueble cuando el perito me confirma que vale un millón y lo tenía valorado en menos de medio? No, porque ese inmueble no se ha vendido. Se queda valorado en 440.000€. Si el año siguiente lo vendo por un millón, hay que contar el beneficio entre 440 y un millón. Pero al cierre da igual la valoración porque no está realizado (en IRPF para que GPP pueda tributar hay que realizar, no sólo es necesario un cambio de valoración).

-

Segundo, una cartera a corto plazo para negociar. ¿Llevamos la revalorización a la cuenta de PyG? Si la revalorización contable va a PyG tiene efecto fiscal. Todo lo que va a PyG tributa.

Tercero, la permuta de inmuebles. Permuto un terreno por otro que costó 115.000 y ahora vale 450.000. En la permuta, mi ganancia o pérdida de patrimonio es la diferencia entre adquisición y enajenación  200.000€ de plusvalía

LECCIÓN 11. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES III. LAS REGLAS DE AJUSTE EXTRACONTABLE. CRITERIOS DE CLASIFICACIÓN (II)

Programa. 1. Las operaciones vinculadas (art.18  se valoran a valor de mercado y se justifica su valoración) y el régimen de precios de transferencia. 2. Las reglas de imputación temporal. 3. Límites a la deducibilidad de gastos financieros 4. Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (remisión). 5. Reducciones en la base imponible. 6. Mención a los regímenes especiales.

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La ley 27 establece es que las operaciones entre sujetos vinculados, son los que la ley considera que hay una falta de independencia entre ellos, las operaciones entre estos sujetos se van a valorar en condiciones de mercado, que son las que aplicaría independientes en el mercado libre. Son vinculados de la sociedad: sus socios( siempre que sea 25% o más) y sus familias ( hasta 3 grado), sus administradores y sus familiares, dos sociedades que pertenecen al mismo grupo mercantil ( art 42 Código de comercio), una sociedad y los administradores de otra sociedad que pertence al mismo grupo mercantil, una sociedad y otra que participa indirectamente al menos en el 25% o dos sociedades en la que van a tener un socio común directo o indirecto con una participación del 25%, y también es vinculado una casa central y sus establecimientos permanentes en el extranjero, o un EP en España y su casa central en el extranjero. La ley del IS obliga a que se valoren a efectos de liquidar el IS, obliga que se valoren a mercado estas operaciones.

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No solamente obliga que se valoren a mercado, sino que también obliga a justificar como se han valorado, a justificar que hay una valoración de mercado. Para hacer esta justificación es preciso aportar una documentación. El art 18 van a hablar de 3 bloques de documentación: Carpeta de grupo, carpeta de subsidiaria, estas dos no es necesaria que el contribuyente las declare, sino que tienen que estar en su poder para poderlas exhibir ante la inspección cuando llega. El tercero, que es el informe país por país, es preciso entregarlo a las administraciones fiscales. La carpeta de grupo lo que contiene son una relación de las entidades y actividades del grupo, información que nos va a permitir hacernos una idea de cómo es el grupo. La carpeta de subsidiaria es la más relevante, la que va a contener la documentación que demuestra que las operaciones de esta subsidiaria con sus entidades vinculadas se han realizado a valor de mercado. Contiene una operación de las operaciones vinculadas y un análisis económico que se compone de un análisis de comparabilidad. El informe país por país, no se va a exigir con generalidad, sino solo a los grandes grupos multinacionales, con volúmenes de venta en el año anterior superiores a los 750 millones de euros. Vamos viendo los activos, las funciones, las plantillas y los resultados. No todos los países tienen implantada la obligación del informe país por país, normalmente suele ser la dominante del grupo la que lo entrega en su jurisdicción y esta jurisdicción la comparte con las otras. Excepciones a la documentación: No tengo que analizar para justificar al fisco que son precios de mercado, calculamos una base imponible consolidada y sobre esta base imponible como si fuera un solo sujeto pasivo el grupo, liquidamos el IS. No se exige la documentación de operaciones vinculadas en las operaciones que se realizan en el seno de un grupo de consolidación fiscal. Tampoco se exige para las ofertas públicas de compra y venta en mercados organizados, la bolsa. La excepción más importante es

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que todas las operaciones que tengo con un sujeto vinculado no superan los 250 mil euros.

Las operaciones vinculadas entre una sociedad y un vinculado que sea persona física que esté en estimación objetiva. También se exige normalmente la documentación de operaciones, aunque no alcancen el volumen necesario de los 250 mil euros operaciones con inmuebles, intangibles u operaciones de venta de negocio. Los métodos de valoración para testear que mis operaciones son vinculados. Son los métodos internacionalmente utilizados. El CUP(precio en el mercado libre) , este precio en el mercado libre es el mejor de los métodos. El segundo de los métodos es el método de Cost+, lo que voy a comparar son los precios que yo he aplicado comparándolos con otras operaciones y lo que voy a analizar en las otras operaciones es cual es el +, cual es el beneficio. EL tercero es el Resale-, para testear distribuidores, yo calculo mi precio en función de cual es el precio de venta a un independiente, se calcula normalmente en distribuidores para fijarles los precios de compra. Yo fijo cual es el precio de mercado del producto, y le quito el margen, una vez quitado ese margen, me sale el precio de compra de mi vinculada que es el que quiero testear, luego hay que ver si este precio es razonado o no. Estos 3 métodos que se llaman de la transacción. Los otros dos métodos analizan resultado conjunto de la empresa. El profit sharing consiste: cojo el precio de compra con todos sus costes de mi fabricante y lo comparo con mi precio de venta, calculo el beneficio total acumulado sumando los costes de mi fabricante más mis costes externos. El último de estos métodos es el TNM. Son preferibles los métodos de transacción, los tres primeros. Lo que cojo son distribuidores iguale que yo que compran a proveedores independientes y que venden en el mismo mercado que yo, y veo que margen tienen ellos. El TNM en términos prácticos, es el que mayoritariamente se utiliza. Los métodos de transacción son más

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precisos, pero la realidad es que en la práctica nos encontramos con el TNM como única alternativa. La ley también prevé reglas especiales para las sociedades profesionales que se dedican a prestar un servicio profesional con sus socios. Por ejemplo, auditorías. Lo que viene a establecer la ley es que al final del beneficio total puede ir a los socios en el 75% y el 25% que se quede en la compañía.

Las operaciones vinculadas son toda una fuente de especialidad. La ley prevé posibilidad de APAs, acuerdos previos de valoración, para que haya igualdad. Los ajustes que se producen en las operaciones vinculadas. Las podemos contratar a valor de mercado, y no hay ningún ajuste. Pero si llegamos a la conclusión a final de año que no es valor de mercado, pues hay que meter un ajuste. Ajuste primario se hace cuando el beneficio está hinchado, cuando hay que reducir. El ajuste correlativo es cuando una sociedad por ejemplo compra una cosa por 100 pero realmente valor de mercado son 50, es el mismo que el primario, pero al revés. El ajuste secundario, aunque haya ajustes en la base imponible, ha habido traslación patrimonial, un “regalo” y hay que ver qué efectos tiene este “regalo”, normalmente este “regalo, se va a considerar dividendo, en la sociedad que lo recibe será considerado un ingreso de X.

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Exit tax es el impuesto cuando las compañías deciden dejar España. Lo que el art 19 dice que deja de ser contribuyente del IS, lo que la ley hace es que todos sus activos se van a mercado. Exit tax no se da si los activos permanecen en España, si hay una serie de activos que me llevo fuera de España, ya no se quedan en España afectos al EP, lo que la ley dice es que esas salidas de esos activos de España determinan una ganancia o pérdida de capital por la diferencia entre el coste de esos activos en contabilidad y el valor de mercado de esos activos en este momento. Operaciones con paraísos fiscales hay una gran desconfianza en la administración, lo que la ley exige es que me obliga a documentarlas, a demostrar que es el precio de mercado. Las cantidades sujetas a retención se presumen líquidas, yo considero que la retención se ha hecho bien. Esto siempre y cuando no sean retribuciones legales del sector público, porque si el sector público se equivoca en la retención, yo solo puedo deducir la que efectivamente me han aplicado.

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Sociedad A tiene el 100% de la sociedad B y la A le vende a B un servicio que factura 100 pero vale 50. Este artículo lo que regula es como opera el ajuste secundario en el adquirente. Si es un servicio, yo meto un ajuste a la recepción. Pero si lo que he comprado es una máquina, tenemos que hacer un ajuste de 50, reduciendo el valor de la máquina en la sociedad B, pero este ajuste no se hace sobre el coste de adquisición de B, se hace sobre aquella parte de la base imponible donde ha tenido efecto la compra cara, el exceso de valor se imputa al ritmo de amortización. Si los bienes no son amortizables, el exceso lo imputo cuando se venden o causan baja, si se queda en existencias no aumento o disminuyo mi resultado.

Este artículo regula la doble imposición. Doble imposición puede ser jurídica y económica. Jurídica es cuando tenemos que la misma renta se grava dos veces con el mismo sujeto pasivo. La económica es una renta que se grava dos veces pero con dos

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sujetos pasivos, se produce siempre que hay pagos de dividendos o plusvalías en ventas de participaciones van a tener doble imposición económica. El art 21 lo que elimina son los tipos de doble imposición, tanto internacional como interna. Pero solo de dividendos y plusvalía en venta de participaciones, porque estas pueden ser económicas, pero también pueden ser jurídica. La doble imposición se elimina por el método de exención, el de este artículo o el método de imputación. Método de exención, si tu has pagado en otro sitio por esta renta cuando esta renta viene a ti yo te la dejo exenta. El otro método es el método de la deducción. El dividendo está exento si la participación cumple dos requisitos: que sea 5% o más o que tenga unos costes de adquisición de 20 millones de euros o más de coste y el segundo de los requisitos solo se exige cuando la participación es en una subsidiaria extranjera, si es española NO, IS similar (10% al menos, se presumirá que hay un IS de mínimo del 10%).

Cuando la participada es una holding (aquella que más del 70% de sus ingresos son dividendos o plusvalías en la venta de participaciones). Voy a analizar los requisitos en la cadena de compañías. Las pérdidas en venta de participaciones, no se van a computar si resulta que la participación, los dividendos estaban exentos, (cumplen los requisitos de IS análogo al español y el 5%). Si vendo ganando, la plusvalía no tributa, si vendo perdiendo, no se puede integrar. Imaginemos que solo se cumple A, que no hay un IS similar, la pérdida no es deducible. Hay una exención prevista para la renta que repatrio de un EP. Aquí no hay requisito de participación, el requisito que se impone es el IS similar, o se presume cumplido si hay convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información. Las pérdidas

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del EP no me la dejan computar aquí, salvo en caso de cese pero en el exceso sobre rentas exentas.

Patent box: cuando hablo de renta, hablo de beneficios (ingresos- gastos). Los beneficios que yo tengo de venta de patentes, van a tener una reducción de hasta el 60%. Hay posibilidad de APAs, acuerdos previos de valoración. Reserva de capitalización: Si mis fondos propios este año respecto del anterior, son positivos y yo esta reducción que hago doto una reserva, por el puedo reducir la base imponible en un 10% de este incremento de fondos propios con el límite del 10% de la base imponible. El artículo 26, ¿qué pasa con las pérdidas compensables? Esta pérdida compensa beneficios futuros, nunca beneficios pasados, puedo compensar mis beneficios futuros pero con un límite, del 70%.

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El año que la compañía se extingue no tengo ninguna limitación, puedo compensar la totalidad, porque ya lo que no compense ese año no lo voy a poder compensar en un futuro.

El de agrupaciones de interés económico y Uniones Temporales de empresas, bajo determinados requisitos, no tributan por IS, sino que imputan los resultados a sus socios. Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, bajo ciertos requisitos, estas entidades el beneficio que deriva del arrendamiento de vivienda tiene una bonificación del 85% en cuota del IS. Sociedades y fondos de Capital riesgo y Sociedades de desarrollo industrial y regional. Tienen una exención del 99% bajo ciertos requisitos en las plusvalías de venta de participaciones. Instituciones de inversión colectiva, la especialidad es que su tipo de IS es ridículo, sino nulo, como no pagan IS, sus accionistas cuando reciben los dividendos no tienen doble imposición, porque no la hay. Régimen de consolidación fiscal, régimen para los grandes grupos de entidades residentes españolas. Ej: una compañía con una sociedad dominante y una subsidiaria 1 y una subsidiaria 2. La sociedad dominante gana 100, la subsidiaria 2 pierde 100, la subsidiaria 1 tiene un resultado 0. Si yo tributo individualmente, la subsidiaria 2 se queda con su perdida de 100. Lo que hago es una consolidación fiscal que pongo todos los beneficios juntos, y las pérdidas se compensan. Régimen de neutralidad fiscal: Es el régimen especial más importante, el que me permite reestructurar las compañías(fusiones,escisiones) que no son más que compraventas, me permiten realizarlas con neutralidad fiscal, sin devengo de impuesto, hago todas las operaciones valoradas a coste.

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Régimen de la minería, libre amortización para activos mineros y pueden dotar un fondo y que las dotaciones al fondo son gasto deducible que es el factor de agotamiento. Igual le corre a la investigación y explotación de hidrocarburos, que tiene factor de agotamiento. Transparencia fiscal internacional, esto es un régimen que evita situaciones antiabusos. Régimen de PYMES: libre amortización con creación de empleo, y pueden dotar provisiones de fallidos deducibles por un 1% de la cartera de clientes. Régimen de arrendamiento financiero: los bienes que se compren en este régimen, fiscalmente se pueden amortizar hasta el doble del coeficiente de amortización con el límite de la cuota de arrendamiento financiero. ETVEs, entidad de tenencia de valores extranjeros, la holding española. La mayor especialidad es que cuando reparte dividendo a un accionista extranjero y este dividendo procede de entidades extranjeros que no han tributado en la ERVE porque están exentos, pues ese dividendo no se considera renta obtenida en España. Entidades parcialmente exentas: exención plena, exención de entidades de mecenazgos y esta exención. La especialidad es que tienen que llevar las dos contabilidades integradas para que sus actividades exentas o no exentas se puedan identificar. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común: las cantidades que destinen a mejorar el monte se van a considerar gasto deducible. Si has obtenido beneficio de 100 y 50 lo dedican a mejorar el monte, esos 50 no tributan.

