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S ECCIÓN

C ONTABILIDAD INFORME • Tratamiento contable de los costos de financiamiento ........................................................................................

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PRÁCTICA CONTABLE • Contabilización de las existencias al amparo de las NIFF para las PYMES...........................................................

35

¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE? • Cuenta 48: Provisiones.......................................................................................................................................

37

• Cuenta 49: Pasivo Diferido ................................................................................................................................

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Informe Contable Tratamiento contable de los costos de financiamiento Análisis en base a las NIIF completas y NIIF para PYMES C.P.C. Abog. Henry Aguilar Espinoza / Post Grado en NIIF / Ex. Auditor de SUNAT / Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial. 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS Es común que en el contexto empresarial actual, muchas entidades busquen fuentes de financiamiento para mejorar o ampliar sus actividades empresariales; para ello en el mercado existen muchas alternativas de financiamiento, que se dan principalmente a través del sistema bancario y también a través de terceros (otras empresas o personas). Es así que todo financiamiento o préstamo implica que el deudor debe asumir un “costo” por el uso del dinero ajeno, de acuerdo a las condiciones establecidas. Este costo se refleja principalmente en los intereses y otros conceptos afines, que están relacionados con los fondos que han sido materia del préstamo. En el presente informe, nos avocaremos a analizar el tratamiento contable de los costos por préstamos bajo la perspectiva de la NIC 23 “Costos por préstamos” y también bajo la regulación establecida en la Sección 25 “Costos por préstamos” de las NIIF para Pymes. Antes de comenzar nuestro análisis consideramos conveniente recordar qué empresas se encuentran obligadas a aplicar NIIF Completas y quiénes deben aplicar las NIIF para Pymes. Para ello veamos el siguiente cuadro: OBLIGACIÓN Entidades obligadas a aplicar NIIF para PYMES

¿QUÍENES ESTÁN OBLIGADAS?

Empresas que obtengan ingresos anuales o activos totales menores a 3,000 UITs (Año 2010: S/. 10,800.000). Empresas bajo supervisión y control de la CONASEV. Entidades que Empresas que obtengan ingresos anuaaplican NIIF les o activos totales mayores a 3,000 completas UITs al cierre del ejercicio anterior. Entidades y cooperativas bajo supervisión y control de la SBS.

Las empresas que obtengan ingresos o activos totales menores a 3,000 Entidades UITs podrán adoptar voluntariamente facultadas a la aplicación de las NIIF completas. aplicar NIIF No obstante, si optaron por esta completas. opción NO podrán volver a aplicar las NIIF para Pymes.

2. LOS COSTOS POR PRÉSTAMOS BAJO EL ENFOQUE DE LA NIC 23 (NIIF COMPLETAS) 2.1 ¿Qué se entiende por “costos por préstamos”? Los costos por préstamos (o costos de financiamiento) están compuestos por los intereses y otros costos relacionados con el dinero o fondos prestados. En tal sentido, los costos por préstamos pueden incluir: - El gasto por intereses calculado utilizando el método de la tasa de interés efectiva de la forma descrita en la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición. - Las cargas financieras relativas a los arrendamientos financieros reconocidos de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos. - Las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren como ajustes de los costos por intereses; - Los honorarios legales, comisiones, gastos de negociación, entre otros. 2.2 ¿Cómo se reconocen los costos por préstamos? La NIC 23 señala que una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos

aptos, como parte del costo de dichos activos. Asimismo establece que la entidad deberá reconocer los costos por préstamos distintos a los anteriores como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos. Lo antes expuesto, podemos explicarlo en el siguiente esquema:

RECONOCIMIENTO DE LOS COSTOS POR PRÉSTAMOS DE ACUERDO A LA NIC 23 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos.

