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• CAROLINA OSPINA

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INSTITUTO PACÍFICO WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ MANUAL

IGV

I N S T I T U T O

P A C Í F I C O

MANUAL

IGV DOCTRINARIO JURISPRUDENCIAL PRÁCTICO

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

INSTITUTO PACÍFICO

MANUAL IGV Autor: Walker Villanueva Gutiérrez Primera Edición - Marzo 2012 Copyright 2012 © Instituto Pacífico S.A.C. © Walker Villanueva Gutiérrez Diseño, diagramación y montaje: Georgina Condori Choque Anyela Carla Aranda Rojas Ricardo De la Peña Malpartida Billy Solano Anchante Pedro Miranda De La Cruz Luis Miguel Vergaray Díaz Edición a cargo de : Instituto Pacífico S.A.C. - 2012 Para su sello editorial Pacífico Editores Jr. Castrovirreyna Nº 224 - Breña Central: 332-5766 E-mail: [email protected] Tiraje: Registro de Proyecto Editorial : ISBN : Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú N° : Impresión a cargo de: Pacífico Editores S.A.C. Jr. Castrovirreyna N° 224 - Breña Central: 330-3642 Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor. Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, químico, óptico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorización escrita del autor e Instituto Pacífico S.A.C., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la legislación peruana.

Dedicatoria

Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

PRÓLOGO

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

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INTRODUCCIÓN

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

SOBRE LOS AUTORES

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

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ABREVIATURAS

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PRIMERA PARTE

I

HECHO IMPONIBLE Y RELACIÓN JURÍDICA EN EL IGV

Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

Capítulo I

EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

Sumario: 1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas. 2. El presupuesto de hecho y la relación jurídica tributaria. 2.1. El IGV como tributo que grava operaciones. 2.2. El IGV como tributo de carácter periódico. 2.3. El IGV como tributo que grava el consumo. 2.4. El IGV como procedimiento de imposición. 2.5. Nuestra posición.

1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas Toda norma, incluso la impositiva, tiene un carácter hipotético y categórico. Se prevé un comportamiento futuro (hipotético en este sentido) y, si tal presupuesto se verifica en la realidad, el mandato debe ser obedecido (categórico en este sentido). En lo que respecta al IGV surge la pregunta: ¿cuál es su elemento hipotético y categórico? Porque si cada venta o prestación fuese el hecho gravado, el mandato categórico sería pagar el IGV por cada operación en concreto, que es la tesis más extendida sobre el hecho gravado en el IVA. La estructura jurídica del IGV no solo implica una relación jurídica, como cualquier otro tributo, sino también otras dos relaciones jurídicas que se integran en su funcionamiento como impuesto que grava el consumo. Nos referimos a la relación jurídica de repercusión y a la de deducción. Ello ha conducido a que parte de la doctrina sostenga que la estructura jurídica del IGV haya superado la tradicional concepción del tributo como una obligación del sujeto pasivo frente al Estado, que correlaciona una situación jurídica de deber frente a una situación jurídica de poder y cuyo efecto patrimonial es el enriquecimiento del acreedor correlativo al empobrecimiento del deudor. Tal es la idea que destaca el profesor Simón Acosta (inédito: 4) cuando señala que: [...] el IVA es un sistema de relaciones jurídicas triangulares encadenadas que ha superado la definición tradicional del tributo como obligación de un sujeto con la Hacienda Pública. El IVA es, jurídicamente hablando, un sistema de obligaciones y deberes entre tres personas de suma cero: Hacienda, un proveedor y un cliente.

El IGV sería un sistema de relaciones jurídicas triangulares diseñadas con un fin específico que ha superado la estructura simple de un tributo o una obligación tributaria. INSTITUTO PACÍFICO

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En este orden de ideas, el estudio de la estructura jurídica del IGV tiene, necesariamente, que abordar el funcionamiento de estas tres relaciones jurídicas aludidas y, desde luego, el presupuesto de hecho del tributo. Más aún, constituye premisa metodológica y lógica que el análisis de la estructura jurídica comience por el presupuesto de hecho y concluya en la consecuencia jurídica. Desde este punto de vista, a modo de aproximación al estudio del presupuesto de hecho en el IGV, cabe señalar que su concepción puede ser distinta según la óptica desde la cual se aprecie. Así, si se atiende a la estructura jurídica formal del impuesto de un ordenamiento concreto, el hecho jurídico tributario estaría dado por cada operación imponible prevista en la Ley. Si se atiende a la técnica de recaudación1, el hecho jurídico tributario sería de carácter periódico y, finalmente, si se atiende a la perspectiva económica del impuesto, el hecho jurídico tributario estaría dado por el acto de consumo final. En definitiva, los criterios jurídicos formales, el de la técnica impositiva y el económico, conducirían a una distinta concepción del presupuesto de hecho del tributo. Potito (citado por Colmenar 1982: 292-370) resume con claridad las diferentes perspectivas: –

Si se atiende a su percepción por el sujeto que traslada el pago del tributo, se podría concebir el IGV como un impuesto cuyo hecho jurídico tributario es de carácter instantáneo, aplicado a cada acto singular de cambio de bienes o servicios.

–

Si se atiende a su recaudación, se podría concebir el IGV como un impuesto sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo durante un cierto período de tiempo, previa deducción del impuesto satisfecho en fases anteriores. En este caso, el hecho jurídico tributario es de carácter periódico.

–

Si se atiende a su incidencia en el consumidor final, se podría concebir el IGV como un impuesto general sobre el consumo, cuyo hecho gravado se produce cuando ocurre el acto de consumo de los bienes o servicios en la etapa final de la cadena de distribución. En este supuesto, se trata de un hecho jurídico tributario de formación compleja y sucesiva que se perfeccionaría solo en la etapa final. Los pagos en las etapas intermedias se consideran como pagos fraccionados.

En efecto, en la primera tesis, la obligación tributaria surgiría en el momento en que se perfeccionaría cada operación prevista como presupuesto 1

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Con ello se alude a la recaudación que se produce por la diferencia entre el débito fiscal de ventas y el crédito fiscal de compras, lo cual daría lugar a que se grave el valor añadido, hecho discutible, como veremos líneas adelante, ya que si bien el método de adición y el método de sustracción de bases permiten establecer como base imponible el valor agregado, no ocurre lo mismo al adoptarse el método de sustracción de impuestos, donde la base imponible es la contraprestación total y no el valor agregado, que parece ser una circunstancia jurídicamente irrelevante. Véase el apartado 2.1. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

de hecho, y su objeto2 sería la cuantía del tributo equivalente al IGV repercutido (trasladado). En la segunda tesis, la obligación tributaria surgiría cuando se complete el período previsto por la ley, y su objeto sería la cuantía que resulte de la diferencia entre el IGV de las ventas y el IGV de las compras. En la tercera tesis, la obligación tributaria surgiría en el momento en que se realice el consumo en la etapa final y su cuantía sería equivalente al IGV repercutido al consumidor final. Esto ocurre en lo que concierne al presupuesto de hecho del tributo. Pero también, para completar la aproximación al estudio de la estructura jurídica del IGV, cabe examinar las relaciones jurídicas que componen su mecánica de imposición. Tales relaciones son: –

La obligación tributaria. Es la que surge de la realización de cualquiera de las operaciones previstas como gravadas por la Ley3 y que correlaciona al sujeto pasivo del impuesto con el Estado. Este vínculo es, indudablemente, de carácter público.

–

La relación jurídica de repercusión. Es la que surge por mandato de la Ley y correlaciona dos situaciones jurídicas subjetivas complementarias: la del sujeto pasivo, que ope legis repercute el impuesto, y la del adquirente, que soporta su pago. No resulta claro si este vínculo es de derecho privado o de derecho público, como tampoco resulta clara su naturaleza jurídica como obligación, como derecho-deber o como simple derecho, sea de ejercicio obligatorio o potestativo.

–

La relación jurídica de deducción. Es la que surge por mandato de la Ley y otorga al sujeto pasivo que ha soportado el pago del impuesto, en virtud de la repercusión, un auténtico derecho de crédito frente al Estado, o una simple deducción que da origen al hecho gravado y forma parte de la determinación del tributo. Ello dependerá de la concepción jurídica que se adopte acerca del presupuesto de hecho. Otro asunto por examinar es si esta es una relación de derecho público o de derecho privado y, desde luego, su naturaleza jurídica.

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Para este fin, nos parece adecuada la tesis en torno a la estructura de la obligación civil que distingue entre contenido y objeto. El primero está formado por el deber jurídico de prestación y el poder jurídico de exigencia, mientras el segundo es el bien que se debe procurar al acreedor para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligación no es tanto la conducta del deudor, sino el bien debido que esa conducta procura al acreedor. De otro modo, no se explicaría cómo el interés del acreedor quedaría satisfecho aun cuando un tercero (no el deudor) fuese el que ejecute la prestación y le procurase el bien debido, o cuando el acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecución forzada. Véase en torno a tal discusión Wayar (1990), Giorgianni (1958) y Bianca (1990). Esta relación es calificada por un sector doctrinal como una obligación tributaria stricto sensu y, por otro lado, como una obligación tributaria instrumental al servicio del objeto final del impuesto, que es gravar el consumo. Véase el apartado 2.1 y siguientes en los que se trata las distintas posiciones doctrinales en relación con este tema.

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2. El presupuesto de hecho y la relación jurídica tributaria La relación jurídica impositiva es la consecuencia jurídica que surge de la realización del hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo. Como señala el profesor De Barros Carvalho (1999: 28-29), la norma tributaria presupone: [...] una proposición antecedente descriptiva de un posible evento del mundo social en la condición de supuesto normativo, implicando una proposición tesis de carácter relacional en el tópico del consecuente [...] si existe el antecedente, entonces debe darse el consecuente.

Y agrega este autor: [...] si la proposición hipótesis es descriptiva de un hecho de posible ocurrencia en el contexto social, la proposición tesis funcionará como prescriptiva de conductas intersubjetivas (las cursivas son nuestras).

De este modo, tanto el antecedente como el consecuente de la norma jurídica tributaria, cualquiera sea su naturaleza, deben extraerse exclusivamente del dato normativo contenido en la ley reguladora del impuesto. No sería propio que la construcción jurídica de la estructura del tributo se efectuase al margen del ordenamiento jurídico concreto de que se trate. Como sostiene Bosello, no sería acertado que se construyese la estructura jurídica del impuesto sobre la base de un esquema ideal, teórico y preconcebido que defienda cada autor, por cuanto el rigor metodológico exige que “[el] impuesto sea calificado con relación a su presupuesto, siendo de la individualización de este de donde se puede llegar a la referida calificación y no viceversa” (citado por Checa González 1987: 45-46). Téngase presente, sin embargo, que los países europeos que han implementado el IVA basados en la Sexta Directiva4, y los latinoamericanos, que han adoptado esta norma, estructuran el impuesto sobre la base de señalar como “hecho imponible” u “operación gravada” a determinadas operaciones de cambio de bienes y servicios. Esto es, el mecanismo de aplicación del impuesto gira en torno a estas operaciones concretas, señaladas como hechos imponibles. Para este fin, téngase en cuenta que el IGV es un impuesto construido esencialmente sobre la base de principios económicos muy claros: el principio de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribución y el principio de gravamen proporcional al valor final de los bienes en la fase de consumidor final. El alemán Von Siemens (1919) lo concibió como una alternativa a la imposición múltiple sobre el volumen de ventas e, igualmente, el Ministro de Hacienda francés, Lauré, quien lo incorporó por vez primera 4

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La Directiva Nº 2006/112/CE de fecha 28 de noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta Directiva. INSTITUTO PACÍFICO

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en un ordenamiento jurídico concreto, no hicieron disquisiciones de carácter jurídico. Lo anterior demuestra que la construcción jurídica de la estructura del IGV dista mucho de ser una tarea completamente definida y, lo que es más importante, que un conocimiento detallado de su estructura jurídica puede conducirnos a extraer soluciones coherentes a problemas concretos5. Debemos ser conscientes, en este propósito, de los principios económicos que sustentan el impuesto y los principios jurídicos que derivan de su estructura jurídica. Como sostiene el profesor Simón Acosta (inédito: 4), la complejidad del IVA deriva del hecho de ser: “[...] un impuesto que recae sobre las ventas de los empresarios, pero pretende gravar el consumo”. Agrega este autor que: [...] jurídicamente el consumidor es absolutamente ajeno al IVA en la mayoría de casos: se limita a pagar el precio del producto o servicio, en el que ha incidido económicamente el impuesto. El empresario que soporta todas las obligaciones y deberes jurídicos es un espectador que colabora y cuyo patrimonio resulta leso.

Nuestro propósito en las líneas que siguen es examinar las distintas posturas doctrinales esbozadas en relación con la estructura jurídica del IGV. Asimismo, queremos dar nuestra apreciación crítica sobre cada una de ellas, para luego analizar las dos relaciones jurídicas que integran la mecánica de imposición del IGV y obtener, con ello, una idea completa de la estructura de este impuesto. Solo así estaremos en condiciones de plantear, finalmente, algunas conclusiones acerca de tan controvertido y complicado tema. 2.1. El IGV como tributo que grava operaciones El IGV es un impuesto que grava operaciones concretas, las descritas en el presupuesto de hecho de la ley de que se trate. El sustento de esta tesis es formalista, como lo es en esencia el tributo6. Al respecto se sostiene que: [...] toda la disciplina normativa del tributo considera impuesto la obligación derivada de las operaciones (imponibles), tanto desde un punto de vista terminológico como bajo el aspecto formal y sustancial, de modo que negar a tal obligación la calificación de impuesto parece en verdad cosa bastante ardua (Bosello, citado por Casado Ollero 1979: 589-612).

Las legislaciones latinoamericanas y las europeas, estas últimas basadas en la Directiva Nº 2006/112/CE que sustituye a la Sexta Directiva de la 5

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La validez de una teoría jurídica está en proporción directa con su idoneidad para explicar con coherencia lógica, antes que jurídica, el esquema normativo que debe servirle de punto de referencia” (Casado Ollero 1979: 611). Más aún cuando las teorías anticausalistas del tributo son predominantes en la doctrina respecto de las teorías causalistas. Véase para una aproximación al tema: Valdés Costa (1996) y Giuliani Fonrouge (1987).

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CEE, describen ciertas operaciones de cambio de bienes y servicios (entrega de bienes, prestación de servicios) como hechos jurídicos gravados con el IVA. Ello da pie a sostener que el presupuesto de hecho del tributo está dado por cada operación señalada por la Ley como generadora de la obligación tributaria. No solo eso, sino que la base imponible, la alícuota y el devengo del impuesto giran en torno a hechos jurídicos concretos señalados como operaciones gravadas. Así, los elementos esenciales de la estructura jurídica del tributo, tales como el hecho gravado, la base imponible, la alícuota y el devengo, están construidos sobre operaciones concretas. En este sentido, el profesor Checa González (1987: 47) afirma que: [...] el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la obligación impositiva está constituido por la realización de cada operación imponible, postura que estimamos es la más correcta desde el punto de vista de las Directivas comunitarias como desde la normativa española.

La obligación tributaria se originaría como consecuencia de realizarse la operación prevista como gravada por la Ley. Su objeto sería la cuantía equivalente al importe repercutido a terceros. La determinación de la obligación tributaria, en esta tesis, se produciría dentro del período de liquidación previsto por la Ley, sea mensual, trimestral o cualquier otra periodicidad. Al respecto, el profesor Checa González (1987: 43-44) dice que ello: [...] no nos puede conducir a considerar que el IVA sea un impuesto periódico, pues de lo expuesto, y como bien señala G.C. Croxato, “la función del período de tiempo solo se manifiesta con referencia a la liquidación del impuesto y no en relación con la definición y determinación legal del hecho imponible”, con lo cual el susodicho período viene únicamente utilizado como momento de referencia para el cálculo del saldo de las compensaciones que se hayan verificado en el mismo

En esta línea, debe destacarse que al final del período impositivo se liquida la cuantía del impuesto, pero sobre la base de una verdadera compensación jurídica. Ello presupone que la obligación y el crédito recíprocos que se compensan sean líquidos y exigibles y, sobre todo, sean relaciones jurídicas distintas. En consecuencia, la relación jurídica de deducción es una relación que no integra la estructura jurídica del tributo. Checa González (1984: 709) destaca esto último señalando que: [...] desde el punto estrictamente jurídico hay que considerar que son autónomos del deber de pagar el impuesto, del de repercutir y del derecho de crédito frente al Estado, los cuales dan lugar a relaciones entre sujetos diferentes, ya que si la del impuesto une a un sujeto pasivo con el Estado, la de repercusión únicamente tiene lugar entre sujetos pasivos, mientras que la de crédito convierte al Estado en sujeto pasivo de otra obligación diversa de la propiamente dicha.

En esta tesis, mayoritariamente adoptada por la doctrina, habría que resaltar que el IGV no grava el valor agregado, ni tampoco es una cualidad 28

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jurídicamente relevante, puesto que la base imponible es la contraprestación total7 de la operación gravada8. Colmenar Valdés señala que el método de crédito del impuesto implica la renuncia a definir legalmente el valor añadido como base imponible del tributo9. Igualmente, el profesor Simón Acosta (inédito: 5) señala al respecto que: [...] una de las características [...] del IVA es que no grava el valor añadido [...], es un impuesto proporcional sobre el valor final de los bienes en la fase de ventas al consumo, equivalente al valor añadido a lo largo de todo el proceso productivo. Pero para conseguir este objetivo se utiliza un mecanismo jurídico en el que el valor añadido no es nunca una circunstancia relevante.

De esta primera tesis, puede extraerse las siguientes conclusiones: –

El IGV es un impuesto que grava hechos jurídicos concretos. El IGV no grava el consumo de bienes o servicios ni el valor añadido, que vienen a ser elementos extraños al presupuesto de hecho gravado.

–

El objeto de la obligación tributaria sería equivalente a la cuantía que resulte de aplicar a la contraprestación la alícuota que corresponda. La base imponible estaría dada por el importe total de la contraprestación que tenga que pagarse por cada operación de cambio de bienes y servicios.

–

Las relaciones de repercusión y deducción no forman parte de la estructura jurídica del IGV aunque, desde luego, son funcionalmente esenciales para el logro de sus objetivos. La repercusión y la deducción materializan jurídicamente la neutralidad del impuesto para los empresarios que actúan en la cadena de distribución y el de afectación económica al consumidor final.

–

La relación jurídica de deducción viene a ser una obligación sustancial en la cual el acreedor es el empresario y el deudor es el Estado. Tal obligación se haría exigible simultáneamente a la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir, como la determinación torna en exigible la obligación tributaria, también se haría exigible en tal oportunidad la obligación en que consiste el derecho de crédito. Ello justifica que la compensación opere dentro de la misma periodicidad señalada por la Ley para los fines de la determinación de la obligación tributaria.

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Cayón Galiardo (1999: 536) precisa que la base imponible en el IVA no solo es el precio de las entregas de bienes gravadas sino la contraprestación “[...] del conjunto de actividades que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del servicio”. Téngase en cuenta que el método de imposición que se adopte, método de adición o método de sustracción, exige la definición del valor añadido como base imponible del tributo. En cambio, en el método de crédito del impuesto, la base imponible es la contraprestación total de cada operación, lo cual elimina “la necesidad de definir previamente el valor añadido” (Calle Saiz 1978: 25). Véase Colmenar Valdés (1982: 293); en igual sentido, Due (1970) y Sullivan (1978). Bossello (citado por Varona 1991: 18) señala que “la denominación valor añadido no tiene relevancia alguna en el sistema del IVA y que solo se justifica por motivos históricos”.

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2.2. El IGV como tributo de carácter periódico El IGV no es un tributo que grave cada operación concreta señalada por la Ley (operaciones activas). Con ello se aprecia tan solo parcialmente el fenómeno que pretende gravar el impuesto. La razón es que las operaciones pasivas constituyen también un elemento que integra el presupuesto de hecho del tributo. Esto es, el presupuesto de hecho está conformado por el total de operaciones realizadas por los sujetos empresariales y por el total de operaciones realizadas a favor de dichos sujetos. En buena cuenta, como sostiene Colmenar Valdés (1982: 308): [...] el hecho imponible estará constituido por el conjunto de operaciones sujetas, activas y pasivas realizadas por el sujeto pasivo en el período impositivo. La estructura de la deuda tributaria es, por tanto, la que conviene a la técnica de los impuestos periódicos y, por ello, muy similar a la de los impuestos directos.

El profesor Fantozzi citado por Checa González (1987: 43) sostuvo que “el IVA no gravaba operaciones aisladas, sino que su característica definitoria y distintiva venía dada por el hecho de que se aplicaba al conjunto de operaciones imponibles activas y pasivas realizadas por un sujeto en un cierto período”. Así, el período señalado por la Ley cumpliría una doble función: como período que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria y como período en el cual se determina el tributo. La base imponible no sería la contraprestación que se pague por las operaciones activas. Sería tan solo la base aparente que serviría para la liquidación de las operaciones activas, pero no para constituirse en base imponible del tributo. La diferencia entre la cuantía de las operaciones activas y las operaciones pasivas realizadas en un período la constituirían. Solo al término de dicho período se produciría el hecho imponible y surgiría la obligación tributaria stricto sensu o, de ser el caso, el crédito tributario. A diferencia de la tesis anterior, el nacimiento de la obligación tributaria se produciría al final del período legal previsto en la Ley de que se trate. La base imponible estaría constituida por la diferencia entre la cuantía de las operaciones activas y pasivas verificadas en el período. Asimismo, la determinación de la obligación tributaria se calcularía por la diferencia de cuantías que resulte luego de aplicada la alícuota a las operaciones activas y pasivas. Entendemos que el derecho de deducción en esta postura podría concebirse de dos maneras. La que explica Colmenar Valdés, que operaría como una deducción en la cuota muy similar en su técnica y fundamento a la que rige en las relaciones entre el Impuesto a la Renta de las personas físicas y el impuesto de sociedades. Es decir, si el impuesto de sociedades pagado otorga una deducción en la cuota del Impuesto a la Renta de las personas físicas, en razón de la doble imposición que se produciría en otro caso, del mismo modo, la deducción en la cuota del IGV de las ventas obedecería a que parte 30

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de dicha contraprestación ha resultado gravada en las etapas precedentes, por lo que se reconoce la deducción en la cuota. Otro modo de explicar la actuación del derecho de deducción es que él formaría parte del hecho gravado y de la determinación de la obligación tributaria. Así, la deducción no sería un elemento que opere después de la determinación de la cuota tributaria del impuesto como algo externo a él, sino como un elemento consustancial a su propia estructura, como parte del hecho periódico que pretende gravar la Ley y de su determinación. Esta forma de construcción enfrentaría un inconveniente: ya que el derecho de deducción es una facultad del sujeto empresario, no podría integrarse en la estructura del tributo sin llegar a distorsionar el concepto mismo de la obligación tributaria. Bossello citado por Casado Ollero (1979: 611) lo destaca de esta forma: [...] no traduciéndose en un comportamiento obligatorio resulta difícil hacerla ex necesse entrar en el fenómeno tributario [...] no pareciendo posible que la construcción de un impuesto fundada necesariamente sobre lo que solo es una facultad concedida por la ley a un sujeto.

Tal obstáculo dejaría de ser tal si la deducción se concibiese como un derecho cuyo ejercicio fuera de carácter obligatorio, es decir, que configurada su existencia, el sujeto titular estaría obligado a ejercitarlo10. Ello estaría fundado en el interés público de que el IGV cumpla la finalidad para la que fue concebida, esto es materializar la neutralidad del impuesto, pero al mismo tiempo lograr la incidencia del tributo proporcional al valor agregado de cada etapa, concepto que dejaría de ser extraño a la estructura jurídica del impuesto. De esta segunda tesis se pueden extraer las siguientes conclusiones: –

El IGV no gravaría cada operación concreta prevista por la Ley. Ella sería tan solo, como señala Casado Ollero, el presupuesto que pone en funcionamiento el mecanismo impositivo del sistema IVA.

–

El hecho gravado estaría dado por el total de operaciones activas y pasivas realizadas en un período determinado. La obligación tributaria surgiría al término del período y su objeto estaría dado por la diferencia de cuantías (una vez aplicada la alícuota) entre las referidas operaciones.

–

El valor agregado dejaría de ser un elemento extraño a la estructura jurídica, en razón de que el hecho gravado sería el valor total de las operaciones activas y pasivas. Cada operación activa o pasiva en forma aislada jurídicamente sería relevante para definir la cuantía del hecho periódico gravado.

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Este es el caso del Perú, cuya Ley del IGV disponía que el uso del crédito fiscal era de carácter obligatorio. Sin embargo, a partir de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y 29215, el uso del crédito fiscal es potestativo en un período de 13 meses.

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2.3. El IGV como tributo que grava el consumo El IGV no es un tributo que grave cada operación imponible concreta. Ello no genera el efecto patrimonial de toda obligación tributaria stricto sensu. Este consiste en originar el enriquecimiento del Estado y el correlativo empobrecimiento del deudor, por cuanto el deudor ope legis traslada la carga impositiva del impuesto a terceros (relación jurídica de repercusión) y el acreedor tributario está obligado a devolver tal impuesto vía compensación o devolución (relación jurídica de deducción). Se sostiene que las operaciones imponibles dan lugar al funcionamiento del mecanismo de aplicación del IGV y como resultado se genera: [...] un conjunto de obligaciones y deberes a cargo del operador económico que cede el bien o presta el servicio. Pero ello no necesariamente supone que haya que individuar cada operación imponible del presupuesto del tributo, si por tal se entiende el hecho indicativo de capacidad económica cuya realización origina una definitiva detracción de riqueza a favor del Estado (Casado Ollero 1979: 596).

El IGV se estructura sobre la relación jurídica de repercusión y la relación jurídica de deducción. Con ambas se logra la neutralidad de los sujetos que intervienen en la cadena de distribución, en otras palabras, estos no asumen ninguna carga impositiva. Señala el Profesor Simón Acosta (inédito: 3) que “el IVA es —o debe ser— neutral para los empresarios y profesionales. Los bienes y servicios que están dentro del circuito empresarial no soportan el IVA, es decir, no llevan IVA incorporado a su precio, salvo algún caso excepcional”. En esta línea de pensamiento se han esbozado varias tesis11: –

El IGV como impuesto general sobre el consumo: el nacimiento de la obligación tributaria se produce solo cuando se realice la operación en la etapa final. En este momento se realiza la función típica del impuesto, es decir, lograr el enriquecimiento del sujeto activo y el empobrecimiento del sujeto pasivo.



Berliri citado por Checa González (1987: 42) sostiene que las operaciones realizadas por los sujetos empresarios dentro de la cadena no constituyen “la solutio de una obligación tributaria, sino que las mismas únicamente representan pagos a cuenta en cumplimiento de obligaciones accesorias que [...] son aquellas dirigidas a integrar o reforzar la obligación del impuesto”.

–

El IGV como impuesto con dos presupuestos de hecho: en esta tesis se distingue entre presupuesto en sentido formal y el presupuesto en sentido sustancial. El primero alude al supuesto de hecho concreto previsto por la Ley positiva como generador de la obligación tributaria, y

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Véase Casado Ollero (1979: 594).

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el segundo, a aquel supuesto de hecho que en verdad pretende gravar el IGV. Este no es otro que el acto de consumo, el cual se realiza en la etapa final de la cadena de distribución. –

El IGV como impuesto cuyo presupuesto de hecho es de formación sucesiva: en esta tesis se distingue entre el presupuesto que da lugar a una relación jurídica preliminar y el impuesto como presupuesto complejo de formación sucesiva. Ingrosso sostiene que tal presupuesto está formado “por el conjunto de las diversas y sucesivas operaciones imponibles del ciclo, el cual solo se entiende definitivamente concluido cuando se efectúe la última de ellas al consumidor final”12.

Como señala Colmenar Valdés, esta concepción desarrollada básicamente por la doctrina italiana “traslada al plano jurídico la configuración económica del impuesto según la modalidad adoptada por las normas comunitarias”. Se ha pretendido construir una tesis que armonice el funcionamiento económico del IGV con el de su estructura jurídica. Quizá a este fin convenga recordar la distinción entre objeto fin y el objeto gravable del tributo. Por el primero se alude a la manifestación de riqueza que se pretende gravar con el impuesto; con el segundo, al hecho señalado como presupuesto de la norma. Así, en España, el impuesto a las actividades económicas prevé como hecho gravado el mero inicio de actividades económicas en territorio español. Igualmente, la licencia de funcionamiento en el Perú prevé como hecho gravado la autorización de funcionamiento de una actividad económica. Ambos casos se constituyen en el presupuesto de hecho de tales tributos, pero cuyo objeto fin es gravar la renta potencial que se deriva de tales actividades13. Puede decirse, en este sentido, que las posturas jurídicas reseñadas en este punto conducen a un mismo plano el objeto fin y el objeto gravable14, lo cual, en cierto modo, fuerza el estado natural de las cosas. Asimismo, conviene señalar que el consumo como tal no es un acto que pueda preverse como hecho gravado, puesto que sería imposible determinar, para cada tipo de transacción, bien o servicio, el momento en que tal consumo habría de producirse15. 12

13

14 15

Una variante de esta tesis es la siguiente: El presupuesto de hecho del IVA es un presupuesto de hecho complejo de formación sucesiva, en el que el consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores por sujetos pasivos, una condición suspensiva que una vez cumplida supone la total realización del hecho imponible (Amatucci, citado por Colmenar Valdés 1982: 303). Ambos tributos se determinan sobre bases indiciarias relativas a una renta potencial (área del establecimiento, actividad económica, etc.), aunque en el Perú el asunto es mucho más complejo, porque este tributo se exige como si fuese una tasa. Véase, en este sentido, los conceptos objeto fin, objeto gravable y objeto material esbozados por Ferreiro Lapatza (1988). Maffezzoni citado por Checa González (1987: 45) niega que el consumo entendido como

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Tampoco ha de perderse de vista que el IGV no solo es un tributo que afecta al consumidor final, sino también a las propias empresas. Esto ocurre porque se trata de actividades exentas, sometidas a prorrata y de casos de regularización (reintegro) de los bienes de inversión16. De esta tesis, se pueden extraer las conclusiones siguientes: –

Las operaciones gravadas a lo largo de la cadena no serían más que obligaciones tributarias preliminares, accesorias o integrantes de un presupuesto de hecho de formación compleja. Pero, en cualquier caso, el presupuesto de hecho solo se produciría con el acto de consumo que se daría en la etapa final.

–

El objeto de la obligación tributaria estaría dado por la cuantía que resulte de aplicar al precio final de los productos la alícuota que corresponda.

–

Las empresas que intervienen durante la cadena son simples agentes recaudadores o responsables sustitutos, pero en ningún caso tendrían la calidad de contribuyentes. El último sujeto de la cadena se constituiría, por mandato de la Ley, en sustituto del consumidor final, y este último no integraría la relación jurídica impositiva17.

2.4. El IGV como procedimiento de imposición Este divorcio que se aprecia entre la finalidad económica del impuesto y su construcción jurídica ha llevado a sostener que el IGV es un procedimiento de recaudación compuesto por un conjunto articulado de actos que se realizan a lo largo de la cadena empresarial y cuyo fin es lograr el gravamen sobre el consumo final. Así, el IGV es una técnica de imposición diseñada con el fin de gravar el consumo final o, como señala el profesor Varona Alabern (1991: 23) —aunque en otro contexto—, “el consumo final se comporta como la causa

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comportamiento económico general pueda constituirse técnicamente en el hecho jurídico gravado. Añade que el consumo es la manifestación de necesidades a satisfacer y no indica por sí mismo capacidad económica, salvo que el consumo se realice con riqueza propia. También Jarach (1978: 498) sostiene que el presupuesto de la traslación no está comprobado en la realidad, por lo que se pone en entredicho la efectividad del impuesto sobre el consumo. Casado Ollero (1982: 14) sostiene que el IVA estructurado por las directrices europeas no es un puro impuesto sobre el consumo final, puesto que viene a incidir de manera definitiva sobre el consumo intermedio y las inversiones de las empresas que efectúen operaciones exentas, y además, si atendemos al procedimiento aplicativo del tributo y a su técnica formal de detracción, el aspecto que prevalece del IVA no es el de ser un impuesto sobre el consumo, sino el de ser un impuesto sobre el tráfico jurídico de bienes y servicios. Véase, para este propósito, el excelente trabajo del profesor Valdés Costa (1998). En el cual sostiene que: [...] los sujetos que intervienen en las distintas etapas [...] tienen, en el funcionamiento normal del sistema, notorias similitudes con la figura del agente de percepción. En la etapa final, la posición del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto y la del consumidor se caracteriza por su injustificable carencia de derechos frente al Estado. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

final del impuesto, mientras que la técnica formal se comporta como su causa instrumental”. En ella, las empresas se comportan como meros agentes recaudadores del impuesto. Generan la posibilidad de un control cruzado de operaciones. La mecánica de imposición es un instrumento que posibilita que el impuesto recaiga sobre el consumo final. Se sostiene a este propósito que: [...] el gravamen ha sido ideado como un procedimiento de recaudar un impuesto sobre las ventas, contemplado como un impuesto sobre el valor de un producto, recaudado de las empresas vendedoras y que se esperará se traslade a los compradores mediante un incremento en los precios en una cuantía igual al monto del impuesto (Sullivan 1978: 65) (la cursiva es nuestra).

No hay hecho generador de obligaciones tributarias a lo largo de la cadena. Ello, porque el acto de consumo, que es el que pretende gravar la Ley, se realiza al final de la cadena y no integra el procedimiento jurídico de imposición. Además, este mismo acto grava el impuesto incidido como consecuencia del funcionamiento del procedimiento de imposición diseñado para ese fin. De esta tesis, podemos extraer las conclusiones siguientes: –

Debido a que la finalidad del tributo es gravar el consumo, los sucesivos actos a lo largo de la cadena no son hechos imponibles. Por tanto, los sujetos que las realizan (empresas) no son sino meros agentes recaudadores del tributo.

–

El acto de consumo que se realiza en la última etapa no integra el presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Es consecuencia del procedimiento de imposición el que la carga económica del impuesto sea soportada por el consumidor final.

–

No se fuerza la existencia de obligaciones tributarias en supuestos en los cuales ni el contribuyente sufre mermas en su patrimonio ni el acreedor acrecienta el suyo. Como comenta el profesor Casado Ollero (1979: 612), no parece lógico: [...] incurrir en un nominalismo jurídico en el que, incluso, llegue a vaciarse de contenido el propio concepto de tributo, [que se designe como sujeto pasivo] a quien ninguna efectiva merma económica experimenta con la aplicación del impuesto y se señala como hecho imponible a un presupuesto normativo que no comporta una definitiva detracción a cargo de quien lo efectúa.

–

No se designa como sujeto pasivo a quien no realiza el acto revelador de la capacidad económica que pretende gravar el legislador. El contribuyente es la persona designada como tal por su conexión con el hecho revelador de capacidad económica que se pretende gravar. Está claro que no se pretende gravar las entregas o servicios a lo largo de la cadena, sino el acto de consumo final que es el resultado del procedimiento de imposición.

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2.5. Nuestra posición Una idea fundamental que cabe destacar es el divorcio entre los principios económicos que sustentan la aplicación del IGV y su configuración jurídica. No compartimos la tesis del IGV como un tributo cuyo presupuesto se configure solo en la última etapa de la cadena de valor. Ello, porque, como ya se ha advertido por la doctrina, implica trasladar al campo jurídico la configuración económica del impuesto. De la distinción entre la finalidad del impuesto y el hecho gravado deriva que no necesariamente el presupuesto de hecho del tributo coincide con el objeto que se pretende gravar. Por esta razón, desde ese punto de vista, el IGV puede concebirse como un impuesto que grava hechos jurídicos concretos o hechos jurídicos periódicos sin violentar su finalidad. ¿Cuál de ambas alternativas expresaría en forma coherente la naturaleza del IGV como tributo? De lege ferenda decididamente nuestro entendimiento se inclina por la tesis que sostiene que el IGV tiene como presupuesto un hecho jurídico de carácter periódico; esto permite explicar de manera más razonable y coherente la naturaleza del impuesto. En efecto, el hecho jurídico periódico que resultaría gravado en el IGV estaría dado por el valor añadido que resulte del conjunto de operaciones activas y pasivas del período. Su base imponible y determinación vendrían dadas por una misma operación aritmética, la diferencia de cuantías entre el impuesto de ventas y el impuesto de las compras del período. Ello no impediría, sin embargo, distinguir la cuantía de la base imponible. Nos referimos a la diferencia de compras gravadas y ventas gravadas, y la cuantía de la determinación: la diferencia del impuesto aplicado a las ventas y del impuesto aplicado a las compras. Aunque, tanto la base como la determinación del impuesto resultan de una misma operación aritmética —lo cual es perfectamente posible— si consideramos que uno y otro elemento se ubican en el consecuente de la norma tributaria. Esta concepción es posible en legislaciones en las cuales el derecho de deducción se ha concebido como de ejercicio obligatorio sin posibilidad de devolución18 y sin que sea posible aplicarlo contra períodos anteriores a la fecha de su devengo. El derecho de deducción, en estas condiciones, sería uno de ejercicio obligatorio. Con ello podría integrar la estructura jurídica del presupuesto sin que se altere su naturaleza obligatoria, ya que la voluntad del titular del derecho de deducción no tendría ninguna relevancia jurídica. 18

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Era el caso de Perú hasta la modificación dispuesta por las Leyes Nº 29214 y 29215. Asimismo, la Ley del IGV no regula el reembolso o devolución del derecho de deducción, ni siquiera al momento del cese de actividades económicas del empresario. El último párrafo del artículo 24º dispone que “en la liquidación de empresas no procede la devolución del crédito fiscal”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

De esta manera, el derecho de deducción, cuya premisa es la repercusión, no sería ya un elemento extraño al presupuesto de hecho del tributo. Lo cual le otorga mayor coherencia a este último, en tanto la deducción plasma jurídicamente la neutralidad del IGV durante la cadena de distribución. Por tanto, parece lógica su integración a la mecánica de imposición del IGV, y no únicamente como un elemento externo a su estructura jurídica. Si ello fuera así, el valor añadido, que se concibe como un elemento extraño a la estructura jurídica en la tesis tradicional, sería consustancial a ella, por cuanto el presupuesto de hecho estaría constituido por esta diferencia de valores. Esto parece ser más coherente, si se tiene en cuenta que la técnica de imposición de gravar anticipadamente en cada etapa el valor generado y añadido en ella se constituiría en el presupuesto de hecho, lo cual posibilitaría que el consumo resulte incidido, finalmente, por el valor total añadido durante la cadena de distribución. El valor añadido en cada etapa de la cadena de distribución sería, así, el objeto gravable respecto de bienes o servicios que desemboquen en un consumo final. El valor añadido como valor que conforma el valor total de un bien de consumo final se integraría en la estructura jurídica del tributo. A partir de ello, se tendría contornos jurídicos más precisos para gravar o no gravar ciertas operaciones. Los intereses por la adquisición de un bono no podrían incluirse como parte del valor añadido, porque este tipo de bienes no derivan en actos de consumo final. La cesión de posición contractual en un contrato de arrendamiento financiero tampoco debería gravarse, porque el uso de dicho bien (alquileres) para fines empresariales forma parte del valor añadido, mas no así el acto de cesión misma. Desde esta perspectiva, el IGV vendría a ser un impuesto al tráfico jurídico de bienes y servicios de carácter periódico. Este grava el valor añadido de bienes y servicios que desemboquen en un acto de consumo final. La causa instrumental u objeto imponible vendría dada por el valor añadido, el cual serviría para gravar el consumo como causa final u objeto fin. El mandato que surge del elemento prescriptivo de la norma conduce a que el presupuesto hipotético no sea cada hecho económico (venta o compra) individualmente considerado, sino el conjunto de ventas y compras de un período, cuya síntesis da lugar al comportamiento prescriptivo que surge de la norma. En suma, el imperativo categórico en el IGV es el resultado de esta síntesis entre la cuantía de las ventas y compras (un presupuesto de hecho complejo).

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Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

Capítulo II

LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

Sumario: 1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión. 2. Nuestra opinión acerca de la naturaleza de la relación jurídica de repercusión. 3. Naturaleza pública o privada de la relación jurídica.

1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión Las dos relaciones jurídicas, repercusión y deducción, constituyen el núcleo fundamental en el mecanismo del IGV pues: [...] si el propósito de hacer recaer la carga fiscal en el consumidor se consigue a través del ejercicio obligatorio de la repercusión, el objetivo de la neutralidad del impuesto en relación con los operadores económicos que intervienen en el ciclo de producción y distribución de bienes y servicios se alcanza, fundamentalmente, mediante el derecho de deducción o, en última instancia, con el derecho de reembolso (Casado Ollero 1980: 132-133).

En este sentido, Victoria Sánchez y otros (2006: 227) precisan que “el procedimiento de la repercusión junto con el de la deducción son los pilares básicos sobre los que se asienta el funcionamiento del IVA para alcanzar su objetivo; es decir, gravar el consumo final de bienes y servicios”. Asimismo, Varona Alabern (1991: 482) considera que estas dos figuras jurídicas inescindibles son “como las dos caras de una misma moneda”, pues —explica el autor— para que el IVA “funcione correctamente, es necesaria la existencia de ambas figuras, ya que con solo una de ellas no se lograría la pretendida neutralidad [...]. Esa conexión funcional entre repercusión y deducción explica que sin la primera no tendría sentido la segunda”. De este modo, la relación jurídica de repercusión —como sostiene el profesor Casado Ollero— ha sido configurada por la doctrina como una obligación, como un derecho-deber y como un derecho cuyo ejercicio es considerado obligatorio19. Con ese fin, es conveniente revisar someramente tales conceptos. 19

Bossello trata de dar un sustento lógico a esta tesis con poca fortuna. Sostiene que “la obligatoriedad consiste en el hecho de que el sujeto debe constituirse en acreedor mediante el débito (addebito) en factura. Por lo tanto, es obligatoria la constitución del crédito, mas no

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La obligación —en su acepción tradicional— es el vínculo jurídico que correlaciona una situación jurídica de poder correlativa a una situación jurídica de deber20. Desde esta perspectiva, la relación jurídica de repercusión representaría una obligación en la cual el sujeto del IVA tendría el deber de trasladar la carga económica del impuesto mediante la factura respectiva (Casado Ollero 1979: 602). Así, para Victoria Sánchez y otros (2006: 228), la repercusión es: [...] de carácter obligatorio, ya que los sujetos pasivos deberán repercutir el impuesto sobre aquel para quien realice la operación gravada. [...] no se configura como una facultad que se reconozca a los sujetos pasivos: es una obligación ineludible y, como tal, no es susceptible de negociación entre las partes que intervengan en las operaciones gravadas. Simultáneamente a la obligación de repercutir el impuesto, se produce el deber de los destinatarios de soportar la correspondiente repercusión. Si no fuera así, la carga del impuesto recaería sobre los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del IVA, y se quebraría el mecanismo de repercusión y deducción, no resultando posible trasladarlo al consumidor final.

La tesis del derecho-deber alude a una situación jurídica en la cual la relación de repercusión sería un derecho, pero también un deber jurídico impuesto por ley. Cabe destacar que la nota esencial del derecho es la libre voluntad de su ejercicio; y del deber, el cumplimiento compulsivo de una conducta. Así, Cayón Galiardo (1999: 532) sostiene que: “La repercusión del Impuesto consiste en el derecho-deber [...], de exigir en factura, y separadamente del precio de la operación, la suma en que consiste la prestación tributaria al adquirente de dichos bienes y servicios”. Acosta precisa el contenido de esta tesis al señalar que el derecho es la facultad de exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y que el deber es la exigencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras el derecho tendría como objeto un dar, el deber tendría un hacer21.

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ya su ejercicio”. El profesor Casado Ollero (1979: 601) afirma que tal sustento “es un mero juego de palabras, porque es difícil admitir una obligación cuyo objeto sea el constituirse en acreedor”. La doctrina civil moderna cuestiona esta concepción tradicional. Las tesis que han criticado tal concepción se basan en el libre albedrío de la conducta humana; esto es, la libertad y voluntariedad son características inherentes a la conducta. Por tanto, el deber jurídico de prestación es un contrasentido, porque al ser la conducta humana libre y voluntaria, no puede ser contenido del deber; igualmente, el poder jurídico no puede tener como objeto una conducta humana que es libre y voluntaria. Ello ha dado lugar a la formulación de diversas tesis en relación con el objeto de la obligación. Al respecto, véase Diez-Picazo (1996) y Bianca (1990). La tesis de que la repercusión es un derecho-deber está respaldada por lo inferido por González Sánchez citado por Varona Alabern (1991: 482-483) quien considera que: [...] para calificar la repercusión tributaria, se debe tener en cuenta no solo el ejercicio de INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

En este sentido, para Checa González (2002: 290), “es correcta la calificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas, que no son excluyentes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio”. Por último, la tesis del derecho de ejercicio obligatorio es explicada por Casado Ollero (1979: 602), quien señala que “el derecho nace ope legis de la operación imponible y para lo que la ley requiere, el concurso del sujeto no es para la constitución del derecho, sino más para el ejercicio del mismo [...]”. ¿Un derecho de ejercicio obligatorio podría alterar el propio concepto de derecho? Ello estaría justificado por el interés público en la funcionalidad del IGV como tributo que pretende afectar el consumo.

2. Nuestra opinión acerca de la naturaleza de la relación jurídica de repercusión La repercusión y el derecho de deducción permiten el funcionamiento del IGV como un impuesto neutral para el empresario a lo largo de la cadena que afecte económicamente el consumo final. Desde tal perspectiva, la repercusión otorga al sujeto del impuesto la facultad de exigir el pago del importe equivalente al impuesto y, al adquirente empresario, el deber de soportar su pago. Por ello, aquel dispone del poder de exigir tal prestación y este, el deber de ejecutarla. Pero, a su vez, la repercusión implica el deber de consignar en la factura el impuesto discriminado. La finalidad de la relación de repercusión no justifica encasillar y forzar el contenido jurídico de las instituciones del derecho. En este sentido, es importante distinguir entre la traslación económica del impuesto y el deber jurídico formal de consignar el impuesto en forma separada en la factura. En relación con el primer aspecto, pensamos que no se trata de una obligación, porque no se puede compeler al sujeto pasivo a desplazar el pago del impuesto. Además, nos preguntamos, ¿qué obligación sería aquella en que el obligado debe constituirse en acreedor? Por último, si fuera obligación, ¿cuál sería la sanción que derivaría del incumplimiento de dicha obligación? En relación al segundo aspecto, el deber que se materializaría en el detalle en la factura del IGV devengado es solo un deber jurídico formal de control de la mecánica de imposición del IGV. Este no define la naturaleza del dere-



ella, que implica deber en cuanto es obligatoria, sino también en su contenido, que constituye un derecho de crédito; por lo que puede deducirse que la repercusión tributaria que contempla el IVA se puede considerar como un derecho-deber del sujeto pasivo. Asimismo, cabe mencionar que la repercusión para Checa González (1987: 57) “[...] desempeña un importante papel dentro del sistema IVA para la correcta aplicación del mismo, constituyendo, por ello, de su ejercicio no solo un derecho para el sujeto pasivo realizador del hecho imponible, sino, al mismo tiempo, una obligación, de donde proviene la calificación de derecho-deber que ha sido asignado por un sector doctrinal”.

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cho de repercusión si es que no va acompañado del efectivo desplazamiento patrimonial, porque ni el titular habría hecho uso de su derecho de repercusión, ni el destinatario podría hacer uso del derecho de deducción. En este sentido, en cuanto a la traslación económica del impuesto, la tesis del derecho de ejercicio obligatorio, creemos, se acerca con mayor acierto al contenido jurídico de que dispone el titular de la relación de repercusión. Se trata de un derecho que nace por mandato legal, pero creemos que su ejercicio es libre. Ocurre que el titular de este derecho, en su condición de empresario, ejercitará —como regla general— este mismo derecho, porque ello le permitirá trasladar un monto que, de otro modo, se convertiría en coste de sus productos. Si bien el derecho de repercusión nace ope legis, este es de carácter dispositivo. Ello posibilita que su titular pueda renunciar si es que ha convenido en que no habrá lugar a la repercusión. Por consiguiente, la repercusión no es una relación que surja del contrato, sino de la ley y es la voluntad un elemento de exclusión de tal derecho y no de su nacimiento. De la misma forma, si bien la relación de repercusión nace ope legis, el momento en que ello tiene lugar no queda tan claro. En nuestra opinión, el derecho nace simultáneamente a la realización de la operación imponible. Su ejercicio se realiza a través de la correspondiente factura, en tanto no se haya renunciado a su ejercicio mediante pacto. Entendemos que la disposición económica del derecho de repercusión debe efectuarse con carácter expreso e indubitado, porque ya que es un derecho que nace por mandato legal, y de cuya efectividad depende el funcionamiento del IGV como un impuesto al consumo. Así, si en un caso determinado no se trasladó el impuesto al creer que la operación no estuvo gravada con este, no podría asumirse que el sujeto activo habría renunciado a su ejercicio. Tampoco podría asumirse que el destinatario de tal derecho, el sujeto pasivo del impuesto, habría renunciado al derecho de deducción que le correspondería a partir de la efectivización de la repercusión. De igual forma, en caso de que se hubiera trasladado el impuesto en una operación exonerada, no habría lugar al nacimiento del derecho de repercusión, debido que este solo surge en razón de operaciones imponibles. En esta situación, el titular del derecho de repercusión debe ejercitar la acción de devolución frente al fisco. El sujeto pasivo, que soportó su pago, no habría ejercido —con arreglo a ley— el derecho de deducción, el cual debería ser reintegrado.

3. Naturaleza pública o privada de la relación jurídica La naturaleza pública o privada de la relación jurídica de repercusión, esto es, su sometimiento al régimen jurídico que corresponde a las obligaciones tributarias o al de las obligaciones civiles, se resuelve, fundamentalmente, en 42

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Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

función a la legislación de cada país. En abstracto, sería conveniente regularla como una obligación de derecho público, aunque vincule a dos particulares (como sucede en el Derecho español). Ello, debido a que la realización de los objetivos del IGV como un impuesto al consumo, neutral para los sujetos que actúen como empresarios durante la cadena de distribución, depende de su funcionamiento. Checa González (1987: 59) considera que: [...] la naturaleza jurídica tributaria de la repercusión es de derecho público, puesto que, aunque la repercusión no forma parte de la relación jurídica tributaria strictu sensu, es claro que la Hacienda Pública no permanece ajena a la relación que se instaura entre repercutidor y repercutido, ya que el correcto desarrollo de la misma (la Hacienda Pública) es muy importante para la exacta aplicación de los impuestos en que ella tiene lugar. Se deduce de ello la necesidad de una puntual vigilancia y tutela de los intereses en juego por parte de la administración.

En igual sentido, Varona Alabern (1991: 483) señala que la naturaleza pública del derecho-deber de la repercusión del IVA español: [...] resulta coherente con la esencia de la repercusión, en la que no subyace el interés privado, sino un interés público que merece ser protegido jurídicamente, ya que de no proceder así, se facilitaría la utilización del instituto de la repercusión de forma incorrecta, alterando la adecuada aplicación del tributo y, en consecuencia, perjudica la neutralidad.

En nuestro país, dada la ausencia de una regulación expresa como relación de derecho público, la relación jurídica de repercusión en lo concerniente a la traslación económica del impuesto, es de carácter privado, de modo que cualquier conflicto de intereses relacionado con la no traslación o la traslación indebida deberá discutirse conforme a las normas del Código Civil. En la vida diaria, el impuesto tiene como materia prima los hechos económicos que resultan de la autorregulación de intereses en ejercicio de la autonomía privada. Esa autorregulación, contenida en el contrato, constituye el supuesto de hecho construido por los privados a la que el ordenamiento le reconoce el efecto jurídico que le es propio. La valoración del ordenamiento (juridización) tiene como eje central la voluntad de los particulares dirigida a la consecución del propósito económico, que viene a ser el sustrato de la atribución de los efectos jurídicos. La fuerza jurídica de esa autorregulación proviene del propio ordenamiento jurídico; el poder normativo no proviene de la voluntad privada en cuanto tal, sino del ordenamiento que valora esa voluntad reguladora de intereses como supuesto de hecho. Los impuestos no valoran la autorregulación de intereses creados por el negocio como voluntad dirigida al propósito económico propio del negocio, sino que valoran los hechos económicos que se juridizan como simple hechos jurídico, el negocio jurídico es juridizado por el ordenamiento tributario como hecho jurídico, hipótesis de imposición. INSTITUTO PACÍFICO

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En efecto, no valora el orden jurídico impositivo, la voluntad dirigida a ese propósito económico, sino tan solo los hechos económicos en cuanto tales, a los que los eleva a la categoría de hechos jurídicos impositivos. Así, si la razón del negocio es la función económica, abstracta o concreta que desarrolla, en el caso del impuesto, es el hecho jurídico previsto en la norma tributaria a la que se atribuye el efecto jurídico que le es propio. La causa del negocio es esa función que se consigue a través de la voluntad dirigida a ese propósito práctico. El IGV tiene la particularidad de que estos mundos se entrecruzan en el propio funcionamiento del impuesto. En efecto, la finalidad económica del impuesto requiere su traslación económica22, que corresponde al mundo de la autorregulación de intereses, al mundo de la voluntad dirigida al propósito económico del negocio que incide sobre la traslación. Aquel mundo (el impositivo) valora hechos económicos; este mundo (el negocial) valora la voluntad dirigida al propósito económico del negocio. En otras palabras, débito y crédito fiscal son hechos jurídicos impositivos y traslación económica es negocio jurídico. Nótese los planos distintos en que se ubican. El crédito fiscal corresponde al ámbito impositivo, al de la valoración de los hechos jurídicos y al que atribuye como efecto jurídico un derecho. Con esa finalidad, el ordenamiento valora la traslación jurídica23 del impuesto en la factura como suficiente para atribuir el efecto jurídico propio; esto es el surgimiento del derecho al crédito fiscal. En cambio, la traslación económica corresponde al ámbito de la autonomía privada. La traslación económica no influye en el efecto jurídico que el ordenamiento atribuye a las compras como hechos jurídicos. En esta basta la traslación jurídica, más no así la económica, que pertenece antes bien al mundo del negocio y de la autorregulación de intereses. Acosta sostiene, en referencia a la repercusión (traslación), que es la facultad de exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto (traslación 22

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La traslación económica consiste en el desplazamiento de la carga tributaria que efectúa el sujeto gravado por la ley hacia terceros que con él se relacionan, pero sin previsión normativa al efecto y como pura consecuencia de la dinámica económica, y que tiende a producirse en todos los impuestos, sean estos de naturaleza directa o indirecta, aunque dependiendo, eso sí, de la elasticidad de la oferta y la demanda, ya que la carga impositiva opera a estos efectos como un incremento del precio de los productos (Checa González 2002: 290). Para Checa González (1987: 55), la repercusión tiene mayor semejanza con la traslación jurídica facultativa, pero no deben ser confundidas. Esta última es un simple derecho potestativo del contribuyente, que es libre o no de ejercitar, o de hacerlo solo en parte, mientras que, por el contrario, en el supuesto de la repercusión tributaria, estrictu sensu, el sujeto pasivo se ve forzado —por ley— a indicar en la factura emitida por cada operación imponible [...] y la subsiguiente cuota con separación del precio propio de la transacción. INSTITUTO PACÍFICO

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económica), el cual es optativo, pero también es deber como exigencia de emitir y consignar el IGV en la factura (traslación jurídica). Mientras el derecho tendría como objeto un dar, el deber tendría como objeto un hacer.

• Es el derecho o facultad de exigir una prestación de dinero equivalente al impuesto, el cual es disponible. Traslación económica

• Tiene como objeto un dar. • Se encuentra en el plano de la autonomía privada. • Se encuentra regulado en el artículo 38º de la ley del IGV.

• Es el deber como exigencia de emitir y consignar el IGV en la factura. Traslación jurídica

• Tiene como objeto un hacer. • Se encuentra en el plano impositivo. • Se encuentra regulado en el artículo 19º, inciso a), de la Ley del IGV.

Nuestra jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal se ha referido a la traslación económica, pero no a la jurídica. En efecto señala el Tribunal que: [...] la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure (sujeto pasivo [o contribuyente del impuesto]) transfiere la incidencia del impuesto sobre otra persona [contribuyente de facto] quien está obligada a soportar la carga económica del IGV [consumidor final]. [...] La persona a quien se le traslada la carga económica del impuesto es un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria, la cual solo involucra al sujeto activo o acreedor tributario (Estado) y el sujeto pasivo o deudor tributario (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1217-5-97)24.

Este es un primer caso en que se puede apreciar cómo pueden interactuar el plano de la autonomía privada (traslación económica) y el plano impositivo (traslación jurídica). Nótese, asimismo, que el artículo 38º de la Ley del IGV regula la traslación económica señalando que el comprador debe asumir la carga económica, mientras que la traslación jurídica está regulada en el artículo 19º, inciso a), de la misma Ley. Se trata, indudablemente, de una norma 24

Con el mismo criterio, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 621-4-1997 de fecha 6 de junio de 1997, indica que: [...] en relación con el sujeto incidido con el tributo, debe señalarse que el legislador al establecer el IGV bajo la estructura de un tributo plurifásico que grava el valor agregado determinado a través del sistema de la deducción sobre base financiera, utiliza para tal efecto el mecanismo de impuesto contra impuesto (deducción del crédito fiscal respecto al débito fiscal), ha previsto la traslación de la carga económica del tributo respecto de quien adquiere el bien o resulta usuario del servicio afecto [...].

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supletoria a la voluntad contractual, lo cual implicaría que, a falta de pacto, se incorporaría en el contenido contractual. Sin embargo, según la Ley Nº 26506 (ley que modifica los decretos legislativos que aprobaron las normas sobre protección y publicidad en defensa del consumidor), los consumidores25 no pueden ser obligados a pagar sumas adicionales al precio, norma de carácter imperativo contra la que no cabe pacto en contrario. Por lo que, cuando la venta o servicio se realice con un consumidor final, no cabe cobrar ninguna suma adicional al precio pactado. En relaciones en las que el cliente no sea consumidor final, según el artículo 38º de la Ley del IGV, el comprador debe aceptar el traslado económico del impuesto, norma que a falta de pacto en contrario, se integraría al programa contractual. No obstante ello, la repercusión se debe ejercer en la forma y condiciones previstas en la ley, es decir, a través de la emisión del comprobante de pago correspondiente. Lo cual significaría que, si el vendedor o prestador del servicio no ha ejercido su derecho conforme a ley, habría renunciado a ejercer el traslado económico del impuesto. Se produce, así, un conflicto entre la norma dispositiva del artículo 38º de la Ley del IGV y la forma como se ejerce ese derecho. Esto obliga a prever esa situación expresamente dentro de las estipulaciones contractuales a fin de evitar contingencias en relación con la traslación económica del impuesto. El Informe Nº 093-2011/SUNAT de la Administración Tributaria contiene una opinión interesante sobre la interrelación entre la relación jurídica de repercusión mediante factura emitida extemporáneamente a la oportunidad en que se verificó el hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria y el momento en que el contribuyente ejerce su derecho a crédito fiscal. El hecho imponible y la obligación tributaria se generan conforme a los momentos de devengo o verificación del hecho gravado, la traslación jurídica a través de la factura puede ocurrir extemporáneamente a este momento y finalmente el crédito se puede ejercer desde la emisión del comprobante de pago extemporáneo hasta el plazo previsto en la ley. 25

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Para dilucidar el problema, se debe tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Defensa de la Competencia y de la Propiedad Intelectual, precedente de observancia obligatoria, en que se declara que: [...] se considera como consumidor, de conformidad con lo establecido en el literal a) del artículo 3 del Decreto legislativo Nº 716, a la persona natural o jurídica que adquiere, utiliza o disfruta un producto, ya sea un bien o un servicio, para fines personales, familiares o de su entorno social inmediato. [...] Las personas naturales y jurídicas pertenecientes a la categoría profesional de los pequeños empresarios son también sujetos afectados por la desigualdad informativa en la relación de consumo y, por tanto, son considerados como consumidores para efectos de la Ley de Protección al Consumidor cuando debido a las necesidades de su actividad empresarial adquieran o utilicen productos, ya sean bienes o servicios, para cuya adquisición o uso no fuera previsible que debieran contar con conocimientos especializados equiparables a aquellos proveedores (Resolución Nº 0422-2004/TDC-INDECOPI). INSTITUTO PACÍFICO

SEGUNDA PARTE

II

HECHOS GRAVADOS EN EL IGV

Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

Capítulo III

LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

Sumario: 1. Introducción. 2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el concepto venta para efectos del IGV. 3. La definición del hecho gravado venta en la Ley del IGV y su Reglamento. 3.1. La concepción jurídica del hecho gravado venta. 3.2. ¿Es necesaria la transmisión de propiedad o basta actos o contratos que conlleven dicha transferencia? 3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la definición del hecho gravado venta. 4. Actos que conlleven la transmisión de propiedad sobre bienes muebles. 4.1. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento financiero. ¿Se puede transferir la propiedad sobre la posición contractual? 4.2. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento operativo o de la condición de usufructuario de un contrato de usufructo. 5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución de contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto. 5.1. Criterio del Tribunal Fiscal. 5.2. Criterios de la Administración Tributaria. 5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combustible) del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no califica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto General a las Ventas. 5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega de materiales para la fabricación de libros no constituye venta. 5.2.3. Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000. 5.3. Apreciación critica de la posición de SUNAT. 6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que desembocan en la salida de los bienes de territorio nacional. 7. La territorialidad del hecho gravado venta en las transacciones internacionales.

1. Introducción La configuración del hecho gravado venta de bienes muebles en el país puede definirse jurídicamente desde dos perspectivas: la denominada perspectiva económica y la denominada perspectiva jurídica. En la primera, se define el hecho gravado en función al poder de disposición sobre el bien; mientras que, en la segunda, en función a la transmisión del derecho de propiedad26. 26

[En este sentido] [...] la amplitud del concepto de venta, para efectos de la aplicación

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La concepción económica se recoge en la Unión Europea a que a través de la Directiva 112/2006 señala que es entrega de bienes la transmisión del poder de disposición del bien corporal como propietario. Esta definición ha sido interpretada por diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Económica Europea, en el sentido que se ha acogido la tesis económica en la definición del hecho gravado, entrega de bienes. Veamos la Sentencia C-320 de 8-2-1990: “El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad... sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer de hecho, como si fuera propietario de dicho bien. Se trata, pues de poner acento en la transmisión del poder de disposición por encima del ropaje jurídico formal que revista la operación”.

Al respecto Bravo Cucci (2003) indica: Es importante mencionar que en la doctrina y en el derecho comparado, dos son las opciones técnicas que usualmente las legislaciones nacionales adoptan en materia de afectación respecto de “ventas” de bienes muebles: a) aquella que opta por gravar operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad y, en determinados casos, la simple entrega del bien sin que ello conlleve a la transferencia del derecho de propiedad, y b) aquella que opta por gravar las operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad. En una u otra opción, estamos frente a hechos abstraídos de la realidad social y que son descritos hipotéticamente en normas jurídicas. Por lo tanto no estamos frente a hechos meramente económicos sino a presupuestos de hechos recreados como realidades del mundo jurídico producto de la labor normativa (las cursivas son nuestras).

En nuestra legislación, de una lectura de la definición de venta contenida en la Ley, se podría llegar a la conclusión de que nos habríamos adscrito a la perspectiva económica para definir el hecho gravado venta. Ello, porque la Ley hace referencia a “cualquier transferencia de bienes a título oneroso”, concepto dentro del cual podrían encajar, no solo la venta o actos que conlleven la transmisión de propiedad, sino también otros actos que transmitan bienes a título oneroso, como el derecho de superficie, como el fideicomiso u otros. Sin embargo, en este caso, la colaboración reglamentaria es necesaria porque permite apreciar con claridad que la opción legislativa para definir el hecho gravado venta es la perspectiva jurídica, conforme a la cual, el hecho del impuesto, depende de cada legislación. Puede comprender solo actos traslativos o declarativos de propiedad. Puede también comprender actos de usufructo. Puede además comprender a ambos anteriores más otros actos de poder de disposición del bien. Puede por añadidura comprender a todos los anteriores más la constitución, y sobre todo transmisión, de derechos reales sobre los bienes, etc. Bajo el concepto de venta muchas legislaciones quieren comprender todo el quehacer contractual referido a contratos nominados, civiles o mercantiles, salvo inafectación o exoneración (Seminario Dapello 2003: 81).

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gravado venta se configura con los actos o contratos que generen la transmisión de propiedad. Aclarada esta situación, lo que intentamos averiguar es si la configuración del hecho gravado venta, tal cual está regulada en la Ley, requiere la transferencia de propiedad civil. Para ello, es pertinente examinar la relación entre el concepto legal de venta y su precisión reglamentaria, así como la aplicación del derecho supletorio en los conceptos no definidos en el texto de la Ley.

2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el concepto venta para efectos del IGV Si se lleva a cabo una revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, podemos apreciar que no existe uniformidad de criterios para delimitar cuándo se produce la transferencia de propiedad, si en el momento 1, en el 2 o en el 3.

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CONTRATO

2

3

OBLIGACIÓN

ENTREGA Transferencia

Veamos las distintas resoluciones del Tribunal Fiscal. En la Resolución Nº 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2003, el Tribunal Fiscal señala que: “de las normas expuestas se desprende que, para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas, es necesario que exista una venta, verificándose el hecho imponible con la existencia de la venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiera la propiedad”, con lo cual, este pronunciamiento parece situarse en el momento 1. En la Resolución Nº 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, se ha declarado que deben considerarse “como operaciones gravadas aquellas en las que ya existía la obligación de transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y la cosa” (igual criterio se aplicó en las Resoluciones Nº 817-4-1997, 965-4-1997). Igualmente, en la misma Resolución, el Tribunal Fiscal señala que: [...] asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio de la venta realizada para que dicha operación resulte gravada, por cuanto los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarán gravados, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiera surgido la obligación de transferir la propiedad (el subrayado es nuestro). INSTITUTO PACÍFICO

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Con lo cual este pronunciamiento parece situarse en el momento 2. Finalmente, en la Resolución Nº 620-5-2004, de fecha 4 de febrero de 2004, se señala que: [...] en lo que respecta a cuándo se entiende transferida la propiedad de un bien, la legislación del Impuesto General a las Ventas no ha efectuado precisión alguna, por lo que es necesario recurrir el Código Civil para determinar la transmisión de propiedad de los bienes muebles, para lo cual el artículo 947º del indicado cuerpo legal prevé que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente.

Agrega el Tribunal: “en cuanto a la determinación de la fecha de entrega del bien para efectos tributarios, se entiende por entrega de un bien la fecha en que este queda a disposición del adquirente”, con lo cual este pronunciamiento se sitúa en el momento 3.

3. La definición del hecho gravado venta en la Ley del IGV y su Reglamento 3.1. La concepción jurídica del hecho gravado venta Frente a esta indefinición jurisprudencial, es necesario examinar si, conforme a la legislación del IGV, la transferencia de propiedad civil es necesaria para la configuración del hecho imponible venta y la consecuente generación de la obligación tributaria. Con este objetivo, transcribiremos los textos legales correspondientes. Veamos: –

Venta es “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso” (Ley del IGV, artículo 3º, inciso a). Según el Reglamento, venta es “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes” (Reglamento, artículo 2º, numeral 3).

–

De otro lado, según la Ley, “la obligación tributaria se origina cuando se emite el comprobante de pago conforme al Reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero” (Ley del IGV, artículo 4º, inciso a).

–

Se entiende por entrega la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente (Reglamento, artículo 3º, numeral 1, inciso a) y el comprobante de pago debe emitirse en ocasión de su entrega o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero (Resolución de Superintendencia Nº 07-99/ SUNAT, artículo 5º, inciso a).

Conforme se puede observar, la Ley del IGV hace referencia a “todo acto por el que se transfieran bienes a título oneroso”. Esta definición es imprecisa, porque no se puede apreciar de su contenido qué tipo de transferencias a título oneroso encajan en el hecho gravado venta, si cualquier transferen52

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cia de derechos a título oneroso (caso del derecho de superficie, usufructo, fideicomiso, venta, permuta), o solo las transferencias de propiedad civil sobre bienes muebles o inmuebles (caso de la venta, permuta, adjudicación en pago, etc.). Precisamente, esta indefinición de la Ley en la determinación del hecho gravado venta da lugar a que Emilfork Soto (1999: 55), una autora chilena, sostenga que: La Ley peruana pudiera estimarse que hace excepción a esta concepción jurídica del hecho gravado (la que conceptúa el hecho gravado venta como transferencia de propiedad). Ello, por cuanto, al definir la venta, prescinde de la referencia a la “transferencia de dominio”. En efecto, conforme al art. 3 a) se entiende por venta “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Agrega la autora que: [...] la circunstancia de que hayamos podido disponer solo del texto de Ley nos impide afirmar categóricamente que se trate de una concepción económica (la que conceptúa el hecho gravado venta como cualquiera transferencia o disposición de derechos a título oneroso).

No le falta razón a la autora chilena cuando indica que el texto de la Ley del IGV peruano parece adscribirse a las corrientes que definen el hecho gravado venta sin necesidad de requerir la transmisión de propiedad. Sin embargo, agrega que su conclusión no es categórica, porque no pudo acceder al texto del Reglamento. Por tal razón, a fin de construir el mensaje normativo completo, es necesario revisar la Ley concordada con su Reglamento. Así conforme a la norma reglamentaria, se puede apreciar que el hecho gravado venta requiere un acto o negocio que conlleve la transferencia de propiedad. Así, la venta como hecho gravado requiere actos o negocios que conlleven la transmisión de propiedad. Este hecho se da en contraste con otros ordenamientos en los cuales basta la transmisión de derechos o del poder de disposición del bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario27 (Sexta Directiva, artículo 5º, numeral 1) o que otorgue a quien reciba los 27

Al respecto, Ramírez Gómez (1997: 89) comentando la Sentencia de fecha 8 de febrero de 1990 (C-320/1998, Rec, p. I-285) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, señala que: El Tribunal de Justicia ha precisado que con arreglo a la redacción de dicha disposición (Apart. 1, Art. 2, Sexta Directiva) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si fuera propietario de dicho bien. Se trata, pues, de poner el acento en la transmisión del poder de disposición por encima del ropaje jurídico formal que revista la operación.

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bienes la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario (Uruguay, TO, título 10, artículo 2º, inciso A), denominadas estas otras corrientes como: “concepción económica para definir el hecho gravado venta”, porque no solo involucra negocios que transfieran la propiedad de un bien, sino negocios que transfieran derechos que den el poder de disposición sobre los bienes28. Sobre la base de lo expuesto, podemos concluir que nuestra Ley del IGV se acoge a la concepción jurídica del hecho gravado venta en concordancia de la Ley con su Reglamento. Pero otra interpretación que se ha dado al artículo en comentario de la Ley del IGV es recogida por Bravo Cucci (2003), quien explica que: [...] según una autorizada corriente de opinión en nuestro medio, la Ley del IGV haría referencia a una transferencia de riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad, según lo cual, no se requeriría la transferencia del derecho de propiedad para que, en el caso de venta de bienes muebles, el hecho imponible se configure. Según esta tesis, la Ley del IGV habría privilegiado el aspecto económico de las operaciones de venta, con lo cual la entrega de un bien a otra persona sería suficiente para que exista una venta de bien mueble, por lo cual, la referencia efectuada por el reglamento de la ley del IGV respecto de “transmisión de propiedad” estaría restringido (ilegalmente) al concepto amplio plasmado en la ley del IGV29.

El mismo profesor nos explica por qué esta posición es errada al precisar que: [...] la tesis en cuestión hace alusión a que transferir bienes debe entenderse como transferir los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad. Ciertamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia, por ejem28



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El autor uruguayo, Blanco (2004: 36) reafirma lo señalado: “Con esta definición queda claro, como ya se ha dicho, que toda operación que implique el traspaso de la disponibilidad económica del bien sin que exista transferencia del dominio en el plano iusprivatista se encuentra de todos modos en la hipótesis de circulación de bienes del hecho generador del IVA [...]”. Del mismo modo, Borba (2001: 56). señala que: [...] resulta claro que la idea es gravar determinados hechos en atención a la sustancia económica de los mismos, independientemente de la forma jurídica que se haya utilizado. Basta observar que se comprenden todas las operaciones de entrega de bienes, dando a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario, sin que sea relevante la existencia de una transferencia jurídica del derecho de propiedad. En tanto se persigue gravar el consumo en términos generales, resulta acertado recurrir a un concepto de tipo económico que excede al de la simple compraventa. Fundamentan esta posición, como lo ha señalado el profesor Bravo Cucci (2003), en el hecho de que: [...] apegándonos a la literalidad de la norma, en efecto es fácil advertir que la misma hace alusión a la transferencia de bienes y no a la transferencia (transmisión) de propiedad de los mismos, con lo cual la norma reglamentaria habría efectuado una ilegal intromisión en la configuración de la hipótesis de incidencia del IGV, importando ello una vulneración del principio de reserva de Ley. INSTITUTO PACÍFICO

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plo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple entrega. En cuanto a los beneficios, una persona que tiene el derecho de usufructo de un bien goza de la posibilidad de percibir los beneficios y los frutos que pueden fluir de él, aun cuando no sea propietaria del mismo, lo que no significa que detente el derecho de disposición (enajenación). Sin embargo, creemos que esa no es la acepción de transferencia a la que se refiere la Ley del IGV, la que no hace mención alguna a riesgos y beneficios sino a bienes muebles.

En este sentido: [...] la transferencia de propiedad es un elemento fundamental e integrador del aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV, en el caso de transferencia de bienes, sean estos muebles e inmuebles. En ese sentido, transferencia se emplea como sinónimo de enajenación, lo que implica una obligación con prestación de dar con carácter definitivo, y no en el sentido de entrega en uso o en usufructo, u otras modalidades que importen obligaciones con prestaciones de dar con carácter temporal. En igual sentido, para que se configure un retiro de bienes tiene que producirse una transferencia de propiedad del bien y no una simple entrega física, no efectuada con carácter definitivo (Bravo Cucci 2003) (las cursivas son nuestras).

Estamos de acuerdo en que el hecho material gravado alude a la transferencia de propiedad civil, con lo cual, la corriente acogida por nuestra Ley es la concepción jurídica del hecho gravado y no así la concepción económica. Sin embargo, nosotros entendemos que la transferencia de propiedad tiene una configuración propia en la Ley del IGV, lo que pasamos a explicar en el siguiente apartado. 3.2. ¿Es necesaria la transmisión de propiedad o basta actos o contratos que conlleven dicha transferencia? Ahora bien, es necesario definir si los actos o negocios “deben transferir bienes a título oneroso”, como dispone la Ley (Ley del IGV, artículo 3º, inciso a), o basta que “conlleven la transmisión de propiedad” (Reglamento, artículo 2, numeral 3), como dispone el Reglamento. Bravo Cucci (2003) ha señalado que: [...] la Ley peruana no ha optado por la opción técnica de considerar como “venta” a supuestos que no han implicado aún una transferencia de propiedad de bienes, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurídico. En el caso de nuestro ordenamiento jurídico, consideramos que tales operaciones calificarán como hechos imponibles cuando se produzca la transferencia de propiedad de los bienes involucrados. Por tanto, reafirmamos nuestra posición en cuanto consideramos que para la Ley del IGV habrá “venta” cuando efectivamente se produzca la transferencia de propiedad del bien.

Además, señala que: “aquellos que fundamentan que se gravaría el acto que conlleve la transmisión de propiedad no requiriéndose en sí que ocurra la INSTITUTO PACÍFICO

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transferencia de propiedad, no tienen en cuenta que el IGV no grava actos jurídicos sino los efectos jurídicos irradiados de los mismos” (Bravo Cucci 2003). Sobre el particular, podemos observar que, si nos atenemos a la idea de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento, el hecho gravado venta requeriría “actos que transfieran la propiedad sobre bienes muebles o inmuebles”. No solo de actos que “conlleven la transferencia de propiedad”, lo cual conduciría a un imposible jurídico en nuestro sistema de Derecho Civil, porque ningún acto o negocio “transfiere propiedad”, puesto que los contratos o negocios son obligacionales, esto es, generan la obligación de transferir la propiedad, pero no transfieren bienes a título oneroso (no generan efectos reales, como dispone la Ley). Por ello, la definición normativa de venta contenida en la Ley conduciría a un imposible jurídico. De modo que, cuando la Ley del IGV señala que es venta todo acto que transfiere bienes, esta debe entenderse en concordancia con su reglamentación (artículo 2º, numeral 3), conforme a la cual, el acto no transfiere propiedad sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. Es decir, debe generar la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente, lo cual, en concordancia con nuestro sistema de Derecho Civil, es más apropiado y coherente. Esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino antes bien la concretiza y la hace más coherente y viable con nuestro sistema legal. Así, puede extraerse de la lectura concordada de ambas normas un mensaje normativo coherente y claro. La venta para efectos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de propiedad. En este sentido, la colaboración reglamentación encaja dentro de los parámetros de la reserva de Ley señalados por el Tribunal Constitucional (Expediente Nº 2672-2002-AA/TC). Según este: La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, y la razonabilidad así lo justifique; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla (la cursiva es nuestra).

En consecuencia, podemos concluir que el concepto de venta de la Ley (“toda transferencia de bienes a título oneroso”) concordado con su Reglamento debe entenderse que alude a actos, negocios o contratos que “conlleven la transmisión de propiedad”. Por ello, al haber definido ya la Ley y su Reglamento concordados, que el hecho gravado venta se configura con los actos que conlleven la transmisión de propiedad, basta que exista el contrato y que produzca los efectos que le son propios: la generación de la obligación de transferir el derecho de propiedad sobre bienes muebles e inmuebles. 56

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3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la definición del hecho gravado venta En este orden de ideas, la aplicación supletoria del derecho común prevista en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente. Aquella procede cuando la norma tributaria no ha previsto determinado concepto jurídico. En otras palabras, el derecho supletorio tiene como función “suplir, subsanar o cubrir las insuficiencias regulativas de las fuentes formales explícitas del derecho” (Vigo 1978: 56). Dado que tal insuficiencia no se presenta en la definición normativa de venta, la referencia al Código Civil es inconducente. En el Derecho Comparado, Colombia tiene una definición similar de venta a la nuestra. Dispone en su artículo 420º que se consideran ventas “todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”. Plazas Vega (1999: 318) comenta esta disposición y señala que: [...] como se observa, los actos o negocios jurídicos por sí mismos no transfieren el dominio [...]. Puede suceder que, no obstante la celebración del negocio o acto jurídico generador de la obligación de transferir la propiedad sobre bienes corporales muebles y la entrega de la cosa, el deudor no la cumpla. Tal incumplimiento no significa que el impuesto sobre las ventas no se cause, pues basta con la ocurrencia del hecho generador, aunque efectivamente el adquirente no haya asumido el carácter de titular del derecho de dominio (las cursivas son nuestras).

En consecuencia, podemos concluir que el hecho generador material se configura con los actos o contratos que conlleven la transferencia de propiedad. Es decir, con los contratos que generen la obligación de transferir la propiedad, y no es necesario acudir a la legislación civil para determinar el momento en que se transfiere la propiedad.

4. Actos que conlleven la transmisión de propiedad sobre bienes muebles La concepción jurídica del hecho gravado determina que la titularidad que constituye el aspecto material del hecho gravado es el acto que conlleva la transmisión de propiedad y no otro acto jurídico que transmita derechos distintos. A su vez, los bienes muebles según la Ley del IGV son los corporales, los derechos referidos a estos y los intangibles (la interpretación de intangibles se analiza en el Capítulo 5 de esta obra). Si concordamos la titularidad que se transfiere (propiedad) con el objeto sobre el que recae dicha titularidad (bienes muebles), observamos que, en rigor, solo puede ejercerse derecho de propiedad (uso, disfrute y disposición) sobre los corporales y que sobre los intangibles técnicamente se ejerce tituINSTITUTO PACÍFICO

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laridad. En ese sentido, se transfiere la propiedad sobre los corporales y se transfiere la titularidad sobre los intangibles. Un aspecto no analizado hasta la fecha concierne a los “derechos sobre los bienes corporales” respecto de los cuales, según la Ley del IGV, se puede configurar una venta de bienes muebles. De modo que, en teoría, cabe la celebración de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad sobre “derechos referidos a los bienes corporales”. Veamos el alcance de este supuesto de venta de bienes muebles conforme a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 4.1. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento financiero. ¿Se puede transferir la propiedad sobre la posición contractual? La jurisprudencia del Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 2983-2-2004 de 12 de mayo de 2004 ha interpretado que: “Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera) su transferencia constituye una operación gravada según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV”. Nótese que el Tribunal Fiscal sostiene que se ha configurado el hecho gravado venta, a pesar que el derecho que se transfiere es el derecho de uso (del arrendatario) sobre bienes muebles. Claro está que la cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un contrato de arrendamiento financiero (que se analiza en detalle en el Capítulo 5, apartado 6 de la obra) no solo transfiere el derecho de uso sino también el derecho de opción de compra que es inherente al contrato de leasing. En otras palabras, el Tribunal Fiscal resolvió la controversia fijando su atención en el objeto del derecho (derecho de uso sobre bienes corporales, en este caso, las embarcaciones pesqueras), pero no hizo ningún análisis sobre el tipo de titularidad transferida (solo derecho de uso o también el derecho de opción que conlleva la transmisión de propiedad), es decir, no analizó si era posible si la cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un contrato de arrendamiento financiero transfería o no la propiedad. Desde luego tal como hemos interpretado en el apartado anterior, basta que se trate de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad, de modo que, el hecho gravado venta se configurará respecto de actos jurídicos que recaigan sobre derechos que conlleven la transmisión de propiedad. En la cesión de posición contractual de la condición de arrendatario no se configura una venta por todas las razones expuestas en el Capítulo 6, apartado 6 de esta obra. 4.2. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento operativo o de la condición de usufructuario de un contrato de usufructo En concordancia con lo antes expuesto, si se cede la posición contractual de un contrato de arrendamiento operativo, la titularidad que se transfiere no es 58

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la propiedad, porque nadie puede transferir un derecho que no tiene, de modo que, el arrendatario transferirá su derecho de uso sobre el bien mueble correspondiente. En estos casos, no cabe duda alguna que se transfiere el derecho de uso sobre bienes corporales, pero no puede transferirse la propiedad sobre una posición contractual que solo otorga el derecho de uso. La RTF Nº 7449-2-2003 de resuelve la controversia referida a si la cesión de posición contractual del derecho de concesión y de usufructo sobre las unidades inmobiliarias Hotel de Turistas de Machu Picchu Ruinas y Hotel Monasterio del Cusco, así como de los activos y/o bienes muebles que las conforman, se encuentra gravado con el Impuesto. En este caso el Tribunal Fiscal, aplica el criterio de la RTF Nº 2983-22004 de 12 de mayo de 2004, en el sentido que si el derecho recae sobre bienes muebles corporales (mobiliario de los hoteles), la cesión de posición contractual está gravada con el Impuesto; en cambio si el derecho recae sobre bienes inmuebles (unidades inmobiliarias que conforman el Hotel), la cesión de posición contractual no se encuentra gravado con el Impuesto. Este fallo del Tribunal Fiscal está sustentado, a su vez, en la RTF Nº 02424-5-2002 del 3 de mayo de 2002 que está comentado en detalle en el Capítulo 5, apartado 1 de esta obra. En definitiva, el Tribunal Fiscal resuelve analizando el objeto del derecho materia de transferencia (derecho sobre bienes muebles corporales o derechos sobre inmuebles), pero no analiza la titularidad de propiedad que debería recaer sobre los referidos objetos (transmisión de propiedad). Nuestro entendimiento es que la ley exige actos que conlleven la transmisión de propiedad y que esa titularidad se refiera a derechos sobre bienes corporales. En otras palabras, el mensaje normativo completo es que los derechos referidos a corporales no son cualquier derecho (uso o disfrute) sino solo los derechos que conlleven la transmisión de propiedad.

5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución de contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto La venta se configura cuando se celebren actos que conlleven la transmisión de propiedad. En la entrega de explosivos y combustible a los contratistas en el marco de un contrato de obra no se configura una venta, porque la provisión de dichos materiales según el Código Civil (artículo 1773º) es de cargo del comitente y no del contratista minero y no existe ninguna norma que otorgue a dicha entrega la condición de transferir la propiedad. 5.1. Criterio del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal ha ratificado la posición de la Administración Tributaria a través de la RTF Nº. 07718-3-2007 de 10 de agosto de 2007, habiendo señaINSTITUTO PACÍFICO

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lado que la entrega de explosivos por parte de las Compañías Mineras a los contratistas se encuentra gravada con el Impuesto. En el caso ocurrió que Contratista Minera del Centro (COMINSA) y Volcan Compañía Minera, suscribieron un contrato de “labores mineras” con fecha 1 de enero de 2000, siendo que en la cláusula segunda se dispuso que la primera se compromete y obliga frente a la segunda a realizar trabajos en las unidades mineras de ésta, utilizando exclusivamente sus propios equipos, herramientas e implementos de seguridad y con su propio personal. Asimismo, en la cláusula quinta se dispuso que “En cada tarifa del Anexo I están incluidos todos los gastos administrativos y generales de COMISA correspondientes a la ejecución de las labores mineras descritas en la cláusula segunda, incluyendo sus costos y utilidad. En tal sentido, VOLCAN no reconocerá ni pagará a COMISA, por ningún concepto, cantidades de dinero adicionales a las que resulten de aplicar las indicadas tarifas” y que “[...] las facturas comprenderán períodos mensuales de labores y se sustentarán en las liquidaciones describiendo las labores realizadas”. Adicionalmente, cabe señalar que en las liquidaciones emitidas por COMINSA se reconocía el valor de los servicios consignados en las liquidaciones (valor bruto), sin embargo se realizaba un descuento por el importe correspondiente a los materiales, luego de lo cual se determinaba un valor neto (valor de venta). Las facturas emitidas por dicha empresa eran por el importe del “valor neto”. El Tribunal Fiscal sostiene que de lo señalado en el contrato, se tiene que el valor del servicio prestado se sustenta en las liquidaciones emitidas por COMINSA y que si bien Volcan acepta los importes consignados en tales liquidaciones (valor bruto), procede a descontar el valor de los materiales que ha entregado a COMINSA, determinando así un nuevo valor. Asimismo, el Tribunal Fiscal refiere que los materiales le fueron entregados a COMINSA por Volcan para que pudiera realizar sus labores, por lo que al descontar VOLCAN el valor de dichos materiales de la retribución que le correspondía pagar a COMINSA por sus servicios prestados (retribución que se encuentra sustentada en las liquidaciones), se concluye que Volcan cobró a la recurrente por los materiales que le había entregado, ya que de lo contrario no habría efectuado ninguna deducción de los importes consignados en las liquidaciones. El Tribunal Fiscal indica que ello guarda coherencia con lo señalado en la cláusula quinta del “Contrato de Labores Mineras” en el que se establece que corresponde a la COMINSA asumir todos los gastos y costos necesarios para la prestación de sus servicios. Sobre la base de ello, el Tribunal Fiscal concluyó lo siguiente: “Que en tal sentido, al haberse acreditado que la entrega de materiales de Volcan Compañía Minera S.A.A. a la recurrente fue a título oneroso, no se configuró el retiro de bienes no gravado que señala la recurrente, por lo que el valor de 60

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los servicios prestados por ésta (totalidad de sus ingresos por estos servicios) es el importe total consignado en las liquidaciones (valor bruto) y que debió ser considerado para calcular el Impuesto General a las Ventas y los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y no sobre el “valor neto” consignado en los “Estados de Cta. Cte. Contratista”, y en consecuencia, corresponde confirmar la apelada en este extremo”. Que en cuanto a lo señalado por la recurrente en el sentido que Volcan Compañía Minera S.A.A. tiene la responsabilidad de entregar a sus contratistas los materiales para el cumplimiento de los contratos, lo que constituye una condición de trabajo, cabe indicar que en el presente caso no se desprende que los materiales hayan sido entregados bajo tal condición. Efectivamente, si Volcan Compañía Minera S.A.A. se hubiese obligado, como parte de su prestación, a entregar determinados materiales a la recurrente, su valor no debería figurar dentro de las liquidaciones efectuadas por la recurrente (liquidaciones que sustentan la retribución de sus servicios) ya que ello significaría que estos materiales formaban parte de su costo, y de considerarse que el valor de estos bienes no fue incluido en estas liquidaciones, no tendría sentido que Volcan Compañía Minera S.A.A. efectuara alguna deducción puesto que se supone que los referidos bienes fueron entregados en cumplimiento de la prestación a la que se obligó. Por tanto, finaliza su análisis indicando que COMINSA no ha acreditado en autos que la deducción del valor de los materiales entregados por Volcan en sus liquidaciones de los servicios prestados se hubiera debido a una condición de trabajo.

5.2. Criterios de la Administración Tributaria 5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combustible) del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no califica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto General a las Ventas El Informe Nº 082-2006/SUNAT de 20 de marzo de 2006 señala lo siguiente: “En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual uno de los materiales necesario para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del IGV”.

A través de dicho informe se consultó si la entrega de combustible por parte del comitente a los contratistas califica como venta para efecto del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta. A fin establecer el criterio antes expuesto, la Administración Tributaria partió de la premisa que la entrega del material se realizó en el marco de un contrato de construcción o un contrato de obra, en los cuales uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra es proporcionado por el Comitente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil. INSTITUTO PACÍFICO

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5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega de materiales para la fabricación de libros no constituye venta La Administración Tributaria fue consultada respecto a si la operación consistente en servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra —cuya organización es de tipo empresarial— a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos tributarios como una prestación de servicios o una venta de bienes muebles. A fin de dar respuesta a dicha consulta, la Administración Tributaria emitió el Informe Nº 018-2001/SUNAT, en el cual se dispuso lo siguiente: –

Que, en la medida que no existan definiciones propias en las normas tributarias tendría que determinarse la naturaleza jurídica de cada operación, a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde. Luego de ello, se remitió a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la cual contempla el principio de aplicación supletoria, señalando que “en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

–

Que, el Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755º que “por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente”.

–

Que, de otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras: a) La locación de servicios (regulada por los artículos 1764º al 1770º) y el b) El contrato de obra (regulado por los artículos 1771º al 1789º).

–

Que, en cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil señala que “por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”.

–

Que “De la norma citada en el párrafo precedente, de lo que disponen las normas del Código Civil respecto de dicho contrato y según la opinión de especialistas en la materia, podemos afirmar que [Revoredo de Mur, Delia, en la Exposición de Motivos del Código Civil, y Arias-Schreiber Pezet, Max y Cárdenas Quirós, Carlos, Exégesis del Código Civil Peruano de 1984]: -

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En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resultados en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la INSTITUTO PACÍFICO

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obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus servicios, contra el pago de una retribución. -

En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar íntegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con autorización escrita del comitente (artículo 1772º del Código Civil).

-

Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y existe, en suma, una organización económica proporcionada por el contratista destinada a la realización de la obra.

-

Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto (artículo 1773º del Código Civil)”.

Sobre la base de tales consideraciones, la Administración Tributaria dispuso lo siguiente: “De tal características antes anotadas podemos establecer que el objeto del contrato de obra está dado por el resultado del trabajo realizado por el contratista y no por el trabajo mismo, de modo tal que el contratista compromete la realización de una obra determinada. Asimismo, el contrato de obra tendrá como nota característica su carácter empresarial, sin tener mayor relevancia quien proporcione los materiales o el valor de los mismos”.

5.2.3. Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000 En idéntico sentido, y confirmando la aplicación al supuesto analizado del Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria se ha pronunciado, a pedido de la Cámara Peruana de la Construcción - CAPECO, a través de la Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000, del 29 de agosto de 2006. La consulta realizada por CAPECO fue la siguiente: “Consulta complementaria a respuesta remitida por carta Nº 144-2006-SUNAT/200000 (punto 6 de análisis del Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000): Se plantea que las empresas de construcción presentan a sus clientes propuestas económicas y valorizaciones cuyos precios fijados en el contrato incluyen partidas como combustibles, alimentación, salud, entre otros. Por motivos de carácter logístico, ambiental o de seguridad, determinados propietarios suministran dichos bienes y servicios al contratista. En la práctica, el propietario descuenta el monto de dichos bienes y servicios de la valorización que le presenta el contratista, de la siguiente forma: - Valorización según contrato: 1000 - Bienes y servicios suministrados por el propietario: 100 - Monto neto a pagar: 900. ¿Cómo debe facturarse y gravarse con IGV e Impuesto a la Renta: en base a la valorización según contrato o en base al monto neto?”. INSTITUTO PACÍFICO

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Con relación a tal consulta, la Administración Tributaria dio su respuesta remitiéndose a lo dispuesto en el Informe Nº 082-2006/SUNAT. Al respecto, sostuvo lo siguiente: “[Cabe] señalar que en la cuarta conclusión del Informe antes citado se ha indicado que en el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del IGV” (el resaltado es nuestro).

La Carta antes citada también precisa la forma como debe interpretarse el Informe Nº 082-2006, allí comentado: “(...) tal como se indicara en el numeral 6 de la parte análisis de dicho Informe, la evaluación respecto de la calificación o no de venta de la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deberá analizarse los términos contractuales acordados entre las partes, la identificación de las contraprestaciones a que estén obligadas, así como las figuras jurídicas que se evidencien de los términos contractuales.

Así por ejemplo, la entrega de combustible podría ser considerada como una dación en pago (pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.”

Como puede apreciarse, a través de la Carta de la referencia, la Administración Tributaria ha reiterado que el análisis debe ser realizado caso por caso. Sin embargo, ha indicado que la entrega de combustible podría ser considerada, entre otros supuestos, como una “simple entrega de materiales en un contrato de obra”, esto es, sin que ello constituya una venta de bienes. Conforme a lo anterior, la Administración Tributaria se ha pronunciado en el sentido de que cada situación debe analizarse conforme a los acuerdos contractuales expresos, a fin de determinar si se ha producido o no el hecho gravado previsto en la Ley del Impuesto General a las Ventas, o el nacimiento de la obligación tributaria correspondiente. 5.3. Apreciación critica de la posición de SUNAT El artículo 1773 del Código Civil, el cual dispone que: “los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto en contrario”. La clara opción del legislador peruano, por lo tanto, ha sido la de imponer al comitente, a menos que la costumbre o el convenio expreso determinen algo distinto, la obligación de proporcionar los materiales al contratista. En la doctrina contractual peruana, Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas Quirós indican, comentando la norma citada del Código Civil, que sólo de una forma se excluye la provisión de materiales a cargo del comitente: “o existe 64

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una cláusula que desplaza esa obligación hacia el contratista, o la costumbre así lo impone 30”. En coherencia con lo dispuesto en el artículo 1773º, el numeral 3 del artículo 1774º del Código Civil establece, por el contrario, que sí habrá obligación del contratista de pagar por los materiales que reciba (o sea, que sí se producirá un intercambio económico), cuando dichos materiales “por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra”. Por lo tanto, la provisión de materiales (explosivos en el caso bajo análisis), por resultar de una obligación legal, no da lugar a una transferencia de propiedad que sea el resultado de una relación de intercambio ni de consumo. Por el contrario, dicha entrega constituye uno de los presupuestos para la ejecución de la obra. En otras palabras, de tratarse de un contrato de obra en el que no se ha pactado nada en relación a la provisión de materiales del comitente al contratista, se entiende que no opera la transferencia de propiedad, porque es obligación del comitente proveerlos para la ejecución de la obra encargada. Dicho de otra forma la transmisión de propiedad sobre los materiales requerirá un pacto expreso en el contrato a fin de que no opere el artículo 1773º. En cambio, si se tratara de un contrato de locación de servicios, no existe previsión específica en el Código Civil en relación a la entrega de materiales por el comitente a favor del locador. De modo que, en este caso se requerirá, a diferencia del contrato de obra, un pacto expreso que regule la transmisión de propiedad de la entrega de materiales del comitente a favor del locador. De otro lado, el artículo 1770º del Código Civil dispone que si el locador proporciona los materiales se aplican las disposiciones de la locación de servicios si las provisiones de tales materiales no han sido tomadas preponderantemente en consideración y que en caso contrario son aplicables las disposiciones de la compraventa.

6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que desembocan en la salida de los bienes de territorio nacional Cabe destacar que, aun cuando en nuestro país no estaba regulada las exportaciones en cadena, en doctrina se señala que: [...] la operación de exportación de una mercancía se puede realizar a través de ventas sucesivas, que van a dar como resultado la salida o el transporte del bien al tercer país. Es lo que se conoce como exportación en cadena [...]. La vinculación a la primera entrega del transporte se probará fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera en la que constará como exportador 30

Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas Quirós 1989: 104.

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de los bienes el primer vendedor en el que se inicia la cadena o su cliente no establecido, quienes deberán, también, realizar el transporte por cuenta propia o, a través de un tercero en su nombre y por su cuenta. La DGT determina que, también, podrá probarse esta vinculación por cualquier medio admitido en el derecho con arreglo al principio de libertad de prueba establecida en el ordenamiento tributario. La determinación de prueba no tasada establecida en la Ley General Tributaria es un elemento fundamental para el devenir de una exportación “en cadena”, en efecto, no se debe estimar realizada una exportación de esta naturaleza, aun cuando el DUA de exportación y el transporte lo realice el transmitente o el adquirente no establecido, si el resto de los elementos de hecho de la misma no determinan de manera unívoca que desde el principio el objetivo final era la salida de los bienes de territorio comunitario (Lefebvre [editor] 2005: 281).

En la doctrina nacional, Guerra (2006: 24) sostiene, con buen criterio, que: [...] la exportación es un régimen aduanero aplicable a las mercaderías. Si bien puede existir un responsable del despacho ante aduanas, el régimen no está previsto en función a una persona determinada ni tampoco a esta o aquella operación. Así, no resulta exigible el destino en mención a una venta o entrega en particular porque son los bienes los que tienen ese destino, no la transacción sobre estos. Podrían existir varias operaciones de venta sucesivas sobre la misma mercadería y, sin embargo, los bienes mantendrán el destino de consumo final en el exterior (las cursivas son nuestras).

En consecuencia, lo importante y esencial en la denominada exportación en cadena está en acreditar que el objetivo final de las ventas sucesivas es la salida de bienes del territorio nacional. Debe notarse que, recientemente, el Decreto Supremo Nº 069-2007-EF ha regulado las exportaciones en cadena, esto es, las ventas sucesivas que terminan en una exportación de bienes, y ha dispuesto que “cuando con anterioridad a la exportación de bienes, se realice una o más ventas a sujetos distintos del comprador del exterior original [...] las indicadas ventas se considerarán realizadas en territorio nacional” (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 9º, numeral 9.4, inciso d). La necesidad de regular las ventas sucesivas que desembocan en una exportación de bienes en sentido diverso e inverso a lo que ocurre en el Derecho Comparado es una muestra más de que en las ventas sucesivas que desembocan en una exportación antes de la expedición de dicha norma reglamentaria, no se configura ninguna operación gravada con el IGV porque: a) El primer transmitente ha manifestado su voluntad en la DUA de exportación correspondiente para destinar los bienes a su consumo en el mercado extranjero, al haber cumplido ya con tal declaración el requisito del consumo en el exterior. b) Porque en el supuesto negado de que hubieran operado ventas sucesivas antes de dicha declaración, esa sola circunstancia no descalifica la configuración de exportación, porque la venta local no implica consumo 66

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en el mercado local, ya que lo relevante es que la finalidad de tales ventas haya sido el consumo en el mercado extranjero. En efecto, la transferencia de propiedad no determina que el consumo se haya producido en territorio nacional, porque la venta de bienes por sí misma no implica el consumo efectivo de los bienes. En doctrina se distingue muy claramente entre el consumo como fin del impuesto y la venta de bienes o prestación de servicios como el elemento objetivo del hecho imponible. Señala Varona Alabern (1991: 19) en relación con estas categorías que: [...] habría que considerar que el objeto fin de este impuesto es el consumo (la riqueza que se desea gravar); el objeto material sería cada bien o derecho sobre el que recayese la entrega, prestación de servicio o importación; y el presupuesto objetivo del hecho imponible lo formarían las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones.

En la actualidad, no existe ninguna duda de que la finalidad del impuesto es gravar el consumo, pero al mismo tiempo, con igual convicción nadie duda de que el hecho imponible no es el consumo, sino la venta de bienes y la prestación de servicios empresariales. En otras palabras, no se puede identificar el hecho imponible (venta de bienes) con la finalidad del impuesto, que es recaer sobre el consumo final de los bienes y servicios (consumo). Como señala Derouin (1981: 421): [...] aunque el impuesto sea generalmente considerado como un impuesto sobre el consumo y esto se mencione expresamente en el texto de la primera directriz, ninguna de las leyes nacionales y directrices comunitarias definen las operaciones, con la única excepción del autoconsumo, por referencia a este concepto (el consumo). Al contrario, todas consideran la operación, no desde el punto de vista de la parte que recibe el bien o el servicio y lo consume —es decir, lo destruye— sino desde el punto de vista de la que lo suministra —es decir, lo produce—. Así, las operaciones sometidas al impuesto son menos una operación que da lugar al consumo, que una operación que procede de una producción.

7. La territorialidad del hecho gravado venta en las transacciones internacionales El IGV es un impuesto que pretende gravar el consumo final de los bienes y servicios, aunque la Ley prevé como hecho gravado las ventas y servicios empresariales. Sin embargo, esto no significa que el “consumo” sea un hecho jurídicamente irrelevante. En efecto, el “consumo”, aunque no es el hecho gravado en el IGV, es fundamental en relación con ciertas exclusiones o inafectaciones en el impuesto. Veamos la relevancia del consumo en el IGV: –

La Ley considera que el valor del terreno se excluye de la base imponible de la primera venta de inmuebles. El sustento de esta disposición es

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que los terrenos no son bienes susceptibles de consumo, porque no se deprecian31 (Reglamento, artículo 5º, numeral 9). –

La Ley considera que no son bienes muebles los títulos valores, acciones, bonos, créditos, entre otros, porque la venta y adquisición de dichos títulos representan actos de inversión y no de consumo (Reglamento artículo 2º, numeral 8).

–

La Ley dispone que “tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional, cuando hubieran sido importados en forma definitiva” (Reglamento. artículo 2º, numeral 1, inciso a), último párrafo).

Según lo expuesto, la venta de bienes, antes de despacho a consumo, no está gravada con el IGV, porque solo es posible el consumo en territorio nacional, si es que previamente el bien se ha importado con todas las formalidades de Ley para su consumo en territorio nacional. En consecuencia, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados en territorio nacional, no se configura el hecho gravado venta, porque en las transacciones internacionales el “consumo nacional” o “el consumo en el extranjero” viene a ser un elemento jurídicamente relevante. Nótese que no se produce el hecho gravado venta a pesar de haber operado la venta de bienes en territorio nacional, porque mientras no se produzca el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en territorio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante. La Ley dispone que “no está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas” (Reglamento, artículo 2º, numeral 9). Esta norma tiene su fundamento en el hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva, el consumo de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no puede producirse en territorio local. De todo lo anterior se puede concluir que la configuración de la venta de bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero32. 31

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Sostiene Varona (1991: 26) que los terrenos: [...] nunca perecen o se destruyen, ni tampoco sufren un paulatino desgaste por su utilización [...] tampoco se puede considerar que su consumo duradero agote la existencia misma de tales inmuebles [...]. Estas consideraciones conducen a estimar que los terrenos no son bienes consumibles y las construcciones se pueden concebir como bienes de consumo duradero, en contraposición a los bienes de consumo inmediato. A la misma conclusión llega Luque Bustamante (2000: 88) para quien: [...] se debe tener presente que, aunque no se encuentre expresamente establecido en INSTITUTO PACÍFICO

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En otras palabras, en las operaciones internacionales no solo basta analizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio extranjero (tratándose de las exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo en territorio nacional (tratándose de las importaciones). Luque Bustamante (2000: 93) precisa que: “[...] estamos frente a un impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado peruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”. Rodríguez Dueñas (2000: 169) por su parte, agrega que: [...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él, pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particulares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esenciales de soberanía.

Así, en forma simétrica a lo que ocurre en los bienes provenientes del extranjero (ventas antes de su despacho a consumo) o en los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal, en la exportación de bienes la venta previa que tributariamente se perfecciona antes de la exportación no está gravada con el IGV, dado que su destino es el consumo de los bienes en el mercado extranjero.

disposiciones legales del IGV, no basta que un bien se encuentre situado en el territorio nacional para que su transferencia se considere comprendida dentro del ámbito de aplicación del impuesto; se requiere que el bien sea consumido en el país. Ello es consecuencia de la aplicación del principio de imposición en el país de destino que supone afectar con el impuesto a las importaciones y desgravar la venta de bienes que serán objeto de exportación. INSTITUTO PACÍFICO

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Capítulo IV

EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Sumario: 1. El fundamento para gravar el retiro de bienes. 1.1. El autoconsumo de bienes como supuesto gravado. 1.2. Las transferencias gratuitas como supuesto gravado. 2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos del retiro de bienes. 3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley. 4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito. 5. Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan derecho a crédito fiscal. 5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamentos. 5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a los medicamentos. 5.3. La entrega de bienes con fines promocionales. 5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que no constituyan beneficio directo y propio para el consumidor. a) La entrega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho propio del adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. b) La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos y llaveros con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un aprovechamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. c) Entregas gratuitas de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encuentran gravados con el Impuesto. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y el Decreto Supremo Nº 136-96-EF. d) La entrega gratuita de bolsas con el logo de San Fernando conjuntamente con la venta de pollos constituía retiro gravado con el Impuesto porque, por su naturaleza, tiene una utilidad que no se agota en lo publicitario. Criterio aplicado durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la vigencia del Decreto Supremo Nº 136-96-EF. 5.3.2. La finalidad promocional de las entregas gratuitas. Los gastos de representación y los gastos de promoción. a) El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal. Las entregas de pavos de navidad como gastos de representación no constituyen retiros promocionales. a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005. a.2) La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008. b) El concepto de gastos de propaganda está dirigido a consumidores definidos como tales conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007. b.1) La definición de consumidor final conforme a la Ley de Protección al Consumidor. b.2) Consecuencias prácticas de la aplicación del concepto de consumidor de la Ley de Protección INSTITUTO PACÍFICO

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al Consumidor en la definición de consumidor real o potencial para los gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Reglamento de la Ley del IGV. 5.4. Las bonificaciones. 5.4.1. Bonificación en servicios. 5.5. Entrega de material documentario. 5.6. La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo. 6. El autoconsumo de bienes en la Ley del IGV. 6.1. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la empresa. 6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por encargo”). 6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas. 6.4. Las mermas y desmedros acreditados. 7. Base imponible en retiro de bienes: valor de mercado o costo de adquisición. 8. El IGV pagado: ¿por qué razón no es costo o gasto? 9. Prohibición de trasladar el IGV: ¿cuál es la razón de dicha prohibición? 10. Nacimiento de la obligación. 11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes. 12. Casuística en el retiro de bienes.

1. El fundamento para gravar el retiro de bienes 1.1. El autoconsumo de bienes como supuesto gravado El IGV es un impuesto económicamente construido con principios sencillos. Estos son el de neutralidad económica para el empresario en la cadena de producción y comercialización, el de afectación de la carga económica al consumidor final y el de la estructura jurídica del impuesto (supuesto de hecho y consecuencia jurídica). Pero esta última no resulta ser tan sencilla. A pesar de que la finalidad del impuesto es incidir sobre la capacidad contributiva del consumo final de bienes y servicios, el hecho imponible no es tal consumo, sino las operaciones de venta y servicios concretos o la diferencia entre las operaciones activas y pasivas del impuesto. Como se trata de un impuesto cuyo propósito es recaer sobre el consumo final de bienes y servicios, con la sujeción de los retiros de bienes se pretende igualar las condiciones entre consumidores finales. Ello ocurre cuando el sujeto del impuesto autoconsume bienes fuera de sus actividades empresariales, esto es, cuando realiza autoconsumos no necesarios para realizar las actividades gravadas del contribuyente. En estos casos, la premisa para gravar el autoconsumo de bienes es que el sujeto del impuesto ha computado previamente el IGV de compras de los bienes autoconsumidos como crédito fiscal. De manera que la sujeción del autoconsumo pretende igualar las condiciones impositivas entre el consumidor final común y el consumidor final empresa. Ello hace que este último también soporte la carga económica del IGV. Balbi (1993: 104) señala que la Sexta Directiva de la Unión Europea contempla: 72

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

[...] la asimilación a la entrega de bienes de los retiros de bienes efectuados por el sujeto para su uso privado o el de su persona —esto es el autoconsumo—; así como, para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para afectarlos a fines ajenos a las necesidades de la empresa —estas son las transferencias a título de liberalidad—, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de crédito fiscal en forma total o parcial.

En este mismo sentido, Martín Fernández y Rodríguez Márquez (2007: 59) señalan que “la justificación de la sujeción del autoconsumo, a pesar de su carácter gratuito, es el hecho de evitar que se produzca un consumo no gravado, como consecuencia de la deducción de las cuotas soportadas [léase crédito fiscal] por quien lo realiza”. Debemos notar, sin embargo, que en nuestra legislación la sujeción del autoconsumo de bienes como supuesto gravado no tiene como premisa el cómputo previo del crédito fiscal. Por tanto, puede ocurrir que el sujeto-empresa autoconsuma bienes respecto de los cuales no ha computado crédito fiscal. De esta manera, se produciría un doble costo fiscal antitécnico. Pensemos en el siguiente caso: una compañía compra bienes para celebrar el cumpleaños del gerente general. Dado que se trata de una compra personal no vinculada con actividades empresariales, la compañía no toma el crédito fiscal. Sin embargo, autoconsume tales bienes en actividades no necesarias para su giro económico. Nuestra Ley dispone que no se encuentra gravado el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas (artículo 3º, inciso a), numeral 2) de la Ley del IGV). Ello determina —en el ejemplo planteado— que el autoconsumo se encuentre sujeto al impuesto como retiro de bienes y se produzca así un doble costo fiscal, el IGV no computado como crédito fiscal y el débito fiscal que recae sobre el autoconsumo. De la misma manera, este supuesto abarca lo que en doctrina se denomina como “autoconsumo interno”33 de los bienes producidos por la pro33





Así, en la Comunidad Europea, el autoconsumo se divide en dos modalidades: autoconsumo interno y autoconsumo externo. El autoconsumo interno, para Victoria Sánchez y Castellano Montero (2006: 47): […] no trasciende al exterior de la unidad económica, se produce […] cuando determinados bienes, sin salir del patrimonio empresarial […] se afectan dentro de él, a una actividad o sector de actividad, en la que se atribuye el derecho a deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó el bien adquirido; y cuando el bien que forma parte del circulante de la empresa cambia su afectación para ser utilizado en la misma como bien de inversión. Agregan estos mismos autores que, en el caso del autoconsumo externo: [...] trasciende a la unidad económica productiva, por cuanto tiene lugar cuando los bienes […] salen fuera del patrimonio empresarial […] sin contraprestación alguna, ya por transferencia gratuita a terceros, ya por transferencia al patrimonio o consumo particular del sujeto pasivo.