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Entidades navieras en función del tonelaje: es el único régimen en IS de estimación objetiva, su resultado fiscal se calcula por un método de estimación objetiva, en función de las toneladas que transportan. PREGUNTA EXAMEN. Preguntas. 1. La Española es una sociedad Anónima residente en España que participa en el 100% del capital de La Gibraltareña su filial residente en Gibraltar. La Española se dedica a la venta al por menor de equipamiento de alta montaña de calidad media. El grupo compra todas las existencias a proveedores chinos independientes; posteriormente las mercaderías son trasladadas al puerto de Algeciras desde donde se distribuyen a toda España. Este mes la Gibraltareña compró una partida de 10.000 gafas de ventisca a un proveedor chino por 5€ la unidad. La Gibraltareña vende de inmediato las mercaderías a su matriz española por 15 € la unidad que es el precio final al que la Española vende las gafas en España. ¿Aplicando las reglas que ya conoce, dónde tributarían los beneficios obtenidos por el grupo por la venta de las gafas? ¿Si el tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades de Gibraltar fuera del 2% (frente al tipo de gravamen del 25% existente en España) qué efecto estaría produciendo la estructura planificada por el grupo en la tributación de sus beneficios en España? ¿Podría la Administración Tributaria española reaccionar de algún modo frente a esta estructura aplicando, en particular, las reglas previstas en el artículo 18 de la LIS? ¿De qué dependería en todo caso la determinación del valor de mercado de la operación realizada entre la Española y la Gibraltareña? Es un caso típico de operaciones vinculadas. Efectúan el proceso de modo que el beneficio de 10€ por gafa se quede en Gibraltar (paraíso) y que La Española venda sin ningún beneficio, por lo que no tributaría. Las vinculadas son la sociedad española y la gibraltareña. El precio de una gafa entre las dos sociedades es 15€; pero ese no es el valor de mercado, porque luego se vende a 15€, está alterando el precio al que se lo vendería. La Inspección puede acudir al art.18 LIS y diría que la operación de venta de gafas entre esas dos sociedades que son vinculadas (por tener una participación superior al 25%) no es a valor de mercado. La Inspección demostrará una situación análoga para demostrar que el precio no es el de mercado. Se planteará un ajuste de vinculadas y le dirán a la Española que compró la gafa por 15€ y la debería haber comprado por 5,5€ (digamos); ha tenido un gasto de compra excesivo de 9,5€  le montaré su base imponible con un resultado de 9,5€. A la Gibraltareña se le reduce el resultado y la base imponible de 0,5 (porque las compró a 5 y las vende a 5,5). En la práctica, la Inspección española se limita a modificar el ajuste de la Española. Por tanto, mediante el artículo 18 se le corregirá el beneficio al de mercado (si hubieran sido entidades independientes). 2. La sociedad C se dedica a producir corcho. Por las características especiales de este producto, desde el último “descorche” deben pasar nueve años hasta que el alcornoque haya vuelto a producir corcho que pueda arrancarse y venderse en condiciones óptimas para su procesamiento industrial. La sociedad C adquirió el 1 de enero de 2011 un alcornocal recién descorchado. En junio de 2020 procede a

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descorchar el alcornocal y acuerda con un distribuidor local la venta de este por un importe de 600.000 €. El corcho se pone a disposición del adquirente el 1 de julio de 2020 y el pago del precio se pacta en los siguientes términos: a la entrega se abona un 40 % del precio total. El resto del precio se pagará en dos plazos que vencerán respectivamente el 1 de febrero de 2021 (40 %) y el 15 de julio de 2021 (20 % restante). De acuerdo con las reglas de imputación temporal previstas en el artículo 11.1 de la LIS determine si los ingresos por la venta de corcho de C deben imputarse proporcionalmente en los ejercicios transcurridos entre 2010 y 2020, en 2020 o en 2021 (si encuentra dificultades para determinar cuándo se devengan los ingresos revise la norma de valoración 14ª.2 del PGC). ¿Sería posible imputar temporalmente el ingreso en algún otro ejercicio de acuerdo con el artículo 11 del TRLIS? Se trata de una compraventa con pago aplazado, debemos acudir al art. 11 LIS (imputación temporal; inscripción contable de ingresos y gastos). Contablemente, supongamos que costó 300.000€ y vende por 600.000€  RC de 300.000€. La fecha de devengo es el año 2020, contablemente, hay que contabilizar ahí, aunque sea plago aplazado. Desde el punto de vista contable, todo el resultado es del año 2020. Pero la norma fiscal (art.11.4 LIS) me permite entender obtenidas esas rentas conforme sean exigibles los correspondientes cobros (lo imputaré en ese momento el beneficio de la venta). Fiscalmente, en el año 2020 imputaré el 40% y el resto en 2021. Lo hago con ajustes en la BI. En 2020 tendré un RC de 300.000€ pero como sólo cobro el 40%, llevo sólo 120.000€ de beneficio. Hago un ajuste negativo en la BI de 180.000€. De esta forma el resultado contable son 300.000€ pero el resultado fiscal son 120.000€. En 2021, hago lo contrario. El resultado contable -si no tengo más ventas- será 0. Pero para el resultado fiscal tengo que hacer un ajuste positivo de 180.000€ (Base imponible). IMP: lo que imputo no son 600.000€ sino el beneficio (300.000€). 3. X SA es una sociedad residente en España. X SA ha contabilizado en este ejercicio un importe total de 5.5 millones de gastos financieros con entidades vinculadas y no vinculadas residentes y no residentes. El saldo de su cuenta de pérdidas y ganancias ascendió a 16.890.756 euros siendo que la amortización acumulada del inmovilizado material e inmaterial de la compañía ascendió a 2.356.000 euros. En el resultado contable se incluyen ingresos financieros procedentes de créditos comerciales e instrumentos de deuda pública y privada titularidad de la empresa por importe de 800.000 euros. Determine si procede realizar algún ajuste extracontable en este ejercicio de acuerdo con estos hechos. Si en el ejercicio siguiente se repiten exactamente las mismas circunstancias determine también la necesidad o no de realizar un ajuste extracontable. Hay que acudir al art. 16 LIS sobre la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros. Tenemos una cifra de gastos financieros, otra de ingresos financieros; un resultado (PyG) y unas amortizaciones.

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¿Cuál es la carga financiera? La carga financiera son los ingresos menos los gastos financieros (4.700.000€). ¿Son deducibles los 4,7M? Para ello tengo que calcular el beneficio operativo (porque supera el importe del millón de euros). El beneficio operativo es el resultado de explotación (RE) menos muchas cosas (entre ellas amortizaciones). El RE más el resultado financiero (RF) es igual resultado total (RE + RF = RT). Por ello, el RE = RT – RF. El Resultado de Explotación = 16.890.756 – 4.700.000  RE = 21.590.756€. El resultado operativo (RO) será el RE menos las amortizaciones (y más cosas). RO = RE – AMORT = 21.590.756 – (–2.356.000) = 23.946.756€ (LAS AMORTIZACIONES REALMENTE SE SUMAN PORQUE SON NEGATIVAS SIEMPRE). El límite de deducibilidad es el 30% del RO, es decir, 7.184.027€. Mi gasto financiero es 4.700.000€ son deducibles y me sobra la diferencia con el límite de los 7 millones (lo llevo al año que viene para deducir). 4. La Sociedad A SL tuvo un resultado contable de 323 euros. Es una compañía de reciente creación que ha apostado por la investigación, el desarrollo y la innovación y, por ese motivo, goza respecto de su inmovilizado material e inmaterial de importantes beneficios fiscales en términos de amortizaciones libres y aceleradas. Así pues, si bien su resultado contable es fruto de deducir 200.000 euros en amortizaciones, fiscalmente en el ejercicio 0 ha optado por aplicar todos esos beneficios y deducir 1.500.000 euros en concepto de amortizaciones libres y aceleradas. Tras años de inversiones y desarrollos en el ejercicio 1 la entidad reporta beneficios contables por primera vez en su historia por un importe de 234.000 euros. En el ejercicio 1 no existe saldo deducible de amortizaciones fiscales pues fueron todas deducidas en el ejercicio 0. En este ejercicio se han deducido amortizaciones acumuladas a efectos contables por importe de 200.000 euros. En el ejercicio 2 y a pesar de que la entidad ha reportado un beneficio contable de 1.500.000 euros los tres socios de la entidad deciden liquidarla el 1 de septiembre pues las desavenencias entre ellos se han vuelto insoportables y no encuentran un comprador para la compañía. Determine la base imponible de los ejercicios 0, 1 y 2 asumiendo que la compañía ejerce siempre que puede su derecho a compensar bases imponibles negativas y a dotar la reserva de capitalización. La cifra nominal de fondos propios de la entidad no ha sufrido alteración alguna salvo por lo que se refiere a los beneficios o pérdidas contables generados en cada uno de los ejercicios. Hay que suponer que en el año 0 tiene un RC de 323€ y que ha adquirido unas maquinas por 1.700.000€, se amortizan 200.000€ y quedan 1.500.000€. La sociedad decide ajustar la base imponible (por apostar por I+D) por aplicar libre amortización. En el ejercicio 1 aplica un ajuste en la BI de 1.500.000€ (lo que le quedaba por amortizar de máquinas). Con lo cual, en el ejercicio 0 tiene una BI de 1.499.677€. Esto sale de quitar al RC el 1.500.000 (BI = 323 – 1.500.000). En el ejercicio 1, ha tenido un RC DE 234.000€ y lo quiere reducir aplicando lo que proceda de libre amortización (ya no procede nada, lo usamos todo en el ejercicio 0).

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Tiene 234.000 de RC, pero este resultado contiene 200.000€ de amortización contable, aunque fiscalmente amorticé todo en el ejercicio 0. Este año debo sumar en la BI una amortización de 200.000€. Por tanto, tengo una BI de 434.000€. Además, dice que dote la reserva de capitalización (el incremento de los fondos propios). El RC del año 0 fueron 323€, puedo deducir como reserva de capitalización el 10% (32,3€). Por tanto, en el año 1 tengo de BI 434.000€ - 32,3 = 433. 968€. Como tengo 1.400.000€ de pérdidas de la amortización libre del año 0, aplico 433.968 este año 1 y me queda una BI de 0 (puedo aplicarla porque está por debajo del millón). En el año 0 tengo un RC DE 1.500.000 en donde tengo una amortización de 200.000€ de las maquinas totalmente amortizadas fiscalmente, que la sumo. Ya tengo 1.700.000€, pero este año los accionistas liquidan la compañía (venden las máquinas). Esas máquinas que compré por 1,7M en el año 0, contablemente, van a tener un valor de 1.700.000 menos 600.000 (lo que llevo de amortización contable). Las maquinas contablemente valen 1.100.000. Supongamos que las hemos vendido por ese millón cien mil euros. El valor fiscal de las máquinas es 0 (amorticé todo en el año 0 y en los años 1 y 2 ajusté la BI por 200.000 que es la amortización contable de las maquinas). Por tanto, si me dan 1.100.000€ el RC será 0 -las vendo por lo que valen contablemente- pero el RF -al tener valor 0- tendré un beneficio de 1.100.000€. Ahora bien, debo ajustar la BI en 1.100.000 (BF por venta de las máquinas). Además, tenia BI negativas de 1.499.677 en el año 0, 433.968 consumí en el año 1; por lo que me queda una pérdida de 1.065.570€. La pérdida la aplico íntegramente (aunque supere el millón) porque la compañía se extingue. Me queda una BI este año de 1.734.429€. El tipo es el 25%  433.607,2€ (este año no se puede aplicar la reserva de capitalización porque la compañía se extingue).

LECCIÓN 12. TIPOS DE GRAVAMEN, DEDUCCIONES, BONIFICACIONES Y GESTIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Programa. 1. Los tipos de gravamen y el cálculo de la cuota íntegra. 2. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional. 3. Bonificaciones. 4. Deducciones para la realización de determinadas actividades. 5. La gestión del Impuesto. DOBLE IMPOSICIÓN: Existe la doble imposición jurídica (tenemos una renta que se grava dos veces con un solo sujeto pasivo, art 31 LIS) y la doble imposición económica (tenemos una renta,

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pero un distinto sujeto pasivo; normalmente con dividendos y plusvalía en venta de participaciones; art. 32 LIS). Los métodos de corrección son el método de exención y el método del crédito (o de imputación). Los artículos a estudiar para este tema son del 27 al 41 del IS y del 118 al 132 de la ley 27/2014.

El artículo 27 regula el periodo impositivo, que es el ejercicio económico con un máximo de 12 meses. La compañía tiene libertad para hacer un ejercicio económico inferior pero no puede tener un periodo impositivo que supere los 12 meses. Se cierra el periodo impositivo con: la extinción, cambio de residencia, transformación con futura no sujeción a la LIS o que determine una sujeción para un tipo impositivo diferente. Estos son los supuestos que determinan el cierre del periodo impositivo además del final del ejercicio económico. EL devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo.

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El tipo de gravamen general es de un 25%. Las entidades de nueva creación que realizan una nueva actividad durante los dos primeros ejercicios con base imponible positiva van a tener un tipo impositivo del 15%. Las entidades financieras y de explotación y exploración de hidocarburos un 30%. Luego vamos a tener las cooperativas, que por los resultados cooperativos van a tributar distinto, si son cooperativas fiscalmente protegidas van a tributar al 20%, y si son de crédito y cajas rurales al 25%. Las entidades de mecenazgo al 10%. Algunas instituciones colectivas van a tributar al 1% y los fondos de pensiones al 0%. La cuota íntegra del IS se determina multiplicando la base por el tipo, es un impuesto proporcional.

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Deducción por doble imposición internacional que puede ser económica o jurídica. La jurídica cuando la doble imposición se produce con dos impuestos, misma renta, pero con el mismo sujeto pasivo, el artículo 31 lo que te permite es tributar por el menor entre el IS extranjero (más ingreso) y más español. La doble imposición económica es cuando tenemos una misma renta que se va a gravar en dos sujetos pasivos distintos, normalmente se van a producir en las rentas que derivan de dividendos y de plusvalías en venta de participaciones. La ley me va a permitir deducir el IS extranjero computado como ingreso y me fija un límite, que es el IS español sobre la renta de extranjero. Los requisitos para la económica: la participación sea del 5% o más o 20 millones de coste de adquisición (con 1 año de antigüedad que puede ser cumplido posteriormente si es necesario)

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Bonificaciones en la cuota: Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, la deducción de cuota es de un 50%. Y luego la deducción en cuota de un 99% la cuota que deriva de la prestación de servicios públicos locales. Otras deducciones en la cuota: I+D= art 35 lis. Es una deducción del 25% de los gastos de I+D individualizados por proyectos en el año que puede llegar a 42%, en el exceso de los gastos del año sobre el promedio de estos gastos en los dos años anteriores. Además, hay una deducción adicional del 17% de los gastos de personal investigador cualificado, una deducción del 8% de las inversiones en activos materiales intangibles afectos a proyectos de I+D(salvo edificios y terrenos). Este artículo contempla una deducción adicional para lo que llamamos actividades de I+D de baja novedad, con bajo elemento novedoso, que son las actividades de innovación tecnológica. Determinados gastos de los proyectos de innovación tecnológica van a tener una deducción en la cuota del 12%.