Forman parte del costo de dichos activos

Los otros costos por préstamos

Se reconocen como gasto

De acuerdo a lo anterior, los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto, se incluyen en el costo de dichos activos. Estos costos por préstamos se capitalizarán, como parte del costo del activo, siempre que sea probable que den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan ser medidos con fiabilidad. 2.3 ¿Qué es un activo apto? Un activo apto, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta. Por consiguiente, dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes podrían ser activos aptos:

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2011

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SECCIÓN CONTABILIDAD a) Inventarios; b) Fábricas de manufactura; c) Instalaciones de producción eléctrica; d) Activos intangibles; e) Propiedades de inversión. Cabe acotar que los activos financieros y los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier otra forma en periodos cortos y los activos que ya están listos para el uso al que se les destina o para su venta no son activos aptos. 2.4. ¿Cuáles son los costos por préstamos que pueden ser capitalizados? Los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto, son aquellos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina específicamente a la obtención de un activo apto, los costos por préstamos relacionados con éste pueden ser fácilmente identificados. Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos recibidos concretos y activos aptos, para determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esta dificultad se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada. También aparecen dificultades cuando un grupo de entidades utiliza una gama variada de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo. También pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, y cuando se producen fluctuaciones en las tasas de cambio. Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere la utilización del juicio profesional para realizarla. 2.5. ¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos obtenidos por la inversión temporal de los fondos recibidos en préstamo, antes de que sean utilizados para el activo apto? En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de los mismos, susceptibles de capitalización como los costos por préstamos reales en los que haya incurrido por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos por la inversión temporal de tales fondos.

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ASESOR EMPRESARIAL

Según los acuerdos financieros relativos a los activos aptos, podría suceder que la entidad obtenga los fondos, e incurra en los correspondientes costos por préstamos, antes de que los mismos sean usados total o parcialmente para hacer desembolsos en el activo en cuestión. En estas circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos a menudo se invierten temporalmente a la espera de efectuar los desembolsos correspondientes en el citado activo apto. Para determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de ser capitalizados durante un periodo, se deducirá de los costos por préstamos incurridos cualquier rendimiento obtenido por tales fondos. 2.6 ¿Cómo proceder si el activo apto es financiado con préstamos genéricos? En la medida en que los fondos de una entidad procedan de préstamos genéricos y los utilice para obtener un activo apto, la misma determinará el importe de los costos susceptibles de capitalización aplicando una tasa de capitalización a los desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización será la media ponderada de los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la entidad, que han estado vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados para financiar un activo apto. El importe de los costos por préstamos que una entidad capitaliza durante el periodo, no excederá del total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo periodo. En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por la controladora y sus subsidiarias al calcular la media ponderada de los costos por préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada subsidiaria, una media ponderada de los costos por préstamos atribuibles a sus propios préstamos. 2.7 ¿Qué sucede si el importe del activo apto excede el importe recuperable? Cuando el importe en libros o el costo final del activo apto exceda a su importe recuperable o a su valor neto realizable, el importe en libros se reducirá o se dará de baja de acuerdo con las exigencias de otras Normas Internacionales de Contabilidad. Para comprender este punto veamos el siguiente esquema EJEMPLO DE ACTIVO APTO: FABRICACIÓN DE VINO PARA LA VENTA EN SOLES PROCESO PRODUCTIVO (S/.) MATERIA PRIMA S/. 20,000 MANO DE OBRA S/. 15,000 COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN S/. 5,000 INTERESES CAPITALIZADOS (NIC 23) S/. 8,000 COSTO DEL INVENTARIO (VINO) S/. 48,000 VALOR NETO REALIZABLE (VNR) (NIC 2) S/. 42,000 AJUSTE POR APLICACIÓN DEL VNR S/. 6,000 COSTO AJUSTADO DEL INVENTARIO S/. 42,000 (VINO)

2.8 En el caso de activos aptos ¿cuándo se inicia la capitalización de los intereses? Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos como parte de los costos de un activo apto en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas las siguientes condiciones: a) Incurre en desembolsos en relación con el activo. b) Incurre en costos por préstamos; y, c) Lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta. Los desembolsos relativos a un activo apto incluyen únicamente los desembolsos que hayan dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que devenguen intereses. El importe en libros promedio del activo durante un periodo, incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente, constituye por lo general una aproximación razonable de los desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización en ese periodo. Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción, propiamente dicha, tales como las actividades asociadas con la obtención de permisos previos al comienzo de la construcción. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando éste no es objeto de producción o desarrollo alguno que implique un cambio en su condición. Por ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos adquiridos para construir sobre ellos se mantienen inactivos, sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados. 2.9 ¿En qué supuestos se suspende la capitalización de los intereses? La NIC 23 señala que una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo. Una entidad puede incurrir en costos por préstamos durante un periodo extenso en el que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar un activo para su uso deseado o para su venta. Estos costos son de tenencia de activos parcialmente