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pia compañía. Estos se sujetarán como retiro de bienes gravados cuando el autoconsumo no sea necesario para realizar las operaciones del sujeto del impuesto. Piénsese en el consumo de gasolina en el vehículo personal del dueño del grifo. De otro lado, en doctrina se señala que otro de los objetivos de gravar el retiro de bienes es preservar la neutralidad del impuesto. Así, al crédito fiscal le corresponde su débito fiscal y al caso de no cómputo del crédito fiscal no corresponde ningún débito fiscal adicional. En efecto, González Sánchez (1987: 186) señala que “la sujeción del autoconsumo persigue la neutralidad del IVA, es decir, la correcta correlación entre la repercusión y la deducción, lo cual presupone el cómputo del crédito fiscal”. En este mismo sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 17 de mayo de 2001, Fischer, apartado 56 y 76, señala dos ideas previas a la hora de la interpretación de normas referentes al autoconsumo: [...] 1) advierte que el presupuesto de partida es garantizar la igualdad de trato entre el consumidor ordinario y un sujeto pasivo que afecta a sus fines privados un bien de su empresa que compra un bien del mismo tipo, en el que ha deducido el IVA, siendo el objetivo evitar que se beneficie de una ventaja indebida respecto del consumidor ordinario; y 2) el principio de neutralidad inherente al sistema del IVA proscribe que exista una doble imposición sobre cualquier bien.

De este modo, Blanco (2001: 122) expresa que “el gravamen del autoconsumo externo apunta a igualar el tratamiento por el IVA del contribuyente que consume bienes de su propia producción retirándolos directamente de su empresa, respecto del consumidor final común que los adquiere de terceros en el mercado”. En este mismo sentido, Soto Guinda (1986: 595) señala: [...] dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe recaer sobre el consumidor o utilizador final de los bienes y servicios sometidos a gravamen, parece ofrecer poca duda que el autoconsumo externo constituye un verdadero acto de consumo que no puede quedar al margen del impuesto. En caso contrario, y además de discriminarse injustificadamente a favor del destinatario del concreto bien o servicio (el propio empresario o profesional o un tercero), se fomentaría la elusión del impuesto por esta vía.

De la misma forma, Blanco (2001: 122) indica que las razones de incluir al autoconsumo como hecho generador del IVA son “mantener la neutralidad y uniformidad del gravamen”. En igual sentido, López Molino (2001: 46) señala que “la asimilación de los autoconsumos [retiro de bienes] como entregas de bienes no es otra cosa que preservar la neutralidad del impuesto, y que su falta produciría consecuencias técnicamente perversas”. 74

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Como puede verse en las palabras de los autores citados, el autoconsumo de bienes se sujeta como operación gravada siempre que la adquisición de los bienes autoconsumidos hubiera dado lugar al cómputo del crédito fiscal, presupuesto que no está regulado en nuestra Ley. Sin embargo, sí constituye un acierto de nuestra Ley que el autoconsumo no gravado sea aquel necesario para realizar las actividades económicas de los sujetos del impuesto. Además, como contrapartida, que los autoconsumos no necesarios se encuentren gravados con el impuesto (aunque en este caso hubiera sido deseable incluir como presupuesto de la sujeción el cómputo previo del crédito fiscal). 1.2. Las transferencias gratuitas como supuesto gravado Este supuesto es conocido en doctrina como autoconsumo externo. Alude a las transferencias a título gratuito de bienes del ámbito empresarial al ámbito personal o particular de otras personas. Es la desafectación de bienes comprendidos dentro del negocio con fines personales. En tal sentido, en el caso de las transferencias gratuitas propias de las actividades empresariales del sujeto del impuesto (entregas como gastos de representación o gastos de promoción o, en virtud de cláusulas de garantía, entregas como bonificación, entregas como muestras, etc.), estas no deberían estar gravadas con el Impuesto. La razón es que en ellas el sujeto sigue manteniendo los bienes en el ámbito empresarial y, en este sentido, ningún costo fiscal debería soportar. En otras palabras, las transferencias gratuitas necesarias para realizar las actividades del sujeto del impuesto deberían ser neutrales a este. Por contraste, las transferencias gratuitas no necesarias para realizar las actividades económicas del sujeto deberían estar gravadas con el Impuesto. En estos casos de transferencias no necesarias en los cuales se produce una desafectación de las actividades empresariales a actividades personales, se reputa por ficción legal a la empresa (sujeto del impuesto) como consumidor final: esta debe asumir el impuesto de la transferencia gratuita. La premisa en estos casos de transferencias gratuitas no necesarias debería ser la misma que en el autoconsumo de bienes. Esto es, que el sujeto del impuesto computó el IGV de compras como crédito fiscal, de modo que al realizar la transferencia gratuita se busca igualar las condiciones fiscales entre el consumidor final común y el consumidor que por ficción legal pasa a ser el sujeto del impuesto. Nuestra Ley recoge, con ciertas restricciones, los fundamentos técnicos antes expuestos. Lo hace al señalar que como retiro de bienes todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito (artículo 2º, numeral 3), inciso c) del Reglamento) y exceptuar de gravamen a ciertas transferencias gratuitas (entregas a título de promoción, entregas a título de bonificación, entregas de muestras médicas y entregas de material documentario de promoción). INSTITUTO PACÍFICO

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Otra opción es la tomada por la legislación española. Esta excluye del derecho de deducción a los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas (artículo 96º, numeral 5 de la Ley del IVA). En otras palabras, no permite el derecho de deducción en las entregas a favor de clientes, empleados y terceros. Por consiguiente, la entrega de tales bienes a título gratuito no se encuentra gravada con el Impuesto. Finalmente, no debemos dejar de mencionar que el gravamen de los autoconsumos y transferencias gratuitas tiene como propósito evitar maniobras de fraude para evitar el pago del impuesto. Cosciani (1969: 207) ha señalado que la asimilación responde a la necesidad de “evitar distorsiones en las formas contractuales, y que se eluda el impuesto en ciertos casos”. Por su parte, Balbi (1993: 104) indica que: [...] la asimilación respondería fundamentalmente al propósito de evitar que el impuesto sea reducido mediante maniobras tales como las adquisiciones de bienes de uso personal, a través de la empresa, la reducción de retribuciones que integran el valor agregado del sujeto o la utilización de transferencias a título gratuito para encubrir distribuciones de utilidades que afectan la cuantía del valor o transacciones realizadas a título oneroso.

Así, se pretende evitar34 el encubrimiento de operaciones onerosas. Para ello es indispensable gravar las “transferencias gratuitas” de forma similar a las operaciones onerosas con terceros.

2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos del retiro de bienes Caso I: Por ejemplo, una empresa compra productos de un tercero con el propósito de entregarlos como regalo a los accionistas. En este supuesto, la empresa adquirente no tiene derecho a crédito fiscal, porque la liberalidad no constituye gastos o costos deducibles para fines del Impuesto a la Renta. Sin embargo, a pesar de que no se puede computar el crédito fiscal, la transferencia a título gratuito debe gravarse generando un costo tributario adicional antitécnico con los fundamentos antes expuestos. Técnicamente, esta entrega a título gratuito no debería estar sujeta al impuesto. Ahora bien, si el sujeto del impuesto tuviera derecho al crédito fiscal, la entrega gratuita debería gravarse con el IGV o alternativamente podría disponerse el reintegro del IGV aplicado como crédito fiscal. 34

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El IGV en tanto más neutral sea introducirá menos distorsiones en el mecanismo de formación de los precios y discriminará menos entre las diversas formas de producción y distribución. Ocurrirá lo mismo entre los varios tipos de productos cuanto más se aplique en todas las fases de producción y distribución y a todos los bienes y servicios, cuanto menos sea el número de tipos de gravamen y regímenes especiales y cuanto más completa sea la traslación hacia adelante no acumulativa. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Caso II: Una empresa regala a los accionistas bienes comprados o producidos que se encuentran en su inventario regular, y ha computado el crédito fiscal sobre ellos. En este supuesto, el sujeto del impuesto ha deducido el crédito fiscal, por lo que la transferencia gratuita con fines ajenos a la actividad empresarial debe estar sujeta al impuesto. Así, cuando se trate de existencias35 compradas o producidas para su venta, lo adecuado será gravar las transferencias gratuitas para equiparar las condiciones entre consumidores finales. En definitiva, el retiro de bienes se grava esencialmente para igualar el costo fiscal entre el consumidor común, quien compra un producto incluido el impuesto, y el consumidor ficto (sujeto del impuesto) que computó el crédito fiscal y regaló los bienes con fines ajenos a la actividad empresarial. Caso III: Una empresa dedicada a la producción de licores decide, por el cumpleaños del Gerente General, consumir 100 unidades del producto, cuyo valor de mercado es de un nuevo sol y a sabiendas de que el margen asciende a 50%. ¿A qué valor debe gravarse dicha operación? Si no se gravara la operación, habría un desequilibrio evidente entre el consumidor final que accede al producto comprándolo de un tercero y el consumidor que accede a él, al haberlo producido él mismo. Mientras el primero asume una carga económica de S/. 119, el segundo asumiría solo el costo de producción de S/. 50. En este sentido, resulta plenamente justificada la inclusión del autoconsumo como “operación gravada” y que el valor que se le asigne a tales productos en sus operaciones con terceros, debe ser el valor de mercado, pues en caso contrario, habría siempre un desequilibrio económico, que es lo que se pretende evitar. Como señala Solé Estalella (2005: 34): [...] un agente económico, al haber afectado inicialmente el bien o derecho a sus actividades económicas, habría podido deducir el IVA que soportó en su compra, por lo que, de no existir la norma que grava este supuesto, cuando finalmente destinara el bien a su consumo particular, no habría soportado definitivamente el impuesto.

De otro lado, cabe destacar que, el reintegro del crédito fiscal no es viable en esta alternativa. Esto, a causa de que se reintegraría en función al IGV del costo de producción del producto y no se pagaría el IGV por el margen de ganancia que le corresponde a la empresa que autoconsume. Señala Derouin (1981: 34), en este sentido, que: [...] en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados miembros tienen la facultad de sustituir el gravamen por la prohibición de la deducción o por su regularización si la deducción ya tuvo lugar, lo que denota la preocupación no ya 35

Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2, las existencias son activos que: a) se mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios; b) se hallan en proceso de producción, para efectos de dicha venta; o c) se encuentran en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

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de crear in abstracto una categoría de operaciones imponibles nuevas, sino de igualar las condiciones de la competencia entre los consumidores.

Como puede apreciarse, la alternativa del reintegro del crédito fiscal es viable, siempre que no se trate del consumo propio de mercaderías adquiridas o producidas. En tal circunstancia, habría un desequilibrio económico entre los distintos consumidores, y la única alternativa posible sería gravarlos como retiro de bienes y sobre el valor de mercado de dichos bienes (artículo 15º de la Ley del IGV). En definitiva, podemos concluir lo siguiente: a) En las transferencias a título gratuito gravadas con el impuesto se pretende evitar el encubrimiento de transacciones onerosas y se busca equiparar la situación de los consumidores finales. La carga económica la asume por ficción legal el sujeto del impuesto que destina el bien a un fin no empresarial o privado. b) En el autoconsumo se pretende asegurar un trato impositivo igual entre el comprador de un bien y el que lo adquiere como parte de las actividades de la empresa, y lo termina usando para sus fines personales. Ello “tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado bienes de su propia empresa en la misma situación que si se los procurasen en el exterior” (Derouin 1981: 33).

3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley El gravamen del autoconsumo de bienes no necesario para las actividades del sujeto del impuesto es técnicamente correcto. Sin embargo, revela un defecto: no se ha regulado en la Ley como presupuesto o requisito del gravamen el cómputo previo del crédito fiscal. En cambio, como regla general, la Ley grava toda transferencia a título gratuito. Esto incluye no solo liberalidades, sino también entregas relacionadas con fines empresariales (gastos de representación, entregas a título de muestras, etc.), y solo por excepción reconoce algunas transferencias gratuitas no gravadas. La Ley del IGV, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 05599-EF publicada el 15 de abril de 1999, define como venta al “retiro de bienes” que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, e incluye a los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por esta Ley y su Reglamento. El contenido normativo de lo que se entiende por retiro de bienes lo proporciona el artículo 2º, numeral 3) del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo Nº 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 064-2000EF. Antes de entrar a un análisis detallado de nuestra legislación, veamos el siguiente cuadro resumen de operaciones comprendidas dentro del hecho gravado “retiro de bienes”. 78

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

CLASIFICACIÓN DE LOS RETIROS DE BIENES La apropiación de bienes de la empresa por el propietario, socio o titular de la misma. En rigor, esta operación alude a actos de autoconsumo (propietario) o transferencias gratuitas (socio o titular de la E.I.R.L.) y que, como se vio, la finalidad es equipar las condiciones entre consumidores finales. AUTOCONSUMO El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de su propia producción o existencias compradas (giro del negocio), con fines no empresariales o privados.

Todo acto de transferencia gratuita de propiedad, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones. Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a título gratuito. Esto incluye los obsequios, muestras y bonificaciones, y no solo las transferencias gratuitas con propósito de liberalidad o aquellas destinadas a accionistas o trabajadores que encubran pagos de utilidades o remuneraciones.

Entrega de bienes a trabajadores, cuando sea de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de servicios.

TRANSFERENCIA GRATUITA

Se grava la transferencia gratuita a favor de los trabajadores en la medida en que no constituye condición de trabajo. La no necesariedad que se pone como condición para gravar este supuesto —debe entenderse— se cumple cuando la entrega a favor del trabajador no constituye una condición de trabajo. Las condiciones de trabajo aluden a entregas necesarias para la prestación del servicio del trabajador.

La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no considerada condición de trabajo y que no sean indispensables para la prestación del servicio. Se grava la entrega gratuita de bienes a favor de los trabajadores en virtud de la obligación surgida del Convenio Colectivo. Al igual que el caso anterior, la entrega de bienes que no constituyan condición de trabajo se encuentra gravada con el impuesto como retiro de bienes. Nótese que el supuesto anterior usa la palabra “no necesarios” y este, en cambio, usa la palabra “indispensable”, aunque entendemos que debe interpretarse que necesario o indispensable aluden a las condiciones de trabajo.

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4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito La Ley señala que constituye venta el “retiro de bienes” que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por esta ley y su reglamento. Nótese que la Ley no señala que la transferencia de propiedad a título gratuito constituya retiro de bienes, más bien la Ley señala los supuestos que no constituyen retiro de bienes y delega en el Reglamento la regulación de otros supuestos que no constituyan retiro de bienes. Esta técnica constituye una violación de la reserva de Ley por dos razones: (i) porque el concepto de retiro de bienes está en el Reglamento, el cual señala que constituye retiro de bienes toda transferencia gratuita de propiedad (inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV), tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones; y, (ii) porque la delegación en blanco para agregar otros supuestos que no constituyan retiro de bienes delimita el supuesto de imposición del Impuesto, lo que debe estar contenido en la Ley y no en el Reglamento. Como se aprecia, el legislador califica como retiro de bienes, las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las muestras, bonificaciones y obsequios, a fin de evitar un excesivo y desmesurado uso de entregas gratuitas que pudieran encubrir operaciones onerosas gravadas con el Impuesto, motivo por el cual, el legislador ha optado por facilitar la gestión y administración del Impuesto en lugar de la técnica del Impuesto. La técnica de Impuesto sustenta que las entregas gratuitas relacionadas al negocio deberían ser neutrales al Impuesto, de modo que, su adquisición debe otorgar derecho al crédito fiscal y su entrega gratuita no debe estar gravada con el Impuesto. Esto ocurre con las excepciones previstas en el Reglamento (retiros promocionales, muestras médicas y bonificaciones) en las cuales las adquisiciones vinculadas a tales retiros otorgan derecho al crédito fiscal y no se gravan como retiro de bienes, lo que guarda plena coherencia con el fundamento técnico de gravar los retiros sólo cuando se trate de consumo privados ajenos a la actividad empresarial del sujeto. Sin embargo, la regla general de que toda transferencia gratuita constituye retiro de bienes, sin importar si este se efectúa para fines empresariales o privados, facilita la fiscalización del impuesto, pero no respeta el fundamento técnico del impuesto de gravar únicamente las transferencias gratuitas sólo cuando exterioricen un consumo privado. No sólo la técnica del impuesto se ve afectada con la regla de general de gravar toda transferencia gratuita, sino que este produce una doble imposición, porque el valor de dichos bienes está incluido dentro de los costos y gastos que se incorporan en el “valor de venta” de los bienes o servicios que ofrece el sujeto del Impuesto, de modo que gravarlos en forma independiente represen80

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

ta una doble costo fiscal. Debemos recordar como explicamos en el capítulo de base imponible que el valor de venta está conformado por el precio total cobrado el cliente, el cual, a su vez, está conformado por los costos (directos e indirectos), los gastos (administrativos y de ventas) y el margen de utilidad. Debido a esta regulación rígida contraria a la técnica del Impuesto, el legislador ha ido flexibilizando la regla de que “toda transferencia gratuita” esté gravada con el Impuesto. A partir del ejercicio 1997 exceptúa los retiros efectuados con fines promocionales y las entregas de muestra médicas y posteriormente en el ejercicio 2000 exceptúa las entregas a título de bonificación. Así se pueden mencionar las siguientes entregas relacionadas a fines empresariales, que no califican como retiro de bienes:

La entrega a título gratuito de las muestras médicas de medicamentos vendidas bajo receta médica

La entrega a título gratuito de bienes con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o servicios, siempre que no exceda del 1% de los ingreso brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT. Transferencias gratuitas vinculadas a fines empresariales y no gravadas con el Impuesto.

La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. Las entregas de bienes que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan las condiciones de los descuentos.

El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores condición de trabajo siempre y cuando sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios o cuando dicha entrega se disponga por Ley.

5. Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan derecho a crédito fiscal Las adquisiciones vinculadas a los retiros no gravados con el Impuesto otorgan el derecho al crédito fiscal. La deducción del crédito fiscal, a pesar que su entrega no está gravada se explica por el fundamento técnico del Impuesto, que consiste en no generar costos fiscales (neutralidad fiscal) cuando el sujeto del Impuesto esté realizando “entregas gratuitas” vinculadas a sus actividades INSTITUTO PACÍFICO

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económicas, como en efecto, ocurre con las entregas gratuitas promocionales, muestras médicas y bonificaciones. En todas estas entregas gratuitas la finalidad es promover, incentivar o generar las ventas del sujeto del impuesto y en esa medida las entregas gratuitas se encuentran destinadas a operaciones gravadas con el Impuesto (Inciso b) del artículo 18º de la Ley). En contraste con el sustento técnico de la neutralidad para no gravar las entregas gratuitas vinculadas a fines empresariales, las entregas gratuitas que se destinen a fines privados se gravan porque el sujeto del impuesto “desafecta” bienes incorporados al ámbito del negocio, a fines privados. La desafectación del ámbito negocial al privado presupone que el sujeto del impuesto ha computado previamente el crédito fiscal de los bienes que desafecta y que en razón de esa situación, la Ley impone que el sujeto del impuesto que ha actuado como consumidor final asuma la carga del impuesto, porque de lo contrario este habría efectuado un acto de consumo privado sin asumir la carga económica del Impuesto. Así la finalidad de este supuesto gravado es igualar las condiciones impositivas entre consumidores finales. Se trata que el sujeto del impuesto que desafecta los bienes para fines privados restituya el crédito fiscal deducido previamente, para lo cual, la Ley podría haber tomado 2 opciones: (i) gravar las transferencias gratuitas o (ii) disponer el reintegro del crédito fiscal o, simplemente, impedir el uso del crédito fiscal como ocurre en la Ley española en relación a los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a tercera personas (Ley del IVA, artículo 95.Uno.5). Veamos los supuestos específicos de retiros no gravados con el Impuesto. 5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamentos La entrega de muestras está vinculada a las actividades empresariales del sujeto del Impuesto, por lo que esta excepción es coherente con el fundamento técnico de no gravar las entregas gratuitas vinculadas al negocio. Originalmente esta excepción sólo para los productos médicos cuya publicidad masiva estaba prohibida y que se expendían bajo receta médica. Sin embargo, el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), flexibiliza esta excepción, al disponer que se aplica a todo medicamento que se expenda bajo receta médica, sin interesar que esté prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que todo medicamento es susceptible de promocionarse a través de muestras, que permiten probar la calidad del producto. La flexibilización es razonable, en tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estando destinadas a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto. 5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a los medicamentos Lo que llama la atención de esta excepción es que las muestras se restrinjan a los medicamentos, cuando lo propio debería ocurrir con las muestras de cual82

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

quier otro producto. Sin embargo, el Reglamento dispone como regla general que es retiro toda transferencia gratuita de bienes, tales como, obsequios, muestras comerciales y bonificaciones (inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV). En ese sentido, como no existe una regla de excepción para las entregas de muestras comerciales su entrega estaría gravada con el Impuesto. No obstante ello, la entrega de muestras de productos diferentes a los medicamentos tienen como propósito incentivar en el potencial cliente una decisión de consumo y en ese sentido promocionar la línea de producción o comercialización de bienes. Si bien en relación a las muestras comerciales de productos diferentes a los medicamentos no existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal que las haya asimilado a las entregas promocionales, sí es pertinente recordar que el Tribunal ha señalado que las entregas con finalidad promocional “sólo se cumplen en el caso de entregas gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (“promociones de venta”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con algunos de los productos o servicios” (RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002. En igual sentido las RTF Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005 y RTF Nº 7445-32008 de 17 de junio de 2008). Teniendo en cuenta este criterio las muestras comerciales, sin duda, tiene como finalidad motivar algún tipo de comportamiento en el consumidor en relación con algunos de los productos que ofrece la Compañía, de modo que, las muestras comerciales encajan dentro del supuesto de entregas promocionales que veremos a continuación. Finalmente, cabe mencionar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7164-22002, de fecha 13 de diciembre de 2002, en la que refiriéndose a las muestras médicas señala que estas tiene como finalidad promover o hacer conocer las cualidades del producto entre el público en general, lo que corrobora nuestra interpretación en relación a las muestras comerciales en general. Según la RTF antes indicada “las muestras médicas están destinadas a promover o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos productos a los profesionales médicos, clientela y público en general. [...] No obstante, la entrega de muestras médicas debe estar debidamente sustentada con documentos que permitan identificar debidamente los productos que son transferidos gratuitamente en calidad de muestras médicas así como el destino de las mismas; de lo contrario, se presta para ser utilizada como un mecanismo de evasión, ocultando verdaderas ventas o ingresos gravados con el impuesto a la Renta”. 5.3. La entrega de bienes con fines promocionales Dentro de las excepciones al retiro de bienes la más relevante conjuntamente con la referidas a las bonificaciones es las entregas gratuitas promocionales. Dispone la norma que no se encuentra gravada con el IGV la entrega de INSTITUTO PACÍFICO

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bienes a título gratuito que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su línea de producción, comercialización o de servicios, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% del promedio de ingresos de los 12 últimos meses, incluyendo el mes en el cual se aplica el crédito y con un límite de 20 UIT36. El Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Tercera Disposición Transitoria y Final) señaló con carácter interpretativo que sólo se gravaría con el Impuesto, el valor de las entregas gratuitas promocionales que superasen los límites legales, lo cual descarta la interpretación que debería gravarse la totalidad del valor de los bienes entregados a título gratuito. Los retiros con fines promocionales han sido abordados por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal habiendo establecido los siguientes criterios que examinaremos en detalle: a.

Los bienes que pueden constituir retiros promocionales no gravados son aquellos que no sean utilizables por el consumidor, aquellos bienes que tenga finalidad únicamente informativa o publicitaria. Este criterio nace de la RTF Nº 214-5-2000 y del Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005. Nuestra conclusión sobre este punto es que este criterio jurisprudencial no es aplicable a partir del 1 de enero de 1997 en que se regula la excepción de gravar los retiros promocionales.

b. La interpretación de la finalidad promocional establecida por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, aunque no es procedente de observancia obligatoria es criterio reiterado, en el sentido que las entregas gratuitas que constituyan gastos de representación no encajan dentro de la excepción. Varias razones técnicas nos llevan a discrepar de este criterio y también del discutible criterio del Tribunal Fiscal establecido en la RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007 respecto a la interpretación de consumidor real o potencial para delimitar los gastos de propaganda en relación a los gastos de representación. 5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que no constituyan beneficio directo y propio para el consumidor Este criterio tuvo su origen en la RTF Nº 214-5-2000 y fue acogido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003. Conforme a este criterio la entrega de bienes que representen alguna utilidad, beneficio, ventaja o uso para el consumidor constituían un retiro gravado con el Impuesto, mientras que los bienes que tenían únicamente finalidad publicitaria no constituían retiros gravados. Ambos criterios fueron establecidos durante la vigencia del Decreto Legislativo 36

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El Reglamento anterior (D.S. 136-96-EF) señalaba que el límite era del 0.5% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses y con un límite de 4 UIT. Estos límites fueron incrementados por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF a 1% y 20 UIT los cuales se encuentran vigente a la fecha. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Nº 775 y su Reglamento, Decreto Supremo Nº 29-94-EF, que no contenía ninguna excepción a la regla que disponía gravar como retiro de bienes toda trasferencia gratuita de bienes. En el contexto normativo antes indicado en que toda transferencia gratuita de bienes estaba gravada como retiro de bienes, resulta entendible que el Tribunal Fiscal construyera un criterio para no gravar la entrega de afiches, almanaques, banderolas, folletos y catálogos, bajo el fundamento que no eran bienes que representaran un beneficio propio y directo para el consumidor. Quizá hubiera sido más apropiado que se señalara que no se puede ejercer el derecho de propiedad sobre “papeles” cuya única utilidad es transmitir información publicitaria, por lo que no se podía configurar una transferencia de propiedad sobre bienes. Al margen de la falta de rigor técnico del fundamento antes indicado, este criterio se aplicó también desde el inicio de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (23-4-1996) hasta el 31 de diciembre de 1996, pues a partir del 1 de enero de 1997 entró en vigencia la excepción de los retiros con finalidad promocional con la modificación efectuada por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF. a)

La entrega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho propio del adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775

Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 214-5-2000 de 28 de marzo de 2000, publicada el 5 de mayo de 2000, que resolvió una controversia suscitada entre noviembre de 1994 y octubre de 1995 respecto a si la entrega de afiches publicitarios se encontraban gravados con el Impuesto. La Administración citó como fundamento de su determinación, el Manual del IGV de la Editorial Economía y Finanzas que la sección 1/ 4.1 Retiro de empresas - actos comprendidos correspondiente a la norma vigente en el ejercicio 1995 señalaba: “se considera como obsequios, las entregas que efectúe el contribuyente por concepto de gastos de publicidad, esto es, bienes con publicidad de la empresa como lapiceros, polos, llaveros, almanaques y similares (afiches)”. En dicha Resolución que constituye precedente de observancia obligatoria el Tribunal señaló que: “no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende en relación causal, en relación causal a un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa ”...incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación...” en este caso, el tercero no obtiene tal beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche, sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches efectuada por la empresa y reparada por la Administración”. El vocal informante Dr. Juan Guillen Meza explicó con más detalle el fundamento expresado en la resolución de observancia obligatoria antes citada. INSTITUTO PACÍFICO

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En relación a la entrega de afiches señaló que: “aun [...] de ser entregados gratuitamente, no constituyen bienes que representen para el adquirente el uso de tal bien, como pueden ser los lapiceros, polos, llaveros, almanaques, etc., a que se refiere dicha cita, calidad que bajo ningún punto de vista alcanza a un afiche, el cual, sólo tiene por fin ser un instrumento promocional de mercadeo, a tal punto, que su recepción es posible que sea desechada, como ocurre con otros medios de similar naturaleza, verbigracia, los volantes que las empresas distribuyen en sus propios locales o a los transeúntes a través de terceros en las calles. Así pues, desvirtuada su utilización como bien en provecho propio del adquirente, resulta forzado reputar como retiro, en su calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como técnica comercial por la contribuyente”. b)

La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos y llaveros con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un aprovechamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775

Complementando el criterio anterior y haciendo referencia expresa la RTF Nº 214-5-2000, el Tribunal Fiscal adoptó el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 de 6 de agosto de 2003 en relación a si la entrega gratuita de polos, uniformes, banderolas, agendas, billeteras, bolígrafos y llaveros con fines publicitarios, constituye retiro de bienes gravados con el IGV durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 y su Reglamento Decreto Supremo Nº 29-94-EF. En ese sentido, el Acuerdo de Sala Plena señaló que: “Según el criterio adoptado por la RTF antes citada (214-5-2000), la entrega gratuita de bienes en favor de terceros, calificará como retiro en tanto dichos bienes impliquen un beneficio propio y directo para el adquirente”. Continúa señalando el Acuerdo que en ese concepto no encaja los afiches, banderolas, folletos y catálogos que tiene como único propósito promocionar a la empresa en el mercado. Mientras que en el caso de otros bienes señala el Acuerdo que “distinto es el caso de los polos, llaveros, bolígrafos y agendas con el logotipo de la empresa, dado que dichos bienes tienen la calidad de obsequios, cuya naturaleza —a diferencia de los bienes citados en los párrafos precedentes—, permite un aprovechamiento, uso y beneficio propio para quien los recibe que trasciende la difusión de la imagen de la empresa, por lo que su entrega constituye un “retiro”. c)

Entregas gratuitas de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encuentran gravados con el Impuesto. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y el Decreto Supremo Nº 136-96-EF

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008, resolvió en una controversia de enero a diciembre de 1997 que la entre86

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ga de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encontraban gravados con el Impuesto en aplicación del criterio contenido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y la RTF Nº 214-5-2000. En efecto la Resolución señaló que “la entrega de bienes en calidad de obsequio será gravada como retiro en la medida que éstos sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir por más allá que de lo publicitario, tales entregas no califican como retiros”. Agrega que: “En el caso de los uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos, dado que la recurrente manifestó que fueron entregados a clientes sino al personal contratado para las campañas de promoción de sus productos, no acreditó que constituían entregas como condición de trabajo, y teniendo en consideración el criterio antes señalado, corresponde mantener los reparos respectivos”. A pesar que durante el período materia de controversia ya estaba vigente la excepción de los retiros promocionales, las entregas examinadas no tuvieron finalidad promocional, por lo que no era aplicable la excepción de los retiros promocionales recogido en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF a partir del 1 de enero de 1997 y en consecuencia, fueron válidas las referencias al Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y RTF Nº 214-5-2000. d)

La entrega gratuita de bolsas con el logo de San Fernando conjuntamente con la venta de pollos constituía retiro gravado con el Impuesto porque, por su naturaleza, tiene una utilidad que no se agota en lo publicitario. Criterio aplicado durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la vigencia del Decreto Supremo Nº 136-96-EF

La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4531-1-2003 de 12 de agosto de 2003 resolvió una controversia suscitada entre los meses de marzo, julio y diciembre de 1998 respecto a si la entrega gratuita de bolsas con el logo de San Fernando que se efectuaba conjuntamente con la venta de pollos constituía un retiro gravado con el Impuesto. Lo increíble de esta Resolución es que cita la regla de las entregas gratuitas con finalidad promocional (no gravadas con el IGV a partir del 1 de enero de 1997) y sin embargo, cita a continuación la RTF Nº 214-5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 para señalar que la entrega de bolsas tienen una utilidad que trasciende de lo publicitario y que por lo tanto, se encuentra gravada con el Impuesto. Decimos “increíble” porque es el propio Tribunal el que traslada un criterio jurisprudencial establecido bajo un marco legislativo distinto al que se encontraba vigente en el ejercicio 1998. Se entiende que el Tribunal Fiscal revisa con rigor el supuesto de hecho y la norma aplicable y en función de ello concluye si un determinado criterio jurisprudencial resulta aplicable aun en períodos tributarios posteriores INSTITUTO PACÍFICO

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5.3.2. La finalidad promocional de las entregas gratuitas. Los gastos de representación y los gastos de promoción Entendemos que esta excepción funciona para toda entrega gratuita cuya finalidad sea promocionar la venta de bienes o prestación de servicios, lo que podría abarcar tanto a los gastos de propaganda (Inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) como a los gastos de representación materializados en la entrega de bienes como atención a clientes determinados. Ambos tipos de gastos tienen como propósito promocionar las ventas del sujeto del impuesto, el de propaganda a través de una promoción directa de los productos o servicios del sujeto y el de representación a través de una promoción indirecta de los productos o servicios del sujeto. Los gastos de representación, en una de sus modalidades, son obsequios dirigidos a clientes especialmente identificados a fin de mantener una imagen de mercado. Estas entregas no están unidas simultáneamente a ninguna venta o prestación de servicios sino que responden a una política de la empresa para generar buena imagen comercial o fidelizar a determinados clientes. En los gastos de representación “constituye objeto de la promoción la imagen misma de la empresa” (RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007), a lo que agregaríamos nosotros, que la imagen de la empresa es un medio para generar confianza en el consumidor y de esa forma persuadir decisiones de consumo. Según el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta estos gastos no podrán superar el 0.5% de los ingresos brutos (el Reglamento precisa que son ingresos netos) con un límite máximo de 40 UIT. A efectos del IGV los gastos de representación otorgarán derecho al crédito fiscal, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario, hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calendario (Reglamento, art. 6º numeral 10). En suma, los gastos de representación sólo otorgan derecho al crédito fiscal hasta el límite de lo que es deducible para fines del Impuesto a la Renta, aunque con un cálculo acumulativo en el año calendario correspondiente. Nuestro entendimiento es que los conceptos de renta que distinguen claramente entre gastos de propaganda o promoción y gastos de representación no son trasladables al IGV, porque no existe norma de remisión tácita o explícita, ni tampoco es aplicable la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario para la aplicación supletoria de la Ley del Impuesto a la Renta en la definición de los retiros promocionales, porque la finalidad de ambos impuestos es diferente y porque adicionalmente en el Impuesto a la Renta no se definen los gastos de promoción sino los gastos de propaganda. De otro lado, si el derecho al crédito fiscal ya está limitado por norma propia del IGV significa que las compras de los bienes que sirven realizar los gastos de representación hasta el límite de ley son gastos incurridos dentro 88

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de las actividades empresariales del sujeto, de modo que, su entrega no debe gravarse como si se tratara de un gasto destinado al consumo privado. Si además consideramos que una parte del IGV de compras de los gastos de representación no constituye crédito fiscal por exceder del límite legal, gravar su entrega a los clientes como retiros de bienes constituye una norma absolutamente antitécnica que violenta el fundamento del gravamen de los retiros de bienes, que técnicamente sólo debería comprender a las adquisiciones que han otorgado crédito fiscal, lo que conduce a generar un doble costo fiscal. El Tribunal Fiscal ha señalado que la finalidad promocional se cumple con acciones tendientes a incrementar las ventas o generar una decisión de consumo en relación a los productos o servicios que ofrece la Compañía y que esa finalidad no se cumple cuando se trata de acciones que tienden a proteger la imagen de la Compañía (entiéndase gastos de representación), lo que definitivamente es discutible, porque los gastos de representación no buscan proteger como fin la imagen de la compañía o la fidelización de determinados clientes, sino a través de tales acciones buscan como finalidad mediata mantener o incrementar su nivel de ventas. a)

El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal. Las entregas de pavos de navidad como gastos de representación no constituyen retiros promocionales

El Tribunal Fiscal en la Resolución 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 resolvió una controversia del mes diciembre de 1997 referida a la entrega de pavos a diversas farmacias de la ciudad y provincias para promover la venta de los productos de Grunenthal Peruana S.A. En dicho período ya estaba vigente la excepción de los retiros efectuados con la finalidad de promocionar la línea de producción, de comercialización y de servicios, habiendo interpretado el Tribunal Fiscal en relación a la finalidad promocional “[...] que dicha finalidad sólo se cumple en el caso de entregas gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (“promociones de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es actividades de “promoción estratégica”, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, destacar sus ventajas frente a otros productos de la competencia) tanto si están dirigidas a los consumidores finales o a los eslabones intermedio de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores) no apreciándose que ello ocurra en el caso de acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa, como ocurre con las actividades vinculadas a la imagen de la empresa”. El Tribunal Fiscal cita a William Ryan que en su obra “Guía básica para la actividad de Marketing” señala que la promoción está conformada por acINSTITUTO PACÍFICO

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tividades vinculadas a la publicidad, venta personal, promociones especiales e imagen y relaciones públicas. No obstante lo cual, concluye, que el texto expreso de la norma “sólo comprende a aquellas entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los servicios de una línea de producción, de comercialización o de servicios de la empresa”. El criterio interpretativo del Tribunal Fiscal parte de una cita a un libro de marketing que no parece la literatura más apropiada para resolver un problema técnico del Impuesto al Valor Agregado y la conclusión a la que arriba es contraria al contenido de la cita en la que se apoya, pues según el libro mencionado las actividades de imagen y relaciones públicas son parte de las actividades promocionales. Sin embargo, lo más discutible del criterio es que el Tribunal Fiscal concluya que la excepción sólo comprende entregas gratuitas con la “finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los servicios”, lo que no fluye ni de la literalidad de la norma ni de su finalidad. En efecto la norma referida a los retiros promocionales no señala que sean actividades estén “específicas” de promoción ni que dichas actividades estén dirigidas a difundir las ventajas de los bienes o de los servicios. Agrega que “[...] cuando la entrega de obsequios a los clientes tiene como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes, como ocurre con aquellas que [...] se denominan ‘gastos de representación’ [...] las entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas dentro de los alcances del supuesto regulado ‘como entrega gratuitas con fines promocionales’”. a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005 La Resolución citada resolvió una controversia suscitada en los ejercicios 1999 y 2000 referidas a entregas por concepto de promoción de ventas y distribución que conforme a las guías de remisión fueron entregadas a trabajadores de la compañía y las denominadas entregas por “Atenciones” respecto de las cuales no se especificaron a quienes se entregaron. En el contenido de esta resolución se cita los considerandos de la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 para resolver la controversia referida a las entregas por atenciones y se concluye que al no haberse probado el destino de tales entregas no resulta aplicable la excepción de los retiros promocionales. Lo relevante de esta resolución es que se cita nuevamente el criterio de la RTF Nº 12155-2002. a.2) La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008 La Resolución citada resolvió una controversia de enero a diciembre de 1997 respecto a si la entrega de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, 90

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trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encontraban gravados con el IGV. El Tribunal Fiscal después de citar la RTF Nº 214-5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 y examinar los supuestos de hecho sometidos a consideración, concluye que las entregas gratuitas citadas no encajan como entregas que tenga finalidad meramente publicitaria y por lo tanto, se trata de retiros gravados con el Impuesto. Finalmente cita el criterio de la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 y concluye que tampoco es de aplicación el criterio contenido en estas RTF. Lo relevante de esta resolución es que reitera el criterio de la RTF Nº 1215-5-2000 y que además se continúa citando el criterio de la RTF Nº 2145-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005, a pesar que como hemos explicado anteriormente en el ejercicio 1997 ya se encontraba vigente la excepción referida a los retiros con finalidad promocional, de modo que, cualquier entrega de bienes (polos, llaveros, agendas, lapiceros, etc.) que tenga finalidad promocional no se encuentra gravado a partir del 1 de enero de 1997 y que por consiguiente, el criterio de si el bien tiene una utilidad meramente publicitaria (no gravado) o un beneficio directo para el consumidor (gravado) que fue esbozado por la RTF Nº 214-5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 no es aplicable para la interpretación del supuesto normativo de los retiros promocionales a partir del 1 de enero de 1997. b)

El concepto de gastos de propaganda está dirigido a consumidores definidos como tales conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007

La RTF ha sido expedida para interpretar la distinción entre los gastos de representación y gastos de propaganda según el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para la situación de hecho siguiente. Se trataba de una empresa fabricante de cerveza que tenía suscritos contratos de distribución con distribuidores y distintos mayoristas. Este fabricante organizaba visitas a su fábrica para los clientes de sus distribuidores y mayoristas (vendedores minoristas, detallistas, bodegueros, dueños de bares y licoreros) y para consumidores y potenciales clientes provenientes de distintas instituciones (organizaciones sociales, educativas y gremiales). Sobre la situación de hecho expuesta, el Tribunal Fiscal concluye que los gastos incurridos en la organización de las visitas constituyen gastos de representación en el caso de las visitas para los clientes de sus distribuidores y mayoristas, porque según el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, estos gastos deben estar dirigidos a una masa de consumidores reales o potenciales y que la calificación de consumidor conforme al artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor37 sólo comprende a 37

Las personas naturales o jurídicas que adquieran, utilizan o disfrutan como destinatarios finales productos o servicios (Art. 3º del TUO D.S. Nº 039-2000 de 11-12-00).

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los consumidores que adquieren bienes o servicios como destinatarios finales y que por lo tanto, dicha calificación no alcanza a los distribuidores y mayoristas. En efecto, el Tribunal Fiscal señala: “Que de lo expuesto se tiene que los gastos incurridos por visitas a la fábrica de la recurrente por clientes de sus distribuidores (distribuidores, mayoristas B, mayoristas A-B y mayoristas A), no se encuentran dentro de los alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, antes citado, toda vez que no han sido destinados a consumidores, según lo antes indicado, sino a mayoristas y distribuidores”.

Mientras que en el caso de las visitas de potenciales clientes provenientes de distintas instituciones sociales, gremiales educativas, concluye el Tribunal que sí encajan como gastos de propaganda en los siguientes términos: “Que por el contrario, los gastos incurridos por visitas a la fábrica de la recurrente por instituciones (grupos de individuos que provienes de sectores o unidades comunes, como gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones vecinales, municipalidades, universidades, comités, asociaciones civiles, instituciones del Estado, fuerzas armadas y policiales) sí se encuentran dentro de los alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21 antes citado, toda vez que se trata de gastos dirigidos a masas de consumidores reales o potenciales, que en el presente caso, tienen por objeto publicitar y posicionar las marcas (productos) de la empresa”.

b.1) La definición de consumidor final conforme a la Ley de Protección al Consumidor La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor tiene finalidad distinta a la definición de consumidor real o potencial del Reglamento del Impuesto a la Renta, porque aquella busca proteger la asimetría de información (proveedor-consumidor), mientras que la definición tributaria busca que la propaganda se dirija a los consumidores potenciales o reales de los productos o servicios. Debido a tal diferencia de finalidad, la definición de consumidor está restringida a la relación proveedor-consumidor final de bienes y servicios donde se presenta la asimetría de información, mientras que la definición de consumidor real o potencial no puede estar restringida únicamente a dicha relación sino que debe abarcar a toda la cadena de producción y comercialización (fabricante-distribuidor, distribuidor-mayorista, mayorista-minorista, minoristaconsumidor final), pues todos los agentes que intervienen en ella tiene la necesidad de incurrir en gastos de propaganda que promocionen sus productos o servicios. La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor no es una definición sencilla como lo plantea el Tribunal Fiscal. Inicialmente se incluía como “consumidores” a las personas naturales e incluso jurídicas cuando estas adquirían bienes y servicios distintos a los fines propios de su 92

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actividad y actualmente sólo incluye a las personas naturales y a los pequeños empresarios y ya no a cualquier persona jurídica. De modo que, la aplicación supletoria de la definición de consumidor de la Ley de Protección al Consumidor, originaria que la definición de consumidor real o potencial varíe según el cambio de la norma de protección al consumidor y de la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI en relación a dicho concepto. Veamos la definición de consumidor final según la Ley de Protección y la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI. El artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor busca proteger al destinatario finales de bienes y servicios frente a los proveedores que ofertan bienes o servicios por la asimetría de información entre ambos. Conforme a la jurisprudencia actual del INDECOPI, el concepto de consumidor final comprende a las personas naturales y jurídicas pertenecientes a la categoría profesional de los pequeños empresarios, cuando debido a las necesidades de su actividad empresarial adquieran o utilicen productos, sean bienes o servicios, para cuya adquisición o uso no fuera previsible que debieran contar con conocimientos especializados equiparables a aquellos de los proveedores. Conforme con lo anterior, se ha interpretado que el tratamiento que se dispensa a los pequeños empresarios respecto de los servicios en general, es equiparable al de cualquier adquirente de servicios, debido a que no cuentan con un grado especial de conocimientos para su adquisición. En definitiva, las personas naturales y los pequeños empresarios quedan comprendidos dentro del ámbito de la Ley de Protección al Consumidor respecto de la adquisición de cualquier servicio y en el caso de productos cuando para su adquisición no fuera previsible que debieran contar con conocimientos especializados. De otro lado, con anterioridad a este criterio, la Resolución 101-96-TDC de 18 de diciembre de 1999, publicada el 1 de enero de 1997, el Tribunal del INDECOPI declaró que: “No se consideran consumidores y usuarios a los proveedores cuando adquieran, utilizan o disfrutan de un bien o servicio para fines propios de su actividad”, de modo que excluía de la condición de consumidor a los proveedores cuando adquirían bienes y servicios propios de su actividad, casos en los cuales, se asumía que el proveedor disponía de la información suficiente para adoptar una decisión de consumo razonable. b.2) Consecuencias prácticas de la aplicación del concepto de consumidor de la Ley de Protección al Consumidor en la definición de consumidor real o potencial para los gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta La definición de consumidor final conforme al criterio actual de la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI, originaría que sólo los gastos incurridos resINSTITUTO PACÍFICO

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pecto de personas naturales y pequeños empresarios constituyan gastos de propaganda, de modo que los gastos incurridos por cualquiera de los agentes de la cadena respecto de sus respectivos clientes (el fabricante respecto de los distribuidores o mayoristas o minoristas, el distribuidor respecto de los mayoristas o minoristas) no constituirían gastos de propaganda a pesar de estar dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales de sus productos o servicios y por el contrario tales gastos sí serían calificados como gastos de propaganda cuando se incurran respecto de personas naturales o pequeños empresarios. Nuestro entendimiento es que los gastos de propaganda se distinguen de los de representación no en función a la definición de consumidor sino en función al destinatario de tales gastos, si se trata de gastos dirigidos a destinatarios específicos e identificados o si se trata de gastos dirigidos a una masa de consumidores reales o potenciales. En los gastos de representación se promociona la imagen de la Compañía haciendo una atención especial a clientes determinados, mientras que en los de propaganda los gastos se dirigen a una masa de consumidores reales o potenciales. En ese sentido, si en el caso de la RTF Nº 11915-3-2007 la Compañía hubiera organizado visitas de sus distribuidores o mayoristas (clientes identificados) los gastos incurridos en su ocasión constituirían gastos de representación; en cambio, si las visitas se hubieran organizado para los clientes de sus distribuidores o mayoristas se está cumpliendo con dirigirla a una masa de consumidores reales o potenciales. b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Reglamento de la Ley del IGV El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en relación a la definición de consumidor real o potencial aunque incorrecto también influirá en la aplicación de la regla de los retiros promocionales, los cuales conforme al criterio de la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, no incluye a las entregas gratuitas que constituyan gastos de representación. Así si un fabricante de productos realiza entregas gratuitas de polos, lapiceros, llaveros, agendas a sus mayoristas o distribuidores, no constituirían gastos de propaganda porque no están dirigidas a personas naturales o pequeños empresarios, en cambio, si tales bienes se entregan a personas naturales o pequeños empresarios, sí constituirían gastos de propaganda. Las consecuencias prácticas y absurdas que se derivan del criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11915-3-2007 demuestra que la aplicación supletoria del artículo 3 de la Ley de Protección al Consumidor para definir el concepto de consumidor de los gastos de propaganda del inciso m) del artículo 21 de la Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no ha sido pertinente porque desnaturaliza la finalidad de la norma tributaria. 94

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5.4. Las bonificaciones Las bonificaciones constituyen retiros gravados en el texto original del Decreto Legislativo Nº 821 cuyo artículo 3º, inciso a), numeral 2) dispone que constituye venta “El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por esta Ley y su Reglamento”. Igualmente el Reglamento Decreto Supremo Nº 136-96-EF, publicado el 31 de diciembre de 1996, define al retiro de bienes como “todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”. En ese sentido, tanto la Ley y su Reglamento califican las bonificaciones como retiro de bienes gravadas con el IGV del 23 de abril de 1996 hasta el 30 de junio de 2000 en que a través del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF se incluye como excepción al retiro gravado a las bonificaciones. “Asimismo, para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del Artículo 5º, excepto el literal c)”. Los comentarios que suscita la redacción referida a las bonificaciones son las siguientes: –

Del tenor literal de la norma reglamentaria, las bonificaciones sólo pueden realizarse respecto de empresas dedicadas a las ventas de productos, porque la norma se refiere a las bonificaciones sobre “ventas realizadas” y no sobre “operaciones gravadas”. Así si una empresa de servicios bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se encontrarán gravadas con el Impuesto.

–

La bonificación puede consistir en la entrega de bienes que no necesariamente sean de la misma naturaleza de los bienes que vende la compañía38.

–

La bonificación debe otorgarse por prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.

–

La bonificación otorgada en base a alguna razón de mercado, debe ser de carácter general, de modo que debe otorgarse a todos los casos que cumplan con la razón de mercado elegida.

38

Con respecto a los bienes que pueden calificar como Bonificaciones, la Administración Tributaria señala en su Informe Nº 022-2001-SUNAT/K00000: “Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta.”

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5.4.1. Bonificación en servicios Tal como hemos explicado en el apartado anterior, si una empresa de servicios bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se encontrarán gravadas con el Impuesto. En sentido inverso, si una empresa dedicada a la venta de productos bonifica con la prestación de servicios gratuitos, este servicio no se encuentra gravado como “retiro de servicios”, porque esta figura no está regulada en la Ley y los servicios gratuitos no están gravados con el Impuesto. Adicionalmente el contribuyente tampoco perderá crédito fiscal por la bonificación en servicios porque, en este caso, es inaplicable la regla de la prorrata de crédito fiscal. Como puede verse, en el primer caso (empresas de servicios que bonifican con entrega de bienes) se genera un sobrecosto fiscal discriminatorio porque tendría que pagar el IGV sobre la bonificación realizada; mientras que en el segundo caso (empresas comercializadora de bienes que bonifican con servicios) la operación es neutral. Finalmente, las empresas de servicios que bonifican con servicios no generarían ningún sobrecosto fiscal, porque el servicio gratuito prestado a título de bonificación no está gravado con el Impuesto ni da lugar a la prorrata de crédito fiscal. 5.5. Entrega de material documentario Las entregas de folletos, dípticos, trípticos y en general todo documento informativo que realicen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios, contrato de construcción, no constituyen retiro de bienes, nace de la RTF Nº 214-5-2000 que esbozó como criterio de observancia obligatoria que la entrega de bienes que tiene únicamente utilidad publicitaria y que no depara ninguna utilidad para el consumidor, no constituye un retiro gravado con el Impuesto. Cabe señalar, además que esta disposición que fue recogida por el Decreto Supremo Nº 0642000-EF tiene carácter interpretativo, según lo precisa la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF. Adicionalmente, la entrega de material promocional forma parte de las actividades económicas de la Compañía y no se trata de entregas en que la Compañía esté actuando como consumidor final. Finalmente el material publicitario forma parte del “valor de venta” de las operaciones gravadas dentro del rubro de gastos de publicidad o de ventas; con lo cual, se produciría una doble imposición. En este supuesto encaja acertadamente, lo dicho por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 504-1-99 indicando que cuando la recurrente “[...] entrega catálogos en los que aparece los productos y sus precios [...] y a su vez las vendedoras reciben de la recurrente flyers de incentivos que contienen 96

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información de exclusivo interés para las mismas, ya que en ellos se detallan los beneficios que éstas obtendrían al colocar determinada cantidad de productos [...]; en ambos casos nos encontramos con bienes que son proporcionados por el recurrente a sus vendedoras a fin de que éstas puedan cumplir con su actividad y que el nombre y calidad del producto llegue a conocimiento de terceros, brindando información semejante a la que contendría cualquier aviso en diarios, revistas o paneles, sin ser susceptibles de un uso distinto [...]. Teniendo en cuenta estos elementos consideramos que los gastos por este tipo de material deben ser totalmente aceptados como tales y su entrega no puede ser considerada como retiro de bienes, por lo que no se encuentra gravada”. 5.6. La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo La entrega es condición de trabajo cuando es necesaria e indispensable para el desarrollo de la función a la que está abocada el trabajador, de modo que, los bienes entregados a éste no constituyen un beneficio a su favor sino un elemento imprescindible para la prestación de sus servicios y por lo tanto, se trata de entregas que deben ser asumidas como gastos inherentes y propias de las actividades empresariales, cuyo costo indudablemente está incorporado en el valor de venta de los bienes o servicios, caso por ejemplo de la entrega de cascos, uniformes y otros elementos que se entregan a obreros de una mina o una empresa constructora. La dificultad de este supuesto de excepción, radica en la calificación de la entrega como condición de trabajo, que con todo acierto lo define Toyama, como aquellas entregas necesarias para la prestación del servicio y no por la prestación del servicio. Si se tratase de entregas no necesarias para la prestación del servicio (condición de trabajo), ni tampoco entregas por la prestación del servicio (remuneración), es lógico concluir que ellas reunirán la condición de liberalidades o conceptos no remunerativos para efectos laborales (artículo 19º del D.S. Nº 001-97-TR, Ley de Compensación por Tiempo de Servicios), en cuya circunstancia resultarán gravadas como retiro de bienes. La Resolución Nº 9222-1-2001, el Tribunal Fiscal señala con respecto a la entrega de uniformes a los trabajadores: “en tanto se efectúen con ocasión de la prestación del servicio y con el objeto de unificar su vestimenta con la cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es considerada como indispensable para la prestación de servicios.” Sobre el retiro de bienes a favor de los trabajadores como condición de trabajo el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución Nº 8653-4-2001: “(...) la condición de trabajo es la entrega de bienes otorgada a los trabajadores para facilitar sus labores, entendiéndose que dicha entrega debe realizarse INSTITUTO PACÍFICO

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a todos aquellos que ejecutan labores similares y que por ende requieran de iguales facilidades (tengan la misma necesidad)”. El supuesto contrario a esta excepción es el previsto en el Reglamento (artículo 2º numeral 3) inciso c) que señala como retiro de bienes gravado con el Impuesto, la entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. La entrega de bienes a favor de los trabajadores puede constituir condición de trabajo, renta de quinta categoría, remuneración laboral o liberalidad. Lo coherente sería que se configure el retiro de bienes gravado con el Impuesto cuando la entrega de bienes a favor del trabajador sea considerado como una liberalidad. Sin embargo, el concepto de rentas de quinta categoría es tan amplio que abarca las entregas de bienes que no son contraprestación por los servicios prestados por el trabajador, como por ejemplo, los aguinaldos o entregas de canastas de navidad que, a pesar de constituir rentas de quinta categoría, encajan como retiro de bienes gravados con el Impuesto al no tratarse de condiciones de trabajo y ser de libre disposición del trabajador. Por último, el Reglamento señala que constituye retiro gravado la entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios. El hecho que la entrega de bienes se efectúe por estipulación de convenio colectivo no lo convierte en condición de trabajo, es necesario siempre evaluar si dicha entrega es indispensable para la prestación del servicio.

6. El autoconsumo de bienes en la Ley del IGV Jurídicamente, en estas operaciones se grava, no una prestación derivada de un contrato, sino el ejercicio de un atributo del derecho de propiedad, un “acto material” consistente en el uso del producto para fines no empresariales o privados. Entonces, lo lógico es no reconocer la traslación del impuesto, ni que coincida el sujeto incidido (el que asume la carga económica) y el sujeto percutido (el que es señalado como contribuyente por la Ley). Es decir, debe asumir el pago del impuesto el que efectúa el autoconsumo. La Ley del IGV tiene una regulación más lograda sobre los autoconsumos necesarios. Solo grava los no relacionados con fines empresariales, en tanto pretende equiparar el costo fiscal entre consumidores finales.

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la empresa. No es venta siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea directamente o a través de un tercero. El costo de estos bienes integra el valor de venta de los bienes sujetos al impuesto; razón por lo que califica como un autoconsumo necesario.

La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiera encargado. La entrega de los bienes al tercero es una forma de auto consumo necesario, a través de un tercero, por la que los bienes son incorporados a los productos cuya fabricación se ha encargado.

Autoconsumos Necesarios

El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción del inmueble. Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario.

El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa, cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas y no se retiren en favor de terceros. Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario, realizado por la propia empresa.

Las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas conforme a la Ley del IR. Las mermas representan claramente un consumo necesario en el proceso productivo. Los desmedros lo serán en la medida en que sean destruidos físicamente en presencia de un Notario Público.

6.1. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la empresa Es indudable que el valor de los insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la fabricación de bienes que produce la empresa forman parte del valor de venta de los productos sujetos a imposición. Esta circunstancia se aprecia tanto si el “consumo” se produce en la propia empresa o en cabeza de un tercero. En esta última hipótesis se produce una fabricación por encargo, que se confunde con el siguiente supuesto. Sin embargo, habría que deslindar que el caso que comentamos se refiere claramente a empresas industriales, pues existe de por medio un proceso de transformación de la mercancía sujeta a imposición. INSTITUTO PACÍFICO

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6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por encargo”) En este supuesto habrá solo una guía de remisión de entrega y de regreso entre el comitente y el fabricante. Se precisa que la entrega de bienes por parte del comitente al contratista para la fabricación de los bienes encargados no califica como retiro de bienes. Ello significa que no hay transferencia de propiedad ni autoconsumo no necesario, pues el consumo de los bienes entregados al tercero se hace con un fin empresarial: la fabricación de bienes relacionados al giro del negocio. Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien distinto al comitente, operación que, según la posición que adoptemos, puede calificar como un servicio de fabricación o una venta de bienes. La legislación vigente hasta 1992 calificaba expresamente a la fabricación por encargo como una venta de bienes. En este sentido, el Decreto Legislativo Nº 656 (publicado el 09 de agosto de 1991), el Decreto Legislativo Nº 666 (publicado el 11 de septiembre de 1991) y el Decreto Ley Nº 25748 (publicado el 01 de octubre de 1991) entendían por venta: “La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización”. En consecuencia, para la legislación del IGV vigente al 31 de diciembre de 1992, la “fabricación por encargo” era considerada como una de venta de bienes muebles. La razón era que el fabricante por encargo, al elaborar un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiera proporcionado, “entregaba” un bien cualitativamente distinto. Por ello, se veía precisado a transferir la propiedad sobre el mismo. La legislación tributaria a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha omite calificar expresamente a la fabricación por encargo como venta de bienes muebles, aunque tangencialmente ciertas normas abordan el tema. En efecto, el artículo 3º inciso d) de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmuebles a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmueble. En ambos casos, aunque el comitente proporcione materiales, se grava la operación como “contrato de construcción”, es decir, como servicio y no como venta. De este modo, el contratista no efectúa una venta en favor del comitente, sino un servicio de construcción. A su vez, el comitente, cuando vende a terceros, efectúa la primera venta de inmuebles. Lo expuesto determina que la “construcción por encargo”, califica como un contrato de construcción (contrato de obra) y no como venta. Por otra parte, el artículo 33º, inciso 3 de la Ley del IGV e ISC, califica como exportación: 100

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaraciones de importación, que correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.

Esta norma califica a la maquila como una exportación de bienes. Sin embargo, el saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce por un monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior. Así, si el cliente del exterior proporcionara la totalidad de insumos, el saldo a favor sería proporcional al valor agregado de los servicios de fabricación. Lo expuesto permite concluir que la Ley del IGV regula ciertos supuestos de fabricación por encargo como servicio en forma directa. Un ejemplo es la construcción por encargo o en forma indirecta, lo que se da en la maquila internacional. Por lo demás, el Decreto Legislativo Nº 775 calificaba ya a la fabricación por encargo como un servicio exonerado, cuando indicaba que los “servicios de fabricación de bienes cuya venta o importación, se encuentren exonerados”. De manera que la fabricación por encargo de bienes gravados constituía un servicio gravado. En suma, apreciamos en la fabricación por encargo un autoconsumo necesario por parte del comitente y, por parte del contratista, un servicio de fabricación gravado con el IGV. 6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas No hay inconveniente alguno para concluir que el supuesto en mención es un caso típico de autoconsumo necesario, cuyo costo forma parte del valor de venta de los bienes o servicios sujetos a imposición. Debemos advertir que el destino del autoconsumo debe ser la realización de “operaciones gravadas”, lo cual no incluiría a la exportación, al tratarse de una “operación inafecta”. De modo que, el autoconsumo de bienes por parte de una empresa exportadora se encontraría gravado con el IGV. Entendemos que, la ratio legis de la norma prevalece sobre la imperfección literal de la norma, porque el fundamento técnico pretende gravar los autoconsumos con fines empresariales o privados. Por ello, gravar aquellos autoconsumos destinados a fines empresariales significaría gravar los productos sujetos a exportación, aun cuando la norma tributaria señala que no lo están. Además, legalmente podría sustentarse la asimilación de las exportaciones al tratamiento de las operaciones gravadas con el impuesto. 6.4. Las mermas y desmedros acreditados Se entiende por mermas a la pérdida física (sea en el volumen, peso, cantidad de las existencias) ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proINSTITUTO PACÍFICO

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ceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro se entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, y que se conviertan en inutilizables para los fines a los que estaban destinados (pérdida cualitativa o de valor del producto). Al respecto, señala Luque Bustamante (1999: 14) que es extraña “la referencia que hace dicha norma a que las mermas y desmedros son retiros que no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no constituir ni transferencias a título gratuito ni autoconsumos”. En nuestra opinión, las mermas constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso productivo, pues la propia definición alude a la “pérdida física” en el volumen, peso o cantidad de existencias. Ello, evidentemente, es un consumo al interior del proceso productivo. En cuanto a los desmedros, por el contrario, hay una “pérdida en el valor” del producto, por lo que —en rigor— no hay autoconsumo. Sin embargo, entendemos (y esa es la lógica de la disposición) que ambos casos involucran “operaciones” inherentes al proceso productivo o de comercialización. Por ello, gravarlos resultaría inadecuado, ya que la empresa no actúa en tales supuestos como consumidor final, sino como empresa. Cabe además completar este razonamiento con la siguiente precisión. Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal respecto de mermas y desmedros de existencias “acreditadas” conforme a la Ley del IR (artículo 22º, quinto párrafo del TUO de la Ley y artículo 6º, numeral 4, último párrafo, del Reglamento). Entendemos que, acertadamente, la norma indica que no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata de autoconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comercialización, y que, por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal. Recordemos que, con referencia al autoconsumo destinado a fines privados se ha precisado, a nivel doctrinario, la existencia de dos alternativas: “bien el gravamen del consumo propio, bien la no deducibilidad del impuesto pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de los sujetos pasivos o por su regularización si la deducción tuvo lugar” (Derouin 1981: 34). Es decir, así como en los autoconsumos destinados a fines privados existe la opción de gravarlos como retiro de bienes o reintegrar el crédito fiscal, en los autoconsumos destinados a fines empresariales no se gravan ni como retiro de bienes, ni tampoco otorgan derecho a reintegro. En cuanto a las mermas y desmedros no acreditados, entendemos, estos originan el reintegro del crédito fiscal. No constituyen gastos deducibles y, a su vez, califican como retiro de bienes, en su modalidad de autoconsumo no necesario. Similares efectos se aprecian en las donaciones otorgadas a título de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal, ya que no califican como gasto deducible y, a la par, constituyen retiro de bienes en la medida en que existe una transferencia de bienes a título gratuito. 102

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Finalmente, si las mermas “anormales” no son explicadas ni sustentadas financieramente, y los desmedros no son acreditados ni siquiera por medios alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre base presunta. Para ello, tomaría en cuenta que la documentación ofrecida por el contribuyente evidencia dudas en cuanto a su veracidad o exactitud (artículo 64º, numeral 2) del Código Tributario). Esto originará que la Administración Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o ingresos debido a omisiones en el Registro de Ventas o Ingresos, en el caso de los desmedros no acreditados39. A su vez, determinaría la deuda tributaria por presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas, en el caso de las mermas anormales no acreditadas financieramente.

7. Base imponible en retiro de bienes: valor de mercado o costo de adquisición El artículo 15º del TUO de la Ley del IGV dispone que la base imponible, en el retiro de bienes, será fijada conforme a las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros. En su defecto se aplicará el “valor de mercado”. Ahora bien, se entenderá por valor de mercado el establecido en la Ley del IR, la misma que, en su artículo 32º, señala que cuando se trate de existencias40, el “valor de mercado” es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En este sentido, es pertinente plantear las siguientes alternativas, en función a operaciones relacionadas con fines empresariales o las relacionadas con fines privados: a) Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia producción o adquiridos de terceros para su venta, en calidad de muestras, bonificaciones, promoción o representación, el valor será el que normalmente fija la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el valor de venta que incluye el margen de ganancia que difiere del costo de adquisición o producción.

En el caso de inventarios que no son existencias destinadas a la venta, pero que son transferidos a terceros con fines relacionados a activida-

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Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2684-4-2003 de fecha 21 de mayo de 2003: Que de la revisión efectuada en esta instancia a la constancia sobre la destrucción de los desmedros de la producción de espárragos presentada por la recurrente se establece que no cumple con lo establecido por la norma [...] en consecuencia, la diferencia entre la producción de espárragos entregada mediante guía de remisión y la facturada no sustentada por la recurrente constituiría un retiro de bienes [...] con respecto al Impuesto a la Renta, la referida diferencia calificaría también como un retiro de bienes [...]. Existencias son bienes de propiedad de la empresa, destinados a la fabricación de sus productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios o la venta.

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des empresariales (gastos de promoción, gastos de representación), no habrá valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no vende dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habrá que acudir a la disposición reglamentaria que indica tomar en cuenta el costo de adquisición (artículo 5º, numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV) como base imponible. No hay en esta hipótesis razón para agregar un margen de ganancia adicional al costo de adquisición, pues se trata de productos adquiridos con el exclusivo fin de regalarlos a terceros.

El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 057-3-2000 de fecha 28 de enero de 2000, señala que: [...] en cuanto al valor de los retiros [...] la base imponible será fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, aplicándose en su defecto el valor de mercado; y en caso no resulte posible lo anterior, la base imponible será el costo de producción o adquisición del bien, según sea el caso, más el margen normal de comercialización, lo que resulte menor.

b) Si la empresa transfiere bienes a terceros por causa de simple liberalidad, sin ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresariales, es indispensable igualar las condiciones entre distintos consumidores. En esta circunstancia, ya que se trata de existencias destinadas a la venta, se gravará en función al valor de sus operaciones onerosas con terceros, el mismo que difiere del costo de adquisición o producción. Así, en este caso, no hay lugar a reconocer como una opción adicional el reintegro de crédito fiscal, pues ello no equilibraría las condiciones entre distintos consumidores.

Cuando se trate de inventarios que no son existencias destinadas a la venta y que se transfieren a terceros por causa de liberalidad, la base imponible será el costo de adquisición. La empresa no los adquirió con la finalidad de venderlos, sino de usarlos. Si posteriormente decide regalarlos, se igualarían las condiciones entre distintos consumidores con reconocer como base imponible el costo de adquisición. Por lo tanto, en este caso, igualmente resulta válida la opción de gravar dichas operaciones como retiro de bienes o, en su caso, reintegrar el crédito fiscal previamente aplicado, pues ambas soluciones conducen al mismo objetivo.

c)

En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado con fines empresariales, se presenta exactamente la misma disquisición que la efectuada en los párrafos precedentes. Si se autoconsume existencias destinadas a la venta, deberá pagarse el IGV en función al valor de las operaciones onerosas con terceros. En cambio, si se autoconsume existencias no destinadas a la venta, se tomará en cuenta el costo de producción o adquisición.

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Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

8. El IGV pagado: ¿por qué razón no es costo o gasto? El artículo 16º de la Ley del IGV dispone que el impuesto no podrá ser considerado como costo o gasto para efectos del IR41 por la empresa que efectúe el retiro de bienes. Si recordamos el fundamento técnico del impuesto, el retiro de bienes se grava por desafectar bienes del ámbito empresarial para fines privados, sea en forma de autoconsumo no necesario, o como transferencia a título gratuito. Por ello, se trataría de situaciones en las que la empresa no actúa en el marco de su actividad empresarial, sino como consumidor final, razón por la cual no podría deducir el IGV que afecte tales operaciones42. En nuestra legislación, sin embargo, lo hemos visto a lo largo del presente capítulo, no solo grava operaciones ajenas a fines empresariales, sino también operaciones relacionadas al giro de la empresa, tales como muestras, bonificaciones, gastos promocionales, gastos de representación. Estos, indudablemente, guardan vinculación con las actividades económicas de la empresa, sin embargo, están gravados con el IGV. En este orden, el IGV asumido por la empresa que transfiere dichos bienes debería admitirse como costo o gasto de la empresa, en tanto resulta necesario para la generación de renta; pero, por una absurda prohibición normativa, este impuesto no resulta deducible. En lo que concierne al adquirente de los bienes, en ningún caso puede tomar el IGV consignado en el comprobante de pago como costo o gasto. La razón es evidente: no ha realizado ningún pago que signifique costo o gasto para él.

9. Prohibición de trasladar el IGV: ¿cuál es la razón de dicha prohibición? El artículo 2º, numeral 6) del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que, en ningún caso el impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al adquirente de los mismos. Así, la empresa que efectúe el retiro de bienes deberá asumir el importe del IGV que corresponda a dicha operación. Obviamente, la disposición afecta el retiro de bienes bajo la modalidad de transferencia a título gratuito, pues solo en ellas existe —eventualmente— la posibilidad de trasladar el IGV a terceros. 41

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El artículo 44º, inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone: “El Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto”. El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 3721-2-2004 de fecha 28 de mayo de 2004, señala que el IGV pagado por el retiro de bienes no puede ser considerado como costo o gasto y que tampoco lo es el IGV pagado por la empresa al adquirir los bienes que luego serían retirados: “no resulta procedente que la empresa haya deducido como gasto el IGV de las adquisiciones a las que hace mención, por cuanto tenía derecho a utilizarlo como crédito fiscal”.

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Entendemos que esta prohibición guarda coherencia con el fundamento técnico del impuesto en el siguiente sentido: si la transferencia a título gratuito se grava con el propósito de equilibrar la condición entre distintos consumidores, es lógico, entonces, disponer que la carga económica del impuesto lo asuma quien ocupa la posición de consumidor, en este caso, la empresa que efectúa la transferencia gratuita y no el adquirente del bien. Por lo tanto, no creemos, como afirma Luque Bustamante (2000: 19), que “la razón de ello radique en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la transferencia habría dejado de ser gratuita al haberse pagado parte del precio”, y porque ello significaría que contractualmente las partes podrían conferir a una operación la naturaleza de venta propiamente dicha o la naturaleza de retiro de bienes, sin importar el fundamento técnico del impuesto.

10. Nacimiento de la obligación La norma prevé (artículo 4º, inciso b) de la Ley del IGV) que la obligación tributaria nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro con el documento que acredite la salida o consumo del bien (artículo 3º, numeral 1, inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV)43.

11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes En relación con los comprobantes de pago que deben emitirse por las entregas a título gratuito, en el artículo 8º, numeral 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago se señala que cuando la transferencia de bienes o la prestación de servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda “transferencia gratuita” o “servicios prestados gratuitamente”, según sea el caso. Además, se precisará adicionalmente el valor de venta, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado que hubiera correspondido a dicha operación. En este caso, deben distinguirse las transferencias gratuitas de bienes gravadas con el IGV (regla general), de las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV (retiros promocionales y retiros como bonificación). En aquellas habrá de consignarse el IGV correspondiente, mientras que en las otras no. Además, las entregas gratuitas no gravadas con el impuesto deben anotarse en la columna referida a las operaciones inafectas (artículo 10º, numeral 1, inciso h) del Reglamento del IGV) y declararse en el PDT en la casilla 109 como “ventas no gravadas sin efecto en la ratio”, esto es, sin efecto en la prorrata de crédito fiscal. La declaración en esta casilla no conlleva el aumento de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la Casilla 301. 43

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Véase al respecto la parte pertinente en el capítulo de nacimiento de la obligación tributaria. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

12. Casuística en el retiro de bienes Muestras para vendedores: Las muestras para vendedores no se transfieren a su favor. Se trata de entregas para facilitar las ventas de la compañía. Lo que sucede aquí es un autoconsumo de bienes por la propia compañía, el cual, según el artículo 3º de la Ley, no está gravado con el IGV. En efecto, no está gravado el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. En esta situación no hay necesidad de generar una factura, porque no hay comprobante de pago. Bastaría una guía de remisión en que se indique como motivo de la entrega al vendedor “otros” y que se trata de muestras para fines de venta. Con el objetivo de descargar dicha muestra como gasto, posteriormente se puede hacer entrega de la misma a clientes, a título de promoción o como bonificación en una venta determinada. En caso contrario, se tendría que proceder a la venta de las muestras que ya no se encuentren en buenas condiciones o, en su caso, a su destrucción como desmedro de existencia. Venta de productos dos por uno: La entrega se realizará en ocasión de una venta. Esto la aproxima a una bonificación más que a un descuento o un gasto de promoción o de representación. La razón es que el descuento supone una rebaja del precio de unidades vendidas más que una entrega a título gratuito. En el caso de los gastos de promoción o de representación, debido a que la entrega no va ligada a una venta previa o simultánea, no se trata de una entrega que se da en ocasión de una venta concreta. En todo caso, para efectos prácticos, es conveniente tener en cuenta lo siguiente: –

Si fuera una bonificación, como parecen ser las ventas dos por uno (2 X 1), ella constaría en el propio comprobante de venta en un rubro que tenga la leyenda “bonificación” (transferencia título gratuito). Este importe disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en que se cumplan los requisitos de las bonificaciones señaladas antes (razones de mercado, generalidad y constancia en el comprobante de pago).

–

Si fuera un descuento (rebaja de precio), este constaría en el propio comprobante de venta en un rubro que tenga la leyenda “descuento”. Este importe disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en que cumpla con los requisitos antes mencionados (razones de mercado, generalidad, constancia en el comprobante de pago y no sea retiro de bienes).

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Como puede verse, si se tratara de una bonificación (entrega gratuita atada a una venta) y en el comprobante de pago se la considerara como descuento, podría ocurrir que dicha operación esté gravada como retiro de bienes. Ello, porque un requisito de la norma es que el descuento no constituya retiro de bienes, es decir, que no equivalga al precio total de un bien o varios bienes. Por esta razón, es recomendable expresar la real naturaleza de la entrega en los documentos formales que deban emitirse en cada caso. Consumo necesario de bienes a través de terceros: La entrega de combustible, hielo y otros materiales para el proveedor encargado de prestar un servicio constituiría un supuesto de autoconsumo necesario, no gravado con el impuesto. Sin embargo, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 1272-4-2002 del 8 de marzo de 2002, declaró lo siguiente: [...] en cuanto a los bienes entregados (hielo, material y equipos de lanchas, repuestos y petróleo) por la recurrente a las indicadas empresas, cabe señalar que toda transferencia de bienes o servicios que se haya producido entre las mencionadas empresas es considerada como una operación entre terceros independientes entre sí, al no calificar los contratos aludidos por la recurrente como de colaboración empresarial para el propósito del IVA, procede tratar a dichas entregas de bienes como retiro, debiendo mantenerse el reparo en este punto.

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

Capítulo V

LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

Sumario: 1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV. 2. Cesión definitiva de intangibles. 3. Cesión temporal de intangibles. 4. Utilización de servicios. 5. La tributación del software en el ámbito del IGV. 5.1. La cesión de derechos patrimoniales o la licencia de uso. 5.2. La distribución de software al público constituye una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no sujeta a detracción y la licencia de uso de software constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a detracción. 5.3. La simple licencia de uso como enajenación en el Impuesto a la Renta. 5.3.1. La definición de regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta. a) El pago por la cesión de software es precio. b) El pago por la cesión de software es regalía. 5.3.2. Exposición de motivos en el Perú. 5.3.3. Tratamiento del software en la OCDE. 5.3.4. Legislación norteamericana. a) Existe una regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor. b) No existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de autor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de autor (“copyrighted article”). 5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de software para uso propio a través de un contrato de licencia. 6. Cesión de posición contractual. 6.1. La posición contractual como intangible. 6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales. 6.3. La posición contractual como servicio. 6.4. Sentencia de la Corte Suprema sobre la cesión de posición contractual.

1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV El comercio de intangibles se encuentra gravado en el marco de la Comunidad Europea en aplicación de la Directiva Nº 2006-112-CE, bajo las reglas de los servicios y no de la entrega de bienes. En nuestro país, con anterioridad al 23 de abril de 1996, los intangibles no eran considerados como bienes muebles. En consecuencia, su transferencia definitiva no estaba gravada con el IGV; mientras que la cesión temporal de intangibles encajaba en la regla general de los servicios. Así, se producía una asimetría poco deseable, lo que se ha pretendido solucionar incluyendo a los intangibles dentro de la condición de bienes muebles. Sin embargo, como veremos a continuación, la forma en que la Ley del IGV ha regulado la incluINSTITUTO PACÍFICO

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sión de los intangibles dentro del concepto de bienes muebles es defectuosa y poco clara. En efecto, el artículo 3º, inciso b) de la Ley del IGV enumera los bienes considerados como muebles para efectos impositivos, “los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”. La calificación como bienes muebles a determinados intangibles expresamente enumerados en la norma, tales como signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, es una modificación introducida por la vigente Ley del IGV a partir del 24 de abril de 1996. La norma anterior sostenía que no se consideraban bienes muebles a “los bienes incorporales o intangibles, tales como marcas, patentes, derechos de llave y similares”, entre otros. La exposición de motivos señala que tal modificación se ha hecho con el propósito de otorgar un tratamiento uniforme a la cesión temporal de intangibles que se encuentran gravados como servicios, así como a la cesión definitiva de intangibles, que a partir de su calificación como bienes muebles se encuentra gravada como una venta de bienes muebles. Conforme a la motivación del legislador, la cesión temporal de intangibles (no considerados bienes muebles) se encontraba gravada con el IGV bajo la regla de los servicios y, para conferir un tratamiento tributario uniforme, se incluye a los intangibles dentro de la calificación de bienes muebles. Ello, a fin de gravar la cesión definitiva como una venta de bienes muebles. Sin perjuicio de lo cuestionable que resulte gravar la cesión temporal de intangibles como un típico servicio (situación que examinaremos más adelante), conviene analizar si, conforme a la modificación comentada, se incluye dentro de la calificación de bienes muebles únicamente a determinados intangibles, los enumerados en la norma, o se incluye en general a todos los bienes intangibles, inclusive a los no enumerados en la norma. Obsérvese, en primer lugar, que conforme a la reglamentación anterior del IGV, el artículo 3º, numeral 10, del Decreto Supremo Nº 29-94-EF expresamente disponía que: “no están comprendidos en el artículo 3º inciso b) del Decreto (bienes muebles), los bienes intangibles o incorporales, tales como marcas, patentes derecho de llave y similares”; es decir, no calificaban como bienes muebles, en general, los bienes intangibles o incorporales, a cuyo efecto se mencionaban a título ilustrativo algunos de ellos. De esto se puede inferir que en la normativa anterior no había duda de que todo bien incorporal o intangible estaba excluido de la calificación de bien mueble. A diferencia de la anterior, la norma actual del IGV no se refiere a los bienes incorporales o intangibles para calificarlos como bienes muebles. Se 110

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

limita a incluir dentro de tal categoría a los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares. Esto último pareciera significar que la inclusión prevista en la norma vigente no abarca a todo derecho incorporal o inmaterial, sino solamente a los expresamente considerados en la norma y sus similares. En este sentido, la expresión “similares” debe ser interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes o similares a los indicados en la norma. Los intangibles mencionados en la norma son: –

Signos distintivos: son derechos de propiedad industrial adquiridos sea por el registro o el uso de los mismos, que tienen como función esencial identificar la procedencia empresarial de determinados productos o servicios en el mercado. De esta manera facilitan la elección del consumidor, pues los signos distintivos se asocian a las cualidades del producto o servicio. Entre los principales signos distintivos se encuentran las marcas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rótulos de establecimiento.



El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 2424-5-2002 del 3 de mayo de 2002, define a los signos distintivos como: [...] aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su uso, cuya finalidad es la diferenciación en el mercado de los productos o servicios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su actividad económica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres comerciales, etcétera.

Por su parte, Rosembuj (2003: 224) señala que: Los signos distintivos —el nombre comercial y la marca, el brand— son irreductibles instrumentos de la organización en forma de empresa. Estos llamados colectores de clientela no tienen otro escenario que la señalización de productos y servicios en el mercado: el tráfico económico. No obstante, son independientes de la propia organización.

–

Los derechos de autor: son derechos de la propiedad intelectual, cuya complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable, que se adscribe a la categoría de los derechos de la personalidad y un derecho patrimonial de autor, transferible a terceros. Es evidente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de autor.



El Decreto Legislativo Nº 822, Ley sobre los Derechos de Autor, incluye a los software dentro de un ámbito de protección, de modo que la cesión definitiva de los derechos patrimoniales de autor sobre el software constituiría una enajenación de bienes, tal como veremos en detalle en un apartado especial referido a este punto.



Rosembuj (2003: 241) señala que: “El creador de una obra literaria, artística o científica es el titular de la propiedad intelectual, integrada por

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un conjunto de facultades personales (derechos morales) y patrimoniales, los derechos exclusivos a disfrutar, explotar y disponer de la obra producida”. –

Invención: son derechos de la propiedad intelectual en los que se aprecia una creación intelectual novedosa, que no se encuentra dentro del estado de la técnica actual (nivel inventivo) y susceptible de aplicación industrial, y que permite a su titular el aprovechamiento exclusivo y excluyente durante determinado lapso.



Al respecto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 02424-5-2002, señala: “Las invenciones están relacionadas con los derechos exclusivos de explotación de creaciones nuevas de productos o procedimientos en todos los campos de la tecnología que tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial” (artículo 22º del Decreto Legislativo Nº 823, Ley de Propiedad Industrial).



Cabe señalar que, las invenciones se diferencian de los derechos de autor en que las primeras tienen aplicación industrial, mientras que los derechos de autor se refieren a creaciones en el ámbito literario y artístico. Por otro lado, tanto el autor como el inventor tienen derechos patrimoniales y morales respecto de su obra.

–

Derecho de llave: este es un concepto vinculado al “fondo de comercio”, o lo que la doctrina italiana denomina avviamiento comercialle. Así entonces, el valor llave está integrado por el valor de la clientela, el nombre comercial, la marca y todo elemento que redunde en el crédito y prestigio del negocio. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4404-2-2004 del 25 de julio de 2004 ha declarado que el goodwill es sinónimo de derecho de llave. Veamos: Considerando que doctrinariamente el derecho de llave se define como la cantidad que al traspasarse o enajenarse un establecimiento comercial o industrial se paga por las utilidades que rinde, capitalizada a un alto tipo de interés, por lo general; así al venderse una tienda se valora la mercadería, las instalaciones, situación del local, clientela de que goza y las ganancias líquidas que obtiene, y que el goodwill es la designación del derecho de llave en la lengua inglesa, que comprende la posibilidad de que los antiguos clientes sigan frecuentando el local, se puede concluir que el goodwill y el derecho de llave son conceptos similares que algunas veces son considerados como sinónimos, por lo que el denominado goodwill califica como un bien mueble.



Al respecto Rosembuj (2003: 55-56) señala que: El fondo de comercio, goodwill o avviamento aparece como un concepto ineliminable del valor de la empresa, pero, al tiempo, resulta de contornos indefinidos y, finalmente, indeterminado. [...] Así se opta o por la explicación de la preferencia de la clientela, derivado del buen hacer organizativo (patronage) o por la presencia de un beneficio excedente: un fondo de comercio significativo supone 112

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

beneficios superiores a los que la tasa ordinaria de retorno ofrece respecto a los otros activos de la empresa (activos materiales).



Sin embargo, en la venta de empresas se realiza usualmente a través de la venta de las acciones, caso en el cual, el goodwill no estará gravado con el Impuesto porque será parte del valor de las acciones, que no constituyen bienes muebles para efectos del Impuesto. En cambio, cuando se vendan el conjunto de activos como empresa en marcha el mayor valor que perciba el vendedor en la venta, estará gravado con el Impuesto como una venta de bien mueble intangible.



Cabe señalar que, el fondo de comercio, así como tiene un valor positivo, también puede tener un valor negativo. Este es el caso del badwill, en el cual el valor de las acciones es inferior a la suma de los activos menos los pasivos de la empresa, y es esa diferencia el valor del badwill. En este caso, la venta tampoco estará gravada con el Impuesto porque recae sobre acciones.



La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1003-4-2008, de fecha 25 de enero de 2008, señala: [...] cabe indicar qué se entiende por plusvalía mercantil negativa o badwill, debiéndose señalar que según lo establecido en los párrafos 59 a 63 de la NIC 22 referidos al reconocimiento y medición de la plusvalía mercantil negativa que resulta de la compra de un negocio: “Debe reconocerse como una plusvalía mercantil negativa cualquier exceso sobre el costo de adquisición de la participación del adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, que se produzca en la fecha de la transacción de intercambio”.

En definitiva, de la enumeración propuesta por el legislador puede llegarse a la conclusión de que los intangibles que son considerados como bienes muebles son los intangibles taxativamente señalados en la norma, y los similares a los derechos de la propiedad intelectual e industrial, así como los elementos que integran el valor llave del negocio. Es claro que un derecho similar a una marca es el rótulo de un establecimiento, pero no los derechos crediticios o la posición contractual. Aquellos —la marca y el rótulo— comparten la característica de ser derechos de la propiedad industrial, aunque guardan entre ellos diferencias importantes. Sin embargo, ambos derechos no guardan similitud alguna con los derechos de crédito aludidos o la posición contractual. Igualmente, guardan similitud con los derechos de propiedad intelectual (derechos de autor, invenciones) los modelos de utilidad y diseños industriales que son creaciones intelectuales de menor grado, pero que comparten la característica de ser derechos de propiedad intelectual. Finalmente, en cuanto al valor llave del negocio, son los elementos incorporales que integran el valor llave del negocio y aquellos similares que INSTITUTO PACÍFICO

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coadyuven a la consecución del goodwill, tales como el know how, los conocimientos comerciales no secretos44, los que indirectamente posibilitan la consecución de estándares óptimos de calidad, aquellos sobre los cuales el negocio consigue imponerse en el mercado como una marca de prestigio. Por consiguiente, los intangibles, considerados como bienes muebles por el artículo 3º de la vigente Ley del IGV, se refieren a los derechos de propiedad intelectual e industrial y los derechos incorporales conexos que integran el valor llave de un negocio determinado. Tal definición se complementa con la enumeración enunciativa contenida en el numeral 8) del artículo 2º del Reglamento vigente, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31 de diciembre de 1996, respecto a algunos intangibles excluidos de la calificación como bienes muebles, tales como la moneda nacional o extranjera, los documentos representativos de estas, las acciones y participaciones sociales, los valores mobiliarios y títulos de crédito; salvo que la transferencia de los documentos antes citados implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. Esta última norma, a nuestro entender, no puede interpretarse en el sentido de que los incorporales no enunciados en la norma, a contrario sensu, califican como bienes muebles. Ello vulneraría el principio de legalidad, al transgredir el alcance de los bienes intangibles comprendidos en el artículo 3º de la Ley del IGV, que solo abarca a los derechos de propiedad industrial, intelectual y los incorporales integrantes del valor llave del negocio. En este sentido, la cesión definitiva de cualquiera de los derechos antes mencionados (propiedad intelectual, industrial y valor llave) está gravada como venta de bienes muebles en el país. En cambio, la cesión temporal de los intangibles estará gravada bajo el hecho gravado (servicios), aun cuando no recaiga sobre los intangibles considerados como bienes muebles por la Ley. El legislador. ha expresado en la exposición de motivos que la calificación de bienes muebles de los intangibles se realizó con el propósito de brindar un tratamiento uniforme a la cesión definitiva, que no se encontraba gravada con el IGV, y a la cesión temporal de intangibles, que sí se encontraba gravada con el IGV. A fin de lograr la neutralidad del Impuesto en la cesión definitiva o temporal de intangibles, se debe interpretar que son bienes muebles todos los intangibles. En la doctrina nacional se interpreta que “los similares” a los que se refiere la norma son todos los intangibles o incorporales. Esta interpretación tiene apoyo en la exposición de motivos de la Ley vigente a la fecha. 44

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En el derecho tributario, la “asistencia técnica” constituye un supuesto especialísimo de prestación de servicios industriales, tecnológicos o de aspectos relacionados con la mecánica, la misma que guarda diferencias marcadas con la mera transferencia o licencia de conocimientos secretos (know how) o conocimientos no secretos (asistencia técnica). Por ello, en lo sucesivo nos referimos a esta prestación como licencia de conocimientos no secretos para no confundirla con la asistencia técnica del Derecho Tributario. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

El Tribunal Fiscal ha adoptado la interpretación amplia de similares, al indicar que son similares todos aquellos intangibles que sean considerando bienes muebles por el Código Civil (artículo 885º del Código Civil). A través de la Resolución Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de agosto de 2004, el Tribunal Fiscal, en referencia a la cesión de una concesión minera señala que: [...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles mencionados, sino que, por el contrario, es considerada por la legislación civil y minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

El Tribunal Fiscal señala que las concesiones mineras no son bienes muebles por el Código Civil, razón por la que no encajan dentro del concepto de similares para ser considerados bienes muebles gravados con el Impuesto.

2. Cesión definitiva de intangibles En el contrato de franchising no apreciamos una cesión definitiva de signos distintivos, del know how ni de los conocimientos no secretos transmitidos, cuyo uso o aprovechamiento se permite solamente en forma temporal. De modo que debemos descartar la posibilidad de enmarcarse dentro de la hipótesis de la venta de bienes muebles en el país, que evidentemente se refiere a la cesión o transferencia definitiva. Sin perjuicio de ello, debe remarcarse el hecho de que el elemento jurisdiccional exigido por la Ley del IGV para gravar dicha hipótesis implica que titular y adquirente se encuentren domiciliados en el país. Así, cuando adquirente y/o transferente sean no domiciliados, la cesión definitiva de los mencionados derechos se encontrará inafecta del IGV. No compartimos la opinión de quienes sostienen que, cuando el vendedor sea un no domiciliado, la venta de intangibles estará gravada como una hipótesis de utilización de servicios. No solo porque únicamente los intangibles contenidos en un soporte material son susceptibles de importarse o nacionalizarse, sino esencialmente porque la utilización de servicios supone por parte del sujeto no domiciliado la ejecución de un servicio en favor del usuario domiciliado. Como se sabe, el concepto de servicios para efectos del IGV comprende las prestaciones de hacer y no hacer y, excepcionalmente, las prestaciones de dar temporales (arrendamiento). Sin embargo, nunca puede abarcar a las prestaciones de dar definitivas, como sería el caso de la cesión definitiva de intangibles no materializados en un soporte físico, que, desde nuestro punto de vista, no puede significar la prestación de un servicio. Por otra parte, la cesión definitiva de intangibles materializados en un soporte físico, al constituir un intangible capitalizado, implica la transferencia de un bien incorporal, pero no la prestación de un servicio. En este sentido, se afirma que “en la enajenación posterior (referida a intangibles materializados) lo enajenaINSTITUTO PACÍFICO

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do es una actividad personal, acumulada o capitalizada y, por ello, no existe prestación de servicio personal, sino la venta de un bien incorporal y/o cesión de uso” (D’Alessandro 1993: 316) (las cursivas son nuestras).

3. Cesión temporal de intangibles El contrato de franchising involucra licencias temporales para el uso de derechos de propiedad industrial (marcas, nombres comerciales), know how y conocimientos no secretos acuñados por el franchisor. A cambio del uso de dichos bienes, el franchisor percibe una contraprestación considerada como renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Empero, la cuestión medular a determinar en este caso es si dicha hipótesis se encuentra gravada como un supuesto típico de servicios o como un supuesto de arrendamiento de bienes muebles. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2028-4-1996 de fecha 9 de agosto de 1997, durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (anterior Ley del IGV), sostenía que “la cesión en uso de intangibles se encuentra fuera del campo de aplicación del impuesto”. El concepto servicio solamente abarca a las prestaciones de hacer y excepcionalmente a las prestaciones de dar que importen la cesión en uso de bienes corporales, tales como el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Señala, asimismo, que los intangibles no son considerados bienes muebles para efectos del IGV. De manera que la cesión temporal de dichos bienes no califica como un arrendamiento de bienes muebles. Coincidimos con la postura asumida por el Tribunal Fiscal en la Resolución en mención, aunque nos apartamos de ella en cuanto a la interpretación del concepto de servicios. Desde nuestro punto de vista, este no solo abarca a las prestaciones de hacer, sino también a las prestaciones de no hacer y tolerar, y excepcionalmente a las prestaciones de dar temporales. Así entonces, conforme a las normas vigentes, solamente la cesión en uso de los intangibles considerados como bienes muebles para efectos de la Ley del IGV calificarían como un arrendamiento de bienes muebles y, en este sentido, gravado como una hipótesis de servicios. Puede añadirse a lo expuesto que, de conformidad con el inciso 6) del artículo 886º del Código Civil, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, marcas y similares son considerados como bienes muebles. Consecuentemente, su cesión en uso de conformidad con el artículo 1666º del mismo cuerpo legal califica como un contrato de arrendamiento; empero, la cesión en uso de intangibles no calificados como bienes muebles por el Código Civil no se enmarcaría dentro de la estructura de un contrato de arrendamiento. A pesar de ello, no puede interpretarse, en modo alguno, que la cesión en uso de cualquier intangible, aun cuando no se considere como bien mueble, está gravada con el IGV, puesto que tal cesión no constituye arrendamiento 116

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

de bien mueble ni tampoco implica la ejecución de prestaciones de hacer y no hacer o tolerar. Ello debido fundamentalmente a que la licencia de uso temporal de intangibles implica la ejecución de prestaciones de dar temporales materializados en la entrega de documentos, soportes materiales o físicos, etc. y no prestaciones de hacer. Al ser esto así, la cesión de un intangible no considerado como bien mueble no califica como un servicio gravado para efectos del IGV.

4. Utilización de servicios La utilización de servicios, supuesto gravado por la Ley del IGV peruana en armonía con la teoría de la imposición en el país de destino, supone la prestación de servicios por parte de un sujeto no domiciliado en favor de un usuario domiciliado, quien es designado como contribuyente del impuesto siempre que dicho servicio sea consumido o empleado en territorio nacional. El elemento jurisdiccional está dado por el consumo o empleo en territorio nacional. En la cesión en uso de intangibles asimilada a un arrendamiento de bienes muebles, el prestador del servicio (el arrendador) es un sujeto no domiciliado, que cede en uso en favor de un domiciliado determinado intangible, cuyo empleo evidentemente se va efectuar en territorio nacional. Razón por la cual dicho negocio jurídico está gravado como una hipótesis de utilización de servicios. En cuanto al droit de entrée o derecho de entrada que se paga en los contratos de franquicia, observamos que estamos frente a la retribución por la cesión de un intangible, el derecho a formar parte de una cadena prestigiosa de franquicias a nivel mundial. En primer lugar, consideramos que dicho intangible califica como uno similar al derecho de llave: precisamente el prestigio y fama de que gozan determinadas empresas justifica un cobro de tal naturaleza. En segundo lugar, de conformidad con las estipulaciones del contrato de franchising, dicho derecho es de carácter temporal. Por ello no estamos frente a una cesión definitiva de intangibles; es más bien una cesión temporal por la cual se abona una contraprestación por única vez. En el caso de la cesión temporal de un intangible considerado como bien mueble, para efectos del IGV esta califica como un arrendamiento de bienes muebles. En consecuencia, como servicio gravado. Empero, al igual que en el caso anteriormente analizado, es necesario verificar si el sujeto que lo presta (el arrendador) está ubicado en territorio nacional; situación que, como hemos visto, no ocurre en el contrato de franchising maestro. Por consiguiente, dicha hipótesis se gravará como un supuesto de utilización de servicios en el país, al igual que en el caso anterior. Pues el derecho a formar parte de la cadena de franquicias, será empleado en territorio nacional. Finalmente, conviene mencionar que respecto a las prestaciones de commercial engineering, marketing y asistencia técnica es recomendable preINSTITUTO PACÍFICO

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cisar en el tenor del contrato el lugar donde se ejecutarán dichas prestaciones: si en el territorio nacional o en el extranjero y las retribuciones respectivas a cada una de ellas. La retribución por las prestaciones de commercial engineering, marketing y asistencia técnica, ejecutadas en territorio nacional, califica técnicamente como una prestación de servicios. La prestación la efectúa un sujeto no domiciliado establecido en el país, cuya ubicación en territorio nacional está dada por los dependientes o los designados, que en nombre del no domiciliado ejecutan las prestaciones a favor del usuario domiciliado. En tal caso, el sujeto no domiciliado debería cumplir con cancelar directamente el IGV correspondiente, puesto que el artículo 10º inciso a) de la Ley del IGV solo prevé el sistema de retención, denominado en doctrina inversión del sujeto pasivo, para el caso de la venta de bienes muebles efectuada por un vendedor no domiciliado. En opinión discrepante con la expuesta, algunos autores sostienen que las prestaciones de servicios ejecutadas por un sujeto no domiciliado en territorio nacional califican como una hipótesis de utilización de servicios. Dicha interpretación, a nuestro entender, se apoya en la defectuosa definición recogida en la norma reglamentaria. Del tenor de la misma no se avizora ningún condicionamiento respecto al lugar de prestación del servicio, si en territorio nacional o en territorio extranjero. En efecto, el artículo 2º inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV, antes de ser modificada por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, señalaba que “el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional”, y no se observa en él ninguna referencia al lugar de prestación del servicio. En este orden de ideas, en la prestación de servicios efectuada en territorio nacional por un no domiciliado se produce una superposición de hipótesis de afectación al calificar ella simultáneamente como prestación de servicios y utilización de servicios. Sobre dicha base no puede soslayarse la abundante doctrina acopiada en relación con la imposición de la utilización de servicios que, al adscribirse al principio de imposición en el país de destino, grava las prestaciones efectuadas desde el exterior, en función a elementos jurisdiccionales como: el uso o empleo en territorio nacional, o la radicación del usuario del servicio, que permiten establecer el vínculo de tales hechos gravados con el Estado de destino. Por consiguiente, opinamos que la prestación de servicios efectuada en territorio nacional, por un sujeto no domiciliado, califica como una hipótesis de prestación de servicios y no de utilización de servicios, puesto que los servicios son prestados por un sujeto ubicado en territorio nacional. Y radica en este aspecto el elemento jurisdiccional que lo vincula a la prestación de servicios; mientras que la utilización de servicios está reservada para los casos en que la prestación de servicios se efectúe desde el exterior, y allí radicaría el elemento jurisdiccional en el consumo o empleo en territorio nacional. 118

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

5. La tributación del software en el ámbito del IGV 5.1. La cesión de derechos patrimoniales o la licencia de uso La Ley del IGV no señala expresamente que el software sea un bien mueble sino más bien hace referencia a los derechos de autor. Según el artículo 5 inciso k) del Decreto Legislativo Nº 822 son obras protegidas “los programas de ordenador” y que su protección le corresponde en los mismos términos que las obras literarias (artículo 69 del Decreto Legislativo Nº 822). El autor de una obra intelectual es titular originario de los derechos sobre la obra, de orden moral y patrimonial reconocidos por la presente Ley (artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 822). Los derechos morales son perpetuos, inalienables, inembargables, irrenunciables e imprescriptibles (artículo 21 del Decreto Legislativo Nº 822), mientras que los derechos patrimoniales (reproducción de la obra, comunicación de la obra al público, distribución al público de la obra, la traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra previstos en el artículo 31 del Decreto Legislativo Nº 822) puede transferirse por mandato o presunción legal, mediante cesión entre vivos o transmisión mortis causa, por cualquiera de los medios permitidos por la Ley (artículo 88 del Decreto Legislativo Nº 822). La cesión se limita al derecho o derechos cedidos y al tiempo y ámbito territorial pactados contractualmente (artículo 89 del Decreto Legislativo Nº 822), mientras que la simple licencia de uso, no exclusiva e intransferible, se regirá por lo previsto en el contrato y la reglas referidas a la cesión de derechos (artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822). Así el contrato de cesión de derechos patrimoniales y los contratos de licencia de uso deben realizarse por escrito. En ese sentido para la configuración del hecho gravado “venta de software” (“derechos de autor”), debe suscribirse un contrato que conlleve la transmisión de propiedad de los derechos patrimoniales sobre el software, mientras que la simple licencia de uso no transfiere la titularidad de propiedad sobre los derechos patrimoniales sino la simple licencia de uso de una copia del software. En este orden de ideas, la cesión de los derechos patrimoniales sobre el software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de “derecho de autor”, porque la hipótesis de imposición de la venta requiere que se celebren contratos que conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad, tal como lo hemos explicado en el Capítulo 3, apartado 4.1, a propósito de la transmisión de propiedad de una cesión de posición contractual. Por su parte, es importante aclarar que cuando se adquiere la licencia de uso de un software, se está adquiriendo un producto, denominado “licencia de uso” y que se denomina como copyright article o producto software. En ese sentido, es perfectamente posible que una “licencia de uso” sinónimo INSTITUTO PACÍFICO

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de producto sea objeto de una transferencia de propiedad. De modo que la licencia de uso definitiva y perpetua, constituirá una venta de bienes muebles intangibles (similares), mientras que la licencia de uso temporal constituirá una prestación de servicios en la medida que no conlleva la transmisión de la titularidad de propiedad. A su vez, también será posible que se configure la hipótesis de imposición de los servicios, cuando se celebre un contrato de cesión parcial de los derechos patrimoniales, sea porque dicha cesión sólo comprende algunos derechos patrimoniales y/o la cesión es por tiempo limitado, casos en los cuales, la titularidad que se transfiere no puede ser propiedad, porque no comprende todos los derechos patrimoniales o porque está limitado en el tiempo. 5.2. La distribución de software al público constituye una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no sujeta a detracción y la licencia de uso de software constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a detracción Según el Informe Nº 095-2007-SUNAT de 25 de mayo de 2007 “la distribución al público de software a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre derechos de autor constituye una venta de bienes para efectos del IGV”, opinión que coincide con la contenida en la Carta 003-2007-SUNAT/200000 de 29 de mayo de 2007. Debe notarse en esta situación que la opinión de SUNAT se basa en que el enajenante tiene el derecho de distribución al público del software y como tal es titular de un derecho patrimonial. La cesión parcial de uno de los derechos patrimoniales y por tiempo limitado según el contrato de que se trate, no es un contrato que conlleve la transmisión de propiedad, que es lo que exige la hipótesis de imposición de la venta. De modo que técnicamente en estos casos no existe una venta de bienes muebles sino un servicio gravado con el Impuesto, porque no se transfiere la titularidad de propiedad sino una titularidad parcial de los derechos patrimoniales y limitada en el tiempo. Por su parte, el Informe Nº 119-2006-SUNAT de 16 de mayo de 2006 concluye que “el contrato de licencia de uso de software así como sus actualizaciones, implica la cesión en uso de los atributos del derecho de autor (realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y, por consiguiente, califica como servicio sujeto al SPOT”. La opinión de SUNAT tiene sustento en el Oficio 679-2005/ODA-INDECOPI que señala que la licencia de uso autoriza la reproducción temporal en la memoria temporal del ordenador en forma determinada y según lo convenido en el contrato sin que ello implique la transferencia de ningún derecho. En opinión de la Administración Tributaria la licencia de uso de software constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a la detracción del 120

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

IGV. Nuestro entendimiento discrepa de este criterio, porque la detracción prevé como supuesto de afectación, la cesión en uso de bienes muebles, esto es, “la cesión en uso de los derechos patrimoniales de autor”, lo que en la simple licencia de uso no se produce, porque a través de ella no se cede ningún derecho patrimonial. La reproducción del software en la memoria temporal del ordenador no constituye la cesión de uso de ningún derecho patrimonial, condición indispensable para que la operación se encuentre sujeta a detracción. 5.3. La simple licencia de uso como enajenación en el Impuesto a la Renta En el Impuesto a la Renta la simple licencia de uso, sea esta temporal o definitiva constituye una enajenación conforme al artículo 16 del Reglamento de la Ley del IR. 5.3.1. La definición de regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta El artículo 27º de la referida ley señala que se considera “regalía” a toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. El artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indicaba que la cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestación genera una regalía según lo previsto en el artículo 27 antes mencionado, puede efectuarse a través de las siguientes modalidades contractuales: (i) Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa; o (ii) Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la explotación del mismo por parte del cesionario45. Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, el mismo artículo establece que se entenderá configurada una “enajenación”. 45

Debemos señalar que el artículo 30º de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido a los alcances de los derechos patrimoniales, indica que el autor goza del derecho exclusivo de explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios, salvo en los casos de excepción legal expresa. Complementariamente el artículo 31º de la misma norma agrega que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir: 1. La reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento. 2. La comunicación al público de la obra por cualquier medio. 3. La distribución al público de la obra. 4. La traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra. 5. La importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del titular del derecho por cualquier medio incluyendo mediante transmisión. 6. Cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa y no taxativa.

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Como puede apreciarse, la regulación contenida en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta sobre el concepto de regalías que son generadas por la cesión en uso de software ha cambiado. Al respecto, se han establecido los siguientes criterios: a)

El pago por la cesión de software es precio

El pago por la cesión de software es “precio” y no “regalía”, en los siguientes supuestos: –

En la adquisición de una copia del software para uso personal. En este supuesto, la adquisición de una copia del software viene acompañada de una licencia de uso, la cual puede ser temporal o indefinida. En ambos casos, se da lugar a una enajenación, puesto las normas no establecen distinciones al respecto.

–

En la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el software.

b)

El pago por la cesión de software es regalía

El pago por la cesión de software es “regalía” y no “precio”, en los siguientes supuestos: –

En la adquisición de licencias de derechos patrimoniales sobre el software. Sin embargo, en nuestra legislación la licencia de derechos patrimoniales no existe, porque a través del contrato de licencia únicamente se puede transferir el uso del software y no sus derechos patrimoniales, según lo establecido en el artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822 - Ley sobre el Derecho de Autor.

–

En la cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el software, que otorga al cesionario el derecho de explotar, reproducir y vender el software por un plazo determinado.

5.3.2. Exposición de motivos en el Perú En la Exposición de Motivos del Decreto Supremo Nº 134-2004-EF, que modificó el artículo 16º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del ejercicio 2004, se establece que el alcance de la frase “cesión en uso” contenida en el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta puede llevar a confusión, en la medida que el uso también está garantizado para el propietario del software, como una de las potestades propias y esenciales del derecho de propiedad. Así, el legislador precisa que la diferencia entre los casos de regalías, beneficios empresariales o ganancias de capital provenientes de una enajenación, ya ha sido analizada por la OCDE, a través de la última versión de los Comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición, por lo que se remite a la misma. 122

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

En este contexto, en la Exposición que Motivos se destaca que la OCDE plantea que la renta será catalogada como proveniente de la venta de un bien (generalmente renta empresarial), si el fin esencial de la prestación es la adquisición por parte del consumidor de la información para su propio uso o disfrute más que para la explotación comercial de la propiedad que pueda conllevar tal adquisición. Asimismo, en la Exposición de Motivos se cita el caso de la Regulación de los Estados Unidos de América, que explicaremos en el punto siguiente. Sobre la base de lo anterior, en la Exposición de Motivos se concluye lo siguiente: “Así, se considera que si la transacción involucra la transferencia del derecho de propiedad intelectual nos encontraremos frente a una venta (que origina rentas empresariales para su perceptor) o a una simple cesión de derechos (que origina regalía para su perceptor) dependiendo de si “todos los derechos sustanciales” del software han sido transferidos. Los derechos que se consideran como sustanciales y que, por lo tanto, conllevarían la realización de operaciones en las que el objeto de la transacción sería el derecho de propiedad intelectual más que el bien patentado o protegido, serían: a) El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público sea para la venta, arrendamiento, cesión o licencia; b) El derecho de crear programas derivados basados en el programa del ordenador; c) El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibiciones del software; y/o, d) El derecho de poner a conocimiento del público las características del producto. Si en cambio, la transferencia del bien no conlleva la cesión de alguno o la totalidad de estos derechos, entonces, dependiendo de las características del contrato, estaremos frente a la venta sólo del programa computacional, sin derecho a explotarlo para fines comerciales ya que los derechos de propiedad intelectual pertenecerían a un tercero y se encontrarían protegidos por la legislación correspondiente o, en todo caso, frente a un arrendamiento del bien material (programa computacional). En ambos casos, entonces, la contraprestación otorgada no podría ser tratada como regalía” (las negritas son nuestras).

Como puede advertirse, el legislador ha sido claro en establecer que sólo existirá una renta que califique como regalía cuando se produzca la cesión de los siguientes derechos sustanciales: –

El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público sea para la venta, arrendamiento, cesión o licencia;

–

El derecho de crear programas derivados basados en un determinado software;

–

El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibiciones del software y/o,

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–

El derecho de poner a conocimiento del público las características del producto.