Ha generado mucho conflicto este artículo 35, y normalmente se aplica de manera muy restrictiva, hay que ver la novedad de la investigación. La propia administración, sale al paso de este cuestionamiento por parte del ministerio de hacienda y empieza a introducir los informes motivados sobre calificación que no es más que una calificación del proyecto como de investigación y desarrollado por el ministerio de industria que lo realiza en base a una primera calificación que hace una empresa calificadora, y se le da este informe que lo que quiere decir es que ha sido calificado de Investigación y desarrollo por la propiedad de industria. Incluso en proyectos con informes motivados, ha habido conflictos. La ley ha introducido la posibilidad de un APA, análisis previo sobre la cuantificación de los gastos de investigación y desarrollo que realiza el contribuyente con carácter previo a la deducción, un acuerdo previo de valoración con la inspección de Hacienda. La norma contempla dos o tres formulas para asegurar seguridad jurídica en esta deducción.

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La otra gran deducción son las deducciones del cine, que van del 20 al 25 % sujeto a determinados requisitos.

Contratación de discapacitado hasta 65% de discapacidad conlleva una deducción de 9000 euros y si es más del 65% de discapacidad de 12.000 euros. El artículo 39 nos habla de los límites de estas deducciones sobre la cuota del impuesto. El límite general es el 25%, pero si la deducción de I+D+i supera el 10% de la cuota del IS, nos vamos al 50% de la cuota. Los excesos que no he podido deducir porque he superado el límite, los deduzco en los próximos 15 años, pero si es de I+D+i en los ejercicios que cierre en los próximos 18 años.

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Pagos fraccionados son pagos a cuenta del impuesto. Yo de la cuota voy a deducir el pago fraccionado porque el pago fraccionado no es más que un pago a cuenta del impuesto. Los pagos a cuenta se van a producir principalmente en los 20 primeros días de abril, de octubre el segundo, y de diciembre el tercero. Hay dos métodos de realizar el pago a cuenta. Uno de ellos es por cuota: calculando el pago a cuenta como el 18% de la cuota del IS, del último que hemos presentado, menos retenciones. Por la base imponible acumulada:17% tipo general (hay otros de la BI- bonificaciones de cuota- retenciones y pagos fraccionados previos) El pago por base es obligatorio para 6 millones de ventas en el ejercicio anterior. EL índice de entidades puede haber una baja de oficio por inactividad declaratoria si lleva 3 años sin declarar.

Obligaciones contables de la compañía son las del código de comercio. Llevar los libros oficiales de contabilidad, que básicamente es el libro de inventario y balances, que contienen los balances trimestrales y de situación de fin de ejercicio, y libro diario. El artículo 121 es muy importante. Hace referencia a la renta no declarado o no registrado. En España si prescribe, en el extranjero no prescribe.

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Tienes 3 meses para formular las cuentas, 6 meses para aprobarlas y 25 días más para declarar el IS, una declaración muy simple. Retenciones: Rentas del capital mobiliario al 19% con muchos requisitos y excepciones. DTAs monetizables: Cuando has pagado un IS anticipado porque has ajustado la base imponible, pues tienes un crédito frente a Hacienda, porque le ha anticipado usted el IS, y cuando des la vuelta a ese ajuste de la base imponible, ese año va a pagar menos. Hay dos tipos de créditos fiscales que en la ley están limitados: activos por impuesto anticipado que se generan bien por provisiones de clientes dudosos (excluidos morosos de más de 6 meses) o bien por las aportaciones que resulten no deducibles a planes de pensiones de la plantilla.

Preguntas. 1. LA ESPAÑOLA es una sociedad residente en España matriz de un grupo multinacional con implantación en casi cuarenta países. A Vd. se le pregunta por toda una serie de operaciones realizadas por esta entidad y sus filiales a efectos de que identifique si existe o no doble imposición y, en su caso, determine cómo se corrige la misma. LA ESPAÑOLA tiene una filial en el Principado de Liechtenstein participada al 100% (LIECHTENSTEINCO) dedicada esencialmente a dar soporte informático a una multinacional residente en aquel país. LIECHTENSTEINCO ha repartido en este ejercicio 200.000 euros de dividendos a su matriz. El dividendo no ha sido sometido a retención alguna en la fuente y LIECHTENSTEINCO ha tributado en Liechtenstein a un tipo nominal del 12,5 % de sus beneficios.

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Hay una doble imposición jurídica porque Liechtenstein no aplica el IRNR cuando grava el dividendo. Misma renta, pero distinto sujeto pasivo (sociedad matriz y la Española). El método de corrección para doble imposición interna e internacional se regula en el art 21 LIS me exige dos requisitos: participación igual o superior al 5% y que se mantenga más de un año. Como es un dividendo de una entidad extranjera la entidad sujeta debió estar gravada por un impuesto extranjero análogo (de, al menos, el 10%). En este caso, lo es. Pero si es un paraíso fiscal, se considerará que no es análogo; y, si encima ese paraíso es miembro de la UE, se permite al contribuyente demostrar que su constitución responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Liechtenstein tiene un impuesto análogo, pero es un paraíso, aunque no es miembro de la UE. El requisito del impuesto análogo no se cumple y el art. 21 no se puede aplicar. Subsidiariamente, al no poder aplicar el método de exención hay que ver si podemos aplicar el método de deducción. El art 32 lo regula. Nos exige participación igual o superior al 5%, 20M€ y que se mantenga más de un año  se cumple. También nos exige que en la base imponible metamos el impuesto extranjero sumándolo. El impuesto extranjero en Liechtenstein han sido 28.571€  nuestra BI son 228.571€. Al 25% el IS son 51.142; quitamos el menor de los 2, el de Liechtenstein (28.571)  por tanto pagamos 28.571 en España de IS. 2. LA ESPAÑOLA presta servicios de asistencia técnica a compañías en Marruecos desde una pequeña oficina situada en Rabat en la que trabajan 3 ingenieros de la compañía y 2 auxiliares administrativos. Conforme al Derecho marroquí, Marruecos puede gravar 115.000 euros de beneficio atribuible a esa oficina algo que hace a un tipo de gravamen del 10%. Conforme al convenio Marruecos grava al EP por IRNR al 10% 115.000€. Habrá doble imposición jurídica internacional (mismo sujeto pasivo y misma renta). Se puede corregir mediante la exención por doble imp. intern. de rentas de EP del art 22 LIS. Exige que ese país extranjero tenga un impuesto similar, al menos del 10%. Aplico la exención. Los 115.000 menos el 10% de 115.000 (de Marruecos, 11.500) se integra en la BI española porque será renta exenta. Aunque el convenio diga que se aplica el método del crédito, España puede usar el de exención. 3. LA ESPAÑOLA tiene una filial en Uruguay participada al 60 por ciento que repartió a su matriz este año 250.000 euros en dividendos. Dichos dividendos fueron gravados por un impuesto análogo al IRNR en Uruguay al tipo del 5%. Es doble imposición jurídica del art. 21 (POR RETENCION DEL 5%) y la económica (por el impuesto de la subsidiaria). Ha pagado IS y IRNR. Intentamos aplicar el método de exención del art 21; cumplo primer requisito y, aunque no sé el tipo del IS de Uruguay, se presume análogo por existir un convenio con Uruguay. Los 250.000 euros de dividendos que me reparte la subsidiaria en Uruguay se quedan exentos en España. Así corrijo la doble imposición tanto jurídica (IRNR) como económica (IS).

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4. LA ESPAÑOLA vendió en este ejercicio su participación del 90% en una entidad residente en Filipinas. Filipinas no gravo tal transmisión en su equivalente al IRNR porque lo impide el artículo 13(4) del CDI España Filipinas. Los beneficios obtenidos por la filial filipina (pongamos 100) fueron gravados en el Impuesto sobre Sociedades de dicho país a un tipo de gravamen del 30%. Hay doble imposición económica, no jurídica porque no pago retención en Filipinas (IRNR). Es plusvalía por venta de participaciones. Intento el método de exención; cumplo requisitos  plusvalía en venta de participaciones es una plusvalía que va a ser renta exenta. Hago un ajuste en BI de -100M€. 5. LAESPAÑOLA ha concedido una licencia a su filial residente en Perú que le ha abonado por la misma 340.000 euros en concepto de regalía (canon, royalties). El pagador ha retenido el 30 por ciento de esta cantidad en virtud de un impuesto análogo al IRNR español. La retención es de 102.000€; la española recibe 238.000€. Hay doble imposición porque paga IRNR en Perú y IS en España. Como es una filial, en Perú también paga la misma empresa, por tanto, doble imposición jurídica. La doble imposición jurídica internacional se corrige mediante el art 31 LIS hay que deducir el menor entre el impuesto español y el extranjero, pero el impuesto extranjero ha de formar parte de la renta. BI española: 238.000 + 102.000 (impuesto extranjero) = 340.000€  25% = 85.000€. Yo puedo deducir de impuesto español 85.000€. Es deducir, deduzco el español porque es menor que el del Perú. Por tanto, 238.000 + 102.000 (impuesto extranjero) – 17.000 (impuesto extranjero que no he podido deducir) = 323.000€  25% = 80.750€. Deduzco los 85.000 = 0. Y me sobran 4.250. ART 31 LIS. 6. Este año LAESPAÑOLA ha vendido participaciones minoritarias (inferiores al 5% del capital) en diversas compañías residentes en España de las que era socia obteniendo importantes plusvalías. Ha tenido plusvalías en venta de participaciones. Hay doble imposición económica (porque los sujetos son distintos). La corrección interna sólo se puede hacer con el art 21 LIS. Hay un solo requisito (el de impuesto análogo dentro de España no tiene sentido): participación mayor o igual al 5%. Como la participación es inferior, va a haber doble imposición que no puede ser corregida. 7. Una de sus filiales operativas más importante LAESPAÑOLA 2 que participa en un 100% le ha repartido en este ejercicio un dividendo por importe de 1.300.000 euros. Hay doble imposición porque el beneficio tributa en el IS de las dos compañías. La doble imposición es económica. La doble imposición económica interna sólo podrá ser

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corregida por el art. 21 LIS (el 22 es internacional y 31 y 32 hablan de deducción por doble imp. internacional). Cumplo los requisitos por participación (no hace falta impuesto análogo). El millón trescientos mil repartido a la ESPAÑOLA es renta exenta. Habrá que hacer un ajuste negativo por ese importe en la BI.

LECCIÓN 13. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES. Programa.

1. El contribuyente en el IRNR. La condición de no residente. 2. El hecho imponible del IRNR. Las reglas de fuente. 3. Rentas exentas. 4. Las formas de sujeción y la cuantificación del IRNR 4.1 La tributación del no residente con Establecimiento Permanente. 4.2 La tributación del no residente sin Establecimiento Permanente. 5. La incidencia de los Convenios de Doble Imposición.

Este impuesto es muy distinto ya que el IRPF y el IS, tienen ciertas semejanzas. El IRNR es muy distinto a estos. En este caso, hay que atender a la importancia de doble imposición. Hay que seguir el esquema previo para el IRNR.

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Cada caso práctico va a ser un punto de este esquema. Es una base piramidal este impuesto. El contribuyente del IRNR es aquel que no cumple los requisitos para ser contribuyente del IRPF (183 días o tener tu núcleo principal de sus intereses económicos). Lo mismo pasará con una Sociedad, si una sociedad no es contribuyente del IS( art 8), si no se ha constituido conforme a las leyes españolas, o no tiene en España su domicilio social, o no tiene en España la sede de su dirección efectiva, será no residente y por lo tanto, eventualmente contribuyente del IRNR. Luego hay casos especiales de residentes que pueden tributar eventualmente por el IRNR. Cuando ya tenemos el contribuyente, pero luego no cualquier no residente va a tributar en España por sus rentas en el IRNR. Un nacional residente norteamericano que no ha salido en su vida de Dakota del Norte, y que obtiene allí rentas, obviamente no es residente en España, no va a tributar por sus rentas porque no tienen ninguna vinculación con España. Para que un no residente tribute por sus rentas tiene que ocurrir algo más, es que esas rentas que obtiene el no residente, tenga un vínculo territorial con España, o que esas rentas se hayan obtenido en territorio español. En el IRPF y en el IS el contribuyente tributa en España por su renta mundial, obtenga la renta donde la obtenga, en este sentido, el no residente no tributa en España por su renta mundial, el no residente tributa única y exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, por lo que se llaman rentas de fuente españolas. Si los no residentes tributaran por renta mundial, tributarían 200 veces por sus rentas, en todos los estados del mundo. El residente tributa por renta mundial, en el estado en el que reside y tributa por renta territorial o por renta de fuente o por la renta obtenida en el

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territorio de cada estado si es que efectivamente la renta se ha obtenido en el territorio de cada estado. Y determinar cuando una renta se ha obtenido en el territorio de cada estado no es sencillo, es el artículo 14 de la Ley de IRNR. Una vez que sabemos que tenemos un contribuyente, un no residente y que sabemos que la renta obtenida por ese no residente se entiende obtenida en territorio español, pasaremos a analizar si esa renta puede o no puede estar exento. (art 14 del texto refundido de la ley del IRNR).

Están exentas también en el IRNR también aquellas rentas que lo estén en el IRPF, es decir, cuando yo tengo una persona física no residente que obtenga renta en España, las excepciones que resulten de aplicaciones conforme al artículo 7 de la LIRPF también resultarán de aplicación si el contribuyente es un no residente con algunas excepciones que aparecen en la letra A del artículo 14.1. Puede haber exenciones por el artículo 7 del IRPF y por el artículo 14 TRLIRNR. Luego, si vemos que no está exenta, pasamos a una cuestión crucial, a la llamada formas de sujeción. El IRNR se comporta de manera distinta desde el punto de vista de su estructura si estamos ante un contribuyente que actúa en España con establecimiento permanente y si estamos ante un contribuyente no residente que actúa en España sin establecimiento permanente, esto son dos impuestos distintos.