SECCIÓN CONTABILIDAD terminados y no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin embargo, una entidad no interrumpirá normalmente la capitalización de los costos por préstamos durante un periodo si se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. Tampoco suspenderá la capitalización de costos por préstamos cuando una demora temporal sea necesaria como parte del proceso de preparación de un activo disponible para su uso previsto o para su venta. Por ejemplo, la capitalización continúa durante el periodo en que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente, si tal nivel es normal en esa región geográfica, durante el periodo de construcción. 2.10 ¿Cuando finaliza la capitalización de intereses? Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta. Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que está destinado o para su venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la decoración del edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de que todas las actividades de construcción están sustancialmente acabadas. Cuando una entidad complete la construcción de un activo apto por partes, y cada parte se pueda utilizar por separado mientras continúa la construcción de las restantes, dicha entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para el uso al que está destinado o para su venta. Un parque industrial que comprenda varios edificios, cada uno de los cuales puede ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo apto, donde cada parte es susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Un ejemplo de activo apto, que necesita terminarse por completo antes de que cada una de las partes pueda utilizarse es una planta industrial en la que deben llevarse a cabo varios procesos secuenciales en las distintas partes de que consta, como es el caso de una factoría de producción de acero. 3. LOS COSTOS POR PRÉSTAMOS BAJO EL ENFOQUE DE LA SECCIÓN 25 DE LAS NIIF PARA PYMES La Sección 25 de las NIIF para PYMES establece que la entidad reconocerá los costos por préstamos como un gasto en resultados en el periodo en que se incurre en ellos.

Como se puede apreciar, en el tratamiento de las NIIF para PYMES no existe la posibilidad de capitalizar los intereses (costos por préstamos) como parte del costo del activo apto, puesto que en todos los casos los intereses se reconocerán como gasto del ejercicio. CUADRO COMPARATIVO DEL TRATAMIENTO DE LOS COSTOS POR PRÉSTAMOS SEGÚN NIIF COMPLETAS

SEGÚN NIIF PARA PYMES

NIC 23 COSTOS POR PRÉSTAMOS: DOS TRATAMIENTOS

SECCIÓN 25 COSTOS POR PRÉSTAMOS: UN SOLO TRATAMIENTO

1° Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, se capitalizan como 1° Los costos por préstaparte del costo de dichos mos se reconocen como un gasto en el periodo en activos. que se incurran. 2° Los otros costos por préstamos se reconocen como un gasto en el periodo en que se incurran.

APLICACIÓN PRÁCTICA CASO N° 1 CONSTRUCCIÓN DE ACTIVOS APTOS

En el mes de setiembre del 2011 la empresa ”ECSA” S.A. ha comenzado la construcción de su nueva planta de producción para la elaboración de nuevos productos alimenticios destinados al mercado nacional. En tal sentido, en el mes de setiembre ha solicitado un préstamo de S/. 75,000 a una entidad financiera a una tasa de interés de 7 % mensual, el cual será cancelado en 8 cuotas fijas mensuales a partir del mes de setiembre del 2011. Asimismo, se sabe que la construcción de la planta terminó a fines del mes de enero de 2012, y que a partir del mes de febrero fue utilizada para la elaboración

de sus nuevos productos. En tal sentido, la empresa ECSA S.A. nos consulta acerca de la aplicación de la NIC 23 a esta operación. SOLUCIÓN: En el caso planteado, la construcción de una planta de producción por parte de la empresa ECSA S.A. se enmarca dentro del concepto de activo apto, puesto que la construcción que se efectúa requiere necesariamente de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso. En tal sentido, la empresa ECSA S.A. deberá efectuar la capitalización de los intereses correspondientes al préstamo obtenido de acuerdo a lo establecido en la NIC 23. Sin embargo, debemos tomar en consideración que la capitalización de intereses se realizará únicamente hasta el mes en que el activo calificado quedó en condiciones de ser usado, lo cual ocurrió en el mes de enero del 2012. Por consiguiente, de las ocho cuotas de intereses, las cinco (5) primeras cuotas (hasta la cuota del mes de enero 2012) formarán parte del costo del activo, mientras que las tres (3) últimas cuotas correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril de 2012 serán considerados como gasto del ejercicio. A continuación mostraremos el cuadro correspondiente a las cuotas e intereses del préstamo solicitado por la empresa ”ECSA” S.A Cuota =

P x

i 1 1n (1+i)

Donde: P : Importe del préstamo i : Tasa de interés n : Número de meses i

Cuota = 75,000 x 1 -

1 (1 + 0.07)8

Cuota = S/. 12,560.08

CUADRO DE CUOTAS E INTERESES

PERIODO

CUOTA FIJA S/.