En caso contrario, esto es, si no se produce la transferencia de ninguno de estos derechos sustanciales, las rentas que se generen no podrán ser calificadas como regalías por la Administración Tributaria. 5.3.3. Tratamiento del software en la OCDE Ahora bien, debido a que la legislación peruana sobre el tratamiento tributario de los programas de instrucciones para computadoras (software) es bastante limitada, resulta necesario acudir a estudios más profundos y avanzados sobre la materia como los que han sido desarrollados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE. Esta organización establece, en líneas generales, que la cesión de los programas del ordenador se puede dar bajo los siguientes dos supuestos: a) Transferencia parcial de derechos sobre el software (sin que exista enajenación del derecho, sino, más bien la adquisición de un derecho de uso). Dicha transferencia será calificada como regalía cuando el pago que realiza el cesionario se encuentre referido a derechos que, sin la licencia, constituyen una infracción de los derechos de propiedad intelectual. b) Transferencia al cesionario del derecho de uso del software. El pago de este concepto no dará lugar a una regalía sino a un beneficio empresarial. En otras palabras, la OCDE distingue entre la cesión del soporte del software (actividad que no genera una regalía), donde el objeto de la cesión es el software mismo (copyright article) y la cesión de derechos específicos sobre el programa contenido en el soporte (actividad que genera una regalía), donde el objeto de la cesión son los derechos patrimoniales sobre el software (copyright). 5.3.4. Legislación norteamericana Sin perjuicio de lo establecido por la OCDE, también es pertinente acudir a la legislación comparada, la cual evidentemente se encuentra más avanzada que la legislación del Perú y que por tanto, nos puede ayudar en el análisis del presente caso. Al regular el tratamiento tributario que debe aplicarse a los programas de instrucciones para computadoras (software), la legislación de los Estados Unidos de Norte América ha sido sumamente minuciosa. En efecto, mediante la Directiva Nº 8785 emitida por el Servicio de Impuestos Internos de los Estados Unidos de Norte América y que se denomina “Preamble and Final Regulations on Classification of Transactions Involving Computer Programs” se establecen los siguientes principios básicos sobre el 124

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

tratamiento tributario aplicable a los programas de instrucciones para computadoras (software): a)

Existe una regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor

Estos derechos son: (i) el derecho de hacer copias del software para su distribución al público a través de una venta o cualquier otra forma de transmisión de propiedad, en alquiler o cualquier otro derecho de uso; (ii) el derecho de preparar programas de ordenador derivados o basados en un programa protegido por un copyright; y, (iii) el derecho a exhibir o ejecutar en público el software. Se produce una enajenación, y por lo tanto no una regalía, cuando se transfiere los derechos sustanciales del derecho de autor adquiriendo el comprador los beneficios y cargas inherentes a la propiedad. b) No existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de autor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de autor (“copyrighted article”) Al igual que en el caso de la OCDE, las rentas provenientes de la venta de un soporte físico del programa de ordenador (software) son tratadas como rentas provenientes de una enajenación y no como regalía por la legislación de los Estados Unidos de América. Según los criterios que hemos expuesto en los numerales precedentes, tanto la OCDE como la legislación norteamericana han establecido que la cesión que tiene por objeto el software en sí mismo, sin ningún derecho patrimonial sobre el mismo, no genera una regalía. 5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de software para uso propio a través de un contrato de licencia A través del Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria ha señalado lo siguiente: “Como puede advertirse, el objeto de la prestación en el contrato de licencia de uso de software es dicho programa en sí [no los derechos patrimoniales sobre el mismo], respecto del cual el licenciante otorga al licenciatario la autorización o permiso para que su obra (el software) pueda ser reproducida temporalmente en la memoria temporal del ordenador (reproducción a la que se le denomina comúnmente uso) en una forma determinada y según lo convenido en el contrato, sin que ello implique la transferencia de ningún derecho patrimonial sobre dicho programa. Ahora bien, toda vez que se ha establecido normativamente que cuando la contraprestación retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente, se entenderá configurada una enajenación; en el entendido de que para dicho uso se requeriría contar con la correspondiente licencia de uso [se entiende que el supuesto al que se refiere la norma es uno en el cual la licenINSTITUTO PACÍFICO

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cia de uso subyace en dicha adquisición], se debe concluir que, para efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso de los programas de instrucciones para computadoras no califica como regalía.”

Como puede apreciarse el informe señala que la compra de software para uso propio a través de un contrato no constituye regalía sino precio por la adquisición de un bien y en específico respecto de la adquisición de software a medida para uso propio, el Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000 concluye lo siguiente: –

Para efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de tales programas para computadoras no califica como regalía.

–

En la adquisición de software hecho a la medida o de programas estandarizados, la retribución que se pague será la contraprestación a una enajenación de bienes tratándose de adquisiciones que impliquen el simple otorgamiento de licencias de uso personal del software.

–

Cuando se entrega un solo ejemplar del programa que se instala en el servidor para ser utilizado desde un número determinado de computadoras, por cada una de las cuales se paga las correspondientes licencias de uso, se está ante una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.

6. Cesión de posición contractual En relación con el IGV, la cesión de posición contractual no está regulada expresamente en la Ley del IGV, aunque prevalece la opinión de que esta constituye una operación gravada. En la doctrina nacional se han esbozado tres posiciones en relación con la cesión de posición contractual: 6.1. La posición contractual como intangible La Administración Tributaria ha opinado, mediante el Oficio Nº 114-99-K00000 del 28 de diciembre de 1999, que la cesión de posición contractual es una venta de bienes muebles. La Administración Tributaria señala que la definición de bien mueble contenida en el literal b) del artículo 3º de la Ley del IGV incluye dentro de los bienes muebles a los bienes incorporales o intangibles. En tal sentido, la posición contractual, entendida como un conjunto de derechos y obligaciones, se encuentra dentro de tal definición, por lo que en este supuesto se estaría transfiriendo un bien mueble. 6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales Por su parte, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 2983-2-2004 de fecha 12 de mayo de 2004, ha declarado lo siguiente: “Dado que en el presente 126

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Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera), su transferencia constituye una operación gravada, según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV”. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del arrendatario, en cuanto se refiere a un bien mueble corporal, estará gravada con el IGV. 6.3. La posición contractual como servicio Por otro lado, en el manual de la editorial Economía y Finanzas se señala que: “Si en virtud del contrato de cesión el cesionario se obliga a pagar una suma al cedente por la cesión del contrato, para fines del IGV se configurará una prestación de servicios, en tanto esa suma represente una renta de tercera categoría”. Por nuestra parte, creemos que solo son bienes muebles intangibles los considerados como tales por la legislación común. Al respecto, el numeral 6 del artículo 886º del Código Civil señala que son bienes muebles: “Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares”. Cabe resaltar que esta norma civil se refiere solo a derechos y no a “derechos y obligaciones”. Debemos recordar que la cesión de la posición contractual transmite un conjunto de derechos y obligaciones, conjunto que es una unidad, por lo que no se pueden separar los derechos de las obligaciones. La Resolución Nº 2983-2-2004 del 12 de mayo de 2004, al citar a Max Arias-Schreiber, señala que: “se trata de una forma de transmitir la titularidad de los contratos y funciona de un modo tal que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de una manera unitaria”. Al ser una unidad, no se puede separar a los derechos para gravarlos; tampoco se puede gravar al conjunto de derechos y obligaciones, pues ello implicaría violar la Norma VIII del Código Tributario que prohíbe que en vía de interpretación se extiendan las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la Ley. Igualmente, discrepamos con la posición adoptada en el Manual de la Editorial Economía y Finanzas, porque la cesión de posición contractual implica una cesión definitiva de bienes. Por ello, no puede coincidir bajo el supuesto de hecho de los servicios, que no incluyen prestaciones de dar definitivas. En relación con la opinión del Tribunal Fiscal, tampoco la consideramos correcta. La razón es que la Ley califica como bienes muebles solo a los derechos referidos a los bienes corporales, pero no a los derechos y obligaciones referidos a dichos bienes. 6.4. Sentencia de la Corte Suprema sobre la cesión de posición contractual Los hechos relevantes del caso son los siguientes. Por escritura pública de 26 de julio de 1996, Servicios Internacionales de Comercialización (SIC) venINSTITUTO PACÍFICO

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dió al Banco de Progreso, la embarcación pesquera “Zorritos 2” y a su vez, el Banco se la dio en arrendamiento financiero, obligándose la arrendataria a ejercer la opción de compra. Posteriormente, por escritura pública de 30 de diciembre de 1996 SIC fue absorbida por Productos Pesqueros Peruanos (PPP) y finalmente PPP con fecha 18 de febrero de 1999 cedió su posición contractual en la relación de arrendamiento financiera a favor de Pesquera Asturias (PA) en la cantidad de U$ 455,000 dólares americanos. La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema en segunda instancia estableció que “mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual... no se ha transferido la propiedad de la embarcación pesquera ‘Zorritos 2’ a Pesquera Asturias (PA) sino solo el derecho, entre muchos, de usar dicho inmueble en calidad de arrendataria. En tal sentido, al no haberse transmitido a título oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el contrato de cesión de posición contractual”. La Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema en vía de casación reitera la sentencia de Sala Civil al señalar que “no se ha producido venta de bien alguno, sino tan solo la cesión de la posición contractual de PPP a favor de PA, cesión por la cual se le ha transmitido a este último el derecho de usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la embarcación pesquera ‘Zorritos 2’”. El vocal supremo Sánchez Paiva agrega en su voto singular que la posición contractual en sí misma no constituye un bien mueble “No debe confundirse un bien incorporal con el derecho subjetivo, sobre un bien, pues se llegaría al extravío de concluir que el derecho sobre un mueble es por sí mismo un mueble, en evidente sofisma. En consecuencia la cesión de posición contractual bajo examen no contiene la transferencia de un bien en propiedad; y faltando el ‘bien’ no se configura el contrato de compraventa, siendo al efecto irrelevante que el cesionario haya entregado una suma de dinero al cedente de la posición contractual”. Coincidimos plenamente con el razonamiento de las dos instancias judiciales de la Corte Suprema, la venta de bien mueble requiere la transmisión de propiedad sobre un bien mueble. En cesión de posición contractual no se transfiere la titularidad de propiedad, ni tampoco un bien mueble. Esto último porque son bienes muebles los derechos referidos a los corporales, mas no así los derechos y obligaciones referidos a corporales.

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Capítulo VI

LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Sumario: 1. La definición de las hipótesis de imposición. 2. Definición residual de servicios. 3. Definición positiva de servicios. 3.1. Definición restrictiva de servicios. 3.2. Definición amplia de servicios. 3.3. La definición amplia de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.3.1. La prestación comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer. 3.3.2. La prestación de servicios comprende la cesión temporal de bienes intangibles. 3.3.3. La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de servicios. 4. Definición enunciativa de servicios. 5. Otros requisitos del concepto servicios. 5.1. La prestación que una persona realiza a favor de otra (la exigencia de alteridad). 5.2. El servicio debe efectuarse a título oneroso. 5.2.1. El autoconsumo interno de servicios. 5.2.2. La prestación de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo. 5.2.3. Los servicios gratuitos entre empresas vinculadas. 5.3. La retribución o ingreso percibido debe considerarse renta de tercera categoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto. 5.4. La contraprestación como renta de tercera categoría solo comprende a los supuestos exonerados. 6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de servicios. 6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física. 6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio.

1. La definición de las hipótesis de imposición Hemos examinado, en otro capítulo, que a nivel de doctrina la definición de los hechos gravados gira en torno a dos supuestos de hecho: la entrega o la venta de bienes y la prestación de servicios. La diferencia entre uno y otro hecho gravado, en doctrina, radica en la distinta oportunidad en que nace la obligación tributaria. Así, en la prestación de servicios, el IGV debe pagarse en función al criterio de lo percibido, mientras que, en la venta de bienes, no. Esto genera una diferencia sustantiva en cuanto al costo financiero que debe asumir el sujeto del IGV en la venta de bienes respecto de la prestación de servicios. En nuestra realidad y a nivel de nuestra legislación positiva, la prestación de servicios se ha separado en otro hecho gravado distinto: el contrato de prestación de servicios de construcción. De modo que, en nuestro país, podemos hablar de tres supuestos de hecho diferentes: la venta de bienes muebles o inmuebles, la prestación de servicios y los contratos de prestación de serINSTITUTO PACÍFICO

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vicios de construcción. En este último, la obligación de pago del impuesto se genera con la percepción de la retribución, pero en la prestación de servicios y la venta de bienes muebles no sucede así. Explicada la razón por la que se conciben distintos supuestos de hecho, si el legislador decidiera que el impuesto se cause uniformemente en todos los hechos gravados en función a lo percibido o en función a otros momentos distintos (v.g. emisión de factura), podría plantearse una definición general y única de la hipótesis de imposición en el impuesto. Una definición que cumpla con la vocación de generalidad inherente al principio de neutralidad del impuesto, que no genere asimetrías impositivas entre todas las actividades que compiten en el mercado, y que guarde más afinidad con la naturaleza del impuesto como impuesto al consumo y recaudado sobre actividades que generan valor agregado, podría plantearse en la forma que sigue: “toda operación, actividad o prestación que genere la contraprestación debida por ella, cuando tal operación, actividad o prestación genere valor agregado”, la cual, naturalmente, podría ser completada con una definición del autoconsumo interno y externo de bienes y servicios. En este sentido, Cosciani (1969: 211) señala que el concepto amplio de servicios debería limitarse a aquellos que generan un valor agregado. Este autor sostiene que: Teniendo en cuenta que el impuesto es al valor agregado y tiende a gravar bienes y servicios de carácter final, aquella definición debe interpretarse en el sentido de que para considerar una operación como prestación de servicios, debe ser de naturaleza tal que determine un valor agregado (transporte, seguro, publicidad, servicios de custodia, etc.) en un proceso de producción de bienes y servicios, con exclusión de cualquier otra operación.

Esta vocación de generalidad inherente al impuesto se consigue con la definición residual de servicios, como “toda operación que no constituye venta o entrega de bienes”. Examinada esta opción para abordar los supuestos de hecho en el impuesto, se llega al mismo “puerto”, aunque por caminos diferentes. En realidad, con esta definición se grava cualquier operación, actividad o prestación bajo el concepto de servicios en la medida en que no constituya venta o entrega de bienes. El concepto de servicios busca concretizar la vocación de generalidad y neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Derouin (1981: 51) señala que “si la noción de entrega de bien puede definirse con una precisión relativa, la de prestación de servicios es en cambio mucho más delicada de definir”46. En 46

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Conviene rescatar lo señalado por De Juano (1975: 49), para quien: [La prestación de servicios][...] no es ni puede equipararse jurídicamente por su naturaleza con la “venta” [...]. El “servicio”, como el “trabajo humano”, está muy estrechamente ligado a la existencia, a la preservación, a la seguridad y a la dignidad del hombre. Decir que se “compran” o se “venden” servicios no se ajusta a la naturaleza de las cosas. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

atención a esta delicada tarea, en la definición de la hipótesis de imposición “servicios” hemos observado tres distintas opciones en Derecho comparado: –

La referida definición residual de los servicios adoptada por la Unión Europea, que define los servicios como toda operación que no constituya entrega de bienes.

–

La definición positiva de los servicios, que consiste en dar una definición explícita de las operaciones que constituyen servicios.

–

La definición enunciativa de servicios que pretende abarcar, a través de una relación enunciativa todas las prestaciones de servicios posibles.

2. Definición residual de servicios Las legislaciones que adoptan esta concepción siguen el criterio de la antigua Sexta Directiva de la Comunidad Económica Europea (actual Unión Europea), en cuyo artículo 6º (actual artículo 24º de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de la Unión Europea del 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) disponía que47: “Serán consideradas ‘prestaciones de servicios’ todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes”. Al respecto, se afirma que la definición de prestación de servicios solo tiene un papel accesorio en relación con el hecho imponible venta de bienes, además de ser imprecisa y no constituir una definición técnica. Nuestra opinión, por el contrario, es que el concepto de servicios definido de esta forma viene a ser el hecho imponible principal, porque cualquier operación, actividad o prestación se encuentra gravada con el impuesto sin necesidad de analizar si el contrato, negocio o acto celebrado por las partes ha generado una prestación de hacer, de no hacer o de dar. Esta definición es también criticada por su vaguedad y ensalzada por su vocación de generalidad y neutralidad. En efecto, se dice respecto de esta definición48:

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El “servicio” se presta porque el que pone su trabajo o su esfuerzo o su sacrificio en favor de otro, a cambio de una retribución, no le da dominio o la pertenencia de su fuente que lo produce que es el mismo hombre en su azarosa existencia [...]. Al respecto, Seminario Dapello (2003: 87) comenta que: Muchas legislaciones prefieren no dar una definición sobre la noción de prestación de servicios. Para ello, optan por decir que servicio es todo aquello que no configura entrega de bienes, aunque incida en la cifra de negocios. Es decir, se trata de todos los negocios que no son venta o entrega de bienes. De modo que el concepto de operaciones que inciden en la cifra de negocios involucra tanto la venta o entrega de bienes como los negocios materializados en prestaciones donde no hay ni venta ni entrega de bienes. Lo que significa que como venta de bienes se comprende sobre todo obligaciones de dar, en tanto que como prestaciones de servicios se comprende sobre todo obligaciones de hacer o de no hacer. Plazas Vega (1998: 379) señala: [...] la doctrina europea no ha sido unánime en sus planteamientos sobre la definición de la sexta directriz. Para algunos, esa aparente generalidad envuelve una imprecisión que,

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[La definición de prestación de servicios] [...] que por su imprecisión ha recibido numerosas críticas, si bien tampoco debe dejarse de reconocer que la falta de precisión es, si no disculpable, sí al menos comprensible, por al menos, dos razones: en primer lugar, porque resulta sumamente difícil dar una noción correcta y certera de estas operaciones que abarque el muy amplio abanico de situaciones que el IVA, debido a su vocación de generalidad, pretende gravar; y, en segundo término y, sobre todo porque si la Sexta Directiva hubiese definido de modo más preciso y técnico el concepto de prestaciones de servicios, ello hubiese muy probablemente colisionado de manera frontal con el derecho interno de alguno de los Estados miembros (Checa González 2002: 35).

Rodrigo Ruiz (1987: 217), al comentar la Sexta Directiva, señala: Tan imprecisa técnica de configuración de las prestaciones de servicios, que no tiene más virtud que la extraordinaria comodidad que al legislador confiere ese modo de proceder, aclara y resuelve bien pocas cosas, por lo que es oportuno traer a colación las manifestaciones que sobre el particular realiza Ferreiro —a las que me adhiero plenamente— cuando al referirse a las Directivas comunitarias, el autor señala que estas “tampoco son inmunes a la crítica que por obligación estamos obligados a hacer quienes como universitarios nos dedicamos al análisis de las decisiones del poder que se convierten en norma jurídica. Piénsese, por ejemplo, en la tan fácil como inútil definición negativa de prestación de servicios realizada por la Sexta Directiva. [...] El concepto de servicios, en definitiva, se toma por el legislador al margen por completo del sentido técnicojurídico, e incluso usual, que el término posee, adoptándose a modo de un enorme cajón de sastre donde cabe, en principio, todo aquello que, como se ha dicho, no puede ser calificado como entrega de bienes. La vaguedad que alcanza una delimitación de esta índole es tan grande que no solo resulta absolutamente inútil para poder precisar, desde una perspectiva positiva, cuando nos hallamos ante una prestación de servicios, sino que se revela también insuficiente para acotar, de manera negativa, las operaciones que caen fuera de dicho concepto gravado.

No obstante la dura crítica que ha recibido esta definición residual, la ventaja de ésta es que cualquier operación que constituya una actividad económica de mercado se encontrará sujeta al IGV y se respetará el principio de generalidad y neutralidad. Por ello, Blanco (2004: 79) concluye que “la definición por vía residual de las prestaciones de servicios constituye en verdad la técnica legislativa más adecuada a los propósitos de generalidad del IVA, vistas las insalvables dificultades que derivarían de una definición por vía enumerativa de las operaciones gravadas [...]”. en definitiva, culmina en la aplicación, en la práctica, de un sistema selectivo de gravamen para los casos contemplados en las normas a modo de ejemplo. Otros, por el contrario, consideran que la generalidad y el tipo residual del hecho generador en comentario permiten un criterio amplio de interpretación para la calificación de operaciones sujetas al IVA, en virtud del cual la consideración de la actividad como servicio es la regla general y su tratamiento como entrega la excepción, aplicable únicamente si se cumplen los precisos parámetros previstos en la directriz comunitaria y en las legislaciones internas para tal fin.

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

De lo expuesto, podemos concluir que la razón fundamental de una definición amplia y residual de servicios radica en que “se trata de una solución que permite alcanzar adecuadamente esa vocación de generalidad del IVA [...], evitando todos los inconvenientes de las enumeraciones legales de categorías de negocios” (Blanco 2004: 25). La vaguedad de la definición residual de servicios enunciada como toda operación que no constituya entrega de bienes usualmente viene acompañada por una relación enunciativa de servicios específicos. Estos se detallan a fin de apreciar con meridiana exactitud los servicios exonerados. Sobre el particular, el profesor colombiano Plazas Vega (1993: 78) señala que: [...] si bien la doctrina acepta este sistema y no el selectivo como el más apropiado para una estructura y técnica del impuesto, y con ese criterio considera un logro positivo cualquier reforma, en tal sentido, no es menos cierto que una medida de esa magnitud envuelve dificultades que deben ser cuidadosamente evaluadas por el legislador para tomar una decisión acertada y, lo que es más importante, acorde con el principio fundamental de justicia. Aún en el sistema de gravamen general, para aludir a una consideración materializada ya en varias legislaciones, se requieren exenciones o exclusiones para los servicios de primera necesidad y es también reconocido en materia fiscal que así como el impuesto, desde el punto de vista de su devengo y causación, tiene un hecho generador, desde el punto de vista negativo, con motivo de exenciones o exclusiones, implica un hecho generador o, en todo caso, una serie de condiciones de tipo facticojurídico cuya ocurrencia da origen al beneficio tributario. Y, naturalmente, el sistema se torna complejo en extremo si la exoneración, como ocurre en la legislación española, conlleva prolijas enumeraciones de servicios exentos que exceden las que regirían en un sistema de especificación de determinadas operaciones gravadas.

Al ser la definición residual de servicios afín a la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto, preocupa que tal definición encierre una indefinición. Así, una descripción tan vaga en el antecedente de la norma tributaria no connotaría las conductas posibles que encajarían en el supuesto de hecho normativo. Al respecto, el profesor brasileño De Barros Carvalho (2002: 60) señala que: [...] el antecedente de la norma jurídica se asienta en el modo ontológico de la posibilidad, lo que quiere decir que los eventos de la realidad tangiblemente recogidos en él tendrán que pertenecer al campo de lo posible. Si la hipótesis efectúa la previsión del hecho imposible, la consecuencia, que prescribe una relación deontológica entre dos o más sujetos, nunca se instalará, no pudiendo la regla tener eficacia social. Estaría comprometida en el lado semántico, volviéndose inoperante para la regulación de conducta intersubjetivas. Se trataría de un sinsentido deontológico, aunque pudiese satisfacer los criterios de organización sintáctica.

La definición residual podría no cumplir con el modo ontológico de la posibilidad del antecedente normativo, pues, como señala De Barros Carvalho INSTITUTO PACÍFICO

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(2002: 139) “el hecho se caracteriza por tener rigurosamente establecidos, además del núcleo factual, sus coordenadas determinantes de espacio y tiempo”. Esta rigurosidad en la descripción de las conductas que constituyen el núcleo fáctico faltaría en la definición residual de servicios. De manera que conduciría a una regla tan vaga que sería inoperante para la regulación de conductas intersubjetivas y, por lo tanto, podría cuestionarse por la ausencia de definición del hecho gravado.

3. Definición positiva de servicios La definición que hemos denominado positiva de servicios se caracteriza por proponer un núcleo fáctico de las posibles conductas que encajarían en su contenido. De Barros Carvalho (2007: 220) comenta: [...] ese núcleo [...] está formado, invariablemente, por un verbo, seguido de su complemento. De ahí que aludamos al comportamiento humano, tomada la expresión en la plenitud de su fuerza significativa, es decir, alcanzando no solo las actividades reflejadas (verbos que expresan acción), sino también las espontáneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.).

La inclusión de un núcleo fáctico nos parece más adecuada con la estructura de la norma jurídica y con el carácter ontológico del antecedente normativo, que debe describir conductas posibles de la realidad social. Ese núcleo fáctico puede ser abordado usando vocablos en sentido técnico jurídico (prestación de hacer, de no hacer o de dar), o vocablos con significación común (acción, operación, actividad) y se debe tener siempre presente la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto. En este sentido, el profesor Plazas Vega (1998: 380) propone la siguiente definición: La prestación de una obligación de hacer o de no hacer, a cargo de una o más personas y a favor de otra y otras, como contrapartida directa y relativamente equivalente al pago de un precio y dentro de un contexto de valor agregado, en la medida en que la actividad de que se trate no se encuentre expresamente excluida por la Ley.

Otra alternativa es la definición de servicios de la legislación chilena, que la establece como: “toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, una prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración”. 3.1. Definición restrictiva de servicios La definición restrictiva de servicios usualmente incluye a las prestaciones de hacer y de no hacer. Esto, definitivamente, delimita mejor el núcleo fáctico del hecho gravado. Empero, adviértase que tal delimitación precisa no es afín con la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto. 134

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Esta circunstancia nos permite apreciar que la tarea de definición de la hipótesis de imposición “servicios” se traslada entre dos coordenadas de signo opuesto (por un lado, la necesidad de precisión del núcleo fáctico gravado y, por otro, la generalidad y neutralidad del impuesto). Dentro de ellas, el legislador deberá buscar con la mejor técnica legislativa un justo medio que concilie la necesidad de una descripción del núcleo fáctico de servicios y la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto, sin caer en la vaguedad o imprecisión que se le atribuye a la definición residual de servicios. En nuestra legislación, la definición de servicios que contenía el Decreto Legislativo Nº 775 (“acción o prestación”) se interpretó en sentido restrictivo como comprensiva de prestaciones de hacer y de no hacer y excepcionalmente las prestaciones de dar mencionadas expresamente en la ley (arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero). El Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 2028-4-1996 y Nº 1008-5-1997 declara que “las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes muebles en propiedad, están comprendidas en las operaciones de venta; en tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer, y, excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, a las prestaciones de dar que importan cesión de bienes en uso”. La definición actual proviene del Decreto Legislativo Nº 821 (“prestación”) que eliminó la palabra “acción” por carecer de definición técnica precisa, no obstante lo cual, la interpretación jurisprudencial de “prestación” tiene un alcance más amplio que el de la ley precedente, a pesar que la anterior definía a los servicios como “acción o prestación”. La lógica indicaría que el concepto anterior de servicios (“acción o prestación”) debería tener un alcance más amplio que el actual (“prestación”), lo que sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se encargó de precisar un contenido exactamente lo contrario. La razón por la cual se abogó por una interpretación restrictiva de servicios, es que la norma anterior excluía como bienes muebles a los intangibles, de modo que, sólo se gravaba el arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, pero no el arrendamiento de bienes intangibles. En otras palabras, la jurisprudencia implícitamente tomó como eje definidor de los hechos gravados (ventas o servicios) el concepto de bien mueble contenido en la norma anterior. Si tomamos en consideración que la incorporación de los servicios como hechos gravados fue progresiva, se comenzó con la imposición selectiva de algunos tipos de servicios, luego la imposición general de servicios y finalmente la inclusión de los intangibles dentro de los hechos gravados del Impuesto, parece razonable concordar con la postura restrictiva que asumió el Tribunal Fiscal en relación a la definición de servicios. INSTITUTO PACÍFICO

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Sin embargo, también habría sido posible discutir esa postura restrictiva que asumió el Tribunal Fiscal, porque “la acción o prestación” que contenía la definición anterior, habría sido suficiente para abarcar “la cesión en uso de intangibles”, puesto que la definición de bienes muebles o la exclusión de los intangibles guarda relación con la hipótesis de imposición de la venta, pero no de los servicios. La jurisprudencia expedida con la norma actual sostiene la definición amplia de servicio. En efecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 05130-52002 y 08296-1-2004 señala que el concepto de servicios abarca las obligaciones de dar, hacer y no hacer: ...la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Venta [...], es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquéllas en las que se dan en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ente una venta, como las de hacer y no hacer.

En la legislación comparada, por ejemplo, la colombiana, se aprecia una definición restrictiva de servicios que se limita a las prestaciones de hacer y, por excepción, a las de no hacer. Así, siguiendo a Plazas Vega (1998: 380), nos indica que el Decreto Reglamentario Nº 1372 de 1992 de la Ley 6º del mismo año define a los servicios en los siguientes términos: Se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

3.2. Definición amplia de servicios La definición amplia de servicios es la que, teóricamente, debería representar una conciliación bastante más acabada entre exigencia de descripción del núcleo fáctico del hecho gravado y la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto. En nuestro país, la ley anterior a la vigente definía servicios como “toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría”. Ello podía ser interpretado con el alcance más amplio posible basado en el vocablo “acción” y también en la referencia no adjetivada de “prestación”. El vocablo acción no tiene connotación jurídica, salvo en el Derecho Penal. Sin embargo, esto no ocurre así en el Derecho Privado o de los negocios jurídicos con los que se intercambian bienes y servicios; mientras que el vocablo prestación es el comportamiento del deudor que constituye el objeto del derecho de crédito del acreedor con el cual satisface su interés. 136

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La definición tradicional de prestación “como comportamiento o conducta del deudor consistente en un dar, un hacer o un no hacer, tendiente a satisfacer el interés del acreedor” (De la Puente y Lavalle 1991: 277) ha devenido en insuficiente para abarcar todas las posibles conductas que puede desplegar el deudor en la ejecución de la prestación. Piénsese en el intercambio de intangibles o derechos incorpóreos o en el comercio electrónico de bienes o servicios. En este sentido, Giorgianni (2003: 180) señala que: [...] no cabe duda que la vieja distinción (dare, facere, praestare) no podría agotar, ni siquiera si fuera “modernizada”, la lista del contenido de los “comportamientos”. Ya se ha reconocido efectivamente la extrema “ductibilidad” del objeto de la relación obligatoria, en el sentido que toda expresión de la actividad humana puede constituir, en abstracto, el contenido de la prestación; y de que solo pueden trazarse —negativamente— los límites impuestos por el ordenamiento (en relación, sobre todo, con la posibilidad y la licitud del comportamiento debido).

En consecuencia, el comportamiento del deudor puede tener un contenido diverso, sin necesidad de encasillar tal comportamiento en una prestación de hacer, no hacer y de dar. Esto haría innecesaria la tradicional distinción de prestaciones (hacer, no hacer, de dar) y bastaría una prestación del deudor como comportamiento dirigido a satisfacer el interés del acreedor, lo cual sería más acorde con la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto. En la doctrina nacional, Leysser León (2007: 26) sostiene que: [...] en el Código Civil Peruano, aunque es perfectamente posible demostrar que el contrato tiene efectos reales (Forno Flórez, Escobar Rozas), continúan exhibiéndose, y en demasía, normas repetitivas de una tripartición que en la actualidad es a todas luces cuestionable (las obligaciones “de dar”, “de hacer”, de “no hacer”) y acaso inútil.

Por su parte, Giorgianni (1958: 136) señala que: [...] no nos ha parecido necesario especificar, como se hace a veces, que el comportamiento del deudor, esto es, el contenido de la llamada prestación, pueda consistir en dar, en hacer o en no hacer: en efecto, aun admitido que esta triple distinción agote todos los posibles supuestos de la prestación del deudor, no nos parece que el contenido de la prestación del deudor pueda concurrir a individuar la obligación. Es necesario considerar que todo comportamiento, siempre que sea patrimonialmente valorable y pueda satisfacer el interés (aunque no sea patrimonial) de otro sujeto, puede constituir el contenido de la prestación del deudor; mientras que se puede decir igualmente que todo comportamiento puede constituir el contenido del deber jurídico en general, y no solo la obligación.

Si se asume que la entrega o venta de bienes, en cualquiera de sus dos vertientes doctrinarias, comprende la transferencia de propiedad civil (tendencia jurídica) o la transmisión del poder de disposición sobre los bienes (tendencia económica), la prestación de servicios comprendería toda prestación INSTITUTO PACÍFICO

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en sentido jurídico que no se superponga con la prestación derivada de la venta o de la entrega de bienes. Sin embargo, la definición de servicios en torno al concepto de prestación en sentido técnico jurídico abarcaría solo aquellas situaciones jurídicas en que el comportamiento del deudor satisfaga el interés del acreedor. Pero no comprendería las situaciones jurídicas en que el titular del poder jurídico satisfaga su interés sin mediar un comportamiento del deudor (derechos reales) o aquellas situaciones jurídicas de sujeción (derechos reales de garantía). Desde este punto de vista, el contenido de prestación sería todo comportamiento destinado a crear una relación jurídica de contenido patrimonial. Esta puede consistir en una relación jurídica obligatoria, una relación jurídica real, una relación jurídica de sujeción o cualquier otra situación jurídica. Así, el contenido de prestación comprendería los derechos de crédito, los derechos reales de goce o de disfrute y los derechos reales de garantía u otras situaciones jurídicas distintas (de sujeción, de carga). De manera que lo relevante es que exista una prestación como comportamiento dirigido a generar una relación jurídica patrimonial. Ello, en definitiva, incluiría toda la gama de prestaciones como contenido de la obligación y también las conductas destinadas a la constitución de derechos reales de goce o de garantía u otras situaciones jurídicas. Ya Giorgianni advertía que existen ciertas relaciones obligatorias en que el interés del acreedor se satisface mediante un poder inmediato sobre la cosa, y no por la cooperación de la conducta del deudor; en otros casos, el derecho real se satisface mediante una relación obligatoria. Debe decirse que el interés (de goce) del titular es realizado mediante un poder inmediato sobre la cosa no solo en la enfiteusis, en el usufructo, en el uso, en la habitación y en la servidumbre positiva, sino también, por las razones antes expuestas, en el arrendamiento, en el comodato y en la anticresis; mientras, por el contrario, en la servidumbre negativa, como antes hemos intentando demostrar, el interés del titular debe entenderse realizado mediante una relación obligatoria (Giorgianni 1958: 95).

En la Ley del Impuesto General a las Ventas se define la hipótesis de imposición referida a los servicios en el artículo 3º, literal c), numeral 1, en los términos siguientes: Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Debemos notar que la Ley del IGV no alude solo a la prestación como conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor, en cuyo caso únicamente estarían previstas como hipótesis de imposición las relaciones jurídi138

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

cas obligatorias, mas no así las relaciones jurídicas reales o cualquier otra situación jurídica creada por la autonomía privada de las partes en uso de su libertad contractual. Conforme hemos explicado en líneas anteriores, la prestación sería cualquier conducta que constituya el contenido de una relación jurídica obligatoria, excluida la prestación destinada a transferir la propiedad de los bienes, o la conducta destinada a la generación de una relación jurídica patrimonial distinta a la obligación. Y nótese que decimos contenido de una relación jurídica obligatoria o relación jurídica patrimonial, por cuanto la ley exige una contraprestación (retribución o ingreso) a consecuencia de dicha prestación. En este orden de ideas, la constitución del derecho de superficie, de la servidumbre, del usufructo, a título oneroso, entre otras situaciones jurídicas, encajaría en el concepto de servicios y como tal se encontrarían gravados con el impuesto. En definitiva, al igual que en el Derecho civil, la tradicional distinción en prestaciones de hacer, de no hacer o de dar “temporales” como contenido del concepto de servicios en el impuesto, ha devenido obsoleta y no responde siquiera con meridiano alcance el diverso contenido que puede asumir la prestación como conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor. Menos aún abarcaría otro tipo de relaciones jurídicas en las que la conducta del deudor no es el medio para satisfacer el interés de la otra parte o el titular del derecho o situación jurídica. 3.3. La definición amplia de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal 3.3.1. La prestación comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 5130-5-2002 de fecha 4 de setiembre de 2002 y 8296-1-2004 de fecha 26 de octubre de 2004, señala que el concepto de servicios abarca las obligaciones de dar, hacer y no hacer, de esta manera: [...] la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas [...] es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se dan en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer.

Del mismo modo, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 2028-4-1996 de fecha 9 de agosto de 1996 y Nº 1008-5-1997 de fecha 14 de julio de 1997, declara que: [...] las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes muebles en propiedad están comprendidas en las operaciones de venta; en tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer y, excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, a las prestaciones de dar que importan cesión de bienes en uso. INSTITUTO PACÍFICO

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3.3.2. La prestación de servicios comprende la cesión temporal de bienes intangibles Respecto a los bienes intangibles, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2255-2000 de fecha 28 de marzo de 2000, sostiene que: [...] la cesión de uso de una marca origina el pago de regalías, figura que califica como arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, operación que, como se ha desarrollado en los párrafos anteriores, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas.

En general, cabe recordar que la cesión temporal de los bienes intangibles considerados bienes muebles (marcas, patentes, derechos de autor, derechos de llave) a través de contratos de licencia calificaría como prestación de servicios. Por su lado, la cesión definitiva a través de contratos de cesión calificaría como una venta de bienes muebles en el país49. Otro caso de prestación de dar temporal es el de los contratos de cesión minera. Sobre este punto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5130-5-2002 de fecha 4 de septiembre de 2002, declara que: Las concesiones mineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son el contrato de transferencia, contrato de opción minera y el contrato de cesión minera. En el caso específico del contrato de cesión minera, el concesionario entrega su concesión minera a un tercero, percibiendo una compensación [...]. Como resultado de la celebración del contrato, el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesión a cambio de la mencionada compensación. [...] lo que principalmente se otorga es el uso o goce del conjunto de derechos que conforman la concesión y que conllevan la explotación económica para hacer suyos los productos. (Como puede apreciarse, el contrato de cesión minera consiste en prestaciones de dar) en uso un conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a título oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una persona jurídica, renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación realizada califica como una prestación de servicios.

Sin embargo, es importante precisar que el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de julio de 2004, donde este ha establecido que la cesión definitiva de la concesión minera no se encuentra gravada con el impuesto, porque no constituye bien mueble para fines del impuesto: [...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles mencionados, sino que por el contrario es considerada por la legislación civil y minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una 49

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Otro caso de prestaciones de dar temporal, según el Oficio Nº 67-2000-KC0000 de fecha 11 de julio de 2000, es la cesión de uso del derecho a explotar la ruta que realizan las empresas de transporte público de pasajeros a favor de las unidades que conforman el padrón vehicular de cada una de ellas, constituye una prestación de servicios gravada con el IGV. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

3.3.3. La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de servicios El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6670-3-2002 de fecha 19 de noviembre de 2002, al analizar el caso de la cesión en uso permanente de sepulturas, declara que: [...] atendiendo a que la recurrente únicamente es concesionaria de la explotación y mantenimiento del cementerio, la concesión del derecho de uso permanente de sepultura otorgado, a su vez, por la recurrente constituye, en estricto, la cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangible o incorporal; cabe advertirse, además, que siendo este un derecho referente a un bien inmueble, no encuadra en la definición de bien mueble en el inciso b) del artículo 3º de las Leyes citadas anteriormente. [...] consecuentemente, tales operaciones no se encontraban gravadas con el Impuesto General a las Ventas en los períodos materia de análisis.

Nótese que el Tribunal Fiscal descarta la existencia de un hecho gravado porque la cesión en uso de la sepultura es un derecho incorporal que no constituye bien mueble y, como tal, no encajaría en el concepto de servicios. Sin embargo, la definición amplia de servicios, en el sentido que hemos propuesto, abarcaría incluso las cesiones permanentes de intangibles en la medida en que no transfieran la propiedad, incluso cuando dichos intangibles no califiquen como bienes muebles. Debe recordarse, como lo hacemos en el capítulo de la venta de intangibles, que la cesión temporal de bienes intangibles o incorporales se encontraba gravada bajo el concepto de servicios. Asimismo, la cesión definitiva de tales bienes no estaba gravada, porque nuestra anterior Ley no incluía a tales bienes dentro del concepto de bienes muebles. En consecuencia, la cesión permanente de sepulturas calificaría dentro del concepto de servicios por tratarse de una conducta (prestación) por la cual se percibe una contraprestación.

4. Definición enunciativa de servicios Ciertamente, la enunciación de supuestos específicos de los servicios gravados permite ilustrar y dar un mensaje normativo de pedagogía. Sin embargo, la definición de servicios con una lista enunciativa de servicios sin proporcionar una definición general sería insuficiente e inútil, por la ductilidad de las conductas que pueden encajar dentro del concepto de prestación. Como señala Plazas Vega (1993: 77), esta concepción de los hechos generadores específicos puede generar en que la misma norma da lugar a interpretaciones encontradas y, en ocasiones, a prácticas de evasión. O, en todo caso, a deterINSTITUTO PACÍFICO

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minaciones económicas afectadas por el aspecto tributario con desmedro del llamado principio de neutralidad. Ello, a pesar de la conocida regla según la cual, en materia tributaria, las formas jurídicas no deben dar origen a verdades diferentes de las realidades económicas.

5. Otros requisitos del concepto servicios Entre los requisitos para la configuración de la prestación de servicios, nuestra norma señala que esta debe cumplir los siguientes requisitos. Es decir, debe ser: “toda prestación que una persona realiza para otra (exigencia de alteridad) y por la cual se percibe una retribución (contraprestación) que se considere renta de tercera categoría”50. 5.1. La prestación que una persona realiza a favor de otra (la exigencia de alteridad) La prestación que una persona realice a favor de otra es la exigencia de bilateralidad o alteridad en la relación jurídica patrimonial. De manera que la ejecución de servicios para sí mismo no está gravada con el impuesto. Como señala Blanco (2004: 110), “[...] los supuestos en los que se asienta la formulación jurídica del hecho gravado del IVA hacen forzoso limitar a este, en principio, a las operaciones con pluralidad de partes”. Es decir, el hecho de gravar los consumos, tanto en la venta de bienes como en las prestaciones de servicios, forzadamente genera la bilateralidad de partes, por cuanto de no existir esta no se podría gravar el consumo, con el valor agregado generado ya que ella presupone la participación de por lo menos dos sujetos en las operaciones sujetas al impuesto. •

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal: la sucursal establecida en el país como proveedor de servicios a favor de la casa matriz

En la RTF Nº 1651-5-2004 de fecha 19 de marzo de 2004, el Tribunal Fiscal señala que los servicios prestados por la sucursal a favor de la casa matriz se encuentran gravados con el IGV, bajo los fundamentos siguientes: 50



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En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05130-5-2002, de fecha 4 de septiembre de 2002, se grafica cómo se aplican estos requisitos: [...] según la ley, se exigen los siguientes requisitos: a) Que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra. b) Que la persona que efectúe la acción o prestación perciba una retribución o ingreso. c) Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta. En el caso del contrato de cesión minera en análisis, como se ha explicado líneas arriba, existen prestaciones que el cedente realiza a favor del cesionario, como el dar en uso un conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a título oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una persona jurídica, renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación realizada califica como una prestación de servicios. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

[...] para determinar cuándo un sujeto es domiciliado para efectos del Impuesto General a la Ventas, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislación prevista en el Impuesto a la Renta. Que de las normas citadas se infiere que las disposiciones que regulan el impuesto consideran a la sucursal de una empresa establecida en el exterior como un sujeto distinto a su matriz, pues mientras la primera es considerada como un sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el país gravados con el impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que presta y sean consumidos o empleados en el territorio nacional estarán gravados bajo un supuesto distinto: utilización de servicios. Que ello es concordante con la autonomía administrativa y contable de la que gozan las sucursales del exterior constituidas en el Perú en las operaciones que realizan, las que deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) y emitir comprobantes de pago con su razón social, entre otras obligaciones formales tributarias. Que no puede sostenerse que para efecto del IGV, la sucursal de una empresa establecida en el exterior constituye un solo sujeto con su casa matriz, pues ello implicaría que la primera solo podría considerarse como un sujeto no domiciliado (calidad de su matriz) contrariamente a las normas que regulan dicho impuesto. Que si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho comercial, la sucursal carece de personería jurídica independiente de su matriz, ello no impide que para efectos tributarios, tratándose de sucursales de sujetos no domiciliados, se les considere como sujetos independientes. Respecto a ello, Antonio Lovisolo, al tratar sobre los establecimientos permanentes como centros de imputación subjetiva, señala que “[...] a los fines fiscales, la casa matriz y su establecimiento permanente son considerados como autónomos y diversos centros de referencia de imputación de obligaciones jurídicas, a semejanza de lo que se verificaría entre dos sujetos autónomos aunque vinculados entre sí por un interés económico común”. Que por otro lado el artículo 396º de la Ley General de Sociedades aprobada por la Ley Nº 26887 establece que “Es sucursal todo establecimiento secundario a través del cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. La sucursal carece de personería jurídica independiente de su principal. Está dotada de representación legal permanente y goza de autonomía en gestión en el ámbito de las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a sus representantes”. Que con respecto a ello, Enrique Elías Laroza, al comentar sobre las sucursales de personas jurídicas constituidas en el extranjero, señala que “[...] si bien la definición de sucursal contenida en el artículo 396º de la LGS resulta aplicable a todas las sucursales establecidas en el país, con independencia del lugar de constitución de la principal, existen diferencias prácticas entre ambos tipos de sucursales que justifican un tratamiento diferenciado en ciertas materias sin que ello comprometa la unicidad del concepto de sucursal en la legislación peruana. [...] Por estas razones, existe como una constante en la legislación peruana, un tratamiento diferenciado entre ambos tipos de sucursales, que tiende a asimilar a las sucursales de sociedades constituidas en el extranjero a sociedades con personalidad propia [...]. INSTITUTO PACÍFICO

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Que de acuerdo a lo señalado se concluye que la sucursal es un sujeto independiente de su matriz para efecto del Impuesto General a las Ventas.

No compartimos los fundamentos del Tribunal Fiscal por las razones que pasamos a explicar: –

Si bien la Ley del IGV se remite a las normas del Impuesto a la Renta para la determinación del domicilio, debemos hacer notar que esta condición solo es aplicable a aquellas entidades que sean sujetos del impuesto. Según el artículo 9º de nuestra Ley, las sucursales de empresas constituidas en el extranjero no tienen la condición de sujetos; se reconoce la condición de sujeto a la persona jurídica, mas no así a la sucursal. La persona jurídica constituida en el extranjero para fines de determinar su domicilio se considera persona domiciliada en el país, empero no apreciamos ninguna norma que le otorgue la calidad de sujeto del IGV a la sucursal como un ente distinto de la matriz.

–

La definición de persona jurídica regulada en la Ley del Impuesto a la Renta, en que se reconoce expresamente a la sucursal como persona jurídica distinta a la matriz, no es trasladable al ámbito del IGV, porque entendemos que la aplicación supletoria solo es posible cuando la finalidad de los impuestos no se distorsiona.

5.2. El servicio debe efectuarse a título oneroso La definición de servicios alude a “toda prestación [...] por la cual [se] percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta”. Así, los servicios solo constituyen hipótesis de imposición cuando sean ejecutados a título oneroso y, concretamente, cuando se ejecute en correspondencia a una contraprestación. Esta referencia a la onerosidad como contraprestación se realiza con un doble propósito. La exclusión de los servicios a título gratuito de la hipótesis de imposición y la exclusión de los servicios “dependientes” e “independientes” a través de la exigencia de que la contraprestación constituya renta de tercera categoría. La referencia a la contraprestación dentro de la definición material de la hipótesis de imposición de servicios debe interpretarse en forma concordada con la base imponible del impuesto. Esta se define como: “la suma total que queda obligado a pagar el adquirente”. En consecuencia, las prestaciones de servicios, en general, tendrán carácter oneroso cuando de por medio exista una retribución o ingreso que sea considerada renta de tercera categoría51. 51

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En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4517-1-2002 de fecha 9 de agosto de 2002, se señala que: INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

En otros ordenamientos jurídicos, como sostiene López (2001: 59), “la mediación o existencia de contraprestación al tiempo de realizarse [...] las prestaciones de servicios [...] es uno de los requisitos configuradores del hecho imponible del IVA”. Así, a fin de calificar a la operación como onerosa para efectos del impuesto, la contraprestación debe efectuarse a cambio de la prestación de un servicio. Por ello, Blanco (2004: 91) afirma que “[...] para que exista onerosidad a los efectos del hecho generador del IVA, basta que exista una contraprestación. [Además de] [...] que dicha contraprestación es algo que se recibe por parte de quien entrega o presta el servicio”. En este sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 16515-2004, de fecha 19 de marzo de 2004, cuando señala que: [...] los contratos onerosos son aquellos en los cuales cada una de las partes sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja. Que de acuerdo a la definición de la Enciclopedia Jurídica Omeba, sobre el contrato a título oneroso “casi siempre la onerosidad va unida a la bilateralidad del contrato no porque se trate de conceptos idénticos, sino solo en razón de que, existiendo prestaciones recíprocas en el momento del perfeccionamiento contractual, esas prestaciones se han tenido en cuenta como uno de los fines del contrato. Que la onerosidad de un contrato no se encuentra vinculada a la ganancia (renta o utilidad) que obtenga una de las partes, como sostiene la Administración, sino a las prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes, [...] cabe indicar que de acuerdo con la ley del IGV, la retribución por el servicio prestado se encuentra gravada con el impuesto aun cuando parte o el total de ella se destinen a cubrir el costo del servicio que se realice en tanto que no se acredite que el “reembolso de gasto” se haya efectuado por cuenta del usuario y que los comprobantes de pago figuren a nombre de éste último.

En este mismo sentido, Ramírez Gómez (1997: 55) sigue la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y señala que: [...] para que una operación resulte “imponible” es preciso que esta se efectúe a título oneroso, lo que implica la existencia de “un contravalor, de una prestación a cambio de una entrega de bienes o prestación de servicios, en otras palabras, es preciso la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o contravalor.

Además, este autor también sostiene que dicho contravalor debe cumplir ciertas exigencias o requisitos para que pueda hablarse de la existencia de una contraprestación; por ende, de una operación afecta al impuesto. Estas son las siguientes52:

52

[...] el servicio de alimentación que presta la recurrente a sus trabajadores en sus propios comedores tiene la condición de servicio afecto al Impuesto General a las Ventas, resultando irrelevante el tratamiento que la ley laboral otorgue a los referidos ingresos. Véase: Ramírez Gómez (1997: 55-56).

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a) Entre el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, es decir, debe existir un intercambio contractual. b) El contravalor debe poder expresarse en términos monetarios. c)

El contravalor debe tener un valor subjetivo, ya que la base imponible es la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado mediante criterios objetivos.

En el mismo sentido, en referencia a la legislación uruguaya, Blanco (2004: 92) sostiene que la contraprestación debe tener una vinculación directa con la entrega del bien y la prestación del servicio. Por ello, comenta: [...] lo esencial para entender que se está en presencia de una operación onerosa es que el sujeto que [...] presta el servicio recibe una contraprestación que se asocia precisamente a [...] ese servicio, por lo cual la recepción de otras compensaciones no asociadas directamente a las mismas no es suficiente para calificar como onerosa [...] la prestación de un servicio en concreto.

5.2.1. El autoconsumo interno de servicios El autoconsumo interno consiste en los servicios realizados por la propia empresa para sí misma. Estos no se encuentran gravados con el impuesto por no cumplir con la bilateralidad de las partes y porque no implica la ejecución de una contraprestación. La inafectación del autoconsumo de servicios se sustenta en el hecho de que, contrariamente a los bienes muebles, los servicios no poseen un soporte material que haga susceptible el control y fiscalización por parte de la Administración de los consumos. Es en esta dificultad en la que se fundamenta el hecho de que la mayoría de las legislaciones excluyen este supuesto del campo de aplicación del impuesto, a diferencia de los autoconsumos de bienes, como en el caso de nuestro país donde el retiro de bienes sí se asimila a la venta de bienes53. Este hecho se presenta pese que el sujeto del impuesto puede deducir el crédito fiscal de los bienes y servicios que a su vez le permiten realizar este autoconsumo. En este caso, se pondera el gravamen del servicio autoconsumido con el costo que genera su control, y resulta, como ya se explicó, más factible su inafectación que su gravamen. 5.2.2. La prestación de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo La prestación de servicios a título gratuito, si bien no está gravada con el impuesto, sí genera un costo impositivo. La realización de este tipo de operación da lugar a aplicar la regla de la prorrata de crédito fiscal y, con ello, parte del crédito fiscal no se recupera como tal y se debe utilizar como costo o gasto 53

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Al respecto, véase el capítulo de Retiro de bienes. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

para fines del Impuesto a la Renta. La única excepción a dicha regla se da si el servicio gratuito se presta a título de bonificación sobre ventas realizadas por el contribuyente. En este caso, el servicio ejecutado en este contexto no origina prorrata de crédito fiscal. El contribuyente está obligado a emitir los correspondientes comprobantes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, en los que consignará la frase “servicio prestado gratuitamente”. Adicionalmente, se debe señalar el valor del servicio prestado que hubiera correspondido a dicha operación. Existe, sin embargo, un supuesto gravado de autoconsumo externo: “La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento”. Estamos frente una prestación de servicios a título gratuito respecto de bienes del activo fijo cuando cedente y cesionario sean empresas vinculadas. En este caso, existe una omisión en la relación jurídica de repercusión del cedente al cesionario. No existe una norma que prohíba el traslado del impuesto, de modo que se aplicaría la regla general del artículo 38º de la Ley, conforme a la cual el usuario está obligado a aceptar el traslado del impuesto. Si este fuera el caso, el cesionario debería poder utilizar el impuesto repercutido en la prestación de servicios gratuitos como crédito fiscal, aun cuando la cesión gratuita de bienes no genere ningún costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta. Por el contrario, si el impuesto fuera asumido por el cedente, este no podría deducir ese importe como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta: en principio, conforme al artículo 38º de Ley, el importe del mismo debería ser asumido por el usuario del bien. 5.2.3. Los servicios gratuitos entre empresas vinculadas Según el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, todas las transacciones entre empresas, vinculadas o no, deben realizarse a valor de mercado. Más aún, la norma, en su penúltimo párrafo, establece que: “lo dispuesto en el presente artículo será también de aplicación para efectos del IGV”. Cabe entonces preguntarse: ¿deben gravarse los servicios gratuitos con el IGV? Consideramos que, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas contenidas en la Ley del IGV. Esto es, observando las normas de la base imponible del IGV, las normas del crédito fiscal en el IGV, y las normas de nacimiento de la obligación tributaria, las cuales tienen como premisa la contraprestación real pactada en una transacción económica. De este modo, si según la Ley del IGV los servicios gratuitos no están gravados con el IGV, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley del IR. De la misma forma, si según la Ley del IGV la base imponible es la INSTITUTO PACÍFICO

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contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta: se alteraría el funcionamiento mismo del IGV, que está basado en débitos fiscales y créditos fiscales reales y no en débito fiscales y créditos fiscales “imputados” o “presuntos”. 5.3. La retribución o ingreso percibido debe considerarse renta de tercera categoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto La definición de servicios recogida por la Ley del IGV señala que es: “toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Que el hecho que la norma señale: “[...] por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”, debe entenderse que este ingreso tiene que calificar objetivamente como una renta de tercera categoría conforme a las teorías de renta (renta producto, renta flujo de riqueza o la teoría de renta incremento de flujo patrimonial más consumo en los supuestos que fuera aplicable). Por tanto no interesa si subjetivamente el sujeto esté gravado, exonerado o inclusive inafecto del impuesto a la renta. Tal criterio se desprende de las Resoluciones Nº 6828-4-2002 de fecha 22 de noviembre de 2002, 557-4-2001 de fecha 4 de mayo de 2001, 5374-2001 de fecha 30 de abril de 2001, 303-4-2000 de fecha 31 de marzo de 2000, 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997 y 2400-4-1996 de fecha 12 de noviembre de 1996. Así, precisamente en la primera Resolución citada se sostiene: Que mediante las Resoluciones Nº 537-4-2001 y 557-4-2001, este Tribunal señaló que la recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios médico asistenciales y hospitalarios onerosos brindados [...], indicando que cuando el artículo 3º de los textos de la Ley del IGV aprobados por Decretos Legislativos Nº 775 y 821, hacen referencia a los ingresos que constituyen rentas de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta, se refiere a la categorización de los diversos ingresos y no a que se requiere pagar el impuesto a la Renta para que exista la afectación con el IGV. [...] asimismo, este Tribunal precisó que si bien la recurrente en su calidad de entidad de auxilio mutuo, se encontraba inafecta al Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) del artículo 18º de la Ley del Impuestos a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo Nº 774, las rentas que obtenía calificaban como rentas de tercera categoría, conforme a los dispuesto en el artículo 28º de la misma Ley, y los servicios que generaban tales rentas los prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se encontraban gravados con el IGV (las cursivas son nuestras). 148

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Igualmente, la Resolución Nº 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997, señala que: [...] se debe precisar que cuando la Ley del IGV precitada hace alusión a que los servicios prestados deben constituir renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, no está señalando que para la persona que presta el servicio debe ser un ingreso gravado de tercera categoría, sino tan solo que dicho impuesto debe tener tal naturaleza y por tanto estar incluidas en el artículo 28º del Decreto ley, aun cuando el Instituto Nacional de Administración Pública se encuentre exonerado en forma subjetiva del Impuesto a la Renta (las cursivas son nuestras).

5.4. La contraprestación como renta de tercera categoría solo comprende a los supuestos exonerados La Ley del IGV, con respecto a la retribución por los servicios, señala que: “[...] se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto [...]”, esta debía interpretarse de la siguiente forma. Nótese que, de una lectura concordada de ambas normas, la retribución debe ser renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta. Conforme a esta interpretación concordada, las prestaciones de servicios para estar gravadas con el IGV debían encontrarse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, lo que abarcaría solo a los sujetos exonerados del IGV, mas no así a los inafectos, porque solo así la renta podría calificarse como de tercera categoría54. Si se tratara de sujetos exonerados, la retribución que ellos generan sí podría calificarse como renta de tercera categoría. En cambio, si los sujetos estuvieran inafectos del impuesto, la renta generada por ellos no podría clasificarse como de tercera categoría. Así, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 933-1-1994 de fecha 8 de agosto de 1994 señala que: [...] cabe referir que las entidades como la recurrente no están exoneradas del IGV, sino que no están sujetas, tanto al Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las ventas; [...] las no sujeciones implican que las entidades que no generan renta, desde el punto de vista impositivo, no se encuentran incluidas en 54

Bassallo (2008: 38) señala al respecto que: Actualmente se encuentra aclarada la duda que presentaba el texto original, al incluir expresamente que se encontrará gravado con el IGV el ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Con el texto original no quedaba claro si se encontraban gravados los ingresos calificados como de tercera categoría por la Ley del Impuesto a la Renta generados por un sujeto inafecto o exonerado de dicho impuesto. Tal es así, que el Tribunal Fiscal en un primer momento adoptó la posición según la cual no se consideraban afectos al IGV los servicios prestados por sujetos inafectos al Impuesto a la Renta, aunque constituyeran en estricto renta de tercera categoría.

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la hipótesis de incidencia, por lo que su exclusión del marco conceptual de los tributos referidos, opera de suyo, no siendo necesario que se expliciten en el texto legal, que el hecho que el legislador haga una descripción de las no sujeciones o no incidencias no significa que deban estar escritas, porque fluyen de la propia concepción del tributo.

Por otro lado, con respecto a la frase en comentario, debemos resaltar que es la única hipótesis de imposición en que la Ley exige que la contraprestación sea renta de tercera categoría. Ello obedece —entendemos— al propósito de excluir del hecho gravado a los servicios que generen rentas de 1º, 2º, 4º, y 5º categorías. En este sentido, consideramos que hubiera sido más adecuado excluir mediante una inafectación legal a todos los servicios que califiquen como rentas de 1º, 2º, 4º, y 5º categoría. Esto no generaría mayor duda y se evitarían mayores problemas de interpretación para la tributación del impuesto por aquellos sujetos inafectos de él que realicen habitualmente actividades gravadas con el impuesto. Este es el caso de los entes públicos y entidades de auxilio mutuo, en tanto que las prestaciones de servicios no empresariales no generan renta de 3º categoría, toda vez que estas se encuentran inafectas al IR (artículo 18º, inciso a y b). De este modo, el Tribunal Fiscal ha interpretado que cuando la norma refiere “aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta”, esta comprende tanto a los sujetos inafectos como a los exonerados, y basta que la contraprestación califique objetivamente como renta gravada de tercera categoría conforme a las teorías de renta aplicable a las personas jurídicas. En definitiva, consideramos que la exigencia normativa de que la contraprestación sea calificada como renta de 3º categoría es una redundancia con la norma contenida en el artículo 9º, inciso 1 de la Ley del IGV. La razón es que, al tratarse de actividades empresariales o de actividades habituales, la contraprestación que se perciba por tales actividades objetivamente sería una renta de tercera categoría.

6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de servicios 6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física Las normas anteriores a la modificación de la Ley Nº 27039 (31 de diciembre de 1998) señalaban que “el servicio era prestado en el país cuando el sujeto que los prestaba se encontraba establecido en él”. También se señalaba que se entendía por sujeto establecido en el país, “si al tiempo de prestar el servicio, el prestador se encontraba ubicado dentro del territorio nacional”. En consecuencia, el criterio de territorialidad se sustentaba en la ubicación espacial del prestador del servicio, en tanto se buscaba gravar solo los consumos verificados en el territorio nacional. 150

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Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Luque Bustamante (1995: 14) señalaba al respecto que “el criterio de ubicación del sujeto alude simplemente a la coyuntura espacial en la que se encuentra un sujeto en el momento en que presta el servicio, debe concluirse que tal lugar es aquel donde el sujeto desarrolla la actividad en el que consiste el servicio”. Asimismo, se definía como servicio utilizado en el país “a aquel servicio que siendo prestado por un sujeto no domiciliado era consumido o empleado en el territorio nacional”. Sin embargo, esta regulación conducía a la inafectación de consumos efectuados en el territorio nacional o a una superposición de hechos gravados, como en los siguientes casos: a)

Un sujeto domiciliado en el país que presta servicios en el extranjero que eran consumidos o empleados en el país se encontraba inafecto, toda vez que, como el servicio no era prestado en el país, no calificaba como una prestación de servicios y tampoco como una utilización de servicios por tratarse de un servicio prestado por un sujeto domiciliado.

b) Un sujeto no domiciliado prestaba servicios en el país, servicios que su vez eran consumidos o empleados en el país. El servicio encajaban como un supuesto de prestación de servicios en el país y, simultáneamente, como una utilización de servicios. 6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio En nuestra actual Ley del IGV, en el artículo 1º, inciso b), se establece que está afecta al impuesto “la prestación o utilización de servicios en el país”. Por su parte, el artículo 3º, inciso c) de la misma Ley, al definir servicios en su numeral 1, conceptúa como tal a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Además, en el siguiente párrafo de la norma se señala: “Entiéndase que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución”. Por ello, actualmente, se entiende que un servicio es prestado en el país cuando es ejecutado por “un prestador domiciliado”. Por otro lado, la utilización de servicios se verifica cuando el servicio es prestado por un proveedor no domiciliado son consumidos o empleados en el territorio nacional. De ese modo, se trata de gravar todas las prestaciones y utilizaciones de servicios que se verifiquen en el país. En consecuencia, se grava como servicios prestados en el país a toda prestación, aun cuando estas se puedan emplear o utilizar en el extranjero, a menos que sean calificados como supuestos de exportación de servicios, para INSTITUTO PACÍFICO

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lo cual, los supuestos tendrían que cumplir todos los requisitos establecidos en la Ley, su Reglamento y encontrarse en el Apéndice V de la Ley del IGV. Al respecto, Luque Bustamante (2000: 105) señala: En relación a la prestación de servicios, la Ley del IGV dispone que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Como puede apreciarse, tratándose de la prestación de servicios, nuestra Ley ha adoptado el criterio del lugar de prestación efectiva del servicio en función del domicilio del prestador del domicilio. En nuestro concepto, la definición domiciliaria es conveniente toda vez que otorga mayor seguridad jurídica que el concepto de “establecimiento en el país” al que se refería la Ley del IGV antes de la última reforma, reglamentado como “el lugar en que se encuentra ubicado el prestador del servicio”. Esta seguridad es particularmente manifiesta en el caso de servicios que se presten parte en el país y parte en el extranjero.

Pero, además, al tratarse de servicios prestados por sujetos domiciliados en el país pero ejecutados en el extranjero, el Reglamento de la Ley (artículo 2º, numeral 1, inciso b), segundo y cuarto párrafo, norma de carácter interpretativo), ha precisado que: No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.

Esto resulta adecuado, en la medida en que precisa que un servicio prestado en el extranjero, por domiciliados, para su empleo o utilización en el extranjero, no es una prestación de servicios, en tanto no se verifica su consumo en el país.

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Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Capítulo VII

LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Sumario: 1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios. 2. Costo y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de utilización de servicios. 3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios. 4. El criterio de la Corte Suprema. 5. La utilización de servicios como prestación de servicios. 6. La utilización de servicios gravado como hecho imponible independiente. 7. Utilización de servicios como operación gravada. 8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios. 9. La base imponible en la utilización de servicios: doble imposición, no imposición y sobreimposición. 10. Los intangibles provenientes del exterior se gravan bajo la regla de la utilización de servicios.

1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios La utilización de servicios es un hecho gravado independiente de la prestación de servicios. La razón para gravarla es igualar las condiciones de competencia entre proveedores extranjeros y nacionales. En efecto, si los proveedores nacionales que prestan servicios deben trasladar el impuesto a los consumidores —con lo cual el precio relativo de sus servicios se ve incrementado por aquel—, de la misma forma los proveedores extranjeros prestarán sus servicios por el importe total de la contraprestación sin incluir el IGV nacional. Sin embargo, el consumidor de dichos servicios deberá, a su vez, pagar el IGV al Estado, de modo tal que el costo financiero para el cliente o usuario de servicios será el mismo si contrata con un proveedor nacional o con un proveedor extranjero. La única diferencia relevante con la importación de bienes, en cuanto al fundamento técnico para gravar la utilización de servicios, es que esta solo está gravada si el usuario del servicio es sujeto del IGV. Esto es, si se trata de una persona jurídica que ejerce actividad empresarial o de entidades que no ejerzan dichas actividades, en tanto sean habituales. De este modo, en el Informe Nº 011-2005/SUNAT del 19 de enero de 2005, la Administración Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad de derecho público debe pagar el IGV siempre que sea habitual.

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De modo que, el servicio prestado por un proveedor extranjero a favor de personas naturales no está gravado con el impuesto. Así, en esta situación, se presenta la asimetría de costos mencionada: el proveedor extranjero prestará sus servicios sin incluir el IGV nacional, mientras que el proveedor nacional sí deberá incluirlo. Sin embargo, entendemos que el no gravar este tipo de servicios se sustenta en una cuestión de control fiscal55. Es sumamente complicado que la Ley designe a consumidores finales como contribuyentes del impuesto, porque la recaudación dependería de la consciencia tributaria de las personas naturales. Además, entendemos que no hay un comercio muy activo de servicios de proveedores extranjeros a consumidores finales, salvo el comercio digital de bienes y de servicios, en los cuales sí convendría repensar este criterio tradicional de gravar la utilización de servicios solo cuando el usuario sea sujeto del IGV.

2. Costo y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de utilización de servicios La utilización de servicios, en su faceta de operación gravada, da lugar a una obligación tributaria equivalente al 18% de la retribución pagada al no domiciliado. Este importe debe ser declarado como una mayor obligación tributaria de cargo de la empresa usuaria del servicio. En su faceta de crédito fiscal, el IGV pagado sobre la utilización de servicios (18% de la retribución pagada) otorga al usuario el derecho de deducir ese importe del IGV de las operaciones gravadas que fueran de cargo del usuario. Ello supone que este importe deba ser declarado como crédito fiscal, lo cual implica que el 18% reduce el IGV por pagar de cargo del usuario. Es decir, el uso del crédito fiscal implica el pago de una menor obligación tributaria de cargo de la empresa usuaria del servicio. 55

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Respecto a la finalidad de este gravamen, Luque Bustamante (2000: 114-115) señala que: [...] en materia de servicios no es posible asegurar un ingreso fiscal por la aduana debido a que estas operaciones carecen de soporte material, lo que origina que el impuesto deba ser pagado directamente por el usuario del servicio como contribuyente del mismo. En función de la técnica del valor agregado, el impuesto pagado por quien utiliza el servicio en el país es aplicado casi de inmediato como crédito fiscal; lo que significa que el fisco no recuda del contribuyente más de lo que le corresponde pagar por sus operaciones gravadas en el país. Si bien ello no ocurre en el caso de usuarios que no tienen impuesto que pagar por encontrarse exonerados por sus operaciones en el país o por ser usuarios finales del servicio; la afectación con el impuesto en estos casos tampoco se justifica por aplicación del principio de economía en la recaudación, pues las sumas que podría recaudar el fisco serían insignificantes frente a los altos costos administrativos que se generen a consecuencia de las difíciles tareas de control. [...] [Por ello concluye que] la afectación de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados no cumple con los objetivos de recaudación y neutralidad que se esperan del IGV; nuestra sugerencia es que tal hipótesis sea eliminada y que volvamos al sistema que estuvo vigente antes del 1 de enero de 1993, según el cual, los servicios solo se encontraban gravados cuando eran “prestados y utilizados” en el país. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Esta situación conduce a que la utilización de servicios represente para la empresa usuaria del servicio un costo impositivo cero. Esto ocurre porque, si bien debe pagar el 18% de la retribución (mayor obligación), su importe puede utilizarse como crédito fiscal (menor obligación), con lo cual lo que se paga con una mano se termina recuperando con la otra. Por la misma razón, la utilización de servicios representa para el fisco una recaudación nula. Así ni el contribuyente soporta costo impositivo alguno, ni la Administración Tributaria logra una recaudación efectiva. El ejemplo que sigue nos permitirá visualizar la neutralidad de estas operaciones en cuanto no significan recaudación efectiva para el fisco, ni costo económico para el contribuyente. Una empresa no domiciliada presta servicios a favor de una empresa domiciliada por una contraprestación de S/. 1 000. La empresa domiciliada debe pagar S/. 180 por concepto de IGV derivado de la utilización de ese servicio, pero al mismo tiempo la Ley señala que los S/. 180 constituyen crédito fiscal. Si en un mes solo se realizara esta operación se tendría lo siguiente: Operación gravada

Base imponible

Tributo

Utilización de servicios

1 000

190

Crédito fiscal

1 000

(190)

El crédito fiscal así otorgado da la posibilidad de que el usuario del servicio pueda restar, del IGV generado por sus operaciones gravadas (incluida la utilización), el IGV pagado por la utilización de servicios. Es decir, si bien se grava la utilización de servicios, la finalidad es que el usuario del servicio no asuma ningún costo tributario. Al respecto, cabe recordar las dificultades que generó en su momento el cambio normativo dado por el Decreto Legislativo Nº 821. Este trajo consigo la incertidumbre relacionada con el formulario de la declaración del pago del IGV en la utilización de servicios —vigentes en aquella fecha—. Además, de la oportunidad en que cabía hacer uso del crédito fiscal, en tanto existían formularios distintos para ambos actos. En una primera interpretación, la Administración consideraba que el uso del crédito fiscal solo procedía si se había pagado el impuesto que gravó la utilización del servicio, por ejemplo, S/. 180 en el formulario 1; luego recién cabría hacer uso del crédito fiscal, inclusive en el mismo mes en que se declaró y pagó el IGV, por ejemplo, en el formulario 2. Ilustramos la posición de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Si la empresa domiciliada utiliza el servicio en el mes 1, debía pagar en efectivo el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el formulario 1. Asimismo, debía declarar en un formulario 2 el total de sus operaciones. INSTITUTO PACÍFICO

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Formulario 1 Operación gravada

Base imponible

Tributo

Utilización de servicios

1 000

190

Formulario 2 Operación gravada

Base imponible

Tributo

Utilización de servicios

1 000

190

Crédito fiscal

1 000

(190) 0

Por el contrario, la otra posición sostiene que el uso del crédito fiscal podía hacerse en el mes 1, al declarar el IGV por la utilización de servicios como “operación gravada”. Con ello, se incrementaba el IGV a pagar y en ese mismo mes se declaraba el crédito fiscal en el mismo formulario. Si el contribuyente tenía operaciones gravadas por S/. 1000 por utilización de servicios, se procedía del modo siguiente: Operación gravada

Base imponible

Tributo

Utilización de servicios

1 000

180

Crédito fiscal

1 000

(180)

Sobre este particular, el Tribunal Fiscal se había pronunciado en tres resoluciones sobre la oportunidad de uso del crédito fiscal (RTF Nº 90-5-2000256 del 11 de febrero de 2000, RTF Nº1222-3-99357 de 20 de diciembre de 1999, RTF Nº 575-2-99458 de 23 de junio de 1999), lo que mereció, inclusive, la 56

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Resolución en la que se señala que: [...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Administración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto. Resolución en la que se señala que: [...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Administración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto. Resolución en la que se señala: Que de la norma antes citada se puede apreciar que bastaba agregar el IGV por utilización de servicios prestados por no domiciliados al impuesto bruto de la declaración jurada del mes de enero de 1997 para que se considerará pagado y a su vez tuvieran los contribuyentes la oportunidad de utilizar dicho impuesto como crédito fiscal del mismo mes de enero de 1997, quedando eximidos por completo del pago de intereses y multas, sin haber desembolsado monto alguno. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

adopción de un Acuerdo de Sala Plena de fecha 2 de diciembre de 199959 para dirimir una posición definitiva al respecto. La resolución que a continuación reseñamos constituye un segundo Acuerdo de Sala Plena Nº 2002-17 sobre el mismo tema, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7116-5-2002 de fecha 11 de diciembre de 2002, que ha establecido como precedente de observancia obligatoria que: Desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, cabe interpretar que el impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados podía deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto.

3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios El aspecto más relevante para determinar si la utilización de servicios se encuentra gravada o no con el IGV es examinar el criterio de territorialidad expresado en la Ley. De este modo, la ley, en su artículo 3º, inciso c), numeral 1, tercer párrafo, señala que “el servicio es utilizado en el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independiente del lugar en que pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato”. La territorialidad de la utilización de servicio requiere de dos elementos: a) Elemento subjetivo: la condición de no domiciliado del prestador del servicio, situación que es bastante sencilla de determinar, pues tal condición se determina conforme a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, existe una precisión reglamentaria importante de resaltar: para fines de la utilización de servicios se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país se considera como un sujeto no domiciliado (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 2º, numeral 1, inciso b), tercer párrafo). b) Elemento objetivo: que el servicio debe ser consumido o empleado en el territorio nacional, respecto del cual, lamentablemente, la Ley no da una definición clara de cuándo debe entenderse que el servicio es consumido o empleado en el país. Para definir dicha situación se puede presentar los siguientes criterios: 59

Acuerdo de Sala Plena en la que se señala que: “Debe producirse el pago y debe utilizarse el crédito fiscal en el mismo día o posteriormente”. El sustento de dicho acuerdo, señala el Informe final del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-17, es que no existía una norma clara que estableciera en qué momento podría utilizarse el crédito fiscal, lo cual solo ocurrió con la dación de las modificaciones al Reglamento del IGV contenidas en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF, cuyo artículo 6º, numeral 11, establece que puede deducirse el crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto. Por ello, antes de la vigencia del citado Decreto Supremo bastaba con haber pagado el impuesto que afectaba la utilización de servicios para poder aplicar el crédito fiscal a partir de la fecha.

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–

Criterio del consumo físico de los servicios: se entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando el servicio se consuma físicamente dentro del territorio nacional. Este criterio estaría basado en el nexo de territorialidad que exige la Ley del IGV para gravar los bienes o servicios. En efecto, si en la venta de bienes muebles o inmuebles se sigue el criterio de la ubicación de los bienes, en el caso de los servicios se debe seguir igual criterio, y se debe considerar que la territorialidad se verifica en el lugar donde el servicio se consume físicamente.

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Criterio del aprovechamiento económico de los servicios: se entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando el servicio se utilice o aproveche económicamente en el país, aun cuando el consumo físico se haya agotado con su prestación en el extranjero. El Tribunal Fiscal ha tomado este criterio en varias resoluciones que pasamos a reseñar brevemente: • La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1901-5-2003 de fecha 9 de abril de 2003, declara que se verifica la utilización de servicios prestados por no domiciliados cuando la recurrente emplea los certificados de inspección emitidos por tales empresas, a efectos de concretar las operaciones de importación de vehículos a territorio nacional. • La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de enero de 2003, en el caso de seguros contratados con empresas de seguros no domiciliadas para la exportación de productos, ha declarado que: Los servicios de seguro fueron contratados para cumplir con una obligación contraída en la venta CIF, consistente en proveer de un seguro contra los riesgos desde el punto de embarque, durante la travesía y hasta el punto de llegada, careciendo de relevancia que el beneficiario del seguro sea el comprador. En tal sentido, la contratación de los servicios de seguro se encuentra vinculada con las operaciones de exportación de concentrado de mineral y con el desarrollo efectivo de su giro de negocio.

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Criterio del primer acto de disposición del servicio: se entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando el usuario se sirva o use el servicio en territorio nacional. Este criterio atiende al lugar donde el usuario hace uso, por primera vez, del servicio y, en función de ello, se determina si tal uso tuvo lugar o no dentro del territorio nacional. Veamos la jurisprudencia sobre este particular60.

Bueno Chocano (1997: 84) precisa: [...] que la manera de determinar el lugar de utilización del servicio debe ser la misma en la importación y en la exportación de servicios, a fin de guardar coherencia (y aun cuando INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

• La Resolución Nº 225-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000 declara, como criterio, que: El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país es en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo. En el caso de autos, el primer acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del agente de compras (no domiciliado), el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho en el puerto de origen.

• Igualmente, la Resolución Nº 423-3-2003 de fecha 24 de enero de 2003, declara que: La comisión mercantil prestada por la no domiciliada no califica como utilización de servicios en el país, debido a que el primer acto de disposición del satélite PANAMSAT se produce únicamente en el espacio, originando como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional (las cursivas son nuestras).

Sobre esta Resolución la Corte Suprema ha expedido la Casación 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 (Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema) y el Tribunal Fiscal ha expedido la RTF Nº 82823-1-2009 de 20 de agosto de 2009 en cumplimiento de la Sentencia de la Corte Suprema. (Véase el apartado 4 de este capítulo). • Por su parte, en el Informe Nº 228-2004-SUNAT/2B0000, de fecha 25 de noviembre de 2004, la Administración Tributaria ha recogido ese criterio jurisprudencial en los siguientes términos: A fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o primer acto de disposición. Debe analizar las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado. [...] En el caso del comisionista no domiciliado que consigue proveedores extranjeros, el primer acto de disposición del servicio ocurre en el extranjero. para el caso de la exportación de servicios no se haga referencia al consumo o empleo sino al uso, explotación o aprovechamiento, términos que, siendo distintos, tienen el mismo alcance). Del análisis de los distintos casos de prestación de servicios [...] resulta que el elemento determinante es el lugar de destino del servicio, entendido como aquel donde se ha de disponer el servicio. A este efecto debe considerarse únicamente el “primer destino”, esto es, el lugar donde el beneficiario inmediato llevará a cabo el primer acto de disposición del servicio. Cabe destacar que solo debe considerarse el potencial uso del servicio (destino del servicio) y no el empleo efectivo del mismo, por resultar en la generalidad de los casos, de tan difícil verificación que haría imposible su implementación. INSTITUTO PACÍFICO

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Criterio de la renta de fuente peruana o gasto deducible: examinando los criterios de territorialidad antes expuestos se aprecia que no resultan muy claros para evaluar si el servicio prestado por un no domiciliado está siendo consumido o empleado en territorio nacional. Por esta razón, un Proyecto de Ley de regulación de esta materia planteó la posibilidad de que el servicio se entienda consumido o empleado en territorio nacional, en la medida en que la retribución pagada por el servicio constituya renta de fuente peruana. Esto se calificaría taxativamente con las reglas de los artículos 9º, 10º y 11º de la Ley del IR.



Como una crítica al respecto señalaremos que el criterio de fuente puede ser tan diverso (fuente ubicada en territorio nacional, fuente utilizada en territorio nacional o fuente pagadora) que no necesariamente coincidiría con el criterio de territorialidad que se quiere expresar en un impuesto al consumo como el IGV.



También se planteó como criterio para determinar el consumo o empleo en territorio nacional que la retribución pagada a favor del no domiciliado sea deducible para fines del Impuesto a la Renta. Ello, en nuestra opinión, tampoco guarda relación con el criterio de territorialidad propio de un impuesto al consumo.

4. El criterio de la Corte Suprema La Sentencia de Casación Nº 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 expedida por Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema adopta el criterio de consumo o empleo en sentido físico. Las instancias de mérito desestimaron la demanda: –

El servicio correspondiente iba a ser prestado en el espacio exterior.

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El servicio no incluye la emisión de una señal de televisión generada en el satélite ni en uno o más de sus transpondedores dirigida hacia Panamericana o hacia terceros.

–

La cesión de derechos fílmicos del programa “Jaime Bayly en vivo”, así como la cesión de derechos de señales efectuadas por Turner International al calificar como un arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, no se encuentran gravadas con el IGV por los períodos señalados (1994, 1995 y 1996).

La Sala resalta lo estipulado en la Cláusula Cuarta del Contrato según el cual “es responsabilidad de PANTEL utilizar las instalaciones en tierra para bajar hacia éstas una señal de televisión. Siendo esto así, al haberse establecido que PANTEL utiliza el servicio prestado por MR Production NV corresponde ahora determinar si la norma denunciada fue interpretada correctamente” (Considerando undécimo). 160

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Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Se considera como operación gravada al servicio que es efectivamente consumido o empleado en territorio nacional; “por lo tanto, dicho supuesto de hecho resulta aplicable al caso de autos, toda vez que... a partir de lo acordado por las partes en el referido documento el servicio fue empleado y utilizado en el Perú” (Considerando decimotercero).

5. La utilización de servicios como prestación de servicios El Decreto Ley Nº 25748 publicado el 28 de setiembre de 1992, vigente desde esa misma fecha, señalaba en su artículo 1º que el IGV gravaba la prestación de los servicios en el país. Se entendía que el servicio era prestado en el país cuando la actividad se desarrollaba y utilizaba en el territorio nacional, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución (Decreto Ley Nº 25748, artículo 3º, inciso c) numeral 1) (las cursivas son nuestras). La obligación tributaria nacía en la prestación de servicios, en la fecha en que emitía la factura o el comprobante de pago o en la fecha en que se percibía la retribución, lo que ocurriera primero (Decreto Ley Nº 25748, artículo 4º, inciso c). Eran sujetos del impuesto, en calidad de responsables, el comprador y el usuario del servicio, cuando el vendedor o el prestador no tenían domicilio en el país (Decreto Ley Nº 25748, artículo 9º inciso a). Posteriormente, con la emisión del Decreto Legislativo Nº 775, vigente desde el 1 de enero de 1994, se gravaba “la prestación o utilización de servicios” en el artículo 1º, inciso b). El contribuyente del impuesto era el prestador del servicio no domiciliado (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 9º inciso b) y el usuario del servicio era considerado como responsable (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 10º inciso b). El servicio se entendía prestado en el país cuando el sujeto que lo prestaba se encontraba establecido en él (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 3º, inciso c) numeral 2)61. A su vez el Reglamento del Decreto Legislativo Nº 775, el Decreto Supremo Nº 29-94-EF del 28 de marzo de 1994, precisaba que el sujeto se encontraba establecido en el país cuando se encontraba ubicado en el territorio 61

Bueno Chocano (1997: 83) comenta que: [...] en algunas ocasiones este criterio [refiriéndose al lugar de utilización del servicio] puede resultar de difícil aplicación al no poderse determinar con exactitud el lugar de utilización del servicio. Ello ha llevado a algunas legislaciones a presumir que el servicio es utilizado en el lugar donde el beneficiario del mismo tiene establecimiento permanente. No obstante, esta presunción se emplea en forma “residual” [...]; es decir, solo se hace uso del mismo cuando no es posible determinar el lugar de utilización efectiva del servicio. En nuestro país este sistema es complementario al del lugar de ejecución de la prestación [...], al gravar un supuesto no comprendido en los alcances del criterio anteriormente expuesto: los servicios ejecutados por personas no domiciliadas que son utilizadas en el país.

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nacional, sea o no domiciliado (artículo 2º numeral 2). Asimismo, se señalaba que el servicio era utilizado en el país cuando era prestado por un no domiciliado y era consumido o empleado en territorio nacional. La obligación tributaria en la prestación de servicios se originaba en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la que se percibía la retribución, lo que ocurría primero (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 4º inciso c); en la utilización de servicios en la fecha de anotación del comprobante en el registro de compras o en la fecha de pago de la retribución, lo que ocurriera primero (Reglamento, artículo 3º, numeral 5). La declaración y el pago por este tipo de operaciones se realizaban en el Formulario Nº 256-Retenciones IGV. La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 1993 (Decreto Ley Nº 25748) preveía como hecho gravado la prestación de servicios en el país, sea que el sujeto que la prestase fuera domiciliado o no domiciliado. Si el sujeto que la prestaba era no domiciliado, la Ley obligaba al usuario del servicio al pago del impuesto a título de responsable. Nótese que durante este lapso el servicio se entendía prestado en el país, cuando se desarrollaba y utilizaba el servicio en territorio nacional. Así, la utilización era una característica que debía cumplir la prestación para encontrarse gravada con el impuesto. A diferencia de la norma anterior, el Decreto Legislativo Nº 775 hizo referencia como hecho gravado a la “prestación o utilización de servicios en el país”. La prestación se configuraba cuando el prestador se encontraba ubicado en el país; y la utilización cuando el sujeto que lo prestaba era no domiciliado y el servicio era consumido o empleado en territorio nacional. Nótese que la prestación y la utilización tenían distinta definición y distinto momento de nacimiento de la obligación tributaria. Pero, en ambos casos, el contribuyente del impuesto era el prestador del servicio y, en el segundo, además, el usuario del servicio era responsable del pago del impuesto. En ese lapso, el Código Tributario vigente (Decreto Legislativo Nº 773 del 31 de diciembre de 1993) señalaba que el contribuyente era el que realizaba o respecto del cual se producía el hecho generador de la obligación tributaria (artículo 8º) y responsable era aquel, que sin tener la condición de contribuyente, debía cumplir la obligación atribuida a este (artículo 9º). En consecuencia, durante la vigencia del Decreto Ley Nº 25748 y el Decreto Legislativo Nº 775, el contribuyente del impuesto era el prestador del servicio y el usuario era responsable del pago. Este no detentaba la calidad de agente de retención, porque esa calidad no le venía atribuida por la Ley y porque el usuario del servicio podía usar el pago del IGV por utilización de servicios como crédito fiscal. Este último hecho no hubiera sido posible si el usuario hubiera detentado la calidad de agente de retención. En este caso, el pago legalmente se hubiera efectuado a título de retención, esto es, con recursos retenidos a terceros, motivo por el cual la Ley no le hubiera reconocido derecho al crédito fiscal. 162

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Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Ocurre que la confusión era originada por el formulario en que se declaraba y pagaba el IGV por utilización de servicios. Este se denominaba “Retenciones IGV”, Formulario Nº 156 o 256.

6. La utilización de servicios gravado como hecho imponible independiente El Decreto Legislativo Nº 821 vigente desde el 24 de abril de 1996 hasta la fecha grava la prestación o utilización de servicios en el país. En el caso de la utilización de servicios son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. En este caso, la obligación tributaria se origina en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero y tiene como base imponible la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio. El Decreto Legislativo Nº 821 continuó gravando la utilización de servicios. Sin embargo, el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario del servicio prestado por el no domiciliado. Este ya no estaba obligado a pagar el IGV sobre la utilización de servicios como responsable, sino como contribuyente. Este cambio es jurídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (Código Tributario, artículo 8º). Por tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda propia; en cambio, el responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario, artículo 9º). Se trata de una deuda ajena, pues, aun cuando el responsable no ha realizado el hecho generador, está obligado a pagar una deuda tributaria que no le corresponde a él, sino al contribuyente. En definitiva, hasta la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (23 de abril de 1996), el usuario del servicio cumplía con el pago del IGV como responsable. A partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (24 de abril de 1996) cumple como contribuyente. De esta forma, podemos esbozar las siguientes conclusiones sobre la evolución normativa en el tratamiento de la utilización de servicios para efectos del impuesto: a) La utilización de servicios no constituía un supuesto gravado durante la vigencia del Decreto Ley Nº 25748 (28 de setiembre de 1992 al 31 de diciembre de 1994). Era una característica que exigía la Ley para considerar gravada la prestación de servicios. En ese lapso, el usuario del servicio prestado por un no domiciliado era responsable del pago del impuesto. INSTITUTO PACÍFICO

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b)

La utilización de servicios pasó a constituir hecho gravado con el impuesto a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, pero continuó siendo contribuyente del impuesto el prestador del servicio y, responsable, el usuario del mismo.

c) La utilización de servicios continuó como hecho gravado distinto a la prestación a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, pero con la diferencia de que el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario del servicio prestado por el no domiciliado.

7. Utilización de servicios como operación gravada La Ley del IGV, en la utilización de servicios, no grava la prestación del servicio realizado por el no domiciliado, sino la utilización del mismo por la empresa domiciliada, vale decir, como dos caras de una misma moneda, se grava solo una de ellas, la utilización del mismo. A fin de comprender la mecánica jurídica del IGV respecto de la utilización de servicios, nos permitimos reseñar la normativa legal pertinente del Decreto Legislativo Nº 821. La Ley grava la prestación o utilización de servicios en el país (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 1º inciso b). Son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 9º inciso c). La base imponible es la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 14º). La obligación tributaria se origina en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 4º inciso d). Estas normas regulan la utilización de servicios en su faceta de operación gravada con el IGV. El contribuyente del impuesto es la empresa que utiliza en el país los servicios prestados por un no domiciliado. Ello quiere decir que la empresa no domiciliada que presta el servicio emite su factura del exterior sin el IGV correspondiente, porque el que está obligado a pagar ese impuesto es el usuario del servicio. Así, si el no domiciliado prestador del servicio emite una factura por 1.000 dólares, la empresa usuaria está obligada a pagar a la Administración Tributaria el 19% de la retribución debida al no domiciliado. El importe correspondiente a ese 19% debe pagarlo en el mes en que anota esa factura en su registro de compras, o paga la retribución al no domiciliado, lo que ocurra primero. De este modo, la utilización de servicios no solo constituye una operación gravada, sino también otorga derecho al crédito fiscal. A este propósito, reseñamos las normas pertinentes del Decreto Legislativo Nº 821: 164

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Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

–

En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredita el pago del impuesto (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 19º, séptimo párrafo).

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Tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente ha sido pagado (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 21º, primer párrafo).

Como se observa, el IGV que se exige pagar sobre la utilización de servicios puede deducirse como crédito fiscal únicamente cuando el impuesto ha sido pagado.

8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios La inversión del sujeto pasivo, técnicamente, “es un complemento o sustituto de la importación de servicios’ y equivale a la designación como sujeto de esas operaciones al beneficiario del servicio (y no al prestador, como de ordinario acontece) por parte de la Ley” (Blanco 2004: 238). Entonces, debe considerarse que el cambio normativo respecto de la utilización de servicios como operación gravada con el IGV es un cambio jurídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (Código Tributario, artículo 8º). Por lo tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda propia; en cambio, el responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario, artículo 9º). Se trata de una deuda ajena, pues aun cuando el responsable no ha realizado el hecho generador está obligado a pagar una deuda tributaria que no le corresponde a él, sino al contribuyente. Por ello, el responsable tiene derecho a exigir la devolución del monto pagado a los contribuyentes del impuesto (Código Tributario, artículo 20º). En definitiva, como señalamos líneas arriba, hasta la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, (publicado el 23 de abril de 1996) el usuario del servicio debía cumplir el pago del IGV como responsable solidario y, a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (publicado el 24 de abril de 1996), cumple como contribuyente. Sin embargo, cabe señalar que este cambio normativo repentino no estuvo acompañado de los procedimientos para llevar a cabo su aplicación práctica, lo cual naturalmente desconcertó a las empresas. Este cambio normativo se produjo literalmente de un día para otro. Hasta el 23 de abril de 1996, la empresa usuaria del servicio era solo responsable solidaria y debía declarar y pagar el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el Formulario Nº 256-Retenciones del IGV. A partir del 24 de abril de 1996, la empresa usuaria pasó a ser contribuyente del IGV correspondiente a la utilización de servicios y, por tanto, ya no podía seguir utilizando el ForINSTITUTO PACÍFICO

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mulario Nº 256 para declarar y pagar ese impuesto, porque ya no se trataba de un responsable solidario, sino de un contribuyente. La incertidumbre no alcanzaba solo al formulario en que debía efectuarse la declaración pago del IGV por la utilización de servicios, sino también respecto a la oportunidad en que cabría hacer uso del crédito fiscal. Veamos cómo se actuaba antes del cambio normativo y después de él con relación al crédito fiscal en la utilización de servicios. Antes del cambio normativo, el contribuyente efectuaba la declaración del pago del IGV que afectaba la utilización de servicios en el Formulario Nº 256. Simultáneamente, procedía a hacer uso del crédito fiscal en el Formulario Nº 254. En la práctica, ello implicaba que el contribuyente no soportaba costo económico alguno por concepto de IGV, puesto que declaraba y pagaba el IGV por utilización de servicios en el Formulario Nº 256 y utilizaba ese mismo importe como crédito fiscal en el Formulario Nº 254, con lo cual disminuía el IGV a pagar. Vale decir, en un formulario declaraba y pagaba una obligación, y en otro formulario utilizaba el crédito fiscal equivalente a esa obligación. Era este el modo en que se procedía en la utilización de servicios prestados por no domiciliados al momento de efectuarse el cambio normativo. Para la Administración Tributaria, esta operación no representaba recaudación efectiva, ni para el contribuyente costo económico. Se trataba de una operación que en los hechos era absolutamente neutral para la Administración como para el contribuyente. Al producirse el cambio normativo, el Decreto Legislativo Nº 821 introdujo como requisito para el uso del crédito fiscal que el IGV sobre la utilización de servicios estuviera pagado, pero no señaló la oportunidad en que podría hacerse uso de ese crédito fiscal. Ello recién se precisó mediante el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31 de diciembre de 1996, el cual señaló, mediante su artículo 6º, numeral 11, que “el impuesto pagado en la utilización de servicios prestados por no domiciliados podrá deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto, siempre que este se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto apruebe la Sunat”. Para ello, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia Nº 087-99/ SUNAT, publicada el 25 de julio de 1999, en su artículo 5º estableció que los deudores tributarios estarán eximidos de presentar declaración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados. Además, señaló que dicho concepto deberá ser pagado utilizando las boletas de pago Nº 1062 o Nº 1262, según corresponda, o conforme a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 166

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Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

079-99-SUNAT. Para ello, deberá consignarse como período tributario en la boleta el que corresponde a la fecha en que realiza el pago. El artículo 5º, en su último párrafo, también señala que el monto pagado y/o compensado podrá ser considerado como crédito fiscal a partir del período al que corresponda dicho pago y/o compensación. Para tal efecto, deberá consignarse, en las casillas correspondientes de la declaración mensual del IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crédito y el impuesto resultante.

9. La base imponible en la utilización de servicios: doble imposición, no imposición y sobreimposición Hemos expuesto in extenso que la base imponible en el IGV es el importe total de la contraprestación, el cual se encuentra obligado a pagar el adquirente. Ello, en el caso de la utilización de servicios, puede conducir a situaciones de doble imposición, de no imposición o de sobreimposición. Se producirá una situación de doble imposición si el servicio prestado por el no domiciliado se encuentra gravado con el IGV en el país de origen. Esto podrá ocurrir sea porque no está regulada la exportación de servicios o porque no cumple con los requisitos para estar exonerado o exento o no sujeto en dicho país y a su vez se encuentra gravado con el IGV peruano; entonces se produciría una doble imposición. Pero, además, en este tipo de situaciones también se producirá una sobreimposición porque el IGV de origen será considerado parte de la contraprestación. Con ello estará gravado con el IGV peruano el impuesto cobrado en el extranjero, es decir, la base imponible del impuesto estaría compuesta por la contraprestación y el IGV que se gravó en el país de origen62. Las situaciones de no imposición se producen cuando el servicio en el país de origen no está gravado por tratarse de una exportación de servicios; tampoco se encuentra gravado en el país de destino como utilización de servicios, sea porque no encaja en el supuesto de hecho o, simplemente, porque no está regulado en la legislación como hecho gravado. Lo anterior sucede porque no existe una armonización del IGV en materia de comercio internacional de servicios. Por ello, será un fenómeno bastante frecuente que se produzcan situaciones de doble imposición, no imposición o sobreimposición. 62

La utilización de servicios implica la aplicación del principio de imposición en el país de destino con el IGV, designando como sujeto pasivo al usuario del servicio que es prestado fuera del territorio nacional, pero consumido en él. El problema que presenta adoptar este supuesto como hipótesis de incidencia es que la materialización del servicio generalmente se produce en dos países con potestad tributaria y, por lo tanto, parte del valor agrega do es gravado en el país de origen (lugar donde se presta el servicio) y la totalidad de este en el país en que se los utiliza (Bassallo Ramos 2008: 42).

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10. Los intangibles provenientes del exterior se gravan bajo la regla de la utilización de servicios Nuestra Ley del IGV ha tomado la opción de gravar los intangibles como una venta de bienes muebles y no como una prestación de servicios. Sin embargo, existe una norma en el Reglamento en el que parece asimilar la venta de intangibles a las reglas de la utilización de servicios. En efecto, el inciso e) del artículo 2º del Reglamento dispone que: Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso de que la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) hubiera efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, este se considerará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda.

Entendemos que esta norma es aplicable solo para los intangibles respecto de los cuales no haya operado una transferencia de propiedad, esto es, para los intangibles provenientes del exterior en la medida en que la transacción encaje en el concepto material de servicios. En este sentido, la transferencia definitiva de propiedad no puede gravarse bajo las reglas de la utilización de servicios, porque no constituyen servicios. Si se interpretara que dicho artículo comprende cualquier intangible proveniente del exterior, incluidos la transferencia de propiedad, esta disposición reglamentaria sería ilegal, porque está vulnerando el concepto de servicios de la Ley. La razón es que estaría gravando una operación que no encaja en el concepto material de servicios y, además, estaría convirtiendo una venta de intangibles no gravada con el impuesto en un supuesto gravado con el IGV bajo otra regla, que sería la de los servicios.

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Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Capítulo VIII

LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Sumario: 1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumo-constructor. 2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos. 2.1. El concepto de venta. 2.2. La condición de “primera venta”. 2.2.1. La venta posterior por empresas vinculadas al constructor. 2.2.2. Transferencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o traspaso de las empresas. 2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión, nulidad y anulación de contratos. 2.2.4. La transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores. 2.3. El concepto de constructor. 2.4. Los contratos de construcción a suma alzada. 2.5. Concepto de inmueble construido. 2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados. 3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT. 3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la Ley del IGV. 3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración. 3.1.2. Requisitos de la exoneración. 3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT. 3.1.4. Valor de la UIT a considerar. 4. La venta de bienes inmuebles futuros. 4.1. Momento de emisión del comprobante de pago. 4.2. Documentos que acreditan la existencia del bien inmueble.

1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumoconstructor La sujeción de las operaciones inmobiliarias en el ámbito del IGV genera una especial problemática técnica. Los inmuebles edificados pueden ser bienes de inversión, pero también bienes de consumo. Serán bienes de inversión cuando el adquirente o constructor de los inmuebles edificados no tenga como propósito vender los inmuebles, sino usar o explotar dichos bienes como una inversión duradera en el tiempo. Y serán bienes de consumo cuando la finalidad del adquirente o constructor sea comercializar los inmuebles en el mercado inmobiliario. A lo expuesto se suma el hecho de que la prolongada duración de los inmuebles edificados y las distintas alternativas de uso (arrendamiento, usufructo, superficie, transmisión) obligan a tener una regulación especial. El IGV solo afecta la primera venta de las edificaciones. La razón de ello es que los inmuebles se venden en el mercado inmobiliario en su estado INSTITUTO PACÍFICO

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final, con todo el valor añadido total del inmueble y, además, se exige como condición especial que el vendedor haya tenido como propósito destinar la edificación a la venta, sea que la edificación la haya efectuado él mismo o la haya encargado a terceros. Ello permite sujetar al gravamen la venta de edificaciones calificados como bienes de consumo, esto es, destinados a la circulación dentro del mercado inmobiliario. Así, resulta que la venta de las edificaciones en las que el vendedor no tenga la condición de “constructor” no se sujetará al impuesto. En razón de que tales edificaciones ni estuvieron destinadas a la venta ni tampoco fueron edificadas por constructores dedicados a dicha actividad. Por ello, no son bienes destinados al consumo por empresarios constructores, sino bienes de inversión que no deben estar gravados con el impuesto. De modo similar, Rodríguez Márquez (2002: 111) indica que: [...] la finalidad perseguida por este impuesto [el IVA] es la de someter a gravamen, exclusivamente, el proceso de producción de las edificaciones. Por ello, insistimos, se declaren exentas las transmisiones de los terrenos rústicos y no edificables, ya que sobre los mismos no se ha iniciado aún el proceso de urbanización y construcción.

Además, este autor nos señala que uno de los requisitos para que se encuentre gravada la primera venta de inmuebles es que esta entrega debe ser realizada después de terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. Al respecto, sostiene que: [...] la existencia de una primera entrega requiere que la transmisión se efectúe una vez que la construcción o rehabilitación de la edificación se encuentre terminada. En caso contrario, es decir, si la entrega se efectúa con anterioridad, no puede afirmarse que existe primera y, por supuesto, tampoco segunda entrega de edificaciones (2002: 118).

En nuestra Ley, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos constituye una operación gravada a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 10 de julio de 1991. Como hipótesis de imposición, la primera venta de inmuebles guarda relación, sin ninguna duda, con los contratos de construcción como pasamos a describir. En efecto, puede ocurrir que sea el propio constructor el encargado de edificar en terreno propio (“constructor en sentido propio”), en cuyo caso, la venta de la edificación se gravará por su importe total. Este sería el valor añadido total de dicho bien que comprende el valor añadido de la construcción y el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de las unidades inmobiliarias. En cambio, puede ocurrir que el constructor construya en terreno de terceros (“consumidor final”, “empresa” o “empresa inmobiliaria”). En este caso, el valor añadido total de la construcción, se sujetará al pago del impuesto a través de la hipótesis de imposición del contrato de construcción y en caso 170

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Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

se venda el inmueble, se grava el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta. Si se trata del “consumidor final”, la cadena empresarial destinada a la producción de una edificación concluye con el pago del impuesto por el contrato de construcción que abarca el valor añadido total de la edificación. Para el caso de la “empresa” que usa la edificación como bien de inversión (activo fijo), se permite la deducción íntegra del crédito fiscal. Esta operación mantiene la neutralidad del impuesto, porque la depreciación del bien constituirá parte del precio del bien o de los servicios. En el caso del “empresario inmobiliario”, la edificación se integra al mercado como bien de consumo en la cadena empresarial, motivo por el cual, la Ley no solo grava el valor añadido total a través del contrato de construcción, sino también el valor añadido de la empresa inmobiliaria por la venta de la edificación. La calificación de empresa inmobiliaria, en los términos de nuestra Ley (artículo 3º, inciso c), se otorga al que “habitualmente” se dedica a la venta de inmuebles cuya construcción se ha encargado a terceros. Esto comprende las situaciones en las que el propósito del encargo de construcción ha sido su posterior venta o cuando se produzcan dos ventas de inmuebles en un período de doce meses. En las líneas que siguen analizamos con detalle los elementos relacionados con este hecho gravado, la calidad de constructor, la condición de primera venta, la deducción del valor del terreno y otros.

2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos El artículo 1º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 821, publicado el 24 de abril de 1996, Ley del IGV, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, describe el hecho gravado como “la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos”. Es pertinente analizar: el concepto de venta, la condición de “primera venta”, el concepto de constructor y la condición de inmueble construido. 2.1. El concepto de venta El artículo 3º, inciso a), numeral 1 de la Ley del IGV, señala expresamente que para efectos del impuesto, se entiende por venta “todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”. El artículo 2º, numeral 3), inciso a) del Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31 de diciembre de 1996, Reglamento de la Ley del IGV, califica como venta todo acto a título oneroso que conlleve la transferencia de propiedad de los bienes gravados, tales como: venta propiamente dicha, permuta, dación en INSTITUTO PACÍFICO

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pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Si nos ceñimos a la teoría de que los contratos civiles son obligacionales en nuestro Código Civil, habría que convenir que la definición normativa de la Ley del IGV no sería correcta: esta se refiere a cualquier “acto que transfiera bienes a título oneroso”. Esto no sería posible conforme a nuestro ordenamiento civil, porque los contratos civiles no generan efectos reales, sino solo obligacionales, es decir, los contratos no transfieren la propiedad, solo generan la obligación de transferirla. Sin embargo, pensamos que la compraventa de inmuebles en nuestro sistema civil tiene efectos reales. El contrato transfiere la propiedad (artículo 949º del Código Civil), con lo cual la definición normativa de venta de la Ley del IGV sería suficiente y no sería necesaria una precisión reglamentaria adicional. En cambio, aplicado este mismo concepto de venta de la Ley del IGV a una compraventa sobre bienes muebles, debe entenderse que es venta todo acto que transfiere bienes en concordancia con su reglamentación (artículo 2º, numeral 3). Conforme a ello, el acto no transfiere la propiedad, sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. En otras palabras, debe generar la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente, lo cual es más coherente con el carácter obligacional de los contratos en el Código Civil. Esta colaboración reglamentaria (como ya se explicó ampliamente en el capítulo de venta de bienes, punto 3) no desnaturaliza la definición legal. Antes bien, la concretiza y la hace más coherente con nuestro sistema legal. Así, se puede extraer de la lectura concordada de ambas normas un mensaje normativo coherente y claro. En este sentido, como se señaló en el capítulo referido a la venta de bienes muebles, no es necesario recurrir al Código Civil para determinar cuándo se transfiere la propiedad de los bienes inmuebles. La Ley del IGV tiene su propio concepto, que puede sintetizarse en la idea de que la venta para efectos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de propiedad. Si acaso sostuviéramos que la venta de inmuebles es de carácter obligacional, se produciría una coincidencia entre la definición tributaria del hecho gravado “venta” y la transferencia de propiedad en términos civiles. En efecto, los actos que conlleven la transmisión de propiedad (definición tributaria) son los contratos que generan la obligación de transferir la propiedad (definición civil63). 63

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El artículo 949º del Código Civil dispone que: “La sola obligación de enajenar un inmueble determinado hace al acreedor propietario de él”. INSTITUTO PACÍFICO

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Sin embargo, como el artículo 949º del Código Civil admite pacto en contrario, puede no haber coincidencia entre la configuración del hecho gravado venta (para la cual basta la celebración de los contratos) y el momento en que se transfiere la propiedad del inmueble para efectos civiles. 2.2. La condición de “primera venta” El hecho gravado “primera venta”, recogido en el artículo 1º, inciso d) del TUO de la Ley del IGV, se configura con la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Esta se refiere al momento en que, por primera vez, los bienes que han sido edificados son puestos a disposición del mercado, una vez que se le ha añadido valor al terreno. En rigor, la primera venta se configuraría con cualquier construcción que añada valor al terreno y que se destine en venta al mercado. No obstante, como veremos más adelante, pueden existir algunas complicaciones para definir cuándo un inmueble se considera “construido”. 2.2.1. La venta posterior por empresas vinculadas al constructor La Ley del IGV señala que se encuentra gravada con el impuesto “la posterior venta de inmuebles que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo”. Esta norma tiene por finalidad impedir la elusión que se podría dar al transferirse inmuebles a empresas vinculadas64 a un menor precio que al del mercado. Ello, para que el mayor precio de la posterior venta no esté gravado con el impuesto. Es requisito de este supuesto gravado que la primera transferencia (entre el constructor y las empresas vinculadas a este) hayan sido realizadas por debajo del valor normal de mercado. “Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor”. 64

La Ley del IGV en su artículo 54º, inciso b), define los supuestos de empresas vinculadas económicamente: 1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera. 2. Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente. 3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. 4. El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas. 5. Por Reglamento se establezcan otros casos.

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Sin embargo, con la normativa de precios de transferencia, vigente desde el 1 de enero de 2001, las empresas vinculadas deben efectuar sus ventas a valor de mercado. Con ello, este supuesto es poco probable que se produzca65. El Reglamento ha precisado que dicho supuesto comprende: las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y las ventas efectuadas por estas a terceros no vinculados. Por ello, todas las transacciones que se realicen entre vinculadas y las efectuadas por las vinculadas a terceros no vinculados se encontrarán gravadas con el IGV. Esto, si no se puede demostrar que la anterior transacción se efectuó a valor de mercado o a valor de tasación, el que resulte mayor. 2.2.2. Transferencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o traspaso de las empresas Señala la Ley que también se considera primera venta de inmuebles la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas66. La transferencia de inmuebles como parte del bloque patrimonial de una reorganización de sociedad, sea por fusión, escisión o reorganización simple o como parte de los activos del traspaso de una empresa, podría prestarse a maniobras elusivas de los contribuyentes, ya que se pretendería sostener que la venta posterior a estos actos no constituye “primera venta”, dado que habría operado una previa transmisión inafecta del IGV. La reorganización se define en los mismos términos de la Ley del Impuesto a la Renta (Reglamento, artículo 2º, numeral 7). A su vez, esta se remite a la Ley General de Sociedades. En cambio, el Reglamento define qué se entiende por traspaso de negocios en el artículo 2º, numeral 7, inciso b). La finalidad de estos preceptos es evitar que se aproveche la inafectación del IGV de estas operaciones (reorganización y traspaso), de modo que la posterior transferencia sería, en rigor, una segunda transferencia que no debería estar gravada con el IGV. 65

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En el Informe Nº 011-2003-SUNAT/2B0000, se señala que: [...] si una operación de venta de inmueble se encuentra inafecta al IGV (como ocurre en el caso de una segunda venta de un bien inmueble efectuada a valor de mercado por empresas vinculadas económicamente al constructor), los intereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operación, también se encontrarán inafectos al impuesto. El numeral 7, artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, respecto a la reorganización de empresas, señala: Para efectos de este Impuesto, se entiende por reorganización de empresas: a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el Impuesto a la Renta. b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los numerales 5 o 6 del Artículo 423º de la Ley Nº 26887, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados. INSTITUTO PACÍFICO

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2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión, nulidad y anulación de contratos El Reglamento del IGV, en el artículo 2º, inciso d), señala que “se considera primera venta y consecuentemente como operación gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada”. Este supuesto ha sido regulado por el reglamento. Esto es definitivamente criticable, porque se está regulando una ficción legal en relación con la configuración del hecho gravado en una norma de rango reglamentario. Excepto el caso de la nulidad, en los demás habría operado la primera venta de inmuebles. Inclusive, al restituirse las prestaciones debido a la ineficacia del negocio, se habría producido una segunda venta, de modo que, la ficción legal de considerar la venta después de la anulación, resolución, rescisión como primera venta obedece a un criterio de carácter práctico en el ámbito tributario. En efecto, en estos casos de anulación, resolución o rescisión de la primera venta, se deberá emitir la nota de crédito correspondiente, con lo cual se habrá disminuido tanto el débito fiscal como el crédito fiscal como si la operación no se hubiera efectuado. De modo que la venta posterior a la transferencia materia de anulación, rescisión o resolución, es la que debe estar sujeta al impuesto. 2.2.4. La transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores El Reglamento dispone que “no constituye primera venta a efectos del impuesto, la transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores”. Así, para estos efectos, el Código Civil señala que “hay copropiedad cuando un bien pertenece por cuotas ideales a dos o más personas” (artículo 969º del Código Civil). La copropiedad por cuota o el denominado sistema romano de la comunidad procura el individualismo de la propiedad. En esta, cada copropietario como individuo puede anteponer su interés al de los demás con el fin de poner término a la comunidad, de modo que, no solo puede disponer libremente de la parte alícuota que le corresponde, sino que además puede dar término a la comunidad mediante la división y partición67. El artículo 983º del Código Civil señala que: “Por la partición permutan los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican”. Así, la división y partición implica una permuta de derechos, que conforme a la precisión reglamentaria “no constituye primera venta a efectos del 67

Véase al respecto: Diez-Picazo y Gullón (1987: 83-84).