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No tiene nada que ver la forma de sujeción al no residente que obtiene rentas en España a través de EP, y al no residente que obtiene rentas en España sin EP. Al no residente con EP, se le aplica el principio de menor desconfianza, no gravamos por cada renta que obtienen de forma independiente, sino que, por la totalidad de su renta, durante el periodo impositivo, esto es el tributo periódico, es una consecuencia de aplicar las mismas reglas para sociedades. Puede deducir la totalidad de gastos que resulten deducibles conforme a la normativa del IS, en definitiva, se le grava sobre su renta y no sobre su renta bruta. Por último, el no residente con EP presenta una declaración periódica, donde incluye todos sus ingresos y gastos del ejercicio, y por diferencia su base imponible, tributa de forma periódica, presentando una autoliquidación. Al no residente sin EP, se le aplica el principio de desconfianza total, porque el control y la ejecución son complejas. No se grava al contribuyente por toda la renta que le resulte atribuible, el contribuyente tributa de forma puntual de cada renta que obtiene y de forma instantánea en el momento que la obtiene, esto es lo llamado “tributación cedular e instantánea”. Tributa, salvo excepciones, conforme al BRUTO de la renta, sin poder deducir gasto alguno. El modo de tributación es el de la retención liberatoria, cada vez que un contribuyente no residente sin EP en España, el pagador de esa renta que generalmente será un residente en España, está obligado a retener una parte de la renta que paga e ingresarla en la Hacienda Pública. Esta retención es liberatoria, porque termine la relación jurídico-tributaria entre la Hacienda Pública y el contribuyente. El tributo funciona de una forma mucho más automática. Los no residentes tienen un problema, que no son residentes, y como no son residentes no están aquí, y cuando un contribuyente no está en el territorio que exige el impuesto, puede plantear dos problemas. El primer problema es el de control, a un

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residente lo podemos controlar fácilmente, pero el contribuyente no residente no está aquí y en muchas ocasiones nunca ha estado en España. El segundo problema, asumiendo que podemos controlar, sabiendo que ha estado aquí y que ha obtenido rentas aquí, no siempre es fácil cobrar la deuda tributaria al no residente. Ante un residente que no cumple, contumaz, siempre nos queda una última herramienta, que es la ejecución forzosa, podemos ejecutar la deuda contra su patrimonio. El no residente puede tener patrimonio en España, pero también puede no tenerlo, por lo que puede generar problemas a la hora de ejecutar la deuda tributaria. Toda la sujeción del residente frente al no residente, se mueve conforme al principio de no confianza, el ordenamiento no confía en el no residente, primero porque es difícil controlarle y segundo porque es difícil ejecutar la deuda tributario en su patrimonio. Esta desconfianza es máxima cuando el no residente no tiene en España un establecimiento permanente, en este caso, su conexión con España es remota, funciona esencialmente con el principio de desconfianza total. Cuando un no residente opera en España con establecimiento permanente (un agente, con un lugar fijo de negocio) la legislación se fía un poco más del no residente y en definitiva, tiene con España un cierto vínculo, esto provoca la relajación de los dos problemas de los no residentes. Por un lado, está aquí y tiene cierta presencia aquí, y por otro lado, a las malas, siempre va a haber un patrimonio sobre la que ejecutar la deuda tributaria si todo sale mal. Una vez que sabemos todos los puntos anteriores, aún hay algo que puede cambiarlo todo. La existencia de un convenio de Doble imposición, lo que hacen es corregir la doble imposición que pueda generar el hecho de que casi todos los países gravan la renta mundial, y todos gravan la renta territorial del no residente. Estos convenios de doble imposición son muy diferentes que los tratados que ya conocemos. Los convenios de doble imposición no regulan impuestos, no crean obligaciones tributarias, solo el derecho interno del estado de la residencia, del estado de la fuente donde se obtiene la renta crean obligaciones tributarias. Los convenios de doble imposición LAS LIMITAN, se montan encima del derecho interno para decir, aunque conforme al derecho interno haya surgido una obligación tributaria, el convenio te pone un límite y te impide gravar, o te impide gravar en esa cuantía y tienes que gravar en una cuantía menor. Los convenios de doble imposición son un límite, se sobreponen al derecho interno que crea obligaciones tributarias. No tiene ningún sentido ir directamente al Convenio de Doble imposición, porque igual conforme al derecho interno no surja la obligación tributaria, y por consiguiente, si no surge conforme al derecho interno, el convenio de doble imposición no tiene nada que limitar. Solo una vez que lleguemos a la conclusión de que conforme a TRLIRNR español existe una obligación tributaria por un no residente en España, aplicaremos en caso de que existe aplicable un convenio de doble imposición, para ver si este convenio impone o no impone un límite.

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Los convenios de doble imposición no crean obligaciones tributarias, solo las limitan si estas existen conforme al derecho interno. Un convenio de doble imposición es un tratado internacional de carácter bilateral que tiene como objetivo corregir la doble imposición, que se produce por gravar la renta mundial y la territorial a la vez. Gravan al residente por renta mundial y al no residente por renta territorial, estará sometido a doble imposición, en el estado de la fuente y en el estado de la residencia. Los convenios de doble imposición sirven para corregir esta doble imposición jurídica internacional. Los convenios de doble imposición definen su ámbito de aplicación subjetivo y objetivo, se aplican a los residentes de un estado contratante o del otro EC, y a los impuestos sobre la renta sobre el patrimonio que puedan gravar en los dos estados a ese residente. Lo que hace un convenio es trocear la renta, igual que lo hace nuestra ley del IRPF, que diferencia rentas. En el caso de convenios, la categoría de rentas es mucho más variadas, hay cánones, servicios personales independientes, dependientes, retribuciones de consejeros, retribuciones de deportistas… y otras rentas. No tenemos 6 fuentes de renta distintas como tenemos en el IRPF. El convenio divide la renta y atribuye cada fuente de renta en exclusiva al estado de la fuente o en exclusiva al estado de la residencia. Por ejemplo, los beneficios empresariales, solo puede gravarlos el estado de la residencia, así se resuelve la doble imposición. Pero en ocasiones se atribuyen potestades de gravamen compartidas, tanto al estado de la fuente como de la residencia. Normalmente, los convenios de doble imposición, o bien conceden tributación compartida, al estado de la fuente y al estado de la renta, o potestad de gravamen exclusiva al estado de residencia. Es rarísimo que se le atribuyan potestad exclusiva de gravamen al estado de la fuente. En la mayor parte de los casos, como se atribuyen potestades compartidas, el convenio permite gravar a los dos estados, obviamente eso no resuelve una doble imposición, por lo tanto, el Estado

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de la residencia está obligado a corregir la doble imposición jurídico internacional mediante una exención (dejando la renta exenta) o mediante un crédito, es decir, pudiendo deducir el impuesto pagado en el extranjero. Los convenios de doble imposición son en su mayor parte bilaterales, existen casi 3000 en el mundo. Hay algunos multilaterales, pero esencialmente son bilaterales. Estos convenios son distintos, pero hay modelos de convenio, que no son obligatorios para los miembros de la OCDE, ni para los miembros de la ONU, son exclusivamente un modelo, todas obedecen a una estructura más o menos homogénea, presentan diferencias entre si estos convenios, pero su estructura es muy semejante.

Es inversa a la regulación del contribuyente en el IRPF y al IS. Todas las personas físicas que no sean contribuyentes del IRPF, o todas aquellas personas jurídicas o entes sin personalidad jurídica que no sean contribuyentes del IS, podrán ser contribuyentes del IRNR. Conviene saber que hay residentes al que se les concede la opción de tributar como no residentes, regulada en el artículo 93 de la LIRPF, es la opción Beckham. También existe la posibilidad de no residentes puedan tributar en España como residentes, esto está reconocido en el artículo 46 de la LIRNR, las opciones para los “pendler”, alguien que se mueve como un péndulo de un estado a otro, son personas que viven a un lado de la frontera y sin embargo trabajan al otro lado de la frontera.

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Preguntas.

1. Rimario Dos Santos Facundo D’Oliveira (Facu para la prensa deportiva y sus seguidores) ha jugado al fútbol durante toda la temporada en el club portugués Porto CF. Por sus servicios como jugador entre el mes de enero y el mes de julio ha obtenido una retribución bruta de 245.000 euros. Desde hace meses se sentía triste en el Club y su agente terminó contactando con los directivos del Rayo Cayetano conocido club de fútbol español. Finalmente se acordó su fichaje por el club español con efecto desde 1 de agosto de este año. Facu se incorporó a la disciplina del Club en esa fecha, comenzó sus entrenamientos de pretemporada y jugó todos los partidos oficiales del Club. Por sus servicios como jugador entre los meses de agosto a diciembre ha obtenido una retribución bruta de 450.000 euros. Facu es propietario de una vivienda majestuosa en Porto y también de varios apartamentos en su ciudad de origen en Brasil, Calcador de Bahia. La explotación inteligente de ese patrimonio en Brasil mediante alquileres y ventas especulativas le ha proporcionado en este ejercicio unas rentas adicionales de 760.000 euros. Durante los meses de agosto a diciembre Facu ha estado viviendo en el Chalet que su amigo Cristiano Abdominalhio tiene en el barrio de Cayetas en Madrid. Su mujer y sus tres hijos han permanecido en Porto durante estos meses a la espera de decidir su traslado a España. Joao Pires vive, con su esposa y sus cuatro hijos, en la localidad portuguesa de Elvas muy cercana a la frontera con España. Todos los días laborables se traslada con su vehículo privado a la localidad de Badajoz donde trataba en una fábrica que produce contenedores de residuos sólidos urbanos. Joao Pires cobra un salario bruto anual de 18.904 euros. No obtiene ninguna renta adicional y paga un alquiler de 440 euros por la vivienda en la que vive en Elvas. Determine qué rentas obtenidas por Facu y Joao Pire tributarán en España y en qué impuesto. Resuelva el caso sin tener en cuenta el Convenio de Doble Imposición existente entre España y Portugal.

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Vamos a resolverlo como si no hubiera convenio entre España y Portugal, que eso lo resolveremos luego. Respecto a Facu, es muy difícil sostener que sea residente en España, por lo que hasta finales del mes de julio ha estado en Portugal, por lo que es muy difícil que llegue a sumar 183 días de presencia física en España, y luego hay otro critero, el de los nucleos económicos, que la mayor parte de sus rentas se hayan obtenido en España o la mayor parte de su patrimonio esté localizado en España. Aunque en España obtiene rentas importantes, su sueldo en España que era de 450.000 euros, hay que tener en cuenta que en Portugal estaba ganando 200 mil algo, pero en Brasil con inversiones estaba ganando 700 mil, por lo que la mayor parte de su renta no la gana en España. Y la mayor parte de su patrimonio está en España, en principio, en España no tiene absolutamente nada, vive de prestado en casa de su amigo cristiano. En Brasil tiene muchos inmuebles y en Portugal tiene una casa. Realmente este señor carece de patrimonio en España, sería bastante difícil defender que pudiera ser residente en España. Si es no residente, puede ser contribuyente del IRNR. No podrá ejercer la opción del 93 del LIRPF, la opción Beckham, ya que la opción Beckham aplica solo para residentes en España y Facu todavía no es residente en España, podrá aplicarlo en el ejercicio siguiente si se convierte en residente en España, esto se hizo para atraer talento, pero se atrajo sobre todo a grandes futbolistas. Tampoco podrá ejercer la opción del artículo 46, a pesar de no ser residente, existen requisitos adicionales en este artículo que Facu no cumple. Consecuencia: Solo tributa por la renta obtenida en España, esto es su salario como jugador de futbol, el no residente solo tributa en España por la RENTA OBTENIDA EN ESPAÑA. No va a tributar por las rentas que obtiene ni en Portugal ni en Brasil, y ello es perfectamente lógico.

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Luego se plantea la duda que si la parte del sueldo que retribuye los partidos que juega fuera de España, los entrenamientos fuera de España, dentro de los meses en los que es no residente(agosto-diciembre), puede tributar o no por el IRNR. Este problema tributa en el periodo siguiente si son residentes, porque tributan en España por la renta mundial, no se planteará este problema de territorialidad.

Vive en Portugal, pero todos los días se traslada a Badajoz a trabajar a una fábrica. Tenemos que ver si estamos ante un contribuyente o no de la RNR. Tenemos que plantearlo de una manera negativa, solo son contribuyentes del IRNR los que no lo sean del IRPF. Joao Pires podría ser considerado residente en España, no tanto por el criterio de permanencia física puesto que va y vuelve todos los días, habría que ver qué tipo de presencia física se requiere, pero es residente fiscal en España por el segundo criterio, núcleo principal de los intereses económicos. El núcleo principal se identificaba de la mayor parte de sus rentas o la tenencia en España de la mayor parte de su patrimonio. Se dice que Joao Pires solo tiene una renta, la de España, que le paga la fábrica y de manera indirecta se nos dice que Joao Pires no tiene patrimonio puesto que nos dice que la vivienda en la que vive la tiene en alquiler el Portugal, por lo que en principio no tiene patrimonio. El núcleo principal lo tiene en España, puesto que obtiene la totalidad de la renta en España. Joao Pires podría ser considerado residente en España, podría tributar en España por el IRPF por su renta mundial. Es muy probable que sea también residente fiscal en Portugal, el hecho de que alguien sea residente en un Estado, no implica que no lo sea en un Estado, porque cada Estado fija sus propios criterios de residencia, y puede fijarlos de manera acumulativa, puede tener varios criterios al mismo tiempo, un contribuyente puede tener varias

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residencias fiscales. Asumimos que Portugal tiene unos criterios iguales o muy parecidos a los de España, pero es muy probable que pudiera ser considerado también residente en Portugal, si la regla de que los hijos y cónyuges sean residentes fiscales en Portugal, es muy probable que también Joao Pires fuera residente fiscal también en Portugal. Estamos ante un problema de doble residencia, aplicando el convenio de doble imposición ente España y Portugal, lo más probable es que Joao Pires fuera considerado residente fiscal en Portugal y solamente en Portugal, y al no ser considerado residente fiscal en España, podría ser eventualmente contribuyente del impuesto de la renta de no residentes. Si esto fuera así, en principio podríamos considerar que todas las rentas obtenidas en España, estarían sujetos a la IRNR. Pero aquí, tenemos que tener en cuenta una opción que nos explica el artículo 46 del TRLIRNR, que es una opción para que determinados no residentes que cumplen determinados requisitos que están previstos en dicho artículo 46, puedan optar por tributar en España como si fueran en residentes, pero exclusivamente por la renta obtenida en España, siempre que cumpla los requisitos del 46, conforme NO a la normativa del IRNR, sino conforme a la normativa del IRPF. Tenemos que saber cuando un NO RESIDENTE obtiene rentas en España, sin establecimiento permanente, tributa a un tipo proporcional sobre su renta bruta, sin deducción de gastos, y no se aplica ninguna de las normas de personalización del gravamen, que si se aplican por el contrario en el IRPF. El IRPF es un impuesto subjetivo, tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares, no es lo mismo el IRPF para un contribuyente casado o soltero, etc. Se llevo a cabo esta opción porque el Tribunal de justicia de la UE considerada que en caso contrario se estaba vulnerando la libertad de circulación de trabajadores contenido en el tratado de la Unión Europea. Sin perjuicio de cual sea el derecho portugués conforma esto, esta opción fue incluido en todos los derechos internos del Estado miembro. Lo que viene a decir este artículo 46.1 es que: oiga, si usted es una persona física residente en un estado miembro pero usted obtiene la mayor parte de su renta del trabajo y actividades económicas en otro estado miembro, por ejemplo los pendlers, usted puede optar( opción, no obligación) por tributar por esa renta conforme a las reglas de la RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y personalizando su gravamen. Esta opción la podría barajar Joao Pires. A Facu esto no le saldría rentable porque tiene altas rentas, y a Joao igual si le beneficiaría porque tiene unas rentas más bajas e igual incluso el IRPF es menor que el IRNR.