AMORTIZACIÓN DE LA DEUDA S/.

INTERESES (7 %) S/.

SALDO PENDIENTE S/.

1

SEP-2011

12,560.08

7,310.08

5,250.00

75,000.00

2 3 4 5 6 7 8

OCT-.2011 NOV-2011 DIC-2011 ENE-2012 FEB-2012 MAR-2012 ABR-2012 TOTAL

12,560.08 12,560.08 12,560.08 12,560.08 12,560.08 12,560.08 12,560.08 100,480.64

7,821.79 8,369.31 8,955.16 9,582.02 10,252.77 10,970.46 11,738.41 75,000.00

4,738.29 4,190.77 3,604.92 2,978.06 2,307.31 1,589.62 821.67 25,480.64

67,689.92 59,868.13 51,498.82 42,543.66 32,961.64 22,708.87 11,738.41 0.00

Nº DE CUOTA

PRIMERA QUINCENA - AGOSTO 2011

33

SECCIÓN CONTABILIDAD En tal sentido, el tratamiento de los intereses del financiamiento será el siguiente: Nº DE PERIODO CUOTA SEP-2011

5,250.00

2

OCT-.2011

3

NOV-2011

4

DIC-2011

4,738.29 S/. 20,762.04 FORMAN 4,190.77 PARTE DEL ACTIVO 3,604.92

5

ENE-2012

2,978.06

6

FEB-2012

7

MAR-2012

8

ABR-2012

2,307.31 S/. 4,718.60 SE RECONO1,589.62 CEN COMO GASTO 821.67 S/. 25,480.64 S/. 25,480.64

En tal sentido, la empresa ECSA S.A. deberá realizar los siguientes asientos contables: 1. Asiento contable por el préstamo recibido XX 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 75,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 37 ACTIVO DIFERIDO 25,480.64 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 100,480.64 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 75,000 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 25,480.64 x/x Por el préstamo recibido. XX

2. Por los pagos efectuados y los intereses de SEPT-2011 A DIC-2011 XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 50,240.32 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 32,456.34 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 17,783.98 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por los pagos efectuados. XX

34

37 ACTIVO DIFERIDO

17,783.98

ASESOR EMPRESARIAL

Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras 37 ACTIVO DIFERIDO

5. Por la capitalización de los intereses de ENERO 2012 XX

x/x Por el reconocimiento de los intereses.

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

XX

3. Por la capitalización de los intereses de SEPT-2011 A DIC-2011 XX

Construcciones y obras en curso 3398 Costo de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 33981 Costo de financiación – edificaciones 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO

17,783.98

339

Construcciones y obras en curso 3398 Costo de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 33981 Costo de financiación – edificaciones

Costo de financiación capitalizados 7252 Costo de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 72521 Edificaciones 17,783.98

Costo de financiación capitalizados 7252 Costo de financiación – Inmuebles, maquinaria y equipo 72521 Edificaciones

x/x Por la capitalización de los intereses como parte del costo del activo.

725

XX

6. Por los pagos efectuados y los intereses de FEBRERO 2012 A ABRIL 2012 XX

x/x Por la capitalización de los intereses como parte del costo del activo.

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 37,680.24 451

XX

4. Por los pagos efectuados y los intereses de ENERO 2012 XX 45 OBLIGACIONES FINANCIERAS 12,560.08 451

Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 9,582.02 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 2,978.06

37,680.24

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por los pagos efectuados. XX 67 GASTOS FINANCIEROS 12,560.08

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas

x/x Por los pagos efectuados. XX Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras

Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 32,961.64 455 Costos de financiación por pagar 4551 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financieras 4,718.60 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

673

2,978.06

725

72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO

67 GASTOS FINANCIEROS

2,978.06

339

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

50,240.32

XX

17,783.98

373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

2,978.06

373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses.

673

INTERESES TRATAMIENTO

1

TOTAL

XX 67 GASTOS FINANCIEROS

2,978.06

4,718.60

673

Intereses por préstamos y otras obligaciones 6731 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras

37 ACTIVO DIFERIDO 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros x/x Por el reconocimiento de los intereses. XX

4,718.60