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impuesto, porque la transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores no está gravada con el IGV”. Si cualquiera de los copropietarios transfiriera su alícuota a favor de terceros, se trataría de la venta de derechos referidos a bienes inmuebles que, por ser inscribibles, tienen la condición de bienes inmuebles. Si acaso dicho copropietario fuera constructor, la venta de dicho derecho estaría gravada con el IGV. 2.3. El concepto de constructor68 El artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV señala que para efectos del impuesto se entiende por constructor “cualquier persona69 que se dedique en forma habitual70 a la venta de inmuebles”71. –

Construidos totalmente por ella: en este supuesto es el propio vendedor el encargado de realizar la construcción del inmueble. En este caso, si este procede a la venta del inmueble edificado, pone a disposición del mercado un bien de consumo que debe estar gravado con el impuesto por el valor añadido total de la construcción.

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Véase el apartado 1 de este capítulo donde se analiza el concepto de constructor. Para Alva Matteucci (2003: 300), en cuanto a la calificación de habitualidad: [...] solo operaría respecto de las personas naturales, ya que las operaciones que realicen las personas jurídicas siempre se consideran gravadas con el IR y el IGV. En consecuencia, el constructor puede ser cualquier persona, sea esta natural o jurídica y, solo en el caso de tratarse de una persona natural, se deberán aplicar las reglas de la habitualidad. En relación con la habitualidad, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 434-4-1997, de fecha 25 de abril de 1997, señala que: [...] la recurrente [...] no califica como sujeto para efectos del Impuesto General a las Ventas por dicha actividad (venta de bien inmueble), pues la recurrente es una empresa dedicada al transporte de carga que no reúne los requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos por ella o parcialmente por ella, ni construye para terceros. Por tanto, la venta del inmueble no se encuentra afecta al pago de IGV, por no cumplir con el requisito de la habitualidad y no estar dentro del campo de aplicación del impuesto. En el Informe Nº 331-2003-SUNAT/2B0000, se precisa el concepto de constructor: [...] tratándose de la primera venta de inmuebles, las normas del IGV en forma expresa han establecido que para encontrarse gravado, el sujeto debe calificar como constructor, o sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por él o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para él; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenación. Por consiguiente, en el caso materia de consulta, en la medida en que el inmueble fue construido o mandado a construir por una empresa para la realización de sus actividades empresariales (la misma que no tiene como objeto social la construcción de inmuebles para luego venderlos), la venta del mismo no se encontrará gravado con el IGV, toda vez que el sujeto no calificaría como “constructor”, al no cumplir con el requisito de la habitualidad. Ahora bien, se presume la habitualidad cuando el sujeto antes mencionado realice una segunda venta de un bien inmueble dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar el IGV a partir de ésta última operación.

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Construidos parcialmente por un tercero para ella: en este caso, la construcción se puede realizar bajo dos formas: a) un contrato de construcción cuya retribución puede ser fijada en función a costos unitarios o a suma alzada72, si la parte (parcial) que se le ha encargado construir se efectúa a todo costo; o b) un contrato de construcción de administración73, en el cual el contratista puede efectuar la construcción de la totalidad de un inmueble, asumiendo exclusivamente el valor agregado de los servicios de construcción.

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Construidos totalmente por un tercero para ella: en este supuesto, el que encarga la construcción tiene la condición de constructor si habitualmente vende los inmuebles construidos. La habitualidad se configura cuando se encarga la edificación con el propósito de venta o cuando efectúa la venta de dos inmuebles en un período de doce meses.

Cabe señalar que, este supuesto ha sido incorporado por la Ley del IGV como hecho gravado a partir del 24 de abril de 1996, lo cual no significa que tal hecho no se estuviera gravado con anterioridad. En efecto, hasta antes de la vigencia de la actual Ley del IGV, el referido supuesto se encontraba gravado con IGV como contrato de construcción, y lo sigue estando con la ley actual. Sin embargo, la diferencia es que el valor añadido por la venta no estaba gravada en la ley anterior, mientras que la actual sí la grava. 2.4. Los contratos de construcción a suma alzada Los contratos de construcción construidos totalmente por un tercero bajo la modalidad de suma alzada son considerados por la doctrina civil como una compraventa antes que como un contrato de construcción: no hay solo prestación de servicios, sino esencialmente transferencia de propiedad de bienes a cambio de un precio determinado74. En general, la doctrina civil discute la distinción entre el contrato de obra y el contrato de compraventa de bien futuro. Para esto se han planteado criterios diversos. Para algunos, lo esencial es si las cosas tienen o no una calidad uniforme o estándar frente a la importancia del trabajo realizado, es 72

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Asevera De la Peña Riquelme (1993: 141) que: “los contratos generales de construcción por suma alzada son contratos en los que quien encarga la obra se limita a pagar el precio convenido, sin aportar material alguno”. “Los contratos de construcción se ejecutan por administración cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia prima principal” (De La Peña Riquelme 1993: 141). Al respecto, hemos manifestado que la doctrina civil sostiene que los denominados contratos de construcción a suma alzada son contratos de compraventa, por lo que consecuentemente tales contratos importan una primera venta de inmueble. Ello calificaría la posterior venta por el comitente como la segunda venta del inmueble desde el punto de vista civil. Sin embargo, tributariamente la primera operación es un contrato de construcción, y la segunda operación, la primera venta de inmueble.

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decir, se evalúa la preponderación y relevancia de los servicios frente a los bienes. Para otro sector de la doctrina, lo esencial radica en el suministro de materiales por el locador (prestador) para la ejecución de la obra. Finalmente, para otro sector doctrinario, dichos contratos califican como contratos de naturaleza mixta, pues en los contratos de obra a suma alzada existe una mixtura de prestaciones75. Bianca (1990: 109), uno de los autores italianos más reputados en la doctrina civil, señala: [En referencia a los contratos con prestaciones mixtas, que] la prevalencia de uno u otro elemento se determina en base a la conducta debida, debiendo reputarse prevalente el hacer o el dar según el título de la obligación sea determinada principalmente en relación con la actividad del deudor o principalmente en relación con la enajenación del producto final.

Tal criterio de prevalencia en función al título de la obligación es un criterio objetivo. Se debe excluir que la prevalencia del hacer o dar dependa del juicio subjetivo de las partes, así como no depende de la opinión de ellas la calificación jurídica de la relación obligatoria. Por consiguiente, los contratos de construcción a suma alzada podrían jurídicamente calificar como un contrato de compraventa de bien futuro, cuando lo prevalente sea la dotación de material uniforme y de calidad frente a los servicios de construcción. Este criterio está reflejado en el artículo 1770º del Código Civil para el contrato de locación de servicio y aplicable mutatis mutandi para el contrato de obra76. Esta discusión doctrinaria es útil para los contratos de obra sobre bienes muebles, pero no para los bienes inmuebles, porque sí se construye en terreno ajeno, la propiedad de la construcción le pertenecerá por accesión al propietario del terreno. 75

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En la legislación tributaria chilena, los contratos de construcción a suma alzada, si bien califican como contratos de construcción gravados bajo dicha modalidad no se encuentran gravados, por cuanto es requisito esencial que la venta la efectúe una empresa que al menos ha construido en parte el inmueble respectivo. En el mencionado contrato no hay ninguna actividad de construcción por parte del comitente, sino únicamente una operación de compra, razón por la cual la posterior venta que este efectúa no estará gravada con el IGV. El artículo 1770º del Código Civil dispone que reglas previstas para la locación de servicios son aplicables cuando el prestador proporciona los materiales, siempre que estos no hayan sido predominantemente tomados en consideración. En caso contrario, rigen las disposiciones sobre la compraventa. Arias-Schreiber y Cárdenas Quirós (1989: 97) señalan en relación con este último supuesto que: [...] si por el contrario los materiales puestos por el prestador constituyen el factor fundamental en el cumplimiento del contrato, en tanto que su actividad o labor sea secundaria, no existirá locación de servicios sino compraventa [...] lo expuesto debe considerarse cuando se redacta un contrato de construcción y se estipula que el constructor pondrá todo el material. Desde luego, no se trata de establecer la distinción entre la locación de servicios y la compraventa, sino que se habrá celebrado esta última y no un contrato de obra. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

En el ámbito del IGV, el contrato a suma alzada se encuentra gravado como contrato de construcción y la posterior venta por el comitente como primera venta de inmuebles construidos. Es conveniente precisar que el encargo de construcción total del inmueble supone la celebración de un contrato de construcción a suma alzada, en el cual el prestador se encarga de construir la totalidad del inmueble, y asume íntegramente los costos de los servicios, materiales e insumos requeridos para el desarrollo de dicha labor. En cambio, en el contrato de construcción de administración, el tercero (el prestador) asume el valor agregado de los servicios. En consecuencia, conforme al artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV, cuando se asuma algún componente del valor agregado de la construcción, califica como construcción parcial por un tercero. El análisis efectuado nos permite extraer las conclusiones siguientes: a) Cuando el constructor construye para sí y procede a la venta del inmueble construido, se configura una “primera venta” gravada con el Impuesto. b)

Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero, bajo la modalidad de administración, el contratista solo le presta servicios de construcción, y la posterior venta del inmueble construido se encontrará gravada con el Impuesto como primera venta de inmuebles.

c)

Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero, a suma alzada o por retribución específica, esta se gravara como construcción y la venta posterior como primera venta.

d) Cuando el constructor encarga totalmente la construcción a un tercero, bajo la modalidad de suma alzada o retribución específica, esta se gravará como construcción y la venta posterior como primera venta, pero tributariamente como la “primera venta”. 2.5. Concepto de inmueble construido Se puede entender por construcción y, por lo tanto, por inmueble construido, cualquier construcción comprendida en la CIIU de Naciones Unidas, conforme se establece en la Ley del IGV. El artículo 3º, inciso d) de la Ley del IGV definía construcción como las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (artículo 3º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 656; así también lo hacían posteriormente el Decreto Legislativo Nº 666 y el Decreto Ley Nº 25748). Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 que se define a la construcción en términos idénticos a como lo hace la legislación actual. Es decir, sin hacer referencia a la Gran División 5 de la CIIU de las Naciones Unidas. Algunas aclaraciones sobre este particular: INSTITUTO PACÍFICO

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La Revisión 2 y la Gran División 5 de la CIIU: la referencia expresa a la Gran División 5 en los Decretos Legislativos Nº 656, Nº 666 y el Decreto Ley Nº 25748 determinaba que las actividades de construcción se calificaban en función a la Revisión 2 de la CIIU, pues esta revisión se estructuraba en función a “Grandes Divisiones” a diferencia de la Revisión 3, 3.1 y el de la Revisión 4, en los que se hace alusión a “Secciones”. Así, la Gran División 5 de la Revisión II corresponde a la Sección “F” de la Revisión 4 de la CIIU.

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La Revisión 4, Sección “F” de la CIIU77: En ausencia de una referencia expresa a la versión de la CIIU aplicable para efectos del IGV, observada a partir del Decreto Ley Nº 25978, Decreto Legislativo Nº 775 y hasta el vigente Decreto Legislativo Nº 821, se debe entender que la CIIU aplicable es la se encontraba vigente al momento de cada una de las respectivas leyes.

En cuanto a la delimitación del concepto “inmueble construido” a partir de una referencia indirecta de la definición de “construcción”, recogida en las normas del IGV, puede aducirse que el artículo 3º de la Ley del IGV contiene definiciones generales aplicables para todo el impuesto, y no solo para una hipótesis de imposición en particular. En efecto, el concepto de “venta” se aplica no solo para venta de muebles, sino también para la primera venta de inmuebles. El concepto de “servicios” no solo se aplica para la prestación de servicios, sino también para la utilización de servicios, y en tal orden de ideas, el concepto de “construcción” se aplica también para la primera venta de inmuebles “construidos”. La propia dicción literal del artículo 3º de la Ley del IGV corroboraría lo expuesto al señalar que “para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: [...]”. En este sentido, la primera venta de inmuebles es una operación gravada en directa conexión con los contratos de construcción. Se trata de gravar no sólo el valor agregado de la actividad de construcción sino también el valor agregado de la actividad inmobiliaria, esto es, la derivada de la venta de los inmuebles y no sólo de su construcción. El análisis de la “primera venta” nos ha permitido apreciar la íntima vinculación de dicho supuesto con la celebración de “contratos de construcción”, en 77



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En relación con la definición de construcción indicada en la CIIU, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 829-4-97, señala que: [...] construcción se define [...] conforme a la CIIU, en la División 45, sub-división 452, Clase 4520 como Construcción de edificios completos y de partes de edificios, obras de ingeniería civil, se encontrarían las actividades corrientes y algunas actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, las cuales pueden llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato. Se excluyen de esta clase las actividades de arquitectura e ingeniería, que se incluyen en la Clase 7421 (Actividades de arquitectura e Ingeniería y actividades de asesoramiento técnico), también se incluyen en la Clase 7421 la dirección de las obras de construcción. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

los que el tercero construye para el comitente (vendedor en la primera venta) parcial o totalmente el inmueble respectivo. Por otra parte, entendemos que la inclusión de ambas operaciones como gravadas al impuesto tiene como propósito alcanzar la totalidad de los valores agregados producidos en la cadena empresarial del sector de construcción e inmobiliario. Así, si un tercero construye parcialmente un inmueble, el valor agregado por este se gravará como contrato de construcción; en tanto, que el valor agregado por el comitente se gravará mediante la primera venta de inmuebles. Por consiguiente, para delimitar el concepto de “inmueble construido” lo sería en términos de la CIIU. En el caso, por ejemplo, de la venta de terrenos habilitados, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 044-2001-SUNAT/K00000, ha precisado que: “La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV”. En la doctrina extranjera, a efectos de gravar las operaciones inmobiliarias en el IVA, se distingue claramente entre las edificaciones y las habilitaciones. Así se señala que: Los bienes inmuebles reciben un tratamiento especial en el impuesto, configurado por el conjunto de normas que les es aplicable [...]. Dentro de los bienes inmuebles hay que diferenciar los terrenos de las edificaciones, ya que existen normas específicas para unas y otras. A efectos del IVA, se consideran edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando son susceptibles de utilización autónoma e independiente. En particular, se consideran edificaciones: - Los edificios que son construcciones separadas e independientes, concebidas para su utilización como viviendas o para servir al desarrollo de una actividad económica [...]. Al contrario, no se consideran edificaciones: - Las obras de urbanización de terrenos, en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras; las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas (Victoria Sánchez, Castellano Montero y otros 2006: 1033).

En la venta de terrenos habilitados, el elemento preponderante es el terreno, motivo por el cual, esta no se encuentra gravada, aunque tiene incorporado un valor añadido. Por esa razón en otras legislaciones, caso de la española, se gravan los terrenos urbanizados y los terrenos construidos como hechos gravados diferentes.

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2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados La razón por la cual se grava solo la primera venta de inmuebles edificados radica en que, usualmente, el empresario constructor, al efectuar la transferencia de dicha clase de bienes, lo hace por su valor añadido total. De manera que cualquier posterior transferencia del inmueble con el agregado de obras de ampliación, de remodelación o restauración, se grava solo por el valor añadido de dichas obras, siempre que el vendedor sea un empresario constructor en los términos en que hemos definido al constructor en este capítulo. En otras palabras, si se trata de obras de ampliación, remodelación o restauración efectuadas con el propósito de venta, o si se venden dos inmuebles en un período de doce meses, la venta de dichos inmuebles estará gravada con el impuesto. En el caso de que tales obras hubieran tenido el propósito de explotar el bien inmueble en mejores condiciones de uso la venta que se haga de tales inmuebles ampliados, remodelados o refaccionados no estará gravada con el impuesto. En este sentido, la previsión de estos hechos gravados en el Reglamento de la Ley del IGV infringe claramente el principio de reserva de Ley, dado que prevé supuestos adicionales gravados con el IGV a las posteriores ventas de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados, los cuales, en rigor, no son primeras ventas de inmuebles. Lo que es monofásico en la Ley se convierte en plurifásico a través del Reglamento. Así, el artículo 2º, numeral 1, inciso d) del Reglamento de la Ley del IGV, define a la ampliación como “toda área nueva construida”, en contraste con la reglamentación anterior, que la señalaba como “el área nueva construida que supere en 50% o más el área ya existente”. Por su parte, el Reglamento Nacional de Edificaciones señala que la ampliación “es la obra que se ejecuta a partir de una construcción preexistente, incrementando la cantidad de metros cuadrados del área construida. Puede incluir o no la remodelación del área construida existente”. “También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos” (Reglamento del IGV, artículo 2º, literal d), cuarto párrafo)78. 78



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En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 533-2-2001 de fecha 30 de abril de 2001, se señala que: [...] se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliaciones de edificaciones) construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los inmuebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de las actividades descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino más bien como la ejecución de contratos de construcción [...]. Si bien la recurrente se ampara en lo establecido en el inciso d) del artículo 2º del Decreto Supremo Nº 029-94-EF [...], y señala que la actividad de ampliación y mantenimiento de INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Para la determinación de la base imponible se establece que se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplica al valor de venta del bien, resulta así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración. En resumen, el porcentaje señalado en la norma se obtendrá de la siguiente fórmula: Costo de los trabajos (amp./rem./rest) Valor actualizado del inmueble + costo de los trabajos

x 100 = Y,YY %

Además, el valor actualizado del inmueble se obtiene tras multiplicar el valor original de adquisición por el factor del IPM, de la siguiente forma:

Factor del IPM =

IPM del mes precedente al inicio de los trabajos (amp./rem./rest.) IPM del mes de adquisición del inmueble

3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT79 Debe tenerse presente que mediante el Decreto Supremo Nº 119-99-EF, publicado el 11 de julio de 1999, se sustituyó el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 055-99-EF), de modo que con su artículo 1º creaba el literal B) en el Apéndice I. Luego de ello, dicho apéndice ha sufrido varias modificaciones. La última fue la realizada por el artículo 7º del Decreto Legislativo Nº 980, de fecha 15 de marzo de 200780.

79 80

edificaciones preexistentes constituye primera venta de inmuebles, esta conclusión no es correcta ya que la reparación de edificios que no constituyen reformas ni ampliaciones completas son incluidas en las clases 4530 (Acondicionamiento de Edificios) y 4540 (Terminación de Edificios ), mas no en la clase 4520 de la División 45, referida a la construcción de edificios completos y de partes de edificios y obras de ingeniería civil. Por el Decreto Supremo Nº 169-2008-EF, norma publicada el 28 de diciembre de 2008, se fija en S/. 3 550.00 el valor de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2009. Como se sabe, en mérito a lo establecido en el artículo 6º del TUO de la Ley del IGV mediante Decreto Supremo, puede modificarse las listas de bienes y servicios exonerados del IGV señalados en los Apéndices I y II del mencionado cuerpo de leyes.

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En el actual texto del Apéndice 1, textualmente se dispone que son operaciones exoneradas del IGV: B) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción81 admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 2715782 y su reglamento83.

3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la Ley del IGV Respecto al mencionado literal B), resulta necesario establecer las siguientes precisiones. 3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración En efecto, cuando la norma señala que se exonera “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos” se está estableciendo una exoneración de tipo objetivo. La misma no se otorga a una persona determinada, sino que resulta de aplicación a todo sujeto que califique como constructor para efectos de la primera venta de inmuebles. Resulta pertinente hacer esta apreciación pues, como se sabe, el gobierno viene promoviendo la adquisición de viviendas mediante el fondo denominado MIVIVIENDA y el programa Techo Propio. Así, podría pensarse que este beneficio tiene relación directa con las adquisiciones que se realicen a través de dichos programas del Estado. Sin embargo, como señalamos, al tratarse de una exoneración objetiva, la misma se aplica sin atender a ninguna calidad subjetiva del constructor. Entonces la presente exoneración beneficia a todas las personas que compren un inmueble, tanto mediante el programa MIVIVIENDA o Techo Propio como los que construya el sector privado84. 81

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Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC, artículo 2º, numeral 2.3. define a la Licencia de Obra. Es la licencia de construcción señalada en el inciso b) del artículo 28º de la Ley, respecto de la cual trata el Título I de la Sección Segunda de este Reglamento. Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad exclusiva y de Propiedad común. Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC y normas modificatorias, denominado Reglamento de la Ley Nº 27157 de Regularización de Edificaciones, del procedimiento para la Declaratoria de Fábrica del Régimen de Unidades Inmobiliarias de propiedad exclusiva y de propiedad común, que en su sección segunda regula todo el trámite de licencia de Obra o construcción. Respecto al tema, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000, ha señalado que: La primera venta, efectuada por el constructor de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MIVIVIENDA está gravada con el IGV. La base imponible del referido impuesto está constituida por el ingreso percibido con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose, para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

3.1.2. Requisitos de la exoneración Una segunda observación se refiere a que la norma establece una serie de condiciones para exonerar la transferencia del inmueble. Ellas apuntan al valor de venta del bien (que no debe ser superior a 35 UIT), el destino que debe darse al inmueble (exclusivamente de vivienda) y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento, el Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC. Sobre estos requisitos, cabe preguntarse cómo podrá el constructor tener control sobre el eventual uso que vaya a conferir en el futuro el propietario del inmueble. Entendemos que la norma se refiere a que esta exoneración no alcanza a aquellos inmuebles que, por sus características al momento de la venta, no sean aptas para una casa habitación del comprador, sino, por ejemplo, para la actividad industrial o comercial. Respecto a la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, debemos remitirnos al artículo 50º del Reglamento de la Ley Nº 27157, el que precisa que: [...] la Licencia de Obra es la autorización otorgada por la Municipalidad, en el ámbito de su jurisdicción, para iniciar cualquier tipo de obra de edificación señalado en este Título, que deberán obtener obligatoriamente todos los propietarios de terrenos que: a) Constituyan predios urbanos. b) Cuenten con proyecto aprobado de habilitación urbana con construcción simultánea. c) Constituyan predios ubicados en zonas urbanas consolidadas que se encuentren como urbanos en la Municipalidad correspondientes e inscritos como rústicos en el Registro de Predios.

Además, se deberá tener en cuenta todas las normas contenidas en la Sección segunda del Reglamento de la Ley en comentario. Estas regulan todo el trámite administrativo en las municipalidades para obtener las licencias de obras y las declaratorias de fábrica. 3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT Como se sabe, en la primera venta de inmuebles se excluye del monto de la transferencia el valor actualizado del terreno. Así, es sobre el exceso de dicho valor sobre lo que realmente recae el impuesto. En este sentido, dispone el artículo 5º, numeral 9, del Reglamento del TUO de la Ley del IGV que, para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 122-99-EF, norma vigente, establece que para efectos del cálculo de las 35 Unidades Impositivas Tributarias a INSTITUTO PACÍFICO

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que se refiere el literal B) del Apéndice I, se deberá incluir el valor del terreno, actualizado de acuerdo a lo señalado en el artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF. Si, como se ha visto, en la primera venta de inmuebles no se encuentra gravado el valor actualizado del terreno, ¿cuál ha sido la razón para incluir dicho concepto para efectos del cómputo de la exoneración de las 35 UIT? Como podemos advertir, el legislador incurre en el despropósito de aplicar una exoneración sobre un concepto que el impuesto no gravaba, es decir, se está procediendo a exonerar lo que nunca se gravó con el IGV, situación que nos parece un claro error técnico de la norma bajo comentario85. Adicionalmente, al comprender dentro de los alcances de esta exoneración un valor que no se encontraba gravado, no se hace sino desvirtuar las bondades que en materia social sustentaban la dación de la exoneración que comentamos. En efecto, recuérdese que, precisamente, uno de los objetivos que han motivado esta exoneración es el de lograr que las personas que no podían acceder a la vivienda propia obtengan, mediante la disminución de la carga tributaria que generaba la venta del inmueble, precios más accesibles a sus economías. En este sentido, lo más coherente con dicha finalidad es establecer que el cálculo de las 35 UIT no comprende el valor actualizado del terreno para complementarlo con la inafectación que ya existía sobre el valor del terreno. 3.1.4. Valor de la UIT a considerar Finalmente, la norma dispone, en el último párrafo del artículo 2º, que el valor de la Unidad Impositiva Tributaria a utilizar para efectos de la determinación 85







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De los errores técnicos que se advierten también se derivan problemas en la aplicación del Tributo, como lo advierte Picón Gonzáles (2008: 91) al señalar: El IGV grava la primera venta de inmueble realizada por el constructor, con excepción del valor del terreno, el cual se presume equivale al 50% del valor venta del inmueble. De acuerdo al artículo 23º de la ley, para efecto del cálculo del crédito fiscal, se considera como operación no gravada la transferencia del terreno (es decir, el 50% no gravado de la primera venta de inmuebles). Lo que en la práctica viene siendo un problema es determinar el crédito fiscal ante esta norma. Es decir, si una empresa compra cemento, combustible y ladrillos gravados con el IGV para la construcción de departamentos que serán vendidos por el constructor, ¿debe considerar como crédito fiscal el 100% del IGV de las compras o deberá prorratearse tomando en cuenta el terreno? Conforme lo dispuesto en el artículo 23º de la ley del IGV para efecto del cálculo de la prorrata se considerará la venta del terreno (50% del valor de venta) como una operación distinta de la venta de la construcción, significa que el primer paso es determinar si las compras se destinan exclusivamente a la venta de la construcción (gravado, entonces el IGV de las compras será crédito fiscal) o del terreno (no gravado), y en caso no se pueda separar el destino de la adquisición, se aplicará la prorrata indicada. Siendo así, ¿están las compras de los componentes de la construcción destinados exclusivamente a la venta del inmueble construido?, ¿o debe entenderse como destinada también a la venta del terreno? INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

del límite de las 35 UIT será la que se encuentre vigente en el período en el que se realice la transferencia.

4. La venta de bienes inmuebles futuros El artículo 1532º del Código Civil precisa que “pueden venderse los bienes existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no esté prohibida por la ley”. Asimismo, el artículo 1534º del Código Civil indica que “en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”. En el mismo sentido, el artículo 1535º del mismo cuerpo legal señala que: [...] si el comprador asume el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, el contrato queda igualmente sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Empero, si el bien llega a existir, el contrato producirá desde ese momento todos sus efectos, cualquiera sea su cuantía y calidad, y el comprador debe pagar íntegramente el precio (las cursivas son nuestras).

De conformidad con las disposiciones legales citadas, los contratos de compraventa pueden tener por objeto la transferencia de bienes futuros. En este caso, el perfeccionamiento del contrato estará sujeto a la verificación de la existencia del bien. Se trata de un contrato sujeto a una condición suspensiva: la existencia del bien. Así, en el caso de la venta de un bien inmueble en planos, la obligación de transferir se encuentra subordinada a la existencia del bien. Mientras dicha condición no se verifique, la obligación de transferir el bien no habrá surgido. Esto implica, a su vez, que todos los elementos del contrato, entre los que se encuentra la obligación de transferir, están subordinados también a que se verifique la citada condición. Al respecto, la Administración Tributaria en la Directiva Nº 12 de fecha 20 de agosto de 1999, ha señalado que: “de las normas contenidas en el Código Civil se puede apreciar que los contratos pueden tener por objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros”, por lo que se infiere que la venta de inmuebles futuros está afecta al IGV, en el caso de la primera venta de inmuebles realizada por los constructores de los mismos. De manera más reciente, en los Informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 y Nº 215-2007-SUNAT/2B000086, la Administración ha reafirmado su posición 86

Los informes y cartas de SUNAT (la administración tributaria) son de obligatorio cumplimiento para dicha entidad (artículos 93º y 94º del Código Tributario). En instancia Administrativa, solo el Tribunal Fiscal emite Jurisprudencias de Observancia Obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria. Hecho que se debería dar para solucionar esta controversia, como lo sugiere la propia Administración Tributaria en el Informe Nº 215-2007-SUNAT/2B0000.

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pese a que el Tribunal Fiscal en varias ocasiones ha señalado lo contrario. Así, ha precisado que: La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso. [Añade que] toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compraventa de bien futuro el que origina la obligación de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador y este a pagar su precio en dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto (las cursivas son nuestras).

Dicha interpretación ha sido refutada por el Tribunal Fiscal, para quien la Ley del IGV se refiere al supuesto de afectación de inmuebles construidos totalmente por el constructor o por un tercero para este. De manera que no puede reconocerse una operación gravada cuando al momento de la entrega de una cantidad determinada de dinero no existe edificación ni inmueble alguno. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en varias resoluciones, por ejemplo, las Resoluciones Nº 256-3-1999, Nº 640-5-2001, Nº 467-5-2003, Nº 4318-52005, Nº 1104-2-2007. Especialmente en esta última Resolución el Tribunal señala: La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constituía la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente; en este sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Código Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo tanto, a fin de determinar el período al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó la transferencia de propiedad.

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligación de pago del IGV es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes. Entonces, si tenemos en cuenta que el artículo 1º del Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago lo define como “un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios”. 188

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Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Y además, de conformidad con el artículo 5º, numeral 3, del Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago, “en el caso de la transferencia de bienes inmuebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero” (las cursivas son nuestras). Asimismo, el artículo 6º del citado cuerpo legal indica que: [...] están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad (las cursivas son nuestras).

Entonces, de conformidad con los citados artículos, solo se emitirá un comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del bien está sujeta a la existencia del mismo, por lo que, de no verificarse esta, no se emitirá comprobante de pago alguno. En definitiva, la Administración Tributaria considera que la obligación tributaria nace solo con la percepción del dinero y no ha tomado en cuenta que para el nacimiento de la obligación tributaria deben completarse todos los aspectos que comprenden el hecho imponible. En particular, la configuración de la venta para efectos tributarios. Ello no ocurre, sino hasta el momento en que se transfiere la propiedad del bien inmueble con la existencia del bien, lo que, además, debería precisarse normativamente a fin de evitar discusiones sobre el momento en que el bien tiene existencia. 4.1. Momento de emisión del comprobante de pago De conformidad con los artículos citados anteriormente, solo se emitirá un comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del bien está sujeta a la existencia del bien inmueble, por lo que de no verificarse esta, no existe la obligación de emitir el comprobante de pago. Concordando este aspecto con el IGV, podemos concluir que mientras no exista el bien inmueble, los pagos anticipados que reciba el constructor no estarán gravados con el IGV y no existirá respecto de ellos los comprobantes de pago. 4.2. Documentos que acreditan la existencia del bien inmueble En atención a lo expuesto en el apartado anterior, determinar la oportunidad en que el bien inmueble tiene existencia es relevante, pues, a partir de ese momento, cualquier pago que reciba el constructor se encontrará gravado con INSTITUTO PACÍFICO

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el IGV. Además, los pagos anticipados recibidos hasta ese momento deberán gravarse con el IGV y emitirse los comprobantes de pago que correspondan. Un primer documento que acredita la existencia del bien es la conformidad de obra que se presenta a la municipalidad. Un segundo documento es la declaratoria de fábrica en la que se detalla con precisión las unidades inmobiliarias que existirán, documento que será base para el procedimiento administrativo de independización en Registros Públicos. El tercer documento es la independización en los registros públicos de las unidades inmobiliarias existentes. La independización es la incorporación en los Registros Públicos de las unidades inmobiliarias construidas, la cual tiene carácter declarativo. El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 080-5-2007, señala: [...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura que la declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es, antes de la fecha de celebración de los contratos, conteniendo la descripción de los departamentos y estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió fueron muebles existentes. [Dicha resolución agrega que] [...] el hecho de que la inscripción de la declaratoria de fábrica y numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que la transferencia de propiedad se produjo en la fecha en que se suscribieron los contratos de compraventa, por ser actos que no inciden en ello (las cursivas son nuestras).

Conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad inmobiliaria existe con la declaratoria de fábrica. Si bien es cierto que la citada resolución no es de observancia obligatoria, y se emitió dentro del contexto de una discusión en relación con el Impuesto Predial, en ella se puede apreciar la posición que ha tomado el Tribunal Fiscal respecto del tema. Nuestra opinión es que la conformidad de obra o la entrega física a través del acta de entrega, se acredita la existencia del bien.

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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Capítulo IX

LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Sumario: 1. Introducción. 2. Clases de contratos de construcción. 3. El concepto de “construcción”. 4. Aspecto material. 5. Sujeción pasiva. 6. Aspecto espacial y temporal. 7. Nacimiento de la obligación. 8. La construcción por encargo: ¿venta o prestación de servicio? 9. Los contratos llave en mano.

1. Introducción Los contratos de construcción son una modalidad de prestación de servicios. Sin embargo, nuestra ley ha regulado los contratos de construcción como una hipótesis de imposición distinta a la prestación de servicios. Ello se explica, esencialmente, por la diferencia de tratamiento en relación con el momento en que nace la obligación tributaria. En efecto, en la prestación de servicios, el impuesto se paga sin necesidad de la percepción de la retribución. El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando se emite el comprobante de pago (criterio formal), cuando ha culminado el servicio (criterio de devengado), cuando han vencido los plazos previstos en el contrato para el pago de la retribución (criterio de exigibilidad jurídica) o cuando se hubiera percibido la retribución (criterio de caja). En contraste, en los contratos de construcción, el pago del impuesto se realiza, exclusivamente, sobre la base del criterio de caja. Este hecho resulta adecuado a la realidad de este tipo de negocio, en que la percepción de la retribución está sometida a especiales procedimientos de valorización, verificación y aprobación. Pese a que los contratos de construcción gravados con el IGV pertenecen en puridad al género de la prestación de servicios, tiene una regulación especial que se explica por lo mencionado en el párrafo precedente. Así, los contratos de construcción son una especie de contrato de obra, en el cual el contratista se obliga a realizar una obra determinada a cambio de una contraprestación. El artículo 1771º del Código Civil señala que: “Por el contrato de obra, el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle INSTITUTO PACÍFICO

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una retribución”. Resulta, de ese modo, una obligación de resultados y no una de medios, como ha distinguido la doctrina en el derecho común87. Reafirma lo señalado el profesor Luque Bustamante (2002: 121), quien señala: [...] los contratos de construcción constituyen propiamente servicios porque implican prestaciones de hacer para dar y, como tales, deberían haber seguido el mismo tratamiento legal y tributario previsto para aquellos. No existiendo razón alguna que justifique que los contratos de construcción configuren una hipótesis de incidencia distinta a los servicios.

Por ello, el contrato de construcción se genera cuando “el contratista” (representado por el empresario, el constructor o el profesional) se obliga a ejecutar una obra o a prestar un servicio (alcanzar un resultado material) y la otra parte, “el comitente” (el dueño o el propietario), se compromete a pagarle por la obra o por el servicio un precio determinado en dinero.

2. Clases de contratos de construcción Los contratos de construcción pueden asumir dos formas: a) Contrato de construcción a suma alzada u obra por ajuste alzado: contrato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construcción total o parcial a todo costo. En este caso, la obligación principal del comitente es pagar el precio convenido sin realizar ningún aporte material88.

En igual sentido, el Tribunal Fiscal, de acuerdo con Spota, en la Resolución Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, señala que: [...] para la existencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que se cumplan dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariable para la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y, correlativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio o exigir aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.

Esto significa, señala el Tribunal: 87

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Así también lo reafirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 256-3-1999 de fecha 23 de abril de 1999, cuando señala que: [...] se infiere que el contrato de construcción debe entenderse como un servicio comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término “retribución”, entendiéndose este como la contraprestación entregada con ocasión de la prestación de una actividad de construcción, mas no en virtud de la venta de un inmueble que haya involucrado, por cuanto dicho contrato no subsume la transferencia de propiedad. Artículo 1776º del Código Civil.- El obligado a hacer una obra por ajuste alzado tiene derecho a compensación por las variaciones convenidas por escrito con el comitente, siempre que signifiquen mayor trabajo o aumento en el costo de la obra. El comitente, a su vez, tiene derecho al ajuste compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen menor trabajo o disminución en el costo de la obra. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

[...] que las partes acuerdan establecer un presupuesto en el que se indique previamente las erogaciones que implican llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al momento de la liquidación de la obra, además de los conceptos propios de los honorarios, el costo de los materiales que fueron adquiridos en su nombre.

b) Contrato de construcción por administración: contrato por el cual el contratista asume, exclusivamente, el valor agregado de los servicios de construcción, sin injerencia alguna en el valor agregado de la construcción. En estos casos, el contratista solo aporta sus servicios89.

Respecto del contrato de obra por economía o administración, el Tribunal, en la Resolución Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, señala que: “[Spota] manifiesta que es aquel por el cual el dueño de la obra puede dar mandato; es decir, otorgar un acto de apoderamiento a una persona, quien se encargará de controlar por cuenta y, en general, a nombre de dicho dueño”.



De este modo, en nuestro país, ambas formas de contratos de construcción se encuentran afectas al IGV de concurrir todos los elementos del hecho imponible.

3. El concepto de “construcción” La Ley del IGV, en el literal d), nos remite a la Clasificación Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU) a efectos de definir el concepto de construcciones gravadas con el IGV sin precisar la versión de la CIIU aplicable90.Como ya mencionamos el capítulo de la primera venta y el de detracciones, la CIIU aplicable debe ser la vigente a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 en respeto del principio de reserva de Ley. La Revisión 3 de la CIIU tiene la siguiente estructura91. 89

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Frente a esto, cabe distinguir cómo el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 0533-2-2001 de fecha 30 de abril de 2001, lo define: [...] si el recurrente realizó una simple asesoría especializada o dirección de la obra en su calidad de arquitecto o si, por el contrario, la actividad puede calificar como construcción [...]. Que del contrato privado de construcción suscrito por el recurrente en calidad de “contratista” y del expediente del concurso, que de acuerdo a la cláusula segunda forma parte del contrato, se desprende que la actividad del recurrente no constituye una dirección de obra, sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra en calidad de constructor; por lo que, de acuerdo a lo establecido por el literal d) del artículo 3º de la Ley del IGV y la Clase 4520 de CIIU, la actividad realizada por este califica como construcción, encontrándose afecta al IGV. La clasificación industrial uniforme es una norma de referencia elaborada por las Naciones Unidas con la finalidad de uniformizar criterios de clasificación de todas las actividades económicas a nivel mundial. Periódicamente, los criterios de clasificación de las actividades económicas son evaluadas con la finalidad de mantener actualizadas las divisiones y, por ende, la clasificación allí establecida (Alva Matteucci 2001: 21). En el Informe Nº 141-2006-SUNAT/2B0000, se ha señalado que: 1. Para definir qué bienes materia de alquiler calificarían como “contrato de construcción”, además de lo señalado a lo largo del presente informe, el INEI ha recalcado que para cla-

INSTITUTO PACÍFICO

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Sección

División

F

45

Grupo

Clase

Título

451

4510

Preparación de terreno.

452

4520

Construcción de edificios completos o de partes de edificios; obras de ingeniería civil.

453

4530

Acondicionamiento de edificios.

454

4540

Terminación de edificios.

455

4550

Alquiler de equipo de construcción o demolición con operarios.

Construcción

En la nota explicativa de la CIIU se señalaba que la actividad industrial de construcción, división 45, abarca las actividades corrientes, así como algunas actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, acondicionamiento de edificios y terminación de edificios. Se incluyen las obras nuevas, las reparaciones, las ampliaciones y reformas, el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construcción de obras de índole temporal. Por su parte, en la Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas, se puede apreciar que la sección F se ha clasificado en 3 divisiones. Ello mejora, así, la división existente con divisiones más especializadas92.

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sificar a una empresa constructora que alquila maquinaria y equipo de construcción con sus operarios en la “Clase 4550 - Alquiler de equipos de construcción y demolición dotado de operarios” es necesario tener en cuenta la naturaleza de los bienes transportados. 2. El alquiler de un camión con chofer de propiedad de una empresa que no es de construcción para transportar un equipo de construcción se clasifica en la Clase 6023 de la CIIU - Tercera Revisión como transporte de carga por carretera. En consecuencia, dicha operación no califica como un “contrato de construcción” para efectos del SPOT. 3. Si la empresa de construcción efectúa el alquiler de un camión con chofer para transportar bienes que no son equipos de construcción (por ejemplo, muebles del propietario y/o de terceros), dicha operación calificará como una actividad de transporte de carga clasificada en la Clase 6023 de la CIIU - Tercera Revisión, y, en tal sentido, no calificará como “contrato de construcción” para efectos del SPOT. En la CIIU Revisión 4, la Sección F - Construcción se subdivide en las siguientes partes: 41 -Construcción de edificios, 42 - Ingeniería civil, 43 - Actividades especializadas de la construcción. Se señala en la nota explicativa que esta sección incluye las actividades de construcción general y especializada de edificios y obras de ingeniería civil. Se incluye las nuevas obras, reparación, adición y alteración, la construcción de edificios pre fabricados o estructuras en el lugar y, también, las construcciones de naturaleza temporal. La construcción general es la construcción de viviendas enteras, edificios de oficinas, almacenes y otros edificios públicos, construcciones en granjas, etc.; o la construcción de obras de ingeniería civil tales como autopistas, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, campos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos, sistemas de irrigación, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías de distribución o transportación y líneas eléctricas, instalaciones deportivas, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia o a cambio de una retribución o por contrato. Partes del trabajo y algunas veces prácticamente todo el trabajo puede ser subcontratado. Unidades que llevan a cabo el trabajo completo para un proyecto de construcción están clasificadas aquí. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

De manera que la división 41, construcción de edificios, incluye la construcción general de edificios de todo tipo. Incluye, además, trabajos nuevos, reparación, adiciones y alteraciones, la erección o levantamiento de estructuras prefabricadas o estructuras sobre el lugar y, también, construcción de naturaleza temporal. Se incluye la construcción de viviendas, edificios de oficina, tiendas y otros edificios públicos y de servicio público, edificaciones en granjas, etc. La división 42, ingeniería civil, incluye la construcción general de obras de ingeniería civil. Esta implica nuevas obras, adiciones y alteraciones, levantamiento de estructuras prefabricadas en el lugar y también la construcción de naturaleza permanente. Está incluida, de la misma forma, la realización de construcciones pesadas, tales como autopistas, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, campos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos; sistemas de irrigación, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías para transporte y distribución y líneas eléctricas, instalaciones deportivas al aire libre, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato. Parte del trabajo, y algunas veces prácticamente el trabajo completo puede ser subcontratado. Por último, la división 43, actividades especializadas de la construcción, incluye actividades de comercio especial, es decir, la construcción de partes de edificios y obras de ingeniería civil o preparación. Esto es usualmente especializado por el requerimiento de habilidades particulares o equipos tales como instalación de pilotes y cimentación, enfoscado, obras de concreto, colocación de ladrillos, de piedras, andamiaje, cubierta de techo, etc. El levantamiento de estructuras de acero está incluido, siempre que las partes no sean producidas por la misma unidad. Actividades de construcción especializada son en su mayoría llevadas a cabo bajo subcontratación, pero, especialmente, en reparación de la construcción, esta es realizada directamente por el dueño de la propiedad. También están incluidas las actividades de terminación y finalización de edificios. Se incluye la instalación de todo tipo de servicios que hacen que la construcción funcione como tal. Estas actividades son usualmente realizadas en el lugar de la construcción, aunque algunas partes del trabajo pueden ser reali

También se incluye la reparación de edificios y trabajos de ingeniería. Esta sección incluye la construcción completa de edificios (división 41), la construcción completa de obras de ingeniería civil (división 42), así como, también, las actividades de construcción especializada si son llevadas a cabo solo como parte del proceso de construcción (división 43). El alquiler de equipo de construcción con operarios es clasificado con la actividad de construcción específica realizada con este equipo. Esta sección también incluye el desarrollo de proyectos de construcción para edificios u obras de ingeniería civil y agrupa medios físicos, técnicos y financieros para realizar el proyecto y su posterior venta. Si estas actividades no son realizadas para la venta posterior de la construcción del proyecto, pero sí para su explotación (por ejemplo, para alquiler de espacios en estos edificios, elaboración de actividades en estas plantas), la unidad no estaría clasificada aquí, sino de acuerdo a su actividad operacional, que es industria o actividades inmobiliarias, etc.

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zadas en talleres especiales. Están incluidas actividades tales como plomería, instalación de calefacción y sistemas de aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y otros trabajos eléctricos, sistemas de rociadores, escaleras y ascensores, etc. También se incluye las obras de aislamiento (agua, calor, sonido), trabajo de hojas de metal, obras de refrigeración comercial, la instalación de sistemas de iluminación y sistemas de señalización para caminos, líneas ferroviarias, aeropuertos, puertos, etc. Sección

División

Grupo

Clase

F

Título Construcción

41

410

4100

42

Construcción de edificios. Ingeniería civil.

421

4210

Construcción de caminos y vías férreas.

422

4220

Construcción de proyectos de servicios públicos.

429

4290

Construcción de otros proyectos de ingeniería civil.

43

Actividades especializadas de la construcción. 431

Demolición y preparación del terreno. 4311

Demolición.

4312

Preparación del terreno.

432

Actividades de instalación, eléctrica, fontanería y otras instalaciones de la construcción. 4321

Instalación eléctrica, fontanería e instalación de calefacción y aire.

4322

Acondicionado.

4329

Otro tipo de instalaciones de construcción.

433

4330

Terminación de edificios

439

4390

Otras actividades especializadas de la construcción.

4. Aspecto material93 El aspecto material o elemento objetivo es el hecho que el legislador pretende gravar con el impuesto. Los contratos de construcción se encuentran íntima93



196

En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05242-1-2003 de fecha 15 de septiembre de 2003, con el fin de determinar el crédito fiscal deducible de la operaciones inmobiliarias se señala que: [...] dada la naturaleza del objeto social de la recurrente, en la que se involucra la constante investigación y búsqueda de nuevos proyectos de inversión inmobiliaria, los gastos incurridos en esas actividades constituyen gastos deducibles para efecto del Impuesto a la Renta [...]. Que, en tal sentido, de conformidad con lo señalado en el artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Supremo Nº 821, la recurrente tiene derecho a la utilización del crédito fiscal por los mencionados gastos [...]. Por ello, los gastos pre-operativos de proyectos de construcción, claramente vinculados con su actividad gravada con el IGV, como es la promoción de proyectos inmobiliarios, tales como abogados, arquitectos, investigaciones de mercado y movilidad, son deducibles para efectos del IGV. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

mente relacionados a la primera venta de inmuebles, con la construcción se grava el valor añadido de la actividad de construcción, con la primera venta, el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de inmuebles. Con anterioridad a este hecho gravado, sólo se gravaba la construcción de inmueble en terreno ajeno, mientras que la construcción de inmuebles en terreno propio y vendido a terceros no estaba gravada con el Impuesto, produciéndose una asimetría que vulneraba la neutralidad económica. De este modo, cabe recordar que, anteriormente a la vigencia de la actual Ley, la posterior venta realizada por el constructor o empresario, luego de un contrato de construcción, no se encontraba afecta al IGV, porque se señalaba que era técnicamente incorrecto gravar la posterior transferencia del inmueble construido en el que mediaba un contrato de construcción, en tanto que ya estaba gravado con el IGV. Así lo precisaba Benites94, quien señalaba que no procedía gravar la primera venta de inmuebles cuando exista de por medio un contrato de construcción. Lo anterior significaba que cada vez que se realicen contratos de construcción, estos serán considerados como afectos al IGV (a no ser que se contrate con el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, como señalaba la norma en ese momento). Se explicaba que al culminarse la construcción y recibir, en consecuencia, el adquiriente su inmueble, si luego este lo vendía, ya esta operación no se encontraba afecta. En consecuencia, solo si el constructor vendía directamente un inmueble, solo en ese supuesto, la venta estaba gravada. Se señalaba que no se gravan ambas operaciones conjuntamente, porque, técnicamente, no podrían proceder ambas a la vez. El hecho señalado se daba porque los contratos de construcción a suma alzada eran calificados como contratos de compraventa antes que un contrato de construcción o un servicio. Ello ocurría debido a que se señalaba, esencialmente, que existía la transferencia de propiedad de bienes antes que un servicio, al igual que se considera, actualmente, en la legislación española cuando, en el contrato de obra, si el constructor aporta todos los materiales, esta califica como una transferencia de bienes y no como una prestación de servicios95. 94 95



Véase la revista Análisis Tributario Nº 62. Discusión que se presentó también en la doctrina colombiana, como lo resalta Plazas Vega al señalar que: Una de las principales inquietudes que han surgido sobre el tema de la construcción de bienes inmuebles radica en lo que ocurre cuando el contratista suministra los materiales requeridos para la edificación. El tema tiene que ver con lo previsto en el artículo 2053º del Código Civil, cuyo texto es el siguiente: “Si el artífice suministra materiales para la confección de una obra material, el contrato es de venta, pero no se perfecciona si no por la aprobación del que ordenó la obra [...].” Con fundamento en la norma transcrita, surgieron opiniones según las cuales era necesario distinguir los contratos de construcción, según fueran de administración delegada o por

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Esta situación ha cambiado, puesto que, desde el 24 de abril de 1996, se gravan ambas situaciones. Es decir, la construcción realizada por un constructor para el empresario (que también es calificado como constructor) y la posterior venta realizada por este a un tercero. Así, son hechos que califican como dos supuestos diferentes gravados con el IGV. El primero como contrato de construcción y el segundo como primera venta de inmuebles que realiza el constructor de los mismos. Al tener en cuenta la íntima vinculación entre ambas operaciones, el Tribunal Fiscal ha visto necesario precisar, en la Resolución Nº 256-3-1999 de fecha 23 de abril de 1999, que: [...] para que la actividad de construcción califique contrato de construcción gravado con el IGV, necesariamente, deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construcción, mientras que, si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV, pero como primera venta de inmuebles (las cursivas son nuestras).

En la doctrina colombiana, resalta la opinión de Plazas Vega (1998: 402), quien respecto de los contratos de construcción concluye que, “en el servicio de la construcción, la base gravable es la remuneración del contratista”. Por tanto, la regulación de ambas hipótesis de incidencia gravadas con el IGV tienen como propósito alcanzar los valores agregados dados en la cadena de producción y comercialización dentro del sector de construcción e inmobiliario. Así, si un tercero construye total o parcialmente un inmueble, el valor agregado por este se gravará mediante un contrato de construcción; en tanto que el valor agregado de la actividad inmobiliaria se gravará mediante la primera venta del inmueble. En este caso, de realizarse un negocio u operación calificada como contrato de construcción, de acuerdo a la CIIU de las Naciones Unidas, se configurará el aspecto material del contrato de construcción gravado con el IGV. precio global para concluir que, en el primer caso, habría lugar al IVA y la base gravable estaría constituida por los honorarios del contratista, y, en el segundo, no se causaría el tributo. En apoyo de esa conclusión, se afirma que, en el contrato por precio global, el contratista cobra una suma total que cubre tanto su gestión como constructor como los materiales utilizados para la edificación y que, por ser él mismo, como artífice, quien aporta la materia principal del contrato, de acuerdo al artículo 2053 transcrito, se considera venta. Como es obvio, el corolario necesario de esa tesis radica en que, dada la consideración del contrato de compraventa y su referencia a inmuebles, no hay lugar al impuesto, no porque no haya servicio, sino porque la regla transcrita del Código Civil permite descartar el hecho generador prestación de servicios para arribar a una operación ajena al impuesto como es la venta de bienes corporales inmuebles (Plazas Vega 1998: 396-7). Esta tesis es refutada por el autor en virtud a la accesión, toda vez que cuando el dueño del terreno paga el valor de la obra, no adquiere el dominio sobre el edificio, pues a él le corresponde en virtud de la accesión.



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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

5. Sujeción pasiva96 Hemos señalado que la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto, porque se entiende que cualquier operación que realice este tipo de personas se hace con la finalidad de especulación mercantil. En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes si es que la habitualidad denota propósitos de especulación mercantil en la realización de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto. Así, la habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad de contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial. Respecto a los contratos de construcción, el artículo 3º, literal e) de la Ley del IGV define como constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Además, el Reglamento de la Ley del IGV señala que, para calificar la habitualidad a la que se refiere el artículo 9º de la Ley del IGV, la Administración Tributaria considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó97. Sin embargo, a diferencia de la venta de bienes muebles, de la prestación de servicios y de la primera venta de inmuebles, el reglamento no fija criterios o parámetros de habitualidad para los contratos de construcción. Esto ha generado en los contribuyentes y en la doctrina dudas y críticas, por lo cual este aspecto debería ser precisado por el legislador. 96

97

En el Informe Nº 085-2003-SUNAT/2B0000, se concluye que: 1. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por las municipalidades ubicadas en dicho ámbito geográfico se encuentran gravados con el IGV. 2. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por empresas municipales se encuentran exonerados del IGV, siempre que dichos sujetos cumplan con los requisitos para considerarse ubicados en la misma. En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 537-4-2003 de fecha 30 de enero de 2003, se señala que: [...] del análisis de lo expuesto, se desprende que la actividad del recurrente no constituye una dirección de obra, sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra, en calidad de constructor, incluyéndose dentro de sus facultades la adquisición de los materiales e insumos, la contratación de personal, siendo incluso responsable por el incumplimiento de los proveedores, así como por la calidad de los materiales adquiridos, interviniendo el Núcleo Ejecutor únicamente en la disposición de los fondos de pagos a los proveedores, considerándose los desembolsos para la adquisición de materiales y/o servicios que realice, como pagos a cuenta de las valorizaciones mensuales, emitiéndose los comprobantes de pago a nombre del recurrente [...].Que, en este sentido, de acuerdo a lo establecido por el artículo 3, literal d), de la Ley del IGV, la actividad realizada por el recurrente califica como construcción y, por lo tanto, se encuentra afecto al IGV.

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En este sentido, se han planteado alternativas o criterios para determinar la habitualidad en los contratos de construcción. De manera que se ha señalado que, para el caso de los contratos de construcción, resulta perfectamente válido aplicar el criterio de habitualidad contemplado en la norma respecto de la prestación de servicios, en razón de lo cual, ya que es la actividad de construcción un servicio oneroso, que puede también ser de carácter comercial, la Administración Tributaria procederá a evaluar la habitualidad considerando la frecuencia y/o monto, según corresponda. Lo que resulta lógico si tenemos en cuenta que, en general, los contratos de construcción califican como servicios, pero ello no es óbice para que la Administración no tenga que precisar qué número de operaciones o qué monto mínimo se debería tener en cuenta a efectos de determinar la habitualidad u otro criterio que resulte adecuado.

6. Aspecto espacial y temporal Respecto al aspecto espacial, en los contratos de construcción, el Reglamento de la Ley del IGV nos señala en el artículo 2º, numeral 1, literal c), que se encuentran comprendidos en el artículo 1º de la Ley del IGV los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de los ingresos. De este modo, a efectos de determinar qué contratos de construcción se encuentran afectos al IGV, se debe tener en cuenta el lugar de ejecución del contrato; es decir, no interesa dónde se celebró el contrato o el sujeto que lo realice, lo relevante resulta dónde se encuentran los bienes o la obra que se ejecuta; en este caso, deben encontrarse dentro del territorio nacional, el que, como es conocido de acuerdo a nuestra Constitución Política, comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo y el espacio aéreo que los cubre. De ello, resulta difícil que se puedan realizar obras, por ejemplo, en el espacio aéreo que cubre nuestro territorio, pero en el suelo, el subsuelo y el dominio marítimo resulta perfectamente posible. Del mismo modo, en lo referente al aspecto temporal, se encontrarán gravados con el impuesto todos y cada uno de los contratos de construcción que celebre y ejecute el constructor, por el hecho de que el IGV es un impuesto de realización inmediata que se configura con la verificación de cada hecho gravado en la realidad.

7. Nacimiento de la obligación Al respecto, el artículo 4º, literal e), de la Ley del IGV estipula que, en los contratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido por el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. 200

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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando estas superan el 15% del valor total de la construcción98. La norma, en comentario, es clara. En los contratos de construcción, la obligación nace en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso por el monto total o parcial percibido, o por las valorizaciones periódicas. En lo referente a la base imponible, la Ley del IGV nos señala que esta se determina por el valor de la construcción. Se entiende por esta la suma total que queda obligado a pagar quien encarga la construcción. A su vez, esta suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de la construcción, e incluye los cargos que se efectúen por separado de aquel, aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación. Asimismo, los gastos realizados por cuenta del usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido al constructor o quien preste el servicio. De la misma forma, por el principio de accesoriedad, cuando, con motivo del contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la base imponible, incluso cuando se encuentren exonerados o inafectos. Y del mismo modo, en sentido contrario de darse el caso. Por ello, Plazas Vega (1998: 402-403) precisa que: [...] en el servicio de construcción, la base gravable es la remuneración del contratista, no porque interese su particular situación, sino porque esta es la magnitud dineraria en que se concreta el acontecimiento de consumo consistente en acudir a un especialista para que preste el servicio. La actividad de construir 98



Al respecto, en la RTF Nº 0615-2-2001 de fecha 28 de mayo de 2001, se señala: Que de las copias de las facturas emitidas por la recurrente, referidas a los ingresos reestructurados por la Administración y a los contratos celebrados con su principal cliente [...], se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación de edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los inmuebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de actividades descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino más bien como la ejecución de contratos de construcción. Que en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de emisión de las facturas, al haber sido giradas antes de la percepción del ingreso [...].

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requiere de una serie de insumos y servicios gravados y no gravados con el IVA, a los que acude el interesado para lograr su objetivo. En lo pertinente es, como aquí se ha anotado, una labor de incorporación o adherencia de muebles a inmuebles que, como tal, requiere de bienes y servicios. Uno de ellos es, precisamente, el servicio de construir y debe ser gravado en función del valor que tiene, y no del que corresponda a los materiales que se adquieran para la edificación ni atribuible a otros servicios que puedan diferenciarse del prestado por el contratista. El valor del ladrillo, el cemento, y, en general, de los materiales adheridos a la edificación, no es la base gravable del servicio de construcción, porque, en lo que a este último atañe, el acontecimiento imponible puede relacionarse, pero no se confunde con la compra de los bienes incorporados o adheridos. Lo propio puede decirse en relación con la retribución de los maestros obreros y oficiales de obra y la de los terceros contratistas que prestan otros servicios requeridos para la construcción que, a pesar de su relación con el servicio mismo de construir, no se confunden con él.

Pero no por ello puede pretenderse que la base gravable del impuesto atribuible al servicio en comentario se limite a la utilidad que, en última instancia, le corresponda al contratista, como si se tratara de definir la magnitud que ha de considerarse para liquidar el impuesto sobre la renta. El IGV es un tributo sobre bases brutas y no sobre utilidades finales y, por consiguiente, es claro que la base gravable para determinarlo, en el servicio de la construcción, debe ser la remuneración bruta del contratista y no la renta líquida que, en definitiva, le corresponde.

8. La construcción por encargo: ¿venta o prestación de servicio? A modo de antecedente legislativo, habría que señalar que la fabricación por encargo era considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto, el artículo 3º, inciso a), numeral 3, del Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 9 de agosto de 1991, señalaba que para efectos del impuesto se entiende por venta: “La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización”. En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 de fecha 11 de septiembre de 1991 y el Decreto Ley Nº 25748 de fecha 1 de octubre de 1991 preveían dicha operación como una hipótesis de venta para efectos del IGV. Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 de fecha 23 de diciembre de 1992, vigente desde el 1 de enero de 1993, que se excluye, expresamente, a la fabricación por encargo como una operación de venta para efectos del IGV, situación que se observa hasta la actualidad en el TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 055-99-EF). Se puede apreciar de esta referencia legislativa que la fabricación por encargo era considerada expresamente una venta de bienes muebles. La razón 202

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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

era que el fabricante por encargo elaboraba un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiere proporcionado y procedía a entregar un bien cualitativamente distinto. Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha omite calificar expresamente a la fabricación por encargo como venta de bienes muebles, aunque algunas normas, tangencialmente, se refieren al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º, inciso e), del TUO de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmuebles a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmueble. Puede observarse que cuando el comitente encarga la construcción total del inmueble, el contrato de obra es tratado como un servicio de construcción, de modo que la primera venta recién se configura con la venta que realice el comitente a terceros. En definitiva, la construcción por encargo califica como un contrato de construcción (contrato de obra) y no como primera venta, lo cual coincide con el criterio jurisprudencial contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 256-3-99 de fecha 23 de abril de 1999, en la que se ha establecido lo siguiente: Que entonces, a diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el primer párrafo de dicha norma no se menciona el vocablo “inmueble”, enunciándose solo la voz “que se construya por encargo de un tercero”, esto es, comprende el servicio o actividad propia de la construcción efectuada por el constructor por encargo de un tercero, actividad definida en el literal f) del artículo 3 en análisis y gravada como contrato de construcción según el literal c) del artículo 1 de la referida Ley. Que, por tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción”, gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como “primera venta de inmuebles”.

Por otra parte, el artículo 33º, numeral 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, califica como exportación: La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación por encargo. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.

Según la norma citada, la fabricación por encargo en que el fabricante remite los bienes al exterior a través de la exportación es considerada como una exportación de bienes, por lo que aparentemente se estaría tratando la fabricación por encargo como una venta de bienes muebles. Sin embargo, el INSTITUTO PACÍFICO

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saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce solo por el monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior. Lo expuesto nos permite sostener que las normas del IGV referidas a la “fabricación por encargo” asimilan su tratamiento tributario a los contratos de construcción (en la construcción por encargo) y a la exportación de bienes, pero con la descarga del crédito fiscal proporcional al valor agregado por el fabricante, lo que en buena cuenta implica una regulación en función al valor agregado de los servicios y materiales proporcionados por el fabricante. De modo que se puede concluir que la fabricación por encargo es tratada como un servicio de construcción en la construcción por encargo de inmuebles. En otros sistemas, como el español, se considera la construcción por encargo como venta de bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación. No obstante, se explica que ello ocurre cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales cuyo coste exceda del 20% de la base imponible del IVA correspondiente a la obra realizada. En este sentido, las ejecuciones de obra deben entenderse como trabajos realizados por un empresario por encargo de un cliente, con objeto de obtener un resultado. Se concluye que, en el sistema del IVA español, aplicable a las ejecuciones de obra o trabajo por encargo, se distingue —a efectos de considerarlos entregas de bienes o prestaciones de servicios— entre utilizar materiales aportados solo por el empresario que efectuó la obra o solo por el cliente que las encarga, o bien materiales aportados por ambos: –

Si los aporta solo el empresario que realiza dicha ejecución de obra, esta tiene consideración de entrega de bienes, muebles o inmuebles, dado que tiene poder de disposición sobre los mismos.

–

Si los aporta solamente el cliente, las ejecuciones de obras, tanto mobiliarias como inmobiliarias, no se consideran entrega de bienes, sino prestaciones de servicios debido a su carácter residual (en el sistema del IVA español).

–

Si se aportan en parte por el empresario y en parte por el cliente, hay que distinguir las ejecuciones de obras relativas a los bienes muebles e inmuebles. Las de bienes muebles son, en todo caso, prestaciones de servicios, salvo en el caso de que la aportación de materiales por el cliente sea tan insignificante o reducida que la operación pueda calificarse, en definitiva, como transmisión de poder sobre un bien mueble corporal por el empresario, en cuyo caso dicha operación constituye una entrega de bienes afectos al IVA, de acuerdo con LIVA artículo 8.1. Mientras que las inmobiliarias son entregas de bienes cuando la aportación de materiales por el empresario supere el 20% de la base imponible del IVA correspondiente a la obra, y prestación de servicios, en caso contrario.

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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Como puede apreciarse, la “construcción por encargo” califica como una venta de bienes inmuebles en el sistema español. Sin embargo, en nuestro sistema está tratado como un servicio de construcción.

9. Los contratos llave en mano99 Respecto de los contratos llave en mano o contratos EPC (Enginering, Procurement and Construction), no se tiene establecido ningún régimen tributario especial. En efecto, los contratos EPC que se celebran bajo la modalidad “llave en mano” incluyen prestaciones de naturaleza distinta en tanto comprenden, en un solo contrato, la venta de equipos, maquinaria, el montaje, instalación y puesta en funcionamiento. Este tipo de modalidad contractual es frecuente en la realización de proyectos internacionales donde el contratista principal se compromete a realizar el diseño, suministro de maquinaria y materiales y la construcción de una determinada infraestructura civil o industrial a través de sus propios medios o mediante la posterior subcontratación de ciertas partes del proyecto, pero en todo caso asumiendo el riesgo en cuanto a calendario y presupuesto, dado que generalmente el precio está fijado de antemano. En el Perú, el artículo 1.2.30 del Decreto Supremo Nº 034-80-VC, Reglamento Único de Licitaciones y Contratos de Obras Públicas, se refiere a la licitación “llave en mano” como el “sistema por el cual el postor oferta en conjunto, la construcción, el equipamiento y montaje hasta la puesta en servicio de una determinada obra, pudiendo incluir, además, los estudios de arquitectura e ingeniería del proyecto, así como su financiamiento”. En cuanto a su naturaleza, se discute si los contratos llave en mano son contratos de obra o contratos de compraventa de bienes futuros. Sucederá lo primero si el comitente tiene interés y participación en la fabricación de la obra, lo cual se evidencia con cláusulas relativas a la supervisión de la obra o sobre procedimientos que deben respetarse en la fabricación del bien. En cambio, será considerado como una compraventa de bien futuro cuando el 99



Por contrato “Llave en mano” se entiende aquel por medio del cual una persona se compromete a construir o fabricar y entregar en perfecto funcionamiento un bien mueble o inmueble de conformidad con las características indicadas por el contratante a cambio de un precio dentro del cual se encuentran incorporados los costos y gastos necesarios más la utilidad perseguida por el contratista. En este orden de ideas, el contrato “Llave en mano” comprende tanto la instalación, montaje y funcionamiento de equipos, como la construcción de un bien inmueble, hasta entregarlo en condiciones de utilización. Este contrato se caracteriza, entre otras cosas, porque dentro del valor del contrato se incorporan todos los costos y gastos en que se incurre para el cumplimiento del mismo, tales como estudios de prefactibilidad, diseño de planos, construcción o fabricación del bien hasta entregar el bien en funcionamiento (DIAN, Concepto 11696 de fecha 11 de febrero de 2000).

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comitente tenga como interés principal la adquisición del bien sin importar el procedimiento seguido para su elaboración. Cualquiera que sea la tesis que se acepte, lo importante es que las distintas prestaciones que involucran este tipo de contratos están sometidas al régimen tributario que le es propio en la medida en que, en el contrato, se haya distinguido el importe de la contraprestación que corresponde a cada una de ellas. Es decir, si la contraprestación estuviera fijada globalmente y a suma alzada, tendría que tratarse como un contrato de obra o como una compraventa de bien futuro, según el interés del comitente en el procedimiento de fabricación de los bienes. Luis Diez-Picazo y Antonio Gullón100 expresan que: “Si han dado especial importancia al proceso productivo de la cosa, al trabajo a realizar, sobre la materia objeto de aquel proceso, no hay duda de que será la de contrato de obra la calificación más adecuada. Cuando se busca la capacidad o habilidad de un artífice será absurdo pretender que el comitente se ha dirigido a él con el fin de adquirir unos materiales simplemente”. Mientras que “en el contrato celebrado para la elaboración o construcción de una cosa fungible el proceso productivo pierde importancia frente a la obligación de entrega, a la prestación de dar.” Spota101 en la locación de obra interesa cómo se alcanza el resultado, es decir, si éste ofrece todas las características que quisieron los contratantes, mientras que se estará ante un contrato de compraventa de cosa futura cuando el comprador tiene plena confianza que el proceso interno de fabricación va a redundar en la calidad que a él le interesa sobre la cosa. En conclusión, para calificar el contrato como de obra o como compraventa será necesario apreciar si el interés del comitente está en torno al proceso de producción del bien o si este elemento es irrelevante en el contrato, y por lo tanto, la atención del comitente o adquirente está dirigida principalmente a la adquisición del bien, sin importar el procedimiento seguido para su elaboración. Dependiendo de las circunstancias que rodea a cada negociación contractual, el contrato EPC constituiría un contrato de obra y no uno de compraventa de bien futuro, toda vez que el interés del comitente se centra en el proceso de diseño, instalación, acondicionamiento y montaje de la planta. Cabe tener en cuenta también que el contrato de obra ha sido celebrado a suma alzada, sin hacer una distinción entre las prestaciones que lo conforman y del precio que corresponde a cada una, sino que se trata de un único contrato, con un único precio o retribución por el resultado a alcanzar. De modo que los pagos anticipados a la instalación del bien, estarán gravados con el Impuesto dentro del supuesto de imposición de los contratos de 100 Diez-Picazo y Gullón 1995: 434. 101 Spota 1986: 25.

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Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

construcción, mientras que si se tratara de una venta de bien futuro sólo estarían gravados con la existencia del bien y no al momento de su percepción. Cabe precisar que si bien el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido que en la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produce cuando existe el bien, la Administración Tributaria a través del Informe Nº 104-2007/SUNAT y Nº 215-2007/SUNAT ha emitido una opinión contraria que resulta vinculante en caso de una fiscalización. Al tener en cuenta lo expuesto, la entrega de los bienes (procurement), en el marco de un contrato de llave mano, se consideraría perfeccionada cuando el bien materia del contrato llegue a existir o cuando la obra sea entregada como resultado del contrato de obra. Como puede verse, en cualquiera de ambas situaciones (venta de bien futuro o contrato de obra) sería mucho más sólida la sustentación de que la transferencia de propiedad sobre el suministro de bienes ocurre con la entrega de la planta, lo cual permitiría que el IGV se pague en este momento.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Capítulo X

LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Sumario: 1. Los impuestos que gravan la importación. 2. Finalidad de los impuestos que gravan la importación. 2.1. Derechos arancelarios y medidas de efecto equivalente. 2.2. Imposición selectiva. 2.3. Imposición al valor agregado. 3. Las medidas de defensa comercial lícitas. 4. Los distintos impuestos que recaen sobre la importación de bienes. 5. Hecho gravado. 6. Aspecto subjetivo. 7. Aspecto temporal. 8. Valoración en los impuestos a la importación. 8.1. Nociones del valor en aduana. 8.1.1. Noción teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB). 8.1.2. Noción positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC. 8.2 Métodos de valoración en aduana. 8.2.1. Primer método: valor de transacción. 8.2.2. Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas. 8.2.3. Tercer método: valor de transacción de mercancías similares. 8.2.4. Cuarto método: valor deducido. 8.2.5. Quinto método: valor reconstruido. 8.2.6. Sexto método: de último recurso. 8.3. Precios de transferencia y métodos de valoración aduanera. 8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de valoración. 8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración. 8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración. 9. Base imponible del IGV. 9.1. Conceptos incluidos en la base imponible. 9.1.1. Valor en aduana. 9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem. 9.1.3. Derechos específicos. 9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria. 9.1.5. Impuesto selectivo al consumo (ISC). 9.2. Conceptos excluidos. 9.2.1. Derechos antidumping y compensatorios. 9.2.2. Gastos de financiamiento. 9.3. Los incoterms. 9.4. Determinación de la base imponible en el IGV. 10. Principios a tener en cuenta en la importación. 10.1. Principio de trato nacional. 10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás. 11. Excepciones a los principios. 11.1. Excepciones específicas a la desgravación para determinados productos: aplicación del principio de NMF. 11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones por un interés público. 11.3. Excepciones económicas: medidas de defensa comercial lícitas. 11.3.1. Derechos antidumping. 11.3.2. Derechos compensatorios. 12. La venta antes de su despacho a consumo. 12.1. La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva. 12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o importación temporal. 13. Integración económica. 13.1. Grados de integración económica. 13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC). 13.1.2. Unión aduanera. 13.1.3. Mercado común. 13.1.4. Comunidad económica. INSTITUTO PACÍFICO

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1. Los impuestos que gravan la importación La importación de bienes se grava para equiparar las condiciones de competencia entre los empresarios locales y los extranjeros. Ello significa que cualquier impuesto o gravamen que se imponga a la venta de bienes en el mercado nacional debe ser también impuesto a la importación de bienes proveniente del mercado extranjero. Este fundamento técnico es extensible a cualquier otro impuesto exigido por la venta de bienes en el mercado local. En doctrina, Calvo Vergez (2007: 19) señala que la justificación del hecho imponible del IVA en las importaciones: [...] reside en la necesidad de establecer ajustes fiscales en frontera para aquellos bienes que pasan a integrar el circuito económico de la Unión Europea (UE): los bienes que llegan a la Comunidad han de ser objeto, a priori, del mismo impuesto que aquellos otros que ya están en ella. Así las cosas, el Impuesto se liquidará en la Aduana, esto es, en la frontera fiscal.

En nuestro país, la venta local de bienes por parte de los empresarios nacionales está sujeta al IGV y, en algunos casos, se exige el Impuesto Selectivo Consumo (ISC) para determinados bienes a nivel del fabricante. Esto determina que, para igualar las condiciones de competencia en el mercado, la importación de dichos bienes debe encontrarse sometido al pago del IGV y también del ISC. Así, en términos impositivos al valor de venta de un bien en el mercado local se le adicionará el IGV y, si fuera el caso, el ISC. Mientras que en la venta en el mercado extranjero, igualmente, el valor del bien se incrementará con el pago del IGV y el ISC a la autoridad aduanera. En ambos casos (compra en el mercado local y mercado extranjero), si el adquirente es empresario, procederá a deducir el IGV pagado en la adquisición de bienes como crédito fiscal, mientras que si es consumidor final asumirá el pago del impuesto. Mientras que los impuestos aduaneros, denominados aranceles o derechos aduaneros, que gravan la importación de bienes, “[...] son una medida que aplican los países con la finalidad de establecer un nivel de protección a su producción nacional y/o con fines de incrementar los ingresos fiscales” (Sandoval Aguilar 2006: 63). En este caso, la función del impuesto aduanero es diametralmente distinta a la función de los impuestos que gravan la venta de bienes en el mercado local. Esta busca incrementar el precio relativo de los productos adquiridos en el mercado extranjero. El IGV, por su lado, y cualquier otro impuesto exigido en la venta de bienes en el mercado local, se hace extensible a la compra de bienes en el mercado extranjero para igualar el precio relativo de los bienes.

2. Finalidad de los impuestos que gravan la importación Los impuestos que gravan la importación son los derechos de importación o aranceles, el ISC y el IGV, cada uno de las cuales tiene una función específica. 210

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

2.1. Derechos arancelarios y medidas de efecto equivalente Su finalidad principal es ser instrumento de política económica. Su función esencial radica en la protección del mercado local. La aplicación de los derechos arancelarios permite disminuir las importaciones y mejorar la posición de la balanza comercial, así como proteger la producción nacional y generar ingresos a la caja fiscal del Estado. 2.2. Imposición selectiva Su finalidad es influir en la decisión de consumidores de productos que generan externalidades negativas en el orden individual, social y medio ambiental o referidos a productos cuyos insumos son productos no renovables. Estos son las bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar y vehículos. Asimismo, es uno de los mecanismos que pretende atenuar la regresividad del IGV. Su propósito es exigir mayor carga impositiva a aquellos consumidores con mayor capacidad contributiva a través de un impuesto adicional al consumo por la adquisición de bienes suntuosos o de lujo, como son los vehículos automóviles. 2.3. Imposición al valor agregado Este gravamen tiene por finalidad igualar las condiciones de competencia entre extranjeros y nacionales en la comercialización de bienes y servicios. En este sentido, Luque Bustamante (2000: 97) señala que “la importación se encuentra gravada para evitar que los bienes producidos en el país enfrenten una situación de mercado desventajosa al tener que competir con los productos extranjeros que llegan al país desprovistos de carga impositiva”. En el supuesto de no gravarse la importación de bienes, el propio Estado crearía una desventaja o desigualdad para los bienes producidos en el territorio nacional, y ello otorgaría beneficios o ventajas a las empresas extranjeras.

3. Las medidas de defensa comercial lícitas Las denominadas “medidas de defensa comercial lícitas” son los derechos antidumping y derechos compensatorios102. Estos no constituyen tributos, sino que tienen la condición de multas administrativas103, pues se aplica a la impor102 Los derechos compensatorios se aplican para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o indirectamente en el país de origen, cuando ello cause o amenace causar perjuicio a la producción peruana. 103 El Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, emitido por la Administración Tributaria en una de sus conclusiones, señala que “los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo [...] y no forman parte de la base imponible en la importación de bienes”. INSTITUTO PACÍFICO

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tación de todo producto a precio dumping104 o a precios subsidiados, cuando con ello se cause, o amenace causar, perjuicio a la industria nacional. Los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas ni tampoco son derechos e impuestos que afecten la importación. Por lo tanto, no se incluyen dentro de la base imponible en la importación de bienes para efectos del IGV, tal como sostiene la doctrina administrativa expuesta por la Administración Tributaria en el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000.

4. Los distintos impuestos que recaen sobre la importación de bienes La obligación tributaria aduanera surge cuando los bienes o mercancías ingresan al territorio aduanero y se declaran bajo el régimen de importación definitiva. O cuando una mercancía se traslada desde una zona de tributación especial hacia una zona de tributación común. En estos casos se devengan los siguientes impuestos: –

Derechos arancelarios o derechos ad valorem: son los impuestos aduaneros que gravan la importación de mercancías con tasas de 0% al 20%. Esta última como máxima aplicable sobre el valor de la transacción determinado conforme al Acuerdo de Valor de la OMC.

–

Derechos específicos: son los impuestos que se pagan en función a una unidad de medida del producto importado. Se establece un monto en dólares americanos por tonelada métrica y se determina conforme a las respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio FOB del producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la mercadería, o a la fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque. Estos impuestos se pueden subdividir en: •

Derecho específico variable: son impuestos aduaneros que se aplican a determinados productos agrícolas y que pueden alcanzar inclusive a importaciones de productos provenientes de países con los que el Perú haya celebrado acuerdos con ventajas comerciales. Los productos que se componen son alimentos como trigo duro, maíz amarillo, arroz, azúcar, harina de trigo, en los cuales se trata de defender una “Franja de Precios”, que busca proteger de las fluctua-

104 Se considera que una importación se efectúa a precio dumping cuando el precio de exportación del producto de su país de origen o de exportación es menor al valor normal de ese mismo bien o de un producto similar, destinado al consumo o utilización en dicho país de operaciones comerciales normales. Hay que tener en cuenta que el término “subvaluación” es diferente al dumping, pues la primera consiste en declarar dolosamente un valor de la mercadería que no corresponde por estar debajo del valor real de la mercancía determinado en aplicación de las normas vigentes en el lugar de ingreso, con la finalidad de reducir la base imponible y pagar menos derechos arancelarios, y lograr así mayor beneficio; mientras que el segundo, el dumping, se configura cuando un producto ingresa al mercado de otro país con un precio menor al de su país de origen con el ánimo de apropiarse del mercado.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

ciones bruscas del precio tanto a productores (precio bajo - alza del costo de importaciones) y consumidores (precio alto - baja de costo de importaciones). •

Derecho específico fijo: son impuestos aduaneros que recaen sobre determinados productos que requieren una protección adicional. En nuestro país, se aplica a las importaciones lácteas (leche en polvo, mantequilla deshidratada, etc.).

–

Sobretasa adicional arancelaria: son impuestos aduaneros que tienen la misma naturaleza de los derechos ad valorem aplicables para un grupo reducido de mercancías, cuyo porcentaje puede oscilar entre 5% y 10%.

–

Impuesto selectivo al consumo (ISC): están gravadas con este impuesto las importaciones de algunos bienes comprendidas en los Apéndices III y IV de la Ley del IGV, los cuales están constituidos básicamente por combustibles, bebidas alcohólicas, cigarrillos y vehículos nuevos. La base imponible es el monto del valor en aduana, más los derechos e impuestos que afectan a la importación con excepción al ISC e IGV en las importaciones.

–

Impuesto general a las ventas (IGV): se aplica a las importaciones de mercancías. Su tasa es de 17%.

–

Impuesto de promoción municipal (IPM): este impuesto tiene la misma naturaleza y funcionamiento del IGV, cuya tasa es de 2%.

5. Hecho gravado105 El artículo 1º, inciso e) de la Ley del IGV, señala que se encuentra gravado con el impuesto la importación de bienes106. Para tal efecto, ni la Ley del IGV ni su 105 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 3377-A-2002 de fecha 25 de junio de 2002, declara que: [...] la obligación tributaria se conforma de una “hipótesis de incidencia” a la cual sigue una “consecuencia jurídica”; la primera de ellas consiste en una descripción teórica definida en la ley (en sentido lato), en un supuesto de hecho potencial, a cuya ocurrencia seguirá la consecuencia preestablecida. Cuando dicho supuesto o “hipótesis de incidencia” se actualiza, en realidad del mundo fenoménico, solo entonces puede hablarse de un “hecho imponible”. En este sentido, el hecho imponible generador de la obligación tributaria que incluya al derecho específico es la materialización de la importación de los productos gravados con ese tributo, la cual se produce con la numeración de una declaración de importación que ampare la nacionalización de un producto para el cual se exige el pago de dicho derecho. 106 La inclusión generalizada de las importaciones como hecho gravado por el IGV se basa en el propósito de igualar el tratamiento por el impuesto de todos los bienes cuyo destino sea el consumo en el país, cualquiera sea su procedencia. Ahora bien, a la hora de trasladar este postulado a la norma jurídica positiva, es evidente que si este describe a la hipótesis gravada como la “introducción para su consumo en el país” se generarían serias dudas y dificultades de aplicación, en tanto ello supondría en principio evaluar en cada caso INSTITUTO PACÍFICO

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Reglamento realizan una definición de la importación de bienes aplicable al tributo, como sí lo hace al definir el concepto de venta y servicios. Dada la ausencia de definición de la importación de bienes, debemos acudir a la aplicación supletoria del Derecho Aduanero. Según la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, “en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias”. Así, literalmente interpretada esta norma tributaria, la falta de definición normativa podrá completarse acudiendo a otras normas tributarias, en primer lugar. Y, a falta de estas, podrá acudirse a otras normas distintas a las tributarias, lo cual a nuestro modo de ver es lo razonable, en tanto la regulación contenida en otra norma tributaria resulta más afín y coherente con los fines del Derecho tributario107. Así, en este particular caso, habrá de aplicarse la definición de la importación de bienes contenida en la Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo Nº 1053108. Recordemos que la anterior regulación (Decreto Legislativo Nº 809, aún vigente en algunos artículos) definía a la importación como el “régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes del exterior, para ser destinadas al consumo. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante, momento en que culmina el despacho de importación” (artículo 52º, primer y segundo párrafos). el destino final de los bienes, con un control real casi imposible, y en definitiva tornando ineficaz a la norma. [...] Sin embargo, es sintomático que exista consenso acerca de que ese texto legal no debe ser interpretado según su estricto tenor gramatical, debiendo en su lugar entenderse que la importación se configura a los efectos aduaneros cuando las mercancías ingresan al país con la intención de permanecer indefinidamente dentro del territorio aduanero nacional (Blanco 2004: 145). 107 No hay duda de que para el derecho tributario, aun cuando un buen grupo asuma su autonomía como rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos propios, diferentes a los de otras materias jurídicas, es aplicable la frase de D’Amelio: “la autonomía de una rama del Derecho no puede excluir ni ignorar a las demás, también autónomas, de las cuales necesita para vivir.” En este sentido, en nuestra rama también se aceptan el empleo de las reglas de aseguramiento de la plenitud mediante la aplicación de normas o disposiciones de otras ramas del Derecho y la integración de la ley (a determinados aspectos), aunque esta aplicación, en estricto, se realiza de manera supletoria (Huamaní Cueva 2007: 118). 108 El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008, entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d) y el primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de 2008 y el 26 de agosto de 2008 respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publicado el 16 de enero de 2009, entró vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, La Sección Cuarta, la Sección Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.

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Por su parte, la nueva Ley General de Aduanas en su artículo 49º define a la importación como aquel: Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante.

De este modo, de las definiciones establecidas en la ley se desprende que la importación debe cumplir los siguientes requisitos: a) El ingreso legal de mercancías

El ingreso de mercancía al territorio nacional debe efectuarse conforme a ley. Para ello basta con verificar la internación de la mercancía al país, cualquiera fuera la operación comercial que motive la importación, aun cuando lo usual es que la operación sea una de compraventa internacional.

b) La existencia de una mercancía proveniente del exterior

Las mercancías son bienes corporales o tangibles que pueden ser objeto del régimen de importación definitiva, y son únicamente los bienes corporales los susceptibles de control por la autoridad aduanera.

c)

Que el destino de dicha mercancía sea su consumo en el territorio nacional



Que el consumo de la mercancía se produzca en el país. Se entiende que el consumo se produce con la destinación legal de la mercancía al régimen de importación definitiva. La evaluación de este requisito se entiende cumplida con la manifestación de voluntad del importador de someter la mercancía al régimen de importación definitiva.

Este requisito deriva del principio de imposición en el país de destino, que “supone gravar con este impuesto todas las introducciones de bienes provenientes del exterior que ingresen al mercado interno con el propósito de ser consumidos en él” (Blanco 2004: 142). Con esto se busca someter a imposición solo a aquellos bienes que tengan la autorización legal para su consumo definitivo en territorio peruano. Por esta razón, la venta antes de despacho a consumo (antes de la destinación aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto. Asimismo, la destinación aduanera para la admisión temporal o importación temporal no autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano. De manera que la internación de los bienes bajo esos regímenes constituye una inafectación legal en virtud de la cual no se exigen los tributos que gravan la importación de los bienes. Así, en la venta antes de la importación no interesa que la operación se haya perfeccionado para propósitos tributarios dentro del territorio peruano, INSTITUTO PACÍFICO

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pues, aun cuando ello ocurra, el consumo de los bienes es el elemento determinante para inafectar la operación del IGV. Debe recordarse que la cuarta disposición final del Decreto Legislativo Nº 950109 derogó la inafectación expresa a la venta antes de despacho a consumo del artículo 2º, inciso d) de la Ley del IGV. Y, a pesar de la inexistencia de una inafectación expresa en la Ley, nadie duda de que la venta perfeccionada en territorio nacional antes de la importación no está gravada con el IGV. Mientras no se produzca la importación definitiva de los bienes no está autorizado legalmente su consumo en el mercado local.

6. Aspecto subjetivo La Ley del IGV, en su artículo 9º, inciso f), señala que son sujetos del impuesto las personas que importen bienes afectos. A fin de calificar como sujetos del impuesto por la importación de bienes no se requiere la habitualidad, de modo que cualquier sujeto importador califica como contribuyente del impuesto, y es irrelevante si tiene la condición de habitual o realiza actividad empresarial. Esta excepción a la regla general de que los sujetos del impuesto son las personas que ejercen actividad empresarial obedece al hecho de que con la importación se puede terminar la cadena de producción y comercialización en el país de destino. Así, el consumidor final que ha importado mercancías se encuentra obligado a pagar el impuesto. Asimismo, de conformidad con el artículo 11º de la Ley General de Aduanas, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras son contribuyentes los dueños o consignatarios (persona natural o jurídica a cuyo nombre viene manifestada la mercancía o que la adquiere por endoso). Y se designa a los agentes de aduanas (o sus representantes legales si son personas jurídicas) como responsables solidarios con sus comitentes por los adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que hayan participado.

7. Aspecto temporal El aspecto temporal alude al momento en que se considera perfeccionado el hecho gravado: importación de bienes. Según la Ley (artículo 4º, inciso g), en la importación de bienes la obligación tributaria se origina en la fecha en que se solicita su despacho a consumo. Se entiende por despacho aduanero “[el] cumplimiento del conjunto de formalidades aduaneras necesarias para que las mercancías sean sometidas a un régimen aduanero”110. Específicamente se entenderá cumplido este re109 Publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de febrero de 2004. 110 Según lo señala el artículo 2º de la Ley General de Aduanas.

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quisito en la fecha en que se solicite la destinación aduanera111 de la mercancía al régimen de importación definitiva. Como complemento de lo anterior, el Reglamento de la Ley del IGV, artículo 3º, numeral 2, inciso d), establece que la obligación tributaria del IGV nace en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva. La inafectación legal que opera al ingreso de mercancía bajo los regímenes temporales (admisión o importación temporal) se convierte en sujeción cuando estos regímenes se convierten en régimen de importación definitiva112.

8. Valoración en los impuestos a la importación 8.1. Nociones del valor en aduana El valor en aduana es el precio al que se vendería o se vende la mercancía importada en condiciones de libre competencia. Esta definición refleja diferentes tendencias de valoración: la noción teórica y la noción positiva, las cuales pueden ser explicadas en resumen del siguiente modo: Noción teórica

Noción positiva

En la noción teórica se aplica la Definición del Valor de Bruselas (DVB) en el cual el valor en la aduana es el precio al que se vendería la mercancía a valorar en condiciones determinadas. Por la forma de declarar el valor en aduana, se considera que es un valor constitutivo.

En la noción positiva se aplica el Acuerdo de Valor de la OMC, en donde el valor en aduana es el precio al que se vende la mercancía (método de transacción), en la medida que las partes no influyan en el precio. En caso contrario, el valor en aduana se determinará conforme a los demás métodos establecidos por la OMC. En tal sentido, el valor en aduana se considera como un valor declarativo.

A este efecto, Witker (1999: 45) señala que: El valor aduanero del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas es un concepto teórico (“es el precio que se estima pudiera fijarse para las mercancías importadas como consecuencia de una venta realizada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes entre sí”) llamado valor normal, y que la noción del valor OMC es positiva, esto es, el valor en aduana debe apoyarse, en lo posible, en el precio efectivamente pagado, llamado valor de transacción. 111 El artículo 2º de la Ley General de Aduanas define la “destinación aduanera” como: “[la] manifestación de voluntad del declarante expresada mediante la declaración aduanera de mercancías, con lo cual indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía que se encuentra bajo la potestad aduanera”. 112 En la importación de bienes, la obligación de pagar el IGV se origina, sin excepción alguna, en la fecha en que se solicita el despacho a consumo (Resolución de Tribunal Fiscal Nº 136-2-1997 de fecha 24 de enero de 1997). INSTITUTO PACÍFICO

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8.1.1. Noción teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB) En 1950, en Bruselas (Bélgica), se firmó el “Convenio sobre el Valor en Aduana de las Mercancías”. Este entró en vigencia en 1953, y a partir de él muchos países calcularon los derechos de aduana según la Definición del Valor de Bruselas (DVB). Con arreglo a este método de valoración, para cada producto se determinaba un precio normal de mercado, definido como el precio que se pagaría por el producto en un mercado libre, en una transacción entre un comprador y un vendedor independientes entre sí, sobre cuya base se calculaban los impuestos aduaneros. Las desviaciones en la práctica de este precio se tenían en cuenta cuando el valor declarado era superior al valor establecido. Las variaciones a la baja solo se tenían en cuenta hasta el diez por ciento. Este método no satisfacía en absoluto a los comerciantes. Las variaciones de los precios y las ventajas competitivas de las empresas no se reflejaban hasta que la oficina de aduanas ajustaba el precio teórico transcurrido cierto tiempo. Además, los productos nuevos o extraños no figuraban muchas veces en las listas, lo que hacía difícil determinar el “precio normal”. Este acuerdo fue seguido por los europeos. Por el contrario, Estados Unidos y Canadá nunca se adhirieron a la DVB: necesitaban un método de valoración más flexible y uniforme que armonizase los regímenes de todos los países. Por consiguiente, la DVB, al ser un valor constitutivo por la aduana, no logró convertirse en un sistema universal de valoración aduanera. Ello generó que se estableciera un nuevo sistema de valoración aduanera denominado “Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”. Este tenía como principio básico que la base para la valoración aduanera de las mercancías importadas debía ser en la mayor medida de lo posible su valor de transacción. 8.1.2. Noción positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC El Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT o Código de Valoración de la Ronda de Tokio, concluido en 1979, estableció un sistema positivo de valoración en aduana basado en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El denominado “valor de transacción” tenía por objeto proporcionar un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías que se ajustase a las realidades comerciales. Posteriormente, tras la conclusión de negociaciones de la Ronda de Uruguay, el Código de la Ronda de Tokio fue sustituido por el Acuerdo de la OMC relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994. Este acuerdo es igual en esencia al Código de Valoración de la Ronda de Tokio y se aplica únicamente a la valoración de las mercancías a efectos de la aplicación de derechos ad valorem a las importaciones. 218

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

No contiene obligaciones sobre la valoración a efectos de determinar los derechos de exportación o la administración de los contingentes sobre la base del valor de las mercancías. Tampoco establece condiciones para la valoración de las mercancías con fines de aplicación de impuestos internos o control de divisas. Cabe mencionar que la diferencia sustancial entre el Acuerdo de la OMC y el Acuerdo de valor GATT de 1979 es que los países suscritos a la OMC no pueden elegir los temas a los cuales desean suscribirse, sino deben comprometerse a aplicar todos sus acuerdos en los diferentes temas. Así, los países que quisieran pertenecer a este organismo deberán aceptar todos sus acuerdos, con lo cual se facilita el camino para contar con un sistema internacional de valoración aduanera. En el Acuerdo de la OMC se dispone que la valoración en aduana debe basarse, salvo en determinados casos, en el principio de la buena fe de las partes contratantes, es decir, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes113 correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8º, equivale al valor de transacción, primer y principal método a que se refiere el acuerdo. El valor determinado es conocido como un valor positivo, pues es el acordado por las partes en su condición de libre competencia consignado en la factura. En este sentido, nuestro país se suscribió a la OMC mediante la Resolución Legislativa Nº 26407 de fecha 16 de diciembre de 1994, y fue puesto en vigencia el 1 de enero de 1995. Además, en el Acuerdo de la OMC se ha dispuesto que la administración aduanera puede aplicar la duda razonable. En esta se tendrán que utilizar distintos métodos de valoración. Dicha duda se da porque la autoridad tributaria cuestiona el valor de transacción y establece el valor que le corresponde según los métodos de valoración. 8.2 Métodos de valoración en aduana El Acuerdo de Valor de la OMC tiene una metodología para determinar el valor en aduana. También se le conoce como “base imponible en la aplicación de impuestos a la importación”. El primero de los métodos es el valor de transacción. Sin embargo, en los casos en que no exista el valor de la transacción o en que el valor de la transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsionado el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el acuerdo establece otros cinco métodos de valoración en aduana. Estos tendrán que aplicarse en el siguiente orden de forma sucesiva y excluyente: 113 Los ajustes pueden ser positivos o negativos: son positivos cuando se aumenta el valor al precio señalado en la factura; y es negativo cuando se descuentan los gastos referidos a la carga y descarga si hubiesen sido incorporados en el flete. INSTITUTO PACÍFICO

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–

Primer método:

valor de transacción

–

Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas

–

Tercer método:

–

Cuarto método: valor deducido

–

Quinto método:

valor reconstruido

–

Sexto método:

del último recurso

valor de transacción de mercancías similares

El Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC se incorporó a la legislación peruana mediante Resolución Legislativa Nº 26407, publicada el 16 diciembre de 1994. Gracias a ella, el Perú acuerda ser miembro de la OMC y por el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, publicado el 29 de diciembre de 1999, se aprueba el Reglamento del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. 8.2.1. Primer método: valor de transacción Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 1º, 8º y 15º del Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 3º al 12º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. La norma fundamental del Acuerdo de Valor de la OMC es que el valor en aduana debe basarse en el precio realmente pagado o por pagar. Es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de este, ajustado según convenga mediante la adición de ciertas cantidades pagadas por el comprador, tales como el costo de envases y contenedores, accesorios de embalaje, cánones y derechos de licencia. Por otro lado, se excluyen las comisiones de compra y los descuentos especiales obtenidos por los agentes y concesionarios exclusivos, elementos que no deben tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana. El valor en aduana es el valor de transacción cuando se cumplan las siguientes condiciones: –

Prueba de la venta, como por ejemplo, facturas comerciales, contratos, pedidos, etc.

–

No debe existir restricciones a la cesión o utilización, con excepción de las que imponga o exija la legislación del país de importación; o se limiten al territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o no afecten sustancialmente al valor de las mercancías.

–

La venta o el precio no deben estar sujetos a condiciones adicionales.

–

No revertirá directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

–

Deberá disponerse de información suficiente a efectos de que puedan realizarse ajustes en el precio pagado o por pagar.

–

No debe existir vinculación entre el comprador y el vendedor, de lo contrario, si existiera, la utilización del valor de transacción será aceptable si el importador demuestra que la relación no ha influido en el precio, o que el valor de transacción se aproxima mucho a un valor que responde a determinados criterios.

Para determinar el valor de transacción se debe ajustar de acuerdo a lo estipulado por el artículo 8º del Acuerdo de Valoración de la OMC. En este sentido, el artículo 8º indica que existen dos clases de ajustes a los que se denomina ajustes positivos y ajustes negativos. En el primero de ellos, los ajustes positivos “se suman al precio de transacción siempre que los importes respectivos no estuvieren ya incluidos en dicho precio y corran por cuenta del comprador” (Lascano 2007: 187). En el segundo, los ajustes negativos, “los elementos no forman parte del valor de transacción, y que, de hallarse incluido en el precio pagado o por pagar, se deben descontar a los fines de la valoración siempre que cumplan con los requisitos para esos efectos” (Lascano 2007: 189). 8.2.2. Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 2º y 15º del Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. Se recurre a él cuando el valor en aduana no pudo determinarse con el primer método. De modo tal que, el valor en aduana se establecerá utilizando un valor de transacción ya determinado para las mercancías idénticas, que han de responder a los siguientes criterios: –

Ser iguales en todos los aspectos, con inclusión de sus características físicas, calidad y prestigio comercial.

–

Haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración.

–

Que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.

–

Las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Deben también haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

8.2.3. Tercer método: valor de transacción de mercancías similares Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 3º y 15º del Acuerdo del Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. INSTITUTO PACÍFICO

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Este, al igual que el anterior, debe referirse a mercancías vendidas para la exportación al país importador en el mismo momento, o en un momento aproximado, que las mercancías objeto de valoración. Para aplicar este método se debe responder a los siguientes criterios: –

Que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características.

–

Que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables.

–

Que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración.

–

Para que pueda utilizarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Deben también haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

8.2.4. Cuarto método: valor deducido Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 5º de Acuerdo del Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 15º, 16º y 17º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. Este valor se determina sobre la base del precio de venta unitario, en el mercado nacional, de las mercancías importadas objeto de valoración o de mercancías idénticas o similares, después de deducir elementos como los beneficios, los derechos y gravámenes de aduana, el transporte y el seguro y otros gastos efectuados en el país de importación. Para esto, el comprador y el vendedor en el país importador no deben estar vinculados y la venta debe realizarse en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado. Si no se han realizado ventas en el momento de la importación o en un momento aproximado, podrán utilizarse como base las ventas realizadas hasta noventa días después de la importación de las mercancías objeto de valoración. 8.2.5. Quinto método: valor reconstruido114 Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 6º del Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 18º, 19º y 20º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. 114 El orden de aplicación del cuarto y quinto método podrá invertirse a petición del importador (no, en cambio, a discreción del funcionario de aduanas). El Acuerdo contiene también disposiciones sobre trato especial y diferenciado para los países en desarrollo y sobre asistencia técnica. Como este Acuerdo forma parte integrante del todo único de la OMC, todos los miembros de la OMC son miembros del Acuerdo de la OMC sobre Valoración en Aduana.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Es el método más difícil y menos utilizado. Se determina sumando al costo de producción de las mercancías objeto de valoración una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de valoración efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación. 8.2.6. Sexto método: de último recurso Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 7º del Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 21º y 22º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF. Cuando el valor de aduanas no se pueda determinar por ninguno de los métodos anteriormente descritos, podrá hacerse utilizando de manera flexible cualquiera de los métodos anteriores, siempre que los criterios aplicados sean razonables y compatibles con el artículo VII del GATT. Sin embargo, el valor así determinado no deberá basarse en los siguientes factores, entre otros: –

Precio de mercancías vendidas en el país de importación.

–

Valores en aduana mínimos.

–

Valores arbitrarios o ficticios.

8.3. Precios de transferencia y métodos de valoración aduanera Al momento de realizar la importación de bienes nos encontramos con dos sistemas de valoración para establecer, por un lado, la base imponible de los derechos arancelarios y, por otro lado, el costo de adquisición del bien importado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta. Esta situación se produce ya que las normas que regulan la valoración aduanera provienen del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC. Mientras que las normas que componen el régimen de fijación de precios de transferencia derivan de las recomendaciones emitidas por la Organización para Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). De manera que, la autoridad aduanera, en el momento de ingreso de la mercancía importada, intenta aumentar el valor declarado para recaudar más impuesto. Por otro lado, la administración tributaria, al gravar con el Impuesto a la Renta el costo de adquisición del bien importado, intenta disminuir el valor declarado por el contribuyente (el importador) para limitar la cantidad deducible de los impuestos en el país donde se efectúa la operación. De esto se desprende que las normativas de precios de transferencia y de valoración aduanera tienen objetivos diferentes: los tributos que las gravan tienen intereses contrapuestos. Así, a los derechos arancelarios les beneficia incrementar el valor de la mercadería, y al impuesto a la renta le interesa disminuirlo. INSTITUTO PACÍFICO

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Al respecto, Sandoval Aguilar (2006: 133) precisa: Aunque las Autoridades Aduaneras y las Administraciones Tributarias pueden tener un propósito similar cuando comprueban los valores declarados de operaciones vinculadas transfronterizas, los contribuyentes pueden tener incentivos opuestos al fijar los valores a efectos aduaneros y fiscales. En general, un contribuyente que importa bienes está interesado, con fines aduaneros, en fijar un precio bajo para la operación a fin de que así los derechos de aduana también lo sean. [...] sin embargo, a efectos fiscales, el contribuyente puede querer declarar el pago de un precio más alto por los mismos bienes con el objeto de incrementar los gastos deducibles.

Pues bien, la finalidad de los precios de transferencia es que los importadores que interactúan con partes vinculadas demuestren que los precios utilizados son aquellos que se hubieran pactado entre terceros independientes. Mientras que el de la valoración aduanera es asegurar que el precio pagado por mercaderías adquiridas por el importador sea un valor objetivo, es decir, que no esté subvaluado y afecte al fisco. En buena cuenta, el objetivo de la valoración aduanera “no es obtener una mayor recaudación sino establecer un sistema neutro que evite tanto la sub-facturación por parte del importador como la manipulación alguna (sic) de Aduanas al incrementar su base imponible” (Rivera Montoya 2008: 452). Es necesario tener en cuenta que en nuestro país la Administración Tributaria lleva el control tanto de los tributos internos como aduaneros, es decir, el control de ambos sistemas de valoración. Esta situación, evidentemente, acarrea el riesgo latente de que el valor al bien importado en uno y otro caso no sea necesariamente el mismo, lo que puede afectar el desarrollo normal del tráfico de bienes a nivel internacional. 8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de valoración –

Se aplican respecto de tributos con intereses contrapuestos. A los derechos arancelarios les beneficia incrementar el valor, y al impuesto a la renta le interesa disminuirlo.

–

Para los precios de transferencia, una vez definidas las partes vinculadas para efectos tributarios, se procederá a la aplicación de la metodología de precios de transferencia para todas y cada una de las transacciones de la empresa analizada. Por otro lado, en el sistema de valoración aduanera se tiene supuestos de vinculación más laxos que los referidos a las normas peruanas de precios de transferencia. Esto es, las causales de vinculación en la valoración aduanera tienen un carácter de mayor subjetividad que por precios de transferencias, pues estos últimos se rigen por criterios más específicos.

–

La metodología de los precios de transferencia asume que se desconoce la vinculación y que la diferencia en precios responde a las circunstancias de mercado. Mientras que en la valoración aduanera, al tratarse de

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

partes no vinculadas, la sobrevaluación de mercancías es una cuestión de evasión fiscal. –

El estudio de precios de transferencia debidamente sustentado es la mejor prueba para determinar el valor de mercado, el cual se complementaría perfectamente con un acuerdo anticipado de precio. Por el contrario, para la valoración aduanera este estudio de precios de transferencia no asegura necesariamente al valor de mercado bajo la óptica de aduanas.

8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración –

Ambos sistemas de valoración se aplican a operaciones internacionales y destacan al mercado como fuente de determinación de la base imponible de los tributos con relación a los que se aplican.

–

Cuando no existe vinculación entre comprador y vendedor y, por lo tanto, el mercado opera, ambos sistemas son neutros, esto es, respetan los valores transados como base de cálculo de los tributos.

–

Los métodos de ambos sistemas de valoración no son todos completamente equivalentes, pero se acercan, y se pueden complementar más que reemplazar un sistema por otro.

–

La Directiva de la OCDE destaca la importancia de las valuaciones aduaneras como información sustantiva para la determinación de los precios de transferencia.

8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración A pesar de lo señalado en las convergencias y divergencias, los sistemas han sido creados con prescindencia de tales intereses y objetivamente ambos privilegian al mercado. Y en vista de que nuestro país tiene una administración tributaria a cargo de los tributos aduaneros y del impuesto a la renta, podemos proponer una aplicación convergente de ambos sistemas de valoración: –

Si bien los precios de transferencia no son de aplicación para efectos de valoración aduanera, deben ser considerados como instrumentos para acreditar que la vinculación no ha influido en el precio y aplicar el primer método de valoración.

–

Si el control aduanero acepta prima facie, esto es, sin generar duda razonable sobre el valor de una operación entre empresas vinculadas, es decir, aplica el valor de transacción, entonces se traslada la carga de la prueba a la Administración Tributaria y tales operaciones se excluyen del estudio de precios de transferencia. Esto otorgaría predictibilidad y seguridad jurídica.

–

El hecho de que el control aduanero descarte el valor de transacción y aplique los métodos alternativos debe representar un indicador de riesgo para la Administración Tributaria, en cuanto a los tributos internos.

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–

El valor determinado en Aduanas debe constituirse en un límite respecto de cualquier ajuste en función de las reglas de precios de transferencia.

9. Base imponible del IGV En la importación de bienes, la base imponible está constituida, según el artículo 13º, inciso e) de la Ley del IGV, por el valor en aduana determinado con arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del IGV, en las importaciones. De lo anterior “se desprende la importancia capital que a efectos del IVA tiene el esclarecimiento de la noción de valor en aduana, para lo cual se hace preciso ahondar en lo señalado al respecto en [...] el Código Aduanero Comunitario, en el cual se establece una serie de métodos para llegar a la determinación de tal valor” (González Sánchez 1987: 271). Los métodos a los que se hacen referencia son: el valor de transacción, el valor de transacción de mercancías idénticas, el valor de transacción de mercancías similares, el valor deducido, el valor reconstruido y del último recurso, los cuales ya fueron explicados en el punto 8.2 de este capítulo. Para ello, debemos tener en cuenta qué conceptos están incluidos y excluidos de la base imponible del IGV. 9.1. Conceptos incluidos en la base imponible 9.1.1. Valor en aduana Debemos precisar que toda referencia al valor CIF aduanero, en dispositivos relacionados con la importación de bienes, para efectos de determinar el IGV e ISC, se entenderá referida al valor en aduana, según lo dispuesto por la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 944115. Asimismo, hay que tener en cuenta que el término CIF (del inglés Cost, insurance and freight: costo, seguro y flete) es una cláusula ampliamente utilizada en los contratos de compraventa internacional, el mismo que se encuentra definido en las cláusulas comerciales internacionales (Inconterms) aprobadas por la Cámara de Comercio Internacional de París. En dicho documento se establece que el término CIF implica que el vendedor pagará los gastos y flete necesarios para hacer llegar la mercancía al lugar de destino, además del seguro marítimo de cobertura de riesgos de pérdida o daño de la mercancía durante el transporte. Por su parte, el comprador paga el precio según lo dispuesto en el contrato de compraventa y asume todos los riesgos de pérdida y daños de la mercancía desde el momento en que este haya sobrepasado la borda del buque en el puerto de desembarque. 115 Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de diciembre de 2003.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

El valor en aduana se determinará de acuerdo a lo establecido en el Acuerdo de Valor de la OMC, esto es, con el método del valor de transacción. Es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías. Valor de = Precio + Flete + Seguro + Ajustes que correspondan Aduana

9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem Son los pagos que tienen que realizar los importadores de mercancías para retirarlos de la Aduana, con un porcentaje que varía del 0% como mínimo al 17% como máximo, aplicable sobre el valor en aduana. Ad valorem

Valor en Aduana

=

x

17 % (por ejemplo)

9.1.3. Derechos específicos Son cobrados en dólares americanos por tonelada métrica y se determinan conforme a las respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio FOB del producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la mercadería, con fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque. 9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria Tiene el mismo carácter que el ad valorem, pero solo se aplica para un pequeño grupo de mercancías. Su porcentaje es de 5% y 10%, aplicables sobre el valor en aduana. Sobretasa

Valor en Aduana

=

x

10 % (por ejemplo)

9.1.5. Impuesto selectivo al consumo (ISC) Están gravadas con este impuesto las importaciones de bienes comprendidas en los Apéndices III y IV de la Ley del IGV. Base imponible del ISC

=

Ad valorem

+

Valor en Aduana

+

Derechos específicos

+

Sobretasa arancelaria

9.2. Conceptos excluidos 9.2.1. Derechos antidumping y compensatorios Los derechos antidumping y compensatorios responden a la necesidad de salvaguardar a la industria nacional de la competencia desleal con ocasión del INSTITUTO PACÍFICO

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ingreso al país de mercancías provenientes del exterior por debajo del precio de su país de origen, con el ánimo de apropiarse del mercado. Al respecto, Armella (2003: 484) precisa que: El dumping [...] es una práctica comercial perseguida en forma autónoma por los operadores económicos y consiste en un sistema de precios fijados a los efectos de sostener la exportación: el precio requerido al mercado externo es inferior que el precio fijado en el mercado interno y este último se establece en medida tal que permita compensar el menor valor del precio fijado en el exterior. Para contraatacar esta conducta dañosa los Estados establecen normalmente impuestos antidumping o compensatorios, los cuales poseen naturaleza tributaria y consisten en derechos aduaneros adicionales aplicados a la importación, con el objeto de equilibrar el nivel de precio del producto importado con el valor normal de un producto similar.