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Una vez que hemos analizado la cuestión referente al contribuyente, tenemos que plantearnos el hecho imponible, ante un no residente que eventualmente pueda ser contribuyente en el IRPF. Y es si las rentas que obtiene son o no son rentas obtenidas en España, el residente tributa en España por su renta mundial. Es necesario que los no residentes tributen solo por sus rentas obtenidas en España, en principio es muy evidente cuando la renta se obtiene en España, pero no es así. No existe un concepto natural de renta, es difícil ver donde se obtiene la renta. Por eso, el artículo 13 de la LINR dedique una gran cantidad para ver cuando las rentas se obtienen en España, y por eliminación, ver cuando no se obtienen en España. El artículo 13 tiene dos grandes conjuntos de reglas, el 13.1 A, que se refiere al establecimiento permanente y todas las demás reglas permanentes 13.1B a 13.1 i que se refieren a los supuestos donde no hay establecimiento permanente. El artículo 13.1 A se refiere a las rentas de actividades o explotaciones económicas, y considera que una renta procedente de la realización de actividades económicas es de fuente española si se ha obtenido en España a través de un establecimiento permanente. El establecimiento permanente es una regla de fuente, toda renta obtenida a través de un establecimiento permanente situado en España es de fuente española y por tanto está sujeta en principio al IRNR español. ¿Qué es un establecimiento permanente? Se puede tener un establecimiento permanente radicado en España si: 1- se tiene un lugar fijo de negocio a través del cual se obtienen rentas de actividades económicas en España o 2- si se actúa en España a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente. Se puede tener en España un lugar físico de negocios, en el artículo 13.1 A párrafo tercero tenemos una lista de que puede ser un lugar físico o bien se

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puede tener un EP de agencia o personal, no tengo uno físico, pero si que tengo una persona que está autorizada a contratar en mi nombre y por mi cuenta en España. La tributación del no residente en España con EP es completamente distinta en España que si fuera con EP. Una vez que descartamos que exista un EP, no tenemos que descartar que la renta que obtiene un no residente sea de fuente española, porque también existen reglas de fuente para cuando no hay establecimiento permanente, y estas son mucho más variadas, porque aquí la Ley del IRNR van distinguiendo fuente de renta por fuente de renta, si nos vamos a la letra B, C y siguientes, se habla de rentas de fuentes específicas para rendimiento del capital mobiliario obtenidos sin EP, y así sucesivamente… 2. Partiendo de los datos descritos en la pregunta anterior considere los siguientes hechos adicionales: 1) Desde que en enero de este año se rumoreó que Facu podría terminar jugando en España su popularidad aumentó enormemente en nuestro país sobre todo ente los más pequeños. Por eso la entidad JOYTHESPORT SL, residente en España, organizó toda una serie de “encuentros online con tus ídolos” que consistían básicamente en que varios niños pudieran mantener conversaciones digitales con los deportistas en distintos momentos de la vida de éstos. JOYTHESPORT le pagó a Facu 30.000 euros por tres encuentros digitales desarrollados durante el ejercicio. 2) A medidados de este año Facu, muy mal asesorado, decidió aportar tres de sus inmuebles de Calcador de Bahia a una sociedad de reciente creación residente en España FACUSTATE SL. Durante el ejercicio FACUSTATE recibió 34.000 euros por los alquileres de los citados inmuebles. A finales del ejercicio Facu decidió deshacerse de esos inmuebles pero en lugar de vender estos directamente vendió a un tercero la totalidad de las participaciones de FACUSTATE SL. 3) Facu lleva tiempo pensando en retirarse y cree, confiado en que la fama dura para siempre, que una vez deje el fútbol profesional podrá vivir de la explotación de su imagen. Para eso ha ideado un negocio consistente en producir pequeños futbolines con su cara en todos los jugadores. Los futbolines los encarga a un proveedor chino y posteriormente los vende en España. Hasta mediados de año vendía todos los futbolines a JUGHETTOS SA que se encargaba de comercializarlos y publicitarlos. Hasta medidados de año vendió a JUGHETTOS 1500 futbolines por un importe de 75.000 euros. Dado el enorme éxito de estos futbolines, desde mediados de año, ha decidido comercializarlos él mismo. Como la mayor parte de los compradores viven en Cayetas y alrededores ha alquilado un pequeño local en un polígono industrial de la localidad desde el cual distribuye los pequeños futbolines a través de un transportista contratado a tal efecto. Todas las órdenes se tramitan on line desde la página www.facuthestar.pt Hasta finales de año ha vendido 2150 fultbolines por un importe total de 118.250 euros. Asumiendo que FACU es residente en Portugal y sin tener en cuenta el CDI entre dicho país y España determine si las rentas descritas tributarán o no en el IRNR español.

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Aquí nos planteamos si las rentas que obtiene un no residente, están o no gravadas conforme a la renta de los no residentes. En lugar de alquilarlos el ya como propietario, aporta estos inmuebles a una sociedad que reside en España y es la sociedad que reside en España, y es la sociedad que reside en España, que es la propietaria de esos inmuebles, y es la que figura como arrendadora de esos inmuebles. En determinado momento, quiere deshacerse de los inmuebles, pero estos inmuebles cuelgan de una sociedad, lo que hace es vender la sociedad para un tercero. Vamos a considerarlo residente en Portugal, para que sea contribuyente para el IRNR y sin tener en cuenta el convenio de la doble imposición entre España y Portugal. Vamos a ver una por una de las rentas obtenidas. Hay que ver si estas rentas son o no de fuente española.

Es difícil sostener que esta renta es de fuente española, no tiene un lugar fijo de negocios ni tampoco Juguettos es su agente ( no cierra contratos para vender futbolistas en nombre y representación de facu, no es su agente) simplemente se los compra y los vende, por lo que aquí no hay un establecimiento permanente. Y si analizamos el resto de reglas de fuente particularmente a las que se refieren a las rentas de actividades o explotaciones económicas sin mediación de EP, puesto que no hay EP, voy a ver si hay alguna regla de fuente sin EP que me permite decir que esto es una fuente de renta española, y si vamos a la letra B, que recoge las rentas de actividades económicas sin EP en España, tampoco esa renta puede considerarse que tiene su fuente en España, porque la letra B se refiere a servicios, no a la renta de bienes. La renta que obtiene Facu bajo ese negocio, no son de fuente española y no están sujetas al IRNR. Luego se cansa de Juguetton, y establece un establecimiento en España, ahora pasamos a analizar los beneficios que obtiene de nuevo conforme a las

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rentas de fuente del artículo 13, y aquí vemos que si tiene un EP, un lugar fijo de negocio, por lo que esto si que sería fuente de renta española.

Los encuentros se hacen online, no tienen establecimiento permanente, no lo hace por un lugar fijo de negocio en España, ni tampoco se nos dice que tenga un agente que actúe en su nombre. Aunque todavía es posible que la renta pueda considerarse de fuente española, hay que comprobar si nuestra renta puede calificarse como la letra B, como la letra C… Aquí hay que ver si es un rendimiento del trabajo, o rendimiento de actividades económicas, pero en este caso, se va a hacer como si fueran los dos casos. Si fueran actividades económicas, aplicamos el 13.1B, nos da 3 reglas alternativas. La primera nos dice que las actividades económicas sean realizadas en territorio español, pero en este caos, esta no se cumple, no sería de renta española, este tipo no se desplaza, todo lo hace online desde donde esté. Regla 2, la mayor parte de los servicios van a caer en esta regla, la idea es que los servicios utilizados en territorio español se entienden de fuente española, por el contrario, los que no se utilizan en territorio español, no se entienden de fuente española. ¿Qué se entiende como que se está siendo utilizado? ¿Cuándo un servicio se utiliza en territorio español? “Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.”

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“Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista” La pregunta es aquí si los servicios prestados por Facu sirven o no a la realización de actividades económicas en España, aquí teníamos que referirnos por Joy Sports. Yo creo que sería difícil escapar aquí de la regla de fuente y habría que concluir que se trata de una renta de fuente española. La segunda regla es mucho más estrecha y seguramente se va a considerar que no es renta de fuente española, porque no se sabe que está haciendo Facu, igual no es una actuación, sino que está leyendo un cuento a su hijo. Si son rentas del trabajo, tendríamos que ir a la regla de fuente contenida en el 13 1F. “c) Los rendimientos del trabajo: 1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. 3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.” No se desarrolla en territorio español, no se desplaza, es online. Tampoco se trata de una retribución satisfecha por la administración española, por estas dos reglas, no sería fuente de renta española. Y la tercera regla, se refiere solamente a un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional, por lo que por esta regla, TAMPOCO VA A SER DE FUENTE ESPAÑOLA. Pasamos a analizar las rentas inmobiliarias.

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Respecto de los alquileres de inmuebles en Brasil, es muy fácil ver que estas no son fuentes de renta española. Facu decidió aportar los inmuebles a una sociedad residente en España, el contribuyente no va a ser Facu, el contribuyente va a ser la sociedad residente en España, estas rentas no las obtiene Facu como persona física, las obtiene la persona jurídica. En España estarán sujetas al IS en España, y a IRNR en Brasil. La plusvalía que obtiene por vender su participación en Fcustate y obtiene una ganancia de capital. Aquí si que tengo un contribuyente al IRNR, el es el contribuyente al que atribuimos la participación en la sociedad y por tanto la ganancia de patrimonio fruto de su venta. Lo que nos planteamos es si esta ganancia es de fuente o no española. Aquí no hay EP. Nos vamos al articulo 13. 1 i “i) Las ganancias patrimoniales: 1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.” Van a ser de renta española, puesto que Facustate es residente en territorio español. En el fondo, esta ganancia de capital obedece más a los inmuebles que tiene en Brasil, aunque los esté vendiendo en la sociedad española, y es muy probable que Brasil considere esta ganancia de capital también como de fuente brasileña, muchos países consideran que si el incremento de valor tiene su origen principalmente situados en Brasil, también se puede plantear que fuese de renta brasileña. Si Brasil tiene una regla semejante al artículo 13 1 i tercero del LIRNR, que la tiene, esta renta va a tener una doble fuente y la van a gravar ambos. Estos problemas de doble fuente, son un problema brutal ya que esta doble imposición raramente se corrigen.

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3. D. Michel Jeabou, residente fiscal en Francia, ha realizado las siguientes operaciones con posible trascendencia en España: 1) Hace años abrió un depósito a plazo fijo en la entidad financiera BANKESPAÑA por el que en este ejercicio ha recibido unos intereses que ascienden a 234,45 €. 2) Vendió al final del ejercicio una obligación de la entidad ENDEUDADA SA residente en España por un importe de 9180 euros que había adquirido en la fecha de su emisión (1 de julio de este ejercicio) por un valor de suscripción de 9000 euros con fecha de vencimiento el 1 de julio de 2023 con valor de reembolso de 9000 euros y una rentabilidad pactada de un 2% semestral pagadero los días 30 de junio y 31 de diciembre. Endeudada usa todos los capitales tomados de terceros para financiar sus actividades de obra pública en Latinoamérica. 3) Obtuvo unos pagos por importe de 420 euros de un títulos de deuda pública española que adquirió hace 3 años. Determine si las rentas obtenidas por D. Michel en este ejercicio estarían o no sujetas al RINR español ¿Cambiaría su opinión si estas rentas fueran obtenidas por MICHEL Societe Limitee entidad residente en Francia? ¿Y si D. Michel fuese residente fiscal en los Estados Unidos? Prescinda para elaborar su respuesta de lo que pueda disponer cualquier Convenio de Doble Imposición que pueda resultar aplicable a los hechos descritos. Resolvemos al margen de lo que establezca el convenio de doble imposición.

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El contribuyente es un no residente, en este caso, reside en Francia. Ahora tengo que comprobar que la renta que obtiene tengo que ver si es de fuente española, y luego tengo que ver si esta renta está exenta. Intereses de la cuenta bancario es un rendimiento del capital mobiliario, y como tal, tenemos que verificar si es o no es de fuente española. No obtiene esta renta mediante EP, tenemos que acudir a algunas de las reglas de renta de fuente española recogidas en el artículo 14, en particular al artículo 13, al apartado F: “2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.” No sabemos donde se utilizan los capitales, pero si que sabemos que es residente en España y por consiguiente la renta será de fuente española, en principio nos encontramos con una renta sujeta al IRNR. Ahora tenemos que ver las exenciones previstas en el artículo 14. El artículo 14.1 C considera exento esto: “c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.” España trata de conceder un incentivo a la inversión en España, por lo que se refiere a las rentas del capital y a las ganancias del capital. La renta está sujeta al IRNR, pero está exenta en virtud del artículo anterior. Venta de la obligación puede generar más problemas, hay que ver si estamos ante un rendimiento del capital mobiliario o ante una ganancia patrimonial. Habrá que ir a la LIRPF, siempre que algo no esté regulado en el IRNR, se aplicará supletoriamente la normativa del IRPF. En principio, la venta de un bono debería ser una ganancia patrimonial, pero el legislador es completamente libre para incluir las rentas donde quiera. El artículo 25 nos dice:” b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.” La ley de IRPF que la venta de títulos que incorporan derechos de crédito, pagarés, cheques, bonos… generan rendimientos del capital mobiliario, por mucho que pueda encajar en la definición de ganancia de capital. Luego vemos que la renta claramente es de fuente española, conforme al artículo 13.1 F, : el pagador reside en España, los capitales se utilizan en España… en este caso, se nos dice que los capitales se utilizan en Latinoamérica, pero el pagador está en España, pro lo tanto esta renta es de fuente española. Ahora viendo las exenciones, vamos al artículo 14.1 C del TRLIRNR, esta renta va a estar exenta, igual que vimos antes con los intereses.

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En cuanto a los intereses de deuda pública, nos vamos de nuevo al artículo 13.1.F, nos conduce a la misma regla de fuente que llevamos viendo todo el rato, en este caso, se satisface por el estado español porque es deuda pública, por lo que la renta es de fuente española sin ningún tipo de duda. Ahora vemos si hay una exención, el artículo 14.1C está MAL, esta se refiere a los intereses en general. Estamos en una exención por el 14.1.D, por tratarse de deuda pública: “d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.” A continuación, vemos que pasaría si en vez de una persona física en Francia, fuera una persona jurídica en Francia.