Como ya se señaló, estos derechos no forman parte de la base imponible del IGV. No tienen naturaleza de tributos que afecten la importación; más bien constituyen multas de carácter administrativo116. 9.2.2. Gastos de financiamiento Los gastos de financiamiento no forman parte de la base imponible del IGV117. Estos son asumidos por el importador, pues tal como se establece en la Decisión 3.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, los intereses devengados 116 En el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria señala que los derechos antidumping no forman parte de la base imponible del IGV; para ello realiza el siguiente análisis: [...] el inciso e) del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV establece que, en las importaciones, la base imponible está constituida por el Valor en Aduanas determinado con arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del Impuesto General a las Ventas. Ahora bien, de acuerdo con el Reglamento para la Valoración de Mercancías, el valor en aduana se determina de conformidad con los procedimientos y métodos del Acuerdo del Valor de la OMC. En este sentido, de conformidad con el primer método de valoración, el valor en aduana es el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se venden para su exportación al país de importación. Asimismo, al valor de transacción se debe adicionar cuando corresponda: las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los costos de los envases o embalajes y gastos de embalajes; las prestaciones a cargo del comprador, cánones y derechos de licencia; los productos ulteriores que reviertan al vendedor; y los costos del transporte, seguro y gastos conexos hasta el lugar de importación. De otro lado, como se señaló anteriormente, los derechos antidumping no tienen naturaleza de derechos ni impuestos que afecten la importación. Como puede observarse, los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas ni tampoco son derechos e impuestos que afecten la importación y, por ende, no se incluyen dentro de la base imponible en la importación de bienes, a que se refiere el inciso e) del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV (las cursivas son nuestras). 117 La Administración Tributaria, en el Oficio Nº 283-96-I2.0000, señala que los intereses por financiamiento de las mercaderías importadas no forman parte de la base imponible del IGV.

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

en virtud de un acuerdo de financiación (tanto si facilita la financiación el vendedor como si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica) concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas no forman parte del valor en aduana de las mercancías importadas, siempre que: a) Los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías. b) El acuerdo de financiación se haya concertado por escrito. c)

Cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar: -

Que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como precio realmente pagado o por pagar.

-

Que el tipo de interés reclamado no excede del nivel aplicado a este tipo de transacciones en el país y en el momento en que se haya facilitado la financiación.

De igual modo, el Reglamento Comunitario de la Decisión Nº 571- Valor en Aduana de las Mercancías Importadas establece en el literal e), numeral 1 de su artículo 31º, que los intereses incluidos en la factura comercial, devengados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas, no forman parte del valor en aduanas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la Decisión 3.1 del Comité de Valoración de la OMC. Finalmente, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 16-2008-SUNAT/2B000, señala que los intereses de financiamiento se refieren “a todo tipo de interés concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas. Así también, es aplicable tanto a los intereses consignados en la misma factura que sustenta la adquisición de las mercancías importadas como a los consignados en documento aparte referidos a la misma transacción”. 9.3. Los incoterms Los incoterms son un conjunto de reglas aplicables internacionalmente con el propósito de facilitar la interpretación de los términos comerciales comúnmente utilizados, en el comercio exterior, en nuestro caso para la importación. Los términos generalmente utilizados corresponden a la versión 2000 publicada por la Cámara de Comercio Internacional. Estos permiten conocer y determinar la responsabilidad del comprador y vendedor. Así, establecen el punto físico de entrega de las mercancías y, por ende, los gastos que corren por cuenta del comprador y vendedor; ello, a efectos de poder realizar los ajustes contemplados en el artículo 8º del Acuerdo de Valor de la OMC. Es importante precisar, como lo hace Sandoval Aguilar, que si bien los Incoterms no se mencionan en el Acuerdo de Valor de la OMC, ellos sí se utilizan en la compraventa internacional y es común que en los comprobantes INSTITUTO PACÍFICO

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de pago se transcriba el incoterm pactado. En este sentido, dependiendo de los elementos que integran la base imponible en el país importador, se podrá reconocer si la base imponible es similar a un término EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU y DDP. En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6456-A-2004 de fecha 31 de agosto de 2004, declara que: Los incoterms publicados por la Cámara de Comercio Internacional constituyen reglas internacionales que sirven para interpretar los términos comerciales y para regular la distribución del riesgo en la compraventa internacional, desde la venta de la mercancía hasta que esta es puesta a disposición del comprador. Es decir, la publicación de la Cámara de Comercio Internacional es la declaración de costumbre de uso internacional, que solo son obligatorias a las partes (comprador y vendedor) si así lo acuerdan.

Además, Sandoval Aguilar (2006: 121) precisa que: En la práctica, al observar en una factura el incoterm pactado, ello permite en cierta medida conocer los elementos o conceptos de la transacción, pero no en la totalidad, razón por la cual es usual que las administraciones aduaneras además de la factura comercial correspondiente soliciten al importador llene una declaración aduanera de importación con los datos sobre condiciones de la transacción, según los conceptos estipulados en el Acuerdo de Valor de la OMC.

Los incoterms tienen cuatro grupos: a)

El vendedor exclusivamente pone las mercancías a disposición del comprador en su local (Término “E” -EXW).

b)

Al vendedor se le encarga que entregue las mercancías a un transportista designado por el comprador (Término “F” -FCA, FAS y FOB).

c) El vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o daño del bien después de la carga y despacho (Termino “C”CFR, CIF, CPT y CIP). d) El vendedor soporta los gastos y riesgos hasta el lugar de destino (Término “D” -DAF, DES, DEQ, DDU y DDP). GRUPO

INCOTERMS

Grupo “E” salida

EXW

En fábrica (... lugar convenido)

Grupo “P” transporte principal no pagado

FCA

Franco transportista (... lugar convenido)

Grupo “C” transporte principal pagado

230

CARACTERÍSTICA PRINCIPAL

FAS

Franco al costado del buque (... puerto de carga convenido)

FOB

Franco a borde (... puerto de carga convenido)

CFR

Coste y flete (... puerto de destino convenido)

CIF

Costo, seguro y flete (... puerto de destino convenido) Transporte

CPT

Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Transporte y seguro

CIP

Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Entrega en frontera

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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES GRUPO

INCOTERMS

CARACTERÍSTICA PRINCIPAL

Grupo “D” llegada

DAF

(... Lugar convenido)

DES

Entrega sobre buque (... puerto de destino convenido)

DEQ

Entrega en muelle (... puerto de destino convenido)

DDU

Entrega con derechos no pagados (... puerto de destino convenido)

DDP

Entrega con derechos pagados (... puerto de destino convenido)

Para un adecuado entendimiento de la aplicación de los incoterms presentamos el siguiente cuadro:

9.4. Determinación de la base imponible en el IGV Filippi (2003: 462) señala que: En cuanto concierne a los criterios para la determinación de la base imponible de las mercaderías importadas, el impuesto debe aplicarse con las mismas tasas de las cesiones de bienes efectuadas en el territorio del Estado: la base imponible está vinculada al valor contractual sumado al importe de los derechos aduaneros adeudados, excluido del valor agregado, así como también al importe de los demás gastos de envío hasta el lugar de destino dentro del territorio aduanero que figura en el documento de transporte. INSTITUTO PACÍFICO

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Por último, hay que tener en cuenta que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre coinciden con las normas sobre costo computable en el Impuesto a la Renta118. Para determinar la base imponible del IGV “deben adicionarse al valor de aduana, si no están comprendidos en el mismo, además de determinados gastos accesorios119, los impuestos y demás gravámenes devengados por la salida de las mercancías, si fuese el caso, y los devengados con motivo de la importación, con excepción del propio IVA” (Sánchez 2005: 221). Pues bien, si tenemos en cuenta lo precisado anteriormente, la determinación de la base imponible en la importación de bienes se realiza de la siguiente forma: Base Imponible del IGV

=

Ad + valorem

Valor en Aduana

+

Derechos Sobretasa + + específicos arancelaria

ISC

10. Principios a tener en cuenta en la importación 10.1. Principio de trato nacional Este principio tiene el objetivo de proteger la igualdad de condiciones que debe existir entre los productos nacionales y los productos extranjeros. Busca que los bienes que entren al país ingresen con una carga similar a la de los que han sido producidos en territorio nacional. En este sentido, de no equipararse las condiciones entre las mercaderías nacionales y las extranjeras y no se graven las importaciones con impuestos, aranceles y otras cargas, las mercaderías producidas en otros países ingresarían a competir en el mercado nacional en una situación más favorable de 118 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5328-5-2002 de fecha 13 de septiembre de 2002, declara que: Es importante señalar que las normas del Impuesto General a las Ventas no se complementan con las del Impuesto a la Renta, a fin de establecer el costo computable, dado que son dos normas que tratan sobre hechos imponibles distintos. La determinación de la base imponible, es decir, el valor CIF aduanero indispensable para establecer el IGV, no presenta una relación directa con la determinación del costo computable necesario para establecer la renta bruta del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, dado que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre coinciden con las normas sobre costo computable en el Impuesto a la Renta, carece de sentido el argumento de la recurrente en el sentido que el valor CIF aduanero debe ser considerado como costo computable de un bien importado. 119 Debe entenderse como gastos accesorios a “las comisiones, gastos de embalaje, transporte y seguro, que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior [...] —del territorio extranjero—, considerando este lugar el que figure en la carta de porte o cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes y no existiendo esta indicación será el lugar en el que se produzca desagregación de los bienes al interior —del país extranjero—” (Sánchez Gallardo y Estévez Vértiz 2005: 223).

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la que tendrían los bienes producidos en el país. El propio Estado, entonces, estaría creando una desventaja o desigualdad para con los bienes producidos en el territorio nacional, y ello perjudicaría a la industria nacional y daría beneficios o ventajas a las empresas extranjeras. Respecto al IGV en las importaciones, Blanco, en la misma línea de Shaw, nos señala la desventaja principal que implica el desgravamen de las importaciones, sin el perjuicio que también generan las diferencias de tasas, las limitaciones a las deducciones que se generan y los desfases que genera el impuesto en su aplicación local. En primer lugar, cuando la enajenación del bien se encuentra exonerada del IVA en el mercado interno, la desventaja del producto local es evidente y definitiva, puesto que mientras este último ve incorporado a sus costos el IVA aplicado a los bienes y servicios adquiridos por su productor, el producto importado iniciará su circulación en el mercado interno ya desgravado del IVA al carecer de etapas previas gravadas (Blanco 2004: 143).

De manera que, se obliga a otorgar, a los bienes originarios de otro Estado, un trato general o particular e igual al que recibe un bien idéntico o similar producido en el Estado que recibe la importación. Pues bien, para el cumplimiento del objetivo señalado líneas arriba, el Estado deberá mediante leyes internas discriminar entre bienes nacionales y bienes extranjeros, y establecerá condiciones más gravosas para estas. El artículo III del GATT120 (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) señala que “las partes contratantes reconocen que los impuestos y otras cargas interiores, así como leyes, reglamentos [...] no deberían aplicarse a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la producción nacional” (las cursivas son nuestras). Este principio de trato nacional solo se aplica una vez que el producto, el servicio o la obra de propiedad intelectual han entrado en el mercado. Por lo tanto, la aplicación de derechos de aduana a las importaciones no constituye una transgresión del trato nacional, aunque a los productos fabricados en el país no se les aplique un impuesto equivalente. En síntesis, lo que se pretende con la aplicación de este principio es que las mercancías importadas y las producidas en el país reciban el mismo trato, 120 GATT es acrónimo de General Agreement on Tariffs and Trade. Este es un tratado multilateral, creado en la Conferencia de La Habana en 1947, firmado en 1948, por la necesidad de establecer un conjunto de normas comerciales y concesiones arancelarias. Está considerado como el precursor de la Organización Mundial de Comercio. El GATT era parte del plan de regulación de la economía mundial tras la Segunda Guerra Mundial, que incluía la reducción de aranceles y otras barreras al comercio internacional. El funcionamiento del GATT se basa en las reuniones periódicas de los estados miembros, en las que se realizan negociaciones tendentes a la reducción de aranceles, según el principio de reciprocidad. Las negociaciones se hacen miembro a miembro y producto a producto, mediante la presentación de peticiones acompañadas de las correspondientes ofertas. INSTITUTO PACÍFICO

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al menos después de que las mercancías extranjeras hayan entrado en el mercado. Lo mismo debe ocurrir en el caso de los servicios extranjeros y los nacionales, y en el de las marcas de fábrica o de comercio, los derechos de autor y las patentes extranjeras y nacionales. 10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás En virtud de los Acuerdos de la OMC, los países no pueden normalmente establecer discriminaciones entre sus diversos interlocutores comerciales. Si se concede a un país una ventaja especial (por ejemplo, la reducción del tipo arancelario aplicable a uno de sus productos), se tiene que hacer lo mismo con todos los demás miembros de la OMC. De modo que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad con respecto a los derechos de aduana y cargas de cualquier clase, concedido por una parte contratante a un producto originario de otro país o destinado a él, será concedido inmediata e incondicionalmente a todo producto similar originario de los territorios de las demás partes contratantes a ellos destinados. Por ello, los tratados de comercio incluyen, a menudo, la cláusula “de la nación más favorecida”, mediante la cual los Estados contratantes se comprometían a adoptar recíprocamente, cualquier tratamiento más favorable concedido eventualmente a otros Estados [...]” (Uckmar 2003: 86). Como se puede apreciar, este principio tiene tanta importancia que es el primer artículo del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), que regula el comercio de mercancías. Su objetivo es que la liberalización del comercio de bienes entre los Estados sea la mayor liberalización que cada Estado concede hacia el exterior. Sin embargo, se permiten ciertas excepciones en la aplicación de este principio, como por ejemplo, los países pueden establecer un acuerdo de libre comercio que se aplique únicamente a los productos objeto de comercio dentro del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los productos de terceros países. O pueden otorgar acceso especial a sus mercados a los países en desarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los productos que se consideren objeto de un comercio desleal procedentes de países específicos. Y, en el caso de los servicios, se permite que los países, en ciertas circunstancias restringidas, apliquen discriminaciones. Sin embargo, los acuerdos solo permiten estas excepciones con arreglo a condiciones estrictas. En general, el trato de NMF significa que cada vez que un país reduce un obstáculo al comercio o abre un mercado tiene que hacer lo mismo para los mismos productos o servicios de todos sus interlocutores comerciales, sean ricos o pobres, débiles o fuertes. En resumen, este principio implica simplemente no discriminar entre el nuevo socio comercial y los socios comerciales anteriores. Esto no siempre se incluye en un TLC, por ejemplo, porque contradice los programas de desgravación progresivos. 234

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11. Excepciones a los principios 11.1. Excepciones específicas a la desgravación para determinados productos: aplicación del principio de NMF El principio de intercambios sin discriminaciones o de la nación más favorecida establece que ningún país puede conceder ventajas comerciales especiales a otro o perjudicarlo. En este sentido, se plantea que todos los Estados se encuentran en un plano de igualdad. Todos deben ser parte de los beneficios que se generan por cada eventual reducción o eliminación de barreras arancelarias. Las excepciones que se pueden presentar a este principio se dan “[...] en especial con respecto a las uniones aduaneras y a las zonas de libre comercio, que son admitidas bajo la condición de que sean integraciones ‘abiertas’, entendiendo con esto que (GATT, artículo XXIV) no tengan como efecto colateral o consiguiente una reducción del comercio (trade diversion) con terceros países extra-zona” (Uckmar 2003: 512). En virtud a esto, como ya se señaló, un Estado puede establecer un acuerdo de libre comercio que se aplique únicamente a los productos objeto de comercio dentro del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los productos de terceros países. O pueden otorgar acceso especial a sus mercados a los países en desarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los productos que se consideren objeto de un comercio desleal procedentes de países específicos. 11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones por un interés público Estas buscan preservar salud humana, animal y vegetal, la seguridad y el orden público de la nación que el Estado se encuentra en la obligación de cautelar. Así, el artículo XX del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 referido a las excepciones generales establece que las restricciones al comercio internacional se establecerán: A reserva de que no se apliquen las medidas enumeradas a continuación en forma que constituya un medio de discriminación arbitrario o injustificable entre los países en que prevalezcan las mismas condiciones, o una restricción encubierta al comercio internacional, ninguna disposición del presente Acuerdo será interpretada en el sentido de impedir que toda parte contratante adopte o aplique las medidas: a) necesarias para proteger la moral pública; b) necesarias para proteger la salud y la vida de las personas y de los animales o para preservar los vegetales; [...] f) impuestas para proteger los tesoros nacionales de valor artístico, histórico o arqueológico; [...] etcétera.

Como se observa, estas restricciones buscan resguardar los intereses de toda la nación, pero están fundadas en el hecho de que estas no se apliquen a fin de establecer un trato diferenciado y discriminatorio entre los países. INSTITUTO PACÍFICO

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Para establecer estas restricciones se debe tener en cuenta los siguientes criterios: – – –

Criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Idoneidad entre el medio y el fin. Necesidad de elegir la medida menos restrictiva al intercambio comercial.

11.3. Excepciones económicas: medidas de defensa comercial lícitas 11.3.1. Derechos antidumping El artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, referido a los derechos antidumping y derechos compensatorios, señala que el dumping permite la introducción de los productos de un país en el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal. Es condenable cuando causa o amenaza causar un daño importante a una rama de producción existente de una parte contratante o si retrasa de manera importante la creación de una rama de producción nacional. Entonces se debe entender al dumping como una discriminación de precios realizada por un productor-exportador. Este exporta sus mercancías a un precio menor al que vende ese mismo producto para su consumo en su país de origen. En sentido contrario, el dumping configura importaciones de bienes similares a los que produce la industria nacional a un precio menor que en el mercado de origen. De este modo, la aplicación de derechos antidumping en las importaciones busca igualar el precio de importación al precio en el mercado de origen. Ello, toda vez que los derechos antidumping han sido concebidos como medidas destinadas a contrarrestar y neutralizar los efectos nocivos que cause el dumping sobre los productores locales del país importador, los cuales, se señala, son mercancías a precios dumping. Para su aplicación se requiere una investigación en la que se determine la existencia de la práctica de dumping, el daño a la rama de producción nacional y el nexo causal entre estos dos elementos, es decir, la prueba del daño concurrencial al competidor. 11.3.2. Derechos compensatorios Estos buscan contrarrestar las importaciones de bienes subsidiados en su mercado de origen, similares a los que produce la industria nacional. Al encontrarse subsidiadas las mercancías del Estado de donde provienen originalmente, los derechos compensatorios buscan igualar las condiciones creadas por estas al ajustar la ventaja artificial original por el subsidio para igualar el precio que tendrían en el mercado de origen. Al igual que los derechos antidumping, requiere la prueba del daño concurrencial. Por ello, ningún Estado miembro de la OMC puede aplicar de236

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rechos compensatorios a los productos o mercancías provenientes de otro Estado miembro de la OMC, a menos que determine que el efecto del subsidio es tal que causa o amenaza con causar un daño material a una industria nacional.

12. La venta antes de su despacho a consumo 12.1. La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva Debemos recordar que la finalidad del IGV es gravar el consumo final de los bienes y servicios, aunque la Ley prevé como hechos gravados las ventas y servicios empresariales. Sin embargo, eso no significa que el “consumo” sea un hecho jurídicamente irrelevante, tal como lo demostraremos en este punto. La venta de bienes antes de despacho a consumo no está gravada con el IGV. Solo es posible el consumo en territorio nacional si es que previamente el bien se ha importado con todas las formalidades de Ley para su consumo en territorio nacional. Luque Bustamante (2000: 93) precisa que “[...] si estamos frente a un impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado peruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”. Por su parte, Rodríguez Dueñas (2000: 169) agrega que: [...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él, pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particulares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esenciales de soberanía.

Nótese que en la venta antes de su despacho a consumo no se produce el hecho gravado “venta” a pesar de haber operado la venta de bienes en territorio nacional. Ello, porque mientras no ocurra el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en territorio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante. Así el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 2º, numeral 1, literal a), último párrafo, señala: “Tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva”. De todo lo anterior, se puede deducir que la configuración de la venta de bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero. En buena cuenta, en las operaciones internacionales no solo basta analizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio naINSTITUTO PACÍFICO

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cional (en el caso de las importaciones) o la posibilidad legal de su consumo en territorio extranjero (en el caso de las exportaciones). En este sentido, Luque Bustamante (2000: 98) declara que: La venta antes de la importación puede realizase cuando el bien aún no ha ingresado al territorio nacional o, cuando encontrándose este situado en el territorio nacional aún no ha sido nacionalizado. En nuestra opinión, en ninguno de estos casos debería aplicarse el impuesto, porque no existe certeza de que el bien vaya a ser consumido en el país. No es sino hasta el momento en que se solicita el despacho a consumo que existe tal certeza.

De igual modo, la Administración Tributaria ha expresado por medio de sus funcionarios que: Antes, si yo traía un vehículo importado cuyo valor CIF era de US$ 1500 y lo vendía en US$ 2000 antes de nacionalizarlo solo pagaba el IGV por US$ 500 y luego la persona que lo nacionalizaba pagaba el IGV por el valor CIF; pero el problema era de control porque el IGV que se pagaba antes de nacionalizarlo no se empozaba en el Fisco121.

En consecuencia, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 950 (publicado el 3 de febrero de 2004, vigente desde el 1 de marzo de 2004) solo se paga el IGV al momento de la importación sobre el valor CIF más el margen de utilidad derivada de la venta antes de su despacho a consumo. Este cambio obedeció a un tema de control, en virtud del cual la responsabilidad del pago del IGV sobre la totalidad del valor (CIF + margen de utilidad) recae sobre el importador de los bienes. Hasta antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 950, el impuesto se recaudaba en dos momentos diferentes y bajo dos sujetos distintos. El vendedor antes del despacho a consumo sobre el exceso al valor CIF y el importador sobre el valor CIF. 12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o importación temporal El artículo 2º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que “no está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas”. Esta norma tiene su fundamento en el hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva, el consumo de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no puede producirse en territorio local. Según la regulación contenida en la anterior Ley General de Aduanas (Decreto Legislativo Nº 809, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 1292004-EF, artículo 63º), por la “importación temporal” se permite el ingreso de 121 Declaraciones realizadas al diario Gestión, de fecha 5 de febrero de 2004, por el Intendente Nacional de Cumplimiento Tributario.

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determinadas mercancías a territorio nacional, con suspensión de pagos de derechos y demás impuestos aplicables a la importación, para ser reexportadas dentro del plazo máximo de 18 meses sin sufrir modificación alguna en su naturaleza. Así también, se establecía en los artículos 70º y 71º, que por la “admisión temporal” se permite el ingreso de ciertas mercancías extranjeras al territorio aduanero con suspensión del pago de derechos e impuestos que graven la importación, para ser exportadas dentro del plazo máximo de 24 meses, luego de haber sufrido una transformación o elaboración y deben dichas mercancías estar materialmente incorporadas en el producto exportado. En estos casos, la obligación tributaria nace en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 3º, numeral 2, inciso b). Con la vigencia de la nueva Ley General de Aduanas, la anterior “importación temporal” ahora se denomina “admisión temporal para reexportación en el mismo Estado”(artículos 53º al 58º del Decreto Legislativo Nº 1053) y la “admisión temporal para perfeccionamiento activo” sigue denominándose del mismo modo (artículos 68º al 75º del Decreto Legislativo Nº 1053). Entonces se verifica un cambio parcial en la denominación de ambos regímenes pero no hay mayor variación en cuanto a sus efectos para el IGV. En el caso de la admisión temporal para perfeccionamiento activo, la mercancía puede ser objeto de una sola transferencia a favor de terceros (Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 75º y el artículo 98º de su Reglamento). De otro lado, la admisión temporal para perfeccionamiento activo se convierte en definitiva: a)

Al vencimiento del plazo máximo de 24 meses, en cuyo caso se configura un supuesto de nacionalización automática (Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 73º, último párrafo).

b)

La nacionalización voluntaria de los bienes antes del vencimiento del plazo (Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 73º, inciso c).

Sucede lo mismo en el caso de los bienes ingresados bajo el régimen de admisión temporal para reexportación en el mismo Estado122 (Decreto Legis122 La Administración Tributaria señala que el “Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de abundante y reiterada jurisprudencia emitida desde el año 1999, de las que podemos citar a manera de ejemplo las Resoluciones Nº 0664-A-99 de fecha 31 de abril de 1999, 1715A-2000 de fecha 17 de octubre de 2000, 0003-A-2000 de fecha 4 de enero de 2000, 1914A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1917-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1920-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1934-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 2485-A-2001 de fecha 24 de agosto de 2001, 2499-A-2001 de fecha 27 de agosto de 2001, 10113-A-2001 de fecha 20 de diciembre de 2001, 4963-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, 2615-A2003 de fecha 16 de mayo de 2003, 4962-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, entre otras. A través de las cuales el mencionado órgano colegiado establece claramente que la regularización del régimen temporal se configura con la sola numeración de la declaración de importación ante la Administración Aduanera dentro del plazo concedido para el INSTITUTO PACÍFICO

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lativo Nº 1053, artículo 59º, literal b) y último párrafo), en cuanto a los hechos que lo convierten en definitiva. Asimismo, el artículo 77º del Reglamento dispone que las mercancías puedan ser transferidas automáticamente a favor de un segundo beneficiario por una sola vez, previa comunicación a la autoridad aduanera donde se señale, además, el fin, uso y ubicación de las mercancías. Los bienes ingresados bajo estos regímenes no pueden ser consumidos en territorio nacional, puesto que existe la obligación de reexportarlos dentro del plazo máximo fijado para cada uno de ambos regímenes. Por esta razón, el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que la venta de dichos bienes no se encuentra gravada con el impuesto: el adquirente de dichos bienes no puede consumirlo en territorio nacional y tiene la carga de proceder a su reexportación dentro de los plazos máximos previstos para cada régimen. Debe considerarse que, según la Ley General de Aduanas y su Reglamento, solo cabe una única transferencia. De otro lado, en ambos regímenes la obligación tributaria nace solo cuando la admisión para reexportación en el mismo Estado o la admisión temporal para perfeccionamiento activo se convierten en importación definitiva. Esto puede ocurrir en dos situaciones: al vencimiento del plazo máximo previsto para dichos regímenes y la nacionalización voluntaria de los bienes. Por lo tanto, las transferencias de las mercaderías realizadas durante el plazo de vigencia del régimen de admisión temporal para reexportación en el mismo Estado y de la admisión temporal para perfeccionamiento activo no se encuentran gravadas con el IGV, siempre que estos regímenes hubiesen cumplido con todos los requisitos establecidos por Ley123.

13. Integración económica La integración económica se presenta cuando dos o más países deciden unirse para formar un espacio económico. En la mayoría de casos, la suma de territorios integrados coincide. Su propósito consiste en lograr el desarrollo de una zona de libre comercio, y eliminar, de manera progresiva, las restricciones régimen, y aun en el supuesto de que la mencionada numeración se produzca dentro del plazo de 30 días de vencido el plazo concedido para el régimen temporal. 123 La Administración Tributaria, en el informe Nº 079-2003-SUNAT, concluye que: A fin que la transferencia de las mercancías no se encuentre gravada con el IGV, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Régimen de Importación Temporal; siempre que dicha importación hubiere cumplido con todos los requisitos establecidos por la Ley General de Aduanas y su Reglamento. Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancías son nacionalizadas, este hecho no implica desconocer la inafectación otorgada a la mencionada operación, dado que la misma se llevó a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antes mencionada ha contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mercancías se encontrarán sujetas al Régimen de Importación Temporal.

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a la libre circulación de bienes, servicios y de personas, así como los aranceles o tributos similares entre los países miembros124. La integración económica toma importancia sobre todo en los países en vía de desarrollo. Estos, individualmente, se encuentran indefensos frente a los países más desarrollados, los que a su vez también se hallan inmersos dentro de asociaciones o comunidades económicas. En este sentido, la integración económica tiene las siguientes finalidades: –

Busca el intercambio comercial.

–

Busca facilitar el movimiento transfronterizo de bienes y servicios.

–

Genera oportunidades de inversión.

–

Genera la ampliación de mercado. Por ello, los oferentes tienen un mayor mercado y los demandantes de bienes y productos tienen un mayor abanico de posibilidades.

El profesor Uckmar (2003: 87) señala, con referencia a los tratados internacionales en materia tributaria propios de los procesos de integración económica, que estos: [...] tienen por objeto la eliminación de [...] conflictos positivos de imposición que dan origen al fenómeno de la doble imposición, que, entre otros efectos, provoca distorsiones a la libre competencia dentro del comercio internacional. Otros acuerdos, tales como los tratados de comercio, el GATT, el Tratado de Roma, el Pacto Andino, el MERCOSUR y el Nafta tienden, en cierta medida y con diversas finalidades, a abolir los obstáculos de la liberalización de intercambio, como por ejemplo los aranceles aduaneros a la exportación e importación, las tasas de tránsito, la discriminación fiscal de productos con fundamento de su procedencia.

13.1. Grados de integración económica Se pueden distinguir diversas fases o grados de integración económica entre países si atendemos al nivel alcanzado en el proceso de integración. Ya sea en materia política, económica, social, fiscal y de coordinación de las políticas en general. A continuación, seguiremos a Plazas Vega125, quien a su vez sigue el esquema planteado por Ekmekdjian, quien estudia el proceso histórico de la Unión Europea y plantea los siguientes grados: 124 Por ello, Uckmar señala (2003: 89) que: [...] son de fundamental importancia aquellos tratados internacionales en materia tributaria que dan origen a las uniones regionales, que se forman para responder a exigencias particulares de naturaleza política, económica y social, que son comunes en varios Estados generalmente limítrofes. Tales uniones pueden responder a un simple propósito de cooperación, más a menudo, tienden a obtener una verdadera y propia integración económica. 125 Véase Plazas Vega (1998: 964). INSTITUTO PACÍFICO

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13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC) Las zonas de libre comercio están conformadas por varios países que deciden eliminar las barreras del comercio interno. Estos suprimen o reducen aranceles y otras restricciones de forma gradual, pero mantienen cada uno sus propios aranceles diferentes frente a terceros. En este sentido, se señala que: En la zona de libre comercio los productos circulan sin ser gravados por aranceles aduaneros, que serían normalmente impuestos por los Estados miembros que forman parte de la unión y continúan aplicándolos, en modo autónomo e independiente, con relación a mercaderías provenientes de terceros países (Uckmar 2003: 89) (las cursivas son nuestras).

Así, estas zonas se caracterizan por la formación de un espacio de libre circulación de bienes y servicios, con eliminación de obstáculos y con el menor número posible de excepciones. Su objetivo substancial es incrementar el movimiento de las mercaderías entre los países miembros. Unos ejemplos de zonas de libre comercio son el Convenio de Cooperación Aduanera PeruanoColombiano126 y el Tratado NAFTA127. El problema se presenta cuando, dentro del grupo de países asociados, existe alguno con aranceles más bajos de modo que facilite las importaciones de terceros países. Luego esos bienes se reexportan a los países asociados, y se produce así un desequilibrio en la zona integrada. Para superar este problema es conveniente que se especifiquen que los bienes beneficiados con una reducción de derechos e impuestos dentro de la zona de libre comercio respondan a un mínimo de valor agregado. Para ello debe recurrirse a la aplicación de la cláusula de origen. En lo que se refiere a “los impuestos indirectos orientados a gravar los consumos (IVA), la afectación o beneficio para los países debe ser neutra, de modo tal que las disposiciones vigentes en uno o en otro país no generen ventajas o desventajas para los agentes económicos encargados de la zona de libre comercio” (Plazas Vega 1998: 964). El IGV, en estos casos, es neutro en la medida en que se acoja al sistema de gravamen a las importaciones y exoneración de las exportaciones en forma pura y completa, y tenga derecho de reembolso del impuesto generado en la adquisición de bienes y servicios de los bienes exportados. 126 Convenio de Cooperación Aduanera, suscrito en Bogotá el 10 de mayo de 1938, que fue aprobado mediante Resolución Suprema Nº 956 de fecha 18 de noviembre del año 1938. Posteriormente, el 9 de enero de 1981 se suscribió asimismo el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938, que entró en vigencia mediante la expedición del Decreto Supremo Nº 069-82-EFC de fecha 17 de febrero de 1982. 127 NAFTA, por sus siglas en inglés North American Free Trade Agreement. Es el Tratado de Libre Comercio de América del Norte TLCAN conocido también por TLC o ALÉNA, del francés: Accord de libre-échange nord-américain. Este es un bloque comercial conformado por los países del Norte de América, Canadá, Estados Unidos y México que establece una zona de libre comercio. Tratado que entró en vigor el 1 de enero de 1994.

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13.1.2. Unión aduanera Según Plazas Vega (1998: 965), “[...] lo que identifica la unión aduanera es el establecimiento de un arancel externo común por medio de los mecanismos comunitarios que convengan las partes”. En este sentido, una unión aduanera se origina cuando un grupo de países elimina los aranceles internos y demás restricciones al comercio entre sí, y se comprometen a aplicar un arancel exterior común. Por su parte, el profesor italiano Uckmar (2003: 90) nos señala que: [...] la “unión aduanera” es una forma de integración económica más estricta respecto a la zona de libre comercio: además de la libre circulación de productos dentro de la unión —gracias a la eliminación de los aranceles aduaneros y las barreras tarifarias—, se prevé también una tarifa externa común, es decir, un nivel común de aranceles aduaneros y de otros obstáculos no tarifarios con respecto a terceros países. Por otro lado, la unión aduanera puede prever una política comercial común así como la armonización de la legislación aduanera de los Estados contratantes.

Se requiere de mayores esfuerzos de negociación y acuerdos internos. Cada país perteneciente a la unión verá modificada su estructura productiva en mayor o menor grado como consecuencia de decisiones comunes. Lo que, a su vez, se refleja en la necesidad de contar con una legislación arancelaria y aduanera en común. En la unión aduanera, los países tienen libertad plena en la circulación de bienes y servicios, sin gravámenes arancelarios ni de efecto equivalente, tanto de los productos originarios de la zona como de los importados por terceros países, los cuales no producen efectos negativos, como consecuencia de la aplicación de un arancel externo común. De modo que las aduanas fronterizas entre los países miembros se convierten en una especie de agencias de control. Unos ejemplos de establecimiento de un arancel externo común son la Comunidad Andina128 y el Mercosur129. 128 Es el acuerdo de integración subregional andino, suscrito en la ciudad colombiana de Cartagena en 1969, integrada por Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela (1973). Chile, que originalmente formaba parte de la integración, se apartó en 1976. El pacto tiene como objetivo promover la industrialización de los países miembros, a través de la adopción de una política común sobre las inversiones directas a efectuarse en el área, paralelamente a la eliminación de barreras aduaneras. 129 El Mercado Común del Sur o Mercosur es un bloque comercial cuyos propósitos son promover el libre intercambio y movimiento de bienes, personas y capital entre los países que lo integran, y avanzar un mayor grado de integración política y cultural entre sus países miembros y asociados. Su creación se da con la Declaración de Foz de Iguazú del 30 de noviembre de 1985. Sin embargo, el nombre le fue asignado el 26 de marzo de 1991 por el Tratado de Asunción, en tanto que su existencia como persona jurídica de Derecho Internacional fue decidida en el Protocolo de Ouro Preto, firmado el 16 de diciembre de 1994, INSTITUTO PACÍFICO

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13.1.3. Mercado común El mercado común es más complejo que los anteriores grados de integración. Consiste en la formación de una unión aduanera (eliminación de aranceles y medidas de efecto equivalente), sumada a la libre movilidad de capitales, personas, bienes y servicios. En este sentido se pronuncia Ekmekdjian, citado por Plazas Vega (1998: 966), al señalar que: “[...] se arriba a esta fase cuando a la libertad de circulación de bienes y servicios se agrega la de los factores de producción, capital y mano de obra, que operan en los países partes”. La libre circulación de trabajadores consiste en permitir, en igualdad de condiciones, la contratación de la mano de obra que proceda de los países integrantes. Además, que se reconozcan mutuamente las titulaciones profesionales y haya una cierta armonización de criterios educativos. La libre circulación de capitales podría quedar desvirtuada mediante el establecimiento de impuestos diferenciales, por lo que requiere también un cierto grado de armonización fiscal. Asimismo, se exige la coordinación de políticas económicas. Por último, se requiere de la creación de órganos de carácter supranacional que regulen la estructura orgánica del sistema a través de decisiones cuyo cumplimiento resulte obligatorio para los Estados miembros. Finalmente, el impuesto al consumo en las importaciones es eliminado en los países del mercado común. Y, con relación a los países terceros no comunitarios, el impuesto se aplica bajo el principio de tributación en el país de origen y la tributación en el país de destino, según sea el caso. 13.1.4. Comunidad económica Este es uno de los grados más avanzados y perfeccionados de un proceso de integración. No solo asegura la libertad de circulación de bienes, servicios, capitales y personas, sino que la integración actúa como una unidad frente a terceros países, mediante la armonización de las políticas fiscales y monetarias o cambiarias unificadas, que se forman gracias a la unión territorial, lo cual permite arribar a la identidad de políticas macroeconómicas. Se produce, de este modo, un mayor grado de cesión de soberanía estatal, ya que al dotarse de un sistema monetario único, cada país se somete a una disciplina monetaria para mantener los tipos de cambio dentro de los márgenes autorizados. Plazas Vega (1998: 967) comenta que los estudiosos del apasionante tema de la integración anotan que: que entró en vigencia el 15 de diciembre de 1995. El Protocolo de Ouro Preto estableció un arancel externo común y desde 1999 existe una zona libre de aranceles entre sus integrantes con la sola excepción del azúcar y el sector automotriz. Sus Estados miembros son Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Venezuela firmó su adhesión el 17 de junio de 2006, y no estuvo clara su situación. En tanto Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador y Perú tienen estatus de Estados asociados.



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Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

[Una comunidad económica] [...] es la antesala de la unidad política. Y en buena medida, para que sea viable, requiere expresiones de esta última forma de unidad, con el fortalecimiento de organismos de tanta importancia como el Parlamento Comunitario, cuyas funciones evolucionan de lo meramente técnico al poder creador de normas jurídicas que conforman el derecho comunitario.

Claro ejemplo de esto es, señalan los autores, la Unión Europea, pues en ella existe actualmente una moneda única y órganos superiores de regulación, como el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea.

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TERCERA PARTE

III

ASPECTO SUBJETIVO, ASPECTO TEMPORAL Y BASE IMPONIBLE

Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

Capítulo XI

LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

Sumario: 1. Concepto general. 2. La habitualidad. 3. Los supuestos específicos de habitualidad. 4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV. 4.1. Los patrimonios autónomos y sus características comunes. 4.1.1. La garantía de prenda genérica. 4.1.2. El patrimonio de afectación. 4.1.3. El administrador del patrimonio. 4.1.4. El control contable separado. 4.2. Los fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas. 5. Tratamiento impositivo específico de los patrimonios autónomos en nuestra Ley del IGV. 5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometidos. 5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR.

1. Concepto general El IGV grava el consumo de bienes y servicios, por ello, el que sufre la carga económica de este impuesto es quien realiza el consumo de los bienes y servicios gravados. Sin embargo, este sujeto no es quien deposita el impuesto en las arcas del Estado. Este papel es designado legalmente a otros sujetos denominados contribuyentes o responsables, personas que cumplen el papel de sujetos pasivos en la relación obligatoria que origina el IGV. Por esta razón, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 493-2-2003, de fecha 29 de enero de 2003, precisa que: [...] no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto de la cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el contribuyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecido por la ley (persona obligada a pagar el gravamen al Fisco) (las cursivas son nuestras).

La sujeción pasiva es, por lo expuesto, uno de los temas centrales del IGV. Este pretende afectar a las operaciones empresariales, esto es, la circulación de bienes y servicios dentro del mercado. Por esta razón, los sujetos que no ejercen o no realizan actividad empresarial no deben estar sujetos al IGV. En este sentido, la calificación del sujeto pasivo del IGV es objetiva y automática en las sociedades mercantiles, cuyo propósito es ejercer actividad empresarial y ofrecer bienes y servicios en el mercado. En cambio, la calificación de sujetos pasivos del impuesto a entidades distintas a las sociedades INSTITUTO PACÍFICO

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mercantiles (entidades públicas, contratos de colaboración empresarial, patrimonios autónomos) requiere de la habitualidad como condición. Según lo dispone el artículo 9º de la Ley del IGV, son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales, las personas jurídicas y patrimonios autónomos, que desarrollen actividad empresarial, y que efectúen ventas en el país, presten en el país servicios afectos, utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, ejecuten contratos de construcción afectos, efectúen ventas afectas de bienes inmuebles e importen bienes afectos. Agrega el segundo párrafo de la precitada norma que, en el caso de personas que no realicen actividad empresarial, pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán consideradas como sujetos pasivos del impuesto en tanto importen bienes afectos o realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas. Por tanto, de la conjugación de ambas normas se puede concluir que se requiere habitualidad en los sujetos que no realicen actividad empresarial; mientras que, en aquellos que sí la realicen, bastará con que ejecuten cualquier operación gravada para constituirse en contribuyentes del impuesto. Así, la habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad de contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial1.

2. La habitualidad El artículo 4º, numeral 1 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone en tres de sus párrafos, lo siguiente: Para calificar la habitualidad, [...] la SUNAT considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto. Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.

Finalmente, el cuarto párrafo de esta norma destaca que: “[...] no se requerirá la habitualidad en la importación de bienes para ser sujeto del impuesto”. 1

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Así también lo señala el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 23-5-2004, de fecha 7 de enero de 2004, en la cual se sostiene que, respecto a lo alegado por la recurrente en el sentido que, para ser sujetos del IGV es necesario ser habituales según lo señalado en último párrafo del artículo 9º de la Ley del IGV y el artículo 4º de su Reglamento, debe indicarse que la habitualidad es exigible en el caso de personas que no realicen actividad empresarial, lo que no ocurre en el presente caso (en el que la recurrente es una empresa). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

De la norma citada se pueden extraer las siguientes conclusiones: a) La habitualidad se configura en la venta de bienes en función al objeto por el cual el sujeto la realizó (la norma dice el objeto para “el cual las realizó”) y en el caso de servicio, en la medida en que sea oneroso y similar con uno de carácter comercial. b)

La naturaleza, características, monto o frecuencia son criterios para evaluar el objeto, finalidad o intención con el que se realizaron las operaciones2. Ello resulta claro en la venta de bienes, porque solo cuando la adquisición tuvo por objeto su venta corresponderá analizar la frecuencia y/o monto para determinar la habitualidad. Por el contrario, si la adquisición tuvo por objeto su uso o consumo, no habrá lugar a analizar la habitualidad.

c) La referencia a un elemento subjetivo (objeto o finalidad) no tiene otra intención que determinar, en nuestra opinión, el propósito mercantil que asiste al sujeto que realiza operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto (ventas, servicios, contratos de construcción)3. Aun cuando creemos que el ejercicio de la actividad empresarial es independiente de la finalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad correspondiente4 e independiente del propósito lucrativo o no de la entidad correspondiente5. 2



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En este sentido, el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 1363-3-2004, de fecha 12 de marzo de 2004, que: [...] el recurrente realizó transferencias de diversos vehículos en los meses de febrero y marzo de 1997, setiembre, noviembre y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...]. Que en los meses de febrero y marzo de 1997, períodos en los que todavía no realizaba actividad empresarial, solo se efectuaron las transferencias de dos vehículos, no pudiéndose establecer la proximidad existente entre las fechas de adquisición y venta de los mismos, por lo que no es posible concluir que en cuanto a dichos meses el recurrente haya tenido la condición de habitual. Que respecto a las transferencias de vehículos en los meses de setiembre, noviembre y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...], se observa que entre las fechas de adquisición y transferencia de los mismos han transcurrido entre uno y tres meses [...]. Que atendiendo a dicha circunstancia, y a la cantidad de vehículos, que suman siete, resulta evidente que estos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su posterior comercialización, por lo que tales transferencias se encuentran gravadas con el IGV [...]. La doctrina financiera sostiene lo siguiente con relación a la habitualidad: “Es sabido que la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con aquella finalidad” (Balbi 1994: 101). De igual forma, se señala que: “En síntesis, el objeto de la norma (de la habitualidad) ha sido precisar que el impuesto grava las operaciones de naturaleza mercantil o empresarial, aun cuando no sean desarrolladas por empresas” (Padrón 1994: 41). El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2554-4-2002, de fecha 14 de mayo de 2002, señala: “Si bien [...] la recurrente brinda un servicio público que no se puede calificar como empresarial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habitual, de lo que fluye que tiene la condición de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual”. El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 853-3-2000 de fecha 22 de setiembre de 2000, señala que:

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Por tanto, la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas que ejerzan actividad empresarial por el solo hecho de ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto. Ello, porque se entiende que en este tipo de entidades cualquier operación califica como parte de la actividad empresarial. En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes, si es que la habitualidad califica la operación como una actividad empresarial comprendida en el ámbito de aplicación del impuesto6. La única salvedad que se presenta a esta regla es en cuanto a las importaciones, pues la sola realización de este supuesto configura a quien la realiza en sujeto pasivo del impuesto, y es irrelevante si es una persona que tiene actividad empresarial o no.

3. Los supuestos específicos de habitualidad La habitualidad es una condición aplicable a los sujetos o entidades que no ejercen actividad empresarial. Dentro de ellas se encuentran las personas jurídicas de derecho público, las distintas entidades del Estado, tengan o no personería jurídica, las entidades sin fines de lucro (en la medida en que sean habituales en las operaciones gravadas con el impuesto), sea por la venta o prestación de servicios. Dicha calificación determina que estos individuos sean sujetos del impuesto respecto de las operaciones que califican como habituales (artículo 4º, numeral 1, último párrafo, Reglamento de la Ley del IGV). Nuestra ley ha definido la habitualidad en algunos casos específicos como sigue: –

En la venta de bienes, se considera como habitual la reventa. Ni la ley ni su reglamento definen la reventa. Sin embargo, si la sola operación de reventa es calificada como habitual, entendemos que ello requiere que el revendedor haya comprado los bienes con el propósito de venderlo, y obtener, generalmente, en el acto de reventa, una ganancia.



[...] con relación a lo argumentado por el recurrente, en el sentido que vende el pan a un precio por debajo de su costo, con la finalidad de beneficiar a la comunidad, no teniendo ganancia alguna por dicha operación, manifestase que el hecho que el recurrente no obtenga utilidad en tales operaciones, no lo libera de la afectación al IGV, ya que lo que se grava con tal impuesto es la venta. En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6581-2-2002, de fecha 14 de noviembre de 2002, se señala, sobre un servicio oneroso prestado por una persona jurídica sin actividad empresarial, que: [...] se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Ninguna norma establece cuántas veces debe realizarse una operación para que la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y, solo en caso de que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil, el sujeto estaría gravado con el impuesto.

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Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

–

En la venta de inmuebles, la habitualidad se configura cuando el enajenante realice la venta de dos inmuebles dentro de un período de doce meses. En este caso, se aplicaría el impuesto a partir de la segunda transferencia. Al respecto conviene realizar los comentarios sobre este precepto: •

La norma hace referencia a la venta de inmuebles en general, de modo que podría entenderse que cualquier venta de inmuebles (terrenos, concesiones mineras) inafecta del impuesto computa como primera operación. Esto último no nos parece muy lógico, puesto que la venta de algunos inmuebles no tiene relevancia para el impuesto (caso de los terrenos o concesiones mineras), de modo que el cómputo de la habitualidad debería abarcar solo la venta de inmuebles construidos.

•

Esta habitualidad aplica también para el caso de la venta de inmuebles en los que se graven las obras de ampliación o remodelación. Se debe entender que la habitualidad se configura para gravar este tipo de obras cuando el enajenante realice dos ventas.

–

En la venta de inmuebles se configura la habitualidad cuando el enajenante ha mandado a edificar total o parcialmente un inmueble con el propósito de enajenarlo (señala la norma reglamentaria “para efecto de su enajenación”). La habitualidad, que comentamos conjuntamente con la anterior, no solo convierte a la entidad de que se trate en sujeto del impuesto, sino que, adicionalmente, le confiere la calidad de constructor.



Esto último merece una breve explicación. Para las entidades que no ejerzan actividad empresarial (entidades del Estado, entidades sin fines de lucro, patrimonios autónomos, etc.), la habitualidad en la venta de inmuebles en los términos antes explicados les confiere la condición de sujetos del impuesto y, además, de constructores.



En cambio, para las entidades que ejercen actividad empresarial (sociedades comerciales o civiles), la habitualidad en la venta de inmuebles les confiere la calidad de constructor; mas no así, la de sujeto del impuesto, debido a su condición de individuo que ejerce una actividad empresarial (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9).

–

Igualmente, califica como habitual la venta realizada por el importador de vehículos usados antes de haber transcurrido el primer año desde la numeración de la Declaración Única de Aduanas o documento equivalente.

4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV El artículo 9º, numeral 9.1, de la Ley del IGV, además de establecer como contribuyentes del impuesto a las personas naturales y jurídicas, considera como tales a los denominados patrimonios autónomos: patrimonios fideicometidos de sociedades titularizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión. INSTITUTO PACÍFICO

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Por ello, su afectación al IGV está condicionada a que dichos patrimonios realicen actividad empresarial y que efectúen las operaciones gravadas del impuesto (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9). Es propósito de la ley incluir como sujetos del impuesto a los patrimonios fideicometidos, fondos de inversión y fondos mutuos de inversión como sujetos del impuesto en la medida que sean de carácter empresarial7. Esto, sin embargo, no descarta la posibilidad de que determinados fondos o patrimonios, cuando no ejerzan actividad empresarial, pasen a ser sujetos del impuesto en la medida en que sean habituales. Este debería ser el caso de los fondos mutuos de inversión, que no realizan ningún tipo de actividad empresarial, pues se tratan de fondos destinados a la inversión en valores y a la generación de rentas pasivas. Su inclusión en la primera categoría de sujetos es inapropiada (véase el artículo 28º, inciso j), Ley del Impuesto a la Renta (IR), que no incluye al fondo mutuo de inversión como generador de renta de tercera categoría). Finalmente, nuestra Ley del IGV no hace referencia al patrimonio fideicometido de un fideicomiso bancario. Esto es lamentable, porque al ser una institución de uso bastante extendido en el mercado debería tener una regulación clara en la Ley. 4.1. Los patrimonios autónomos y sus características comunes Los patrimonios autónomos son una realidad presente e indiscutible en la actualidad. Este es el caso de los fondos mutuos de inversión8, de los fondos de inversión9, de los patrimonios fideicometidos10 y de otros fondos públicos 7

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“Son rentas de tercera categoría las rentas generadas por patrimonios en fideicomiso de sociedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de una empresa” (Ley del IR, artículo 28º, inciso j). Decreto Legislativo Nº 861- Ley de Mercado de Valores, artículo 238º: Fondo mutuo de inversión en valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones financieras. El fondo mutuo es administrado por una sociedad anónima denominada sociedad administradora de fondos mutuos de inversión en valores, quien actúa por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo. Decreto Legislativo Nº 862-Ley de Fondos de Inversión, modificado por Ley Nº 27641, artículo 1º, concepto de fondo de inversión: Fondo de inversión es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada sociedad administradora de fondos de inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo [...]. Estos fondos también pueden ser administrados por las sociedades administradoras de fondos mutuos de inversión en valores a las que se refiere la Ley del Mercado de Valores. Decreto Legislativo Nº 861-Ley de Mercado de Valores, artículo 310º, patrimonio fideicometido: El acto constitutivo, una vez cumplida la forma establecida, genera un patrimonio autónomo, distinto al patrimonio propio de la sociedad titulizadora, del fideicomitente, del fiINSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

creados por leyes especiales, como es el caso del fondo de inversión en telecomunicaciones (artículo 12º de la Ley de Telecomunicaciones, TUO-Decreto Supremo Nº 013-93-TCC del 6 de mayo de 1993). La característica esencial que se puede resaltar de cada uno de estos fondos es que implican la constitución de un patrimonio autónomo, cuyo propósito exclusivo está predeterminado en la ley. Son notas comunes a la existencia de estos patrimonios: –

La derogación de la garantía ilimitada de la que disponen los acreedores. Los bienes que conforman estos fondos no pueden ser agredidos por ningún acreedor del constituyente, del administrador o del beneficiario del fondo.

–

La limitación a la libre disposición de los recursos del fondo. Las facultades de disposición, uso y disfrute sobre los bienes que conforman el fondo se encuentran predeterminados por la Ley.

–

La presencia de un ente (persona natural o jurídica) administrador de este patrimonio, excepto en el caso del fideicomiso, en que se tiene al titular del dominio fiduciario.

–

El control contable separado de las operaciones que se realizan en la ejecución del propósito específico.

Estas notas explican por sí mismas la necesidad de que la constitución de un patrimonio autónomo venga autorizada implícita o explícitamente por la ley. La voluntad de las partes es insuficiente para sustraer bienes del derecho de prenda genérica de todo acreedor y para imponer limitaciones en cuanto a las facultades de uso, disposición o de disfrute de los bienes afectados a la finalidad específica. 4.1.1. La garantía de prenda genérica El patrimonio general es la garantía sobre la cual puede actuar todo acreedor en caso de incumplimiento de las obligaciones a que se comprometió el deudor. Al respecto, Avendaño (1964: 277) señala: En toda obligación con efectos jurídicos, el acreedor tiene, respecto de los bienes que integran el patrimonio de su deudor, el derecho de realizarlos y hacerse pago con su importe en caso de incumplimiento. A esta afectación genérica de



deicomisario y de la persona designada como destinatario de los activos remanentes del fideicomiso. Sobre dicho patrimonio la sociedad titulizadora ejerce el dominio fiduciario a que se refiere el artículo 313º. Por su parte la Ley Nº 26702-Ley del Sistema Financiero, artículo 241º, concepto de fideicomiso: [...] El patrimonio fideicometido es distinto al patrimonio del fiduciario, del fideicomitente, o del fideicomisario y, en su caso, del destinatario de los bienes remanentes. Los activos que conforman el patrimonio autónomo fideicometido no generan cargos al patrimonio efectivo correspondiente de la empresa fiduciaria.

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todos los bienes del deudor, existentes al momento de la ejecución, se ha dado en llamarla “prenda general”. Con esta denominación imperfecta se pretende destacar que dichos bienes del patrimonio del deudor están implícitamente afectados al cumplimiento de sus obligaciones de tipo patrimonial o mixto.

Los bienes que conforman un patrimonio autónomo están sustraídos de esta garantía general. De este modo, no pueden ser agredidos por los acreedores del constituyente del patrimonio, del administrador o del propietario fiduciario del patrimonio o de los beneficiarios del patrimonio11. Esta sola circunstancia implica la necesidad de que la generación del patrimonio venga autorizada en la Ley. Su independencia respecto del patrimonio general los sustrae de integrar la garantía común referida. La excepción a este principio básico del derecho de obligaciones impone —como ya se dijo— que la creación de un patrimonio de afectación esté prevista por la Ley. En ello concuerdan todas las opiniones, clásicas y modernas: “solo la ley puede facultar a un sujeto a que limite su responsabilidad frente a sus acreedores” (Mario Giraldo 1998: 18). 4.1.2. El patrimonio de afectación El patrimonio de afectación o de destino es el conjunto de bienes sujeto a una o varias finalidades predeterminadas en la ley. Con ese propósito, la ley autoriza la generación de un patrimonio autónomo que solo puede ser utilizado para lograr las finalidades previstas en la ley. Hay una relación, de medio a fin, entre autonomía y afectación especial. Esto se debe a que aquella sirve como instrumento para lograr el objetivo específico. Dicha autonomía garantiza que el patrimonio sea vulnerable solo por las obligaciones surgidas en el ejercicio de las facultades predeterminadas por la ley. Ello implica que la ley señala lo que puede hacerse con el patrimonio (las facultades predeterminadas por ley) y las obligaciones que lo pueden afectar (aquellas contraídas en el ejercicio de dichas facultades). En definitiva, es usual que la ley precise qué inversiones se pueden realizar con los recursos del patrimonio, qué facultades se pueden ejercer sobre ellos y qué obligaciones los afectan. 4.1.3. El administrador del patrimonio La ley prevé que estos patrimonios autónomos sean administrados por terceros que —de ordinario— son entes técnicos debidamente capacitados para desarrollar en forma eficiente y profesional la administración del patrimonio y, así, lograr el objetivo específico propuesto. 11

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Respecto de los patrimonios fideicometidos, véase el artículo 253º de la Ley de Empresas del Sistema Financiero, y el artículo 311º de la Ley de Mercado de Valores; respecto de los fondos mutuos, el artículo 260º, segundo párrafo, de la Ley de Mercado de Valores; y, respecto de los fondos de inversión, el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión. INSTITUTO PACÍFICO

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El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Cabanellas (2003: 171) define al administrador en los términos siguientes: “Siendo la administración un verdadero mandato, el administrador no es más que un mandatario (v.) con obligaciones y sus derechos [...] [agrega que] [...] por el origen de sus funciones, hay administradores legales, judiciales y voluntarios”. En consecuencia, la situación jurídica del administrador frente al patrimonio no es la que corresponde al propietario. Este tiene las facultades legales necesarias para lograr la finalidad específica como si se tratara de un mero mandatario. “En el contrato de fideicomiso, el fiduciario tiene la titularidad del dominio fiduciario, lo que le concede las facultades plenas de administrar, usar y reivindicar los bienes sobre los que ejerce dicho dominio” (Cabanellas 2003: 171). Vemos así que se trata de un derecho real especial, en el que la titularidad está limitada al logro de la finalidad específica; es más que un mero administrador, aunque no llega a ser un propietario pleno. 4.1.4. El control contable separado A fin de controlar si el patrimonio de afectación cumple con el logro de la finalidad específica, se dispone usualmente al administrador que realice el control contable separado de lo que corresponde a su propio patrimonio. Por esa razón, la ley impone, al administrador o al fiduciario, la obligación de llevar contabilidad independiente por cada patrimonio que se encuentra a su cargo12. La calificación de los patrimonios autónomos privados como sujetos del IGV no está condicionada a la habitualidad. Esto no corresponde a la realidad de dichos patrimonios (fondos, fideicomisos) que pueden tener como objeto principal la realización de actividades de inversión que no son actividad empresarial13. Otros fondos y patrimonios, cuyo propósito es realizar una activi12

13



Véase: el artículo 273º de la Ley del Sistema Financiero; artículo 306º inciso d), de la Ley de Mercado de Valores; artículo 262º de la Ley de Mercado de Valores (fondos mutuos); y el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión. En este sentido, véase la STJCE, Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen. Asunto C-60/90, en la que señala que: Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: Uniform basis of assessment must be interpreted as meaning that a holding company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without involving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Directive. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings, which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company’s classification as a taxable person for the purposes of value added tax. [Artículo 4º de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/ CEE) del 17 de mayo de 1977, relativa a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros referidas al Impuesto

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dad empresarial, organizan la realización de medios humanos y de capital con vista al ejercicio de una actividad económica en el mercado. En estos casos, la calificación debería ser automática; sin embargo, en los otros tipos de fondos debería estar sujeta a la regla de la habitualidad. En este sentido, Blázquez Lidoy (2005: 119) —comentando la jurisprudencia europea establecida en la STJCE 29.4.2004.EDM,As.C-77/01— señala que: [...] las operaciones financieras pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA siempre y cuando su finalidad sea la de obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición o propiedad —gestión como inversor privado— y se enmarquen en el ejercicio de una actividad comercial de operaciones financieras. A estos efectos, ni la importancia de la venta ni la utilización en la misma de servicios de inversión son criterios válidos para distinguir entre actividad privada y comercial. Por tanto, si nos encontramos ante operaciones en las que se actúa como propietario y no como comerciante, son operaciones excluidas del ámbito del IVA.

4.2. Los fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas Los fondos de inversión han sido estructurados con distintos propósitos: fondos para otorgar pensiones de seguridad social, fondos de inversión en actividades empresariales diversas, fondos de inversión en el mercado de valores, fondos de inversión en el desarrollo de infraestructura de telecomunicaciones, etc. La estructura jurídica de dichos fondos puede agruparse en cuatro opciones distintas: a) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obligaciones) que los conforman gozan de autonomía o independencia respecto del patrimonio de los inversionistas o de la sociedad que lo administra. Los partícipes tienen un derecho de copropiedad sobre los beneficios que deriven de la administración exitosa de los recursos.

Este es el caso de los fondos comunes cerrados de crédito, de los cuales, en Argentina, se señala que: Los fondos son un verdadero híbrido en nuestro derecho. El fondo común no es una persona jurídica sino un “haber” —como dice la ley— separado del que hay sobre el volumen de Negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base imponible uniforme debe interpretarse en el sentido de que una sociedad holding, cuyo único objetivo consiste en adquirir participaciones de otras empresas, sin que ello implique una participación directa o indirecta en la gestión de dichas empresas, sin perjuicio de sus derechos como accionista, no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, no goza del derecho a la deducción del impuesto de conformidad con el artículo 17º de la Sexta Directiva. El hecho de que la sociedad holding pertenezca a un gran grupo de empresas, que aparece hacia el exterior bajo un solo nombre, no es relevante para que la empresa sea clasificada como sujeto pasivo a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido (traducción del autor)].

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varios copropietarios respecto de los beneficios, resultados y liquidación del fondo, que son los tenedores de cuotapartes. Se trata de un supuesto de autonomía patrimonial (Lisoprawski 1996: 71).

b) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obligaciones) gozan de autonomía patrimonial absoluta respecto de los inversionistas y los administradores que manejan el patrimonio. En esta modalidad, los inversionistas tienen un derecho de crédito sobre los beneficios, resultados y liquidación del fondo. Este es el modelo de los fondos mutuos de inversión, fondos de inversión y fideicomisos en nuestro país. c)

Los fondos de inversión en que el patrimonio pertenece pro indiviso (sin dividirse) a los inversionistas, de modo que estos tienen un derecho de copropiedad sobre el patrimonio y los beneficios, resultados y haber resultante de la liquidación del fondo.



Al respecto, Bomchil (citado por Lisoprawski 1996: 71) sostiene que: Los bienes que integran los fondos de inversión contractuales constituyen una masa de bienes indivisos, de la cual la gestión reviste el carácter de común, propia a toda inversión que exterioriza la situación jurídica de una o varias personas titulares al mismo tiempo de un derecho sobre un mismo bien o sobre un conjunto de bienes, sin que exista división material de sus cuotapartes.

d) Los fondos de inversión en los que los aportes de los inversionistas se controlan en cuentas individuales de participación y son de propiedad exclusiva del inversionista. Las cuentas individuales están conformadas por los aportes realizados por los inversionistas y la rentabilidad obtenida. Dada la propiedad individual de los partícipes, la ley protege los bienes que conforman el fondo y les otorga el carácter de inembargables. Este es modelo del Sistema Privado de Pensiones en el Perú y Chile. Como puede verse, las dos primeras alternativas implican la generación de un patrimonio autónomo. Mientras que las otras dos implican un modelo de propiedad compartida (copropiedad) o de propiedad exclusiva (propiedad individual). Las dos últimas no necesitan ningún esclarecimiento conceptual, pero la institución del patrimonio autónomo como realidad jurídica presente en nuestros días sí lo necesita.

5. Tratamiento impositivo específico de los patrimonios autónomos en nuestra Ley del IGV En el caso del fideicomiso de titulización y fondo de inversión, el patrimonio fideicometido o autónomo es un sujeto del impuesto con su número propio de identificación fiscal (RUC), con sus propios registros de compras y de ventas y demás obligaciones formales, en la medida en que se traten de patrimonios destinados a ejecutar un negocio o empresa. En caso de no ser así, esto es, INSTITUTO PACÍFICO

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en caso de tratarse de patrimonios destinados a canalizar inversiones pasivas, habrá que aplicar las reglas de la habitualidad explicadas en este apartado para calificarlos como sujetos del impuesto. A fin de lograr un entendimiento cabal del tratamiento de los fondos de inversión y patrimonios fideicometidos, es conveniente hacer una breve explicación de la transparencia fiscal como modelo de imposición regulado en nuestra Ley del IR. 5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometidos La tributación de los fondos mutuos, fondos de inversión y patrimonios fideicometidos tienen distintos modelos de tributación a nivel de derecho comparado. El principio de neutralidad sustenta la aplicación uniforme de la fiscalidad a la inversión directa e indirecta, en el sentido que el inversionista no debe tomar su decisión en cuanto a la forma de inversión (directa o indirecta) influido por consideraciones fiscales. El régimen fiscal que expresa mejor esta idea es el de la transparencia fiscal (principle of transparency o full transparency). La transparencia fiscal enfrenta en doctrina dos problemas centrales: –

La transformación de las rentas. Esta situación se presenta cuando el tipo de renta generado por el fondo o patrimonio a nivel de este cambia a otro tipo de renta cuando es distribuido al inversionista14. Si el tratamiento a las distintas rentas y ganancias de capital fuera uniforme, esta transformación no generaría ningún problema tributario. Esto es lo que ocurrirá en nuestro caso a partir del ejercicio 2009 con la vigencia del régimen dual de tributación para las rentas y ganancias de capital.



La transformación de las rentas es evitada a través de la regla flow through of income or pass-through of income, en virtud de la cual se considera que el inversionista percibe las rentas en el mismo momento, es decir, en el mismo año que el fondo percibe las rentas. De otro lado, la acumulación de rentas se previene a través de presunción de distribución, denominada deemed-distribution approach.

–

El momento en que se reconoce la renta a nivel del inversionista es otro aspecto bastante problemático. En nuestro país se reguló el régimen de acumulación de rentas con aplicación del criterio de lo percibido en el ejercicio 2003 y luego se modificó a partir del 2004 al aplicarse el régimen de lo percibido para las personas naturales inversionistas y el devengado para las empresas.



En nuestra Ley, el tratamiento tributario regulado se denomina transparencia fiscal. De este modo, los patrimonios fideicometidos, sean de titu-

14

La transformación ocurre, por ejemplo, en el siguiente caso: en el momento de la distribución, Corporate Fund, considerado como contribuyente del impuesto, lo hace a título de dividendo y, cuando el inversionista vende su participación, realiza una ganancia de capital para efectos impositivos sin importar el contenido de las rentas generadas por el fondo.

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Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

lización o bancarios o los fondos de inversión o fondos mutuos, no son sujetos del IR, ya que se les atribuye esa condición a los partícipes en los fondos, al fideicomitente en el fideicomiso bancario y al fideicomitente, fideicomisario o un tercero en el fideicomiso de titulización. La Ley del IR parece recoger la regla del pass through off income cuando dispone que: “la sociedad administradora deberá distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribución, los cuales conservarán el carácter de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo a esta Ley” (artículo 29º-A, tercer párrafo, Ley del IR). Sin embargo, el reglamento precisa que la atribución al cierre del ejercicio de las utilidades, rentas y ganancias de capital constituye la distribución nominal de los resultados que proviene de un FM, FI, PF (artículo 18º-A del Reglamento). La ley parece recoger un régimen perfecto de transparencia fiscal al disponer la regla de la atribución anual de resultados y mantener el mismo tipo de renta percibido por el fondo a nivel del inversionista. Sin embargo, cuando el Reglamento indica que esa atribución es nominal y que se debe respetar el criterio de imputación de lo devengado o percibido, el régimen ya no resulta muy claro. Esto porque ni se consideran devengadas o percibidas al cierre del ejercicio (deemed-distribution approach), ni se considera que se mantiene el mismo tipo de renta al momento que se cumpla el criterio de imputación respecto del inversionista. Tampoco nuestra Ley contiene ninguna regla específica respecto de la transformación de las rentas a nivel del certificado de participación que detenta el inversionista. De modo que, el inversionista aplica las reglas propias que corresponden al certificado que detenta y puede realizar las ganancias generadas en cabeza del fondo, a nivel de la plusvalía reflejada en su certificado de participación. 5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR Debe notarse que, en el caso de los patrimonios fideicometidos (bancario y de titulización) y de los fondos (mutuo y de inversión), el administrador de tales patrimonios (fiduciario o sociedad administradora) tiene la carga de determinar la renta neta o pérdida tributaria en el ámbito del IR para atribuirla a quien corresponda. Como puede apreciarse, en el patrimonio fideicometido de titulización y en el de inversión, el fiduciario o la sociedad administradora debe controlar toda la información tributaria necesaria para determinar el IR anual. Si se tiene en cuenta que ambos son sujetos del impuesto, la obligación de emitir facturas para fines del IGV lo realiza el propio patrimonio fideicometido o fondo de inversión. Aquí se presenta una situación peculiar, porque el patrimonio o fondo deberá pagar el IGV, mas no el IR.

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En cambio, en el patrimonio fideicometido de un fideicomiso bancario no existe regulación específica en el IGV. Entendemos que el sujeto del impuesto es el fideicomitente, que a través del fideicomiso realiza las operaciones gravadas con el impuesto. Pero a esta interpretación se arriba más por razones prácticas que por razones técnicas. En efecto, sería impensable que el fiduciario se haga cargo del pago del impuesto devengado por las operaciones gravadas. Esto implica que, en el fideicomiso bancario, el fideicomitente tiene la obligación de emitir los comprobantes de pago para efectos del IGV; mientras que el fiduciario tiene la obligación de reconocer los ingresos, gastos y costos para calcular la renta neta o pérdida tributaria derivada del fideicomiso.

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo XII

EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sumario: 1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria. 2. Las distintas tesis en relación con el hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria. 3. Los distintos momentos en que se produce la venta o prestación de servicios. 3.1. El criterio de realización de la venta o servicio. 3.2. El criterio de la facturación. 3.3. El criterio de percepción de la contraprestación. 4. La regulación positiva de los distintos momentos en que se produce la venta o prestación de servicios. 5. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles. 5.1. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves. 5.2. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor y otros. 5.3. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles en relación con los pagos anticipados. 5.4. El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la entrega de arras. 5.5. La venta por comisionistas y consignatarios. 5.6. Las operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos. 6. Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes. 7. Nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios. 7.1. Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de pagos parciales. 7.2. Nacimiento de la obligación tributaria en los establecimientos de hospedaje. 7.3. Nacimiento de la obligación tributaria en los servicios de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos. 8. Nacimiento de la obligación tributaria en la utilización de servicios. 9. Nacimiento de la obligación tributaria en los contratos de construcción. 10. Nacimiento de la obligación tributaria en la primera venta de bienes inmuebles. 11. Nacimiento de la obligación tributaria en las importaciones.

1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria El nacimiento de la obligación tributaria deriva de la configuración del hecho imponible en la realidad. Si el comportamiento hipotético previsto como hipótesis de imposición se verifica en la realidad (hecho imponible), da lugar al surgimiento del mandato categórico previsto como consecuencia jurídica (obligación tributaria). En la teoría general del derecho, la consecuencia jurídica deriva de la verificación fáctica del supuesto hipotético. En este sentido, el momento en que INSTITUTO PACÍFICO

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tiene lugar el hecho gravado es aquel en que surge la obligación tributaria, es decir, no hay interregno entre la verificación del hecho gravado en la realidad y el surgimiento de la consecuencia jurídica. En este sentido, el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obligación tributaria) es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto como hipótesis de imposición en la Ley. En rigor, el momento de la verificación fáctica de la hipótesis de imposición es un prius y la obligación tributaria es un posterius. Por esta razón, el nacimiento de la obligación tributaria es, en realidad, el momento en que tiene lugar el hecho gravado. La temporalidad es una cualidad de la hipótesis de imposición y no de la obligación tributaria, pues la obligación tributaria surge como consecuencia de la verificación fáctica de la hipótesis impositiva. Por ello, Plazas Vega (1998: 511-512) comenta en relación con el nacimiento de la obligación tributaria en el IVA que: [...] es obvio que la ley que regula el IVA no puede hacer depender el nacimiento de la obligación tributaria del hecho mismo del consumo. Aún más, tampoco está en condiciones de radicar la sujeción pasiva del gravamen en su destinatario económico y tiene que vincular como deudor a la persona o entidad, y aún al conjunto económico, que hace viable la realización del consumo mediante el suministro de bienes o la prestación de servicios. De ahí que [...] [se] acuda a ficciones de acuerdo con las cuales el acontecimiento de consumo tiene lugar en un momento preciso, referido al acto o negocio jurídico o a la importación que lo permite. De otra manera, sería imposible la efectiva administración del tributo, tanto para la administración como para los administrados.

En la doctrina nacional, Ruiz de Castilla (2006: 1064) sostiene que, “mientras que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia completa la descripción legal del hecho gravado, la fecha de realización del hecho imponible es el momento concreto en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria”. Agrega que: Para efectos tributarios se debe preferir aquella coordenada temporal que se acerque lo más posible al objeto económico gravado: el consumo y que se encuentre lo más próxima a los elementos objetivos de la hipótesis de incidencia, tales como la transferencia de la propiedad, título oneroso, etc. Además, esta fecha debe ser determinada (precisa) y verificable (susceptible de control por parte de la Administración Tributaria). En ese sentido, parece conveniente que el legislador se refiera a la fecha de emisión de comprobante de la operación, la fecha de entrega del bien o la fecha de pago (2006: 1162).

El Código Tributario, en su artículo 2º, dispone que: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. En este sentido, la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho generador, es decir, cuando este se verifica en su integridad y 264

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

con todos los elementos que lo conforman, cuando la hipótesis de imposición se convierte en el hecho imponible. Así, como sostiene Wainstein y Enrico (2002: 182), “[...] lo que nace es la obligación tributaria, mientras que el hecho imponible es el acto normado por la ley, la cual, una vez ocurrido, hace nacer el deber de ingresar un tributo”. En este orden de ideas, el tiempo en que tiene lugar el hecho gravado es un elemento esencial de la hipótesis de imposición y, como tal, debe estar regulado y protegido por el principio de reserva de ley. Es un elemento que integra la hipótesis de imposición y que permite identificar el momento exacto en que se entiende que el hecho generador se ha producido. Por ello, el momento en que se produce el hecho generador puede no coincidir con el elemento material del hecho gravado. Esto ocurre porque el legislador tiene que determinar una coordenada exacta en el tiempo, la cual no necesariamente coincide con el acto que la ley pretende someter a imposición. Así, puede nacer la obligación tributaria en la venta de bienes sin necesidad de que jurídicamente tal venta haya operado, o en la prestación de servicio, sin necesidad de que se haya producido la prestación efectiva del servicio. Cuanto más cercano sea el momento señalado por el legislador en relación con la verificación del hecho gravado, más razonable y coherente será la configuración de la hipótesis de imposición como hecho imponible. De lo anterior se aprecia que el elemento temporal en la configuración del hecho gravado es una cualidad inherente de la hipótesis de imposición. Como tal, el momento o momentos señalados por el legislador serán distintos según la concepción del hecho gravado que se abrace en el impuesto.

2. Las distintas tesis en relación con el hecho gravado y el nacimiento de la obligación tributaria De la explicación hecha en el apartado anterior, no hay duda de que el nacimiento de la obligación tributaria deriva de la configuración fáctica del hecho gravado. De modo que el surgimiento de la obligación tributaria será distinto según la tesis que se adopte en relación con el hecho imponible que grava el impuesto. Si bien la tesis mayoritaria de la doctrina se inclina por un impuesto que grava operaciones concretas de venta de bienes y prestaciones de servicios basada en la literalidad normativa de las legislaciones que regulan el impuesto al valor agregado, ello no es impedimento para hacer una reflexión más refinada a partir de esas mismas legislaciones. Como tampoco es impedimento para postular una tesis distinta que sea más coherente con la estructura técnica del impuesto y con la propia estructura de la norma tributaria. Por todo ello, creemos que, desde la estructura de la norma tributaria, es más apropiado considerar que el impuesto grava el valor añadido. La raINSTITUTO PACÍFICO

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zón es que el imperativo categórico que deriva de la verificación fáctica del comportamiento hipotético es precisamente el cumplimiento de la prestación cuya cuantía viene determinada por la diferencia entre las ventas y compras mensuales. El sujeto del impuesto no está obligado a la ejecución de una prestación que venga determinada exclusivamente por las ventas. También, si consideramos la técnica impositiva que sustenta el impuesto, el valor añadido es un elemento jurídicamente relevante. Ello permite, a su vez, sustentar jurídicamente la sujeción de cualquier operación de venta o prestación de servicios que genere valor agregado y, al mismo tiempo, no sujetar o inafectar aquellas que no evidencien la generación de valor agregado. Las distintas tesis en relación con el hecho gravado se clasifican en función al criterio jurídico formal, al criterio de la técnica impositiva y al criterio económico15, tal como lo resume con suma claridad Potito (Colmenar Valdés 1982: 292-370): –

Si se atiende a la percepción por el sujeto que traslada el pago del tributo, se podría concebir el IGV como un impuesto cuyo hecho jurídico tributario es de carácter instantáneo, aplicado a cada acto singular de cambio de bienes o servicios. En esta primera tesis, la obligación tributaria surgiría en el momento en que se perfeccionaría cada operación prevista como presupuesto de hecho y su objeto16 sería la cuantía del tributo equivalente al IGV repercutido (trasladado).

–

Si se atiende a su recaudación, se podría concebir al IGV como un impuesto sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo durante un cierto período de tiempo, previa deducción del impuesto satisfecho en fases anteriores. En este caso, el hecho jurídico tributario es de carácter periódico. En esta segunda tesis, la obligación tributaria surgiría en cuanto se complete el período previsto por la ley y su objeto sería la cuantía que resulte de la diferencia entre el IGV de las ventas y el IGV de las compras.

–

Si se atiende a su incidencia en el consumidor final, se podría concebir el IGV como un impuesto general sobre el consumo cuyo hecho gravado se produce en cuanto ocurra el acto de consumo de los bienes o servicios en la etapa final de la cadena de distribución. En este supuesto se trata de un hecho jurídico tributario de formación compleja y sucesiva que se

15 16

Véase el capítulo: El hecho imponible en el IGV, donde se desarrolla el tema con amplitud. Hemos señalado que es preciso distinguir en torno a la estructura de la obligación, entre contenido y objeto. El primero está integrado por el deber jurídico de prestación y el poder jurídico de exigencia, y el segundo es el bien debido que se debe procurar al acreedor para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligación no es tanto la conducta del deudor, sino el bien debido que esta conducta procura al acreedor. De otro modo, no se explicaría cómo el interés del acreedor quedaría satisfecho, aun cuando un tercero (no deudor) fuese el que ejecute la prestación y le procurase el bien debido, o cuando el acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecución forzada.

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

perfeccionaría solo en la etapa final. Los pagos en las etapas intermedias se considerarían pagos fraccionados. En esta tercera tesis la obligación tributaria surgiría en el momento en que se realice el consumo en la etapa final y su cuantía sería equivalente al IGV repercutido al consumidor final. Al margen de las tesis que se adopte en relación con el hecho gravado, vamos a analizar los distintos momentos que señalan las leyes para la configuración fáctica de la venta o prestación de servicios. De este modo, la configuración de la venta o prestación de servicios puede concebirse como la verificación del mismo hecho generador de la obligación tributaria, pero también puede concebirse tan solo como uno de los elementos que integra el hecho imponible complejo y periódico representado por las ventas de bienes y servicios, y por las compras de bienes y servicios.

3. Los distintos momentos en que se produce la venta o prestación de servicios Las distintas legislaciones que regulan el impuesto señalan como momento en el que tiene lugar la venta o prestación de servicios aquel en que se verifica el hecho material (venta o prestación de servicios). Sin embargo, también es común que señalen otros elementos que no coinciden con la verificación fáctica del hecho material, tales como la percepción de la contraprestación para los servicios, o la emisión de la factura para la venta de bienes y la prestación de servicios. Lo dicho conduce a que los momentos señalados por la ley como constituyentes de la venta o prestación de servicios puedan ser anteriores, simultáneos o posteriores a la verificación misma de la venta o prestación de servicios. En efecto, la emisión del comprobante de pago o la percepción de la contraprestación pueden ser anteriores o posteriores al momento en que tiene lugar la venta o prestación de servicios. En tal sentido, los momentos en que tiene lugar la venta o prestación de servicios, si no coinciden con el hecho material que constituye la venta o la prestación de servicios, conducen a la verificación puramente normativa de la venta o prestación de servicios. En otras palabras, la ley puede prever como momento en que tiene lugar la venta o la prestación del servicio con la ocurrencia de la misma venta o el servicio propiamente dicho, pero también momentos distintos, en cuyo caso la venta o el servicio se configuran por mandato legal. En términos generales, los criterios de verificación de la venta o prestación de servicios son el criterio de realización del hecho generador, el criterio de la facturación y el criterio de cobro de contraprestación en la venta de bienes y en la prestación de servicios17. 17

Al respecto, véase Blanco (2001: 151), Herrero de la Oscosura (1996: 145), Plazas Vega (1998: 507) y Derouin (1981: 181).

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3.1. El criterio de realización de la venta o servicio Según este criterio, la venta de bienes muebles tiene lugar con la entrega de los bienes y los servicios con su ejecución. En este caso, la venta o el servicio tienen lugar cuando se ha verificado la venta o el servicio propiamente dicho. En este punto, también es importante analizar si la verificación de la venta debe concurrir conforme con la legislación civil, esto es, con la verificación de la transferencia de propiedad o conforme a los criterios propios delimitados en la norma tributaria. En otras palabras, se debe examinar si la venta se produce conforme a las normas civiles o a las normas tributarias. Este criterio puede identificarse con la realización de la operación si la venta se entiende perfeccionada conforme a la legislación civil. Esto requeriría la transferencia de propiedad, lo cual, en consecuencia, implicaría el devengo del ingreso correspondiente a dicha operación. 3.2. El criterio de la facturación Es conocido que la técnica del impuesto requiere de la emisión de la factura. Esto hace factible su fiscalización por parte de la Administración Tributaria. En este sentido, el hecho de que la venta de bienes muebles o los servicios se configuren con la emisión del comprobante de pago no constituye una improvisación técnica. Por ello, la más autorizada doctrina sostiene que la emisión de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemento sustitutivo de la entrega. Precisa Derouin (1981: 185) que: “[...] la emisión de una factura debe, en principio, acompañar la realización de cualquier operación gravable por el sujeto pasivo. [...] la [...] factura puede, sin problemas, sustituir a la entrega misma como devengo del impuesto y tal solución ha sido establecida por un gran número de legislaciones nacionales”. Al respecto, Ruiz de Castilla (2006: 1066) señala que: [...] es correcto señalar que —por sistema— generalmente la actividad de facturación de las empresas es la última etapa de su procedimiento de venta. Entonces —desde el punto de vista de gestión o administración de empresas— es posible sostener que la sola emisión de una factura es suficiente evidencia de la realización de una venta afecta al IVA. Por esta razón, en el área de contabilidad interna de una empresa o para el contador externo de la misma, basta con la apreciación del documento mercantil (factura) para concluir que se trata de una operación de venta afecta al IVA.

3.3. El criterio de percepción de la contraprestación La percepción de la contraprestación es otro de los elementos que da lugar a la configuración de la venta o la prestación de servicios. La aplicación de este 268

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criterio evita que el sujeto del impuesto asuma el costo financiero, que implica asumir el pago del impuesto aun cuando no hubiera percibido el correspondiente precio. La percepción de la contraprestación se considera como el principal criterio de configuración de la prestación de servicios. En nuestra legislación, como veremos más adelante, la percepción de la contraprestación explica la regulación separada de los servicios en general del supuesto de los contratos de construcción. Criterio que también es aplicable a la primera venta de inmuebles. Esta diferenciación se fundamenta en el hecho de que el legislador ha tenido en cuenta que, en el caso de los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles, las operaciones implican una inversión económica elevada para los empresarios. Por este motivo, el impuesto se debe pagar sobre la base de lo percibido sin generar ningún costo financiero para los empresarios. En conclusión, por el criterio de lo percibido, el empresario o contribuyente deberá reconocer y pagar el impuesto correspondiente en el momento y por el monto que verdaderamente perciba. Contrariamente, según el criterio de lo devengado, los efectos de las operaciones y de los hechos se reconocen en el momento que se producen y no cuando se cobran o pagan. Estos criterios tienen por finalidad resolver el problema que se genera por el hecho de que el sujeto pasivo, que en realidad solo es el sujeto recaudador del impuesto, no cobra sino hasta que carga al beneficiario de su prestación con el precio de la misma. Así, solo percibe el impuesto cuando cobra ese precio, a pesar de que bien se conoce que el IGV grava los consumos realizados. En definitiva, puede concluirse que la verificación fáctica del hecho generador se da cuando concurren en la realidad los aspectos previstos en la hipótesis de imposición. Por ello, se debe diferenciar entre los supuestos y ficciones que establece el legislador a efectos de determinar específicamente el momento de devengo del impuesto del hecho imponible, propiamente, que se generará con la configuración de sus cuatro aspectos. Por lo común, las ficciones deben coincidir con los hechos generadores de las obligaciones y su aspecto temporal. Sin embargo, esto no siempre se verificará, toda vez que se presentarán circunstancias que modificarán el ciclo en la venta o en la prestación de servicios, en las empresas. Estas determinarán, en algunos casos, que el hecho generador no coincida con los supuestos de nacimiento de los tributos18. 18

Derouin (1981: 181) nos señala que: [...] el devengo del impuesto determina la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. Se confunde, en principio, con la realización del hecho gravable. Por ello, buen número de legislaciones nacionales no han recurrido a este concepto, pero han precisado la fecha en la que se realizó la operación. Es el caso, entre otros, del derecho inglés, del italiano y para las entregas de bienes del derecho belga.

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En conclusión, aun cuando resulta complicado, el legislador debe establecer criterios técnicos que, por su cercanía con el elemento temporal del hecho imponible y la verificación de este en la realidad, coincidan con su configuración. Es decir, los criterios de determinación del nacimiento de la obligación del IGV deben, en la mayoría de veces, confundirse con el acaecimiento del hecho imponible.

4. La regulación positiva de los distintos momentos en que se produce la venta o prestación de servicios La regulación de los momentos específicos en el que se verifica la venta o prestación de servicios, en la concepción que hemos adoptado en relación con el hecho imponible, no son los que marcan el nacimiento de la obligación tributaria. Tan solo son momentos que dan lugar al cómputo de las operaciones activas y su correspondiente débito fiscal. Por ello, consideramos que el nacimiento de la obligación tributaria se produce por la síntesis mensual de las operaciones activas que se computa y el crédito fiscal derivados de las operaciones pasivas. Al margen de esta consideración conceptual, vamos a proceder a mencionar los momentos específicos señalados por la Ley para la configuración de la venta o la prestación de servicios.

5. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles La Ley del IGV en su artículo 4º, inciso a), señala que la venta se produce: a) En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. La Ley dispone que el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el comprobante de pago conforme al Reglamento. Nótese que la delegación al Reglamento para determinar el momento en que debe emitirse el comprobante de pago es una delegación en blanco, la cual puede determinar a discreción el momento en que se emite el comprobante de pago y, con ello, el momento en que el contribuyente está obligado a pagar el impuesto.

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Sin embargo, debe notarse que la Ley alude a la emisión efectiva del comprobante de pago, mientras que el Reglamento, en su artículo 3º, numeral 1, inciso d) señala que se entiende por fecha en que se emite el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago: -

Este deba ser emitido, o

-

El comprobante se emita. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA



Así, el Reglamento ha alterado el sentido literal de la Ley. Porque señala que por fecha de emisión del comprobante de pago debe entenderse la fecha en que se emita efectivamente el comprobante de pago o la fecha en que debió ser emitido. Lo cual, en nuestra opinión, excede los alcances de la ley reglamentada19.



Finalmente, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, la oportunidad de la emisión del comprobante en la transferencia de bienes muebles debe ser (i) en el momento de la entrega del bien; o, (ii) en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

b) En la fecha en que se entregue el bien. La Ley del IGV no se refiere a la tradición, sino a la entrega del bien. El Reglamento, en su artículo 3º, numeral 1), inciso a), señala que por fecha de entrega del bien debe entenderse la puesta a disposición del bien a favor del adquirente. En este sentido, entendemos que la aplicación supletoria del concepto de tradición contenido en los artículos 901º, 902º y 903º del Código Civil es innecesaria. En efecto, al haber una definición normativa reglamentaria de entrega para fines de definir el nacimiento de la obligación tributaria, la aplicación del concepto de tradición en sus diversas modalidades (tradición real, tradición ficta y tradición documental) no es pertinente. Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2285-5-2005, de fecha 13 de abril de 2005, define qué debe entenderse por puesta a disposición de la contraprestación: Cuando la Ley señala que la obligación tributaria nace en la fecha en que se perciba o ponga a disposición la contraprestación pactada, alude al momento en que el monto ha sido puesto a disposición del prestador del servicio de tal forma que este pueda tener acceso a su goce; esto es, cuando entra a la esfera de disponibilidad del beneficiario a través de abonos en cuenta u otros medios que permitan su disponibilidad; entre otros (las cursivas son nuestras).

En forma similar, podemos concluir que la entrega para determinar el momento en que nace la obligación tributaria se da cuando el adquirente está en la posibilidad de disponer del goce del bien. En este sentido, conviene citar la Resolución Nº 3674-3-2003 del 26 de junio de 2003, en la que se señala que: [...] se desprende que la obligación tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que el bien queda a disposición del adquiriente. 19

Al respecto, acertadamente Brigneti (1994: 62) ha señalado que: El hecho de que no se emitan los comprobantes de pago en las oportunidades en que señala el Reglamento de comprobantes de Pago, importará una infracción a dicho reglamento, pero no tendrá mayor efecto respecto al IGV, pues el comprobante de pago debe emitirse cuando se entregue el bien o se perciba el ingreso, lo que ocurra primero y, en el caso de la venta de bienes y retiros que no son autoconsumos, con la entrega habrá nacido la obligación tributaria y con el ingreso cuando ya hay ventas pero no hay todavía entrega, también hay obligación tributaria, según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 3º del reglamento [...].

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Que, además de ello, en los contratos de la empresa [...] se estipula que de ser aceptados los concentrados, estos serán de libre disponibilidad del comprador, en tal sentido, se advierte que para que sea aceptada la entrega de material debía cumplirse con lo indicado en esta cláusula respecto a los ensayos referenciales; sin embargo, de autos no se aprecia cómo se llega a determinar la fecha en que el material cumple con los requerimientos a fin de determinar la aceptación del concentrado y, por ende, la disponibilidad de ellos.

En el mismo sentido, en la Resolución Nº 620-5-2004 de fecha 4 de febrero de 2004, se señala: En cuanto a la determinación de la fecha de entrega del bien para efectos tributarios, el Reglamento de la Ley del IGV dispone [...] que se entiende por fecha de entrega de un bien la fecha en que éste queda a disposición del adquiriente. Teniendo en cuenta lo pactado por las partes, se concluye que para efecto de que los bienes materia del contrato sean puestos a disposición del comprador, y por lo tanto éste adquiera la propiedad, resultaba necesario que se realice el pesaje, muestreo y determinación de la humedad de los concentrados, a efecto de establecer si los productos llevados a la Planta Metalúrgica Los Volcanes cumplían con las características de los bienes que eran objeto de contrato [...], y por lo tanto una vez dada la conformidad del comprador, éste pasaba a tenerlos a su disposición. Por lo tanto, al haber considerado la Administración como fecha de nacimiento de la obligación tributaria, la consignada en el sello de recepción de las guías de remisión de los concentrados del mineral [...], la que no coincide con la fecha de puesta a disposición a favor de esta última, el reparo [...] debe quedar sin efecto.

Finalmente, en la Resolución Nº 1274-2-2004, de fecha 5 de marzo de 2004, el Tribunal Fiscal señala: La Administración Tributaria ha considerado como fecha de nacimiento de la obligación tributaria la de la emisión de las guías de remisión, sin tomar en cuenta lo establecido en las normas citadas [...] ni el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago [...], que establece que en el caso de transferencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento en que se entregue el bien o en el momento que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Si bien el motivo del traslado de los bienes era la venta, la recurrente solo estaba obligada a emitir las facturas en caso de la entrega del bien o de recibir el pago, hechos que, según afirma, ocurrieron posteriormente, por tanto la emisión de las guías de remisión no acreditan por sí solas el nacimiento de la obligación tributaria. 5.1. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves La Ley del IGV, en su artículo 4º, literal a), segundo párrafo, establece que en el caso de naves y aeronaves la obligación tributaria se origina en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Como se sabe, estos bienes, 272

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para efectos civiles, tenían la condición de bienes inmuebles. Sin embargo, a partir de la vigencia de la Ley de Garantía Mobiliarias son considerados bienes muebles. A pesar de tratarse de bienes muebles en que la transferencia de propiedad opera con la tradición, en este tipo de ventas, tributariamente el hecho generador se perfeccionará con el solo acuerdo de voluntades, esto es, con el contrato. 5.2. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor y otros La Ley del IGV, en su artículo 4º, literal a), tercer párrafo, señala que en el caso de la venta de signos distintivos (marcas, nombres comerciales, lemas comerciales, etc.), invenciones (patentes de invención o modelos de utilidad), derechos de autor, derechos de llave y similares, la obligación tributaria nacerá, en cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero: a) En la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos; con lo cual se recoge el criterio de la exigibilidad jurídica de la contraprestación pactada. b) En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. c) Cuando se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Conforme al Reglamento Comprobantes de Pago, éste debe emitirse con la entrega del bien o con la percepción del precio. Evidentemente, en estos casos no hay entrega de bienes, por ello la obligación solo se generará con la percepción del precio por la venta. 5.3. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles en relación con los pagos anticipados El Reglamento, en su artículo 3º, numeral 3 –referido al nacimiento de la obligación en el caso de pagos parciales en la venta de bienes muebles– establece que los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido20. Este supuesto está previsto en la norma reglamentaria y no en la Ley, por lo que es conveniente analizar si excede la reserva de ley. Si la transferencia 20

En la RTF Nº 069-2-2001, de fecha 31 de enero de 2001, se señala que: [...] en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitación de siembra, no existía la obligación de transferir la cosecha de flores de marigol por no existir ésta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislación del IGV no procede gravar los citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del IGV por el bien transferido.

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de propiedad civil fuera necesaria para la configuración del hecho gravado, esta norma reglamentaria excedería la Ley. En cambio, si solo fuera exigible el contrato de compraventa y la existencia de la obligación de transferir la propiedad, este supuesto no vulneraría la reserva de Ley21. Hemos expresado, en el capítulo de la venta de bienes muebles, que la hipótesis de imposición de la venta de bienes muebles no requiere la transferencia de propiedad civil, sino solo la existencia de la obligación de transferir la propiedad de dichos bienes. Explica Brigneti (1994: 63) que “[...] esta norma descansa en el supuesto de que ya hay una venta (acuerdo sobre la cosa y precio) pero todavía no hay una transmisión de la propiedad (pues esta opera con la entrega en el caso de bienes muebles) [...]”. 5.4. El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la entrega de arras En el mismo párrafo de la norma anterior, también se señala que la entrega de dinero en calidad de arras de retractación no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria antes de que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que estas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado. Los montos entregados en calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razón, en este caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que está regulando el nacimiento de la obligación tributaria para supuestos no comprendidos en el hecho generador22. 21

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Al respecto, en la Resolución Nº 2495-3-2003, de fecha 13 de mayo de 2003, el Tribunal señala: Que de la documentación que obra en autos se evidencia que la recurrente emitió comprobantes de pago por operaciones de venta correspondientes a los meses de septiembre y octubre de 2000. Que no obstante, en autos obran también, [...] diversas proformas, emitidas a los clientes a quienes la recurrente emitió comprobantes de pago, [...] consignándose en tales documentos la frase “cancelado por entregar” y haciéndose referencia a pagos a cuenta, por lo que de actuado se evidencia que la recurrente recibió pagos anticipados a la entrega de los bienes vendidos o puestos a disposición de los mismos, configurándose el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Brigneti (1994: 65), acertadamente, comenta que: [El] segundo párrafo del numeral 3 [...] está referido exclusivamente a entregas de dinero “antes de que exista la obligación de transferir la propiedad del bien” por lo que literalmente solo es aplicable a los hechos imponibles “venta de bienes muebles” y “primera venta de inmueble realizada por el constructor”. No obstante ello, el principio en el que se funda es que las entregas de dinero por un título distinto al de pago de algunas de las operaciones gravadas con el impuesto, no dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria justamente porque no hay operación gravada; y, en mi opinión, dicho principio no tiene por qué aplicarse exclusivamente a las operaciones de venta. Así, por ejemplo, si se celebra un contrato preparatorio para celebrar un contrato de construcción o un contrato de servicios, la INSTITUTO PACÍFICO

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Esta norma tiene un propósito antielusivo. Se busca evitar que la contraprestación definitiva regulada como arras de retractación o arras penales no estén gravadas con el IGV y, con ello, se logre diferir el pago del impuesto hasta la celebración del contrato definitivo. En cambio, la norma reglamentaria prevé que, en el caso de las arras confirmatorias, se produce el nacimiento de la obligación tributaria en el momento y por el monto que se perciban. 5.5. La venta por comisionistas y consignatarios El artículo 5º, numeral 2 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que la obligación tributaria nace: a)

En la entrega de bienes a comisionistas, cuando estos vendan los referidos bienes, perfeccionándose en dicha oportunidad la operación.



En este caso, al existir un mandato con representación, solo se verifica una venta cuando el comisionista vende los bienes. El mandante que entregó el bien al comisionista es el sujeto del impuesto. Así, nace la obligación tributaria en el momento en que el comisionista vende el bien por cuenta de quien se lo entregó.

b) En caso de entrega de los bienes en consignación, cuando el consignatario venda los mencionados bienes, en esa oportunidad se perfeccionan todas las operaciones.

En este caso, el consignatario realiza o ejecuta un mandato sin representación. El consignatario vende en nombre propio, por ello se verifican dos operaciones en el mismo momento. La primera, entre quien entregó el bien al consignatario y el consignatario; y la segunda entre el consignatario y quien lo recibe posteriormente. El nacimiento de la obligación, en este caso, se verifica con la transferencia o venta de los bienes.

5.6. Las operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos El artículo 5º, numeral 6, del Reglamento de la Ley del IGV23 señala que la obligación tributaria, en operaciones realizadas en la Rueda o Mesa de Pro-

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entrega de dinero por concepto de arras de retractación no tiene por qué ser considerada un ingreso que dé lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Numeral incorporado por el Decreto supremo Nº 075-99-EF del 12 de mayo de 1999. En él, se precisa que el artículo 21º de la Ley Nº 26361 establece que en la negociación de productos la obligación tributaria se origina únicamente en la transacción en que se entregue físicamente el bien o se preste el servicio, y queda, por tanto, inafecta toda operación anteriormente efectuada con dicho producto o servicio en Bolsa. También se señala que la Cuarta Disposición Complementaria y Transitoria del Decreto Legislativo Nº 821 estipula que la obligación tributaria y la inafectación a que se refiere el artículo 21º de la Ley Nº 26361 - Ley sobre Bolsa de Productos está referida al IGV.

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ductos de las Bolsas de Productos, se origina únicamente en la transacción final, en la cual se produce la entrega física del bien o la prestación del servicio, de acuerdo a lo siguiente: a) Tratándose de transferencia de bienes, en la fecha en que se emite la orden de entrega por la bolsa respectiva. b) En el caso de servicios, en la fecha en que se emite la póliza correspondiente a la transacción final. En este sentido, como señala Basallo Ramos (2008: 60), “la bolsa de productos constituye un mercado mediante el cual, sobre la base del libre juego de la oferta y la demanda, se negocian productos o bienes muebles (sin que para dichas transacciones se requiera la presencia física de estos)”. De manera que, al ser bienes o servicios que en la generalidad de los casos se realizan transacciones sin la presencia física de los bienes, el Reglamento correctamente ha precisado que el nacimiento de obligación se configurará con la entrega del bien y con la prestación efectiva del servicio.

6. Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes En los supuestos de retiro de bienes, la Ley del IGV, en su artículo 4º, inciso b), prevé que la obligación tributaria se produce: a) En la fecha del retiro, la que conforme al reglamento debe entenderse como la que consta en el documento que acredita la salida o consumo del bien24.

La salida del bien está prevista para la transferencia gratuita de los bienes (autoconsumo externo), y la fecha de consumo del bien, para los autoconsumos no necesarios (autoconsumo interno). Estos deberán constar en los partes internos de salidas de almacén, respaldados con las correspondientes guías de remisión, de ser el caso.



Lo primero se acredita mediante el kardex de inventarios, el cual debe registrar la descarga de los bienes. Sin embargo, la salida registrada en el kardex no necesariamente significa la entrega a terceros, situación en la cual, no obstante al no haber entrega, y por lo tanto, al no haber transferencia de propiedad, se produce el hecho imponible. Es decir, la obligación tributaria surge antes de “perfeccionarse” el hecho imponible, lo cual indudablemente debería corregirse.

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Opina Brigneti (1994: 63) que: [...] este cambio no resulta positivo [con respecto a la regulación anterior], pues aquí sigue supeditándose la fecha del retiro a la existencia de un documento específico, que puede no existir. En armonía con el cambio que se introdujo en la definición de “fecha de entrega de un bien”, la “fecha de retiro de un bien “debió definirse como la “fecha de consumo del bien o la fecha que el bien queda a disposición del adquiriente” (sea este el propietario, socio o titular de la empresa, el trabajador o un tercero).

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b) En la fecha en que se emita o deba emitirse el comprobante, que según el Reglamento de Comprobantes de Pago (artículo 5º, numeral 5.2), el comprobante de pago debe emitirse según el reglamento en la fecha del retiro de bien, el que, en ausencia de definición a nivel de la norma reglamentaria de comprobantes de pago, debe entenderse en la fecha de salida o consumo del bien.

En definitiva, la obligación tributaria para fines del IGV se producirá en la fecha de salida de los bienes o a la fecha de consumo de los mismos25.

7. Nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios En la prestación de servicios, como lo establece el artículo 4º, inciso c) de la Ley del IGV, la obligación tributaria nacerá: a)

En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Antes de la modificación efectuada por el Decreto legislativo Nº 950, la Ley señalaba que la obligación tributaria se generaba, “en la prestación de servicios, en la fecha en que se emite el comprobante de pago”. Sobre esta base, la Administración Tributaria pretendió exigir el nacimiento de la obligación tributaria en función a las oportunidades en que se debe emitir el comprobante de pago, según el Reglamento de Comprobantes de Pago. Con ello, el nacimiento de la obligación tributaria no solo se produciría en la fecha de emisión del comprobante de pago, sino, además, en dos oportunidades adicionales que son la culminación del servicio o el vencimiento de la fecha de pago de la retribución.



En relación con esta pretensión fiscal, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 1841-2-2002 de fecha 5 de abril de 2003, señaló que esa exigencia violaba el principio de reserva de ley, pues la oportunidad prevista para el nacimiento de la obligación tributaria era la emisión del comprobante de pago: Que conforme con el principio de legalidad recogido por el artículo IV del Título Preliminar del Código Tributario [...], solo por Ley o Decreto legislativo, en el caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, deudor tributario y agente de retención o percepción, de modo que el hecho generador de la obligación de pago del IGV

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En la línea de estos dictados, el Tribunal Fiscal ha sentenciado, con Resolución Nº 53692-2005 de fecha 26 de agosto de 2005, que: [...] la Administración ha asumido que la diferencia de inventarios detectada respecto de las bolsas de azúcar constituye un retiro de bienes, sin embargo, no ha acreditado la transferencia, apropiación o consumo susceptible de ser calificado como tal, más aún cuando, a fin de establecer la fecha de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente, resulta necesario determinar la fecha de retiro del bien, la que [...] corresponde a la fecha del documento que acredite la salida o consumo del bien; en consecuencia, se procede a dejar sin efecto el reparo.

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debe estar determinado por una ley o un decreto legislativo, pues lo contrario implicaría una violación al principio de legalidad [...] es claro que la ley ha previsto el nacimiento de la obligación tributaria en la fecha de emisión del comprobante de pago o de percepción de la retribución, lo que ocurra primero, por lo que la Administración debió limitarse a verificar la ocurrencia de dichos hechos, no obstante de autos se tiene que no cumplió con ello.



Así también, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1937-4-2003 de fecha 10 de abril de 2003, se señaló que la emisión efectiva del comprobante de pago originaba el nacimiento de la obligación tributaria, aun cuando el cliente no hubiera efectuado el pago de la contraprestación: [...] el inciso c) del artículo 4º de la Ley del IGV [...], establece que la obligación tributaria se origina en la prestación de servicios, en la fecha que se emita el comprobante de pago o en la fecha que se perciba la retribución, lo que ocurra primero. Que en el presente caso, si bien la totalidad del servicio pactado entre la recurrente y el Ministerio no habría sido prestado conforme lo afirman ambas partes, dado que el Ministerio suspendió su ejecución unilateralmente, resulta verificable que la recurrente sí prestó el servicio de implementación para la evaluación del test psicotécnico de los conductores [...], que motivó la emisión de la factura [...], lo que queda corroborado con lo expresado en las cartas notariales cursadas por la recurrente [...] mediante las cuales solicita el pago de los gastos efectuados con ocasión de la primera parte del proceso de evolución del test psicotécnico [...]. Que el hecho de que el cliente de la recurrente no haya efectuado el pago del servicio prestado no implica que no se encuentre obligado al pago del impuesto que gravó dicha operación, toda vez que de conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 4º de la Ley [...], la obligación tributaria se originó con la emisión del comprobante de pago, siendo que la suspensión unilateral de la prestación principal del contrato que consistía propiamente en la evaluación de los choferes no tiene incidencia en la configuración del citado hecho imponible consistente en la implementación del servicio.



En relación con la emisión del comprobante de pago, se ha añadido en la Ley vigente que el comprobante de pago se emita “de acuerdo a lo que establezca el Reglamento”. A su vez, el Reglamento ha dispuesto que por fecha de emisión del comprobante de pago debe entenderse “la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita”.



Entendemos que esta norma reglamentaria excede el alcance de la Ley, pues dispone que el nacimiento de la obligación tributaria se puede producir sin la emisión del comprobante de pago. En efecto, el nacimiento de la obligación tributaria se produciría con la verificación de los momentos en que debería haberse emitido el comprobante de pago correspondiente.



El Reglamento de Comprobantes de Pago, en su artículo 5º, establece que en la prestación de servicios, incluidos el arrendamiento y arrendamiento financiero, los comprobantes de pago deberán ser entregados cuando ocurra primero alguno de los siguientes supuestos: 278

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

- - -



La culminación del servicio26. La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Conforme a la regulación actual, la obligación tributaria en los servicios se produciría con la percepción de la retribución, con la emisión efectiva del comprobante de pago, con el vencimiento de la fecha de pago de la retribución o con la culminación del servicio, lo que ocurra primero.

b) En la fecha en que se percibe la retribución. Debe entenderse por percepción de la retribución (artículo 3º, numeral 1, inciso c) del Reglamento): - -

La fecha del pago; o, La puesta a disposición de la contraprestación pactada; o27,

-

La fecha en que se haga efectivo un documento de crédito.



Respecto a este último supuesto, este fue modificado por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF al recoger el criterio de la RTF Nº 2285-5-2005 de fecha 13 de abril de 2005, resolución de observancia obligatoria, porque asimilar el vencimiento de un documento de crédito a la percepción de la retribución excedía los alcances de la Ley28.

26

Al respecto, en la Resolución Nº 80-1-2004 de fecha 9 de enero de 2004, se señala: Que de conformidad con el criterio expresado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 1841-2-2002 del 5 de abril de 2002 y 4589-1-2003 del 14 de agosto de 2003, para el nacimiento de la obligación de IGV en la prestación de servicios no resulta aplicable el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece los supuestos en que se debe emitir comprobante de pago y cuyo incumplimiento acarrea, en todo caso, un infracción formal, por lo que aun cuando hubiera culminado el servicio no se puede sostener que ha nacido la obligación tributaria sin que se haya emitido el comprobante de pago o efectuado el pago de la retribución. Respecto a estos conceptos, en la RTF Nº 64-1-2000, de fecha 25 de enero de 2000, se señala que: [...] el nacimiento de la obligación se produjo en la fecha en que el mencionado cheque fue girado [...] toda vez que a partir de la misma este título valor estuvo a disposición de la recurrente, siendo irrelevante para tal efecto que dicho documento se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad o que la factura [...] se haya girado después de la indicada fecha. Brigneti (1994: 66), con respecto al documento de crédito, señala que: [...] en nuestro medio se asimila al concepto de título valor y, por lo tanto, incluye a la letra de cambio, al cheque y al pagaré [...]. Para algunos, el cheque no es un documento de crédito. Considerándosele o no un documento de crédito, la entrega del cheque hará nacer la obligación tributaria en la prestación de servicios, pues se considerará que se ha puesto a disposición la contraprestación pactada (siempre, claro, que este se entregue en día y hora que sea posible hacerlo efectivo) o, en caso de considerársele documento de crédito, al no tener plazo para el pago por tratarse de un documento a la vista, se considerará que ha vencido el plazo para su pago, naciendo la obligación tributaria. Pero, en relación con el cheque de pago diferido, sí se puede señalar que este recién estará a disposición del tenedor del título con el vencimiento del plazo para su pago.

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7.1. Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de pagos parciales El Reglamento, en su artículo 3º, numeral 3, dispone que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. Esta precisión la juzgamos necesaria, porque según la Ley, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la percepción de la retribución sin indicar si la percepción parcial da lugar al nacimiento de la obligación solo por el monto percibido, lo que resulta claro con la regulación del Reglamento. 7.2. Nacimiento de la obligación tributaria en los establecimientos de hospedaje En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligación tributaria se producirá con la percepción del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares. Esta norma, al igual que otras similares busca evitar prácticas antielusivas de los contribuyentes, ante lo cual debería estar prevista en una norma con rango de Ley y no en el Reglamento. 7.3. Nacimiento de la obligación tributaria en los servicios de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos En este tipo de servicios públicos, según el artículo 4º, inciso c), segundo párrafo de la Ley, la obligación tributaria nace: –

En la fecha de percepción del ingreso, o

–

En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio.

Esta norma debe concordar con el artículo 21º de la Ley, conforme al cual el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.

8. Nacimiento de la obligación tributaria en la utilización de servicios La Ley dispone, en su artículo 4º, inciso d), que el nacimiento de la obligación tributaria se producirá, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se perciba la retribución, lo que ocurra primero. En el primer caso, la anotación se producirá en el Registro de Compras, en la columna de operaciones no gravadas. Una vez anotado el comprobante de pago en el Registro de Compras o pagada la retribución, el contribuyente podrá aplicar el IGV pagado como crédito fiscal. Para ello, anotará en el registro en mención la guía de pagos donde conste el pago del IGV por la utilización de servicios en la columna de compras gravadas. 280

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

9. Nacimiento de la obligación tributaria en los contratos de construcción Los contratos de construcción son un tipo especial de servicios cuya regulación separada obedece a que el nacimiento de la obligación tributaria se genera en función al criterio de lo percibido. En los servicios, en cambio, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la emisión del comprobante de pago, el vencimiento de la fecha de pago, la culminación del servicio o la percepción de la retribución, lo que ocurra primero. En efecto, el literal e) del artículo 4º de la Ley del IGV dispone que, en los contratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago (artículo 5º, numeral 6), el comprobante de pago se emite en la fecha de percepción de la retribución, sea total o parcial y por el monto percibido. Christopherson Phu (1994: 57) señala en este sentido: [...] se desprende que en los contratos de construcción se debe emitir la factura cuando se percibe el ingreso, sea este total o parcial. En tal sentido, el constructor no está obligado a emitir el comprobante de pago antes de haber percibido el ingreso correspondiente, ya sea total o parcialmente, razón por la cual podríamos sustentar válidamente que la modificación de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en los contratos de construcción es solo teórica, toda vez que en la práctica seguirá naciendo en la fecha en la que se perciba total o parcialmente el ingreso, pues esa fecha coincidirá con la emisión del respectivo comprobante de pago.