El 14.1 C si fuera persona jurídica, establece las exenciones de estos intereses por igual para personas físicas y para personas jurídicas, no se hace absolutamente ninguna diferencia, y se hace solo referencia a residentes en otro EM de la UE. La exención se aplicaría igualmente si el contribuyente fuera una persona jurídica residente en Francia. Si estamos ante una persona física residente en EEUU, porque el 14.1 se refiere a los intereses y ganancias de capital obtenidos por residentes en otros EM de la UE. No se refiere por el contrario a residentes en terceros estados como EEUU, por lo que estas rentas estarían sujetas al IRNR. Sin embargo, el interés de la deuda pública que se regula en el 14.1D no condiciona en este caso la exención a quien compra la deuda pública española sea residente en la UE, ni sea persona física o persona jurídica, ni si quiera que sea residente en paraíso fiscal, esto solo rige para la deuda pública, no para la deuda privada.

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4. HISPANA SA es una compañía de inversión inmobiliaria residente en España cuyo capital está en poder, hace años, de APORTUGUESA una sociedad anónima residente en Portugal. La totalidad de las acciones de APORTUGUESA son propiedad de PERUTRUST una sociedad residente en Perú. APORTUGUESA carece de empleados, activos u oficinas y de su gestión se encarga un abogado panameño afincado en Lisboa que gestiona otras 500 sociedades semejantes. En este ejercicio HISPANA SA repartió un dividendo por importe de 115.000 euros a su accionista única. APORTUGUESA aún no ha repartido esos beneficios a su socio. A finales del ejercicio APORTUGUESA vende la totalidad de su participación en HISPANA SA obteniendo una plusvalía por importe de 5 millones de euros. Determine si las rentas antes mencionadas estará o no sujetas al IRNR en España. Ignore el CDI existente entre España y Portugal. Tenemos dos rentas, por un lado los dividendos que reparte Hispana a la portuguesa y por otro lado, la plusvalía que obtiene la portuguesa de vender la participación en la sociedad residente en España.

En primer lugar, nos referimos al dividendo. Vamos a ver si el dividendo está o no sujeto a tributación en España. Asumiendo que el contribuyente es el IRNR, tenemos que ver ahora si es de fuente o no fuente española. Sabiendo que no hay EP, tenemos que buscar entre las reglas de fuente de los artículos 13B y siguientes, cual es la regla de fuente para los dividendos. Vamos al 13.1.f, los dividendos repartidos por HISPANA SA, son dividendos repartidos por una sociedad residente en España, son de fuente española. Ahora tenemos que buscar la exención, si vamos al 14.1H se contiene una larguísima exención referida a dividendos distribuidos por una filial española a una matriz residente en algún estado miembro de la Unión Europea, esto viene de una

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directiva comunitaria que establece algunos límites, pero fuera de esos límites no existe ningún tipo de regulación europea, salvo en ámbitos concretos, como lo son la llamada directiva matriz filial. La directiva matriz filial básicamente trata de resolver un problema para los dividendos repartidos por filiales residentes en un EM a matrices residentes en otro EM. Imaginemos que no existe esta exención ni la directiva comunitaria. Hispana es residente en España y tributa en el IS español por los beneficios que obtiene en España, cuando Hispana reparte dividendos a su matriz, ese dividendo va a estar sujeto a dos impuestos: impuesto en Portugal, porque Portugal tiene un IS que somete la renta mundial obtenida por una sociedad residente en Portugal, pero a su vez este dividendo es de fuente española, este dividendo estará sujeto sobre la renta de no residentes español. Los dividendos transnacionales son rentas sujetas a una imposición más fuerte, aquí tenemos doble imposición económica y doble imposición jurídica, esto provoca que las distribuciones internacionales de dividendos estén enormemente castigadas fiscalmente y para hacer frente a ese fenómeno, surge la directiva matriz filial, que lo que dice es que si se dan determinadas relaciones de matriz filial, participaciones sustanciales, si a su vez tanto la entidad que reparte y la que recibe, están sujetas al IS, entonces si esto ocurre, por un lado, el Estado de la residencia de la entidad que reparte el dividendo debe conceder una exención en su impuesto sobre la renta de no residentes, y a su vez, el Estado de residencia de la entidad que recibe el dividendo, debe corregir la doble imposición económica, la doble imposición que se produce como consecuencia de que esos dividendos se reparten con cargo a beneficios ya gravados, en este caso, por el IS del país donde reside la entidad que reparte el dividendo, Portugal tendría que corregir este doble imposición. En principio los dividendos distribuidos por Hispana SA a la portuguesa deberían estar exentos, pero en nuestro caso ocurre algo muy especial. Hay que recordar que la entidad portuguesa está participada al 100% por una entidad residente en Perú, aquí vamos a aplicar una regla muy especial contenida en el propio artículo 14.1H que dice: “Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.” Esto dice que si la matriz, en este caso, la portuguesa, tiene la mayor parte controlada por una entidad que no reside en la UE, entonces estos dividendos no resultarán exentos porque no se aplicará la exención.

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La compañía portuguesa al final del ejercicio vendía si participación en la compañía Hispana S.A. La portuguesa es no residente, por lo que contribuyente de la RNR, está transmitiendo una compañía residente en España, tenemos que comprobar si esta renta es o no es de fuente española. Nos vamos al artículo 13.1 i, y vemos que las ganancias patrimoniales serán de fuente española cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, por lo que esta ganancia será de fuente española. Ahora nos movemos al art 14 si ver si hay alguna exención, y el art 14.1.c deja exentas: “c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.” Por lo que si yo tengo una ganancia de capital realizada por un residente en otro EM de la UE, como consecuencia de la venta de bienes muebles(participaciones o acciones son bienes muebles) esa ganancia de patrimonio estaría exenta de tributación en España aplicando el art 14. Pero luego el propio artículo 14.1 C añade: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos: 1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.”

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Esta ganancia de capital procede de la venta de inmuebles situados en territorio español, e Hispana SA es una compañía de inversión inmobiliaria, por lo que es posible de estos activos sean bienes inmuebles situados en territorio español, si esto es así y solo si es así, no se aplicaría la exención.

5. La Sociedad COUS COUS residente en Marruecos se dedica a la manufactura de productos gastronómicos marroquíes de alta calidad. Hasta la fecha, la compañía vendía todos sus productos a grandes cadenas comerciales españolas que las distribuían en el rincón del gourmet de sus grandes superficies. Sin embargo, a partir de este ejercicio, la sociedad ha decidido abrir una tienda en Madrid, donde se concentraban el 80 por ciento de sus ventas, y encargarse personalmente de la importación y venta de sus propios productos. Conforme a la contabilidad de su tienda el beneficio de la misma durante este ejercicio ha ascendido a 135.000 euros. Desde hace dos años la Sociedad ha abierto una nueva línea de negocios de consultoría gastronómica y asesoría técnica agrícola pues la entidad cultiva sus propios productos en Marruecos. Durante este año cous cous ha impartido tres webinars sobre cocina marroquí para restaurantes españoles cobrando 1800 euros por ello. Igualmente, la entidad pactó la entrega de un memorando técnico elaborado por ella misma que contenía instrucciones precisas sobre un procedimiento (no patentado) para cultivar sémola de trigo en zonas desérticas. Una entidad almeriense pagó 65.000 euros por la adquisición del memorando. Para expandir el negocio, los directivos de COUSCOUS decidieron que, dos veces al trimestre, Ferrauk Al-Drian, famoso cocinero marroquí, residente en Francia acudiría a la tienda a impartir un taller de cocina. COUS COUS también contrató a Giovanni Fusione un conocido blogger gastronómico italiano dedicado a impartir conferencias sobre nuevas tendencias en cocina de fusión árabe-italiana. Giovanni se trasladó tres días a Madrid por lo que fueron abonados 4500 euros con los que tuvo que pagar además su billete de avión y sus noches de alojamiento por un importe total de 890 euros. Determine la forma de sujeción, el devengo, la forma de calcular la cuota y de gestionar cada una de las obligaciones tributarias que hayan podido surgir en el IRNR en relación con los hechos anteriores. No tenga en cuenta las disposiciones de ninguno de los CDIs que puedan resultar de aplicación.

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Esto a partir del momento en el que tiene la tienda. Antes de que tuviera la tienda, cuando vendía con un distribuidor español independiente, estas rentas no podían ser objetos de gravamen en España, porque se obtenían sin un EP, y al no existir EP ni entenderse la renta de fuente española de ningún apartado del artículo 13, la renta no sería considerado de fuente española y sería indiferente. A partir del momento en el que abre la tienda, entendemos que la renta es de fuente española. Por el 13.1 A, las obtiene mediante un EP, a través de una tienda, que es un lugar fijo de negocio indudablemente. El problema es el siguiente: cuando un contribuyente no residente obtiene rentas en España a través de un EP, solo podemos decir que hay un contribuyente desde el punto de vista del derecho privado. Un EP no tributa por la renta que obtiene, un EP no obtiene ninguna renta, la obtiene la persona jurídica que es la única persona que existe, sino por la renta que le resulta atribuible. ¿Cómo determinamos que parte le corresponde? Aquí se tienen en cuenta los activos, funciones y riesgos cada uno de las unidades, y conforme a la proporción distribuimos el beneficio. Para determinar el tratamiento fiscal de esta renta, aplicaremos el IS, los artículos 10 y ss de la Ley del IS. Vamos a responder primero si estamos ante una renta de fuente española.

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Renta por impartir los webinars, todo a través de internet. La regla de fuente para servicios prestados en España sin EP, que vimos en la pregunta 2. En principio, el artículo 13 establece que en caso de esas rentas, aún cuando las mismas, no se hayan realizado en territorio español, conforme al artículo 13 2 b segundo, cuando las prestaciones de servicios sean utilizadas en territorio español, es decir, que contribuyan a obtener rentas en territorio español, podrán considerarse de fuente española, cosa que ocurre en nuestro caso, ya que estos webinars hacen que se obtengan renta en territorio español. Está sujeto al IRNR, ya que no cumple ninguna de las exenciones. Ahora hay que determinar a qué tipo de gravamen está sujeta. En este caso, el artículo 25 de la ley del IRNR, siempre y cuando no exista un tipo de gravamen específico, el tipo de gravamen será del 24% sobre el bruto( gastos tasados) , para los rendimientos de actividades económicas derivados de la prestación de servicios, la ley del IRNR permite deducir algunos, pero son gastos tasados, aquí hay mucha diferencia con el IRPF y el IS, porque aquí solo se pueden deducir determinados gastos. El pagador de estas rentas, quien recibe los webinars, practicará una retención del 24% sobre el bruto y lo ingresará en la Hacienda Pública. Aquí podríamos decir que termina la relación jurídico-fiscal entre el contribuyente y HP, sin embargo, aquí la retención puede ser liberatoria y terminar ahí, pero el contribuyente puede presentar una declaración al final del ejercicio, como puede deducir algunos gastos, proponiendo a la administración la deducción de sus gastos, y si la administración considera que se cumplen los requisitos para su deducción, permitirá la deducción de los mismos y devolverá el EXCESO ingresado en la retención. El memorando técnico que transmite Cous Cous a una compañía española. Nos encontramos ante los cánones o regalías, igual que cualquier renta obtenido por un no

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residente sin EP, tiene su propia regla de fuente. En el artículo 13.1 F.3, se entiende obtenido en territorio español si bien el pagador es residente en territorio español como en este caso o si se utiliza en territorio español, que ocurre esto también. Esta renta sería DOBLEMENTE fuente española. Luego vemos el tipo de gravamen que vamos a aplicar en esto caso, no hay ningún tipo especial, ninguna norma específica, aplicamos el tipo de gravamen general del 24% sobre el bruto, sin deducción de ningún gasto. Vamos al artículo 24 párrafo primero. Quien compra el memorando practicará una retención y la ingresará en la HP, esta retención será plenamente liberatoria, porque como no se ha deducido ningún gasto Cous Cous no tiene ningún incentivo para presentar ninguna declaración en España y solicitar la devolución de los gastos por los que se la ha retenido en exceso. El salario del cocinero francés, es muy evidente que nos encontramos ante una renta obtenida sin EP, porque la tienda de Cous Cous no es del cocinero, no tiene ninguna tienda en España, actúa en España sin EP, aplicamos la regla del 13.1C , rendimientos del trabajo, que se entienden de fuente española si derivan de una actividad personal desarrollada en territorio español, y en este caso, esto se cumple. Luego vamos al artículo 25 y vemos si existe algún tipo de gravamen especial, pero en este supuesto, el tipo de gravamen cuando el contribuyente sea de un EM en la UE, es del 19% sobre el neto, son tipos de gravamen más bajos cuando los contribuyentes sean residentes en la UE. Artículo 24, párrafo sexto: Para la determinación de la base imponible, el residente en otro país de la UE, y contribuyente del IRNR, podrá deducir los mismos gastos que una persona física residente podría deducir en España, lo que pasa es que estos gastos van a ser menores, porque en los rendimientos del trabajo, los gastos deducibles son enormemente tasados. La retención podrá ser en principio liberatoria, Cous Cous retendrá una parte y los ingresará en la HP, si el cocinero puede deducir algunos de los gastos, podrá presentar una declaración para solicitar la devolución de los gastos retenidos en exceso, pero es poco frecuente, ya que estos gastos son de muy poca importancia. Los pagos al Blogger italiano, son rentas obtenidas en España sin EP, en este caso, son rendimientos de actividades económicas que van a ser de fuente española, el artículo 13.1 B, nos dice que las actividades sean realizadas en territorio español, por lo que esta se cumple, estas rentas son claramente de fuente española. Vemos a ver el tipo de gravamen, y aplicamos el del 19 % genérico, aplicable a los residentes en Estados miembros de la UE. Con los gastos sucede lo mismo que antes, el artículo 24.6, cuando estemos ante residentes en estados miembros en la UE, impone la necesidad de deducir los mismos gastos que permitimos deducir a un residente. Aplicaríamos un 19% sobre el neto. El pagador de la renta, Cous Cous, retendría una parte del pago, el 19% de la cantidad bruta pagada, posteriormente el no residente podría presentar una declaración para que se le devolvieran todos los gastos que no se habían deducido y que había provocado una retención en exceso.

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6. Analice todos los hechos de las preguntas anteriores y determine si los CDIs que pudieran resultar aplicables cambiarán o no la respuesta que haya ofrecido conforme al Derecho interno español. Primer caso con Facu: Convenio España- Portugal, es aplicable porque Facu es residente fiscal en Portugal y además obtiene rentas en España que están sometidas a un impuesto cubierto por el convenio que es el IRNR. Ahora habría que analizar las rentas que obtiene en España, el sueldo pagado por el club de futbol, ¿en qué regla de distribución de la potestad tributaria del convenio entre España y Portugal encaja? Podríamos decir art 15, rentas del trabajo dependiente, los rendimientos del trabajo, si este salario que obtiene Facu fuera rendimiento del trabajo, en este caso, España podría gravar. Los requisitos para gravar: conforme a este artículo 15, que el trabajo se preste en el otro EC, y segundo o bien, que el pagador de esa renta sea residente en ese EC, o bien el trabajador pase más de 183 días en ese EC. En este caso, es el rayo cayetano el que paga esa renta, en principio, España podría gravar conforme al convenio. Y Portugal, como grava la renta mundial del contribuyente, corregiría en su caso la doble imposición. Aquí tendríamos que plantearnos también la posibilidad de aplicar el artículo 17, que es un artículo de futbolistas o artistas. Segundo caso con Joao Pires: era residente en España, y seguramente también lo era en Portugal. Un convenio de doble imposición siempre dice que hay que ser residente en un país o en el otro. Si el contribuyente reside en los dos estados, no se puede aplicar el convenio. Por eso todos los convenios de doble imposición recogen normas para resolver el conflicto de doble residencia. En nuestro caso, el artículo 4.2 dice: primero nos dice vivienda permanente, pero tiene vivienda permanente en los dos. Segundo, ¿Dónde está su centro de intereses vitales? La balanza se inclinaría a favor de Portugal, porque normalmente se interpreta que centro de intereses vitales indica centro de intereses personales, que en el caso de Joao Pires, está claramente en Portugal y también donde obtiene la mayor parte de sus rentas, las obtiene en España, aunque seguramente algún interés económico tenga en Portugal. SI así fuera, y viéramos que los intereses están divididos en los dos, nos moveríamos a la siguiente regla de desempate. Básicamente, la tercera es el país donde ha pasado más días al año, que claramente es Portugal, si aún así no lo tuviéramos claro, pasaríamos a la regla de la nacionalidad, que Joao Pires es portugués. Los pagos por encuentros digitales online es muy difícil que puedan ser gravados en España, porque en este caso, no existe presencia física del deportista en España, tanto si esta renta se califican como servicios profesionales independientes ( artículo 14 convenio) como si se califican de rentas deportivas( art 17 del convenio) el que puede gravar el estado de la fuente, en este caso España, se condiciona a que haya presencia física, cosa que en los encuentros online no se produce, podría gravar enteramente en Portugal. La plusvalía por la transmisión de facu state, podría ser gravado en España, artículo 13 del convenio, es una plusvalía generada por la transmisión de acciones en una sociedad en la que el contribuyente, Facu, tiene una participación superior al 25%, España gravaría esta plusvalía y no habría problema desde el punto de vista del convenio. Los beneficios empresariales generados por la venta de futbolines hasta mediados de año,

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antes de operar en España en EP, no podrían ser gravados en España, porque si nos vamos al artículo 7 del convenio ente España y Portugal, se dice que los beneficios empresariales solo podrán gravarse en el estado de la residencia si no se actúa en el estado de la fuente mediante un EP. A partir del momento en el que cuenta en España con una tienda, y un transportista, tiene un EP conforme al artículo 13.1 TRLIRNR, ahora habría que ver el convenio si tiene un EP conforme al convenio. Según el artículo 4, se excluyen los almacenes como EP, en este caso, no lo habría y el artículo 7 atribuiría la potestad de gravamen en exclusiva a Portugal y España no podría gravar. Pasamos al tercer caso. Los intereses obtenidos por Michael no estarían sujetos a gravamen en España, porque están exentos. En la medida que estos intereses están exentos, no nos planteamos la aplicación del convenio de doble imposición. En su artículo 11 establece un límite de gravamen para los intereses del 10%, pero los pagados por entidades financieras no pueden ser gravados en el estado de la fuente conforme al artículo 11.3. Aunque no hubiera exención en España, el convenio tampoco permite gravar estos intereses. Respecto del bono, no vamos a tener muchos problemas, sea un interés o una ganancia de capital, no tiene sentido esta discusión, porque sea el 11 o sea el 13, porque el derecho interno español declara que esta renta está exenta. Con los intereses pagados por la deuda pública ocurre lo mismo. Si don Michael fuera residente de EEUU, los intereses y las ganancias del bono no quedarían exentas, y habría que aplicar el convenio de doble imposición entre España y Estados Unidos, y habría que ver si había que gravar en España. En relación con el interés de la cuenta, España puede gravar a un tipo del 19% conforme al derecho interno, pero el artículo 11 del convenio dice que no permite gravar al estado de la fuente. Aunque conforme al derecho interno español sea posible el gravamen, el convenio impone su límite. El dividendo no estaba sujeto a exención, el dividendo puede ser sometido a gravamen en España, al tipo del 19%, sin embargo, si la portuguesa es residente fiscal en Portugal que lo es, podría aplicarse la aplicación de los límites previstos en el artículo 10.2 del convenio entre España y Portugal, que imponen un gravamen máximo del 10%. La ganancia de capital por la enajenación estará sujeta al IRNR, a un tipo del 19%, artículo 13 párrafo tercero del convenio, el estado de la fuente puede gravar estas ganancias sin límite y en su caso Portugal corregiría la doble imposición conforme al método pactado en el convenio. En la pregunta 4, los beneficios por la venta de su vivienda podrán ser gravado en España, y será conforme su gravamen al convenio de doble imposición entre España y Portugal, puesto que el artículo 7 que el no residente cuenta con EP en España, el estado de la fuente puede gravar, en este caso lo hay, conforme al artículo 5 del convenio de doble imposición, España podrá gravar sin límite y Marruecos podrá corregir en su caso. En el quinto caso, la renta obtenida por los weabines será difícil de calificar, como beneficios empresariales del artículo 7 o como servicios profesionales independientes del artículo 14, en cualquiera de los casos, España no va a poder gravar. En el caso del artículo 7 no hay EP, y en el caso del artículo 14, no hay tampoco EP ni tampoco ha

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pasado más de 183 días en España. Las rentas obtenidas por la transmisión de memorando, encaja en el artículo 12.2 C, que es un canon, España podrá gravar al máximo del 10%. Los pagos realizados a Ferrrau, habría que revisar el convenio de doble imposición entre España y Francia, al ser servicios personales dependientes, y prestar estos servicios en España, España podrá gravar sin límite alguno, conforme al art 15 del convenio, podrá gravar porque los servicios se prestan físicamente en España y además porque el pagador de la renta es un EP en España, en su caso, Francia corregirá la doble imposición. Por último, los pagos a Giovanni, deben considerarse conforme al convenio entre España e Italia, encajarían dentro de servicios profesionales independientes, artículo 14 del convenio y puesto que Giovanni carece de una base fija en España, que es lo mismo que un EP, las rentas no pueden ser objetos de gravamen en el IRNR.

LECCIÓN 14. INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DELIMITACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Es un impuesto que se aplica no solo en el estado nacional, sino que está armonizado en toda la Unión Europea.

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Tiene una normativa nacional, aunque también tiene unas directrices europeas. A nivel nacional, la normativa aplicable es la LIVA, Ley 37/1992, entró en vigor el 1 de enero de 1993 y ha sido desarrollado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y también posteriormente por temas de gestión del impuesto por el Real Decreto 1619/2012 que es un reglamento que desarrollada la obligación de emitir facturas. Es un impuesto indirecto, se aplica sobre las cosas que se consumen o sobre los servicios que se prestan, es un impuesto real, ya que los impuestos reales se hacen sobre quien es el titular de la riqueza gravada, los anteriores que hemos visto tenían una naturaleza personal; Es un impuesto objetivo, grava una manifestación de la riqueza sin tener en cuentas las circunstancias personales del contribuyente, es neutral; es un impuesto instantáneo ya que la entrega o la adquisición de un producto o de un bien o la prestación de servicio, es un acto aislado, único, que se agota en si mismo; y por último, la gran diferencia con el resto de impuestos, es que el IVA es un impuesto multifásico, es un impuesto que se va a ir recaudando en cada una de las fases de producción, en cada fase se va gravando ese impuesto.

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Tiene una base imponible, se determina como el valor de la contraprestación de la entrega del bien o de la prestación del servicio, y en el caso de las importaciones, se tendrán en cuenta el valor en aduanas. Una vez que tenemos determinada la base imponible, se le aplica el tipo de gravamen, en principio en España tenemos tres tipos de iva, el general 21, reducido del 10 y el superreducido del 4. Establece el reglamento del IVA sobre que se aplicarán estos tipos de IVA, establece una lista cerrada.. Una vez que tenemos el tipo de gravamen, vamos a tener la cuota devengada, esa cuota devengada hay que quitar la cuota soportada deducible en la fase anterior de la producción, solo tenemos una cuota a ingresar del valor añadido.

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El empresario entrega un bien o presta un servicio, se lo entrega a un consumidor(siempre va a haber un consumidor final). Cuando hay tráfico empresarial, se entiende que se grava la capacidad económica y el empresario repercute iva( base imponible x tipo de gravamen) y el consumidor, el que recibe este producto, va a soportar el IVA, ya sea empresario o sea particular. En cada una de estas operaciones, se va a producir el gravamen del IVA.

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Es un impuesto multifásico, grava cada fase de la cadena de operaciones empresariales. Permite la recaudación del incremento de valor que se produce en cada una de las fases, este es el objetivo de la forma de recaudar este impuesto indirecto, impuesto sobre el volumen de ventas. Aunque la persona que lo soporta es el consumidor final, se ha ido ingresando parte de ese impuesto en cada uno de las fases. Supongamos ahora que se produce la venta de un producto por un importe de 70 mil euros, vamos a ver como serían las fases.

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Para la calcular el IVA que tiene que ingresar en la Hacienda Tributaria, sería el IVA repercutido menos lo que ha ingresado en la fase anterior(IVA SOPORTADO). Sumando todo lo que se ha ingresado en cada una de las fases por cada uno de los empresarios que ha intervenido, es 14.700. Este mecanismo sirve para dos cosas principalmente: para evitar fraude, en el sentido que si yo estableciera la recaudación en la primera fase como serían los impuestos sobre el alcohol, cualquiera de esta fase podría defraudar, puesto que es la única fase en la que se produce la recaudación, como hay varias fases, la agencia tributaria si en alguna de las fases no se produce la recaudación, perdería solo un porcentaje de la recaudación total. Además, hay un segundo control con el IVA, si en alguna de estas fases, no se declara el IVA, pierdes de la fase anterior siempre, por lo que va a salir rentable declarar todo.

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Es un impuesto armonizado en toda la UE, se aplica por la necesidad de un mercado interior único, donde haya una competencia libre, y para conseguirlo, tenemos que establecer unos impuestos que sean semejantes o similares en toda la UE, aunque hay pequeños márgenes en la carga impositiva en cada uno de los países, dentro de un margen, pero, el sistema es el mismo, de esta forma se permite la libre competencia sin ningún problema.

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Va a haber tres tipos de operaciones. La primera, son las operaciones interiores, las que se producen dentro de cada Estado; luego tenemos las adquisiciones intracomunitarias, las que se producen dentro del espacio único europeo, podemos distinguir entre las adquisiciones intracomunitarias y las entregas intracomunitarias(aunque las entregas van a tener una exención plena en IVA), en ambos casos, la base imponible va a ser el precio de esa contraprestación. El tercer tipo de operaciones, son las importaciones, la entrada en el espacio único europeo, de productos o servicios de países exteriores a la UE, como contraprestación tendríamos las exportaciones. En el caso de importaciones, la base imponible será determinada por el valor en aduana, en Aduana se establece el precio que se puede pagar por esos bienes. El iva se aplica en la península, las islas baleares y quedan excluidos Ceuta melilla y Canarias, y estos territorios se asimilan como si fueran exportaciones de la unión europea, se consideran territorios ultraperiféricos. En el caso de las Islas Canarias, hay un impuesto similar al IVA, aunque es similar en la forma de funcionamiento, la carga impositiva es bastante menor. Y en Ceuta y Melilla el impuesto que se aplica es el IPSI,

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es un impuesto sobre el consumo de manera diferente.

El hecho imponible grava entrega de bienes y prestación de servicios, siempre que se realicen en el ámbito de una actividad empresarial o profesional, con carácter oneroso, y no importa si es habitual u ocasional.

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Tiene que ser un ámbito empresario o profesional, si no no vas a poder repercutir IVA. Todo se va a tener que darse en este marco, el marco empresario o profesional.

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Entre particulares, no podríamos aplicar el IVA. En la compraventa de una vivienda entre particulares, no se incluiría el IVA. Si la compraventa es entre un empresario y un particular, tendríamos el IVA y a TPAJDC, habrá que dilucidar cual aplicamos.

La entrega de un bien se produce cuando se transmite el poder de disposición del mismo, sobre bienes corporales.

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Prestación de servicios será aquello que no es considerado entrega, hay una lista abierta de prestación de servicios.

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Hay que distinguir entre el B2B, busines to bussiness, empresario a empresario, si estamos hablando de una adquisición intracomunitaria de bienes de empresario a empresario, el lugar de realización de la entrega de bien será siempre la de destino, en origen, el empresario no tiene que repercutir el IVA.

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Si estamos en una operación B2C, business to consumer, empresario a consumidor, la operación va a estar registrada en origen, va a estar gravada en origen, el empresario va a repercutir el IVA en su país de origen, y se va a gravar con el tipo impositivo de su país de origen. En las importaciones, business to business, es el destino, las aduanes donde se reciba ese producto, y en el caso de Business to consumer, es el destino, la mercancía sale sin IVA del lugar de origen y se decide gravar en el lugar de destino.

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Todos los países dejan sus exportaciones libres de impuestos. En la zona franca, es un régimen suspensivo, donde aún no se aplica el IVA, se puede introducir en el territorio español y se aplicaría el IVA español o se reenviaría a otro país. Las mercancías que entren en el país, lo que hacemos es que sea adunas la que se encargue de recaudar este impuesto, una vez que la mercancía entre en el TAI.

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Si el inmueble radica en el TAI, aquí es donde se considera realizado y donde se debe repercutir el IVA, independientemente del propietario, inquilino, tengan sede en otro territorio. Servicios de transporte distintos a los transportes intracomunitarios: viaje MadridParis, estará gravado desde Madrid a la frontera.