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero; sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Conforme a las normas citadas, la obligación tributaria nace en la fecha de percepción del ingreso por el monto total o parcial percibido, o en la fecha de emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero. En el caso de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando estas superan el 15% del valor total de la construcción29. 29

Al respecto, en la RTF Nº 0615-2-2001, de fecha 28 de mayo de 2001, se señala: Que de las copias de las facturas emitidas por la recurrente, referidas a los ingresos reestructurados por la Administración y a los contratos celebrados con su principal cliente [...], se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación de edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los in-

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En el caso de las arras (que pueden ser bienes o dinero), debemos precisar que en nuestra legislación civil se distingue entre las arras confirmatorias y las arras de retractación30. Las primeras confirman la celebración del negocio jurídico. Según el Código Civil, las arras constituyen señal de la conclusión del contrato; mientras que las segundas penalizan el derecho de retractarse de la voluntad de celebrar un contrato definitivo. Si se retracta el que entregó las arras, este pierde el dinero o el bien entregado, y contrariamente quien recibió las arras, debe devolver el doble del importe recibido. Reiteramos nuestro comentario realizado en ocasión anterior. Esta previsión normativa debería estar en la Ley y no en la vía reglamentaria. Se está regulando el nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el que aún no existe el hecho gravado. Si bien entendemos que el propósito es evitar prácticas antielusivas de los contribuyentes, eso no significa que deba prescindirse del principio de reserva de ley. Por el contrario, el respeto de dicho principio constituye una mayor garantía para el contribuyente31.

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muebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de actividades descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, son más bien como la ejecución de contratos de construcción. Que, en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de emisión de las facturas, al haber sido giradas antes de la percepción del ingreso [...]. Las arras confirmatorias y de retractación están contempladas en los artículos 1477º al 1483º del Código Civil. Referente a las arras de retractación, conviene rescatar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4633-1-2005 de fecha 22 de julio de 2005: Que al comentar el citado artículo 1480º del Código Civil, Max Arias-Schreiber Pezet refiere que la retractación solo es posible en el caso de los contratos preparatorios, pues en ellos todavía no se ha concretado la relación contractual final, y que el propósito de esta restricción no es otra que fortalecer la contratación, añadiendo que las arras de retractación operan como una condición resolutoria y otorgan el derecho de arrepentirse o desligarse de un contrato ya perfeccionado pero aún no ejecutado. Que respecto a las características de las arras de retractación, Vládik Aldea Correa precisa que al momento de la celebración del contrato preparatorio, una de las partes (usualmente el deudor de la futura obligación) entrega una cantidad de dinero o algún bien en calidad de arras de retractación, a fin de neutralizar en quien las recibe, el riesgo por el posible ejercicio del derecho de desistimiento en el futuro y, por lo mismo, la frustración en el contrato definitivo. Que el mencionado autor afirma que todas las clases de arras se caracterizan por ser expresas, y que no toda dación de dinero o especie en el momento de la estipulación del contrato constituyen arras, desde que pueden haber sido entregadas a cuenta de la contraprestación (precio, arriendo, remuneración, etc.) y se debe entender el acuerdo, cuando quiera que no aparezca de modo explícito y seguro, que las partes han entendido estipular las arras de retractación. Que en virtud a lo expuesto las arras se caracterizan porque se pactan exclusivamente en los contratos preparatorios y son expresas. Que respecto a las sumas de dinero entregadas con posterioridad a la celebración de los referidos contratos de obra, cabe precisar que las mismas no pueden constituir arras de INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

10. Nacimiento de la obligación tributaria en la primera venta de bienes inmuebles En la primera venta de inmuebles edificados por los constructores, la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, así lo señala la Ley del IGV en su artículo 4º, literal f). El criterio de lo percibido se explica porque la venta de este tipo de bienes puede involucrar cantidades importantes de dinero. Por lo mismo, es más razonable que se obligue al vendedor a pagar el impuesto sobre la base de lo percibido. En este caso, la Ley y el Reglamento del IGV señalan que la obligación tributaria nacerá con el pago total o parcial de la retribución por la venta de la edificación. Cabe precisar, en este sentido, que para tal hecho se deben haber verificado todos los elementos del hecho imponible. Tal precisión se da en el marco de la discusión entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal respecto de la venta de bienes futuros, con la conclusión de que esta obligación nacerá con la existencia de bien32. Por otro lado, el Reglamento señala que, en la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación, siempre que estas superen el quince por ciento (15%) del valor total del inmueble. Reiteramos nuestro comentario: este supuesto resulta violatorio del principio de reserva de Ley.

11. Nacimiento de la obligación tributaria en las importaciones33 En la importación de bienes el artículo 4º, literal g) de la Ley del IGV señala que la obligación se devenga en la fecha en que se solicita su despacho a



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retractación, toda vez que su entrega se efectuó durante la ejecución de los contratos de obra definitivos suscritos [...], pues en ellos se determinó el precio, garantías, plazos de ejecución de obras, trabajos a ejecutar, planos, permisos, licencias, inspecciones, indemnizaciones y seguros, etc., lo que no condice con la naturaleza de las arras de retractación cuya entrega solo es válida en los contratos preparatorios. En relación con los importes entregados antes de la suscripción de los mencionados contratos de obra a que hacen referencia los comprobantes de pago [...], es preciso indicar que resulta evidente que no constituyen arras de retractación, dado que no otorgan el derecho de arrepentirse o desligarse de los contratos de obra, sino que responde a la forma de pago del precio convenido, no habiéndose hecho referencia al derecho de retractación en ninguna de las cláusulas de los contratos analizados [...]. Véase el capítulo referente a la primera venta de inmuebles edificados. En el Informe Nº 015-2001-SUNAT/K00000, se señala que: Tratándose de operaciones donde los compradores y vendedores son personas domiciliadas en el país, sin embargo, los bienes se encuentran en el exterior y son transferidos a precio FOB, para posteriormente los compradores gestionar el ingreso de dichas mercaderías al país; las mismas se encuentran gravadas con el IGV y en la factura que se emite por dicha operación deberá consignarse la información indicada en el numeral 1.11 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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consumo34. Como complemento de ello, en el Reglamento se señala que en la importación o admisión temporal de bienes, el nacimiento se da en la fecha que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva (artículo 3º, numeral 2, literal b). El despacho a consumo o “despacho aduanero” “no es otra cosa que el acto administrativo de autorización de la operación y de la determinación de los tributos que sobre ella (o con ocasión de ella) se devengan, entre ellos el IVA” (Blanco 2004: 197). En este sentido, Sandoval Aguilar (2006: 22) señala que: El nacimiento de la obligación tributaria aduanera [...] puede establecerse según [un] criterio político geográfico, considerando como hecho generador de la obligación tributaria el paso de ingreso de las mercancías al territorio aduanero, o atendiendo a un criterio económico, cuando el usuario solicite mediante declaración aduanera su despacho a consumo, integrando la mercancía al circuito económico del consumo interno. En el caso del Perú, en la legislación aduanera actual, se considera que el hecho generador está ligado a la solicitud de declaración presentada por el usuario y la aceptación de ese documento (físico o electrónico) por la administración aduanera, asignándole un número. Es decir, no se considera en sí como hecho generador la solicitud a destinación, sino cuando la aduana acepta la declaración asignándole numeración (las cursivas son nuestras).

De este modo, en nuestra legislación, a efectos de determinar la fecha de nacimiento de la obligación tributaria según los criterios expuestos por Sandoval, se sigue el criterio económico35. Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria se da con la solicitud de despacho a consumo presentada por el importador y la aceptación de ese documento por la Administración, dado que con estos hechos se entiende que los bienes y mercancías que ingresan a nuestro país son para ser consumidos36. En cuanto al adjetivo “definitiva” de la importación en el Reglamento, se señala (artículo 3º, numeral 2, literal b) que en la importación o admisión tem34

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En la Carta Nº 101-2005-SUNAT/2B0000, se señala: “La venta de bienes muebles no producidos en el país antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950; vale decir, a partir del 1.3.2004”. Dicha circunstancia dependerá de en qué momento la ley determina que el hecho generador ocurre. Por ejemplo, como señala Blanco (2004:197) respecto a la legislación uruguaya: [...] el hecho generador del IVA en las importaciones requiere del ingreso del bien al territorio aduanero nacional. En consecuencia, cabe concluir que desde el punto de vista temporal, el hecho generador se configura con el traspaso de la frontera aduanera uruguaya. Cosio Jara (2007: 335) también señala: “Dentro del criterio económico figura la legislación peruana que señala como momento de nacimiento de la obligación: ‘en la fecha de numeración de la declaración’”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

poral de bienes37, el nacimiento de la obligación tributaria se dará en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva. Blanco (2004: 198) nos indica que: [...] ese carácter definitivo no es otra cosa que una vocación del bien de permanecer indefinidamente dentro del territorio aduanero. Mejor dicho, y dado que —obviamente— los bienes no tienen volición, el carácter definitivo de la introducción resulta de un ánimo del sujeto que introduce dichos bienes de que estos permanezcan indefinidamente en el territorio aduanero nacional.

En nuestro país, Cosio Jara (2007: 339) explica que, en los regímenes de Importación Temporal y Admisión Temporal, el legislador ha establecido que: [...] numeradas las declaraciones aduaneras de estos dos regímenes nace la obligación tributaria que si bien no genera una obligación de pago al tercer día sino al vencimiento del régimen, la misma podría no hacerse efectiva si las mercancías son re-exportadas o exportadas en un producto compensador dentro del plazo, solo en caso de no regularizarse oportunamente las declaraciones , podría ejecutarse una Garantía que ya está afecta desde la numeración al cumplimiento de esta obligación tributaria nacida pero no exigible.

En este sentido, si una importación no tiene ese carácter definitivo, y por hechos posteriores adquiere tal calidad, el momento de la configuración del hecho imponible ya se ha generado en el momento de su declaración y numeración y no en el momento en que ocurren tales hechos. De este modo, la Administración Aduanera, en este caso, ejecutará al momento las garantías que para tal efecto se hayan otorgado, cobrando así el impuesto que grava las importaciones, y retrotraerá sus efectos a la fecha de la declaración aduanera.

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En el régimen de importación temporal se permite el ingreso temporal de mercaderías destinadas a cumplir un fin determinado en un plazo específico y ser reexportadas en un plazo establecido sin haber experimentado modificación alguna, en tanto que para el régimen de admisión temporal se permite el ingreso de ciertas mercancías extranjeras al territorio aduanero para ser exportadas dentro de un plazo determinado, luego de haber sufrido una transformación o elaboración, debiendo dichas mercancías estar materialmente incorporadas en el producto exportado (Sandoval Aguilar 2006: 23).

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Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

Capítulo XIII

LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

Sumario: 1. La contraprestación como base imponible en la doctrina y jurisprudencia comparada. 2. La base imponible en la Ley del IGV. 3. El valor de mercado en la Ley del IGV. 4. El valor de mercado como norma de valoración de la base imponible del IR. 5. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de cada impuesto en particular. 6. El caso especial de los intereses compensatorios y moratorios en el Código Civil. 7. Los intereses por el precio no pagado incluidos en la base imponible del IGV. 8. Los intereses moratorios no responden a la finalidad del impuesto. 9. El caso de los reembolsos de gastos. 9.1. Operación que da origen al reembolso debe estar gravado con el IGV. 9.2. La regla del reembolso de gastos no aplica para los costos y gastos que son de cargo del propio proveedor. 9.3. El reembolso de gasto que no acompaña a una operación de venta o de servicio no está gravado con el Impuesto. 10. El principio de accesoriedad en la base imponible del IGV. 10.1. El concepto de necesario para aplicar la regla de la accesoriedad. 10.2. Entrega de bienes que no constituya retiro de bienes. 11. Conceptos excluidos de la base imponible del IGV. 12. Operaciones en moneda extranjera. 13. Disminución de la tasa del Impuesto de 19% a 18%. 13.1. Disminución de tasa en cada hecho gravado: venta de bienes, servicios y primera venta. 13.2. Emisión de notas de débito y de crédito. 13.3. IGV traslado al cliente con error en la tasa del Impuesto. 13.3.1. Traslado de IGV menor y uso de crédito fiscal hasta ese importe. 13.3.2. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal hasta el importe correcto. 13.3.3. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal en su totalidad.

1. La contraprestación como base imponible en la doctrina y jurisprudencia comparada Las legislaciones38 sancionan como norma general que la base imponible del IGV esté constituida por el importe de la contraprestación. Como puntualiza 38

Es el caso de todos los países de la Comunidad Económica Europea que, en aplicación del artículo 73º de la Directiva Nº 2006-112-CE, la que modificó a la Sexta Directiva, la base imponible en la entrega de bienes y prestación de servicios está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o prestación de servicio vaya a obtener, con cargo a estas operaciones.

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Cayón Galiardo (1999: 536)39, la base imponible en el IVA no solo es el precio de las entregas de bienes gravadas, sino la contraprestación del “conjunto de actividades que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del servicio (así, en la entrega de un yate no solo tendremos la venta del mismo, sino que también debe incluirse su transporte, seguros, etcétera). El costo de estas actividades también forma parte, al igual que otros muchos conceptos, de la idea de contraprestación” (la cursiva es nuestra). En este sentido, Derouin (1981: 197) califica el IVA como un impuesto sobre la cifra de negocios (esto es, el intercambio de bienes y servicios empresariales). En tal sentido, “siendo el impuesto sobre el valor añadido, en principio, un impuesto sobre la cifra de negocios, su base debe ser, por regla general, el precio del servicio entregado o del bien suministrado”. Durán-Sindrev (2001: 61) comparte la misma opinión, al indicar que: [...] coherentemente con lo así dispuesto, la base imponible del impuesto está constituida, con carácter general, por la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o prestador de servicios obtenga o vaya obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero.

Con este mismo parecer, Checa González (2005: 321) señala que: [...] la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas; añadiendo que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

En el caso de los países que integran la Comunidad Europea, el artículo 73º de la Directiva Nº 2006/112/CE40, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que la base imponible en la entrega de bienes y prestación de servicios es la contraprestación total que vaya a obtener el que realiza la entrega o prestación de servicios. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en la Sentencia de fecha de 15 de mayo de 2001 (As. C-34/99) considera que la base imponible “está constituida por la totalidad del importe que el comprador 39

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De igual manera puntualiza Varona Alabern (1991: 445) al señalar que la contraprestación “es algo más que el precio en la medida en que hay que agregar otra serie de conceptos, y algo menos que el precio, ya que no se incluyen en la base imponible algunas cantidades (por ejemplo, descuentos) que integran aquel”. La Directiva Nº 2006/112/CE del 28 de noviembre de 2006, ha sustituido a la Directiva Nº 77/388/CEE del Consejo, del 17 de mayo de 1977 (la llamada Sexta Directiva), que a la fecha de sustitución contaba con varias modificaciones lo que acarreaba dificultades en su aplicación. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

debe pagar”. Igualmente, el Tribunal de Justicia señala en su Sentencia de fecha de 5 de febrero de 1981 (As. 154/80) que: [...] la base imponible de una prestación de servicio está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado; debe haber, por tanto, una relación directa entre este último y el contravalor recibido para que una prestación de servicio sea gravable [...]. Esta relación directa debe existir también entre la entrega de un bien y la contraprestación recibida.

Herrero (1996:163-165), por su parte, explica, siguiendo al Tribunal de Justicia Europea, que “la expresión contrapartida implica la necesidad de un nexo directo que vincule las prestaciones que intercambian los sujetos [...]. Esto es, debe haber un nexo directo, no indirecto, como contrapartida a la presencia de un beneficio que debe ser, igualmente, particular y directo, factores que se hallan correlativamente unidos”. Y ello acontece así porque la base imponible41 es la cuantificación económica del hecho gravado42. De ello resulta que debe existir un nexo directo entre el hecho gravado y su expresión mensurable, para cuyo fin se señala la necesidad de un vínculo directo entre la entrega de un bien o la prestación del servicio y la contraprestación que se recibe a cambio. Por lo que no puede incorporarse en la base imponible un elemento extraño y aleatorio a la venta de bienes o prestación de servicios. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha sentado doctrina jurisprudencial al declarar que la contraprestación es la base imponible del IVA y que dicha base imponible alude a un valor subjetivo fijado contractualmente43 por las partes en un intercambio de bienes y servicios.

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Es necesario tener en cuenta que “la fijación de la base imponible resulta una operación clave de cara a la determinación de la cuota tributaria que se le ha de repercutir al destinatario del bien o servicio” (González y Almagro 2001: 203). La afirmación de que la base imponible es la cuantificación del hecho gravado es reforzada con la opinión de Solé Estelella (2005: 88) quien indica que la base imponible es: [...] la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, es la cuantificación de su elemento objetivo, que mide la capacidad impositiva del contribuyente, y que se manifiesta por la realización de cada hecho imponible. Desde un punto de vista técnico, es la magnitud sobre la que se aplica el tipo impositivo, para calcular la cuota del impuesto devengado. Asimismo, Dino Jarach señala de manera similar que “la base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto” (Jarach, citado por Fenochietto 2001: 394). Salvador Ramírez (1997: 118) señala, respecto al valor subjetivo fijado contractualmente, que “la base imponible [...] cuando se constituye por una contraprestación monetaria, como in natura o mixta, debe fijarse en función de un criterio subjetivo: el valor que las partes le dan y que coincide con la contraprestación efectivamente pagada”.

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El Tribunal44 ha reiterado en varias ocasiones que la base imponible del impuesto es la contraprestación realmente percibida, contraprestación que debe tener un valor subjetivo, y no un valor estimado según criterios objetivos. De dicho principio, el Tribunal ha extraído en diversas ocasiones parecidas consecuencias sobre la posibilidad de tomar en consideración el valor normal o de mercado para fijar la base imponible (Ramírez 1997: 117)45 (las cursivas son nuestras).

2. La base imponible en la Ley del IGV La base imponible del IGV está constituida por el importe de la contraprestación de la operación de que se trate46. En efecto, la norma precisa: Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción (TUO, Decreto Legislativo Nº 821, artículo 14º) (las cursivas son nuestras).

“La suma total que queda obligado a pagar el adquirente” es, sin ninguna duda, la contraprestación fijada en el contrato de venta o de prestación de servicios. Nuestra Ley adopta, así, el concepto de contraprestación señalado por Cayón Galiardo y Varona Alabern47 en el sentido de que se incluye no solo el 44

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Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 5 de febrero de 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80; de fecha 23 de noviembre de 1988, Naturally Tours Cosmetics, C-230/87; de fecha 27 de marzo de 1990, Boots Company, C-126/88; de fecha 5 de mayo de 1994, Glawe, C-230/94; de fecha 3 de julio de 2001, Bertelsmann AG, C-380/99. En la sentencia Empire Stores, el Tribunal abordó la cuestión relativa a una entrega de bienes cuya contraprestación estaba constituida por una prestación de servicios. Declaró en relación con el valor de la contraprestación que: [...] si no consiste en una suma de dinero acordada por la partes, dicho valor debe ser el que el beneficiario de la prestación de servicios que constituye la contraprestación de la entrega de bienes atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello. Cuando se trata de la entrega, este valor solo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional alguno como contraprestación de los referidos servicios. Es necesario aclarar que para expresar con mayor claridad los conceptos que se expresan en este capítulo, partimos de la premisa conceptual que el IGV no grava jurídicamente el valor añadido, sino las concretas operaciones de venta o de prestación de servicio, tesis que no compartimos —conforme lo hemos señalado en el capítulo del “Hecho imponible en el IGV”—. Para Varona Alabern (1991: 445) el concepto de contraprestación no solo incluye el precio, además incluye “los gastos de comisiones, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

precio de la operación (venta, servicio, construcción), sino también la retribución por servicios complementarios que han servido para concretar tal operación (transporte, seguros, etcétera) o por servicios financieros que se han originado por el precio no pagado o por gastos de financiación de la operación (comisiones). Tales retribuciones constituyen contraprestación en la medida en que se originan por razón o por causa de venta de bienes o prestación de servicios. La suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario del servicio es la cuantía derivada de la obligación de pagar el precio fijado en el contrato de intercambio de bienes o de servicios. Por ello puede concluirse que la base imponible del IGV es el valor subjetivo fijado por las partes en el contrato. Adicionalmente, considérese que el crédito fiscal en el IGV está estructurado también sobre la idea de contraprestación. Esto ocurre debido a que el comprobante de pago, que es título formal indispensable para deducir el crédito fiscal, se emite sobre la base del ingreso real proveniente de la transacción, y no sobre el valor de mercado, excepto en el caso de transacciones gratuitas, que, además, no otorgan derecho al crédito fiscal. Véase que “la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario” puede expresarse en un solo documento (factura) o a través de cargos separados de aquel (notas de débito). Sin embargo, ambos derivan directamente de la operación gravada con el impuesto, esto es, constituyen contraprestación de la venta o prestación de servicios. Estructuralmente, responden a la idea de contraprestación en el sentido de que su pago obedece a una prestación que le ha sido procurada al adquirente o usuario. La contraprestación es, así, el elemento fundamental de la base imponible en el IGV. No obstante, existen otros conceptos que sin constituir contraprestación se incluyen en la base, o que constituyéndolos se excluyen de la misma. En el primer grupo (los que no constituyen contraprestación) se incluye el caso de los gastos asumidos por cuenta del comprador o usuario del servicio. Estos, en rigor, no constituyen contraprestación. También tenemos el caso de las obligaciones tributarias que forman parte de la base imponible, como el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC). En el segundo grupo (los que constituyen contraprestación), el recargo al consumo estipulado en el Decreto Ley Nº 25988 se excluye de la base imponible; no obstante, constituye contraprestación.

3. El valor de mercado en la Ley del IGV A pesar de lo expuesto, el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) señala que las reglas previstas en su tenor también serán de aplicación para INSTITUTO PACÍFICO

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el IGV. Esto ocurrirá salvo para la determinación del saldo a favor, materia de devolución o compensación. De la lectura de ambas normas surge la duda respecto de la base imponible del IGV, de si esta resultaría ser el valor de la contraprestación (artículo 14º de la Ley del IGV) o el valor de mercado (artículo 32º de la Ley del IR). Y, en su caso, cómo debería entenderse la relación entre ambas normas de valoración para fines del IGV. En nuestra Ley del IGV, además, debe considerarse la norma del valor no fehaciente o no determinado48. Según dicha regla, el valor de la contraprestación fijado por las partes es “no fehaciente” cuando sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario (artículo 42º de la Ley del IGV). En tal caso, para la determinación del valor de venta de un bien, de un servicio o de un contrato de construcción, la Administración Tributaria estimará “de oficio”49, tomando como referencia el valor de mercado de acuerdo a la Ley del IR. De la regla descrita, se puede concluir que solo cuando la valoración convenida fuera inferior al valor de mercado, la Administración Tributaria tiene la potestad de corregir (de oficio) la determinación practicada por el contribuyente. Lo haría aplicando las reglas de valor de mercado de la Ley del IR, salvo que el contribuyente pruebe la razón por la cual acordó una contraprestación inferior al valor de mercado de bienes de igual o similar naturaleza. En consecuencia, la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la Administración para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente y no es regla de valoración para la determinación del IGV. 48





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En este sentido, la no fehaciencia no implica una simple comparación, como se desprende de lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 942-1-99 de fecha 23 de noviembre de 1999: [...] la Administración repara las ventas omitidas por subvaluación aplicando al valor residual en libros el margen de rentabilidad promedio según facturas de ventas por operaciones similares. Según se observa, la Administración considera que al haber vendido por debajo del valor en libros significa que el valor de venta ha sido inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, lo cual no lo ha demostrado. En efecto, para aplicar la presunción y determinar el valor de mercado de cada vehículo según las normas antes mencionadas, debió determinar la no fehaciencia de sus precios de venta mediante la ocurrencia de alguna de las circunstancias reguladas, hecho que no ha efectuado, no quedando en consecuencia acreditada la no fehaciencia de las operaciones. Entendemos que esta potestad de corrección de la base imponible del IGV no corresponde a una determinación sobre base presunta, pues, en las operaciones con valor no fehaciente, el hecho gravado (venta o prestación de servicios) está probado, y sería la base imponible de dicha operación únicamente la que estaría en tela de juicio. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

El contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributaria del IGV sobre la base de la contraprestación fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado, o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada. Nótese, adicionalmente, que la corrección de la determinación efectuada por el contribuyente sobre la base del valor contractual fijado solo es posible cuando se encuentra subvaluada, y no cuando se encuentra sobrevaluada. Esto es coherente con la finalidad del propio sistema de recaudación del IGV, como veremos en el apartado cuatro con mayor detalle. Además, tal corrección —insistimos— solo es potestad de la Administración Tributaria quien, producto de dicha corrección, debe proceder a notificar la resolución de determinación. En consecuencia, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del IR se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas contenidas en este impuesto (la base imponible del IGV, el crédito fiscal en el IGV, el comprobante de pago en el IGV). Estas tienen como premisa la contraprestación real pactada en una transacción económica. De esta forma, según la Ley del IGV, si los servicios gratuitos no están gravados con el impuesto, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley del IR. De la misma forma, si, según la Ley del IGV, la base imponible es la contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del IR, porque se alteraría el funcionamiento mismo del IGV que está basado en débitos y créditos fiscales reales, y no en débito y créditos fiscales “imputados” o “presuntos”.

4. El valor de mercado como norma de valoración de la base imponible del IR El artículo 32º de la Ley del IR señala que el valor asignado a los bienes y servicios “para efectos del impuesto” será el de mercado. Además, señala que, si el valor asignado por las partes difiere del valor de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Administración Tributaria procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Esta norma tiene varios defectos. En primer lugar, no resulta claro, a nivel de redacción, si se trata de una norma de valoración de la base imponible del IR o de una facultad de la Administración Tributaria para ajustar la base imponible en caso de que la valoración convenida por las partes difiera de la del mercado. Tampoco resulta claro si es una norma antifraude, que solo se aplicaría en caso se disminuya el pago del IR o que no se aplicaría cuando el valor de la operación fuera fijado por una autoridad judicial, arbitral, estatal, aun cuando dicho valor fuera menor al de mercado50. 50

Se discute si es una norma antifraude que debe actuar solo cuando la valoración convenida determine un menor pago del IR o cuando fuera fehaciente. Así, por ejemplo, la regla

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En nuestra opinión, más allá de la literalidad de la norma que apoyaría la tesis de la facultad administrativa para corregir la base imponible del IR, la regla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del IR y, como tal, es una norma de obligatoria aplicación por los contribuyentes en su autoliquidación del IR51. La razón fundamental de esta idea es que la regla de valor de mercado es una norma cuyo propósito es evitar que las partes manipulen a su conveniencia el valor de las transacciones. Se busca que no alteren la real capacidad económica derivada de ellas y, con ello, el IR a pagar52. Si tomamos en cuenta que éste es el fundamento del artículo 32º de la Ley del IR, podemos pensar que es más coherente que deba tratarse de una norma de valoración de la base imponible del IR y no de una potestad de la Administración Tributaria. Solo así se alcanzaría la finalidad de exigir el IR según la real capacidad contributiva derivada de las transacciones económicas. En el caso del IR, la capacidad contributiva que se pretende gravar es la renta neta generada en el período fiscal anual, medida en términos de valor de mercado. Regla con la cual la ley pretende que el contribuyente no manipule la verdadera renta derivada de una transacción, sea para disminuir su cuantía o para aumentarla con la finalidad de optimizar escudos fiscales. Adicionalmente, debe apreciarse que el artículo 32º de la Ley del IR determina el valor de mercado concreto de enajenaciones de bienes (activos

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de valor de mercado no se aplicaría cuando la valoración convenida fuera superior a la de mercado y se hubiera pagado más IR, y tampoco habría lugar a la aplicación de la regla cuando el valor sea fehaciente y hubiera sido fijado por decisión de un juez (subasta judicial) o un martillero público, como ya se precisa en el artículo 19º-A, inciso c), Reglamento de la Ley del IR. Como se aprecia claramente en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 673-1-2006 de fecha 7 de febrero de 2006, que señala que: [...] precisado el carácter de venta de bienes en el caso de las operaciones efectuadas entre la recurrente [...], se establece que las mismas debían efectuarse al valor de mercado, de acuerdo a las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a Renta, para el caso de venta de existencias, esto es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, o en su defecto, el valor que obtenga de una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. La misma idea se puede observar en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6670-5-2005 de fecha 2 de noviembre de 2005, que señala que: [...] si bien la recurrente pretende que el valor a atribuir a la transferencia realizada sea su valor de adquisición menos las depreciaciones efectuadas hasta el 2001, ello no es procedente, pues tal valor difiere de su valor comercial, por lo que corresponde asignarle el precio de mercado. [...], el valor asignado al bien transferido como aporte ha sido sobrevaluado, ya que no resulta razonable que, habiéndose adquirido a US$ 12 800,00 en marzo de 1998, su valor se haya incrementado a aproximadamente US$ 20 173,00 transcurridos cuatro años desde su adquisición, [...] si bien procede la acotación del Impuesto a la Renta, como consecuencia de la transferencia del vehículo [...] la Administración debe ajustar el valor de mercado aplicado en la transferencia. Véase: Villanueva Gutiérrez (2002: 28-31). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

fijos, existencias, acciones). Esto solo tiene sentido en un sistema en el que la base imponible del IR es de imperativa aplicación para los contribuyentes en la determinación del mismo; más aún, cuando, en ciertas situaciones, el valor de mercado fijado es un valor mínimo que es desplazado por la valoración contractual convenida por las partes cuando esta fuera superior al valor de mercado fijado por la Ley (artículo 19º, inciso c), del Reglamento). Si los ajustes al valor de mercado fueran solo una facultad de la Administración Tributaria, como literalmente señala el artículo 32º de la Ley, el contribuyente debería determinar el IR sobre la base del valor contractual convenido en el contrato y no sobre la base del valor de mercado. Esta sería solo potestad de la Administración Tributaria. Si así fuera, el contribuyente no incurriría en infracción por incorrecta determinación de la obligación tributaria en caso de subvaluación o sobrevaloración. Su obligación de determinación con base a la valoración convenida en el contrato estaría conforme a ley. Tampoco cabría la exigencia de intereses de mora, porque la determinación complementaria solo sería potestad de la Administración Tributaria. Entonces, solo cabría exigir intereses moratorios desde el vencimiento del plazo fijado en el acto administrativo de determinación suplementaria, conforme al artículo 3º del Código Tributario. Generalmente, sin ninguna reflexión, se opina que la autodeterminación del contribuyente sin observar la regla de valor de mercado da lugar a una incorrecta determinación de la obligación tributaria en el IR, con aplicación de sanciones (artículo 178.1º del Código Tributario) y la exigencia de intereses moratorios. Esta conclusión solo es posible si aceptamos que la regla de valor de mercado es una norma de valoración del IR, que debe ser aplicada por el contribuyente en su autoliquidación del IR, y no si se opinara que se trata de una potestad de la Administración Tributaria. De lo expuesto, se puede concluir que la valoración del IR es totalmente distinta a la valoración del IGV. En aquella, rige con carácter general la regla de valor de mercado; mientras que en el IGV rige la regla de la contraprestación pactada. Y es, en este último impuesto, potestad de la Administración Tributaria la aplicación de la regla de valor de mercado. Por la misma razón expuesta, en el IR el valor de mercado aplica cuando la valoración convenida sea inferior o superior al valor de mercado. Mientras, en el IGV solo se corrige la base imponible cuando la valoración convenida fuese inferior a la de mercado.

5. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de cada impuesto en particular En nuestro sistema fiscal rige la valoración independiente de cada impuesto, en concreto, atendiendo a su finalidad. Este hecho, en doctrina, se conoce INSTITUTO PACÍFICO

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como principio de estanqueidad de valoración, que es contrario al de unicidad de valoración. En el IGV, la base imponible es la contraprestación pactada contractualmente (valor subjetivo), mientras que, en el IR, la base imponible es el valor de mercado (valor objetivo). Aquel es un concepto plenamente determinado o determinable en el contenido contractual, mientras que este es un concepto jurídico indeterminado. Entendemos que la base imponible es distinta, porque distinta es la capacidad contributiva de cada impuesto. En el IR, la capacidad contributiva es la renta neta anual generada que coincide con el hecho material gravado (“la renta”). En el IGV, la capacidad contributiva es el consumo final de bienes y servicios que no coincide con el hecho gravado, sea que se considere que el hecho gravado son las ventas y servicios empresariales concretos o el valor agregado mensual derivado de las ventas y compras53. En el IR, el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta gravada al final del ejercicio. Esto no ocurre en los pagos a cuenta durante el ejercicio que se realiza sobre ingresos reales devengados. Si consideramos que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva es el consumo final de bienes y servicios y que debe ser neutral para los empresarios, podría concluirse que la contraprestación pactada (mayor o menor al valor de mercado) no interesa, porque cualquiera fuera la cuantía de la contraprestación, el IGV es neutral al empresario y la corrección del mayor o menor valor de mercado pactado durante la cadena empresarial se corregiría a nivel del consumidor final, quien, en definitiva, soporta la carga económica del pago del impuesto54. Sin embargo, debe considerarse que la técnica del valor agregado en el IGV supone que el impuesto se vaya recaudando desde la etapa de fabricante hasta la etapa de consumidor final. Ello, en función al valor agregado de cada fase. Son mayores los valores agregados de las primeras fases (fabricante, mayorista) que los de las últimas (distribuidor, minorista). De modo que, en todas las fases, el importe pactado de la contraprestación influye directamente en la cuantía del valor agregado y, en consecuencia, en el impuesto recaudado. Entendemos que esta es una de las razones por las cuales, en el ámbito del IGV, la valoración convenida sobrevaluada no se corrige, aunque sí la valoración subvaluada, que sí perjudica el importe recaudado por el Estado. 53

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Como ya indicamos, no compartimos la tesis mayoritaria que sostiene que el IGV grava operaciones concretas, nos adscribimos a las tesis minoritarias que sostienen que el IGV grava el valor añadido. Véase: Villanueva Gutiérrez (2003: 594-596). Esta idea es resaltada por Gálvez Rosasco (2006: 77). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

Así, en el IGV, la regla de valor de mercado55 rige en la recaudación adelantada de cada etapa cuando la contraprestación pactada es menor a la de mercado, dado que ello perjudica su recaudación. Sin embargo, dicha regla no rige cuando la valoración pactada es mayor a la de mercado, porque ello favorece su recaudación. Por contraste, en el IR, la regla de valor de mercado no rige para los pagos a cuenta mensuales que se realizarán siempre sobre ingresos reales devengados. En consecuencia, la recaudación del IGV durante la cadena de comercialización depende del importe de la contraprestación pactada (puesto que ello incide en el “valor agregado”). Por esta razón se corrige la valoración inferior a la de mercado, pero no la mayor. El IGV es un impuesto que se recauda en función al valor agregado en cada etapa de la cadena de producción y comercialización. Ciertamente, según la tesis de la que se participe, en cuanto al hecho imponible en el IGV, la base imponible será el valor agregado resultante de la diferencia entre la contraprestación derivada de las ventas y la contraprestación derivada de las compras. En cambio, en la tesis que el impuesto grava cada operación concreta, el IGV no grava el valor añadido, sino la contraprestación total derivada de la venta o prestación de servicios.

6. El caso especial de los intereses compensatorios y moratorios en el Código Civil Los intereses han de distinguirse, según su causa, en intereses dirigidos a satisfacer una función remunerativa o una función resarcitoria. Se denomina, así, intereses compensatorios a los que cumplen función remunerativa, y moratoria a los que cumplen función resarcitoria. Los primeros representan una 55



La Comunidad Económica Europea ha expedido la Directiva Nº 2006/69/CE de fecha 24 de julio de 2006, en la cual señala que el valor de mercado puede ser la base imponible del IVA con respecto “a la entrega de bienes o a la prestación de servicios que impliquen vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro”. Asimismo, esta Directiva señala que el valor de mercado puede aplicarse en las tres situaciones siguientes: – Cuando el precio sea inferior al de mercado y el comprador no tenga derecho a usar el 100% del crédito fiscal. En este caso, se disminuye el monto del precio para que el IVA sea menor y, así, el comprador asuma como costo el IVA facturado y no el IVA al valor de mercado. Lo que se pretende corregir con esta medida es que el comprador cargue el IVA al costo o gasto calculado a valor de mercado. – Cuando el precio de las operaciones exoneradas sea inferior al de mercado y el proveedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de evitar que el proveedor disminuya artificialmente el monto de sus operaciones exoneradas y, con ello, aumente su derecho al crédito fiscal. – Cuando el precio de las operaciones gravadas sea superior al de mercado y el proveedor esté sometido a la regla de prorrata. Se trata de evitar que el proveedor aumente artificialmente su derecho a crédito.

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compensación periódica debida a cambio de la ventaja de la disponibilidad de una suma de dinero; los segundos, una liquidación mínima del daño que sufre el acreedor por el retardo en el cumplimiento de la prestación. Respecto a los intereses moratorios, Diez Picazo (1996: 272) señala que “la doctrina tradicional, a partir del Derecho común, consideró que la mora en las obligaciones de dinero produce siempre un daño al acreedor y admitió que, en tal caso, el deudor debe al acreedor el interés del dinero”. Así, los intereses moratorios constituyen la liquidación automática del daño irrogado por el estado de mora en que se encuentra el deudor. Nuestro Código Civil se adscribe enteramente a la distinción antedicha. Señala que el interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Y es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago (artículo 1242º del Código Civil). De lo anterior, se desprende las siguientes consideraciones jurídicas: –

El interés compensatorio constituye la contraprestación por la disponibilidad jurídica del dinero o del bien de que se trate. Es decir, el uso o la disposición jurídica del dinero u otro bien es la prestación de la cual deriva la contraprestación, de modo que una no existe sin la otra56.

–

El interés moratorio no constituye la contraprestación por la disponibilidad jurídica del dinero. Se trata de una prestación dineraria que se origina por el retraso en el cumplimiento de la obligación. No hay prestación a cargo de una de las partes y contraprestación a cargo de la otra. Es el retraso culposo en el cumplimiento de la obligación el que da lugar a la prestación dineraria, de modo que el interés moratorio es una prestación unilateral, como lo es toda obligación indemnizatoria.

–

El interés compensatorio puede derivarse de un contrato de mutuo o de cualquier otro distinto, como una compraventa, una locación de servicios o un contrato de obra. En cualquiera de ellos, el interés constituye una de las prestaciones recíprocas que asume el mutuatario, comprador, locatario o comitente. En cambio, el interés moratorio que puede derivarse de cualquiera de los contratos antes indicados es siempre una prestación unilateral que deriva del retraso culposo en el cumplimiento de la obligación. Adviértase la diferencia estructural entre uno y otro interés.

–

Como regla general, el interés compensatorio es convencional y, por excepción, legal (artículo 1663º del Código Civil57). En cambio, el interés moratorio, como regla general, es legal tratándose de obligaciones dine-

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En el caso de la prestación, la reciprocidad se manifiesta mediante no solo la existencia de prestaciones a cargo de cada una de las partes, sino en la vinculación existente entre ellas, de tal manera que tienen, así, la calidad de prestación y contraprestación (De la Puente 1993: 191). Artículo 1663º del Código Civil: “el mutuatario debe abonar intereses al mutuante, salvo pacto distinto”.

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rarias, lo cual implica que aquel se devengará aun cuando no se haya pactado en el contrato, siempre y cuando el deudor esté constituido en mora (artículo 1324º del Código Civil58). –

La excepción por la cual no se requiere la prueba de los daños y perjuicios para el devengo de intereses moratorios no desdice el carácter indemnizatorio de los mismos, puesto que el retardo en la restitución de la prestación dineraria —por tratarse de un bien fructífero y productivo por naturaleza— produce por sí mismo un daño al acreedor59. Cárdenas señala, a propósito de los intereses moratorios, que “la función indemnizatoria importa una liquidación convencional por anticipado de los daños y perjuicios que el incumplimiento de la obligación cause al acreedor” (Cárdenas, citado por Osterling y Castillo 1996: 327).

7. Los intereses por el precio no pagado incluidos en la base imponible del IGV Los intereses devengados por el precio no pagado forman parte de “la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario”, debido a que constituyen contraprestación del hecho gravado de que se trate. En efecto, cuando respecto de la venta de bienes o la prestación de servicios se conviene un aplazamiento de pago del precio o de la retribución que corresponda, el adquirente o usuario asume como contraprestación no solo el precio o la retribución, sino también los intereses por la financiación del importe no pagado60. Tal condición se encuentra indudablemente acreditada en la ley, cuando señala que tales intereses se originan (“se devengan”) por el precio no pagado. Esto es, cuando retribuyen la disponibilidad o uso de recursos financieros que no han sido entregados aún al vendedor o prestador del servicio en virtud de haberse pactado su pago diferido. Al ser esto así, los intereses referidos en la ley son los intereses compensatorios61, por cuanto estos responden estructuralmente al concepto de 58

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Artículo 1324º del Código Civil: “las obligaciones de dar suma de dinero devengan el interés legal que fija el BCR, desde el día en que el deudor incurra en mora, sin necesidad de que el acreedor pruebe haber sufrido daño alguno”. Con arreglo a los artículos 655º y 656º del Código Civil argentino, no se requiere la prueba del daño tratándose de los intereses moratorios. El artículo 1108º del Código Civil español, igualmente, califica a los intereses moratorios como indemnizatorios sin necesidad de prueba del daño. Inclusive a nivel doctrinario se dice que estos intereses, debido a la financiación del precio o retribución, no deberían estar gravados, porque si “se tiene previsto que no hay IVA sobre las operaciones de crédito, aplicarlo sobre los intereses de financiación de las operaciones gravadas implica afectar la neutralidad del tributo” (Plazas Vega 1998: 773). Respecto a los intereses compensatorios, la Administración Tributaria en el Informe Nº 016-2008-SUNAT/2B0000 concluye que: [...] respecto del monto de los intereses que se generan por el financiamiento otorgado por el propio vendedor de los bienes materia de la importación, que se encuentran deta-

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contraprestación. Ello, en razón de que el comprador o usuario asume la obligación de pagar el precio y otras prestaciones accesorias62 (intereses) o autónomas (fletes, comisiones), en correspondencia o a cambio de la venta de bienes o prestación de servicios, y los servicios complementarios o autónomos que la acompañan. Así, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 0002-5-2004 de fecha 2 de enero de 2004, opina con el mismo tenor que: [...] resulta razonable incluir todos los intereses originarios en el financiamiento implícito en una venta a plazos —con independencia de su fecha de devengamiento— pues los mismos se gravan en razón de constituir servicios intermedios y, por lo tanto, se justifica que formen una única base con la obligación principal. [...] Se observa, entonces, que independientemente de la operación efectuada, venta a plazos o contrato de compraventa y contrato de mutuo, en ambos supuestos, los intereses formarían parte de la base imponible en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria por la venta del bien.

Del mismo modo el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea señala que: [Cuando] el proveedor de un bien acepta que el comprador aplace el pago del precio a cambio de intereses hasta el momento de la entrega, el valor total del bien incluye dichos intereses, incluso si el contrato los reconoce con separación del precio. En consecuencia, tales intereses constituyen [...] un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de los servicios (Ramírez Gómez 1997: 121).

En contraste con ello, los intereses moratorios no se devengan por el precio no pagado, sino por el retraso en el cumplimiento de la prestación y prorrata temporis al retraso. La prestación dineraria por concepto de intereses moratorios es de carácter unilateral. No se ejecuta como contraprestación a algún bien o servicio procurado al moroso, sino por el retraso culposo en que este ha incurrido y con el propósito de reparar el daño ocasionado al acreedor. En este sentido, Ramírez Gómez (1997: 120) considera que la inclusión de los intereses moratorios en la base imponible “no se adecuaría al ordenamiento comunitario, incluso en los casos en que se refiriese a los intereses pactados por las partes en el contrato, dada la naturaleza indemnizatoria de los mismos y la falta de relación directa con la prestación principal”.

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llados en el Literal A del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV, debe tenerse en cuenta [...] En caso que forme parte del valor en aduana de las mercancías importadas y, por ende, integre la base imponible del IGV aplicable a las importaciones, se encontrará exonerado del IGV. Respecto a las prestaciones accesorias, Checa Gonzales (2005: 322) indica que: [...] una prestación debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal como lo había declarado en la Sentencia del 22 de octubre de 1998, As. C-308/96 y C-94/97. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

También ha de considerarse que la contraprestación como concepto central en la determinación de la base imponible del IGV tiene como fuente la voluntad de las partes63. De manera que la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario es de carácter contractual. Si se trata de obligaciones dinerarias, el interés moratorio nace por mandato legal (artículo 1324º del Código Civil), de modo que su existencia es absolutamente independiente a la voluntad de las partes. Más aún, su eventual pacto en el contrato no contradice su fuente legal: tan solo determina que el interés se devengue con una tasa distinta a la legal, pero no desdice en absoluto su origen legal. En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 214-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000, expresa que: [...] está, en la esencia de la venta o servicio gravado con el Impuesto General a las Ventas, el concepto de contraprestación infiriéndose que, en el caso de los intereses devengados por el precio no pagado, implica una relación causal entre la entrega de un bien o la prestación de un servicio y su contraprestación económica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de financiación correspondientes a la operación; lo que, según dicha relación causal y conforme a su naturaleza jurídica de contraprestación, no es pasible de alcanzar a los intereses moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio.

Por consiguiente, los intereses moratorios no se incluyen dentro de la base imponible del IGV. No constituyen contraprestación de una prestación a la cual se encuentre causalmente vinculada, en el sentido de que ella se origine y ejecute por razón de la otra. Tampoco existe previsión expresa que incorpore a los intereses moratorios dentro de la base imponible del IGV, puesto que —según hemos visto— también se incluyen en la base imponible otros conceptos que no responden a la idea de contraprestación. Tal razonamiento es expresado en igual sentido por el Tribunal Fiscal en la resolución citada, al señalar que: [...] de la norma citada se advierte que ella no incluye, expresamente, dentro del concepto de valor de venta del Impuesto General a las Ventas, al interés moratorio, ya diferenciándolo del interés compensatorio; por tal razón, en resguardo del principio de legalidad en materia tributaria, los intereses moratorios se encuentran inafectos.

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El Tribunal de Justicia de la CEE sostiene que “solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica, en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, excluyéndose que pueda considerarse contrapartida el dinero percibido si no hay pacto entre las partes (Sentencia de fecha 3 de marzo de 1993, citada por Herrero 1996: 166).

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8. Los intereses moratorios no responden a la finalidad del impuesto El IGV es un impuesto que pretende gravar el valor agregado en cada etapa de la cadena de producción y comercialización. Para ese fin, se incorporan en la determinación del valor de la operación todos los componentes que constituyen costos, gastos y margen de beneficio, dentro de los cuales no se puede contemplar al interés moratorio por ser un elemento ajeno al cálculo del valor agregado o añadido de la operación. En este orden de ideas, y por lo que concierne a los intereses moratorios, el Tribunal de Justicia de la CEE, en la sentencia del 1 de julio de 1982, se pronunció sobre la no inclusión en la base imponible de los intereses de demora, por cuanto estos se “justifican como una indemnización consecuencia del retraso en el pago, no pudiéndose considerar como gastos accesorios” (Pérez 1997: 158). Así, la ausencia de una relación directa entre el hecho gravado y los intereses moratorios determinó su no imposición64. El Tribunal destacó tal ausencia y declaró que la base imponible del impuesto “no comprende los intereses concedidos a un empresario por una decisión judicial, cuando esos intereses le han sido concedidos en razón de que el saldo del contravalor de la prestación de servicios no ha sido pagado al vencimiento” (Ramírez Gómez 1997: 119) (las cursivas son nuestras). El profesor Plazas Vega (1998: 775), a este propósito, sostiene que, en las indemnizaciones, no se causa el impuesto, porque no hacen parte del valor total de la operación ni constituyen reajuste del precio convenido. El hecho que las origina no es la operación propiamente dicha, de venta de un bien o prestación de un servicio, sino el incumplimiento. Y si sobre los intereses [de mora debe liquidarse el gravamen] es porque la ley así lo ha previsto de manera expresa65. 64

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En este mismo sentido, Solé Estalella (2005: 90) indica que: [...] los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las operaciones no se incluyen en la base imponible, siempre que se trate de operaciones de concesiones de créditos y préstamos en dinero, que cualquiera sea la forma en que se instrumente; se hagan constar separadamente en la factura; no excedan del interés usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones; se trate de intereses que correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios, sin que queden excluidos del concepto de gastos accesorios los que correspondan a períodos anteriores a las citadas operaciones. González Sánchez y Almagro Martín (2001: 207) consideran, de igual manera, que “no se incluirán en la base imponible [...] las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, que, [...] por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes y servicios sujetas al impuesto”. Asimismo, Almarza, Hansen y otros (1996: 111) consideran que no debe incluirse dentro del concepto de contraprestación “los gastos financieros [...], ya que, más que una compensación financiera, representan en realidad una indemnización al proveedor de los bienes y servicios”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

El interés moratorio es un concepto de pago extraño a toda pretensión de agregar valor económico a un bien o servicio en la fase de producción, distribución o comercialización de que se trate. Por ello, su pretendida imposición no corresponde con la finalidad del impuesto. Es aleatorio y no guarda vínculo causal directo con la celebración de la operación gravada, hecho generador del tributo, cuya valorización constituye la base imponible de aquel. En otras palabras, su cuantía no integra la base imponible, porque ni su devengo ni su pago integran el hecho generador del tributo. Ramírez Gómez (1997: 120) coincide con lo mencionado en el párrafo anterior, pues considera que los intereses moratorios no deberían incluirse en la base imponible; ni siquiera en los supuestos en que estuvieran previstos en el contrato, pues la naturaleza claramente indemnizatoria de los mismos pone de manifiesto la inexistencia de relación directa con la prestación principal. En razón de lo anteriormente expuesto, los intereses moratorios no se incorporan en la base imponible del IGV: –

Por no tratarse de una contraprestación que derive de una prestación a la cual se encuentre causalmente vinculada en su origen y en su ejecución. Se trata de una prestación unilateral cuya función es indemnizatoria.

–

Por no tratarse de una prestación que tenga como fuente la voluntad de las partes, característica que subyace al concepto de contraprestación, sino, antes bien, de una prestación indemnizatoria de carácter legal.

–

Por no haberse incluido expresamente su gravamen en el artículo 14º de la Ley del IGV.

9. El caso de los reembolsos de gastos El reembolso de gastos no constituye en sí mismo una operación gravada con el Impuesto, es parte de la base imponible de una operación gravada (venta o servicio) cuando los gastos se asumen “por cuenta del comprador o usuario” y consten en un comprobante de pago emitido a nombre del vendedor o proveedor del servicio. En la Directiva Nº 2006/112/CE66 se dispone que no son parte de la base imponible, la suma recibida en reembolso de los gastos pagados en nombre y por cuenta de los usuarios (Art. 79, inciso c). Como puede apreciarse el reembolso de gastos no forma parte de la base imponible cuando los gastos no le corresponden al proveedor, porque no forman parte de sus costos, gastos y margen de utilidad que conforman el precio total que resulta gravado con el Impuesto. Exige la Directiva Europea que los gastos sean asumidos “en nombre y por cuenta” de los clientes. 66

La Directiva Nº 2006/112/CE de 28 de Noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta Directiva.

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Nuestra Ley considera que los gastos asumidos por cuenta del cliente forman parte de la base imponible cuando consten en un comprobante de pago emitido a su nombre. La solución de nuestra norma difiere de la Directiva Europea por razón del comprobante de pago emitido a nombre del proveedor, en cuyo caso habiendo asumido los gastos en nombre propio (del proveedor), pero por cuenta del cliente, estos forman parte de la base imponible del Impuesto. En cambio, si el comprobante de pago es emitido “a nombre” del cliente y por cuenta de este, ambas normas coinciden en el sentido que tales gastos no forman parte de la base imponible del Impuesto. En realidad, el reembolso de gastos no constituye parte de los costos, gastos y margen de utilidad del proveedor, no un elemento que conforme el valor agregado por el proveedor, de modo que técnicamente no debería estar gravado. Sin embargo, nuestra norma adopta una solución basada más en razones prácticas que técnicas, pues si el comprobante de pago del gasto se emite a nombre del proveedor, este se encontrará habilitado para deducir el crédito fiscal y por lo tanto, su reembolso deberá gravarse con el Impuesto para generar un efecto neutral en el Impuesto. 9.1. Operación que da origen al reembolso debe estar gravado con el IGV En nuestra norma se señala que los gastos asumidos “por cuenta del comprador o el proveedor del servicio forman parte de la base imponible del Impuesto. Nótese que nuestra norma no exige que la operación que da origen al reembolso (por ejemplo tasas pagadas por cuenta del cliente, gastos exonerados del Impuesto asumidos por cuenta del cliente, entre otros) esté gravada con el Impuesto, sólo exige que el comprobante de pago esté a nombre del proveedor, lo que puede verificarse tanto en una operación gravada con el IGV como en operaciones no gravadas con el Impuesto. Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal con buen criterio ha señalado que esta norma tiene como propósito neutralizar el IGV tomado como crédito fiscal por el proveedor, de modo que es condición para que el reembolso sea parte de la base imponible del IGV que la operación que origina tal reembolso esté, a su vez, gravado con el Impuesto. En efecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-1998, de fecha 18 de agosto de 1998 en el caso de las Agencias de Aduana que gestionan los trámites aduaneros en representación del comitente de la mercancía y efectúan pagos por cuenta de ellos, los cuales le son reembolsados por práctica comercial a través de facturas que contienen tres cuerpos: (i) los derechos de aduana, (ii) los gastos pagados por cuenta del cliente y (iii) la comisión del agente. El Tribunal ha establecido lo siguiente en relación al rubro (ii) que: “[...] [D]ichos reembolsos no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas, toda vez que no constituyen ingresos propios de la contraprestación por los servicios que prestan las Agencias de Aduanas[...]”. 304

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Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

“[...] [S]i bien es cierto que los gastos efectuados forman parte de la base imponible cuando hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio, también lo es, que dicho precepto legal es aplicable en el entendido que dichos gastos se hayan encontrado gravados con el Impuesto General a las Ventas, tomando en cuenta que en este caso, lo que pretende la norma es que el prestador del servicio recupere el crédito fiscal que fuera trasladado respecto del gasto efectuado por cuenta del prestatario (en razón de las prácticas comerciales), [...] la prestación del servicio gravado con motivo de dichos gastos gravados fueron prestados realmente al comitente a quien realmente se le debe trasladar el impuesto mas no a la Agencia de Aduana [...]”.

Este mismo criterio es reiterado por el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 6136-2-2003 del 24 de octubre de 2003 que establece lo siguiente: “[Q]ue lo que se pretende con la inclusión en la base imponible de los reembolsos por gastos efectuados es que el prestador del servicio recupere el crédito fiscal que le fuera trasladado respecto del gasto efectuado por cuenta del prestatario tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-1998. Además, cabe agregar que dichos reembolsos serán gravados siempre que estén referidos a un servicio prestado por el contribuyente”.

Del mismo modo, a través de la Resolución Nº 543-2-99 del 4 de junio de 1999, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente: “[L]os gastos efectuados por cuenta del cliente forman parte de la base imponible siempre hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio considerado que lo que pretende la norma es que el prestador del servicio recupere el crédito fiscal que le fuera trasladado al haber efectuado un gasto por cuenta del usuario. Si los gastos asumidos no se encuentran gravados con el IGV, éstos no pueden formar parte de la base imponible al solicitarse el reembolso”.

9.2. La regla del reembolso de gastos no aplica para los costos y gastos que son de cargo del propio proveedor Nos referimos a los costos y gastos que son propios de la venta o de los servicios que realiza el proveedor y que por lo tanto, debe formar parte de la base imponible del Impuesto. Debemos reiterar que la base imponible del Impuesto está conformada por todos los costos, gastos y margen de utilidad de los servicios o venta de bienes que realiza el proveedor, lo que incluye conceptos gravados y no gravados con el Impuesto. En efecto, las empresas de servicios gravan con el Impuesto la totalidad de la retribución pactada con sus clientes, a pesar que las remuneraciones de los trabajadores no están gravadas con el Impuesto. En ese sentido, si el arrendatario asume contractualmente el costo de los arbitrios e Impuesto Predial de un local arrendado, estos tributos no son costos y/o gastos del arrendatario sino del propietario, de modo que, al incluirse en el importe de la factura se deben gravar con el Impuesto. A pesar, que el Impuesto Predial y Arbitrios no están gravados con el Impuesto siendo gastos propios de los servicios de arrendamiento que ofrece del proveedor, deben INSTITUTO PACÍFICO

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gravados con el Impuesto por constituir parte de la retribución por el arrendamiento de bienes. En estos casos, no corresponde aplicar el criterio contenido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 6136-2-200367 de 24.10.2003, Nº 526-2-200168 de 30.4.2001 y Nº 543-2-9969 de 4.6.1999 que hacen alusión a gastos asumidos por cuenta del usuario no gravados con el IGV. En definitiva, el Impuesto Predial y los arbitrios forman parte de la base imponible del arrendamiento de inmuebles por constituir un costo relacionado al alquiler que se cobra como contraprestación. Así, Checa González considera que en el caso de un arrendamiento, la contraprestación no sólo está constituida por el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, tales como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios y el importe sobre bienes inmuebles que según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario70. 9.3. El reembolso de gasto que no acompaña a una operación de venta o de servicio no está gravado con el Impuesto El reembolso de gastos no constituye una operación gravada con el Impuesto. El reembolso de gastos es parte de la base imponible de una operación gravada (venta o servicio) con el Impuesto. 67

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En esta Resolución el Tribunal Fiscal indica que, lo se pretende con la inclusión en la base imponible de los reembolsos por gastos efectuados, es que el prestador de servicio recupere el crédito fiscal que le fuera trasladado respecto del gastos efectuado por cuenta del prestatario, tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-98, asimismo, cabe agregar que dichos reembolsos serán gravados siempre que estén referidos a un servicio prestado por el contribuyente. El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 526-2-2001 expresa que con referencia al reembolso de “los gastos incurridos por cuenta del turista por concepto de servicios exonerados o inafectos al referidos impuesto en el caso de turismo nacional, cabe señalar que... los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio que forman parte de la base imponible cuando hayan sido facturados a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio, precisión que tiene sustento por el crédito fiscal originado por esos gastos, que será aplicado por quien solicita el reembolso (vendedor, constructor o quien presta el servicios, tal como lo ha hecho la recurrente al incorporar en su factura no sólo una comisión, sino también los conceptos que debían ser reembolsados por el usuario de los servicios”. En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 543-2-99 se hace mención a, “los gastos efectuados por cuenta del cliente forman parte de la base imponible siempre hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio considerado que lo que pretende la norma es que el prestador del servicio recupere el crédito fiscal que le fuera trasladado al haber efectuado un gasto por cuenta del usuario. Si los gastos asumidos no se encuentran gravados con el IGV, éstos no pueden formar parte de la base imponible al solicitarse el reembolso”. Checa González 2002: 253. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

Por esa razón cuando no existe operación gravada entre proveedor y cliente (venta de bienes o prestación de servicios) o cuando el cliente solicita el reembolso al proveedor, el reembolso de gastos que una compañía solicita a otra no constituye venta ni servicio y por lo tanto, tal reembolso no está gravado con el Impuesto. A través del Informe Nº 069-2004 de 27 de abril de 2004, la SUNAT estableció lo siguiente: “Cuando el cliente se obliga contractualmente a gestionar una carta fianza a favor de su proveedor para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones vinculadas con la adquisición de mercadería y el proveedor a reembolsar los gastos, dicha operación no se encuentra gravada con el IGV al no constituir la prestación de un servicio a favor de otro”.

Adicionalmente a ello, a través de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-1998, del 18 de agosto de 1998, relacionado al reembolso de gastos a las agencias de aduanas, se dispuso lo siguiente: “[...] [A]l gestionar los trámites y operaciones aduaneras en representación del comitente de la mercancía, efectúan pagos por cuenta de los mismos, los cales luego les son reembolsados, obligándoles su práctica comercial a emitir facturas que contienen tres cuerpos de detalle: los derechos de aduana, los gastos pagados por cuenta del cliente y la comisión del agente. El tercero constituye el ingreso de la agencia de aduanas propiamente dicho [...]”. “[...] [D]ichos reembolsos no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Ley del IGV, toda vez que no constituyen ingresos propios de la contraprestación por los servicios que prestan las agencias de aduanas [...]”. (El énfasis es nuestro).

En definitiva se desprende de estos criterios que el reembolso de gastos no constituye venta ni prestación de servicio, sino un componente de la base imponible de una venta o prestación de servicios. Ese componente está gravado con el Impuesto cuando el comprobante de pago se emite a nombre del proveedor y el gasto asumido es por cuenta del cliente.

10. El principio de accesoriedad en la base imponible del IGV Se entiende que el concepto de contraprestación comprende la prestación principal y las prestaciones accesorias, las que pueden conceptualizarse como aquellas necesarias para la realización de la prestación principal71. Así 71



Se corrobora, una vez más, la idea de que la prestación accesoria corre la misma la suerte de la prestación principal, con lo señalado por la Administración Tributaria en el Informe Nº 048-2007-SUNAT/2B0000 al concluir que: [...] a fin de determinar si el servicio de transporte de combustible realizado por vía terrestre constituye un servicio independiente o accesorio a la operación de venta del bien, deberá evaluarse cada caso concreto, teniendo en cuenta, [...], las condiciones contractuales pactadas para la venta del bien y los usos y costumbres que pudieran ser aplicables.

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lo reafirma Mazza y Enrico (2002: 315) al indicar que los “servicios complementarios a la operación gravada, por aplicación de [...] la Teoría de Unicidad, [...] siguen igual tratamiento que la operación principal; es decir, pasan a estar gravados aun cuando, considerados independientemente, se hallen exentos o no gravados”72. El conocido principio jurídico que predica “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”73 tiene sustento en la “teoría de unicidad”, según la cual: [...] los actos o manifestaciones son inseparables, siendo que, a excepción de que la ley disponga algún tratamiento especial, debe tenerse en cuenta el tratamiento que la ley ha previsto para la operación principal. En ese sentido, el fin común de dos prestaciones distintas sirve para delimitar cuándo son autónomas y cuándo se trata de una obligación principal u otra accesoria; en este último caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el objetivo perseguido con la primera obligación (Herrero 1996: 78-79).

Esto es expresado en el artículo 14º de nuestra Ley del IGV, el que establece que, cuando con motivo de una operación gravada, se proporcionen bienes muebles o servicios exonerados o inafectos, estos formarán parte de la base imponible de la operación gravada. En sentido inverso, cuando con motivo de una venta o servicio exonerado o inafecto se proporcionen bienes y servicios gravados, el valor de estos también estará exonerado o inafecto. En ambas situaciones se exige por vía reglamentaria que los bienes o servicios accesorios sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, prestación de servicios o contratos de construcción, y que consten formalmente en el comprobante de pago correspondiente. Sin embargo, la norma es más exigente para aplicar la regla de la accesoriedad en el caso de la entrega de bienes o prestación de servicios gravados. Estos pasan, en virtud de la accesoriedad, a estar exonerados o inafectos, pues, en tal caso, exige a) que obedezca a prácticas usuales de mercado,

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[...] puede señalarse que si con motivo de la venta de bienes a su cliente la empresa proveedora brinda el servicio de transporte y para ello requiere contratar unidades de transporte para la entrega de dichos bienes en el lugar designado contractualmente por este último, el servicio de trasporte resultará accesorio a la operación de venta de los citados bienes; debiéndose entender que la retribución por el servicio de transporte forma parte del valor de venta de los bienes [...]. Con el mismo parecer, Fenochietto (2001: 405) señala que: [...] cuando se presten servicios accesorios a un operación gravada y dichos servicios fuesen alcanzados por una tasa de impuesto distinta a la que está alcanzada la operación principal, esta última arrastrará a los servicios, los que estarán alcanzados por la misma alícuota de la operación principal, tal como si se tratara de un hecho único. Reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal declara que lo “accesorio sigue la suerte de lo principal”. Así, en la Resolución Nº 907-5-97 de fecha 26 de mayo de 1997 y la Resolución Nº 374-1-2000 de fecha 16 de junio del 2000, declara que “el atributo de accesorio de un bien o servicio está en el hecho de que necesariamente se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal”. INSTITUTO PACÍFICO

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b) que sea otorgado con carácter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones, c) que no constituya retiro de bienes, y d) que conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 00002-52004 de fecha 2 de enero de 2004, declara que: [...] la teoría de la unicidad, que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se encuentra expresamente regulada en el segundo párrafo del artículo 14º, cuando establece que los bienes o servicios que se proporcionen con motivo de una venta, prestación de servicios o contrato de construcción seguirán la suerte de estas últimas (gravado, inafecto o exonerado, según el caso); pero, además, también se encuentra recogida en el primer párrafo del citado artículo al disponer que integran la base imponible los cargos que se efectúen por separado de aquel y, aún, cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación.

10.1. El concepto de necesario para aplicar la regla de la accesoriedad Conforme la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se ha establecido como criterio que, si el servicio o entrega del bien se puede ofrecer en forma independiente a la operación inafecta o exonerada, no constituye una operación accesoria. Textualmente, el Tribunal, en la Resolución Nº 374-1-2000 de fecha 16 de junio de 2000, señala lo siguiente: [...] debe entenderse que, si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal, no será accesorio, supuesto que no se cumple en el presente caso, pues, si bien es cierto que dicho servicio posibilita que el servicio de captura y venta de pescado se realice de manera más eficiente, ello no significa que este tenga que prestarse necesariamente con el servicio de venta de pescado74 (las cursivas son nuestras).

Al respecto, Herrero (1996: 79) considera que: 74





En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal reafirma lo señalado en la resolución Nº 715-22000, de fecha 18 de agosto de 2000, cuando declara que para definir si una operación es accesoria o principal se debe tener cuenta que: [...] el atributo de accesorio de un bien o servicio está en el hecho de que necesariamente se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal, lo que se cumple en el siguiente caso, pues dicho servicio posibilita que se capture el pescado; por otra parte, debe entenderse que si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o independiente del principal no será accesorio, y dado que, en el caso de autos, la recurrente no alquila tales aparejos a otras empresas que realizan labores de pesca, se cumple con la regla de la accesoriedad. Asimismo, este mismo Tribunal, en la resolución Nº 032-3-1999 de fecha 8 de enero de 1999, declara que debe “apreciarse en función de la necesidad de la prestación accesoria a la prestación principal. Así, un servicio que en principio se encontraba gravado con el impuesto, dejaba de estarlo si se prestaba como causa o consecuencia de la venta de un bien, servicio o contrato de construcción exonerado o inafecto”.

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[...] entre ambas obligaciones existe una interdependencia: la obligación principal contiene el objetivo que se persigue obtener; sin embargo, su correcto cumplimiento depende de que pueda también conseguirse una circunstancia externa, que se le añade. La obligación accesoria, que sería esta circunstancia externa, no tiene sustantividad por sí, sino que, en las circunstancias concretas, solamente sirve para dar total cumplimiento a aquella obligación [principal], sin que su única realización satisfaga objetivo alguno de los sujetos que la contratan.

Checa González (2005: 322) toma la misma postura al señalar que: [Una prestación] [...] debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino un medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal como lo había declarado en la Sentencia del 22 de octubre de 1998, As. C-308/96 y C-94/97.

Por tanto, se entiende que una prestación es accesoria solo cuando es realizada para el cumplimiento de la prestación principal y, a su vez, su realización no cumple ningún objetivo independiente. 10.2. Entrega de bienes que no constituya retiro de bienes El retiro de bienes se configura cuando se transfiere la propiedad a título gratuito o cuando se trata de un autoconsumo no necesario, tal como extensamente se ha visto en el capítulo “El retiro de bienes en el IGV”. Pues bien, la aplicación de la regla de la accesoriedad75 requiere que la entrega del bien gravado sea a título oneroso para pasar a estar exonerado o inafecto, porque si la entrega del bien es a título gratuito, tal entrega se gravará como un retiro de bienes para efectos del IGV. Por consiguiente, en el supuesto de entrega de bienes que no constituye retiro de bienes, sí se aplica el principio de accesoriedad. Es decir, que la prestación accesoria sigue la suerte de la prestación principal, pues está subsumido dentro de uno de los supuestos señalados en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV.

11. Conceptos excluidos de la base imponible del IGV No forman parte de la base imponible los siguientes conceptos: a) El recargo al consumo, el cual se explica por el hecho de que el monto cobrado como contraprestación por este concepto se destina a los tra75

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La regla de la accesoriedad está regulada en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de la Ley de IGV, el cual, a la letra, dice: Lo dispuesto en el primer párrafo del presente numeral será aplicable siempre que la entrega de bienes o prestación de servicios: a) Corresponda a prácticas usuales en el mercado; b) Se otorgue con carácter general en todos los casos que concurran iguales condiciones; c) No constituya retiro de bienes; o, d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. INSTITUTO PACÍFICO

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bajadores de las compañías autorizadas a cobrar, por lo que, a pesar de constituir jurídicamente contraprestación, no forma parte del valor agregado de la compañía, porque no es costo ni es parte de su utilidad. b) Los descuentos, en este caso la contraprestación por la venta o prestación de servicios, quedan disminuidos en el importe del descuento otorgado, el cual debe obedecer a prácticas usuales de mercado tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. Debe ser otorgado con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No debe constituir retiro de bienes, y debe constar en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. En el particular caso de los descuentos que no constituyan retiro de bienes, entendemos que la norma pretende evitar que se otorguen descuentos equivalentes al valor de venta íntegro de un bien, es decir, que por la vía del descuento se terminen transfiriendo bienes a título gratuito76.

Solé Estalella (2005: 93-94) precisa que descuentos y bonificaciones no se incluyen cuando reúnan los siguientes requisitos: 1. Que sean concedidos en función de la operación, de modo que no quedan excluidos los que se otorguen por otras razones, como la compra de otros productos, los descuentos que el cliente, que a su vez, ofrece al vendedor o prestador de servicios, etcétera. Por el contrario, es indiferente la forma en que se concedan, en dinero o especie, y la razón de los mismos o su fórmula de cálculo, bien sea por volumen de ventas, por rebajas comerciales, por ser representante exclusivo del proveedor, por pago al contado, etcétera. 2. Que estén justificados, normalmente mediante su mención separada en la factura. 3. Que no sean remuneración de otras operaciones. Tal es el caso, por ejemplo, de la entrega de vales-descuento que puedan usarse en compras futuras, pues remuneran dichas futuras operaciones. 4. Que sean anteriores o simultáneos a la operación.



En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 373-3-1999 de fecha 15 de junio de 1999, declara que el: [...] descuento, a fin de que no forme parte de la base imponible, debe constituir un acto normal en el comercio, es decir, que la rebaja otorgada por la vendedora debe haberse verificado dentro de las condiciones y usos normales del mercado para este tipo de transacciones y debe corresponder a circunstancias o hechos determinados, asimismo, no deben constituir retiro de bienes.

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Checa González (1987: 66) considera que los descuentos y bonificaciones que figuren separadamente en factura, que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella y que, además no constituyan remuneración de otras operaciones, requisito este que impide la reducción de la base imponible en aquellos supuestos del comercio de distribución en los que los titulares de marcas practican, por ejemplo, los descuentos a los distribuidores para que estos exhiban o anuncien de modo preferencial sus productos.

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c)

Los intereses moratorios, tal como lo señalamos líneas arriba, no forman parte del concepto de contraprestación, debido a su naturaleza indemnizatoria. Por lo que se desprende que están excluidas de la base imponible “las indemnizaciones de tipo penal u otras que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA. Así, por ejemplo, [...] las indemnizaciones satisfechas por daños de los bienes transportados [...]” (Checa González 1987: 66)77.

d) Los reembolsos no forman parte de la base imponible, cuando son ocasionados por gastos realizados en nombre y por cuenta del usuario, el cual también fue explicado detalladamente líneas arriba78.

En España los reembolsos son conocidos como suplidos, los cuales consisten en “las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (los suplidos), siempre que exista mandato expreso de este último, que aquellas cantidades figuren contabilizadas de modo separado por quien entregue los bienes o preste servicios y que la cuantía de los gastos esté debidamente justificada” (Checa González 1987: 66).

e)

Los envases y embalajes retornables, los cuales deberán ser controlados con un sistema que permita verificar el movimiento de estos.

12. Operaciones en moneda extranjera En las operaciones realizadas en moneda extranjera, se debe tener en cuenta que, en el caso de las diferencias en el tipo de cambio que se generan entre la fecha de nacimiento de la obligación tributaria y la fecha del pago total o parcial, debe ajustarse el importe de la contraprestación a través de la emisión de notas de débito o de crédito. Ello, porque estas afectan el monto nominal de la contraprestación. Como sabemos, la conversión en moneda nacional debe efectuarse al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (Reglamento, artículo 5º, numeral 17). 77

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Solé Estalella (2005: 93-94) señala, de manera similar, que se excluyen de la base imponible las “Indemnizaciones que son cantidades que se perciben como compensación de daños o perjuicios sufridos. Desde esta óptica, no retribuyen ningún tipo de operación, por lo que no pueden incluirse en base imponible alguna”. Respecto a los reembolsos, Solé Estalella (2005: 93-94) señala que consisten en “los anticipos que se hacen por cuenta y cargo de otra persona, con ocasión de mandato o de trabajos profesionales. En ellos, una persona, normalmente un proveedor o prestador de servicios, solo actúa como mediador en el pago entre su cliente y un tercero. Como tales, no deben incluirse en base imponible alguna del proveedor, puesto que, con ellos, dicho proveedor no está satisfaciendo la contraprestación de ninguna operación propia”. INSTITUTO PACÍFICO

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El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 176-1-200 de fecha 24 de marzo de 2000, declara que “el tipo de cambio a que corresponde utilizar en tal caso es el de la fecha de emisión de la factura rectificada y no el de la fecha de emisión de la Nota de Crédito, ya que de lo contrario no se estarían modificando las sumas originalmente contenidas en la operación, gozando en consecuencia indebidamente de un ajuste mayor”. Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 105-2-1998 de fecha 4 de febrero de 1998, precisa que “el tipo de cambio vigente en determinada fecha no está en relación con las operaciones bancarias que se efectuaron y cerraron en esa fecha y respecto de las cuales se calculará el mismo, sino que es el que la citada Superintendencia ha determinado y publicado para iniciar las operaciones cambiarias a esa fecha y que responde a las operaciones con antelación”.

13. Disminución de la tasa del Impuesto de 19% a 18% En relación a la Ley 29666 vigente a partir del 1 de marzo de 2011 en virtud de la cual se disminuye la tasa del IGV de 17% a 16%, de modo que sumado al 2% de IPM, el impuesto será del 18% en lugar de 19%. El momento determinante para establecer la tasa del 18% o 19% no es sólo el de la emisión del comprobante de pago sino la oportunidad de nacimiento de la obligación tributaria para cada hecho gravado. 13.1. Disminución de tasa en cada hecho gravado: venta de bienes, servicios y primera venta En efecto, en el caso de la venta de bienes muebles pueden producirse las siguientes situaciones bajo la regla de “lo que ocurra primero”: a)

Si el pago parcial anticipado a la entrega de los bienes se realizó al 28 de febrero de 2011, la tasa aplicable es del 19%, si en cambio el pago parcial anticipado a la entrega de bienes, se realizó a partir del 1 de marzo en adelante la tasa aplicable es del 18%.

b) Si la entrega de bienes se efectuó al 28 de febrero de 2011, la tasa aplicable es del 19% aunque el comprobante de pago se emita con posterioridad. c) Si el comprobante de pago se emitió al 28 de febrero de 2011, la tasa aplicable es 19%. En el caso de los servicios se deben considerar los siguientes criterios bajo la regla lo que ocurra primero: a) Si el pago de la retribución o emisión del comprobante de pago por los servicios se efectuó al 28 de febrero de 2011, la tasa es del 19%. b) Si el servicio culminó al 28 de febrero de 2011, aun cuando el comprobante se emita con posterioridad corresponde la tasa del 19%. INSTITUTO PACÍFICO

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c) Si venció el cronograma para el pago de las cuotas o retribución al 28 de febrero, la tasa aplicable es del 19% aun cuando el comprobante se emita con posterioridad (marzo 2011). En reciente informe expedido por la SUNAT, el Informe Nº 048-2011-SUNAT/2B0000, se expresa una opinión que coincide con los comentarios que efectuados en este apartado en relación a los servicios gravados con el IGV. En el caso de la primera venta de inmuebles, el IGV se paga sobre percibido, de modo que pueden presentarse las siguientes situaciones: a) Si la cuota pagada se percibió al 28 de febrero de 2011, la tasa aplicable es del 19% pudiendo ocurrir que un mismo contrato esté sometido a tasas diferentes en función de la oportunidad de pago. Así, si el pago se percibiera a partir del 1 de marzo de 2011 la tasa aplicable es del 18%. b)

Si se trata de la venta de bienes inmuebles futuros y se sigue el criterio del Tribunal Fiscal y no el de SUNAT, se aplicará la tasa del 19% si al 28 de febrero el bien existe en función a la conformidad de obra, declaratoria de fábrica o entrega al cliente, lo que ocurra primero. Si la existencia del bien se verifica a partir de 1 de marzo de 2011 la tasa aplicable para las cuotas percibidas con anterioridad a la existencia del bien será de 18% y desde luego también los importes percibidos con posterioridad a la existencia del bien.

13.2. Emisión de notas de débito y de crédito La emisión de las notas de crédito se debe realizar con la misma tasa de la operación a la que ajusta. La razón de esta regla es que debe gravarse la base imponible del Impuesto (suma total que queda obligado a pagar el cliente) con la tasa vigente al momento en que se produjo el nacimiento de la obligación tributaria. En ese sentido, si por una venta de bienes o prestación de servicio se emitió el comprobante de pago con la tasa del 19%, la disminución del valor de venta a través de una nota de crédito debe efectuarse con la misma tasa vigente al momento de nacimiento de la obligación tributaria. En cambio, las notas de débito que se emiten por cobros de suplementos del precio originalmente facturado por distintos conceptos, tales como, gastos complementarios, recuperación de gastos incurridos con posterioridad y otros, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con ocasión de la emisión de la nota de débito. En este caso, como regla general se aplicará la tasa del momento en que se emite la nota de débito. Por ejemplo si durante el año 2010 se ejecutó un contrato con un precio pactado de 10,000 y se facturó con ese precio y posteriormente en a abril de 2011 se ajusta el precio para incrementarlo a 12,000, los 2,000 adicionales pactada mediante adenda, se sujetará a la tasa del 18% porque es recién con ocasión del acuerdo y la emisión de la nota de débito que se produce el incremento de precio y en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria. 314

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Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV

Este criterio está expresado con toda claridad en el informe 334-2003-SUNAT de 3 de diciembre de 2003 “Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes” y en el mismo informe se precisa que si la nota de débito pretende cobrar conceptos ya debieron estar incluidos en la factura original, deberá determinarse y declararse en el mes en que se emitió la factura original. En efecto, señala la SUNAT en el referido Informe lo siguiente “Distinto es el caso en el cual en el comprobante de pago se consigna un menor monto al de la operación, para posteriormente pretender emitir una nota de débito por el monto omitido, con el objeto exclusivo de diferir el nacimiento de la obligación tributaria. En efecto, en este último supuesto, resulta evidente que lo que se estaría dando es un diferimiento indebido de la obligación tributaria, lo cual no puede ser aceptado”. En reciente Informe Nº 048-2011-SUNAT/2B0000 la SUNAT señala que la nota de débito por la reliquidación de servicios debe hacerse con la tasa vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria. No estamos de acuerdo con este criterio porque si la reliquidación es acordada con posterioridad la obligación tributaria nace con ocasión de la emisión de la nota de débito; si en cambio, la reliquidación obedece a un error en el cálculo, la tasa aplicable debe ser la vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria. 13.3. IGV traslado al cliente con error en la tasa del Impuesto Considerando la disminución de tasa del 19% a 18% se puede presentar dos situaciones, la emisión de facturas con un monto mayor o menor al que corresponde según la oportunidad de nacimiento de la obligación tributaria. Cuando se consigna una tasa equivocada del Impuesto corresponde emitir una nota de crédito para anular la factura anterior y generar una nueva factura con el Impuesto correcto (artículo 6 numeral 7 del Reglamento). Sin embargo si este error no se corrigiera, se prevé en el Reglamento las dos siguientes situaciones: 13.3.1. Traslado de IGV menor y uso de crédito fiscal hasta ese importe Si se traslada el IGV por un monto menor (18%) al que corresponde (19%), el adquirente sólo puede usar el crédito fiscal hasta el importe que le ha sido trasladado. En este caso, se estará produciendo una omisión del 1% por concepto de IGV para el proveedor que es muy probable que deba asumirlo con cargo a sus propios recursos, generando un gasto no deducible para efectos del IR. La única manera de lograr el traslado del punto adicional de IGV sería emitiendo una nota de crédito y generando nueva factura. La nota de crédito INSTITUTO PACÍFICO

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por el uso de una tasa equivocada del IGV está basada en el Artículo Único de la Resolución de Superintendencia Nº 12-92-EF/SUNAT publicada el 14 de enero de 1992, en cuyo inciso d) se señala que procede la emisión de notas de crédito “por modificaciones en el monto del Impuesto derivadas de errores u omisiones”. 13.3.2. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal hasta el importe correcto Si se traslada el IGV por un monto mayor (19%) al que corresponde (18%), el adquirente sólo puede utilizar el crédito fiscal hasta el importe correcto del Impuesto. Si este fuera el caso, el proveedor estaría realizando un pago en exceso del 1% y dicha situación podría corregirse emitiendo una de nota de crédito por el 1% siempre que se acredite el adquirente no ha usado ese punto en exceso. En este caso, la nota de crédito por el 1% sólo ajustará el Impuesto Bruto del proveedor, pero no el crédito fiscal del adquirente que podría haber deducido con la tasa correcta del 18%. El Informe Nº 107-2003 de 17 de marzo de 2003 recoge los conceptos antes expresados. En efecto, señala que “Tratándose del exceso del impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, únicamente procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26º del TUO de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crédito fiscal”. 13.3.3. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal en su totalidad Finalmente si el proveedor paga el exceso del IGV y el cliente deduce el 19% como crédito fiscal, entendemos que esa situación también está convalidada por el criterio jurisprudencial conforme al cual si el cliente ejerció el crédito fiscal por una operación no gravada, el proveedor está obligado a pagarla. En la Resolución Nº 1006-2-2001 del 12 de setiembre de 2001, el Tribunal Fiscal analizó una controversia referida a si un contribuyente se encontraba obligado a pagar el IGV trasladado a su cliente por una adquisición, no obstante que dicha operación se encontraba exonerada del Impuesto. El Tribunal Fiscal concluyó que “La recurrente en un primer momento gravó con el Impuesto General a las Ventas la venta efectuada a (...) transfiriendo crédito fiscal susceptible de ser deducido en tanto esta empresa destinara la adquisición a operaciones gravadas con dicho tributo, por lo que si bien le correspondía la exoneración, se encontraba en la obligación de pagar al Fisco, el impuesto trasladado a su cliente”.

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CUARTA PARTE

IV

EL CRÉDITO FISCAL EN EL IGV

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

Capítulo XIV

EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

Sumario: 1. Finalidad económica del impuesto y el hecho gravado. 2. Enfoque doctrinal del derecho al crédito fiscal. 3. La neutralidad económica y el crédito fiscal como su correlato jurídico. 4. Nacimiento del derecho al crédito fiscal. 4.1. Características del costo o gasto para fines del IR. 4.1.1. Objetividad del costo o gasto. 4.1.2. Efectividad del costo o gasto. 4.2. Características del destino a operaciones gravadas. 4.2.1. Costo o gasto y destino a operaciones gravadas como una sola exigencia. 4.2.2. Inmediatez y cambio de destino. 4.2.3. Conexión directa o indirecta con operaciones gravadas. 5. La carga de la prueba y ejercicio del derecho al crédito fiscal. 5.1. La función de la factura. 5.2. Ejercicio del derecho al crédito fiscal hasta el 23 de abril de 2008. 5.3. El ejercicio del derecho al crédito fiscal a partir del 24 de abril de 2008. 5.3.1. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009 publicada el 3 de marzo de 2009 como precedente de observancia obligatoria. 5.3.2. Incumplimiento o cumplimiento parcial tardío o defectuoso en relación al Registro de Compras. 5.3.3. Los requisitos formales de una lectura conjunta de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. 5.3.4. Regularización de períodos anteriores a la expedición de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. 6. La anotación en el Registro de Compras. 6.1. La anotación en registros computarizados. 6.2. Registro de Compras computarizado como documento electrónico. 6.3. La implementación del Sistema de llevado de Libros y Registros Electrónicos. 7. La legalización del Registro de Compras antes y después de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. 8. La obligación de detracción. 9. La obligación de “bancarización”. 10. La caducidad del derecho al crédito fiscal. 11. La imprescriptibilidad del derecho al crédito fiscal ejercido. 12. El crédito fiscal como costo o gasto a efectos del IR. 13. Interrelación entre la deducción del crédito fiscal, la relación de repercusión y nacimiento de la obligación tributaria - precios de transferencia. 13.1. El traslado del impuesto como condición legal para el uso del crédito fiscal. 13.2. Momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria y momento en que tiene lugar la deducción del crédito fiscal. 13.3. El momento del nacimiento de la obligación tributaria y el momento de la emisión del comprobante de pago. 13.4. El Informe Nº 093-2011/SUNAT de 11 de agosto de 2011. 13.5. Informe Nº 030-2011/SUNAT de 30 de marzo de 2011. 14. Conclusiones.

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1. Finalidad económica del impuesto y el hecho gravado Nadie duda de que la finalidad económica del IGV es “gravar” el consumo final de los bienes y servicios. Sin embargo, el impuesto prevé como hecho gravado el consumo intermedio de bienes y servicios. Esta circunstancia genera la necesidad de plantear jurídicamente una construcción coherente del impuesto que trate de explicar esta aparente falta de coherencia que deriva del hecho de que la capacidad económica que se pretende gravar (el consumo final) no constituye jurídicamente el hecho gravado. Así, este impuesto al consumo no grava —en rigor— el consumo final, que es su finalidad. La doctrina italiana y luego la española han analizado este divorcio entre el aspecto económico y la construcción jurídica del impuesto, y se han planteado diversas tesis acerca del hecho imponible en el IGV1. No es este el lugar para revisar estas diversas posturas acerca del hecho imponible en el IGV. Tan solo conviene señalar que el crédito fiscal en estas distintas corrientes juega un papel diferente2. Ya que la finalidad del impuesto es afectar económicamente el consumo final, simétricamente los consumos intermedios deben ser neutrales al impuesto. La doble finalidad económica del impuesto, neutralidad para el empresario y afectación económica al consumidor final, se materializa jurídicamente a través del crédito fiscal y la traslación del impuesto. La Ley del IGV se refiere al primero como el derecho al crédito fiscal, y apenas hace una mención al segundo; ya que solo dispone que el adquirente está obligado a aceptar el traslado del impuesto. La conjugación de ambos elementos jurídicos permite lograr los objetivos económicos del impuesto. No habría neutralidad para el empresario si es que no tuviera la posibilidad de trasladar el impuesto a terceros. Como tampoco la habría si se le impidiera ejercer el derecho al crédito fiscal. El consumidor final no se vería afectado si no fuera por la traslación del impuesto en la cadena empresarial. Por lo tanto, traslación3 y crédito fiscal constituyen dos elementos jurídicos fundamentales en el funcionamiento del IGV. Nuestro propósito es proporcionar las características de la relación jurídica del crédito fiscal, mas no así de la relación jurídica de traslación que requiere de un estudio particular. El profesor español García Novoa (2007: 85), al comentar la Ley del IGV peruana, recalca que: La deducción del impuesto soportado es un elemento fundamental en el funcionamiento del Impuesto al Valor Añadido Europeo, que constituye el modelo del 1 2 3

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Véase al respecto el trabajo de Casado Ollero (1979: 573-596). Véase el trabajo de Colmenar Valdés (1982: 292-370). Denominada en doctrina como repercusión, no ha sido estudiada en nuestra doctrina y hay solo una mínima referencia a ella en el artículo 38º de la Ley del IGV. Véase al respecto Checa González (1984: 709). INSTITUTO PACÍFICO

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Impuesto General a las Ventas peruano. Es esta deducción la que permite que la materia imponible en el impuesto sea realmente al valor añadido en cada tramo de la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios. Y es esta deducción inmediata la que, además de ser un instrumento técnico orientado a facilitar que el impuesto grave el valor añadido, constituye el mecanismo que asegura que el impuesto no suponga un coste para el empresario y, por tanto, que tal impuesto se exija en condiciones de estricta neutralidad.

En este sentido, García Novoa (2007: 86) señala que el Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas: [En] las sentencias Ronpelman Aff., de 14 de julio de 1998 (Ass. 123 y 330/87), Oro de 5 de diciembre de 1989 (As. 165/88) y Genios Holding de 13 de diciembre de 1989 (As. 349/87) insisten en que “un elemento básico del Impuesto sobre el Valor añadido consiste en que, en cada transacción, el Impuesto al Valor Añadido solo es exigible hecha la deducción del importe de la cuota que ha gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de los bienes y los servicios”. El sistema común del Impuesto al Valor Añadido, como dice la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Ghent Coal Terminal, de 15 de enero de 1998, As. 37/1995, “garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al Impuesto al Valor Añadido.

2. Enfoque doctrinal del derecho al crédito fiscal La relación jurídica de deducción tiene una diferente caracterización, según la posición que se adopte sobre la naturaleza del presupuesto de hecho del tributo. Colmenar Valdés (1982: 301) lo destaca así: “la determinación de la naturaleza del derecho de deducción es una cuestión que aparece subordinada a la construcción jurídica que se haya elaborado del tributo mismo”. Si se concibe como presupuesto de hecho del tributo a las operaciones concretas, el derecho de deducción funcionará como un derecho de crédito fiscal. Si, en cambio, se concibe el presupuesto de hecho como un tributo de carácter periódico, el derecho de deducción funcionará como un elemento que delimita el hecho gravado y su cuantía. Y si, en cambio, se concibe como presupuesto de hecho al acto de consumo final, el derecho de deducción funcionará como un derecho de reembolso de los pagos anticipados a la configuración del hecho imponible. La configuración del hecho imponible por cada operación concreta da lugar a que la base imponible sea la totalidad de la contraprestación abonada por dicha operación, y que la obligación tributaria resulte de aplicar la alícuota proporcional a dicha base. El derecho de deducción viene a ser un derecho de crédito, en el que el acreedor es el sujeto pasivo del impuesto que soportó o satisfizo su pago y el deudor es el Estado. El profesor Casado Ollero INSTITUTO PACÍFICO

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(1979: 605) señala que: “es pacífica la opinión de la doctrina en admitir que se trata de un verdadero derecho de crédito del operador económico contra el ente impositor, derecho que consiste en deducir del importe del impuesto relativo a las operaciones efectuadas, el impuesto satisfecho o debido por el contribuyente”4. Al ser un derecho de crédito, el Estado se encuentra obligado a reembolsar, según la legislación de que se trate, mediante la compensación automática legal, y subsidiariamente mediante la devolución, aunque en otras legislaciones —como en el caso de Perú— no se permite el reembolso del crédito, hecho que altera la neutralidad del impuesto. La configuración del hecho imponible como tributo de carácter periódico parece enfrentar una dificultad insalvable. Al ser el tributo una obligación ex lege, no podría integrarse en su estructura un derecho de carácter facultativo que pueda alterar, a discreción del sujeto, el nacimiento de la obligación tributaria y su cuantía. Nada impide, sin embargo, que el derecho de deducción se regule como derecho de ejercicio obligatorio5, como ocurría en el caso de la legislación peruana, en la cual no existía posibilidad de renuncia ni ejercicio libre a la decisión de su titular6. Esta situación se justificaría por el interés público en la funcionalidad del tributo, como un impuesto neutral para el empresario y que incide económicamente en el consumo final de bienes y servicios. Sin embargo, a partir de la reforma operada a través de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 puede interpretarse que la deducción del crédito fiscal es potestativa dentro del plazo de doce meses siguientes a la emisión del comprobante de pago. Otro aspecto que conviene resaltar es que el derecho de deducción nace ope legis en cuanto el sujeto actúa como empresario en la realización de la adquisición que da lugar al derecho. Es consustancial al derecho de deducción que el sujeto haya actuado como empresario. La deducción en tanto actuación como empresario permite jurídicamente plasmar la neutralidad de los intermediarios durante la cadena de distribución. 4

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Al respecto, cabe mencionar que el profesor Casado Ollero (1979: 605) sostiene una tesis particular: el derecho de deducción es un tertiun genus que se ubica entre el mero interés legítimo y el derecho subjetivo. La doctrina añade en torno a la naturaleza del derecho de deducción que se trata de un auténtico crédito del impuesto, esto es, un crédito tributario. Así lo dispone el artículo 18º de la Ley del IGV en el Perú, lo cual es reiterado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal. Este órgano administrativo señala además que el empresario carece de facultades para discrecionalmente ejercer el derecho de deducción. Resolución Nº 112-03-96 de fecha 12 de enero de 1996. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 228-2-97 de fecha 19 de febrero de 1997 sostiene que: [...] el titular no está facultado para aplicar el derecho de deducción contra el impuesto que resulte de ventas anteriores a la emisión de las facturas que sustentan tal derecho. Esto implica que el titular no tiene facultad de aplicar el derecho de deducción contra operaciones anteriores, ni tampoco posponer su ejercicio a períodos posteriores. INSTITUTO PACÍFICO

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Herrero de la Escosura (1996: 248) señala que: [...] tan solo la condición en que un sujeto actúa en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir, de modo que si actúa como particular la operación no originará derecho de deducción, pero si lo hace en condición de sujeto pasivo, este derecho nacerá y se podrá ejercer de modo inmediato sin que pueda ser sometido a limitaciones7.

De ordinario, este requisito subjetivo se expresa en las legislaciones exigiendo que la adquisición sea necesaria o se emplee en las actividades económicas de la empresa8. Cumplido este requisito, el derecho de deducción debería poder deducirse sin limitación alguna. No obstante ello, además de la actuación como empresario o intermediario, se exige que las adquisiciones que hayan dado lugar al derecho de deducción se empleen en operaciones imponibles. Obsérvese, sin embargo, que la primera exigencia (requisito subjetivo) es intrínseca a la propia naturaleza del impuesto, como tributo que pretende gravar el consumo. Mientras que la segunda exigencia es extrínseca; aun cuando se actúe como empresario no corresponde el derecho por no destinarse a operaciones gravadas. Este requisito objetivo niega el derecho de deducción para las adquisiciones destinadas a operaciones exentas o no sujetas, en las cuales la cadena de deducciones queda rota y el impuesto termina afectando al intermediario que debe asumirlo como costo de sus productos o servicios. El Tribunal de Justicia de la CEE ha declarado que, en virtud de este requisito, “los bienes o servicios de que se trate deberían estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto y que, a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pretende alcanzar” (Ramírez Gómez 1997: 175). En esta ocasión se había procurado la deducción del crédito en el caso de un servicio contratado para la venta de participaciones exentas, cuyos fondos sirvieron para el pago de deudas contraídas en el desarrollo de operaciones sujetas. 7 8





Véase también en este sentido Ramírez Gómez (1997: 171-172), Derouin (1981: 231) y Pérez Herrero (1997: 259). En la Directiva Nº 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido del Consejo de la Comunidad Europea del 28 de noviembre de 2006 (que sustituyó a la Sexta Directiva), en el artículo 168º se señala que: En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor. En el Perú se expresa esta exigencia disponiendo que la adquisición que da lugar al derecho de deducción sea costo o gasto para fines del IR o, dicho de otro modo, en la medida en que la adquisición califique como gasto necesario para las actividades económicas de la empresa, esto es, en la medida en que la adquisición cumpla con el principio de causalidad.

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El Tribunal de Justicia, al negar el derecho de deducción en la situación descrita, declara que “si bien el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades económicas, sean cuales fueran los objetivos o los resultados de estas actividades, ello está condicionado a que dichas actividades en sí mismas estén sujetas al IVA” (Ramírez Gómez 1997: 176). Esta última exigencia representa una limitación al derecho de deducción. Por cuanto, el empleo de las adquisiciones en operaciones exentas o no sujetas, aun cuando se relacione a la actuación del sujeto como empresario, no da lugar al derecho de deducción. Aunque, como señala Colmenar Valdés (1982: 327), “estando ligada funcionalmente la deducción de lo satisfecho en la fase anterior a lo que debe satisfacerse al Tesoro en la siguiente, en aquellos casos en que no exista obligación tributaria parece que tampoco debe existir deducción de lo soportado antes, al haber desaparecido la razón última que justificaba el derecho de deducción”.

3. La neutralidad económica y el crédito fiscal como su correlato jurídico En la concepción del IGV como impuesto que grava cada operación concreta de intercambio de bienes y servicios empresariales es absolutamente indiscutible que la base imponible del impuesto es la contraprestación que se recibe a causa de la venta o prestación de servicios. La contraprestación como la base imponible de la operación gravada es “la suma total que queda obligado a pagar el adquirente” por razón de la operación de que se trate (Ley del IGV, artículo 14º). Así, la base imponible (Ley del IGV, artículos 13º y 14º), el nacimiento de la obligación tributaria (Ley del IGV, artículo 4º) y la alícuota (Ley del IGV, artículo 17º) presuponen que el hecho gravado es la venta de bienes y la prestación de servicios. Por consiguiente, el IGV jurídicamente grava el valor total de la operación de cambio de bienes y servicios; no grava jurídicamente el valor agregado. Más aún, si el crédito fiscal no se “descuenta” de cada venta y prestación de servicios, se ve con nitidez que el IGV no grava el valor agregado9. En suma, el IGV, desde la perspectiva del hecho gravado, tiene como expresión mensurable la contraprestación total que se paga a cambio de la operación, y no el valor agregado que solo serviría para medir la recaudación que percibe el fisco en cada etapa de la cadena de producción y comercialización. Nuestro propósito es analizar detalladamente en las normas de la Ley del IGV y su Reglamento cómo ha de cumplir jurídicamente la función económica 9

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La única manera de que el impuesto grave el valor agregado sería planteando que este sea el hecho imponible, lo cual sería incompatible con la tesis —asumida como premisa— de que el hecho imponible es cada operación de venta y prestación de servicios. INSTITUTO PACÍFICO

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que le es encomendada al crédito fiscal. La Ley del IGV se refiere al crédito fiscal como derecho (Ley del IGV, artículos 18º y 19º y Reglamento de la Ley del IGV, artículos 6º y 10º, numeral 3), e impone requisitos sustanciales que dan lugar al nacimiento de este derecho y requisitos formales que permiten ejercerlo. En esta tarea juega un papel importante determinar si el titular del derecho al crédito fiscal goza de un derecho subjetivo. En la teoría general del derecho se sostiene que el derecho subjetivo concede a su titular la posibilidad de obrar dentro de los límites de la norma que le reconoce y protege, con miras a la satisfacción de un interés digno de tutela. Esa facultad de obrar ha de ser ejercida libremente para constituir un auténtico derecho subjetivo10. En este sentido, el derecho al crédito fiscal se concede al sujeto del impuesto con miras a la satisfacción de un interés típico. Este es lograr el reembolso económico del impuesto pagado en razón de sus adquisiciones gravadas con el impuesto11, el cual se ejerce a libre discreción de su titular o con carácter obligatorio, lo cual dependerá de lo dispuesto en cada legislación.

4. Nacimiento del derecho al crédito fiscal El derecho de crédito fiscal nace por mandato legal. Su fase constitutiva o de generación requiere el cumplimiento de dos condiciones señaladas en la Ley, una de las cuales podríamos calificar de intrínseca y otra de extrínseca en relación con la lógica del impuesto. En este punto examinaremos la razón de ser de los requisitos que dan lugar a la constitución del derecho. Luego abordaremos el ejercicio de este derecho. 4.1. Características del costo o gasto para fines del IR 4.1.1. Objetividad del costo o gasto Es consustancial al crédito fiscal que su titular ostente la condición de empresario o intermediario en la adquisición que da lugar a tal derecho. Su función es posibilitar la neutralidad económica para el empresario. Herrero de la Escosura (1996: 248) señala que: [...] tan solo la condición en que un sujeto actúa en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir, de modo que si actúa como particular la operación no originará derecho de deducción, pero si lo hace en condición de 10 11

Véase acerca de la naturaleza del derecho subjetivo el trabajo de Escobar Rozas (2002: 125 y ss.). “Como todos los derechos subjetivos el derecho de crédito se encuentra limitado por la función y finalidad para la cual ha sido atribuido a su titular” (Diez-Picazo 1996: 108).

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sujeto pasivo, este derecho nacerá y se podrá ejercer de modo inmediato sin que pueda ser sometido a limitaciones”12.

En nuestra legislación se exige que la adquisición gravada con el impuesto sea permitida como gasto o costo conforme a la Ley del IR (artículo 18º, inciso a), es decir, se exige que la adquisición sea necesaria o se emplee en las actividades económicas de la empresa. Lo cual implica que no dan lugar al crédito fiscal las adquisiciones que no guarden causalidad con la actividad económica de la empresa. Al respecto, Bravo Cucci (2001) se pregunta si con este requisito “¿se está acogiendo el principio de causalidad aplicable para efectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta?” Y se responde opinando “que ello no es así. Lo que busca la norma es que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados recaiga sobre elementos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades económicas propias del sujeto, aun cuando se trate de un costo de adquisición de un activo intangible”. Bravo Cucci (2001) concluye que la doctrina y la jurisprudencia han señalado: [...] que el Impuesto General a las Ventas tiene sus propios principios y reglas, que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan manifestaciones de riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengo se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta.

En este orden de ideas, entendemos que el requisito exigido por la Ley del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha adquisición a las actividades económicas de la empresa, independientemente de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo. Esa objetividad puede apreciarse en las ideas siguientes: –

Los límites legales para la deducción de gastos en la Ley del IR inciden directamente en el IGV cuando aquellos pretenden trazar una frontera entre los gastos empresariales y los gastos personales. Es el caso de los gastos de representación, gastos recreativos a favor del personal, viáticos y los gastos de mantenimiento y uso de vehículos A2, A3 y A4.

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La prohibición de deducción de gastos que obedezca a otras razones, por ejemplo: la adquisición de una marca y la aportación de intangibles de duración limitada. Entendemos que aunque su amortización no re-

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Véase también en este sentido, Ramírez Gómez (1997: 171-172); Derouin (1981: 231); y Pérez Herrero (1997:259).

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sulta deducible, sí hay lugar al crédito fiscal porque esa limitación no se hace pensando en el carácter personal de tales adquisiciones, sino, a nuestro modo de ver, atendiendo a las dificultades de valoración de tales intangibles. –

Por la misma razón esbozada en las dos ideas anteriores debe admitirse la deducción de gastos que, aunque muy próximos y afines a los gastos personales, se cataloguen por la Ley como gastos empresariales deducibles. Es el caso de los gastos recreativos a favor del personal y los gastos de salud a favor del personal de la empresa.

4.1.2. Efectividad del costo o gasto Por cierto, la vinculación objetiva con las actividades económicas de la empresa, independientemente de cuándo y cómo se efectúa la deducción para fines del IR, no quita que el gasto o costo del que derive el crédito fiscal constituya una carga económica efectiva para la empresa. Ello, puesto que las adquisiciones reembolsables —en rigor— no constituyen costos económicos de las actividades que desarrolla la empresa, sino de terceros. El Tribunal Fiscal, en varias resoluciones13, ha declarado que no corresponde el derecho al crédito fiscal cuando la empresa no asuma el costo efectivo de la adquisición por corresponderle un derecho de reembolso. Esto porque no constituyen gastos efectivos o gastos propios del recurrente. Distinto es el caso en que la empresa recibe una suma de dinero como incentivo o premio a sus actividades económicas de una tercera empresa14, en cuyo caso este monto constituye un ingreso gravable para fines del IR. Este incremento de patrimonio proveniente de terceros constituye un ingreso contable, pero también, tributario por mandato del último párrafo del artículo 3º de la Ley del IR. Esto implica un costo tributario efectivo en el mencionado impuesto. Por lo tanto, la aplicación de ese ingreso que tuvo incidencia tributaria como renta gravable15 debe tenerlo también como costo o gasto deducible al efectuarse la adquisición de bienes y servicios. Asimismo, a diferencia del reembolso, existe un incremento patrimonial cuyo empleo en la adquisición de bienes y servicios sí constituye un gasto efectivo, porque el patrimonio resulta disminuido en razón de la adquisición de los bienes y servicios de que se trate. 13 14

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Véanse: las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 282-4-97 de fecha 27 de febrero de 1997, Nº 335-1-2000 de fecha 31 de mayo de 2000 y Nº 306-4-97 de fecha 4 de marzo de 1997. Es el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 453-5-2001 de fecha 27 de abril de 2001, en la cual el Tribunal Fiscal ha declarado que se tiene derecho al crédito fiscal a pesar de que el contribuyente reciba un bono que compense en parte los gastos incurridos por la empresa. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 453-5-2001 de fecha 27 de abril de 2001, citada anteriormente, validó el uso del crédito fiscal entre otras consideraciones al señalar que los ingresos que constituyeron el bono habían sido considerados para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y el Impuesto a la Renta Anual.

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¿Qué ocurriría en el caso de una empresa que sufre un daño y repone inmediatamente el activo fijo y luego recibe la indemnización del seguro? En este caso, la indemnización hasta el límite del daño emergente no constituye renta gravable; incluso, si excede del costo computable, no se encuentra gravada si se reinvierte. Así, la indemnización que ha servido para la adquisición del bien no se encuentra gravada con el IR. Este hecho, a su vez, origina la necesidad de que el costo computable sea el que tenía el bien antes de sufrir el siniestro, más el importe adicional invertido si es que lo hubiera. Por tanto, la indemnización que exceda del costo computable y que se destine a la reposición de un bien similar no se encuentra gravada, pero tampoco se admite su deducción como parte del costo computable. Ello implica en la práctica que la indemnización que excede del costo computable y que se reinvierte se encuentre sometida a un régimen de diferimiento, pues lo que no se grava ahora (percepción de la indemnización a condición de su reinversión) se grava después (mediante los reparos al costo de adquisición del bien). Por consiguiente, el IGV equivalente al monto reinvertido que exceda del costo computable constituye crédito fiscal. 4.2. Características del destino a operaciones gravadas Respecto a la segunda consideración, el destino a operaciones gravadas, señala el profesor Luque Bustamante (1998: 14) que solo: [...] persigue fines recaudatorios, puesto que nada impide, técnicamente, que los contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o inafectas puedan recuperar o descargar como crédito fiscal el impuesto que gravó sus adquisiciones; de modo tal que la exoneración o inafectación sería total y no solo parcial.

Nuestra opinión al respecto es que tal requisito no solo persigue fines recaudatorios, sino que interesa a la propia estructura de imposición adoptada por la Ley del IGV. Por eso, conforme apreciáramos en el sustento teórico la incidencia del impuesto sobre el valor agregado, se calcula en su modalidad de impuesto contra impuesto, en función a la oposición del débito fiscal contra el crédito fiscal. Este hecho no desvirtúa la afirmación del profesor Luque Bustamante en el sentido de que la exoneración de operaciones, en una sola etapa, comporta únicamente una exoneración parcial: no permite la descarga del IGV trasladado en etapas anteriores. Pero consideramos de primera importancia la incorporación de dicha exigencia dentro del modelo de imposición al consumo adoptado por la Ley peruana, y que se genere, a partir de ella, reglas especiales en cuanto al cómputo del crédito fiscal en el caso de sujetos que realicen operaciones gravadas y no gravadas16. 16

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Refiriéndose a la regla de la prorrata, Rossetto asevera que tal esquema se utiliza en el Uruguay, y en general en los países en los que el IVA se aplica por deducción sobre base financiera, con el método de impuesto contra impuesto. De ello, podemos colegir, que la INSTITUTO PACÍFICO

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En este sentido, Bravo Cucci (2001), al criticar a un sector de especialistas de nuestro medio que afirman que el cumplimiento del primer requisito deriva en el cumplimiento indefectible del segundo o, del mismo modo, que el cumplimiento del segundo requisito es consustancial al cumplimiento del primero, afirma: [...] creemos que se trata de un requisito que tiene un propósito distinto al señalado en el punto anterior, en tanto se busca que una adquisición gravada se destine a la realización de operaciones gravadas que realice el sujeto, a los efectos de determinar el valor agregado por el método de la sustracción sobre base financiera, criterio reconocido entre otras, aun cuando con ciertas imperfecciones, por la RTF Nº 814-2-98. ¿Puede cumplirse el primer requisito constitutivo e incumplirse el segundo? Nuestra respuesta es absolutamente positiva, y vamos a los ejemplos para demostrar ello. En efecto, es plenamente posible que una adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y que la misma se destine a operaciones que califican como exoneradas o inafectas para efectos del IGV, con lo cual la antes mentada “consustancialidad” pierde toda consistencia.