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Programa. 1. La imposición sobre el volumen de ventas: el sistema común de IVA y la armonización fiscal. 2. El IVA: concepto y naturaleza: 2.1. Funcionamiento del impuesto. 2.2. Ámbito territorial de aplicación. 2.3. Posición del IVA en el sistema de imposición indirecta. 3. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible, supuestos de no sujeción. 4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones. 6. El lugar de realización del hecho imponible en supuestos de prestación de servicios

Preguntas. 1. La sociedad A se dedica a la distribución al por menor de muebles de madera que adquiere a un taller artesanal y vende a consumidores finales, mayoritariamente

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residentes de la región donde la empresa se encuentra asentada. El administrador de la sociedad acude a usted con una serie de dudas que se ha venido planteando desde hace bastante tiempo: 1. Si el IVA es un impuesto sobre el consumo, ¿por qué no se considera sujeto pasivo al consumidor final? No tiene sentido, porque sería difícilmente aplicable que al consumidor se le obligase a relacionarse con la administración pública, la agencia tributaria, presentando declaraciones. Se entiende que el consumidor final no tendría esta capacidad administrativa para poder liquidar ellos el impuesto. Como entendemos que siempre van a intervenir un profesional o un empresario, que sean ellos los que actúen como sujetos pasivos del mismo. 2. ¿Por qué tiene la sociedad que abonar IVA en las compras que realiza, si tiene la consideración de empresa y no de consumidor final? Es un impuesto multifásico, en cada una de las fases se produce la repercusión del impuesto y a la vez se produce la deducibilidad del impuesto. En cada uno de las operaciones el empresario lo que hace es pagar un IVA a la fase anterior y repercutir un IVA a la siguiente fase. Este mecanismo permite repercutir impuesto, deducirte el IVA soportado de las anteriores operaciones y por lo tanto solo tiene que ingresar la diferencia entre ambas partes. 3. Si el IVA recae sobre el valor añadido, ¿por qué el impuesto se calcula sobre el importe total del bien o servicio, si el valor que añade su empresa es simplemente el de acercar el producto al consumidor final? En cada una de las fases repercutimos el IVA pro el total del precio, también hemos soportado el IVA del precio de nuestra compra, la diferencia entre el precio repercutido y el precio soportado, es el que se considera valor añadido y es sobre el cual tiene que ingresar el empresario en su autoliquidación a la agencia tributaria esas cantidades. 4. Recientemente, en una feria sobre muebles de diseño que tuvo lugar en Estocolmo, pudo conocer a empresarios suecos del sector que operan un negocio similar al suyo. Desde la perspectiva de la regulación del IVA sueco ¿existen diferencias significativas frente al IVA español? ¿disfrutan los empresarios suecos de ventajas competitivas generadas por esta regulación, en comparación con la regulación española? Existe una directiva comunitaria, que lo que busca es que en el mercado único europeo, haya un impuesto único armonizado. Para que existe esa libre competencia, es necesario que se establezca un impuesto único en la UE. Todas las directivas de la comunidad europea tienen primacía sobre el derecho interno. 5. Durante el transcurso de esa feria, empresarios austríacos se interesaron por algunos de los productos que la sociedad A ofrece en su catálogo. En caso de

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ventas a clientes extranjeros, ¿existe alguna diferencia de trato en comparación con las ventas habituales a clientes de la zona en donde la sociedad A opera? Si hay diferencia entre las operaciones interiores y las operaciones intracomunitarias. Cada una de ellas tiene una algo diferenciado, tiene una forma distinta de regular. 6. Las obligaciones que establece la Ley del IVA, ¿son aplicables en todo el territorio español? No, el TAI abarca la península y las baleares. Ni canarias ni Ceuta ni melilla tienen el IVA, se consideran territorios periféricos, operaciones asimiladas a las exportaciones e importaciones.

2. A la vista de los artículos 4 a 12 LIVA, indique en cuáles de las siguientes operaciones se realiza el hecho imponible del IVA: 1. Una persona física contrata con varias empresas la realización de traducciones de textos, cartas, manuales, etc. Está claro que no importa el destinatario del mismo, sino quién lo realiza. Está sujeto al IVA. 2. Un agente comercial que está vinculado por una relación laboral con la empresa para la que trabaja. El agente comercial entendemos que no actúa como empresario o profesional, y si es así, no estaría sujeto al IVA si hay una relación laboral. 3. Un empresario textil vende la televisión de plasma que tiene en su vivienda a través de Internet. Ese mismo empresario vende el mismo modelo de televisión, que utilizaba en reuniones con clientes para presentar sus productos. No actúa como empresario o profesional, entendemos que no hay hecho imponible en la primera parte. En la segunda parte, vemos que la televisión estaba afecto a su actividad económica, por lo que si habría hecho imponible 4. Una organización humanitaria que presta servicios asistenciales a personas marginales sin recibir contraprestación alguna. Es un supuesto de que es una venta de una organización humanitaria, no se produce el hecho imponible del IVA, no actúa como un empresario o profesional, NO HAY ONEROSIDAD, lo hace a título gratuito. 5. Un Ayuntamiento que cede un terreno a una sociedad mercantil para la construcción y posterior explotación de un hotel.

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En este caso, se está saliendo fuera de los servicios normales que debe prestar un ayuntamiento, y por lo tanto, está actuando como un profesional, como una entidad empresarial, y sale fuera de las actividades propias de su ayuntamiento, entendemos que si hay hecho imponible y debería estar sujeta al IVA. 6. Un empresario dedicado a la venta de material para la construcción se retira y su hijo asume el negocio, que continúa con éxito. No hay hecho imponible. 7. El arrendamiento con opción a compra de un vehículo. En este supuesto, tenemos que tener en cuenta lo de las entregas de bienes. Simplemente la puesta a disposición de los bienes. Está claro, que el arrendamiento con opción de compra entenderíamos que si hay IVA. 8. Un empresario dedicado a la venta de equipamiento informático no logra vender un ordenador portátil que ha sido descatalogado por el fabricante y se lo regala a su sobrina por su cumpleaños. Es autoconsumo, recogido en los arts 9 y 12, para evitar que se queden sin gravar estas operaciones, aunque haya una utilización gratuita, se produce el hecho imponible del impuesto, y por lo tanto se trata de ese consumo final si va a ser gravado por el IVA

3. Un restaurante de Madrid ha efectuado las operaciones que se indican, respecto de las que se pide su calificación a efectos de IVA: -

Ha comprado 20 cajas de botellas de vino a un proveedor italiano, quien además transporta la mercancía hasta Madrid.

Adquisición intracomunitaria de bienes, estamos en un B2B, empresario a empresario, esta operación va a ser una entrega intracomunitaria que viene sin IVA, y una vez que llega a territorio español, se tiene que producir la inversión del sujeto pasivo, en este caso, el restaurante español tiene que repercutir el iva en España. -

Ha comprado 10 cajas de caviar a un proveedor iraní, que a su llegada a España quedan en la zona franca del puerto de Barcelona. Siete de las cajas sale inmediatamente de la zona franca para ser transportada a Madrid, mientras que otras tres finalmente se venden a un restaurante situado en Tánger (Marruecos).

Hablamos de una importación, que sale libre de gravamen en origen, y que se va a gravar en destino. Llega a una zona franca, es área exenta, hasta que se determine que se hace con la mercancía. En el momento que salen las 7 cajas, entra en el territorio del impuesto y las aduanas se encargarán de repercutir ese impuesto, el restaurante

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soporta ese impuesto. Las otras tres cajas, se tratan de una exportación, y quedan exentas de la aplicación del impuesto.

4. Determine el lugar de realización del hecho imponible del IVA en las siguientes operaciones: 1. Una sociedad mercantil dedicada al arrendamiento de vehículos en España alquila en Menorca un coche de su flota a un turista francés. Se aplicaría la regla general del art 69.1, y dice que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto, aunque el destinatario sea un turista francés, un no residente, se considera que hay que repercutir el impuesto 2. Los servicios de asesoría jurídica prestados por una consultora española a una empresa francesa. Estamos ante un B2B, una empresa española de asesoría jurídica, se lo presta a otro empresario, a un empresario francés, no se tendrán realizados en el TAI, y la regla es el destino, sería en Francia donde se repercutiría el impuesto. 3. Servicios de traducción al español prestados a un particular residente en Filipinas a través de internet. La regla específica en la cual teníamos un B2C, y en este caso, al ser consumidor fuera de la UE, y encontrarse en los servicios del 69.2, no se exige el impuesto español, por lo tanto, al ser prestado a un particular de fuera de la UE(apartado F) Están exentos. 4. La gira de conciertos ofrecidos en Málaga, Barcelona y en Tenerife por un grupo musical irlandés contratado por la empresa de promociones artísticas y culturales X con sede en Amsterdam (Holanda). Art 71.3, está hablando de estos casos. Este art lo que dice es si la manifestación cultural, en este caso, el concierto, es ofrecido en Málaga o Barcelona, se estaría produciendo el hecho imponible dentro del TAI y por lo tanto estaría sujeto al impuesto. En Canarias no hay IVA. 5. Una suscripción a Spotify (cuya sede se encuentra en Suecia) adquirida por un residente en Salamanca. Tenemos que ver lo que dice el artículo 70.1.4. Este caso, se establece una ventanilla única, por el cual las empresas que prestan servicios en estados miembros de la UE, se presentan el iva en el país origen, donde tiene su actividad principal, y desde ese país, se va a transferir a distinto estados miembros lo que se recaude.

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LECCIÓN 15. EXENCIONES Y SUJETOS PASIVOS EN EL IVA.

Programa. 1. Las exenciones aplicables a las diferentes modalidades del hecho imponible. 2. Sujetos pasivos: supuestos de responsabilidad. 3. Devengo, repercusión, emisión de factura.

En el art 20 se recogen las exenciones del impuesto. Primero, habla de entregas de bienes y prestaciones de servicios en operaciones interiores, estos servicios van a quedar exentos. En principio son todos aquellos que tengan un servicio social. En cuanto a la enseñanza, educación infantil, de idiomas… tanto llevadas a cabo por instituciones de derecho público como de derecho privado, estas estarán exentas. Los servicios educativos que no quedan exentos son los servicios relacionados con la práctica de deporte, prestado por empresas distintos a los centros docentes, los de escuelas de conductores de vehículos relativas al permiso de conducir… estos no quedarán exentos. Sector financiero y seguro, una forma de incentivar este sector, las operaciones financieras se quedan exentas de IVA.

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La entrega de vivienda nueva si estará sujeta al IVA, y aquí tendremos un conflicto con el impuesto de transmisiones patrimoniales. Luego a parte de las exenciones del artículo 20, también cabe destacar dos exenciones que se consideran técnicas. La primera viene recogido en el artículo 21, 23 y 24 de la Ley.

No se va a repercutir el IVA, tampoco el que recibe el servicio o recibe el bien, no tiene derecho a la deducción del IVA soportado, y no tiene obligaciones administrativas. Económicamente, el IVA es un impuesto neutro. En los casos en los que la empresa soporte IVA como consecuencia de una compra o porque le presten unos servicios, y sus operaciones de venta de productos o sus operaciones de prestación de servicios estén exentas, el IVA no se le puede deducir, y supone un coste mayor para el empresario, ese coste mayor es impuesto que si se permite deducir como IS. Cabe posibilidad de que un empresario profesional desarrolle distintas actividades, y algunas de ellas estén exentas, y otras estén sujetas. En estos casos, para deducir el IVA habrá que aplicar la regla de prorrata, la general y la especial.

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El análisis de la exención de la vivienda es muy importante, sobre todo a efectos económicos. Existe una exención de IVA a determinadas operaciones inmobiliarias. Puede ser por vivienda nueva o por segunda y ulteriores entregas. Se produce el hecho imponible para dos impuestos diferentes, el primero el IVA ya que se entrega un bien, y a su vez nos situamos con el ITP, ya que este impuesto grava la transmisión de un bien inmueble. El legislador tiene que solucionar este conflicto, que resulten dos impuestos aplicables. La problemática que hay es que el IVA la gestión y la recaudación está concedida al a administración tributaria y a su vez es un impuesto, que aunque se cede parte de la recaudación, su gestión y recaudación corresponde al Estado. Nos vamos a enfrentar con la competencia que supone el ITP, impuesto cedido tanto en su gestión como en su recaudación a sus CCAA, crea un conflicto económico. La vivienda nueva está sujeta al IVA, pero no existe exención. En cuanto al ITP, TPO queda exenta por el art 7.5, y en cuanto a los AJD se aplica la cuantía fija+0,5%. En cuanto a segunda y ulteriores entregas, está sujeta al IVA pero exenta por el artículo 20.1.22ª), en cuanto al ITP, aplicamos un 6% de TPO y en cuanto al AJD solo aplicamos la cuantía fija.

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Aquí tenemos otro tipo de exenciones que establece la normativa.

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El devengo es el momento en el que se realiza el hecho imponible. Es un impuesto instantáneo, la forma de liquidarlo es periódico. La declaración será de carácter mensual o trimestral.

Art 87, responsable solidario

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Preguntas

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1. Una empresa dedicada a la correduría de seguros ejerce únicamente esta actividad ¿Debe repercutir IVA en sus facturas? En caso de que adquiera material de oficina a través de Amazon, radicada en Luxemburgo, ¿debería autoliquidar el impuesto? El primer caso, una correduría de seguros, el art 21 dice que las operaciones de seguros y de capitalización se encuentran exentos, esta operación estará exenta, no será necesario repercutir el IVA a los clientes, pero no te puedes deducir el IVA. El IVA soportado que no es deducible pasa a ser un coste para el empresario. En cuanto al segundo caso, tiene un problema. Tiene que hacer una autorepercusión, la persona que re

2. El señor A adquiere de una inmobiliaria una casa nueva en una urbanización recién terminada. ¿Tendrá que soportar el IVA por esta adquisición? ¿la adquisición soporta gravamen por alguna modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)? Conteste esas mismas preguntas para el caso de que este mismo señor A adquiriera un piso ya usado de un particular en un bloque del centro de su ciudad. La a Por otro lado, si el comprador y el vendedor fueran empresarios y la transmisión fuese una segunda entrega de vivienda, ¿matizaría su respuesta?

3. La sociedad A, española, compra una maquina recreativa a la Sociedad B, francesa, con la intención de vendérsela a la sociedad C, italiana. La sociedad A encarga a la sociedad B que envíe directamente la máquina a la sociedad C. Identifique las operaciones que están sujetas a IVA y cuáles se encuentran exentas.

4. Una sociedad radicada en Dinamarca adquiere bienes procedentes de Turquía. La mercancía se introduce en la Unión Europea por el puerto de Barcelona, donde se despacha de importación, enviándose posteriormente a Dinamarca. El importador es la propia empresa danesa. ¿Nos encontramos ante una importación sujeta al IVA español? Justifique su respuesta.

5. El arrendatario de un inmueble oculta al arrendador que lo va a destinar total o parcialmente al ejercicio de una actividad económica, con la finalidad de

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aprovecharse de la exención prevista en el artículo 20.1.23º LIVA para los arrendamientos de edificaciones destinadas exclusivamente a vivienda. Aunque el arrendatario no sea sujeto pasivo del IVA, ¿puede asumir alguna posición jurídicosubjetiva?.

6. X, empresario persona física dedicado a la venta de ordenadores y que liquida trimestralmente el IVA, contrata el 20 de diciembre de 2019 con la entidad A, S.A. la entrega a este de diez ordenadores a cambio de 30.000 €. La entrega material de los ordenadores se efectuará el 2 de enero de 2020. El pago del precio sin embargo se efectuará en tres plazos, por importes iguales: en el momento del acuerdo, con la entrega de la mercancía y seis meses después de la entrega de la mercancía, cuando se compruebe que los equipos funcionan razonablemente.

¿En qué período de liquidación se devenga el IVA? ¿Qué implica a efectos de repercusión y emisión de la factura?

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