4.2.1. Costo o gasto y destino a operaciones gravadas como una sola exigencia La segunda exigencia es que las adquisiciones que den lugar al crédito fiscal se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto (Ley del IGV, artículo 18º, inciso b). Así, aun cuando el sujeto se comporte como empresario en la adquisición gravada, no es titular del crédito fiscal si es que esa adquisición no se destina a operaciones gravadas. Es un requisito extrínseco: el sujeto pese a actuar como empresario no goza del derecho al crédito fiscal si es que no se cumple con él. En consecuencia, este requisito niega el derecho al crédito fiscal para las adquisiciones destinadas a operaciones exoneradas o inafectas. En estas operaciones, la cadena de deducciones queda rota y el impuesto termina afectando al intermediario, quien debe asumirlo como costo de sus productos o servicios. En estos casos, el impuesto se convierte en uno que afecta los consumos intermedios y no solo el consumo final. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Resolución Nº 5837-4-2002 de fecha 26 de septiembre de 2002) ha señalado que este requisito es aplicable cuando las empresas realizan simultáneamente operaciones gravadas y operaciones exoneradas o inafectas. El objetivo es evitar que aquellas adquisiciones gravadas con el impuesto que se destinan a operaciones no gravadas que efectúe el contribuyente otorguen derecho al crédito fiscal. Este razonamiento sirve para sustentar la deducción de gastos cuyo destino a operaciones resulte impreciso. Es el caso de los gastos recreativos a exigencia relativa al destino de operaciones gravadas, resulta consustancial al esquema de valor agregado asumido por la Ley peruana, y que a partir de ella, derivan sistemas especiales de aplicación del crédito fiscal. INSTITUTO PACÍFICO

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favor del personal, seguros médicos a favor del personal y, en general, todo gasto cuyo destino a operaciones gravadas luzca mediatizado. En tales casos, si la empresa solo realiza operaciones gravadas, bastará la causalidad del gasto en los términos explicados en el acápite precedente para que proceda el uso del crédito fiscal17. 4.2.2. Inmediatez y cambio de destino ¿Cuándo ha de determinarse el destino a operaciones gravadas? Aunque la norma no lo precise, entendemos que es en el momento de la adquisición, en cuyo caso la empresa registrará esas compras como destinadas a operaciones gravadas y las distinguirá de aquellas otras destinadas a operaciones no gravadas. La anotación en esa forma implica, en un caso, el ejercicio del derecho al crédito fiscal y, en el otro, no. Si, posteriormente, las adquisiciones anotadas en esa forma cambian de destino, el ejercicio del derecho no habrá coincidido con la conducta seguida por la empresa. Es decir, habrá una discordancia entre la forma y la sustancia, puesto que el cambio de destino ocasionará que el derecho ya ejercido desaparezca y devenga en indebido y, en otro caso, que surja un derecho que inicialmente no existía. En otras palabras, se ejerció (forma) un derecho que luego desaparece (sustancia) o no se ejerció (forma) un derecho que surge después (sustancia). Estas situaciones no han sido reguladas en la Ley. Sin embargo, la lógica nos indica que tales situaciones deben corregirse en el período tributario en que se cambia el destino de la adquisición, en cuyo caso habrá de disminuirse el crédito fiscal que devino en indebido, o habrá de incrementarse el crédito fiscal que devino en tal. Empero, este último presenta el inconveniente de que el ejercicio del derecho al crédito fiscal se produce a través de la anotación. Ello sugiere la idea de una segunda anotación o, en su caso, la corrección de la inicial, situaciones que no son jurídicamente posibles. Ahora bien, si el bien comprado inicialmente para actividades propias de la empresa es destinado a fines privados (donación a un tercero o uso para fines personales) habrá de gravarse esa operación como retiro de bienes. Con esto, técnicamente, se consigue que el empresario restituya el importe equivalente al IGV aplicado como crédito fiscal. En tal caso, el crédito fiscal inicialmente aplicado se reembolsa a través del IGV que afecta el retiro de bienes. 4.2.3. Conexión directa o indirecta con operaciones gravadas El destino a operaciones gravadas requiere que la adquisición sirva para la realización de este tipo de operaciones. Veamos un ejemplo: ¿qué ocurriría si 17

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Este es el sentido señalado en el Reglamento de la Ley IGV, artículo 6º, numeral 1, inciso d). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

la empresa ha pagado una comisión al corredor que ha vendido un inmueble inafecto del IGV, tomando en cuenta que los fondos servirán para desarrollar las actividades económicas gravadas de la empresa? ¿Puede decirse que la adquisición (comisión) está destinada a operaciones gravadas? En este caso, la adquisición ha servido para realizar una operación inafecta, por lo que no existirá derecho al crédito fiscal. En este sentido, la adquisición debe servir directamente a la realización de una operación gravada. No influye en el examen de este requisito el destino de los fondos de una operación inafecta o exonerada para la realización de operaciones gravadas. La causa es que, indudablemente, cualquier flujo proveniente de una operación inafecta o exonerada podría usarse en el desarrollo de actividades gravadas. En esa medida se podría justificar la deducción del crédito fiscal. Así, esta limitación perdería sentido. Similar al caso anterior, aunque con una solución distinta, es el caso de las adquisiciones destinadas a retiros de bienes (retiros promocionales, bonificaciones, muestras) que no califican como venta y, por tanto, como operaciones inafectas. Podría decirse que esas adquisiciones se destinan a operaciones inafectas y, en consecuencia, no habría lugar a computar el crédito fiscal. No obstante, entendemos que en estos casos el destino a operaciones gravadas es indirecto. Ese tipo de retiros sirve para promover o incentivar las ventas o servicios gravados con el impuesto. Corrobora esta idea que la intención manifiesta del legislador al exceptuar dichas operaciones como retiros gravados fue liberar del costo tributario que implicaba su gravamen como retiro de bienes y, de esa forma, posibilitar la aplicación del crédito fiscal. Si ello no fuera así, el cambio legislativo no habría servido para nada, pues el empresario seguiría soportando como costo económico el IGV correspondiente.

5. La carga de la prueba y ejercicio del derecho al crédito fiscal El ejercicio del derecho previamente constituido está supeditado al cumplimiento de requisitos formales. En este punto habrá que determinar si tal ejercicio es facultativo u obligatorio a la luz de nuestra legislación. Al respecto, el profesor García Novoa (2007: 86) precisa: [...] los requisitos sustanciales son los que afectan a la existencia del derecho a la deducción, esto es, qué es lo que se deduce, por quién y cuándo. Los requisitos formales afectan a la eficacia del derecho de crédito, de ahí que los principales son los medios de prueba. [De este modo] las disposiciones formales están al servicio de la plena eficacia de las normas materiales, pero no se puede hacer prevalecer sobre estas y mucho menos, no pueden esgrimirse para evitar que las normas materiales alcancen su plena eficacia, pues ello sería tanto como pervertir la verdadera razón de ser de las disposiciones formales. De ahí que se excluya el rigorismo formalista o formalismo. INSTITUTO PACÍFICO

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5.1. La función de la factura La posesión de facturas justificativas de las adquisiciones y la discriminación del IGV son pertinentes a fin de acreditar la existencia del derecho al crédito fiscal, así como la tenencia del Registro de Compras debidamente legalizado. En la doctrina italiana se señala que “la factura puede ser considerada legítima en la hipótesis en la cual la factura misma documente una efectiva operación de venta (aspecto objetivo) en la que ha intervenido el sujeto identificado en ella (aspecto subjetivo)” (Fazzini 2000: 41). En cambio, la anotación en el Registro de Compras es pertinente en el momento en que se ejerce dicho derecho. La primera prueba el derecho y la segunda determina el ejercicio del derecho. Jurídicamente, ambas situaciones difieren. La primera no es sino la expresión del principio general de la carga de la prueba18, según la cual, quien afirma hechos que configuran su derecho o pretensión debe probarlos. En caso de cumplirse con ella (acreditar el derecho o la pretensión) se alcanza el resultado favorable previsto por el ordenamiento (el derecho al crédito fiscal) y, en caso contrario, no. La segunda, en cambio, exterioriza el ejercicio del derecho constituido y previamente acreditado, el cual debería expresar la voluntad libre de su titular. En cuanto a la carga de la prueba, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha morigerado la exigencia respecto de la sustentación formal perfecta del crédito fiscal (requisitos y características de los comprobantes de pago) en función al principio de realidad económica19 y al modelo de imposición plasmado en 18

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Para García Novoa (2007: 86): La prueba de que efectivamente se ha soportado el impuesto que origina el crédito tributario es una cuestión cuyo tratamiento es recurrente en la normativa europea sobre el Impuesto al Valor Añadido, normalmente a través de la fijación de una prueba preferente, como es la factura o comprobante de pago. A esta prueba preferente se le ha dado, tradicionalmente, una dimensión desmedida. Al amparo de la supuesta trascendencia extraordinaria de las obligaciones formales en este impuesto. Trascendencia extraordinaria que, en todo caso, debe limitar su efecto al campo de la prueba; la factura y los comprobantes tienen especial importancia en el Impuesto al Valor Añadido porque es un tributo en el que resulta determinante que la Administración disponga de un conocimiento puntual de las operaciones económicas realizadas, a fin de controlar el importe del tributo declarado e ingresado por las obligaciones tributarias y las solicitudes de deducción y devolución del Impuesto al Valor Añadido soportado. Y, sobre esta premisa, es lógico que se estandarice un medio de prueba, pero esa trascendencia no puede llegar al extremo de convertir el contenido de las facturas y comprobantes en realidad material, de manera que no existiera el Impuesto al Valor Añadido si este no se refleja en la factura o comprobante, porque ello sería tanto como primar los aspectos formales como la realidad material, lo que no es admisible ni siquiera con relación a la gestión del Impuesto al Valor Añadido. Al respecto el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 314-1-97 del fecha 21 de febrero de 1997, Nº 380-1-97 de fecha 14 de marzo de 1997 permiten el sustento del crédito fiscal con copias de facturas originales; Nº 2396-4-96 de fecha 8 de noviembre de 1996 permite el uso del crédito con facturas emitidas a nombre del titular de la EIRL y no de la EIRL, RTF INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

el TUO de la Ley del IGV20. Ello, porque el desconocimiento del derecho a la deducción por causas formales comporta la acumulación del impuesto (aplicación de impuesto sobre impuesto). Es importante rescatar, en este sentido, lo señalado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en STSJ del 2 de abril de 2007 (ref. 0805/2), en el que el Tribunal admite la deducibilidad del IVA soportado por una comunidad de bienes, aun cuando esta no poseía la factura, por cuanto de la propia escritura pública del contrato de compraventa resultaban los datos suficientes para el control de la operación: Es aplicable al supuesto que nos ocupa lo dispuesto en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985 [...] por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales y en que se señala que la emisión de la factura tiene un significado peculiar y especialmente trascendente en este impuesto, ya que va a permitir el funcionamiento de la técnica impositiva pues podrá, por medio de la factura, efectuar la repercusión del impuesto y solo la posesión de la misma en regla permitirá al destinatario de la operación practicar la deducción de las cuotas soportadas persiguiendo, en definitiva, dotar de seguridad el tráfico económico. Sin embargo, los preceptos legales deben interpretarse con flexibilidad. Y en el presente caso, examinado el material probatorio obrante en el expediente y el aportado en el presente, debe huirse de todo rigorismo y entender que el soporte documental que se presenta origina el derecho a la deducción. [...] y si bien, en el caso que examinamos no se aporta la factura de la compraventa, la parte recurrente ha intentado acreditar el intento de obtención de un duplicado de la factura, y la escritura pública de la compraventa contiene elementos suficientes para un completo control administrativo del tributo [...]. No cabe una interpretación estricta de la norma que conduzca a la no deducibilidad del IVA soportado. [Se concluye que de] no permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existan razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).

5.2. Ejercicio del derecho al crédito fiscal hasta el 23 de abril de 2008 Para el ejercicio del crédito fiscal el requisito relativo a la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras fue atenuado por el Tribunal Fiscal respecto del plazo de anotación tardío21. Este se establecía en una norma

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Nº 612-5-97 de fecha 17 de febrero de 1997 permite la deducción del crédito con facturas en las cuales se consigna en forma equivocada el RUC. RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23 de diciembre de 1996, RTF Nº 825-4-97 de fecha 27 de agosto de 1997 en las cuales se precisa acertadamente que el desconocimiento del derecho al crédito fiscal por aspectos formales, terminaría convirtiendo un impuesto concebido como de valor agregado en un impuesto tipo acumulativo, alterando su naturaleza. RTF Nº 825-4-97 de fecha 27 agosto de 1997, RTF Nº 1009-3-97 de fecha 9 de diciembre

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reglamentaria que excedía a lo preceptuado en la Ley. Sin embargo, este criterio jurisprudencial ya no podría aplicarse para la anotación tardía efectuada a partir del 1 de enero de 1999, ya que el plazo de anotación máximo había sido convalidado por el TUO de la Ley del IGV, con ocasión de la modificación realizada el 31 de diciembre de 1998 mediante la Ley Nº 27039. Recordemos que hasta el 23 de abril de 2008 existía una regulación formalista respecto al ejercicio del crédito fiscal. Así, cumplida la carga de la prueba (posesión de la factura justificativa), correspondía examinar, según la Ley y su Reglamento, si el titular de este derecho debía ejercerlo obligatoriamente con ocasión de la recepción de la factura, o debía decidir libremente el momento en que ello había de tener lugar. Nuestra Ley no abordaba explícitamente esta problemática, pero algunos preceptos se referían a ella: –

Para efectos del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro períodos tributarios computados a partir del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos sean recibidos con retraso (Reglamento de la Ley de IGV, artículo 10º, numeral 3, apartado 3.1).

–

Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones en el mes en que estas se realicen (Reglamento de la Ley de IGV, artículo 10, numeral 3, apartado 3.1).

Estos dos preceptos se refieren a la oportunidad de la anotación. Esta debía efectuarse en el mes en que se realicen las operaciones (tanto las ventas como las compras), y por excepción en el caso de las compras dentro de un plazo determinado siempre que el documento se haya recepcionado con retraso. Conviene remarcar que este último requisito devenía en ilegal: en tanto la anotación dentro del plazo legal no estaba supeditada a condición alguna por la Ley. En el orden lógico de las cosas, las facturas debían anotarse en el mes de su recepción, de modo que cuando el Reglamento recogía esta idea no fijaba un plazo, sino simplemente la oportunidad de la anotación sin conceder plazo alguno. En tal sentido, la fijación por el Reglamento del plazo de los cuatro meses siguientes no podía entenderse como la concesión de un plazo especial y extraordinario, sino como la concesión de un plazo que la Ley delega en el Reglamento. Sin embargo, como ya indicamos, el Reglamento había transgredido la Ley al fijar el plazo supeditado a una condición no autorizada por la Ley misde 1997, RTF Nº 2106-4-96 de fecha 3 octubre de 1996, RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23 de diciembre de 1996, RTF Nº 231-4-97 de fecha 13 de febrero de 1997, en las cuales se admite la deducción del crédito fiscal sustentado en documentos anotados extemporáneamente en el Registro de Compras.

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

ma. De modo que este requisito, y no el plazo, devenía en ilegal. Así, el contribuyente podría ejercer su derecho al crédito fiscal dentro de los cuatro meses sin necesidad de acreditar retraso alguno. Ahora bien, ¿cuándo se entiende que las operaciones se han realizado? Aunque la norma era imprecisa en cuanto al momento en que se realizaban las operaciones, debe entenderse que ello tiene lugar, en el caso de las ventas, cuando se produzca el devengo del impuesto, sin interesar en este caso si se ha emitido o no el comprobante de pago correspondiente. Vale decir, producido el nacimiento de la obligación tributaria referido a las operaciones gravadas (ventas o servicios), habrán de anotarse ellas en el Registro de Ventas. En cambio las compras se entenderán realizadas cuando, una vez producido el devengo del impuesto, se hayan emitido los comprobantes de pago que las justifiquen y se encuentren en posesión del comprador. Si esto último no ocurre, se permite excepcionalmente que el comprador se encuentre en posesión de los documentos justificativos dentro de un plazo determinado. Como puede verse, a diferencia del Registro de Ventas, la anotación de las operaciones en el Registro de Compras requería no solo la realización de la compra (que, entendemos, se produce cuando se devenga el impuesto), sino también con la emisión y entrega del comprobante de pago. Entonces, tal anotación había de producirse en el mes en que se realiza la operación y, excepcionalmente, en el mes en que se recibía el documento justificativo del crédito fiscal. En estas condiciones, la anotación no constituía una facultad de libre ejercicio, sino un deber que se cumplía en la oportunidad señalada por la norma. Ella debía producirse en el mes en que se realizan las operaciones y, de manera excepcional, en meses posteriores, si el comprobante justificativo se hubiera recibido con retraso. 5.3. El ejercicio del derecho al crédito fiscal a partir del 24 de abril de 2008 A raíz de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, publicadas el mismo día en el diario oficial El Peruano y con vigencia simultánea a partir del 24 de abril de 2008, se ha suscitado una serie de dudas en relación con la oportunidad del ejercicio del crédito fiscal. Así como una ardua discusión sobre la retroactividad o no de la regularización del crédito fiscal de ejercicios anteriores por defectos formales. Es importante resaltar el hecho de que la Ley Nº 29214 fue publicada a insistencia del Congreso de la República, pese a la negativa del Presidente de la República de promulgar la Ley. Frente a ello, el Ejecutivo tramitó su propia norma, la Ley Nº 29215, que pretende precisar y complementar lo dispuesto por la Ley Nº 29214. Así, en la perspectiva del Ejecutivo, el ejercicio del crédito fiscal debe estar regido fundamentalmente por la segunda norma y no por la primera. INSTITUTO PACÍFICO

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No obstante ello, en relación con la interpretación del ejercicio del crédito fiscal a partir de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 2921522, pueden observarse tres interpretaciones diferentes: –

Una primera basada en la interpretación conjunta de ambas leyes. El contenido de la Ley Nº 29214 debe interpretarse en función del contenido complementario de la Ley Nº 29215. El crédito fiscal se ejerce en el período al que corresponde la adquisición de los bienes o servicios (Ley Nº 29214), el cual, complementado por la Ley Nº 29215, debe entenderse que por adquisición se alude al mes de emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes, mientras que la anotación del comprobante puede efectuarse en cualquier momento. Se llega al mismo resultado si se interpreta que la Ley Nº 29215 ha sustituido el período de adquisición (Ley Nº 29214) por el mes de emisión del comprobante o los 12 meses siguientes.

–

Una segunda basada en la interpretación conjunta de ambas normas, pero con la prevalencia del contenido normativo de la Ley Nº 29215. Señala que el crédito fiscal se ejerce en el período en que se anota el comprobante de pago, el cual se debe efectuar en el mes de su emisión o los 12 meses siguientes. A fin de sustentar esta interpretación, la Ley Nº 29215 habría sustituido dos elementos de la Ley Nº 29214 (el período de adquisición y la anotación libre) por la anotación obligatoria en el mes de emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes.

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Con la Leyes Nº 29214 y Nº 29215 se ha suscitado una situación inusual, porque se han publicado dos leyes el mismo día y con vigencia simultánea a partir del día siguiente. Ello puede conducir al “Conflicto sincrónico total-parcial entre normas del mismo grado”, que se produce cuando dos normas son promulgadas simultáneamente por el mismo órgano. Es total-parcial cuando una de las normas no puede ser aplicada bajo ninguna circunstancia sin entrar en conflicto con la otra, mientras que esta tiene un campo adicional de aplicación, el cual no entra en conflicto con la primera. Una norma limita la validez de la otra. En relación con las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, podemos comentar lo siguiente: a) No puede hablarse de la derogación de la norma cuyo ámbito de validez quede limitado por la otra. Puede decirse que la consecuencia jurídica de la norma cuya validez se limita entra en vigencia conforme al ámbito delimitado por la otra norma. b) Aquí tampoco puede hablarse de modificación del comando normativo de la norma. La modificación supone la vigencia anterior de la Ley modificada. c) Pareciera que el comando normativo de la Ley Nº 29214 es determinado por la Ley Nº 29215 en referencia al ejercicio del derecho al crédito fiscal. “Conflicto sincrónico total-total entre normas del mismo grado”: existe un conflicto totaltotal cuando ninguna de las normas puede ser aplicada bajo ninguna circunstancia sin entrar en conflicto con la otra. ¿Cómo resolvemos el conflicto? No funcionan el criterio de ley posterior, ley especial ni jerarquía. Entonces, podría plantearse la prevalencia entre las tres formas de normas jurídicas (imperativa, prohibitiva y permisiva). “Conflicto sincrónico parcial-parcial entre normas del mismo grado”: existe conflicto parcial-parcial cuando cada una de las normas tiene un campo de aplicación en el cual entra en conflicto con la otra, pero también tiene un campo adicional de aplicación en el cual no se producen conflictos.





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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

–

Una tercera basada en la interpretación conjunta de ambas normas, pero con la prevalencia del contenido normativa de la Ley Nº 29214. El crédito fiscal se ejerce en el período en que se efectúa la adquisición conforme a la Ley Nº 29214, mientras que la anotación del comprobante de pago se efectúa en el mes de emisión o dentro de los 12 meses siguientes.

Nuestra opinión se inclina por la segunda interpretación. En efecto, en el artículo 2º de la Ley Nº 29215 bajo el título “oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal” se dispone que los comprobantes de pago deberán haber sido anotados en el Registro de Compras en el mes de su emisión o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, ejerciéndose en el período en el que dicho comprobante hubiese sido anotado. En otras palabras, conforme al sentido de esta segunda norma, el crédito fiscal se deberá ejercer en el mes de emisión del comprobante de pago o en los 12 meses siguientes siempre y cuando se hubiera anotado en cualquiera de esos períodos. Así, el crédito fiscal se puede ejercer libremente en el mes de emisión del comprobante de pago o en los 12 meses siguientes con el requisito de la anotación de los comprobantes de pago en tales períodos. 5.3.1. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009 publicada el 3 de marzo de 2009 como precedente de observancia obligatoria El Tribunal Fiscal mediante la Resolución mencionada ha establecido como criterios de observancia obligatoria en relación al ejercicio del crédito fiscal lo siguiente: a)

La legalización no es requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal. El Tribunal Fiscal señala que la legalización del Registro de Compras no es un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal conforme a las modificaciones de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, vigentes a partir del 24 de abril de 2008. Para períodos anteriores véase el apartado 7 de este capítulo.

b) La anotación del comprobante de pago en el registro de compras. El Tribunal analizó si conforme a las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 existe: 1) un plazo para realizar la anotación de las operaciones en el Registro de Compras y 2) cuál es la oportunidad en la que debe ejercerse el derecho al crédito fiscal. Sobre el particular el Tribunal concluye: En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.



En suma, la anotación se hace en el mes de emisión del documento o del pago o dentro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del crédito fiscal “en el período en que se efectuó la anotación”.

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c) Comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal. El Tribunal Fiscal ha interpretado que el comprobante de pago debe cumplir con todos los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago establecidos en los artículos 8º y 9º, respectivamente, y no solo con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215. Interpretación que se ve reforzada por la norma que dispone que en el caso de comprobantes de pago no fidedignos o que incumplan los requisitos legales o reglamentarios o que no cumplan con los requisitos legales del artículo 1º de la Ley Nº 29215, no se pierde el crédito fiscal si el pago se efectúa a través de medios de pago y se cumplan los requisitos del reglamento establecidos a este efecto. 5.3.2. Incumplimiento o cumplimiento parcial tardío o defectuoso en relación al Registro de Compras Cabe destacar que, se ha establecido como norma general que el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso, de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal en aplicación de la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215. Esta norma es de suma importancia en nuestro medio, porque rompe la prevalencia de la forma sobre la sustancia y restablece la razonabilidad en el ejercicio de los derechos del contribuyente. Así, a partir de la vigencia de estas normas, la legalización tardía, los defectos en las columnas mínimas del Registro de Compras, la anotación defectuosa de algunos de los requisitos, no determinan la pérdida del crédito fiscal, siempre y cuando naturalmente el contribuyente demuestre la realidad de la adquisición a través del comprobante de pago que corresponda y los documentos complementarios de prueba. Cabe señalar que, la anotación de datos en el Registro de Compras no añade ningún dato de prueba a los que ya están contenidos en el propio comprobante de pago. La anotación permite un control más eficaz y ordenado por parte del Estado, pero no es una prueba determinante. Por ello, se ha previsto correctamente que su incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso no determine la pérdida del derecho al crédito fiscal. 5.3.3. Los requisitos formales de una lectura conjunta de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 Veamos en el siguiente cuadro los requisitos formales del crédito fiscal que resultan de la lectura concordada de ambas leyes.

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Ley Nº 29214

Ley Nº 29215

Comprobantes de pago - Nombre y RUC del emi- - Identificación y RUC (CdP en adelante). sor. del emisor. - Emisor habilita do para - Identificación del ademitir comprobantes de quiriente. pago. - Identificación del CdP. - Descripción y cantidad del bien o servicio. - Monto de la operación. CdP sin requisitos de ley.

Comentario Ley Nº 29214 establece un nuevo requisito: el “emisor habilitado” sin definir su contenido. Ley Nº 29215 regula los requisitos mínimos del CdP. ¿Qué diferencia hay con el régimen anterior?

Información errónea per- Ley Nº 29215 regula el mite deducción del crédi- supuesto de información to fiscal, cuando se acredi- errónea en el CdP. te la operación en forma objetiva y fehaciente.

Anotación

Anotación en cualquier Anotación en el mes de momento en el Registro emisión o en el que code Compras. rresponda a los 12 meses siguientes.

Se produce una aparente antinomia entre la anotación libre (Ley Nº 29214) y la anotación en un plazo máximo (Ley Nº 29215).

Ejercicio

Ejercicio en el mes de su Ejercicio en el período al adquisición. que corresponda la hoja en la que dicho comprobante quede anotado.

Se produce una segunda antinomia, que también podría ser aparente entre la fecha de adquisición y la anotación en el Registro de Compras correspondiente.

Defectos en el Registro El incumplimiento, cumde Compras plimiento parcial, cumplimiento tardío o cumplimiento defectuoso de los deberes formales relacionados con el RC no implica la pérdida del CF. Legalización

No es aplicable la regla de “cumplimiento tardío” al plazo para el ejercicio del derecho de 12 meses.

El Registro de Compras debe estar Legalización antes del uso y reunir requisitos del Reglamento.

CdP sin requisitos de Ley No se pierde si se usa No se pierde si no se y Reglamento. medios de pago y requi- cumplen requisitos de sitos del Reglamento. Ley y Reglamento en materia de CdP, si el pago se hizo con medio de pago y se cumplen requisitos del Reglamento.

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¿Cuáles son esos requisitos de Ley y Reglamento? ¿Distinto a los indicados en el artículo 1º de la Ley Nº 29215? ¿Estamos frente a dos ámbitos materiales distintos? Creemos que los requisitos son los del Reglamento de Comprobantes de Pago y no los previstos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215.

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Ley Nº 29214

CdP no fidedigno

CdP falso. Vigencia

Ley Nº 29215

Comentario

No dará derecho a CF, pero con medio de pago y requisitos del Reglamento se subsana. No dará derecho al CF. Fiscalizaciones en curso. Procesos administrativos y contenciosos tributarios en trámite en la Administración Tributaria y Tribunal Fiscal.

Incumplimiento, cumplimiento parcial, cumplimiento tardío, o cumplimiento defectuoso no implica pérdida del CF. - Procedimientos administrativos. - Procesos jurisdiccionales. (Poder Judicial o Tribunal Constitucional). - Fiscalización en trámite y situaciones no fiscalizadas. “Derecho no anotado”. - Anotación defectuosa. - Anotación de comprobante sustitutorio.

Puede observarse que las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 podrían colisionar principalmente en dos aspectos: a) el referido a la anotación libre u obligatoria de los comprobantes de pago en el Registro de Compras y b) el momento de ejercicio del crédito fiscal. Sobre este particular, nuestra opinión en relación al ejercicio del crédito fiscal es que debe efectuarse en el mes de emisión del comprobante de pago o dentro de los 12 meses siguientes, y la anotación debe efectuarse en estos períodos. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1540-5-2009 ha precisado que: [...] el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.

En referencia a otros aspectos, la Ley Nº 29215 ha incorporado algunos requisitos del comprobante de pago al ámbito de la Ley, a diferencia del régimen anterior en la que tales requisitos se encontraban a nivel de la norma reglamentaria. Esto, en realidad, origina que, al haber sido establecidos directamente por la Ley, pasan a tener rango legal y no solo reglamentario, como ocurría antes. Asimismo, esta Ley señala que no se pierde el crédito fiscal cuando el comprobante de pago tenga defectos, siempre que el pago se realice con medios de pago. Entendemos que las formalidades son las establecidas en el 340

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

artículo 1º de la Ley Nº 29215 y las formalidades previstas en los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Igual regulación se aplica a los comprobantes de pago no fidedignos, mas no así a los comprobantes de pago falsos respecto de los cuales no es posible subsanar el uso del crédito fiscal. 5.3.4. Regularización de períodos anteriores a la expedición de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 Un aspecto final es el relativo a la retroactividad de las disposiciones finales de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. En el capítulo referido a los deberes formales expresamos nuestra opinión al respecto: tales requisitos no son retroactivos, porque como norma general, se puede sostener que, dentro del marco constitucional, el incumplimiento de formas no determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal23. El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 ha realizado importantes precisiones en relación a la regularización del crédito fiscal de períodos anteriores: a) Regularización de crédito fiscal de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215. En caso se haya ejercido el derecho al crédito fiscal basado en: a) un comprobante de pago no anotado o, b) anotado defectuosamente en el Registro de Compras o c) emitido en sustitución de otro anulado, este se entenderá válidamente ejercido si se cumplen las condiciones establecidas en la Ley Nº 29215 (Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final) y adicionalmente se cumplen los otros requisitos previstos en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV, así como la realización de la detracción correspondiente. b) Regularización del crédito fiscal en función de las Disposiciones Transitorias de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. Se ha establecido que la regularización de períodos anteriores prevista en la Primera y Segunda Disposiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215 regulan dos supuestos específicos. –

El primero, establece que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal (Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final); y

–

El segundo, que regula las normas de ejercicio del crédito fiscal en base a documentos no anotados, anotados defectuosamente en el Registro de Compras o emitidos en sustitución de otro anulado (Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final).



Por otro lado, se establece un criterio muy importante: que lo regulado por la Ley Nº 29214 rige para las fiscalizaciones tributarias en curso y

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En este punto véase el capítulo 15: Los deberes formales en el IGV.

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para los procedimientos administrativos en trámite ante la Sunat y el Tribunal Fiscal. Esto significa que el contenido de lo regulado en la Ley Nº 29214, se aplica para períodos anteriores, lo cual también es extensible al contenido de lo regulado por la Ley Nº 29215. c)

La anotación tardía del comprobante de pago para períodos anteriores no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal aun cuando se hubiera hecho después de los 4 meses. Se ha establecido que en base a la Ley Nº 29215 (Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final) que dispone que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal, incluyendo a la anotación tardía del comprobante de pago conforme a los plazos de la normativa anterior. Esto significa que la anotación fuera del período de los 4 meses que establecía la legislación anterior o dentro de los 4 meses no habiendo acreditado el retraso, no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal.

6. La anotación en el Registro de Compras La anotación en el Registro de Compras exterioriza, sin ninguna duda, el ejercicio del derecho al crédito fiscal en la legislación anterior (hasta el 23 de abril de 2008). En la actual conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal (RTF Nº 1580-5-2009) la anotación sigue siendo condición de ejercicio del derecho al crédito fiscal. En la doctrina italiana, Fazzini (2000: 59) señala que: [...] el registro de los documentos pasivos a los fines de la determinación puede ser considerado un acto instrumental para el cumplimiento de una obligación prevista, cuya inobservancia da lugar a la aplicación de una sanción, pero también a los efectos del derecho de deducción, se configura como un acto instrumental para el cumplimiento de una carga impuesta al sujeto pasivo, esto es, un comportamiento necesario a los fines de obtener una ventaja cuya omisión excluye la ventaja misma24.

Recordemos que el Registro de Compras es un libro auxiliar de contabilidad cuya función es centralizar la información de las adquisiciones de bienes 24

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Fazzini (2000: 59) agrega, en relación con el derecho de deducción, que deben distinguirse tres momentos: – La nascita del diritto alla detrazione del tributo, fissata nel momento di esigibilitá del tributo. – L’insorgere della situazione di vantaggio (credito di imposta) che consegue al compimento dell’atto strumentale per l’adempimento dell’onere della registrazione del documento passivo. – L’esercizio del diritto di detrazzione constituito dell’imputaziones (computo) del credito d’imposta nella liquidazione periodia o annuale (imputazione che configura un atto strumentale per l’esercizio di un diritto). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

y servicios para fines de control del crédito fiscal. Su llevanza está sujeta al cumplimiento de ciertos deberes jurídicos formales, tales como: la legalización, la anotación de comprobantes de pago, el atraso máximo permitido y el empastado. –

Uno de los deberes formales está dado por la legalización de los libros contables, el cual se regula en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT del 30 de diciembre de 2006. Esta norma dispone, en su artículo 3º, titulado “Oportunidad de la legalización”, que los libros y registros deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando estos últimos sean llevados en hojas sueltas. Dicha resolución regula el plazo en que se debe proceder a legalizar los libros contables.

–

Otro deber formal está dado por la anotación de los documentos en los libros contables, el cual está regulado en el Reglamento de la Ley del IGV, cuyo artículo 10º, numeral 3) señala las condiciones bajo las cuales tal anotación ha de llevarse a cabo.

–

Otro deber formal es el atraso máximo permitido en cuanto a la llevanza del Registro de Compras. La Resolución de Superintendencia Nº 2342006/SUNAT, en su artículo 8º, nos remite al Anexo II, código 8, en la que se señala que el atraso máximo es de 10 días hábiles contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcionen los comprobantes de pago.

Como se observa, la legalización y la anotación son deberes jurídicos formales independientes regulados por dos normas jurídicas distintas. Por lo que su cumplimiento o incumplimiento debe evaluarse en forma independiente. Así, la legalización oportuna no implica que la anotación lo haya sido y, del mismo modo, la legalización extemporánea no determina que la anotación corra la misma suerte. En este orden de ideas, es posible que la legalización haya sido oportuna y que la anotación haya sido extemporánea y viceversa, que la legalización haya sido extemporánea y la anotación oportuna. Ello implica examinar en cada caso concreto el cumplimiento o incumplimiento de estos deberes jurídicos formales. Si bien la legalización pudo haber sido extemporánea, de tal hecho no se deriva que se haya anotado los comprobantes que sustentan la deducción del crédito fiscal recién a partir de la fecha de la legalización. En otras palabras, el incumplimiento del deber de legalizar oportunamente, que es un hecho independiente, no acredita la anotación extemporánea de los comprobantes de pago25. 25

Cabe rescatar, en este punto, en voto discrepante que se da en la RTF Nº 6294-3-2007 de fecha 10 de julio de 2007, en la que se expresa que los libros y registros contables recién existen jurídicamente después de su legalización. Se señala que:

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Al ser dos deberes jurídicos formales independientes, su inobservancia requiere dos hechos distintos. Y, lo que es más importante aún, cada hecho genera consecuencias jurídicas diferentes. Esta situación tuvo mayor asidero a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 980, donde el incumplimiento de la legalización no determina la pérdida del crédito fiscal y, con el régimen vigente a partir de la Leyes Nº 29214 y Nº 29215, la legalización ya no constituye un requisito indispensable para la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, lo que ha sido corroborado por el criterio del Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009. Si bien la Ley Nº 29214 dispone que el Registro de Compras debe ser legalizado antes de su uso, señala al mismo tiempo que el cumplimiento tardío de los requisitos no determina la pérdida del crédito fiscal, de modo que es posible ejercer el derecho al crédito fiscal con la anotación en el Registro de Compras sin necesidad de que este se encuentre legalizado o una vez legalizado proceder a anotar en la hoja del mes en que se ejerció el crédito fiscal. 6.1. La anotación en registros computarizados La anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, según hemos explicado, es un deber jurídico distinto al de la legalización. Por consiguiente, es perfectamente posible cumplir con el deber de anotar los comprobantes en el Registro de Compras aun cuando este no haya sido legalizado. En el caso de los registros manuales, tal afirmación puede corroborarse de modo muy sencillo. En el caso de los registros mecanizados, es indispensable distinguir que el acto de anotar no se identifica con el acto de imprimir el ejemplar correspondiente del Registro de Compras26.





26



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[...] la resolución de multa [...] impugnada ha sido girada por infracción de llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad u otros registros exigidos por leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia, prevista por el numeral 4 del artículo 175º del Código Tributario. Que la Administración considera que dicha infracción se encuentra acreditada por el hecho de que los Registros de Compras y Ventas, Libros Mayor y Diario, la recurrente anotó operaciones de períodos anteriores a la fecha de legalización. [...] sin embargo, tal situación no acredita el atraso en dicho libro, puesto que jurídicamente este recién existe desde su legalización o apertura y en consecuencia solo podría llevarse con atraso desde dicha fecha; en tal sentido, a efectos de determinar atrasos anteriores a su existencia, tendría que verificarse los libros y registros anteriores que, en todo caso, sería el vigente a la fecha de comisión de la infracción que se le imputa a la recurrente. Como es conocido, tal parecer no es compartido por el Tribunal Fiscal, por cuanto en reiteradas oportunidades, como por ejemplo en las Resoluciones Nº 6294-3-2007 de fecha 10 de julio de 2007 y en Nº 10257-4-2007 de fecha 26 de octubre de 2007, se señala: Que de las normas que regulan el procedimiento de autorización de los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, se desprende que los libros y registros computarizados se llevan utilizando hojas computarizadas, y que tales registros o libros comINSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

En efecto, en el caso de registros computarizados, en tanto se trata de documentos electrónicos (aquellos que quedan almacenados en la memoria de la computadora), la contabilización (acto lógico) se realiza introduciendo la información o data en la computadora (soporte cibernético) empleando para ello el software contable y en acto posterior se imprimen los datos contabilizados en papel suelto o continuo. [Por consiguiente], en el caso de los registros computarizados, los datos contabilizados se encuentran registrados en el hardware a través del software contable, siendo la impresión en el papel una mera representación de los mismos (Bravo Sheen y Sagastizabal 2002).

De lo anterior se concluye que la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras se ha producido a través del acto de introducir en el hardware, utilizando el software contable, los datos correspondientes. Este hecho se ha producido en los meses en los cuales el contribuyente ha ejercido el derecho al crédito fiscal. Ahí se agota el deber jurídico de anotar los comprobantes de pago. Vale decir: En el caso de registros computarizados, los datos contabilizados se encuentran registrados en el hardware a través del software contable, siendo la impresión en el papel una mera representación de los mismos. Con base en ello, no puede afirmarse que un registro computarizado es sinónimo de hojas de papel impresas previamente legalizadas, pues estas constituyen únicamente el incumplimiento de una formalidad para exhibir la información consignada en el registro, mas no el registro en sí mismo (Bravo Sheen y Sagastizabal 2002).

La comprobación o fiscalización del cumplimiento de dicho deber faculta a la Administración Tributaria a exigir a los deudores tributarios el deber de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; o solicitar la obtención de copias de los soportes magnéticos utilizados (Código Tributario, artículo 87º, numeral 5). En este orden de ideas, la impresión del ejemplar del Registro de Compras es un acto posterior a la anotación. Al mismo tiempo, es un acto previo





putarizados son las referidas hojas computarizadas en las que se anotan las operaciones pertinentes, siendo que de no existir tales hojas computarizadas no podría afirmarse que un determinado contribuyente lleva un libro o registro contable en particular, no pudiendo considerarse que el libro o registro computarizado es el sistema o software contable. [...] lo antes señalado guarda coherencia con la exigencia de la legalización de los libros contables establecida en la resoluciones de superintendencia [...], de lo cual se deja constancia física en la primera hoja de tales libros, siendo que interpretarse que el registro contable es el sistema o software contable y no de hojas computarizadas haría imposible la legalización exigida en dichas normas al no resultar esta posible y vaciaría de contenido a las mismas. Que en tal sentido no puede entenderse que el ingreso de información a un sistema o software contable que es llevado en forma computarizada constituya la anotación de las operaciones, siendo que por el contrario dado que el registro contable es llevado en forma computarizada, la aludida anotación se verificaría al momento en que dicha información es impresa en las hojas legalizadas.

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y necesario para cumplir con el deber jurídico de legalizar. Tal legalización ha de producirse antes del uso de los libros contables. Según el Diccionario de la Real Academia Española, “usar es hacer servir una cosa para algo”. Ello implica que la legalización debe producirse antes de hacer servir las hojas al fin para el cual están destinadas, esto es, antes de imprimirse la información correspondiente. En este sentido, es posible que la legalización se produzca después del uso de las hojas sueltas o continuas, en cuyo caso dicha legalización tendrá carácter de extemporánea y dará lugar a la imposición de la sanción correspondiente. 6.2. Registro de Compras computarizado como documento electrónico A todo lo anterior se suma el hecho incontestable de que el Registro de Compras llevado a través de sistemas informáticos constituye un documento electrónico. Son documentos todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho (Código Procesal Civil, artículo 233º). Son documentos los escritos públicos o privados, facsímil o fax, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, u otras reproducciones de audio y video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado (Código Procesal Civil, artículo 234º). Por consiguiente, el documento es un medio que sirve para acreditar un hecho. Así el documento está compuesto por dos elementos: el hecho que se pretende acreditar y el soporte que lo contiene. El soporte permite exteriorizar el hecho, cumple una función representativa y comunicativa. En este orden de ideas, si bien el papel constituye el soporte (físico) por excelencia, no es menos cierto, y así lo reconoce el Código Procesal Civil, que existen otros soportes (telemáticos, electrónicos, microformas) que sirven para acreditar un hecho. Así, el documento electrónico es: [...] aquel elaborado por un equipo informático, que aparece instrumentado sobre la base de impulsos electrónicos y que es conservado en la memoria del equipo informático o en memorias electrónicas de masa, vale decir, en soportes magnéticos (cintas, discos duros o flexibles) u ópticos (CD-ROM). A diferencia del documento físico el documento electrónico es accesible al hombre a través de un decodificador (computadora o equipo informático), el cual traduce los impulsos electrónicos al lenguaje humano natural (Rojo Martínez y Bravo Cucci 2002: 12).

En este sentido, es importante diferenciar el documento electrónico de la representación que se pudiera obtener de él (impresión gráfica del documento). Ruiz de Castilla citado por Rojo Martínez y Bravo Cucci (2002: 12) señala que: 346

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

[...] el hecho de que un documento en soporte papel tenga su origen en un sistema electrónico no implica que sea documento electrónico estrictamente hablando. Opinamos que debería llamársele “documento de origen electrónico”, lo cual salvaría sus evidentes diferencias en cuanto a su origen con los documentos corrientes, ya que sus problemas de validez y pruebas serán diferentes.

Por consiguiente, el Registro de Compras es un documento electrónico que almacena los hechos ingresados en el disco duro. Estos hechos se almacenan en lenguaje binario y se introduce en el soporte a través del teclado del ordenador, para posteriormente ser decodificados al lenguaje humano a través del software contable. La impresión que se haga de los hechos almacenados en el documento electrónico no es el documento, no debe confundirse la matriz que contiene la información con la reproducción que se haga de él. Así como no puede confundirse el documento con la fotocopia que se obtenga de él, del mismo modo no puede confundirse el documento electrónico con la impresión que pudiera hacerse de él. En consecuencia, es incontrastable que el Registro de Compras computarizado constituye un documento electrónico, por lo que su existencia no se identifica con la impresión de las hojas de papel que pudieran hacerse del mismo. Ello sería negarle existencia al documento electrónica y confundir la matriz con una de sus reproducciones. Desde este punto de vista, la anotación en el Registro de Compras no es la impresión de las hojas, como sostiene la Administración Tributaria, sino el ingreso de la información a través de impulsos electrónicos al soporte que lo almacenará. El documento electrónico contiene la información que ha sido ingresado en el mes en que se ha ejercicio el derecho al crédito fiscal. Esta circunstancia de hecho puede ser examinada por la Administración Tributaria e incluso ser corroborada con los documentos físicos que rodean las operaciones de compras (guías de remisión, recibos de caja, pago de cheques) y las adquisiciones que se han efectuado en el mes en que se ha ejercido el derecho de deducción. 6.3. La implementación del Sistema de llevado de Libros y Registros Electrónicos Mediante la R.S. Nº 286-2009/SUNAT, publicada el 31 de diciembre de 2009, se ha regulado la implementación del llevado de determinados libros y registros relacionados a asuntos tributarios de manera electrónica. Así, mediante esta norma se aprueba el Programa de Libros Electrónicos (PLE) versión 1.0, el cual se encontrará a disposición de los contribuyentes a partir del 1 de julio de 2010. En este sentido, la Administración indirectamente ha reconocido lo que la doctrina mayoritaria sostenía en relación a los registros contables electrónicos, que estos son documentos electrónicos y su impresión en hojas legalizadas solo genera una representación de éstos. INSTITUTO PACÍFICO

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Por otro lado, respecto a este sistema la SUNAT ha expresado las ventajas que generará este nuevo sistema, tales como: •

Seguridad en el almacenamiento de los registros y archivos, toda vez que en adelante la información y archivos estarán protegidos adecuadamente contra pérdidas, robos o cualquier accidente o caso fortuito que se genere.

•

Reducción de costos en la legalización de los libros y hojas sueltas, que con la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, se habían incrementado.

Sin embargo, respecto a este nuevo sistema existen críticas por el lado empresarial, ya que sostienen que se generará un cambio cultural que traerá complicaciones de orden técnico y administrativo, además de generar mayores costos para su implementación y adecuación. Otro tema de preocupación es que la información registrada podrá ser conocida inmediatamente por la Administración, siendo que ella tendrá la información de las operaciones del empresario en tiempo real, lo que preocupa en el supuesto que estas puedan contener contingencias que facilitarían la imposición de multas. Evidentemente, los cambios siempre crean temor, y sobre todo los tecnológicos, pero se debe de tener en cuenta que cada vez la tecnología se desarrolla más, y las empresas que se quieren desarrollar se deben adecuar a ellas, aunando ello a la necesidad de la Administración de modernizar sus sistemas de fiscalización, a fin de hacerlo más eficaz.

7. La legalización del Registro de Compras antes y después de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 El requisito formal de legalización de Registro de Compras, desde octubre de 2003, ha sufrido varios cambios en su regulación. Antes y durante este período este deber formal se había convertido en un auténtico requisito “sustancial”, que generaba frente a su incumplimiento, la pérdida del derecho al crédito fiscal, hecho totalmente contrario al sistema mismo del impuesto. Veamos a continuación como ha cambiado esta regulación hasta la actualidad: a) Desde el 11 de octubre de 2003 hasta el 15 de marzo de 2007, período en el que estuvo en vigor el Decreto Legislativo Nº 929 se perdía el derecho al crédito fiscal en caso no se tuviera legalizado el Registro de Compras.

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En efecto la norma en mención señaló que el derecho al crédito fiscal se ejercía a partir de la fecha de legalización del Registro de Compras. Asimismo, se establecía que: “tratándose de documentos que sustentan el crédito fiscal cuya fecha de emisión sea anterior a la de la legalización INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

del Registro de Compras, solo se podrá ejercer el derecho a dicho crédito a partir del período correspondiente a la fecha de legalización”27.

Así, el crédito fiscal solo podía ser ejercido en la fecha de legalización conforme a las normas de la Ley y Reglamento. Según dichas normas, la anotación se efectuaba en el mes de recepción de los documentos y, excepcionalmente, dentro de los 4 meses siguientes previa acreditación del retraso.



Por lo tanto, el crédito fiscal de los meses anteriores a la fecha de la legalización se perdía, puesto que el ejercicio del crédito fiscal en el mes correspondiente a la fecha de legalización estaba supeditado al cumplimiento de los requisitos de Ley, dentro de ellos, el de la anotación. A sabiendas de que la anotación debía producirse en el mes de recepción de las facturas de compra (cosa que no era posible por no contar con el Registro de Compras legalizado) o dentro de los cuatro meses siguientes, siempre que las facturas se hubieran recibido con retraso (situación que tampoco era posible, porque no sería verosímil ni acreditable que todos los comprobantes de pago anteriores a la fecha de legalización se hubieran recibido con retraso).

b)

Desde el 16 de marzo de 2007 hasta el 23 de abril de 2008, período de vigencia del Decreto Legislativo N.° 980, la legalización tardía del Registro de Compras no determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal sino únicamente su diferimiento al período de la legalización.



Con la norma en comentario se modificó la Ley del IGV, permitiendo el diferimiento del uso del crédito fiscal para estos casos. Dado que esta norma estableció que la legalización extemporánea del Registro de Compras después del uso no implicaba la pérdida del crédito fiscal, en tanto los comprobantes de pago u otros documentos que sustenten dicho crédito hayan sido anotados en el mencionado Registro. En este caso, el derecho al crédito fiscal se debía ejercer a partir del período correspondiente a la fecha de la legalización del Registro de Compras.

c) Con las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, vigentes desde el 24 de abril de 2009, a diferencia del tratamiento anterior, el incumplimiento, cumplimiento parcial, tardío o defectuoso del deber de legalizar el Registro de Compras no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Entendemos que tampoco su diferimiento, aun en la tesis de que la anotación debe efectuarse dentro del plazo de los 12 meses siguientes al momento de la emisión del comprobante de pago, porque el deber de anotación es distinto al deber formal de legalización.

Finalmente, con respecto a la legalización del Registro de Compras para períodos anteriores a la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 (tema 4 del Acuerdo de

27

Decreto Legislativo Nº 929, artículo 1º, literal c), publicado el 10 de octubre de 2003.

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Sala Plena Nº 2009-01), precisa que se establece como criterio, que la Ley Nº 29215 dispone que para los períodos anteriores a su vigencia, el incumplimiento, cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del crédito fiscal (Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215). Con lo que se concluye que, para períodos anteriores a la vigencia de la Ley, la falta de legalización del Registro de Compras no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal ni tampoco su diferimiento.

8. La obligación de detracción En los últimos años se ha agregado el requisito del depósito de la detracción como condición para el ejercicio del derecho al crédito fiscal. La detracción, como veremos más adelante, es un deber jurídico formal que obliga al comprador o usuario al pago parcial del precio de una operación en la oportunidad y forma previstas en la Ley, con prescindencia de lo pactado en el contrato28. Nótese que la obligación de pago del precio tiene origen en el contrato (compraventa o prestación de servicios), de modo que la prestación de dar que cumple el comprador o usuario no nace de la Ley, sino del contrato. La Ley impone la oportunidad y forma del pago parcial, esto es, deberes formales de hacer, pero no la prestación de dar una suma de dinero, que viene a ser la contraprestación del contrato de compraventa o prestación de servicio sujeta a la detracción. La Ley ha supeditado el ejercicio del derecho al crédito fiscal al mes en que se realice el depósito de la detracción. En consecuencia, este deber formal es un auténtico requisito que condiciona el ejercicio del derecho al crédito fiscal.

9. La obligación de “bancarización” De conformidad con lo establecido en la Ley Nº 28194 —Ley de Bancarización—, las obligaciones dinerarias que superen los mil dólares o tres mil quinientos nuevos soles deben cancelarse con los medios de pago señalados en su artículo 5º. Este artículo menciona, entre otros, al depósito en cuentas, a 28



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Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940. Derecho al crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV, así como sustentar gasto y/o costo para efecto tributario. En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción: 1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18º, 19º, 23º, 34º y 35º de la Ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, a partir del período en que se acredite el depósito establecido en el artículo 2º. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

los giros, a las transferencias de fondos, a las órdenes de pago, a los cheques con la “cláusula no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente, entre otros. Así, la bancarización29 es un deber formal en virtud del cual la Ley fija la forma de pago de la contraprestación de la venta o prestación del servicio. A diferencia de la detracción, la bancarización no modifica la oportunidad de pago prevista en el contrato sino solo la forma de pago, es decir, los medios de pago formalmente previsto en la Ley de Bancarización (Ley Nº 28194 publicada el 26 de marzo de 2004). Lo importante es que la bancarización no es un requisito para el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Es solo un requisito que permite convalidar o invalidar el crédito fiscal previamente usado. La razón por la que sostenemos que no es un requisito para el ejercicio del crédito fiscal es que la oportunidad de pago de la contraprestación está prevista en el contrato. De modo que si dicho pago, en la forma prevista en la Ley, fuera requisito para el uso del crédito fiscal, se dejaría librada a la voluntad de las partes el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Esto es incompatible con el carácter obligatorio del ejercicio del crédito fiscal y además con el control fiscal del impuesto. Su función es colaborar en las labores de control fiscal y su incumplimiento debe preverse como infracción. Este es el caso de la detracción, mas no así la bancarización. Lo que definitivamente es inaceptable es que el incumplimiento de cualquiera de estos deberes origine la pérdida del derecho de deducción. Esta situación genera consecuencias jurídicas sustantivas (desconocimiento del crédito fiscal y el gasto) derivado del incumplimiento de la detracción o de la bancarización. Ello, como señala Bravo Cucci, encubre técnicamente verdaderas sanciones impropias y se hace tabla rasa de todas las garantías mínimas del derecho sancionador. El control fiscal no puede servir para adoptar medidas que anulen el núcleo esencial del derecho. ¿Qué justificación se puede argüir si ante una compra real debidamente sustentada no se ha bancarizado ni se ha realizado la detracción para negar el derecho al crédito fiscal?30 29

30

Por su parte, Picón Gonzáles (2008: 49) explica que “es la obligación formal mediante la cual el contribuyente que pretenda deducir el gasto o costo de su adquisición, deberá efectuar el pago de las contraprestaciones (precios) superiores a S/.5 000 o US$ 1 500 (a partir de 2008 es S/. 3 500 o US$ 1 000) mediante los medios de pago regulados. Esta pregunta fundamental ha dado lugar a que el artículo 8º de la Ley Nº 28194 no mencione que no procede el crédito fiscal aunque la operación no sea real, como lo señalaba el Decreto Legislativo Nº 939. Igualmente, resulta dudoso que ante una detracción extemporánea practicada dentro de los 4 períodos tributarios no otorgue derecho a crédito fiscal, aunque en tal situación habrá lugar a la imposición de una multa, pero no desconocimiento del crédito fiscal.

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Asimismo, debe advertirse que la norma en cuestión no establece que las obligaciones dinerarias se consideran extinguidas a través de Medios de Pago solo entre proveedor y cliente. Es posible que un tercero “bancarice” por cuenta del cliente, siempre y cuando utilice cualquiera de los Medios de Pago previstos en la Ley del ITF. Es conveniente citar el caso consultado a la Administración Tributaria de los pagos realizados por el Agente de Aduanas a los distintos proveedores de servicios portuarios. En efecto, como puede advertirse, el cliente (importador) no paga directamente a dichos proveedores, sino a través del Agente de Aduanas que actúa como mandatario del cliente importador. Al analizar este caso, la Administración Tributaria, mediante el Informe Nº 029-2004/ SUNAT de fecha 20 de febrero de 2005, ha opinado que: [...] ni el Decreto Legislativo Nº 939º ni su Reglamento han dispuesto que para efectos de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crédito, entre otros, el pago deba ser efectuado, directamente, por ejemplo al proveedor del servicio, sin la utilización de intermediarios; sino únicamente señalan que dicho pago deberá ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados.

Si bien esta opinión está referida a la anterior norma de “bancarización”, la actual Ley mantiene la misma regulación, por lo que la posición expresada por la Administración Tributaria en este informe es plenamente aplicable.

10. La caducidad del derecho al crédito fiscal El principio de la deducción inmediata debe regir el uso del crédito fiscal a fin de evitar un perjuicio financiero para el sujeto pasivo del impuesto31. Sin embargo, algunos de los ordenamientos otorgan un plazo para el ejercicio del derecho al crédito fiscal, como ocurre en el caso de Perú a partir de abril de 2008, dado que se ha establecido un plazo de 13 meses para el ejercicio del crédito fiscal32. La caducidad del derecho determina su extinción y la acción (artículo 2003º del Código Civil) y se establece por Ley (artículo 2004 del Código Civil). 31

32

352

En este sentido, Giorgi (2005: 312) señala que: Il principio della detrazione inmediata, secondo cui la detrazion dell’imposta non puó essere condizionata all’effettivo impiego nella effettuazione di operazioni che confefiscono il diritto alla detrazione, é teleologicamente posto ad evitare che si determini un onere finanziero per il soggetto passivo non previsto della directiva; il diritto alla detrazione puó, quindi, essere esercitato inmediatamente per i beni e servizi che sono impiegati, anche prospetticamente, per l’effectuazione di operazioni soggette ad imposta, cioé imponibili, od equiparate. Giorgi (2005: 313) señala que: [...] la novellata regolamentazione Della detrazione é stata presentata come di “maggiore favore per il contribuente in quanto consente l’esercizio del diritto in un arco di tempo piú ampio, che va dal momento in cui l’imposta diviene esigibile in capo al cedente del bene o al prestatore del servizio fino al secondo anno sucesivo a quello in cui il diritto é sorto. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

En doctrina se señala que la “caducidad afecta a los derechos potestativos en los cuales el titular tiene la facultad de decidir dentro de un plazo determinado si ejerce o no el correspondiente derecho, la cual puede ser fijada por la Ley o por convenio de las partes” (Vidal Ramírez 1985: 205). Por su parte Galán Sánchez (2004) hace referencia a: [...] la caducidad-carga y la caducidad-perención [entendiendo por] la primera [aquella que] se produce cuando el administrado reacciona en el plazo ante una actuación ilegal de la Administración que le afecta, [y la] segunda consiste en la frustración de un derecho por falta del oportuno impulso [...] [dentro de un plazo fijado por la Ley o Reglamento].

Por esta razón, es importante definir si el plazo de los 4 meses de la legislación anterior y el de 12 meses de la legislación actual son plazos de caducidad. Con el régimen anterior al 23 de abril de 2008, el “derecho” debía ejercerse en el mes en que se realizaban las operaciones, y en uno posterior dentro de los 4 meses a condición de que las facturas se hubieran recibido con retraso. Debe considerarse que la Ley delegaba en el Reglamento la posibilidad de señalar el plazo para la anotación del comprobante de pago como requisito para el ejercicio de su derecho (inciso c) del artículo 19º). Sin embargo, la Ley no determinó que el plazo para la anotación fuera un plazo de caducidad, sino únicamente que el Reglamento fijaría un plazo para el ejercicio del derecho. En definitiva, el crédito fiscal en el régimen anterior era un “derecho” de ejercicio obligatorio y sometido a un plazo33. El Reglamento, en su artículo 10º numeral 4), señalaba que, vencido ese plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito fiscal podía contabilizar el impuesto como costo o gasto para efecto del IR. Puede apreciarse que la finalidad de la Ley al establecer un plazo para la anotación y, en consecuencia, para el ejercicio del derecho, pretendía establecer un plazo de caducidad. Esto resulta corroborado por la norma reglamentaria comentada. A pesar de dicha pretensión, podemos válidamente cuestionar que el plazo de los cuatro meses haya sido de caducidad. Según la sistemática de la Ley, el derecho se adquiere por los requisitos sustantivos y se ejerce en cumplimiento de los requisitos formales, por lo que no tiene coherencia que la pérdida del derecho se produzca por el incumplimiento de requisitos de 33

La RTF Nº 8510-3-2001 de fecha 18 octubre de 2001 ha declarado que la Ley no prevé la pérdida del derecho si la anotación no se efectúa dentro del plazo señalado en el Reglamento (4 períodos tributarios), por lo que la disposición reglamentaria en ese sentido excede a la Ley. Esta RTF se expidió en una controversia correspondiente a enero a abril de 1997, es decir, cuando la Ley no señalaba que la anotación debía producirse dentro del plazo que señalaría el Reglamento. La habilitación legal fue establecida por la Ley Nº 27039 a partir de 1 de enero de 1999. No obstante ello, la RTF Nº 4466-5-2002 de fecha 7 de agosto de 2002 ha señalado para períodos comprendidos en el ejercicio 1997 (setiembre y diciembre) que la no anotación dentro del plazo de Ley causaba la pérdida del derecho al crédito fiscal.

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forma. Sin embargo, los plazos de caducidad no pueden afectar derechos de ejercicio obligatorio en los que el titular no tiene ninguna decisión libre para decidir si ejerce o no su derecho en un plazo determinado. Lo propio es que la caducidad afecte a derechos de ejercicio potestativo en los cuales su titular por propia voluntad no los ha ejercido en un plazo determinado34. Con el régimen actual, vigente a partir del 24 de abril de 2008, y la interpretación que hemos asumido, el crédito fiscal puede ejercerse voluntariamente en el mes de emisión del comprobante de pago o los doce meses siguientes, sin que la Ley imponga ninguna condición para que el titular del derecho al crédito fiscal ejerza libremente su derecho en ese lapso. Así, hemos pasado de un régimen en que el ejercicio del derecho al crédito fiscal era obligatorio en el mes que se realizaban las compras, y por excepción dentro de los cuatro períodos tributarios siguientes, a un régimen en que tal ejercicio se puede efectuar a decisión de su titular en el mes de emisión del comprobante de pago, o dentro de los doce meses siguientes. En otras palabras, hemos cambiado de un régimen de ejercicio obligatorio del crédito fiscal a un régimen de ejercicio voluntario del crédito fiscal dentro de un plazo. En la Ley Nº 29214 se dispone que el incumplimiento o cumplimiento tardío, parcial o defectuoso de los requisitos formales no determinan la pérdida del derecho al crédito fiscal. Sin embargo, la Ley Nº 29215 señala que esa norma no es de aplicación para el plazo dentro del cual se puede ejercer el derecho al crédito fiscal. De la lectura de ambas normas se puede concluir que el plazo de los doce meses establecido en la Ley es un plazo de caducidad en el sentido de que el cumplimiento tardío (después de los doce meses) sí determina la pérdida del derecho al crédito fiscal.

11. La imprescriptibilidad del derecho al crédito fiscal ejercido Una vez que el titular del derecho al crédito fiscal haya ejercido su derecho, bajo el régimen anterior o el régimen actual, y dentro de los plazos señalados en ellos, el derecho al crédito fiscal es imprescriptible. Aunque la imprescriptibilidad del crédito fiscal ejercido y arrastre como saldo a favor no viene establecida expresamente en la Ley, sí se puede inferir de la norma prevista en el artículo 25º de la Ley del IGV, la cual dispone que el saldo de crédito fiscal se aplicará como tal en los meses siguientes hasta agotarlo.

12. El crédito fiscal como costo o gasto a efectos del IR El artículo 69º de la Ley establece que el IGV no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del IR. Ello, cuando se tenga derecho a aplicar como 34

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Véase sobre la caducidad el trabajo de Fernández López (2003). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

crédito fiscal. Por interpretación a contrario, el IGV constituye costo o gasto para fines del IR cuando no se tenga derecho a aplicar el IGV como crédito fiscal35. El Reglamento complementa esto, al disponer, en su artículo 10º, numeral 4) que, vencido el plazo de los 4 meses, el adquirente que haya perdido el derecho al crédito fiscal podía contabilizar el impuesto como costo o gasto para efecto del IR. En este sentido, como se señala en la RTF Nº 4425-2-2003 de fecha 6 agosto de 2003 “[...] el derecho a utilizar el impuesto generado en las adquisiciones de bienes y servicios como crédito fiscal prima sobre la deducción de este como gasto o costo del Impuesto a la Renta, hecho que solo se produce cuando no existe tal derecho”. Por su parte, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 230-2005-SUNAT/2B0000, ha señalado que: En caso de no cumplirse con alguno de los requisitos formales previstos en el artículo 19º del citado TUO y no pueda subsanarse dicho incumplimiento (por no haberlo establecido la norma, o habiéndolo establecido el sujeto no esté en la posibilidad de efectuar dicha subsanación), el IGV que afectó las adquisiciones podrá constituir gasto o costo para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, tal como lo establece el artículo 69º del TUO de la Ley del IGV. Para tal efecto, sin embargo, se agrega, deberá verificarse —además— si de acuerdo con la normatividad que regula el Impuesto a la Renta se cumplen los requisitos para la deducción del IGV como gasto o costo.

En relación con el ámbito de aplicación del artículo 69º de la Ley del IGV, es conveniente tener presente las siguientes situaciones: a) Es aplicable para las entidades exoneradas del IGV que no tienen derecho a aplicar el IGV de compras como crédito fiscal, pero sí como costo o gasto para fines del IR36. b) Es aplicable para las situaciones en las que el comprobante de pago no cumple con la información mínima exigida por la Ley. A saber: 35

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Ley del IGV, artículo 69º.- El Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. En el Informe Nº 260-2005-SUNAT/2B0000, se señala que: En caso de que las adquisiciones de bienes estén destinadas a la venta para consumo en la Región Selva, operación que se encuentra exonerada del IGV, no procede utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en las mismas, por cuanto dichas adquisiciones no están destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV. En este caso, este impuesto constituirá costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 69º del TUO de la Ley del IGV y siempre que se cumpla con el principio de causalidad y no exista prohibición legal. No obstante, si no se cumplen con los requisitos establecidos para el goce de la exoneración del IGV, se podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en la compra de los bienes, en la medida en que se cumplan con todos los requisitos establecidos en los artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV.

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–

Nombre, denominación o razón social y número de RUC del emisor y del adquirente o usuario; o nombre y documento de identidad del vendedor, cuando se trate de liquidaciones de compra;

–

Numeración, serie y fecha de emisión del comprobante de pago;

–

Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación;

–

Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).



Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.

–

No dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o demás documentos: • Que consignen datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta; • Que sean no fidedignos; y • Que incumplan los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago.



c)

No se perderá el derecho al crédito fiscal cuando en los dos último puntos se consignen los requisitos de información mínima antes indicada y se acredite que el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado mediante los medios de pago y en cumplimiento de los requisitos previstos en el Reglamento, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos exigidos para ejercer el derecho al crédito fiscal.

Es aplicable para las situaciones en que el contribuyente no haya ejercido su derecho al crédito fiscal dentro del plazo de Ley.

En estos casos, la utilización del crédito fiscal como costo o gasto para fines del IR se efectuará en el ejercicio en que se produjo la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual no necesariamente coincidirá con el ejercicio del devengo del gasto. Asimismo, debe anotarse el comprobante de pago en la columna referida a las compras gravadas que no otorgan derecho a crédito fiscal.

13. Interrelación entre la deducción del crédito fiscal, la relación de repercusión y nacimiento de la obligación tributaria - precios de transferencia Una de las cuestiones no abordadas en nuestra legislación es la interrelación entre la relación jurídica de crédito fiscal, la relación jurídica de repercusión y 356

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

la relación jurídica tributaria. En esta parte de la obra abordaremos si el traslado económico del Impuesto es requisito para el uso del crédito fiscal, así como la oportunidad de nacimiento de la obligación tributaria y el uso del crédito fiscal en relación al momento de emisión del comprobante de pago. La Administración Tributaria ha publicado el Informe Nº 093-2011/SUNAT en la que establecido que es perfectamente posible que el débito fiscal sea imputable a un período distinto al de deducción del crédito fiscal aun cuando el comprobante de pago se haya emitido en forma extemporánea. A lo cual además debemos agregar el Informe Nº 030-2011/SUNAT en la que se ha establecido que corresponde el ajuste bilateral del débito y crédito fiscal en el IGV al amparo del artículo 32º y 32º-A de la Ley del IR; de modo que, la imputación del IGV omitido corresponde el uso del crédito fiscal correspondiente. Podríamos señalar que el primer Informe Nº 030-2011 establece en el plano sustantivo que el ajuste bilateral opera en el IGV, tanto en el débito como en el crédito fiscal y el Informe Nº 093-2011 establece el procedimiento bajo el cual puede realizarse dicho ajuste. 13.1. El traslado del impuesto como condición legal para el uso del crédito fiscal El traslado económico del IGV se encuentra regulado en el tercer párrafo del artículo 38º de la ley de dicho impuesto, en el capítulo correspondiente a “Medios de Control, Registros y Comprobantes de Pago”. Dicho artículo establece lo siguiente: “El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el traslado del Impuesto”. Esta norma, que regula el traslado económico del impuesto, comprende un aspecto que se encuentra cubierto por la autonomía privada de las partes, puesto que la obligación de pagar el precio de los contratos (ventas o servicios) nace del acuerdo libre entre vendedor y comprador. En ese sentido, si surgiera algún evento de incumplimiento o desacuerdo entre las partes, con relación al traslado económico del impuesto, que es parte del precio, el conflicto se debe ventilar como un conflicto privado, de derecho civil y no como un conflicto de derecho público y ante el Tribunal Fiscal. El traslado de la carga económica del IGV es un aspecto que corresponde a la autonomía de la voluntad de las partes, en el sentido que estas pueden libremente pactar que un impuesto, que por su naturaleza no es trasladable, se traslade. Ello queda evidenciado en el caso del Impuesto a la Renta. En efecto, en el artículo 47º de la ley de dicho impuesto se admite que éste se traslada, pese a que en principio goza de una naturaleza no trasladable. De la misma forma, si bien el tercer párrafo del artículo 38º de la Ley del IGV regula la traslación económica, es perfectamente posible que las partes acuerden no trasladar la carga económica de dicho impuesto. INSTITUTO PACÍFICO

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En este orden de ideas, no se debe confundir bajo ninguna circunstancia el traslado económico del IGV como parte de la contraprestación (situación que indiscutiblemente corresponde a la autonomía privada de las partes), con la obligación tributaria de pagar el IGV, ni tampoco con las condiciones legales del crédito fiscal. En efecto, la obligación tributaria y el crédito fiscal son relaciones jurídicas de derecho público reguladas por el Derecho Tributario y cuyo conflicto se ventila ante el Tribunal Fiscal, mientras que la traslación de la carga económica del impuesto es una relación jurídica de derecho privado y cualquier conflicto relativo a ella se debe desplegar en el Poder Judicial. Conviene en ese sentido aclarar que el deber formal de consignar en el comprobante de pago el IGV, en forma discriminada, según se establece en el inciso a) del artículo 19º de la Ley del IGV, es de carácter tributario, que surge por mandato legal y cuyo incumplimiento impide el ejercicio del derecho al crédito fiscal. En relación a este punto, en doctrina se sostiene que la relación jurídica de repercusión es un “derecho-deber” para distinguir precisamente la traslación económica del impuesto como un derecho y el deber de consignar el impuesto en la factura como una obligación de carácter formal. El profesor Cayón Galiardo (1999: 532) señala que la repercusión “es el derecho-deber de exigir en factura, y separadamente del precio de la operación, la suma en que consiste la prestación tributaria al adquirente de dichos bienes y servicios”. Por su parte, Simón Acosta precisa que el “derecho” es la facultad de exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y el “deber” es la exigencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras el derecho tendría como objeto un dar, el deber tendría como objeto un hacer. “Es correcta la calificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas, que no son excluyentes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio”. Como puede apreciarse, no se puede confundir bajo ninguna circunstancia el deber de consignar en forma separada el IGV en el comprobante de pago, que es un deber jurídico formal, y el derecho de trasladar la carga económica del impuesto, el cual, como bien señala el profesor Simón Acosta es de carácter disponible. Así, el deber de repercutir se traduce en la prestación de hacer y consignar el impuesto en el comprobante de pago; mientras que el desplazamiento patrimonial se traduce en una prestación de dar suma de dinero de carácter dispositivo. En otras palabras, el deber que se materializaría en el detalle contenido en la factura del IGV es un “deber jurídico formal” de control de la mecánica 358

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

de imposición del impuesto que, además, sirve para garantizar la neutralidad del mismo, pese a que no vaya acompañado del efectivo desplazamiento patrimonial. Ello, en tanto la Ley del IGV obliga a efectuar la traslación jurídica (repercusión jurídica) del impuesto y permite que el destinatario haga uso del derecho de deducción del impuesto discriminado en el comprobante de pago. 13.2. Momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria y momento en que tiene lugar la deducción del crédito fiscal El nacimiento de la obligación tributaria deriva del acaecimiento del hecho imponible previsto en la Ley como generador de dicha obligación, según lo dispone el artículo 2º del Código Tributario. En el IGV, el hecho imponible se configura con el acaecimiento de la venta de bienes muebles o prestación de servicios, mientras que el crédito fiscal nace en función al cumplimiento de los requisitos sustantivos previstos en el artículo 18 de la Ley del IGV y se ejerce en función al cumplimiento de los requisitos formales regulados en el artículo 19º de la misma ley. Debemos notar que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV (débito fiscal) no constituye requisito sustantivo o formal del derecho al crédito fiscal. En efecto, el supuesto de hecho (hipótesis de imposición) del nacimiento de la obligación tributaria se encuentra regulado en los artículos 1º, 3º y 4º de la Ley del IGV, mientras que el supuesto de hecho (del crédito fiscal) se encuentra regulado en los artículo 18º y 19º de la misma ley. En ese orden de ideas, es perfectamente posible que la obligación tributaria en el IGV se genere en oportunidades distintas a la emisión del comprobante de pago; por ejemplo, si se entrega el bien, si se culmina la prestación del servicio, si se vencen los plazos previstos en el contrato para el pago de la retribución, si se percibe la retribución, casos en los cuales sin importar la emisión del comprobante de pago, se genera la obligación tributaria. Por su parte, el uso del crédito fiscal requiere necesariamente de la emisión del comprobante de pago, porque el ejercicio del crédito fiscal se produce con su anotación en el registro de compras. En virtud de ello, el nacimiento de la obligación tributaria puede darse independientemente de la emisión del comprobante de pago, mientras que el ejercicio del crédito fiscal presupone no sólo la emisión del comprobante de pago sino su entrega al cliente y la anotación por parte de este en su registro de compras. En conclusión, el nacimiento de la obligación tributaria no es condición sustantiva ni formal para el uso del crédito fiscal, y es perfectamente posible que la obligación tributaria en el IGV nazca sin comprobante de pago, mientras que el crédito fiscal presupone necesariamente la emisión del comprobante de pago, su entrega al comprador o usuario y la anotación en el registro de compras por parte de este último. INSTITUTO PACÍFICO

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13.3. El momento del nacimiento de la obligación tributaria y el momento de la emisión del comprobante de pago El artículo 4º de la Ley del IGV regula el nacimiento de la obligación tributaria, indicando que en el caso de la venta de bienes éste se produce en función a la entrega de los bienes o con la emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. Del mismo modo, en el caso de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con el pago de la retribución o con la emisión del comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Ahora bien, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley el IGV, señala que se entiende por “fecha en que se emite el comprobante de pago”, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago —Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT—, este deba ser emitido, o, el comprobante se emita. Así, es perfectamente posible que el nacimiento de la obligación tributaria se dé, para el contribuyente del impuesto (vendedor o prestador del servicio) en las oportunidades en que éste debió haber emitido el comprobante de pago, pese a que no lo hizo. Ello, en tanto la norma reglamentaria dispone que la obligación tributaria se genera con la emisión efectiva del comprobante del comprobante o con la verificación del momento en que debió emitirse. La emisión del comprobante de pago por parte del proveedor del bien servicios, en una fecha distinta a la oportunidad en que debió emitirse según lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no inválida el carácter probatorio del comprobante de pago. Del mismo modo, la emisión extemporánea del comprobante de pago no se encuentra prevista como una infracción sancionable por el Código Tributario. Al respecto, debe notarse que el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario dispone que constituye infracción “no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guías de remisión”. Como vemos, según lo dispuesto en el Código Tributario, se sanciona la no emisión del comprobante de pago, pero no la emisión tardía o extemporánea de éste. Lo antes indicado encuentra sustento en que el Reglamento de Comprobantes de Pago no establece como uno de los requisitos o características del Comprobante de Pago, que sea emitido oportunamente. En efecto, en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago se regulan cuáles son los requisitos mínimos que debe cumplir cada uno de los comprobantes de pago, entre ellos, las facturas. Sin embargo, dentro de tales requisitos figuran los datos de identificación del emisor y del usuario, los detalles de la operación, precio, impresión, etc., pero no la exigencia de que deban ser emitidos oportunamente. 360

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

Por su parte, el artículo 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece cuáles son las características que deben tener los comprobantes de pago. Entre tales características se encuentran las dimensiones mínimas, la numeración, los puntos de impresión, etc., pero no la exigencia de que deban ser emitidos oportunamente. En consecuencia, siendo que la emisión oportuna de un comprobante de pago no constituye un requisito mínimo o característica de validez; un comprobante de pago emitido extemporáneamente cumple con las condiciones de validez exigidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Cabe recordar que hubo un lapso muy corto en que la emisión extemporánea del comprobante de pago fue considerado como parte de los requisitos establecidos para la entrega de los comprobantes de pago. En efecto, mediante el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 018-97/SUNAT37, publicada el 9 de marzo de 1997, que entró en vigencia el 24 de marzo de 1997, según lo indicado en su artículo 2º, se dispuso lo siguiente: “Artículo 5º: Los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad que se indica: [...] La entrega de comprobantes de pago en oportunidades distintas a las establecidas en el presente artículo constituye incumplimiento de los requisitos establecidos para los mismos”.

Sin embargo, mediante Resolución Nº 031-97/SUNAT, publicada el 5 de abril de 1997, se derogó el último párrafo del artículo 5º antes citado. Dicha norma dispuso en su artículo 4º que lo dispuesto en el artículo 5º entraría en vigencia el 15 de abril de 1997. Como vemos, durante un lapso muy corto, que duró desde el 24 de marzo de 1997 hasta el 15 de abril de 1997, el Reglamento de Comprobantes de Pago disponía expresamente que los comprobantes de pago debían ser emitidos en los momentos indicados en el artículo 5º como requisitos de validez de los mismos. Sin embargo, la norma que disponía tal condición de validez fue derogada. Ello constituye una prueba clara respecto a que la fecha de emisión del comprobante de pago no es requisito ni característica para invalidar el comprobante de pago como documento sustentatorio del gasto o costo para fines del Impuesto a la Renta y del crédito fiscal para fines del IGV. 13.4. El Informe Nº 093-2011/SUNAT de 11 de agosto de 2011 La Administración Tributaria para la emisión del acto administrativo contenido en el Informe Nº 093-2011/SUNAT, ha partido de las siguientes premisas: 37

Corresponde al Reglamento de Comprobantes de Pago previo al que se encuentra actualmente vigente.

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–

Se trate de una operación gravada con el IGV real y fehaciente,

–

El proveedor subsane la venta omitida, emitiendo el comprobante de pago de manera extemporánea y rectificando la declaración jurada del IGV correspondiente al periodo en el cual nació la obligación tributaria, pagando el tributo omitido,

–

Se cumplan con los requisitos formales y sustanciales para ejercer el derecho al crédito fiscal.

Teniendo en cuenta tales premisas, la Administración Tributaria ha sostenido lo siguiente: –

Que el nacimiento de la obligación tributaria para el vendedor se dio en la fecha de puesta a disposición del bien o en la oportunidad prevista en el Reglamento de Comprobantes de Pago, lo que haya ocurrido primero. El nacimiento de la obligación tributaria no se produce en la fecha tardía en la cual se emite el comprobante de pago.

–

La emisión del comprobante de pago (dado que va a dar lugar al funcionamiento de la técnica impositiva del valor agregado) permitirá al adquirente la deducción del impuesto que le fuera trasladado en la adquisición realizada. De acuerdo a la normatividad citada, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado en el comprobante de pago, por lo que en caso no se hubiera emitido el mismo el impuesto no otorgaría derecho a ser deducido como crédito fiscal.

–

En nuestra normatividad no se ha previsto que la emisión tardía constituye un incumplimiento de las características y requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, que harían que el comprobante de pago no sea considerado tal.



Estas dos conclusiones que han sido resaltadas por nuestra parte, señalan textualmente que la emisión tardía no constituye incumplimiento de los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago y que corresponde hacer el uso del crédito fiscal porque la técnica del valor agregado gira en torno al IGV consignado en la factura correspondiente.

–

En la medida que los comprobantes de pago contengan la información prevista en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del IGV, así como la información prevista en el artículo 1 de la Ley Nº 29215, cumplan con lo dispuesto en las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión y sean anotados en el Registro de Compras dentro de los plazos establecidos en el artículo 2º de la Ley Nº 29215, éstos permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, aun cuando se hubieren emitido en una oportunidad posterior a las previstas en el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

En relación a los requisitos formales para hacer uso del crédito fiscal, el comprobante de pago emitido tardíamente cumple con todas las normas 362

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Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL

reglamentarias sobre la materia y en particular el inciso b) del artículo 19 de la Ley; asimismo agrega la Administración Tributaria en esta conclusión, que la anotación del comprobante de pago dentro del plazo establecido en el artículo 2º de la Ley Nº 29215 aun cuando el comprobante de hubiera emitidos en forma extemporánea si cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19º de la Ley. 13.5. Informe Nº 030-2011/SUNAT de 30 de marzo de 2011 El Informe establece que en aplicación de la regla de valor de mercado previsto en los artículos 32º y 2º-A de la Ley del IR, para efectos del IGV; el ajuste del débito fiscal para el transferente corresponde el ajuste del crédito fiscal para el adquirente.

14. Conclusiones a) El derecho al crédito fiscal materializa jurídicamente el principio de neutralidad económica en el IGV, que viene a ser su razón de ser como impuesto que afecta el consumo final de bienes y servicios. El derecho al crédito fiscal es consustancial a la calidad de empresario que debe reunir su titular. Esa relación crédito-empresario está expresada en nuestra Ley a través del requisito de la causalidad, la cual debemos entenderla según su finalidad. b)

Así, cuando la limitación o prohibición de deducción de gastos obedezca a situaciones en que la Ley presume que tales gastos son de tipo personal o privado, no cabrá el derecho al crédito fiscal; pero cuando esas restricciones obedezcan a otras razones (dificultades de valoración en el aporte de marcas o en su transferencia, etcétera) sí cabrá el derecho al crédito fiscal. Por esa misma razón habrá lugar al crédito fiscal cuando, por imperio de la Ley, los gastos que lindan con los gastos personales hayan sido calificados como empresariales (gastos recreativos a favor de los trabajadores).

c)

El ejercicio del derecho al crédito fiscal era de carácter obligatorio con el régimen vigente hasta el 23 de abril de 2008, y es de carácter facultativo dentro del mes de emisión del documento y los doce meses siguientes con el régimen vigente a partir del 24 de abril de 2008.

d) Debe distinguirse en cuanto a este “derecho” el cumplimiento de la carga de la prueba y el ejercicio del “derecho”. La Ley regula ambos planos en el artículo 19º como requisitos formales. Sus funciones jurídicamente son diversas: el primero tiene por objeto acreditar la existencia del “derecho”. El segundo, en cambio, tiene por objeto exteriorizar el ejercicio del “derecho”, el mismo que debe producirse en las oportunidades que la Ley señala. e) El ejercicio del “derecho” al crédito, obligatorio según la sistemática del régimen anterior, debía producirse en el mes en que se realizaban las INSTITUTO PACÍFICO

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operaciones o en un mes distinto, como excepción, cuando mediaba retraso en la entrega del comprobante de pago, por tanto, no era admisible que el crédito se ejerciera en un mes distinto a aquel en que se han realizado las operaciones, salvo la excepción señalada38. Con el régimen actual es posible ejercer libremente el crédito fiscal en un período de trece meses sin necesidad de acreditar requisito adicional alguno.

El “derecho” al crédito fiscal está sometido a un plazo de caducidad en el régimen actual. Esto implica que su no ejercicio dentro del plazo de trece meses implica su extinción39. Si se produce el ejercicio del crédito dentro del plazo de Ley, el derecho no habrá caducado y su titular puede usarlo hasta su total agotamiento.

f)

Los nuevos requisitos formales, bancarización y detracción, son limitaciones injustificadas al derecho al crédito fiscal que anulan el contenido esencial del derecho (neutralidad) bajo el pretexto del control fiscal. Por esa razón, defendemos que su incumplimiento no acarrea consecuencias en la determinación del impuesto a pagar.

38

La reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF Nº 730-2-2000 de fecha 23 de agosto de 2000, RTF Nº 04657-5-2002 de fecha 16 de agosto de 2002) respecto al problema de la legalización de los libros contables trastocaba toda la sistemática de la Ley en cuanto a la oportunidad de ejercicio del derecho, porque la anotación ya no se produce en el mes en que se realizan las operaciones, ni tampoco en uno posterior habiendo mediado recepción retrasada, sino en el mes en que se legalicen los libros contables, aun cuando en ese período no se han realizado las operaciones, ni tampoco se han recepcionado con retraso los documentos. Lo cual implica establecer una oportunidad distinta a las señaladas en el Reglamento para la anotación de los comprobantes de pago. Nótese el hilo de la cuestión anterior que la caducidad solo podía producirse en ese único caso (recepción retrasada mayor a cuatro meses), pero no cuando la operación realizada sí se sustentaba con el comprobante de pago que lo acreditaba en ese mismo mes. Solo que en este caso se ejercía el derecho a partir de la legalización del libro contable, en cuyo caso no se podía aplicar la caducidad, pues en caso contrario se estaba aplicando una causal de caducidad no prevista en la Ley ni en el Reglamento. Esto último violaba el artículo 2004º del Código Civil.

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

Capítulo XV

LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

Sumario: 1. Encuadre constitucional de los deberes formales en el IGV. 2. El nacimiento del derecho al crédito fiscal. 3. Los requisitos formales en el IGV para ejercer el derecho al crédito fiscal. 3.1. La posesión del comprobante de pago. 3.2.1. La anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras. 3.2.2. Los defectos formales en relación con el Registro de Compras. 4. El incumplimiento de requisitos formales y la supuesta pérdida de derechos sustanciales. 5. La jurisprudencia comunitaria andina frente al incumplimiento de deberes formales y su deducción como crédito fiscal. 6. La jurisprudencia comunitaria europea frente al incumplimiento de deberes formales y su influencia en el derecho de deducción. 7. El crédito fiscal como derecho de configuración legal y no constitucional en la Sentencia del Tribunal Constitucional. 8. Los requisitos formales desde la vigencia de la Ley Nº 29214 y Nº 29215 y su vigencia retroactiva. 9. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de la Ley Nº 29214 y Nº 29215 a períodos anteriores. 10. Los defectos formales del registro de compras. 11. Los defectos formales de los comprobantes de pago. 12. Emisor habilitado para la emisión de comprobante de pago. 13. El concurso de defectos formales. 14. Conclusiones.

1. Encuadre constitucional de los deberes formales en el IGV Los deberes formales40 impuestos por la Ley tienen como propósito facilitar el control fiscal por parte de la Administración Tributaria. La finalidad es comprobar que el contribuyente pague sus impuestos según la real capacidad contributiva que exterioriza. No tienen como función servir de requisitos para adquirir el derecho al crédito fiscal, con lo que su incumplimiento o cumplimiento defectuoso no conlleva la pérdida de dicho derecho. 40

Respecto al concepto de los deberes formales, Blanco (2004: 197), siguiendo a Villegas, precisa que se puede: [...] concebir a estos deberes como un conjunto de obligaciones de hacer y no hacer de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se originan con ocasión de la tributación. Dentro de esta definición amplia se ubicarán pues una serie de deberes que están presentes, en mayor o menor medida, en todos los tributos y en todos los ordenamientos jurídicos, como puede ser, en vía de ejemplo: la inscripción en registros especiales; la emisión de cierta documentación; el registro y/o contabilización internas de las operaciones [...] etcétera.

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Las formas legales impuestas no son un fin en sí mismas. Tienen una función instrumental. Esta es coadyuvar al control fiscal de la Administración Tributaria, pero sin vulnerar los derechos fundamentales de la persona. Calamandrei y Chiovenda advirtieron “de los peligros provenientes de unas formas que tendían a convertirse en un fin en sí mismas, transformando su valor instrumental en sacramental, de un culto ciego, en el que el proceso mata el Derecho” (Sánchez Pedroche 2004: 19). En efecto, reafirma Blanco (2004: 203): [...] si los deberes formales del IVA tienen como función el asegurar la eficacia de las normas materiales relativas al impuesto, se pone de manifiesto en toda su intensidad y plenitud que dichos deberes formales carecen de un fin en sí mismos, y que ellos deben establecerse, interpretarse y aplicarse siempre en consonancia para el propósito para el cual existen. Ello significa, una vez más, que el establecimiento o exigencia de deberes formales nunca puede erigirse en una limitación, directa u oblicua, de una disposición de fondo de ley del impuesto, ni un obstáculo para el cumplimiento de estas.

En este sentido, concluye que: [...] la subordinación lógica de los deberes formales respecto de la obligación de fondo significa, como regla, que el alcance que se atribuye a aquellos siempre tenga como norte la plena eficacia de la norma tributaria material a la que acceden, y que no se les considere como instrumentos dotados de una “vida jurídica autónoma” (Blanco 2004: 200).

En este contexto, en el ámbito tributario debe apreciarse que la deducción de gastos y del crédito fiscal tiene como limitación legal que su acreditación solo se puede realizar exhibiendo el comprobante de pago que otorgue el derecho de deducción (derecho al crédito fiscal). Así, en el Derecho Tributario rige el principio de “prueba tasada”, lo que determina que la inexistencia del comprobante de pago equivale a la inexistencia del derecho. Esto es similar al Derecho Cambiario, donde la inexistencia del título valor equivale a la inexistencia del derecho41. La existencia de prueba tasada no es un tema que se acepte sin ambages en el Derecho Tributario, esta se abre camino en forma reciente en la doctrina y jurisprudencia extranjeras que admiten la deducción de gastos aun cuando no se disponga del comprobante de pago correspondiente. En efecto, se afirma que: [...] no puede concebirse a la factura como único medio de prueba admisible, ya que mantener esta aseveración implicaría una vulneración del principio de tutela judicial efectiva, toda vez que las restricciones a la libertad de prueba deben ser 41

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La diferencia entre ambas ramas del Derecho radica en que la existencia del título valor por sí mismo es suficiente para acreditar el derecho; mientras que en el Derecho Tributario, la sola existencia de factura no es título suficiente, aunque si necesario, del derecho de deducción. INSTITUTO PACÍFICO

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excepcionales, por ser contraria esta práctica al artículo 24.2 de la Constitución, habiéndose declarado al respecto el Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia 141/1998 de 12 de junio, que dichas limitaciones, para poder reputarse válidas, han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, teniendo que ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido, no pudiendo en ningún caso afectar al contenido esencial del Derecho (Checa González 2006: 39).

Igualmente, aunque no es mayoritaria esta tendencia, cierta jurisprudencia extranjera ha sostenido que: Es razonable entender que para que un gasto posea la condición de deducible resulta suficiente que se posea un soporte documental adecuado, que acredite su realidad conforme a derecho, lo cual no es óbice, para que se inicie un procedimiento encaminado a la imposibilidad de sanciones por la comisión de infracciones simples, por el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos, en virtud del RD 2402/1985. Ciertamente, no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que, conforme al citado Real Decreto, constituye la factura o, en su caso, el recibo del IVA expedido por el destinatario, ahora bien, el simple hecho de la ausencia del requisito formal de acreditación mediante dicho medio de un determinado gasto que se considera deducible no puede, atendidas las circunstancias concurrentes, en el supuesto que nos ocupa, determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad del mismo ha resultado suficientemente acreditada a través de la escritura donde se documentó la operación. Esta misma conclusión ha de verse además avalada por un correcto entendimiento del principio de capacidad tributaria consagrado en el artículo 31.1 de la Constitución, pues el sujeto pasivo que efectivamente ha realizado el gasto —y puede demostrarlo satisfactoriamente por los medios de prueba admitidos en Derecho— pero no posee factura [...] o en su caso, recibo del IVA; no puede deducírselo, se le está gravando por una capacidad contributiva superior a la que realmente tiene [...] (Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana de 30 de enero de 2003).

Por su parte, Checa González (2002: 320), citando otra Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, señala que: Esta doctrina ha recibido el importante respaldo del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, toda vez que en su Sentencia de 5 de diciembre de 1996, As. C-85/95, John Reisdorf/ Finanzamt Köln-West, se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, indicando a este respecto que: “procede declarar que, a falta de normas específicas relativas a la prueba del derecho de deducción, los Estados miembros están facultados para exigir la presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no la posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente”. Fruto de todo ello ha sido que la Administración Tributaria ha rectificado su tradicional postura restrictiva, y así ya se puede leer, en la consulta de la DGT de 25 de abril de 2001, algo que era impensable en tiempos pasados: INSTITUTO PACÍFICO

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La falta de factura completa o del recibo exigido por la normatividad del IVA, sin perjuicio de las consecuencias sancionadoras que de ello puedan derivarse por la posible comisión de infracción simple, no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114º y 115º de la LGT, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen.

En nuestro país, se admite que la posesión de factura es título necesario y no suficiente para ejercer el derecho de deducción del gasto y del crédito fiscal. Por ello, se acepta la restricción del derecho de prueba a la posesión de un único documento, sin el cual es imposible la probanza del derecho, incluso si se dispusiera de instrumentos públicos (escritura pública, inscripción registral, sentencia judicial). Así, en el Derecho Tributario no se acepta la libertad de medios probatorios o la valoración conjunta de las pruebas ofrecidas. La restricción al derecho de libre prueba y, por lo tanto, al derecho a la tutela judicial efectiva, es admisible en nuestro sistema legal para posibilitar el control fiscal y, a través de esta vía, posibilitar el cumplimiento del deber de pagar tributos. La eficacia del control administrativo constituye una condición necesaria, aunque no suficiente, del sistema tributario justo42. Como bien señala Tipke (2002), “la Ley por sí sola no basta para garantizar la igualdad en la imposición, la igualdad se decide en la ejecución de la Ley”. En este contexto, debe examinarse con mucha cautela si las formalidades de segundo grado que exige el Derecho Tributario, como el deber de llevanza de libros contables y sus requisitos, el deber de anotación y sus requisitos, así como el deber de declarar, pueden también imponer mayores límites al ya restringido derecho de prueba en el ámbito tributario. La razón es que ello conllevaría a la violación de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad y, posiblemente, a la afectación del contenido esencial del derecho a la prueba y la tutela judicial efectiva. Ha señalado el Tribunal Constitucional que: Las limitaciones impuestas al ejercicio de ese derecho (tutela judicial efectiva) no solo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho43.

Así, si el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de los deberes formales de segundo grado ocasionaran la pérdida del derecho de deducción, 42 43

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Véase: Herrera Molina (1998). Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 141/1988 de fecha 12 de julio de 1988. INSTITUTO PACÍFICO

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se anularía el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva. Ello, porque incluso al poseer el contribuyente del título necesario (factura), y de los medios de prueba complementarios a estos (aunque defectuosos), se negaría el derecho a deducción pese a que dicho contribuyente dispone de todos los medios probatorios que acreditan su derecho y que, sobre todo, garantizan el control fiscal. Las medidas de tal naturaleza violan el principio de interdicción de la arbitrariedad44. En tanto, no son adecuadas para los fines establecidos. La causa es que el derecho tributario tendría establecido no solo una prueba tasada, sino un sistema de pruebas tasadas, todas ellas necesarias y no suficientes para probar el derecho de deducción. Esto, definitivamente, sobrepasaría la finalidad fiscal de controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas45. En otro orden de ideas, la exigencia de pruebas tasadas, todas ellas como títulos necesarios para probar el derecho de deducción, conducirían a un sistema legal en el que el legislador habría regulado un conjunto de reglas que, en lugar de posibilitar en condiciones normales el derecho de deducción en la mayor medida de lo posible46, lo trataría de entorpecer o anular en la mayor medida posible, sin más explicación que la practicidad administrativa (facilidad de control fiscal), en lugar de la justicia tributaria. Debe considerarse que el IGV es un impuesto en el cual el legislador debe regular los mecanismos legales que posibiliten, en la mayor medida posible, la repercusión (traslado del impuesto) y la deducción del impuesto (crédito fiscal). En este sentido, la finalidad es alcanzar la capacidad económica contributiva del consumidor final y no la del empresario. En este contexto, en relación con la repercusión del impuesto, la Ley del IGV dispone que el comprador o usuario del servicio está obligado a aceptar el traslado económico del impuesto (Ley del IGV, artículo 38º), mientras que, en relación con la deducción del crédito fiscal, habría impuesto un sistema de pruebas tasadas que, lejos de posibilitar el ejercicio de tal derecho, lo tratarían de entorpecer en la mayor medida posible. Esto no es coherente con la finalidad constitucional del impuesto: recaer sobre la capacidad contributiva del consumidor final y no sobre la capacidad contributiva de la empresa. 44 45

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Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 90/2004 de fecha 5 de agosto de 2004. Di Pietro (1998: 84) sostiene que: De nuevo la exigencia de hacer más simple la tarea de la Administración en la investigación y en la determinación de los impuestos ha prevalecido sobre sus funciones, que según la propia Corte, la prueba legal debería desarrollar, crear estabilidad y seguridad en las relaciones jurídicas, proteger el interés general en la recaudación de los tributos. Sostiene Herrera Molina (1998: 463) que: “el legislador está obligado a establecer un mecanismo que en condiciones normales garantice la repercusión real del impuesto (al valor agregado) en la mayor medida de lo posible”.

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2. El nacimiento del derecho al crédito fiscal El derecho al crédito fiscal nace por mandato legal. Su fase constitutiva o de generación requiere el cumplimiento de dos condiciones señaladas en la Ley, una de las cuales podríamos calificar de intrínseca y otra de extrínseca en relación a la lógica del impuesto. En nuestra legislación, la primera condición —llamada por nosotros intrínseca— es que la adquisición gravada con el impuesto se permita como costo o gasto para efectos de la Ley del IR (Ley del IGV, artículo 18º, inciso a), esto es, que la adquisición sea necesaria o se emplee en las actividades económicas de la empresa. Ello implica que no dan lugar al crédito fiscal las adquisiciones que no guarden causalidad con la actividad económica de la empresa. Esta condición es intrínseca porque el IGV es un impuesto que pretende ser neutral para el empresario, por lo que cualquier adquisición de bienes o servicios en el cual el adquirente se comporte como empresario, esto es, que guarde relación de causalidad con sus actividades, otorgará derecho a crédito fiscal47. La segunda condición —llamada extrínseca— es que la adquisición se destine a operaciones gravadas con el impuesto (Ley del IGV, artículo 18º, inciso b). Esto significa que, aun cuando el sujeto demuestre que la adquisición 47









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Tenemos, por ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 794-1-1998, de fecha 18 de septiembre de 1998, que señala: [...] procede reconocer el crédito fiscal contenido en las facturas emitidas a nombre del recurrente por concepto de servicio de telefonía celular, ya que la utilización del servicio telefónico, sea celular o no, resulta necesario para la realización de las operaciones del recurrente y su importe puede deducirse como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta. También la RTF Nº 282-4-1997, de fecha 27 de febrero de 1997, donde el Tribunal resuelve que: [...] la documentación revisada y el procedimiento contable utilizado, así como lo señalado en la auditoría anterior, permite deducir que la operación efectuada con su banco constituye un reembolso de gastos asumidos por el citado banco, gastos que por lo demás, de acuerdo a su naturaleza están gravados con el Impuesto General a las Ventas, pero al no constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crédito fiscal. Se concluye que, pese a que inicialmente el contribuyente realizó los gastos por los cuales tiene derecho a deducir el crédito fiscal, el reembolso desvirtúa este hecho, en consecuencia no es un gasto o costo real de la empresa, y constituye una causal para la pérdida del crédito fiscal. En la RTF Nº 701-4-2000, de fecha 11 de agosto de 2000, el tribunal señala: [...] los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvenir los eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Que al quedar evidenciada la relación de causalidad entre la generación de renta y los gastos, los mismos que son razonables dado el volumen y la naturaleza de la empresa y benefician de manera general a sus trabajadores, el reparo relativo a las fiestas navideñas debe ser levantado. INSTITUTO PACÍFICO

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es empresarial, no tendrá derecho al crédito fiscal si es que sus operaciones no están gravadas con el impuesto48. En tal sentido, nuestra Ley del IGV (artículo 18º) otorga eficacia constitutiva a estos dos requisitos cuando dispone que “solo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes [...] que reúnan los requisitos siguientes [...]”. Así, una vez adquirido el derecho, al cumplirse los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º de la Ley del IGV, el contribuyente tiene la facultad de ejercitarlo. Para ello, la Ley impone determinadas formalidades que vamos a examinar a continuación.

3. Los requisitos formales en el IGV para ejercer el derecho al crédito fiscal Tal como expresamente lo señala el artículo 19º de nuestra Ley del IGV, para ejercer el derecho al crédito fiscal se cumplirán los siguientes requisitos formales49: 48





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En la Resolución Nº 847-2-1998 de fecha 21 de octubre de 1998, se señala que: [...] según el criterio establecido por este Tribunal, en su Resolución Nº 2461-4-96, [...] al aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refería a que no debía tomarse crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, pues el Impuesto General a las Ventas [...] es lo que teóricamente se conoce como un impuesto cuyo crédito fiscal es de deducciones financieras y de tipo consumo respecto del tratamiento de los bienes de capital, esto es, de deducciones amplias, pues se otorga crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas en las cuales solo se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que se venden con el producto. En la RTF Nº 789-5-1997, de fecha 11 de abril de 1997, el Tribunal precisa que: [...] para utilizar el crédito fiscal se requería que los bienes y servicios adquiridos se destinaran a operaciones por las que se debía pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual significa, a contrario sensu, que no podía utilizarse como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que hubiera gravado las adquisiciones destinadas a operaciones por las que no se debía pagar dicho impuesto, como las operaciones inafectas o exoneradas. Del mismo modo, se deduce de la RTF Nº 018-3-1997 de fecha 16 de enero de 1997, que: [...] la Ley remite al Reglamento el procedimiento a seguirse para determinar el crédito fiscal en el caso de sujetos que desarrollen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, Reglamento que estableció que, en el caso de los sujetos del impuesto que puedan demostrar fehacientemente que determinados bienes, servicios y contratos de construcción son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportación, se podía utilizar como crédito fiscal el IGV que haya gravado la adquisición de dichos bienes, servicios y contratos de construcción [...]. Este artículo ha sido modificado por la Ley Nº 29214 y complementado con la Ley Nº 29215 del 23 de abril de 2008. Se ha señalado que la primera ley busca perfeccionar los requisitos formales para el uso del crédito fiscal; y la segunda establece mecanismos de control y fiscalización para el correcto empleo del derecho del crédito fiscal. En nuestra opinión, la interpretación de ambas normas debe realizarse en forma conjunta con prevalencia del contenido normativo de la segunda, en caso pudiera existir alguna antinomia.

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3.1. La posesión del comprobante de pago La posesión del comprobante de pago justificativo de la adquisición y la discriminación del IGV es pertinente a fin de acreditar la existencia del derecho al crédito fiscal. Sobre el particular, la Ley del IGV dispone que, para ejercer el derecho al crédito fiscal, el comprobante de pago debe cumplir con las siguientes exigencias: a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago. b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la Administración Tributaria y que, de acuerdo con la información obtenida, el emisor haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión50. Además, en el artículo 1º de la Ley Nº 29215 se establece que los comprobantes de pago deben haber sido emitidos de conformidad con las disposiciones de la materia. Asimismo, se establece que se debe consignar como información mínima los siguientes datos51: 50

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Anteriormente a la modificación, este inciso establecía: “que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones de la materia”. La norma no define qué se entiende por emisor habilitado para emitir comprobantes de pago. Por ello, entendemos que podría comprender el emisor incluido en el Régimen Único Simplificado o el emisor no habido. Véase, al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05704-1-2003 de fecha 7 de octubre de 2003, donde el tribunal señala que, si bien la verificación de la correcta emisión del comprobante de pago corresponde al adquiriente, este requisito debe verificarse de forma razonable por la Administración, y solo se debe exigir aquellas que se puedan verificar al momento de la operación. Así, el Tribunal señala: Que, de acuerdo a las normas expuestas, los comprobantes de pago emitidos por sujetos dados de baja en el RUC han sido emitidos sin autorización, toda vez que, para contar con tal autorización para emitir comprobante de pago, debe estar vigente el RUC. Que en el contexto del marco legal expuesto ya no resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Fiscal invocada por el recurrente en el sentido de que no existe ley ni norma alguna que obligue al comprador a verificar que el RUC del emisor del comprobante de pago sea válido. Que, sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha cambiado su criterio expresado en la Resolución Nº 032-4-97 del 7 de enero de 1997, según el cual debe existir una forma razonable de efectuar la verificación, siendo que este criterio tampoco ha sido modificado ni expresa ni tácitamente por las normas citadas [...]. Que efectivamente se debe indicar que mientras es posible que el receptor de los comprobantes de pago pueda verificar si estos cumplen con las características y requisitos mínimos que son evidentes de una constatación visual de dichos documentos, no ocurre lo mismo con la situación de baja del emisor de los comprobantes, la que no fluye de ningún dato consignado en el comprobante y que, en todo caso, requiere una comprobación adicional con información que no necesariamente es de acceso al comprador en el momento de realización de la operación, lo que, por un lado, dificulta el tráfico comercial y, de otro, INSTITUTO PACÍFICO

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Nombre, denominación o razón social del emisor y el adquirente o usuario y número de RUC.

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Numeración, serie y fecha de emisión de la factura.

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Descripción y cantidad del bien, servicio.

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Precio unitario, valor de venta e importe total.

Estos datos mínimos también eran exigibles por la Ley anterior. La única diferencia es que estaban regulados en el Reglamento de Comprobantes de Pago y ahora lo están directamente en la Ley del IGV, con lo cual se les otorga rango legal. Adicionalmente, se establece con carácter de excepción que se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la información descrita se haya consignado de forma errónea (anteriormente esto no se podía), siempre que se acredite objetiva y fehacientemente dicha información. Como puede apreciarse, nuestra legislación regula el nacimiento del derecho y luego el ejercicio de tal derecho. Para ello, el contribuyente debe estar en posesión de la factura con discriminación del IGV que sea justificativa de su adquisición, además de contener información mínima establecida. Nótese que el artículo en mención no establece que los requisitos formales sean constitutivos del derecho al crédito fiscal, ni que su inobservancia implique la pérdida del referido derecho52. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 de fecha 3 de marzo de 2009, precedente de observancia obligatoria, ha interpretado que el comprobante de pago debe cumplir con todos los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago establecidos en los artículos 8º y 9º, respectivamente, y no solo con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, interpretación que se ve reforzada por la norma que dispone que en el caso de comprobantes de pago no fidedignos o





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impone al adquirente obligaciones excesivas y poco razonables para que controle por cada operación comercial que realice si su proveedor continúa inscrito en los Registros de la Administración. Que la finalidad de los requisitos formales que la Ley del IGV prevé como imprescindibles para utilizar el crédito fiscal es que el adquirente exija un comprobante de pago emitido correctamente, que permita controlar el cumplimiento de las obligaciones por el transferente o prestador del servicio. Que de lo expuesto resulta que si bien la verificación de la correcta emisión del comprobante de pago corresponde al adquirente, ello solamente puede exigírsele en la medida en que el incumplimiento del emisor sea verificable por dicho adquiriente en el momento de efectuar la operación. Del mismo parecer es Rodríguez Dueñas (2000: 175), cuando señala que: “en cuanto a los requisitos formales que se encuentran contenidos en el artículo 19º de la Ley del IGV, debemos señalar que, en nuestra opinión, no son requisitos constitutivos del crédito fiscal, sino requisitos procedimentales o de validación para hacer efectivo el ejercicio del derecho al crédito fiscal y que se encuentran estrechamente vinculados con elementos que permiten evidenciar la realización de la adquisición.

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que incumplan los requisitos legales o reglamentarios o que no cumplan con los requisitos legales del artículo 1º de la Ley Nº 29215, no se pierde el crédito fiscal si el pago se efectúa a través de medios de pago y se cumplan los requisitos del Reglamento establecidos a este efecto. No compartimos el criterio del Tribunal Fiscal, porque entendemos que la Ley Nº 29214 y Nº 29215 apuntan a regular requisitos mínimos para ejercer el derecho al crédito fiscal distinto a los otros requisitos que solo tendrían efectos formales y no sustantivos en el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Evidentemente, la discriminación del tributo en la factura permite al contribuyente el registro y el manejo de una ordenada contabilidad. Del mismo modo, facilita sus labores de fiscalización y control a la Administración, como lo explica Blanco (2004: 202), al precisar que: La razón de ello radica [...] en razones de eficacia. Así, por una parte, la documentación de las operaciones y, particularmente, el reflejo en dicha documentación de la discriminación del IVA es un elemento que facilita notablemente la liquidación de la obligación por parte de los contribuyentes. Por añadidura, esa facilidad de la autoliquidación implica también una mayor sencillez en el control administrativo del tributo, con lo cual la suma de ambos efectos se traduce en una mayor operatividad real de las normas jurídicas que regulan el gravamen.

En una interpretación razonada de esta regulación en el marco constitucional antes expuesto, la posesión de factura justificativa viene a ser un requisito necesario para probar el derecho al crédito fiscal y, naturalmente, para ejercerlo. Esta es la forma jurídica a través de la cual tiene existencia el derecho, es decir, es la forma procesal del derecho al crédito fiscal53. 3.2. Anotación de los comprobantes de pago El deber de anotación en el Registro de Compras no añade ningún dato procesal (o de prueba) a los que ya están contenidos en el propio comprobante de pago. Dado que en este registro se hace una discriminación de datos del comprobante para un control más eficaz y ordenado por parte del Estado. Sin embargo, no se añade nada relevante en relación con la existencia del derecho ya constituido al cumplirse los requisitos sustanciales54. 53

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En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 745-5-2001, de fecha 10 de agosto de 2001, precisa que: [...] las boletas de venta no permiten ejercer el derecho al crédito fiscal ni podrían sustentar gasto o costo para efecto tributario [...]. Que en relación con el crédito fiscal sustentado con boletas de venta, reiterada jurisprudencia de este Tribunal, como las Resoluciones Nº 201-1-97 de 17 de enero de 1997 y 888-5-97 del 14 de mayo de 1997, ha confirmado los reparos al crédito fiscal sustentado con dichos comprobantes de pago, al amparo de lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Cabe señalar que, respecto a este supuesto, el Tribunal Fiscal, en numerosas ocasiones, se ha mostrado flexible ante este requisito si se demuestra la fehaciencia de las operaINSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

Por esta razón, el deber formal de anotación en el Registro de Compras es un deber de segundo grado. Su función jurídica esencial es exteriorizar el ejercicio del crédito fiscal previamente adquirido y probado a través de la posesión de la factura justificativa de tal derecho. En otros ordenamientos, el ejercicio del crédito fiscal se efectúa simplemente a través de la declaración determinativa en el período fiscal que corresponda. En nuestra Ley del IGV, la anotación en el Registro de Compras exterioriza el ejercicio del derecho al crédito fiscal, siempre que esta se lleve a cabo dentro del plazo señalado. Nótese, y ello es innegable, que la anotación está supeditada a un plazo de ejercicio, lo cual es indicativo de que su función no es probatoria de la existencia del derecho, sino de exteriorización del ejercicio del derecho55. Por esta razón, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 8308-3-2001, de fecha 5 de octubre de 2001 y Nº 513-5-2001, de fecha 23 de mayo de 2001, han señalado que la no anotación de las facturas en el Registro de Compras impide el ejercicio del derecho al crédito fiscal. No obstante, el Tribunal no ha declarado que la anotación defectuosa de las facturas en el Registro de Compras origine la imposibilidad de ejercer el derecho. Entendemos que no se ha producido un fallo de esta naturaleza, porque, según jurisprudencia del propio Tribunal, los defectos en la factura, documento de prueba de primer grado, no implican el desconocimiento del derecho al crédito fiscal. De modo que, con igual razonamiento y buen criterio, los defectos en la anotación en el Registro de Compras no pueden impedir el ejercicio del derecho al crédito fiscal56.

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ciones. En este sentido, se pueden citar las Resoluciones Nº 120-5-1999 de fecha 4 de agosto de 1999, 134-5-1998 de fecha 27 de febrero de 1998, 551-5-2000 de fecha 27 de julio de 2000, 884-2-1999 de fecha 17 de noviembre de 1999, 2396-4-1996 de fecha 8 de noviembre de 1996, 352-4-1997 de fecha 31 de marzo de 1997, 2641-2-2002 de fecha 17 de mayo de 2002, entre varias otras. A modo de ejemplo, se puede citar la RTF Nº 605-3-2000, de fecha 20 de julio de 2000, que precisa: [...] en lo concerniente a los reparos por anotación de los comprobantes de pago fuera del plazo límite señalado [...], precísese que la RTF Nº 119-4-99, de observancia obligatoria, ha dejado establecido que dicha circunstancia no acarrea la pérdida del derecho a utilizar el crédito fiscal, pues, de lo contrario, el Reglamento estaría transgrediendo los límites de la Ley al agregar un requisito no previsto [...]. En este sentido, se puede citar la RTF Nº 024-3-1998, de fecha 13 de enero de 1998, la cual precisa que: [...] carece de sustento el argumento de la recurrente al pretender desconocer el requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, establecido en una norma con rango de ley; por tanto, en este extremo, el reparo al crédito fiscal debe ser mantenido, más aún si se toma en cuenta que no se acredita en el expediente, que los libros auxiliares de compras se llevan en hojas móviles o pre-impresas, denominados subdiarios, sin perjuicio de que dicho crédito lo pueda ejercer en otro mes y en la oportunidad que registre sus facturas de compra.

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3.2.1. La anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras Dispone la Ley Nº 29214 que para ejercer el derecho al crédito fiscal los comprobantes de pago deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. La anotación en cualquier momento, prevista en la Ley Nº 29214, habría sido precisada57 en su comando normativo por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. Este señala literalmente: Los comprobantes de pago y documentos [...] deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponde la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.

Conforme a esta norma se habría precisado el comando normativo de la Ley Nº 29214 en dos aspectos: a) en el momento de ejercicio del crédito fiscal, que no se realizaría en el mes de la adquisición, sino en el mes de emisión del comprobante de pago o en el mes de pago del impuesto o los doce meses siguientes y b) en relación con la oportunidad de anotación de los comprobantes de pago, que ya no sería “en cualquier momento”, sino en el mes de emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes. Opinamos que el primer aspecto sí habría sido precisado o sustituido por la Ley Nº 29215. Sin embargo, es más discutible el segundo, respecto del cual podría sostenerse que la anotación sigue siendo libre, aunque el crédito fiscal se deba ejercer en el mes de emisión del comprobante de pago o en los 12 meses siguientes. Entendemos que el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 ha tomado la opción que la anotación también es obligatoria en el plazo antes mencionado. En efecto, señala el Tribunal Fiscal: En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.

Además el Tribunal señala que: El deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los plazos previsto por el artículo 2º de la Ley Nº 29215 [... ] y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el período en que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho. 57

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No usamos el verbo “habría sido modificada” porque ello supone la vigencia de una norma anterior que es modificada en su contenido normativo por una norma posterior. En su lugar, usamos el verbo “habría sido precisada” en su comando normativo por la segunda norma. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

En suma, la anotación se hace en el mes de emisión del documento o del pago o dentro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del crédito fiscal “en el período en que se efectuó la anotación”. Ahora bien, si concordamos este criterio con el de la legalización que hemos reseñado anteriormente, la legalización no determina la pérdida del crédito fiscal aun cuando sea extemporánea, de lo cual podemos concluir o que la anotación dentro del plazo de ley puede efectuarse sin necesidad de la legalización del Registro de Compras o una vez legalizado el Registro de Compras se puede anotar el comprobante dentro del período de ley (mes de emisión o 12 meses siguientes), aun cuando la legalización fuese posterior. 3.2.2. Los defectos formales en relación con el Registro de Compras Una norma plausible que restablece la razonabilidad en la interpretación de las normas, en el sentido de que la sustancia prevalece sobre las formalidades, es la consagrada en la Ley Nº 29214. Esta Ley dispone que el incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso, de estos deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho, el que se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición sin perjuicio de la configuración de las infracciones que resulten aplicables. Tal como hemos indicado en el apartado anterior, el comando normativo del momento en que se ejerce el derecho al crédito fiscal previsto en la Ley Nº 29214 ha sido precisado por la Ley Nº 29215. Esta dispone que el ejercicio del derecho se dé en el mes de emisión del comprobante de pago o dentro de los 12 meses siguientes. Agrega la norma que el Registro debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Y el Reglamento de la Ley del IGV tiene una serie de requisitos mínimos del Registro de Compras (artículo 10º, numeral 1, apartado II), desde el inciso a) hasta el inciso r), que dan como resultado 18 columnas de información mínima, todas las cuales se deben registrar. La legalización del Registro de Compras ya no será más un requisito sin el cual no se pueda ejercer el derecho al crédito fiscal58. Su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso no determina la pérdida del crédito fiscal, ni tampoco su diferimiento, porque el crédito fiscal se debe ejercer en el período de emisión del comprobante de pago o en el mes de pago del impuesto o dentro de los doce meses siguientes. Esta idea es corroborada por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009. Sí es importante destacar que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 señala que, el plazo durante el cual puede ejercerse el derecho al crédito fiscal no le 58

Durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 929 la ausencia de legalización determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal y a partir del Decreto Legislativo Nº 980 determinaba su diferimiento hasta el momento en que se legalizaba el Registro de Compras.

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es aplicable la norma de la prevalencia de la sustancia sobre la forma. Esto significa que, si el contribuyente no puede ejercer el derecho al crédito fiscal dentro del plazo previsto en la Ley, perderá su derecho al crédito fiscal. Con todo, lo importante es que la propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal había morigerado la exigencia estricta de la sustentación formal del crédito fiscal mediante cada uno de los requisitos y características de los comprobantes de pago. Entonces se aceptaba la deducción del crédito fiscal con copia de la factura original, si al tiempo de la anotación se prueba que se dispuso de dicha factura59, o de aquellos comprobantes de pago con distintos errores formales basado en el principio de realidad económica60 y al modelo de imposición plasmado en la Ley del IGV61. Ello, porque el desconocimiento del derecho a la deducción por causas formales comporta la acumulación del impuesto (aplicación de impuesto sobre impuesto). Si en relación con la prueba tasada de primer grado la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sostenido como criterio uniforme que los defectos formales del comprobante de pago no impiden la probanza del derecho, con mayor razón debe admitirse que cualquier defecto en el deber formal de anotación en el Registro de Compras no puede implicar el desconocimiento del crédito fiscal. Esto implicaría que un defecto en la prueba de segundo grado tendría mayor eficacia que un defecto en la prueba de primer grado, lo cual es contrario a la razón y naturaleza de las cosas. Adicionalmente, si la exigencia legal de que “el registro de compras reúna los requisitos previstos en el Reglamento” se interpretará como necesario para el ejercicio del derecho al crédito fiscal —de modo que no sería posible su deducción en caso de que no se cumpliera con cada uno de los 18 requisitos mínimos del Reglamento—, el derecho a la prueba y, por lo tanto, la tutela judicial efectiva, estaría limitada no solo por normas de rango legal, sino inclusive por normas reglamentarias. Una interpretación de esta naturaleza vulneraría por completo los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad y, por consiguiente, el principio de interdicción de la arbitrariedad. La razón es que no sería adecuado a la finalidad de control fiscal que la anotación defectuosa en el Registro de Compras determine la pérdida del derecho de deducción, a pesar de 59 60

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La RTF Nº 314-1-1997 del 21 de febrero de 1997 y la RTF Nº 380-1-1997 del 14 de marzo de 1997 permiten el sustento del crédito fiscal con copias de facturas originales. La RTF Nº 2396-4-1996 del 8 de noviembre de 1996 permite el uso del crédito con facturas emitidas a nombre del titular de la EIRL y no de la EIRL. La RTF Nº 612-5-1997 del 17 de febrero de 1997 permite la deducción del crédito con facturas en las cuales se consigna en forma equivocada el RUC. En la RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23 de diciembre de 1996 y la RTF Nº 825-4-97 de fecha 27 de agosto de 1997, se precisa acertadamente que el desconocimiento del derecho al crédito fiscal por aspectos formales terminaría convirtiendo un impuesto concebido como de valor agregado en un impuesto tipo acumulativo, de modo que se altera su naturaleza. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

que el contribuyente disponga de la prueba tasada pertinente y de los medios complementarios. Examinada así la situación, se puede concluir que el derecho al crédito fiscal está supeditado al cumplimiento de requisitos constitutivos (Ley del IGV, artículo 18º, incisos a) y b), del requisito de prueba tasada (Ley del IGV, artículo 19º, incisos a) y b) y del requisito que determina su ejercicio (Ley del IGV, artículo 19º, inciso c). Se debe entender que los requisitos del Registro de Compras, que no están en la Ley sino en norma reglamentaria, son requisitos complementarios de segundo grado que facilitan el control fiscal. Pero de ninguna forma pueden entenderse como condicionantes del ejercicio del derecho frente a su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

4. El incumplimiento de requisitos formales y la supuesta pérdida de derechos sustanciales Los deberes formales son instrumentales ya que permiten un mejor control fiscal: esa es su finalidad. Si bien el control fiscal y, por esa vía, la lucha contra el fraude fiscal es un mandato constitucional, bajo este interés superior no puede justificarse la vulneración de los derechos fundamentales de los contribuyentes, el derecho de tutela judicial efectiva y el principio de capacidad contributiva. Estos están comprometidos en la interrelación entre formas legales y ejercicio de derechos sustanciales en el ámbito tributario. La proporcionalidad de las formas jurídicas y el crédito fiscal deben evaluarse bajo los sub-principios de idoneidad y necesidad de la medida. En virtud del primero, debe examinarse si con las formalidades exigidas se favorece el fin legítimo perseguido por el Estado y, en el segundo, debe examinarse si las formalidades fiscales son las únicas medidas posibles, si no existen otros medios que restrinjan con menor rigor los derechos fundamentales de las personas62. 62



Al respecto, cabe señalar las siguientes RTF, en las cuales se realiza una interpretación de la ley conforme a lo señalado. En la RTF Nº 0055-1-2000, de fecha 21 de enero de 2000, el Tribunal señala: [...] en cuanto al reparo al crédito fiscal por no estar sustentado con el original de la factura [...], este Tribunal ha establecido mediante las Resoluciones Nº 2353-4-96 y Nº 1000-4-99 que el extravío del referido documento no conlleva la pérdida del crédito fiscal en aquellos casos en que la preexistencia del comprobante de pago y la existencia de la operación resultan comprobables, por lo que en el caso de autos resulta necesario que la Administración verifique dicha situación [...]. En la RTF Nº 551-5-2000, de fecha 27 de julio de 2000 se precisa que: En relación con lo manifestado por la Administración en el sentido de que las facturas de compra presentadas por la recurrente son apócrifas debido a que fueron emitidas en imprentas no autorizadas por la SUNAT, cabe señalar que, si bien el Reglamento de Comprobantes de Pago estableció [...] que solo se consideraran comprobantes de pago a los documentos impresos en imprentas inscritas en el registro de imprentas, la verificación del cumplimiento de dicho requisito no se puede exigir al comprador de un bien o de un

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Con acierto, Sainz de Bujanda (1985: 219) señala que en esta relación entre interés fiscal y derechos fundamentales: La Administración propende, a medida que aumenta su poder, a desconocer los derechos de la persona individual, sacrificándolos en aras de un llamado interés “superior” [...] misión de los juristas es luchar sin tregua para que las metas del bien común no se manipulen y tergiversen con el propósito de justificar la lesión o el despojo de los intereses individuales legítimos. Ordénese, por tanto, la ley hacia la consecución del bien común [...], pero sin olvido de su función de garantía. Trasladado al campo financiero: organícese un justo sistema de imposición y postúlese una justa asignación de los gastos públicos; mas no se debiliten los resortes que garantizan los derechos de la persona individual —de cada contribuyente— en el marco de las relaciones intersubjetivas con la Hacienda Pública.

En este sentido, “deben desecharse acciones de los poderes públicos que impongan medidas desproporcionadas o incongruentes con la finalidad que persigan o contrarias a la naturaleza de las cosas” (Sánchez Pedroche 2004: 331). En el ámbito del IGV, la posesión de factura es un documento de “prueba tasada” sin el cual no es posible ejercer el derecho al crédito fiscal, inclusive por encima del valor probatorio de un documento público. La factura viene a ser la piedra angular sobre la cual se estructura el control fiscal. Por ello, se puede afirmar que “sin factura no solo no es posible el control fiscal, sino que no es posible el ejercicio del derecho, lo que equivale a su inexistencia”. Sin embargo, también es cierto que la posesión de la factura tampoco garantiza el derecho de deducción, pero sí, al menos, la posibilidad de deducirlo si se acompaña con los medios probatorios complementarios pertinentes. Es esta la razón por la cual es innegable que la factura es documento de prueba necesario, aunque no suficiente, para ejercer el derecho al crédito fiscal. El deber formal de anotación en el Registro de Compras, tal como ya señalamos, es uno de segundo grado, que no añade nada a lo ya contenido en la factura, documento de prueba de primer grado. Por ello, no resultaría proporcional ni ajustado a la naturaleza de las cosas que el incumplimiento de una forma de segundo grado determine la pérdida del derecho de deducción, aun cuando el contribuyente posea en forma completa la factura, esto es, haya probado la existencia del derecho al crédito fiscal63. Esta situación podría conducir a que el contribuyente disponga de la factura como documento necesario y de las pruebas complementarias suficientes para acreditar la realidad de la operación y, sin embargo, no tenga el derecho de deducción por no haber cumplido estrictamente con cualquiera de

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servicio, por lo que tal circunstancia no podría acarrear la pérdida del crédito fiscal, en caso se compruebe que el proveedor efectivamente emitió los comprobantes de pago que sustentan el crédito fiscal reparado. Las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 han recogido esta idea, corrigiendo la situación existente hasta el 23 de abril de 2009, fecha de publicación de ambas leyes. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

los requisitos previstos en la normativa, como podrían ser: tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificación de la Administración, número de RUC del proveedor, cuando corresponda, nombre, razón social o denominación del proveedor, etc. Si tal fuera la situación, el incumplimiento de deberes formales de segundo grado implicaría el desconocimiento de derecho al crédito fiscal sin ninguna justificación constitucional que la ampare, tan solo la sacralización o culto a la formalidad jurídica sin explicación razonada, razonable ni acorde con los principios constitucionales64. En relación, Sánchez Pedroche (2004: 382) comenta que: El adecuado respeto a los principios de capacidad económica y tutela judicial efectiva exigen que el contribuyente no vea cercenada sus posibilidades de probar la realidad acaecida y el resto de circunstancias concurrentes, sin perjuicio, claro está, de que la vulneración de las obligaciones formales contables o tributarias o la emisión de documentos incorrectos o defectuosos lo hagan acreedor de las sanciones correspondientes atemperadas, en su caso, por el principio de proporcionalidad en función de las circunstancias concurrentes. Si desatendemos estas consideraciones y la Administración Tributaria interpreta incorrectamente la normativa vigente, el resultado es un castigo patrimonial, una verdadera sanción que surge del incremento de la base imponible y que implica el aumento de la cuota del impuesto con menoscabo del principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la CE.

La pérdida del derecho de deducción, como sanción inherente a la no presentación o no inclusión en la declaración, debe estar regulada concreta y expresamente en la Ley, respetándose los principios de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones. Por lo cual, es rechazable que por vía reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones formales meramente informativas, con la pérdida de un derecho. De admitirse la pérdida del derecho de deducción sería un supuesto de sanción encubierta o impropia65. 64



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En este sentido es importante recordar la RTF Nº 352-4-1997 de fecha 31 de marzo de 1997, respecto de unos reparos formulados por la administración al crédito fiscal del contribuyente, basados en que las facturas o comprobantes de pago no cumplían con un requisito formal, que consistía en que estas no tenían las medidas mínimas reguladas en la ley. Que debe considerarse que la exigencia por la cual las facturas deben tener unas dimensiones mínimas de 14 cm por 21 cm [...], constituye un requisito formal cuya inobservancia no puede acarrear el desconocimiento del crédito fiscal, pues de por medio no está un requisito de fondo que implique la inexistencia de la operación que genera el crédito o improcedencia del citado crédito, sino las medidas mínimas que deben tener los comprobantes de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en su caso, por la empresa emitente, al haber sido esta la que en todo caso habría incurrido en una infracción de tipo formal. Véase el Considerando Séptimo del Tribunal Supremo español en Sentencia del 20 de octubre de 1998 en la que se pronuncia sobre la influencia de las formalidades jurídicas en la pérdida de derechos sustantivos.

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Si, por un momento, se interpretara la norma de esta forma, el incumplimiento o cumplimiento defectuoso del deber formal de anotación determinaría la pérdida del derecho de crédito fiscal. Esto, a su vez, vulneraría el principio de proporcionalidad de las sanciones, porque frente a un mismo incumplimiento formal se derivarían sanciones de distinta cuantía dependiendo de la situación particular de cada contribuyente, además de imponerse las sanciones propiamente dichas. En conclusión, no podría ni debería interpretarse —de ningún modo— que el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de los deberes formales generen la pérdida del derecho al crédito fiscal.

5. La jurisprudencia comunitaria andina frente al incumplimiento de deberes formales y su deducción como crédito fiscal La interpretación recta y razonada de los requisitos formales está reflejada en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina. Esta ha interpretado que el derecho de devolución del IVA de compras para los exportadores andinos debe efectuarse en forma obligatoria por los Estados en caso de comprobarse la realidad de las compras y el pago del IVA correspondiente, aun cuando las facturas tuvieran defectos formales. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina ha señalado que la devolución del IVA se encuentra supeditada a la demostración del cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 4º de la Decisión Nº 388. Dicha devolución se realizará teniendo en cuenta que “Los Países Miembros adoptarán sistemas de control y de comprobación de la documentación sustentatoria que les permita asegurar que la exención, devolución, compensación, reembolso o suspensión de los impuestos indirectos se realice conforme a lo dispuesto en la Decisión 388 (artículo 6º de la Decisión Nº 388)”66. Como un complemento al criterio jurisprudencial andino antes indicado, otra Sentencia67 ha declarado que: [...] la potestad del legislador de regular, a través de normas internas, y en el ámbito de su competencia los asuntos que expresamente se contemplan en la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, no podrá ser ejercido de modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de los derechos y facultades consagrados por la norma comunitaria68.

En conclusión, es claro que, para el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, un defecto en los deberes formales, inclusive en aquellos que tienen la finalidad de probar la existencia del derecho al crédito fiscal, no puede ser 66 67 68

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Sentencia del 19 de julio de 2006, expedida bajo el Proceso Nº 114-IP-2006. Sentencia del 1 de diciembre de 2005, expedida bajo el Proceso Nº 112-IP-2005. Véase la Sentencia del 5 de julio de 2006, expedida bajo el Proceso Nº 50-IP-2006 que se ha pronunciado en igual sentido. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

entendido como una causal de pérdida o impedimento del ejercicio del derecho al crédito fiscal.

6. La jurisprudencia comunitaria europea frente al incumplimiento de deberes formales y su influencia en el derecho de deducción En el ámbito de la Unión Europea, cuna del IVA, se reconoce la legitimidad de los Estados para luchar contra el fraude fiscal dentro de los márgenes del principio de proporcionalidad. Como lo indica el Tribunal de Justicia de la Unión Europea: Las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22º, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude, no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizados de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecida por la legislación comunitaria de la materia (véase, en este sentido, la sentencia del 18 de diciembre de 1997, Molenheide, apartado 47)69.

Así, la normativa nacional debe asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude, pero de ninguna manera se puede ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En este sentido, el Tribunal de Justicia ha señalado que: [...] se permite a los Estado miembros subordinar el ejercicio del derecho a la deducción a la tenencia de una factura que contenga obligatoriamente determinadas indicaciones necesarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Dichas indicaciones no deberán, por su número o carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho de deducción70 (las cursivas son nuestras).

En definitiva, lo medular es asegurar la percepción del impuesto y evitar el fraude fiscal. Así, la finalidad de los requisitos formales en el IGV consiste en que estos deben ser adecuados y proporcionales a dicha finalidad, sin que sea posible que se impongan formalidades que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción o que, por su complejidad técnica, hagan imposible o excesivamente difícil ejercer este derecho. En otras palabras, la forma no puede prevalecer sobre su finalidad.

7. El crédito fiscal como derecho de configuración legal y no constitucional en la Sentencia del Tribunal Constitucional A efectos de determinar la naturaleza de los deberes formales y su configuración constitucional es importante rescatar lo señalado por el Tribunal Constitu69 70

Sentencia del 21 de marzo de 2000, asunto Gabalfrisa contra la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de España. Sentencia del 14 de julio de 1988, asunto Lea Jeunehommme contra el Estado belga.

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cional (Expediente Nº 0929-2006-PA/TC), el 4 de abril de 2007, en el proceso de agravio constitucional interpuesto contra una sentencia de la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia del Cusco. En ella, se declaraba infundado un proceso de amparo contra la Sunat, proceso en el que el demandante pretendía que se declare inaplicable el artículo 19º, inciso c) de la Ley del IGV, por cuanto consideraba que se violaban sus derechos constitucionales relativos a la propiedad y al principio de no confiscatoriedad de los tributos. La demandante buscaba, con el proceso constitucional, que el Tribunal Constitucional reconozca el derecho al crédito fiscal, que el contribuyente consideraba que podía ejercer, pese a no cumplir con uno de los requisitos formales establecidos en el inciso c) del artículo 19º. De este modo, el Tribunal Constitucional planteó la controversia del modo siguiente: [...] conforme se advierte del petitorio de la demanda, la recurrente considera que la vulneración de su derecho de propiedad se produce por el desconocimiento por parte de la Sunat del crédito fiscal consignado en su declaración jurada, no obstante que el reparo en este extremo es resultado del incumplimiento de uno de los requisitos formales para acceder a dicho crédito, cual es que haya sido anotado previa y oportunamente en su Registro de Compras.

En otras palabras, lo que la recurrente pretende es que la Administración Tributaria le reconozca su derecho al crédito fiscal por un monto determinado, con el inconveniente que no ha cumplido con los requisitos formales para ejercer el crédito fiscal. Así, el Tribunal Constitucional resuelve que “[...] el uso del crédito fiscal constituye un derecho de configuración legal, el cual se origina una vez que el contribuyente ha cumplido los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas [...]”. El Tribunal Constitucional declara que el derecho al crédito fiscal es un derecho de rango legal y no constitucional. “Su origen está en una norma con rango de ley que no guarda una relación directa con el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la propiedad”. Por lo cual, el Tribunal Constitucional concluye que “[...] los procesos constitucionales solo están habilitados para proteger derechos de origen constitucional, mas no de origen legal”. Un “derecho de configuración legal” se constituye o nace con los requisitos establecidos en la ley. Así el derecho al crédito fiscal nace con el cumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º y se ejercita con el cumplimiento de los requisitos formales previstos en el artículo 19º de la Ley del IGV, normas de rango legal. No obstante, el Tribunal Constitucional pierde de vista que el ejercicio del derecho al crédito fiscal está sometido a una serie de requisitos procesales que, conforme a la interpretación de los órganos administrativos encargados de resolver los conflictos en materia tributaria, determinaban la pérdida del derecho, lo que constituye una violación del derecho a la tutela judicial efecti384

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

va. La causa es que una forma procesal determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal, a pesar de que este se encontraba plenamente acreditado. Esto significa que el crédito fiscal tiene relevancia constitucional en los aspectos procesales que la regulan. Ello, porque todo derecho debe ser probado y, en este particular caso, tal derecho de prueba está limitado a las formalidades establecidas en la Ley del IGV. Limitaciones y formalidades que no son proporcionales ni adecuadas a los fines de que pretende conseguir la norma.

8. Los requisitos formales desde la vigencia de la Ley Nº 29214 y Nº 29215 y su vigencia retroactiva La regulación de dos normas con finalidades distintas para regular la misma materia genera una serie de problemas de interpretación. Sin embargo, es destacable que se haya establecido como principio que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los requisitos formales no determina la pérdida del derecho al crédito. De esta forma, se da prevalencia al fondo sobre la forma, lo que se encuentra conforme a la finalidad del impuesto (neutralidad) y al derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, según lo expuesto en este capítulo. La expedición de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, con contenido aplicable a casos anteriores, se juzgó necesaria por la lamentable interpretación que puede asumir la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal, al cercenar derechos fundamentales de las personas y desconocer que la finalidad de las formalidades es asegurar la percepción del impuesto y evitar el fraude fiscal, y no aplicarlas más allá de su propia finalidad o por encima de su propia razón de ser, porque caeríamos en un culto ciego a la formalidad. Tal como sostiene García Novoa (2000: 192): La esencia de las normas interpretativas estaría precisamente en su contenido meramente declarativo, que excluiría cualquier tipo de innovación del ordenamiento jurídico, de tal forma que su única finalidad sería poner de manifiesto el contenido real de la antigua Ley y, en consecuencia, desarrollar en su esfera de validez temporal toda la eficacia del que habría sido capaz si se la hubiera conceptuado justamente desde el primer momento. Aquí no habrá más que una retroactividad meramente aparente, porque la norma vigente será la norma interpretada, mientras la norma interpretativa, cuya funcionalidad sería meramente didáctica o aclaratoria, se convertiría en una adherencia a aquella.

En el plano doctrinal, conviene destacar que el fundamento de la no retroactividad de las normas jurídicas descansa en la seguridad y en el principio de confianza legítima del ciudadano. Esto nos dice que a determinada relación jurídica o situación jurídica se enlaza la consecuencia jurídica en vigor al momento de la conclusión o acaecimiento de la relación o situación jurídica. La norma interpretativa bajo ninguna circunstancia tiene efecto retroactivo. Se limita, con efecto declarativo, a aclarar la consecuencia jurídica que se INSTITUTO PACÍFICO

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enlaza al hecho jurídico, relación jurídica o situación jurídica acaecida bajo la vigencia de la norma anterior y cuyo contenido normativo se desprendía del imperio de la norma anterior. Asimismo, es importante señalar que, según la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional del 16 de mayo de 2007, toda norma interpretativa debe contener tres criterios fundamentales a efectos de ser considerada como tal (Considerando 23 de la citada Sentencia, basada, a su vez, en una Sentencia de la Corte Constitucional de Colombia - Sentencia C-245/05): –

Debe referirse expresamente a una norma legal anterior.

–

Debe fijar el sentido de dicha norma anterior; enunciar uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones.

–

No debe agregarle a la norma un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material.

Las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 vienen a aclarar, precisamente, que la interpretación plausible y constitucional que debe imponerse en relación con el artículo 19º, inciso c) de la Ley del IGV y el cumplimiento de los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley, es que el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de estos requisitos no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal. Y tal como señala la doctrina, “la interpretación auténtica a través de normas con rango de Ley y la consiguiente admisión de su eficacia retroactiva solo debe ser posible cuando realmente nos encontremos ante una norma confusa o, incluso, como ha señalado la doctrina alemana, ante una disposición arbitraria” (García Novoa 2000: 193). Esta viene a ser una interpretación plausible que debe aplicarse conforme a una interpretación recta y razonada de la Constitución, que fluye de la actual regulación prevista en el artículo 19º, incisos a) y b), así como de lo previsto en el inciso c) de dicho artículo y su finalidad, así como de lo previsto en el artículo 10º, apartado II del Reglamento y su finalidad. En consecuencia, la aplicación de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 a las fiscalizaciones en curso, o a los procedimientos en trámite, no genera un efecto retroactivo. La interpretación constitucional de las indicadas normas no añade nada que no esté comprendido dentro del ámbito material de aquellas que regulan el ejercicio del crédito fiscal en la Ley del IGV y su Reglamento anterior. La aplicación de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes conforme lo dispone la Constitución (artículo 103º), se sustenta en el hecho de que, por las relaciones jurídicas anteriores a su vigencia, los requisitos referidos al Registro de Compras y otros requisitos formales no son condiciones que invalidaban o impedían el ejercicio del crédito fiscal. Así, podía concluirse que las Leyes Nº 29214 y Nº 386

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

29215 se aplican a los hechos anteriores a su vigencia con el mismo contenido normativo que la legislación tributaria anterior lo disponía, conforme a una recta y razonada interpretación de las normas conforme a la Constitución.

9. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de la Ley Nº 29214 y Nº 29215 a períodos anteriores El caso sometido a conocimiento del Tribunal Fiscal consiste en que la Administración Tributaria había desconocido “el crédito fiscal de abril de 2006 a marzo de 2007, puesto que los respectivos Registros de Compras habían sido legalizados recién el 17 de abril de 2007 y que en estos no se habían anotado las operaciones de febrero y marzo de 2007”. Según la Resolución Nº 7180-3-2008 de fecha 10 de junio de 2008, el Tribunal Fiscal declara: Que de conformidad con la Única Disposición Final de la Ley en mención, lo dispuesto por esta misma, se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal, motivo por el cual resulta aplicable al presente caso.

Agrega el Tribunal: Que de las normas antes citadas se desprende que el incumplimiento de la legalización del Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal ni su diferimiento a la fecha de su legalización. Que asimismo se desprende que el incumplimiento de las formalidades relacionadas con el Registro de Compras no originará la pérdida del ejercicio del derecho al crédito fiscal.

En otro caso, la Administración Tributaria había reparado el crédito fiscal de enero a diciembre de 2003 porque el contribuyente había legalizado su Registro de Compras el 29 de noviembre de 2004. Sobre ello, el Tribunal Fiscal señaló en la Resolución Nº 7121-2-2008 de fecha 6 de junio de 2008: Que, si bien conforme a las normas vigentes a la fecha en que se efectuó el reparo se requería la legalización del Registro de Compras como requisito para ejercer el crédito fiscal, de acuerdo con las normas antes glosadas (Leyes Nº 29214 y Nº 29215) dicho requisito no resulta aplicable, por lo que, teniendo en cuenta que en el caso de autos, la Administración reparó el íntegro del crédito fiscal consignado en la declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas por los períodos de enero a diciembre de 2002. Por la legalización extemporánea del Registro de Compras, corresponde revocar la apelada en dicho extremo y levantar el reparo en cuestión.

Opinamos que ambos pronunciamientos se encuentran conformes al sustento constitucional que hemos expuesto en este capítulo. Las formalidades establecidas para el Registro de Compras no podían invalidar el derecho al crédito fiscal. INSTITUTO PACÍFICO

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Por último, el 3 de marzo de 2009 se ha expedido la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009, jurisprudencia de observancia obligatoria sobre uso del crédito fiscal según las modificaciones realizadas por las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 publicadas el 23 de abril de 2008. Esta resolución ha establecido los siguientes criterios: a) La legalización no es requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal y esta misma conclusión es extensible para períodos anteriores en base a la Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215. b)

La anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras debe efectuarse en el mes de emisión del comprobante o documento o dentro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período tributario al que corresponda la hoja donde se ha anotado el comprobante o documento. En efecto, el Tribunal señala: El deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los plazos previsto por el artículo 2º de la Ley Nº 29215 [...] y que el derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el período en el que se anotó dicho comprobante o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho.

c) Los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben haberse emitido no solo con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, sino también con los requisitos y características previstos en los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pagos. d)

La regularización del crédito fiscal de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215 es posible siempre que se cumpla la detracción correspondiente y los otros requisitos previstos en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV.

e) En relación a la regularización del crédito fiscal en función de las Disposiciones Transitorias de la Ley Nº 29215, se ha establecido que la regularización de períodos anteriores prevista en la Primera y Segunda Disposiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215 regula dos supuestos específicos de regularización.

El primero, establece que el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal (Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final).



Por su parte, el segundo, regula las normas de ejercicio del crédito fiscal en base a documentos no anotados, anotados defectuosamente en el Registro de Compras o emitidos en sustitución de otro anulado (Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final). 388

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

f)

En relación a la anotación tardía del comprobante de pago para períodos anteriores, se ha previsto que no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal aun cuando se hubiera hecho después de los 4 meses en base a la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215.

10. Los defectos formales del registro de compras La Ley Nº 29214 tuvo como finalidad flexibilizar las formalidades exigidas para el uso del crédito fiscal. Esa finalidad se ha logrado plenamente respecto de los defectos formales del registro de compras, cuyo acierto mayor es la norma que dispone que “el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras no implicará la pérdida del crédito fiscal”. En base a esta norma, en especial, la legalización extemporánea no invalida el crédito fiscal (como ocurría con el Decreto Legislativo Nº 929) ni lo difiere (como ocurría con el Decreto Legislativo Nº 981), pero no se ha logrado avanzar nada en las formalidades del comprobante de pago, que tímidamente pretendió flexibilizar la Ley Nº 29214 que impuso la carga jurídica de verificar que el nombre y número de RUC correspondan al emisor del comprobante de pago y que este se encuentre habilitado para emitirlo, para lo cual, debía contrastarse dicha información con los medios de acceso público de la SUNAT. La Ley Nº 29215 pretendió controlar los excesos de flexibilización de la Ley Nº 29214, en cuanto al comprobante de pago se refiere, ha logrado imponer la absoluta rigidez de este documento, puesto que cualquier defecto, por menor que fuera, inválida el uso del crédito fiscal, a menos que el usuario o cliente siga intrincados procedimientos de subsanación que ha regulado el Reglamento, el Decreto Supremo Nº 137-2011-EF y que comentamos en el siguiente apartado. Se aprecia que el espíritu de esta norma está dirigido a invalidar el uso del crédito fiscal por cualquier defecto del comprobante de pago sin importar su relevancia, lo que definitivamente no nos parece sea la forma más razonable de utilizar el ius imperium del Estado en las relaciones con sus ciudadanos, ausentes están los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad como también el principio de buena fe, pareciera que estamos frente a un Estado absolutista que ante el menor defecto y ritual formal impone la pena severísima de la pérdida del crédito fiscal. La razón nos indica que el camino a transitar debería ser distinto, las formalidades son necesarias para posibilitar el control fiscal, el Estado no debe reconocer el crédito fiscal respecto de operaciones que son fraudulentas, operaciones respecto de las cuales el Estado no haya percibido la recaudación del Impuesto, puesto que estaría generando reembolsos de impuestos que nunca ingresaron a las arcas del Estado. INSTITUTO PACÍFICO

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Pero de la necesidad de control fiscal razonable no se puede pasar a la otra orilla, el ritualismo formal absoluto como causa de recaudación tributaria, si el Estado impone reglas de esta naturaleza incrementa artificialmente su recaudación abusando de la confianza de sus ciudadanos, pues aun tratándose de comprobantes de pago defectuosos, el contribuyente puede acreditar con todos los medios de prueba a disposición que la operación es real, de modo, que el Estado no le debería arrebatar su legítimo derecho de reembolso a través del crédito fiscal. El Estado fiscalizador se convierte en Estado sancionador.

11. Los defectos formales de los comprobantes de pago La regulación actual sobre los comprobantes de pago no ha flexibilizado las formalidades de este documento para efectos de sustentar el crédito fiscal, se ha ratificado la exigibilidad de todos los requisitos y características que regulan las normas sobre la materia, léase artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobante de Pago, y se exige una nueva condición que “el emisor se encuentre habilitado” para emitir los comprobantes de pago que otorgan derecho al crédito fiscal. Como regla general los defectos formales de los comprobantes de pago invalidan el uso del crédito fiscal. Sin embargo los podemos clasificar en tres categorías: (i) los requisitos insubsanables; (ii) los requisitos subsanables en forma libre con cualquier medio de prueba; y, (iii) los requisitos subsanables a través de la “bancarización especial” regulada en el Reglamento de la Ley del IGV. Veamos: a) Requisitos formales insubsanables: Los comprobantes de pago que omitan los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215: (i) identificación del emisor y adquirente (denominación y RUC); (ii) descripción y cantidad del bien, servicio; (iii) monto de la operación (valor unitario e importe total); y, (iv) identificación del comprobante de pago son insubsanables. En cambio, si se consignan erróneamente tales requisitos, su subsanación es posible con cualquier medio de prueba que acredite en forma objetiva y fehaciente la información correcta.

El Reglamento impide que la omisión de los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215 sea subsanable, lo cual en nuestro entendimiento es ilegal, puesto que según las Leyes 29214 y 29215 el incumplimiento de los requisitos y características que regulan las normas sobre la materia, se subsanan conforme lo dispone el Reglamento, esto es, a través de la bancarización especial.



Los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215 son requisitos comprendidos en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, de modo que, una interpretación razonada y concordada de las Leyes 29214 y 29215, nos señala que la consignación errónea de los datos se

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

podía subsanar con cualquier medio de prueba, mientras que la omisión de tales requisitos —por tratarse de defectos más graves— debía estar sujeta a normas de subsanación del Reglamento de la Ley del IGV, esto es, la bancarización especial. En otras palabras, la omisión de los datos del artículo 1º de la Ley Nº 29215 debía ser subsanable a través de las normas de bancarización especial reguladas en el Reglamento del IGV, mientras que la consignación errónea de dichos datos a través de cualquier medio de prueba. b) Requisitos formales subsanables en forma libre: Los comprobantes de pago que consignen erróneamente los requisitos referidos a (i) la identificación del cliente, (ii) descripción y cantidad del bien, y, (iii) monto de la operación, se pueden subsanar si se exhiben medios de prueba objetivos y fehacientes. La consignación errónea se produce cuando la información no coincide con la operación a la que corresponde. Por ejemplo, consignación errónea sería si se describe una cantidad menor o mayor a la realmente comprada, o si no se describe correctamente la operación con formulaciones genéricas “por consumo”, “transferencia de bien”, etc.

En caso no se logre acreditar la información real y objetiva que corresponde a la operación se perderá el derecho al crédito fiscal y además se dispone que si los requisitos no acreditados corresponden a la descripción del bien, cantidad y monto de la operación, se considerará un comprobante de pago con datos falsos. No se regula en esta norma reglamentaria el efecto jurídico de considerar al comprobante de pago con datos falsos, quizá se pueda tomar esta situación como un indicio para determinar sobre base presunta.

c) Requisitos subsanables con bancarización especial: Los comprobantes de pago que no cumplan con los requisitos y características mínimos que establecen las normas sobre la materia, entiéndase los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago, se puede subsanar si cumplen con los mecanismos de bancarización especial regulados en el Reglamento, siempre que el comprobante de pago contenga los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215. La bancarización especial regulada en el Reglamento, dispone que los medios de pago (depósito en cuenta o cheque no negociable) se deben efectuar por cada comprobante de pago y dentro de los cuatro (4) meses de su emisión.

12. Emisor habilitado para la emisión de comprobante de pago El artículo 19º de la Ley del IGV vigente desde 1 de marzo de 2004 hasta el 23 de abril de 2008, señalaba expresamente que los comprobantes de pago emitidos (i) por sujetos que al tiempo de la emisión se les hubiera comunicado su baja de inscripción en el RUC, o, (ii) que tuvieran la condición de no habidos, o, (iii) que estuvieran exonerados, o, (iv) incluidos en algún régimen especial INSTITUTO PACÍFICO

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que no lo habilite a emitir comprobantes de pago, no otorgaban derecho al crédito fiscal. Esta norma ha sido derogada por el nuevo texto del artículo 19º de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 29214, que ha recogido en su tenor como condición para el ejercicio del crédito fiscal que se verifique el nombre y número de RUC correspondan al emisor del comprobante de pago y que este se encuentre habilitado para emitirlo, para lo cual, debe contrastarse dicha información con los medios de acceso público de la SUNAT. Como puede apreciarse de cuatro anomalías que afectaban al emisor se ha pasado a una sola que el emisor se encuentre habilitado. Según el Reglamento, emisor habilitado es el que se encuentra inscrito en el RUC y no se le haya dado de baja, que no se encuentra en un régimen especial que no lo habilite a emitir comprobante de pago con derecho a crédito fiscal y que cuenten con autorización de impresión de comprobantes de pago.

13. El concurso de defectos formales El Reglamento regula el concurso de defectos formales (subsanables e insubsanables) disponiendo que prevalece la situación más grave. Así si se tiene un comprobante de pago no fidedigno o sin los requisitos y características o una operación no real, todos ellos defectos subsanables, y por otro lado, un comprobante de pago que no tenga los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215, prevalece este último defecto que es insubsanable.

14. Conclusiones No podría admitirse en un Estado de Derecho, equilibrado entre el interés público de recaudar lo justo y los derechos fundamentales de las personas, que los requisitos formales de segundo grado, contenidos en una norma reglamentaria (decreto supremo), e incluso a partir del año 2008 en una norma reglamentaria de menor rango (resolución de superintendencia), restrinjan con igual medida o intensidad que la factura, el derecho a la tutela judicial efectiva y el principio de capacidad contributiva que se encuentran en la Constitución Política de Perú. Ello supondría que cualquier error en el registro de los datos contenidos en el comprobante de pago tendría el mismo carácter y peso que la ausencia de un comprobante de pago. Esto, evidentemente, no se ajusta a una recta interpretación constitucional de dichos deberes formales ni a los principios de proporcionalidad ni razonabilidad. Si así ocurriera, como ya señalamos, el contribuyente estaría sometido a un “sistema” de pruebas tasadas, constituido por la posesión de la factura y sus requisitos, la anotación en el Registro de Compras, el cumplimiento de cada uno de los requisitos previstos en el Reglamento para el Registro de Compras, todos ellos requisitos con igual peso y relevancia jurídica. 392

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Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV

En este sentido, la nueva regulación que se da con las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 trata de aliviar en algo los requisitos formales que se habían establecido antes de la dación de la Ley. De este modo, se han flexibilizado los deberes relacionados al Registro de Compras, y se han ampliado los plazos de anotación de los comprobantes en los registros.

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Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

Capítulo XVI

LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

Sumario: 1. El destino a operaciones gravadas como razón de la prorrata del crédito fiscal. 2. La deducción del crédito fiscal y su corrección a través de la prorrata del crédito fiscal. 3. Clases de prorrata. 3.1. Prorrata especial. 3.2. Prorrata por actividades relacionadas. 3.3. Prorrata provisional. 3.4. Prorrata general. 4. Operaciones que dan lugar a la aplicación de la prorrata. 4.1. El concepto de operaciones no gravadas. 4.2. Operaciones no consideradas como “no gravadas”. 4.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata. 4.3.1. El retiro de bienes. 4.3.2. Transferencia antes de despacho a consumo. 5. Proporción aplicable: ¿un período tributario o varios períodos tributarios? 6. Conclusiones.

1. El destino a operaciones gravadas como razón de la prorrata del crédito fiscal La regla de la prorrata aplicable al crédito fiscal originado en las compras, cuyo destino no puede discernirse entre las operaciones gravadas y no gravadas de la empresa, es una característica que deriva del modelo de imposición al consumo asumido por la Ley del IGV (Decreto Legislativo Nº 821, cuyo Texto Único Ordenado (TUO) ha sido aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF). Se debe de tener en cuenta que el cómputo del crédito fiscal está supeditado al cumplimiento de requisitos y formalidades recogidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV, respectivamente, los cuales hemos estudiado extensamente en los capítulos: El derecho al crédito fiscal y Los deberes formales del IGV. En la prorrata está en juego uno de los requisitos sustantivos del crédito fiscal: el destino a operaciones gravadas con el impuesto. Sobre este particular, en la doctrina nacional, se ha señalado que este requisito solo persigue fines pro-recaudación. La razón de ello, se explica, en que nada impide técnicamente, que los contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o INSTITUTO PACÍFICO

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inafectas puedan recuperar o descargar, como crédito fiscal, el impuesto que gravó sus adquisiciones. Y de este modo, la exoneración o inafectación sería total y no solo parcial. La exigencia del destino a operaciones gravadas en la modalidad de imposición adoptada por nuestra norma (impuesto contra impuesto), no solo tiene fines recaudatorios. Consideramos que es natural a la técnica del impuesto, la exigencia de que exista relación entre el IGV de ventas y el IGV de compras. La exigencia del destino a operaciones gravadas genera reglas especiales en cuanto al cómputo del crédito fiscal, al tratarse de sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas. En este sentido, el legislador introduce reglas que pretenden determinar el “grado de afectación” de las compras gravadas en relación con las operaciones gravadas, y en esa medida conseguir una aplicación proporcional del crédito fiscal frente al débito fiscal.

2. La deducción del crédito fiscal y su corrección a través de la prorrata del crédito fiscal La prorrata del crédito fiscal es una fórmula que permite armonizar el IGV bajo el sistema de impuesto contra impuesto. Lo hace determinando el “grado de afectación” de las compras gravadas en relación con las ventas gravadas, permitiendo la deducción del impuesto proporcional a la generación de operaciones gravadas. En este contexto, las operaciones que comportan la aplicación de la prorrata son aquellas que guardan vinculación con el campo de aplicación del impuesto y que, en virtud de ese “nexo”, afectan la proporcionalidad del crédito fiscal en su destinación a operaciones gravadas. En este entendimiento deben excluirse de la “regla de proporción” aquellas operaciones que no guardan vinculación con el campo de aplicación del impuesto; o aquellas que, a pesar de guardar alguna conexión, resultan neutrales al mismo por no haberse computado el crédito fiscal o por haberse reintegrado el crédito fiscal previamente aplicado71. A este tipo de operaciones que no participan de la regla de la proporción la doctrina las denomina “operaciones que no califican como no gravadas”72. 71

72

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En igual sentido, Durán-Sindreu Buxadé (2001: 54) señala que: “[...] acorde con la finalidad del impuesto, tan solo son deducibles aquellas cuotas soportadas en la adquisición de bienes y/o servicios que se incorporan efectivamente al mismo”. Al respecto, Bravo Cucci (2001) señala que: [...] las operaciones que de acuerdo al reglamento no califican como operaciones no gravadas (vale decir no son operaciones para efectos del impuesto), en nuestra opinión debe entenderse que la mención efectuada incluye en general a todas las operaciones excluidas del ámbito de aplicación del impuesto, vale decir aquellas que califican como inafectas, con excepción de aquellas expresamente señaladas en el reglamento como “no gravadas” (las cursivas son nuestras). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

Se señala, en este orden de ideas, que la prorrata atañe al problema de una deducción inicial del crédito fiscal y su posterior corrección mediante el mecanismo de la prorrata. Es decir, es indispensable la deducción inicial del crédito fiscal para —sobre esa base— regular dicha deducción en función a la regla de proporción73. Checa González (2002: 329) precisa que: “el sistema de la prorrata es estimativo y cuantifica porcentualmente la relación existente entre las operaciones gravadas y el total de las realizadas por el sujeto pasivo con el objeto de designar la parte del impuesto soportado que puede ser deducida”. También existen detractores del sistema de la prorrata. Según señalan, la encuentran contraria a los principios y naturaleza del IVA, como DuranSindreu Buxadé (2001: 86), quien afirma que: [...] la regla de la prorrata es, pues, en sí misma, una contradicción al principio de neutralidad habiéndose ya manifestado la mayoría de la doctrina en contra de su aplicación. [El autor añade que][...], no sin razón señala Berlieri, que “a través de esta regla el impuesto sobre el valor añadido deja de ser un impuesto general sobre el consumo para incidir en parte sobre los bienes de consumo y en parte sobre los bienes destinados a la producción, con lo que se transforma en un impuesto híbrido y parcialmente irracional.

Por su parte, Blanco (2004: 165) también señala que: La existencia de limitaciones a la deducción del impuesto “comprado” por parte de los contribuyentes del IVA es por demás criticable, ya que —según vimos más arriba— es la deducción uno de los puntos neurálgicos de la estructura del impuesto. De tal forma, las excepciones o limitaciones de cualquier índole establecidas a su respecto contrarían la propia base conceptual del IVA, contribuyendo a la desnaturalización del gravamen.

Por otro lado, antes de la expedición del reglamento vigente a la fecha, la doctrina nacional discrepaba con las operaciones por las que debía computarse la prorrata de crédito fiscal. Las opiniones vertidas se dividían entre los que sustentaban una interpretación extensiva y los que sostenían una interpretación restrictiva acerca del término operaciones no gravadas. Bajo este contexto, surgía la obligación de someterse a la “regla de proporción”. Dentro de la primera corriente de opinión, se debía aplicar la regla de proporción, cuando se verificaban “operaciones exoneradas” e inclusive “operaciones inafectas” (en esta línea de pensamiento se encuentran autores como 73

En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la Sentencia de fecha 22 de febrero de 2001, As. C-408798, Abbey National plc/ Commissioners of Customs & Excise, señala que: “un sujeto pasivo que efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente pueden deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente anunciadas“, por lo que en el caso de aquellas adquisiciones de bienes o servicios que en parte estén afectos a operaciones gravadas y en parte a operaciones no gravadas será preciso la determinación de la parte del impuesto soportado que es deducible.

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Bravo Cucci74); en tanto que, para la segunda corriente de opinión, la prorrata procedía solamente cuando el sujeto realizaba “operaciones exoneradas”. El Decreto Supremo Nº 136-96-EF, Reglamento de la Ley del IGV (modificado por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF del 7 de octubre de 2005), trae consigo una definición de “operaciones no gravadas”, que pretende acabar con la discusión señalada, en torno a la cual se estructuran las reglas de proporción. Esto último, más allá de las imperfecciones de la definición, nos parece un notable avance frente a la indefinición absoluta, en la que nos encontrábamos en el sistema anterior, porque, no se olvide, se ha dicho en la doctrina, y no sin razón, que si las exoneraciones son el “cáncer del IVA”, la regla de la prorrata es la “bestia negra”, por ser el factor que mayor complejidad introduce en la aplicación del impuesto75.

3. Clases de prorrata 3.1. Prorrata especial La prorrata especial alude, en realidad, a una situación en la que, esencialmente, no se aplica una fórmula de proporción. Solo se hace residualmente respecto de las adquisiciones comunes, cuyo destino no pueda determinarse fehacientemente. Entonces la prorrata especial encierra fundamentalmente la aplicación de las normas generales del IGV, en cuanto al cómputo del crédito fiscal (sistema de destinación específica). Y accesoriamente se acude a una proporción matemática para determinar el “grado de afectación” de las adquisiciones comunes en relación con operaciones gravadas bajo la mecánica de la prorrata general. Por lo cual, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2232-4-2002, de fecha 25 de abril de 2002, se precisa: 74

75

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Al respecto, Bravo Cucci (2001) señala que: [...] somos de la opinión que “no gravado” no debe ser entendido en el sentido expresado en el párrafo anterior, sino que debe ser interpretado en algunos casos a) para referirse a supuestos de inafectación (legal o lógica) tal como puede observarse en el artículo 2º de la Ley, y b) respecto de supuestos de exoneración y algunos muy puntuales de inafectación, como puede advertirse del texto del literal i) del numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, vale decir, respecto del procedimiento de prorrata del crédito fiscal. En este sentido, véase la RTF Nº 718-3-2000 de fecha 22 de agosto de 2000, la cual señala: Que el Reglamento de las citadas normas [...], vigentes sucesivamente en los períodos materia de acotación, regulaban el procedimiento para determinar el crédito fiscal; sin embargo, no incluía una definición de “operaciones no gravadas”; no obstante, tal deficiencia no permitía que se comprendiera a todas las operaciones que no se encontraran dentro del campo de aplicación del impuesto. Que en reiteradas resoluciones, este tribunal ha precisado que el objeto de la prorrata es que no se tome crédito fiscal por operaciones por las que no se deba pagar el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado este en la adquisición, situación que no ocurre en el caso de autos, toda vez que tanto la adquisición de las acciones como su venta no generaba la aplicación del IGV, por lo que no procede que se considere a esta última como “operación no gravada”; tal criterio ha sido plasmado normativamente [...] en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF. INSTITUTO PACÍFICO

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[...] que cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas, tiene sentido utilizar el prorrateo solo cuando aquel no pueda identificar las adquisiciones que van a ser destinadas a operaciones gravadas y aquellas que van a ser destinadas a operaciones no gravadas (de destino común), a fin de no utilizar crédito fiscal por operaciones por las que no se va a pagar el impuesto.

En este sentido, el Tribunal Fiscal, al aplicar la regla general de la prorrata especial, precisa que esta solo se aplica a las adquisiciones comunes. De modo que, la prorrata especial no es más que una especificación de la prorrata general para aquellos supuestos en los que puedan individualizarse los bienes y servicios adquiridos y utilizados exclusivamente en operaciones que originen el derecho a la deducción, o en las que no habiliten para el ejercicio del mismo. En rigor, en esta sub-clase de prorrata, “la regla de proporción” solamente se aplica respecto de las adquisiciones conjuntas o comunes, cuyo destino no pueda discernirse entre las operaciones gravadas y no gravadas. En sí, se aplica la lógica de la prorrata general y en lo demás se sigue las reglas generales del IGV en cuanto a su deducción, de modo tal que se toma como crédito deducible el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas y no se deduce el IGV de las compras destinadas a operaciones no gravadas. Así, para Checa González (2002: 340) este sistema es: [...] más perfecto que el sistema de prorrata general, aunque también, señala, por ello mismo más difícil de aplicarse en la práctica, pues implica, en la mayoría de los casos, contar con un complejo y costoso sistema de contabilidad analítica de costes perfectamente organizado; en este sentido, es preciso seguir el destino de los bienes o servicios adquiridos, de tal manera que cuando estos se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción es posible deducir la totalidad de las cuotas soportadas, lo que no sucede, por el contrario, si aquellos se emplean de modo exclusivo para efectuar las operaciones que den origen al mencionado derecho.

El Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral 6, acápite 6.1, prescribe que el criterio principal es la prorrata especial. De modo que la prorrata general es un criterio residual que permite armonizar el impuesto a su estructura impositiva de valor agregado. Por ello, resulta indispensable discernir en el Registro de Compras los siguientes rubros76: 76

En este sentido, sentencia el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 267-4-2003 de fecha 21 de enero de 2003, que: [...] corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelación en este extremo, a fin de que la administración determine nuevamente el crédito fiscal excluyendo de la columna de compras destinadas a operaciones gravadas las que han sido aplicadas a uso común (operaciones gravadas y no gravadas) aplicando únicamente a estas el sistema de proporcionalidad establecido en el numeral 6.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, reconociendo el íntegro del crédito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas debidamente registradas.

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a)

Las compras gravadas destinadas a operaciones gravadas o de exportación; en cuyo caso se usa el íntegro como crédito fiscal en aplicación de la técnica del valor agregado recogido en el artículo 18º de la Ley del IGV, que califica como crédito deducible el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas.

b) Las compras destinadas a “operaciones no gravadas”; en cuyo caso el IGV que las haya afectado no califica como crédito deducible; se debe —en esta circunstancia— considerar como “costo” o “gasto” para efectos del Impuesto a la Renta (IR), tal como puede desprenderse, contrario sensu, de lo dispuesto en el artículo 69º de la Ley del IGV. Si se permitiese deducir el IGV por compras destinadas a operaciones no imponibles, se estaría distorsionando el cálculo del valor agregado; pues ello habilita la deducción por la mecánica de impuesto contra impuesto, crédito fiscal contra el débito fiscal; no es, por lo tanto, posible el reembolso del IGV cuando no exista débito fiscal. Lo importante en esta regla es precisar que el concepto de “operaciones no gravadas” abarca cualquier operación, exonerada o inafecta, por la que no se deba pagar el impuesto. Esto fluye de la propia mecánica del valor agregado, pues este rubro se refiere a compras gravadas, especial y específicamente destinadas a operaciones que no generan débito fiscal y que, por lo tanto, no cumplen con un requisito substancial para computar la deducción del crédito.

En rigor, estos dos primeros literales son una mera aplicación de la mecánica del valor agregado, enunciados en el artículo 18º de la Ley del IGV. Así, las compras fehacientemente destinadas a operaciones gravadas otorgan derecho al crédito fiscal y las compras destinadas a operaciones no gravadas (toda operación exonerada o inafecta por las que se haya pagado el impuesto) no otorgan el derecho a la deducción del crédito tributario.

c)

Las compras destinadas conjuntamente a “operaciones gravadas” y “operaciones no gravadas” se someten a la regla de la prorrata especial, por la que se intenta determinar el “grado de afectación” de las compras gravadas con relación a las operaciones gravadas. De ordinario este tipo de compras está compuesta por los gastos administrativos, consumo de agua, luz eléctrica o teléfono, en los cuales no se puede discernir fehacientemente el destino a operaciones gravadas u operaciones no gravadas; o aluden a casos en los que, por citar un ejemplo, una empresa “X” compra insumos y materia prima destinados conjuntamente a la producción-venta de conservas (gravadas) y al cultivo-venta de tomates (exonerados). Lo fundamental en este literal es que la aplicación de la “regla de proporción”, solo se produce cuando el sujeto realiza, además de sus operaciones gravadas, otras operaciones que califican como “no gravadas” de acuerdo a la definición recogida en el artículo 6º numeral 6.2 del Reglamento de la Ley del IGV. Un ejemplo nos permitirá aclarar el panorama:

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Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL



Recordemos el ejemplo de la empresa “X” dedicada al cultivo de tomates en estado natural y a la producción de conservas de tomates. Esta utiliza insumos y materia prima, especial y específicamente para la producción de conservas. Posee, además, ciertos insumos, materia prima y bienes intermedios comunes. Adicionalmente, la empresa “X” cotiza acciones en bolsa. Sobre la base de los datos propuestos, veamos la aplicación de la prorrata especial: – Compras gravadas destinadas a la producción de conservas; se computa íntegramente el crédito fiscal (crédito contra débito). – Compras gravadas destinadas al cultivo de tomates y compras destinadas específicamente a la venta de acciones; no se computa el IGV como crédito deducible, pues ellas se destinan a operaciones por las que no se paga el impuesto. Las primeras se destinan a operaciones exoneradas; mientras que las segundas (por ejemplo: las comisiones de SAP y Cavali) se destinan a operaciones inafectas (venta de acciones). En ambos casos, no hay lugar al cómputo del crédito fiscal; de lo cual inferimos que las “operaciones no gravadas” en este rubro comprenden, en general, a cualquier operación exonerada o inafecta. – Compras de insumos y materias primas destinadas a operaciones gravadas y exoneradas se someten a la regla de la proporción bajo la misma lógica y fórmula matemática de la prorrata general. Esto significa que la empresa “X”, previamente a la aplicación de la “regla de proporción”, debe determinar si engarza o no en el concepto de operaciones no gravadas del Reglamento; es decir, el universo de operaciones no gravadas, en este rubro, es más reducido respecto del anterior, y se determina en función al concepto del anterior, en función al concepto de operaciones no gravadas.

3.2. Prorrata por actividades relacionadas Nuestra legislación reconoce en forma expresa dos reglas de prorrata (la especial y la general). Empero, en la doctrina y legislación comparada existen otras subclases de prorrata que brevemente explicaremos. Derouin (1981), sobre el artículo 11º de las Directivas de la Comunidad Económica Europea de 1967, señala la posibilidad de efectuar prorrateos especiales para determinados sectores de la actividad de la empresa; es decir, aplicar prorratas grupales, según el destino de las compras a actividades relacionadas entre sí. Este tipo de prorrata está expresamente permitida por el artículo 173º de la Directiva Nº 2006/112/CE77 de la Comunidad Europea, la cual establece que: 77

Esta Directiva, como ya se precisó en otros capítulos, sustituyó a la antigua Sexta Directiva.

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2. Los Estados miembros podrán adoptar las siguientes medidas: a) autorizar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores.

Esta regla de proporción, conocida en la doctrina como “prorrata sectorial”, no es más que una variante de la regla de prorrata especial, que se inserta íntegramente en la mecánica y lógica del valor agregado, por la que se pretende lograr un cabal acercamiento al verdadero valor agregado, en función al “grado de afectación” de las compras gravadas hacia operaciones gravadas. En buena cuenta, la agrupación de las compras hacia actividades relacionadas con ellas (grupos de actividades o sectores) busca determinar con meridiana exactitud el valor agregado en tales actividades. Entonces se excluye por completo a las compras que no guarden ninguna vinculación con dichas actividades. Un ejemplo nos permitirá visualizar mejor esta regla de proporción. Una empresa “X” dedicada a la edición-venta de periódicos gravados, libros exonerados y a la producción venta de casetes y disquetes gravados, determinará el crédito fiscal conforme a los parámetros siguientes: a)

Las compras de insumos, materias primeras y otros, cuyo destino pueda determinarse fehacientemente en la venta de periódicos, otorgarán íntegramente el derecho a la deducción. Igualmente, las compras destinadas a la producción de casetes y disquetes se computarán como crédito deducible.

b)

Las compras destinadas exclusivamente a la venta de libros exonerados no otorgarán derecho a la deducción, por lo cual se debe tomar el IGV como costo o gasto en el IR.



Hasta este punto se ha aplicado únicamente la regla general contenida en el artículo 18º del TUO de la Ley del IGV, pues se ha computado como crédito fiscal el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas; se ha tomado como costo o gasto el IGV de las compras destinadas a operaciones exoneradas. En lo que sigue se hace la agrupación de compras comunes por sectores de actividad (prorrata sectorial propiamente dicha).

c) Las compras de insumos, materias primas o bienes intermedios, cuyo destino no se puede discernir entre la elaboración de los libros exonerados y los periódicos gravados, obliga a aplicar una prorrata respecto de dichas operaciones. No se incluyen en este cálculo las ventas de casetes y disquetes gravados; las referidas compras no guardan vinculación con estas actividades, que en caso de incluirse distorsionarían el valor agregado. 402

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Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

d) Las compras comunes, tales como gastos administrativos, gastos por consumos de agua, luz eléctrica y teléfono, cuyo destino no puede discernirse entre cada una de las actividades que realiza la empresa obligan a aplicar “la regla de proporción” respecto de dichas operaciones. A diferencia del literal antecedente, el de ahora incluye las compras comunes respecto del total de operaciones de la empresa. Esta combinación de diversas reglas se ha venido a denominar en la doctrina como la “prorrata sectorial”, la cual, estimamos, encaja perfectamente dentro de las reglas generales de la Ley del IGV y su Reglamento, y constituye una derivación de la prorrata especial. 3.3. Prorrata provisional Este procedimiento se aplica en los casos en que el cálculo de la proporción se efectúa considerando el conjunto de operaciones de un sujeto en un ejercicio comercial o año calendario. Dado que la liquidación del impuesto es mensual (Argentina) o trimestral como regla general (España), se realiza una estimación de las operaciones que se vayan a realizar durante el ejercicio, en el caso de Argentina, o se toma como referencia las operaciones realizadas en el ejercicio precedente, en el caso de España. Evidentemente, en ambos supuestos se requiere al término del ejercicio efectuar, el ajuste o regularización correspondiente de acuerdo a la prorrata general que viene a constituirse en una regla definitiva. En nuestro sistema no existe la prorrata provisional, pues el cálculo de la proporción, si bien se hace considerando las operaciones de los 12 últimos meses, el porcentaje resultante se aplica en forma definitiva al impuesto repercutido al sujeto del impuesto. 3.4. Prorrata general En este procedimiento se realiza una comparación entre el monto de las operaciones gravadas realizadas por el contribuyente, respecto del monto total de las operaciones del mismo período, incluyendo las gravadas, las exoneradas (exentas) o las no comprendidas (no sujetas) relacionadas con el impuesto. Esta metodología es recogida por la Directiva Nº 2006/112/CE de la Comunidad Europea, la cual, en su artículo 174º, establece que: 1. La prorrata de deducción será la resultante de una fracción en la que figuren las cuantías siguientes: a) En el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones que generen derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 168º y 169º; b) En el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones incluidas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho de deducción. INSTITUTO PACÍFICO

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Ramírez Gómez, en referencia a la prorrata general, afirma que ella “implica” prescindir de la determinación exacta del grado de afectación de los distintos bienes y servicios adquiridos, respecto de las operaciones realizadas en la actividad. En otras palabras, se pretende determinar el “grado de afectación” de las compras con relación a las actividades gravadas con el impuesto, excluyendo los bienes y servicios no relacionados a actividades gravadas. Empero, esta regla no determina en forma exacta la proporción del IGV deducible en función a las operaciones gravadas. Ello debido, fundamentalmente, a que “el prorrateo del IGV conjunto se realiza en función de valores (y no sobre bases cuantitativas)”. El prorrateo no se vincula con la producción (parámetro cuantitativo), sino con las ventas (parámetro valorativo) y el mayor valor agregado del respectivo grupo de operaciones. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la venta de tomates frescos o refrigerados exonerados del IGV, y a la venta de conservas de tomate gravados con el IGV (operaciones para las cuales la empresa dispone aproximadamente del 50% de los insumos comprados para cada uno de los rubros, pues no hay manera de saberlo ni probarlo efectivamente). Ocurrirá que el IGV deducible que haya afectado los insumos destinados a conservas será mayor al 50%, atendiendo al mayor “precio relativo” o mayor “valor agregado” de los productos industrializados. Un ejemplo nos permitirá aclarar el panorama. La empresa “X” se dedica a la venta de tomates y a la venta de conservas de tomates. Para ello ha comprado un insumo común cuyo costo asciende a diez mil soles y por el cual se pagó el IGV por mil novecientos soles. Se destina el 50% de tales insumos a la producción de conservas y 50% a la producción de tomates. A este efecto se determina que el margen de ganancia es 30% en el caso de conservas por tratarse de un producto más elaborado y 10% en el caso de los tomates, por tratarse de un producto primario. Sumado a otros costos los tomates se producen a siete mil soles y las conservas a diez mil soles. Sumado ello a los márgenes respectivos se tiene los siguientes valores de venta: Producto

Insumo gravado

Otros costos

Total costos

Valor de venta

Margen

Tomates

S/. 5 000

S/. 2 000

S/. 7 000

10%= S/. 700

S/. 7 700

Conservas

S/. 5 000

S/. 5 000

S/. 10 000

30%= S/. 3 000

S/. 13 000

Así, si calculamos el grado de afectación del insumo común en función a los valores y no en función a lo destinado a la producción, 50% para cada rubro, se tiene el resultado siguiente: Porcentaje = 13 000/(13 000 + 7 700) = 62,8%

Pese a que la empresa “X” destinó aproximadamente el 50% para cada rubro, aunque no existe manera de probarlo, lo cierto es que la proporción 404

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Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

crece a favor de los productos de mayor valor agregado en cuanto a la toma de crédito fiscal. De esta manera, siempre que la actividad con mayor valor agregado sea la gravada con IGV y, por ende, la actividad con menor valor agregado sea la exonerada, la regla de la prorrata general favorecerá al contribuyente. Este se beneficia con un crédito fiscal que no corresponde al “grado de afectación” del insumo hacia operaciones gravadas. Así, por ejemplo, si la proporción aproximada que no se puede demostrar fuera 70% a tomates y 30% a conservas, se tiene la siguiente estructura de costos: Producto

Insumo gravado

Otros costos

Total costos

Margen

Valor de venta

Tomates

S/. 7 000

S/. 2 800

S/. 9 800

10%= S/. 980

S/. 10 780

Conservas

S/. 3 000

S/. 3 000

S/. 6 000

30%= S/. 1 800

S/. 7 800

Porcentaje = 7 800/(10 780 + 7 800) = 42%

En esta circunstancia se aprecia que la empresa ha aprovechado un crédito fiscal que excede al “grado de afectación” del insumo destinado a operaciones gravadas. Utilizando solo el 30% de dicho insumo para operaciones gravadas se puede aprovechar el 42% del crédito fiscal proveniente de la adquisición de dicho insumo. Por otro lado, en el caso de que la actividad gravada con el IGV sea la que incorpora menor valor agregado, la regla de la prorrata general perjudicará al contribuyente. Veamos el caso de la empresa “Y” que compra bobinas de papel gravados con el IGV por un valor de diez mil soles e IGV por mil novecientos soles. Utiliza el 50% de dicho insumo en la venta de papel cortado gravado con IGV y el otro 50% en la elaboración de libros exonerados de IGV. Si asumimos que se incurren en otros costos en el caso de la elaboración de papel cortado por el monto de dos mil soles y en el caso de la elaboración de libros por el monto de cinco mil soles, y que el margen en la venta de papel cortado es 10% y el margen en el caso de los libros es 30%, obtendremos los siguientes valores de venta y porcentajes de utilización del crédito fiscal: Producto

Bobinas de papel

Otros costos

Total costos

Margen

Valor de venta

Papel cortado

S/. 5 000

S/. 2 000

S/. 7 000

10%= S/. 700

S/. 7 700

Libros

S/. 5 000

S/. 5 000

S/. 10 000

30%= S/. 3 000

S/. 13 000

Porcentaje = 7 700/(7 700 + 13 000) = 37,2%

En esta circunstancia se aprecia que la empresa ha aprovechado un crédito fiscal inferior al “grado de afectación” del insumo destinado a operaciones gravadas. Pues utilizando el 50% de dicho insumo a operaciones gravadas, INSTITUTO PACÍFICO

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puede aprovechar solo el 37,2% del crédito fiscal proveniente de la adquisición de dicho insumo.

4. Operaciones que dan lugar a la aplicación de la prorrata 4.1. El concepto de operaciones no gravadas Ciertamente, el concepto de operaciones no gravadas es el “corazón” de la regla de proporción. Este concepto base permite establecer el grado de afectación de las compras en relación con las operaciones gravadas. Las líneas que siguen buscarán explicarlo. El reglamento vigente recoge una definición de las “operaciones no gravadas” que da lugar a la aplicación de la “regla de proporción”. De este modo se pretende zanjar la discusión de la interpretación restrictiva que se postulaba durante la vigencia del Reglamento anterior. Así, el artículo 6º, numeral 6.2., acápite i) del Reglamento de la Ley del IGV, cuyo texto ha sido sustituido por el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF78, señala que: Se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artículo 1º del Decreto [ahora TUO] que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa Productos de la Bolsa de Productos, la prestación de servicios a título gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país (las cursivas son nuestras).

La norma hace referencia a operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley del IGV; es decir, a operaciones que —en principio— se encuentran dentro del campo de aplicación del impuesto, tales como venta de bienes muebles, primera venta de inmuebles, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación de bienes. Pero, agrega la norma: dichas operaciones deben encontrarse “exoneradas” o “inafectas” para calificar como “operaciones no gravadas”. ¿Cuál es el propósito de lograr una definición de “operaciones no gravadas”? La idea es determinar el “grado de afectación” de las compras gravadas en relación con las “operaciones no gravadas” para, de este modo, deducir como “crédito fiscal” la parte proporcional a las operaciones gravadas. Sobre esta idea base, y en concordancia con el principio de coherencia, el legislador debe insertar operaciones que guarden alguna vinculación con la conformación del valor agregado. Operaciones que no están fuera del mecanismo del impuesto, sino, por el contrario, están insertas en la dinámica del valor agregado, motivo por el cual se precisa su inclusión como “operaciones no gravadas” para configurar la exacta cuantía del derecho a la deducción. 78

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Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 7 de octubre de 2005. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

Pues bien, este aserto nos permite inferir que cuando el legislador se refiere a “operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley” lo hace con la finalidad de encontrar —precisamente—, en las operaciones que calificarán como no gravadas, alguna vinculación con la dinámica y desarrollo del mecanismo del valor agregado. Es decir, si están en el artículo 1º de la Ley del IGV es porque guardan cierta vinculación con el impuesto. En esta medida precisan incluirse como “no gravadas”, en tanto sean exoneradas o inafectas. La norma —adviértase— no incluye de facto como “no gravadas” a las operaciones inafectas o exoneradas, sino que previamente sostiene: “en tanto estén comprendidos en el artículo 1º de la Ley”79. Hemos sostenido en anterior oportunidad, como también lo han hecho otros, que la definición de “operaciones gravadas” adolece de una grave imperfección técnica. “Lo comprendido en el artículo 1º de la Ley” no puede calificar como inafecto, porque ello significaría afirmar que lo comprendido no está comprendido, o que lo incluido no está incluido80. Más aún, tampoco tiene sentido la referencia a operaciones comprendidas en el artículo 1º respecto de las exoneradas, porque estas —de plano— están comprendidas en el ámbito de aplicación. Ello resultaría a todas luces reiterativo e inútil. Entonces, ¿debemos concluir que la norma no sirve?, ¿que en tales circunstancias era mejor no decir nada que haberlo dicho tan mal? Nuestro entendimiento, por encima de las incoherencias técnicas de las que adolece esta definición, es que es un avance frente a la indefinición absoluta en la que nos encontrábamos antes de la expedición de esta norma. Es posible sobre esta “realidad jurídica” delineada por el legislador construir un mensaje normativo coherente. Si el propósito del legislador es delinear un nexo de vinculación de las “operaciones no gravadas” con el ámbito de aplicación del impuesto, entonces 79



80

Interpretación que aplica el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2098-2-2006, de fecha 21 de abril de 2006, en la que se señala que: [...] este Tribunal ha interpretado en diversas resoluciones, tales como las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 7552-1-2004, Nº 3723-2-2004, Nº 00556-1-2004 y Nº 0849-1-2001, que para que un sujeto del IGV se encuentre obligado a aplicar el procedimiento incluido en el numeral 6º en referencia, deberá realizar alguna de las operaciones previstas en el artículo 1º de la Ley del IGV, como es el caso de la venta de bienes que se encuentran exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo que, tal como se ha señalado [...], deben entenderse realizadas fuera del país. Que en consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes de su despacho a consumo como operación gravada para efecto del referido procedimiento de prorrata, [...] la recurrente no se encontraba comprendida dentro del supuesto del artículo 23º de la Ley del IGV, en tal sentido no le corresponde aplicar el citado procedimiento previsto. Así lo afirma Rodríguez Dueñas (2000:179-180), quien señala: [...] respecto al concepto de operación no gravada, se tiene que si bien una operación comprendida en el artículo 1º de la Ley del IGV, vale decir, que se encuentra dentro de su ámbito de aplicación, puede encontrarse exonerada del Impuesto, no puede encontrarse a su vez inafecta o fuera de su ámbito de aplicación, pues ello implica incurrir en un severo contrasentido.

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ello nos permite inferir que la referencia a “operaciones comprendidas en el artículo 1º”, en una línea de pensamiento, es lograr una conexión de ciertas “operaciones inafectas” con al ámbito de aplicación del impuesto. No es evidentemente la finalidad de tal referencia aludir a las exoneraciones, porque estas están comprendidas en el artículo 1º, lo cual resultaría tautológico. Lo lógico y razonable es entender que dicha frase busca establecer una conexión entre “ciertas” operaciones inafectas con el ámbito de aplicación del impuesto. En otras palabras, la frase “operaciones comprendidas en el artículo 1º” no tiene sentido entenderla —en el contexto en el que está inmersa— en relación con las operaciones exoneradas; ello sería reiterativo y ocioso. Antes bien, dicha referencia busca establecer un ligamen con ciertas operaciones inafectas que, por su vinculación con el impuesto, precisan acudir a la regla de la proporcionalidad para determinar la exacta cuantía del derecho al crédito fiscal. En este preciso sentido cabe destacar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 929-5-97 de fecha 10 de junio de 1997, que con acertada opinión sostiene que el silencio normativo de las disposiciones anteriores no habilitaban a incluir en el concepto de “operaciones no gravadas” a todas aquellas operaciones por las que no se pagaba el impuesto; menos aún, aquellas que no tengan algún nexo con el campo de aplicación de impuesto. Así, habíamos sostenido nosotros en oportunidades anteriores que la única manera de entender racionalmente la definición de “operaciones no gravadas” en relación con las inafectaciones es que la norma se refiere a las denominadas “inafectaciones legales”. Estas se definen como operaciones que —en principio— están comprendidas dentro del campo de aplicación del impuesto, pero que en virtud de una norma legal se las excluye por expresa intención del legislador. Ratificamos esta consideración, pero agregamos que, serán aquellas inafectaciones legales que guarden un nexo o vinculación con el ámbito de aplicación del impuesto que pueda ser aplicado como crédito fiscal. En esta línea de pensamiento, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 752-1-1998 de fecha 8 de septiembre de 1998, a propósito de la dilucidación de la venta de un inmueble por una empresa que no calificaba en el artículo 1º de la Ley, señala que dicha venta no comportaba la realización de una operación no gravada. Es decir, el Tribunal Fiscal explícitamente refiere que es importante determinar si la operación en concreto está o no en el artículo 1º de la Ley, para luego sobre esa base determinar si ella está inafecta y, de esa manera, dar lugar a la aplicación de la regla de proporción81. 81

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Del mismo modo, se puede colegir del Informe Nº 148-2004-SUNAT/2B0000 de fecha 22 de agosto de 2004, en el que se señala: [...] Téngase en cuenta que, en principio, debe identificarse a la operación como comprendida dentro del ámbito del IGV y, posteriormente, determinar que la misma esté exonerada o inafecta del Impuesto. [Ahora bien], toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a título de bonificación sobre ventas efectuadas, no está considerada como “operación” para efectos del IGV y, por ende, no se encuentra comprendida dentro de los alcances del artículo 1º del TUO de la Ley del IGV e ISC; la misma no será incluida en el cálculo de la prorrata del crédito fiscal [...]. INSTITUTO PACÍFICO

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Nuestra posición asume mayor consistencia, teniendo en consideración que el legislador se ve precisado de incluir algunas inafectaciones naturales (las que de suyo están fuera del campo de aplicación del impuesto) en la definición de “operaciones no gravadas”. Ello nos permite inferir que en la primera parte de la definición la alusión a “inafectas” se refiere a las inafectaciones legales. ¿Por qué razón se incluyen a estas inafectaciones legales?, ¿por qué razón se incluyen estas inafectaciones naturales dentro del campo de aplicación del impuesto? Porque, de algún modo, el legislador ha considerado que las mismas guardan un nexo de vinculación con el impuesto, de modo tal que afectan la proporcionalidad del crédito fiscal. Veamos: a) La primera transferencia de bienes en Rueda o Mesa de la Bolsa de Productos: en la bolsa de productos se negocian contratos financieros derivados y estandarizados (contratos futuros y contratos de opción), en los que el precio del contrato depende de la suerte de un activo subyacente (commoditties, productos de origen agropecuario, pesquero e industrial). Por ello se les denomina como derivados. Lo cierto es que, en uno u otro caso, no se negocian “físicos”; es más, solo el 3% o 5% de los contratos negociados en la bolsa derivan en la liquidación final con entrega física. En consecuencia, la norma no debió estipular: “primera transferencia de bienes”, sino simplemente “primera transferencia de la posición asumida en el contrato”, lo cual, además, nos permite inferir que esta operación constituye un inafectación natural, en tanto no involucra la negociación de físicos, sino únicamente del contrato derivado. Corrobora lo expuesto la exclusión que hace la norma como operación no gravada a la transferencia de bienes en Rueda o Mesa de Productos que no implique entrega física de bienes; salvo la primera, es decir, toda transferencia de bienes, con esta excepción. Por tanto, toda transferencia de bienes en Rueda o Mesa de Productos en la que no hay entrega física no califica como operación no gravada, salvo la primera transferencia. En consecuencia, surge la interrogante: ¿Cuál es la relación que podría tener esta primera operación con la mecánica del valor agregado? Si nuestro propósito es coberturar riesgos por la vía de crear un perfil de riesgo determinado según los intereses en juego, se logra “neutralizar” eventuales pérdidas en el mercado físico. De ello deducimos que existe una relación directa entre esta operación en el mercado de derivados y el eventual crédito fiscal por los físicos coberturados (activos subyacentes). Por esta razón dicha operación determina la aplicación de la regla de la prorrata. No sucede lo mismo en el caso de los especuladores que apuestan a realizar una sola operación en el mercado de derivados, y sobre esa base perfilar una ganancia, en cuyo caso no hay ninguna relación con el mercado de físicos y, por lo tanto, no debería afectar el cómputo del crédito fiscal del especulador. b) La prestación de servicio a título gratuito: si bien este supuesto alude a una inafectación natural, se trata de una operación que guarda vincuINSTITUTO PACÍFICO

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lación con el campo de aplicación del impuesto, por cuanto la prestación de servicios a título gratuito importa destinar una parte de los recursos gravados con el IGV a la realización de dichas operaciones. Así, resulta razonable la restitución de una parte del crédito fiscal aplicado, en proporción al monto de las operaciones no gravadas con el impuesto. c) La venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada: en este punto cabe efectuar la siguiente precisión: no resulta atinada la inclusión como “operación no gravada” a la venta de inmuebles, cuando se trata de bienes del activo fijo, aun cuando hubiese estado gravada su adquisición, porque si la venta se ha efectuado después de los 2 años, se ha completado la mecánica del impuesto: el activo fijo ha servido para la generación de operaciones gravadas, en el referido lapso, por montos suficientes para compensar el uso del crédito fiscal. Por esta razón, la prorrata determinaría una indebida pérdida del crédito fiscal; sin embargo, es indudable que, en este supuesto, el contribuyente ha deducido el crédito fiscal, por lo que, al destinarse a una “operación” que ha devenido en “no gravada” se pueda pretender aplicar la regla de proporción. Más aún cuando la prorrata atañe a situaciones en las que hubo cómputo inicial del crédito fiscal y su posterior regularización mediante la proporcionalidad respectiva.

Si la venta del activo fijo se efectuara dentro de los 2 años, un entendimiento literal del artículo 22º de la Ley del IGV nos diría que no habría lugar al reintegro si el precio de venta es mayor al de adquisición, y que habría lugar al reintegro por diferencia de precios si el precio de venta es menor al de adquisición. Por el contrario, una interpretación racional, que hemos planteado en el capítulo correspondiente a “reintegro”, nos conduciría a señalar que si la venta subsecuente no se encuentra gravada, hay lugar al reintegro total del crédito fiscal. Sea que el precio fuera mayor o menor, no hay débito fiscal alguno que compense el derecho a la deducción. Por esta razón, en esta circunstancia, nos parece razonable plantear el reintegro total del crédito fiscal y, en consecuencia, al haberse ya reintegrado carece de sentido acudir a la regla de proporción, porque esta operación resulta neutral al impuesto: al reintegrarse el crédito fiscal y no estar gravada la venta subsecuente, no tiene ningún sentido acudir a las reglas de proporción, pues ello perjudicaría doblemente al sujeto del impuesto.



En resumen, la inclusión de esta operación como no gravada nos parece desacertada, dado que las normas relativas a los bienes de inversión y el derecho a la deducción nos permiten extraer conclusiones claras en relación con el cómputo del crédito fiscal.



Finalmente, en lo referente a las “operaciones no gravadas”, conviene señalar que el segundo párrafo del artículo 23º de la Ley del IGV dispone que en la venta de inmuebles gravados con el IGV se considerará

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como operación no gravada la transferencia del terreno. La lógica es que el monto equivalente al valor del terreno no es una operación neutral, puesto que se concentra en el marco de una operación gravada con el impuesto. Por ello, inferimos que existe cierto crédito fiscal vinculado al monto no gravado del terreno. Así, jurídicamente, y solo para efectos de la prorrata, el monto equivalente al valor del terreno califica como no gravado con el impuesto. Adviértase que el artículo 23º de la Ley consagra una “ficción jurídica”, por la que una operación se considera —simultáneamente— como gravada y no gravada. Esto conduce a una corrección del crédito fiscal deducido por el sujeto del impuesto; sin embargo, la regulación de la primera venta trae consigo ciertas peculiaridades que anotamos a continuación. La exclusión del valor del terreno se hace a dicho terreno (que indudablemente se vende a valor de mercado), pero termina gravándose con el impuesto. Y dado que la inclusión en la prorrata se hace por el mismo valor arancelario, se corrige la deducción solo en función a dicho valor; y se permite, por lo tanto, el cómputo del crédito fiscal de una “parte” del valor de terreno, que se grava como base imponible de la primera venta. 4.2. Operaciones no consideradas como “no gravadas” El Reglamento de la Ley de IGV vigente en el artículo 6º, numeral 6.2., literal ii) refiere que: No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Artículo 2º del Decreto; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la señalada en i) (primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos), así como la prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas82. 82





Al respecto Rodríguez Dueñas (2000: 180-181) ha señalado que: [...] respecto de las operaciones que de acuerdo al Reglamento no califican como operaciones no gravadas, en nuestra opinión debe entenderse que la mención efectuada incluye en general a todas las operaciones excluidas del ámbito de aplicación del impuesto, vale decir, las operaciones inafectas, con excepción de aquellas expresamente señaladas en el reglamento como “no gravadas”. En tal sentido, consideramos que la enumeración del numeral ii) antes citado, no tiene carácter taxativo sino meramente referencial, pues de lo contrario se tendrían operaciones no comprendidas en los conceptos de “operaciones gravadas”, “operaciones no gravadas” y el de “operaciones no comprendidas como no gravadas”, llegándose al absurdo de reconocer una cuarta categoría a las tres anteriormente mencionadas. Si, por el contrario, se optara por considerar que el numeral ii) tiene carácter taxativo y por consiguiente que el numeral i) es enunciativo o referencial, calificaría como operación no

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Un primer comentario en relación con la norma reglamentaria: permite completar la definición de “operaciones no gravadas” que recoge el Reglamento. Ello, a efectos de aplicar la regla de la prorrata y reiterar la lógica que sostiene que dichas operaciones no afectan el cómputo del crédito fiscal o, lo que es lo mismo, mantienen inalterable la mecánica del IGV: crédito fiscal contra el débito fiscal. Un segundo comentario es que la norma reglamentaria excluye de la prorrata del crédito fiscal ciertas operaciones que, no obstante aludir a inafectaciones legales que guardan vinculación con el campo de aplicación del impuesto, no las califica como “operaciones no gravadas” por consideraciones de política fiscal. Esto es, no desalentar ciertas operaciones que proporcionan —en general— un contingente importante de beneficios para la economía en general. Veamos lacónicamente cuáles son las operaciones que, según el legislador, no dan lugar a la aplicación de la regla de la prorrata del crédito fiscal: a) La venta de bienes no considerados como muebles, no origina ni crédito ni débito fiscal subsecuente; por lo que se trata de una operación absolutamente neutral al campo de aplicación del impuesto, y resulta, en esa medida, acertada la no-calificación como “operación no gravada”. Este tipo de operación no se encuentra en el artículo 1º de la Ley; es decir, no engarza en la definición de “operaciones no gravadas” recogida por el legislador. Así, en aras de una mayor claridad, el legislador la incluye expresamente como una operación que no es gravada para la prorrata del crédito fiscal. b) La asignación de bienes, recursos o servicios en los Contratos de Colaboración Empresarial (CCE) (Ley del IGV, artículo 2º, inciso n), si bien puede involucrar bienes y servicios que hayan originado el cómputo del crédito fiscal, el destinarlos a la ejecución del CCE no significa realizar una “operación no gravada”, pues no hay transferencia ni prestación de servicios a terceros. Es el propio contratante el que destina parte de sus recursos a la ejecución del contrato, lo que le posibilita la generación de operaciones gravadas con el impuesto. Estos mecanismos contractuales buscan repotenciar el giro negocial de la empresa y, en consecuencia — en esta alternativa—, se mantiene inalterable la mecánica del impuesto: crédito fiscal contra débito fiscal. c) La inafectación de las operaciones previstas en el artículo 2º, incisos m) y o) de la Ley, hacen referencia a la adjudicación legal, que sí guargravada la posterior venta de un inmueble cuya adquisición no estuvo gravada, situación que contraviene, inclusive, el actual criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal. En efecto, tal interpretación nos parece que atenta frontalmente contra el objetivo de la prorrata, que a decir del Tribunal Fiscal es que no se tome crédito fiscal por las operaciones por las que no deba pagarse el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado este en la adquisición.

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da vinculación con el campo de aplicación del impuesto. Por ello, y por consideraciones de política fiscal, se opta por no desalentar este tipo de contratos, y se permite la aplicación íntegra del crédito fiscal. Si esto no fuera así, la inafectación no tendría sentido, porque mediante la prorrata se “recuperaría” lo no recaudado por la inafectación; es decir, “lo que el Estado da con un mano” (inafectación) lo estaría quitando con la otra (prorrata del crédito); con lo cual, tales operaciones originarían un costo tributario equivalente a su calificación como operaciones no gravadas. Esto último desalentaría su celebración. Además, habría que agregar que —económicamente— este tipo de contratos supone la complementación de capacidades empresariales y, por consiguiente, la generación de mayores operaciones gravadas y actividades relacionadas con el impuesto. d)

La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización, calificaría —en rigor— como una “operación no gravada” al configurarse jurídicamente una transferencia de bienes. Sin embargo, el legislador —al igual que el caso anterior— no tiene como propósito neutralizar la inafectación por la vía de reducir el monto del crédito fiscal transferido. Entendemos, asimismo, que en consideración al substrato económico de la operación, continuación del giro negocial de la empresa y, en consecuencia, subsiguiente generación de operaciones gravadas con el impuesto, no es conveniente aplicar la regla de proporción: el cambio de la titularidad jurídica se hace con finalidad de continuar el giro negocial de la empresa. Por lo tanto, se busca generar con mayor eficiencia operaciones gravadas con el impuesto.

e)

La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles es un supuesto de inafectación natural, que resulta excluida del campo de aplicación del impuesto. Por lo tanto, no engarza dentro de la mecánica. El legislador lo precisa al señalar expresamente que no se trata de una “operación no gravada”, porque si se diera el efecto contrario, este tipo de operaciones originarían la pérdida de una parte del crédito fiscal acumulado en cabeza del fideicomitente. En consecuencia, la precisión efectuada por la Ley Nº 27039 resultaría vana financieramente, pues sería idéntica a si la operación se calificara como gravada.

f)

En cuanto al Factoring, la Quinta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 136-96-EF dispone que el monto percibido por el transferente con motivo de la transferencia de las facturas al factor no da lugar a la aplicación de la regla de la prorrata, incluso cuando dicha transferencia no constituye venta ni prestación de servicios. Se aclara que no es una “operación no gravada”, por no tratarse de una venta, ni tampoco de una prestación de servicios. Por ello se logra que este tipo de operaciones no determine una pérdida del crédito fiscal para el transferente, bajo la misma lógica de la transferencia fiduciaria examinada anteriormente.

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g)

La transferencia de bienes en Rueda o Mesa de Productos de la Bolsa de Productos, que no impliquen la entrega física de bienes, no califica como una operación no gravada. No origina la aplicación de la prorrata, salvo aquella calificada como operación no gravada (la primera transferencia de bienes en la Bolsa de Productos). La idea que subyace a esta disposición es que con la “primera transferencia en la Bolsa de Productos” se logra vincular la operación realizada en el mercado de físicos. De este modo, se equilibra el cómputo del crédito fiscal. No tiene sentido que las subsiguientes transferencias generen un efecto idéntico, porque con la “primera” se logró equilibrar el cómputo del crédito fiscal.

h) Las regalías que Perúpetro S.A. percibe en el marco de un contrato de licencia, por la cesión de la titularidad de los hidrocarburos comprendidos en el área del contrato, no califican como una “operación no gravada”. ¿Es una operación neutral al impuesto? ¿Se mantiene inalterable la lógica del impuesto: débito y crédito fiscal? No se trata de una operación neutral al impuesto ni tampoco de una operación en la que se mantiene la mecánica del impuesto. El propósito es no perjudicar financieramente las actividades de Perúpetro al no permitir el cómputo del total del crédito fiscal acumulado. 4.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata 4.3.1. El retiro de bienes El retiro de bienes (medicamentos y retiros promocionales), exceptuado por vía reglamentaria de la calificación de venta de bienes gravada con el IGV, no origina la aplicación de la regla de la prorrata. En tanto no se trata de operaciones comprendidas en el campo de aplicación del impuesto. En este sentido, no califican como operaciones no gravadas. Dichas operaciones —en virtud de la norma reglamentaria— no son “venta”, es decir, no están gravadas con el impuesto, efecto que entendemos se da porque el valor de las mismas se incorpora en el valor del producto final, y en esta medida, resultan gravadas. De ello inferimos que las compras vinculadas a dichas operaciones sí otorgan el derecho a crédito fiscal. No hay motivo alguno para calificar dichas operaciones como gravadas, por cuanto se trata de retiros vinculados al giro del negocio e insumidos en el valor del producto final. Por consiguiente, tampoco origina la aplicación de la “regla de la prorrata”, porque —como ya se ha dicho— en tales operaciones se mantiene la mecánica y la lógica del IGV: el crédito fiscal contra el débito fiscal. 4.3.2. Transferencia antes de despacho a consumo Hasta el 29 de febrero de 2004 la transferencia antes de despacho a consumo era una operación gravada con el IGV, por un importe equivalente al exceso del valor CIF. Es decir, se trataba de una operación gravada con base imponi414

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ble reducida, de modo que el monto equivalente al valor CIF era fiscalmente indiferente. Este valor entraba en contacto con la mecánica del IGV solo con ocasión de la importación de bienes. Así, este valor estaba fuera del campo de aplicación hasta el momento en que se producía la importación de los bienes, razón por la cual no originaba la aplicación de la prorrata del crédito fiscal, más aún cuando no había lugar a restituir un crédito fiscal previamente aplicado y relacionado al valor CIF. De este modo, se conseguía conciliar el gravar dicha operación por el valor agregado equivalente al exceso del valor CIF y, por otro lado, sostener que el valor equivalente al CIF no califica como “operación no gravada”, porque es fiscalmente neutral hasta el momento en que se realiza la importación de los bienes. Cabe resaltar, en este punto, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 9295-1997 de fecha 10 de junio de 1997 y Nº 631-1-1999 de fecha 10 de agosto de 1999, que señalaban que el Decreto Legislativo Nº 775 grava con dicho impuesto, entre otros, la venta de bienes muebles en el país. En tal sentido, no pueden considerarse las ventas efectuadas antes de despacho a consumo, pues las mismas se entienden como realizadas fuera del país. Es decir, ambas resoluciones sostienen atinadamente que la venta antes de despacho a consumo está fuera del campo de aplicación del impuesto bajo la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. Sin embargo, dicha afirmación no podía aplicarse a la transferencia antes de despacho a consumo que exceda del valor CIF, pues constituía una operación gravada. Por ello, no podía entenderse realizada fuera del país. Lo que sí puede afirmarse, aplicando la ratio decidendi de dichas resoluciones y otras citadas anteriormente, es que el valor CIF encontraba el ligamen de conexión con el valor agregado solo con ocasión de su importación efectiva. De manera que este valor no deba dar lugar al cómputo de la prorrata83. 83





En este sentido se pronuncia el Tribunal Fiscal en las resoluciones Nº 3475-3-2005 de fecha 3 de junio de 2005 y Nº 07447-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008, en las cuales el asunto materia de controversia a dilucidar consiste en determinar si la transferencia de bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar su despacho a consumo, hasta el monto equivalente al valor CIF, debía considerarse o no como una operación no gravada para efectos del procedimiento de la prorrata prevista en el artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. El Tribunal Fiscal señala en dichos pronunciamientos que el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, el crédito fiscal se calculará efectuando el procedimiento de prorrata. [...] que para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento incluido en el numeral 6 del artículo 6º en referencia, deberá realizar alguna de las operaciones previstas en su artículo 1º, como es el caso de las ventas de bienes que se encuentran exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, que tal como se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 929-5-97, deben entenderse realizadas fuera del país. En conclusión, al no calificar las ventas efectuadas antes de su despacho a consumo, hasta el monto equivalente al valor CIF, como operaciones no gravadas para efecto del referido

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A partir del 1 de marzo de 2004 la venta de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o importación temporal o las ventas antes de despacho a consumo no se encuentran gravadas con el IGV. Vale decir, son operaciones no gravadas, lo cual podría dar lugar a pensar que debe practicarse la regla de la prorrata de crédito fiscal. No obstante ello, debe considerarse que la regla de la prorrata solo se aplica cuando se realicen operaciones no gravadas bajo el concepto que establece el Reglamento en su artículo 6, numeral 6.2. Según esta norma son operaciones no gravadas: [...] las comprendidas en el artículo 1º del Decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en la Rueda o Mesa de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de bienes inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país.

Como puede verse, el Reglamento de la Ley del IGV exige, para considerar una operación como no gravada, que dicha operación se encuentre prevista en el artículo 1º de la Ley el IGV (venta de bienes, prestación de servicio, contratos de construcción, importación), y que luego se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto. La lógica de dicha definición es que las operaciones que dan lugar a prorrata son aquellas que guardan relación o afectan la liquidación del impuesto. Esto solo sucede si la operación no gravada se encuentra, en principio, en el artículo 1º de la Ley, bajo la condición de exonerada o inafecta. Sobre la base de lo expuesto, concluimos que las ventas antes de despacho a consumo no se encuentran comprendidas dentro del artículo 1º de la Ley del IGV mientras no se produzca su nacionalización definitiva. En este sentido, la primera operación que toma contacto con el campo de aplicación del impuesto es la importación de bienes, de modo que las transferencias antes de que esta se produzca son irrelevantes para fines del impuesto. Similar situación se produce en la venta de bienes ingresados bajo admisión o importación temporal. En definitiva, dichas transferencias no guardan vinculación con el campo de aplicación del impuesto y, por lo tanto, no afectan su liquidación hasta el momento en que se produce su importación definitiva.

5. Proporción aplicable: ¿un período tributario o varios períodos tributarios? El Reglamento vigente de la Ley del IGV dispone que la regla de la proporción (prorrata general) se aplicará siempre que en un período de doce meses, procedimiento de prorrata, durante el período acotado la recurrente no se encontraba comprendida dentro del supuesto del artículo 23º de la norma, en tal sentido, no le correspondía aplicar el citado procedimiento previsto en el numeral 6 del artículo 6º del Reglamento.

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incluyendo el mes al que corresponda el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. El tenor literal de la norma obliga al contribuyente a aplicar la regla de la prorrata durante 12 meses, aun cuando solo en un mes haya realizado “operaciones gravadas” y “no gravadas”. Discrepamos de la literal lectura que se desprende de este dispositivo, por cuanto ello subvierte la propia mecánica del impuesto84. En efecto, el artículo 23º de la Ley del IGV dispone que, cuando un sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fiscal deberá sujetarse al procedimiento establecido en el Reglamento. Por tanto, solo en la eventualidad de que el contribuyente realice “operaciones gravadas” y “no gravadas” derivará en la aplicación de la norma reglamentaria en cuanto a la regla de proporción. Pero el tenor literal de la norma reglamentaria indica que basta que en un período tributario el sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas para estar obligado en los subsiguientes 11 meses a practicar la prorrata, incluso cuando ya lo haya hecho en el primer mes. Veamos el caso de la empresa “A”, que de enero a noviembre realiza solo operaciones gravadas por el monto de mil soles en cada mes, y en diciembre realiza operaciones gravadas por el monto de quinientos soles y operaciones no gravadas por el mismo monto. En los meses subsiguientes realiza solo operaciones gravadas por el monto de mil soles en cada mes. Los resultados de aplicar la prorrata, de acuerdo a lo establecido en el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento, se observan en el cuadro siguiente: Enero

...

Operaciones S/. 1 000 S/. 1 000 gravadas Operaciones no gravadas

S/. 0

Prorrata Prorrata en %

S/. 0

Noviembre

Diciembre

Enero

...

Noviembre

S/. 1 000

S/. 500

S/. 1 000

S/. 1 000

S/. 1 000

S/. 0

S/. 500

S/. 0

S/. 0

S/. 0

11 500/12 000 11 500/12 000 11 500/12 000 11 500/12 000 95 83 %

95 83 %

95 83 %

95 83 %

Como se puede observar, el contribuyente puede usar el 95,83% del crédito fiscal en diciembre, debido a que según la fórmula para el cálculo de 84

Rodríguez Dueñas (2000: 182) señala un ejemplo claro de cómo la mala redacción de la norma distorsiona toda la estructura del impuesto: [...] puede ocurrir que un sujeto pasivo del impuesto realice por única vez operaciones no gravadas y posteriormente pura y exclusivamente operaciones gravadas, en cuyo caso, en aplicación literal de la norma, dicho sujeto deberá aplicar la prorrata durante los próximos doce meses, aun cuando en dicho período no realice operaciones no gravadas. Tal interpretación atenta a todas luces contra la estructura técnica del IGV, toda vez que se está limitando la aplicación del crédito fiscal a un sujeto pasivo que se encuentra realizando operaciones gravadas y que puede identificar el destino de sus adquisiciones como plenamente afectas a tales fines.

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la prorrata se consideran las operaciones de los 11 meses anteriores y no solo diciembre. Asimismo, en los subsiguientes 11 meses solo podrá usar el 95,83% del crédito fiscal. Por otro lado, si se hubiera realizado la prorrata solo considerando el mes de diciembre, en que se realizó operaciones gravadas y no gravadas, podría usar en dicho mes solo el 50% del crédito fiscal, dado que el 50% de las operaciones son operaciones gravadas. En los 11 subsiguientes meses podría usar el 100% del crédito fiscal dado que solo realizó operaciones gravadas. Lo que se observa es el diferimiento de la asignación del crédito fiscal a operaciones no gravadas, es decir, en lugar de no usar el 50% del crédito fiscal en diciembre, utiliza solo el 4,17% de dicho crédito fiscal; el restante 45,83% lo difiere a los 11 meses subsiguientes en porcentajes de 4,17% cada mes, con el consiguiente beneficio financiero para el contribuyente. A pesar de ello, debemos tener en cuenta lo engorroso y complejo de la metodología de la prorrata. Además que, tal como está redactada la norma, sería aplicable incluso para períodos en que se realiza solo operaciones gravadas. Por ello, consideramos necesario que el legislador modifique el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento, y se establezca una metodología del cálculo de la prorrata en la cual solo se consideren las operaciones del mes en que se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. De otro lado, el Reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y además en los 11 períodos subsiguientes (incluso en el caso en que solo en un período se realice operaciones gravadas y no gravadas), está trasgrediendo la jerarquía normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la norma reglamentaria, debemos recordar que el IGV es un tributo de liquidación mensual. En consecuencia, al ser el crédito fiscal uno de los componentes esenciales para la “determinación del impuesto” no hay motivo alguno para extender la regla de proporción más allá del período tributario en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en los párrafos precedentes nos lleva a esta conclusión: no hay motivo alguno para obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al contribuyente que realice en un período tributario “solo” operaciones gravadas. En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 4472-3-2005 de fecha 15 de julio de 2005, señala: Que este Tribunal, en numerosas resoluciones como las Nº 1208-4-1997 y Nº 23-1-1999 del 18 de diciembre de 1997 y 19 de enero de 1999 respectivamente, mientras estuvo vigente la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nº 775, así como en las Resoluciones Nº 00354-2-2002, Nº 02176-3-2003 y Nº 00763-5-2003 del 24 de enero de 2002, 25 de abril y 18 de febrero de 2003, respectivamente, bajo la vigencia de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nº 821, ha señalado que el procedimiento de prorrata del crédito fiscal solo es aplicable cuando en un mismo período el sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas (las cursivas son nuestras). 418

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Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

Por lo señalado por el Tribunal Fiscal se debe entender que el prorrateo procede en tanto el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mismo mes. Así, según su naturaleza, no cabe su aplicación si el sujeto realiza en un período únicamente operaciones gravadas con el IGV85.

6. Conclusiones De lo expuesto en el tenor del presente capítulo, podemos extraer algunas conclusiones, a propósito de las bondades y defectos de las reglas de proporción del crédito fiscal recogidas en el Reglamento: a) La definición de “operaciones no gravadas” permite circunscribir el universo de operaciones que obligan a los contribuyentes a practicar la regla de proporción. Así, se ha dado un paso importante en aras de la seguridad jurídica. Este aserto se corrobora porque la definición ha permitido excluir del universo de operaciones que derivan en la “regla de proporción”, a operaciones que se mantienen fuera de la mecánica del impuesto. Es decir, a operaciones que no guardan ningún punto de conexión con el impuesto y, por lo tanto, son neutrales al mismo. De esta forma, el legislador toma un punto intermedio entre la interpretación extensiva y restrictiva del término “operaciones no gravadas”, al señalar que las operaciones exoneradas, y solo ciertas inafectaciones, compartan la aplicación de la regla de proporción, en la medida en que estén comprendidas en el artículo 1º de la Ley del IGV, y en cuanto evidencien un nexo de conexión con el impuesto. b) La referencia a “operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley”, en el contexto en el que está inserto, tiene más sentido respecto de las inafectaciones. Al ser su universo bastante amplio como para abarcar una infinidad de operaciones, se incluye solo aquellas que guarden un punto de conexión con el campo de aplicación del impuesto. En esta medida, únicamente ellas originan la aplicación de la regla de proporción. Por esta razón, exige que las operaciones estén —en principio— comprendidas en el artículo 1º de la Ley, pero no basta ello, sino además que 85



En este sentido, podemos citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 405-4-2003, de fecha 23 de enero de 2003, en la cual el Tribunal señala: [...] del análisis de las normas expuestas se puede interpretar, como lo hace la recurrente, que al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23º del TUO de la Ley del IGV se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado, pero si en este mes solamente dichos sujetos realizan operaciones gravadas, no hay motivo para aplicarlo teniendo derecho a utilizar la totalidad de su crédito fiscal. En este sentido, podemos concluir, como lo señala el Tribunal, también en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 23-1-1999 y Nº 354-2-2002, que el procedimiento de prorrata solo es aplicable cuando en el mismo mes-período el sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas.

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dichas inafectaciones legales (por estar incluidas en el artículo 1º y luego excluidas por una norma legal) guarden vinculación con la mecánica del impuesto. c)

Esta definición de operaciones no gravadas, en virtud de la Décimo Segunda Disposición Final del Decreto Supremo Nº 136-96-EF, que luego fue modificada por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF del 7 de octubre del 2005, tiene carácter interpretativo, por lo que, al no crearse un nuevo derecho, sino al precisar el verdadero alcance de la regla de proporción (en función a los principios de imposición que informan el valor agregado), es de aplicación también para períodos anteriores a la publicación de la norma.

d) Consideramos necesario que el legislador modifique el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento, y se establezca una nueva metodología del cálculo de la prorrata en la cual solo se consideren las operaciones del mes en que se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. Además, que se señale que la regla de la prorrata es aplicable solo en el período en que se realicen operaciones gravadas y no gravadas.

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Capítulo XVII: EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

Capítulo XVII

EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

Sumario: 1. Introducción. 2. Los activos fijos y el crédito fiscal. 2.1. Venta de bienes dentro de los dos años. 2.2. Venta de bienes del activo fijo totalmente depreciados. 2.3. La destrucción o desaparición por causa imputable al contribuyente. 2.4. Posterior venta no gravada con el IGV: ¿procede o no el reintegro? 3. Venta de activos fijos con un plazo menor de reposición. 4. Las mermas y desmedros no acreditados. 5. Nuevos supuestos de reintegro: caso fortuito, fuerza mayor y delitos. 6. Reintegro del crédito fiscal por nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos.

1. Introducción La proporción entre el crédito fiscal, que origina la adquisición de activos fijos, y los débitos fiscales posteriores, derivados de su incorporación como parte del precio de venta de los bienes o servicios, se regulan a través de la regla de la prorrata, y la denominada regularización del crédito fiscal se realiza a través de la técnica del reintegro de crédito fiscal. La primera opción contenida en los artículos 173º y 187º de la Directiva Nº 2006/112/CE del Consejo de la Unión Europea, de fecha 28 de noviembre de 2006 (que modifica la Sexta Directiva de la CEE), consiste en controlar año a año la cuantía del crédito fiscal deducido al momento de la adquisición en proporción a las operaciones gravadas y no gravadas durante un plazo de 5 años, incluyendo la venta del propio activo fijo. Una variante de esta opción es la contenida en la normativa peruana, la que señala, con respecto de la adquisición de inmuebles gravadas con el IGV, en caso de su posterior venta (segunda venta no gravada), la aplicación de la regla de la prorrata del crédito fiscal. La segunda opción contenida en el artículo 22º de la Ley del IGV tiene por objeto controlar la proporción entre el crédito fiscal deducido al momento de la adquisición de los activos fijos y los débitos fiscales generados con su explotación durante un plazo mínimo fijado en la ley o, en su defecto, cuando la venta del activo fijo se realice a un precio mayor al de su adquisición dentro del plazo mínimo que indica la norma.

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2. Los activos fijos y el crédito fiscal 2.1. Venta de bienes dentro de los dos años El artículo 22º del TUO de la Ley del IGV, dispone que tratándose de la venta de bienes depreciables antes de transcurrido el plazo de dos años, de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, deberá reintegrarse el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes, en proporción a la diferencia de precios que corresponda86. Lo primero que se advierte de la norma es que regula el crédito fiscal vinculado a la adquisición de activos fijos87, bienes de uso o bienes depreciables, respecto de los cuales la Ley del IGV ha adoptado el modelo tipo consumo, que permite la deducción total e inmediata del impuesto que haya gravado su adquisición88. Pese a ello, la norma introduce un período mínimo de uso del activo fijo para la empresa adquirente. Ello, a efectos de no computar el reintegro del crédito fiscal, con lo cual —entendemos— el legislador ha pretendido mantener la coherencia del impuesto al valor agregado por la vía de estimar que, en dicho lapso, el uso del bien ha permitido a la empresa generar operaciones gravadas con el impuesto, cuando menos por el monto equivalente al crédito fiscal deducido. De manera que, es perfectamente comprensible que la venta a precios mayores al de adquisición, incluso dentro del período mínimo de “maduración” del crédito fiscal, no origine el reintegro, ya que la venta ulterior ha generado 86

87

88

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En este sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 588-2-2001 de fecha 18 de mayo de 2001 señala que: [...] es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; por lo que la transferencia del indicado vehículo sí constituye una venta, y, dado que se realizó antes de transcurridos dos años de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, la recurrente estaba obligada a reintegrar en el mes de la venta el crédito fiscal aplicado en su adquisición, en la proporción correspondiente a la diferencia de precio. En relación con el concepto de bienes de inversión, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia As. 51/76, de fecha 1 de febrero de 1997, indica que dicho término alude a bienes que: “[...] utilizados en el ejercicio de una actividad económica, se distinguen de todos los demás bienes por su carácter duradero y su valor, que determinan que sus costes de adquisición no se contabilicen normalmente como gastos corrientes, sino que se amorticen en el curso de varios ejercicios”. Sobre el tema: En el IVA “tipo consumo”, la deducción del impuesto soportado como consecuencia de la adquisición de bienes de inversión se lleva a cabo de modo total y de una sola vez en el momento en que se soporta el IVA; esto es, de la misma forma en que se actúa con relación a las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de cualesquiera otros bienes, diferenciándose, así, en esto, esta modalidad del IVA de la “tipo renta”, en la que la deducción por bienes de inversión se realiza a lo largo de la vida útil de los mencionados bienes y en proporción a las cuotas de amortización de los mismos (Checa Gonzales 2002: 345). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XVII: EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

un débito fiscal mayor al crédito inicialmente aplicado, y ha mantenido la coherencia del valor agregado. Para la compresión de esta norma, cabe señalar que la Administración Tributaria ha opinado, en el Informe Nº 149-2002-SUNAT/K00000, de fecha 16 de mayo de 2002, que el reintegro dentro del período de dos años se efectúa en proporción a la diferencia de precios, aun cuando la venta del activo fijo no hubiera sido gravada con el IGV. De este modo, el informe precisa que: [...] la definición de venta contenida en el inciso a) del artículo 3 del TUO LIGV, utilizada para los efectos de la aplicación del IGV —incluyendo el artículo 22º de la LIGV—, se refiere a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”; razón por la cual califica como venta la transferencia de bienes a título oneroso, aun cuando dicha operación no se encuentre gravada con el IGV [...], como es el caso de la transferencia que se produzca a raíz de una reorganización empresarial. Por tanto, la transferencia onerosa de bienes del activo fijo no gravada con el IGV también debe regirse por lo establecido en el artículo 22º del TUO LIGV como cualquier otra venta, considerando, adicionalmente, que no existe norma que, para los casos de ventas no gravadas, como las derivadas de las reorganizaciones empresariales, exceptúe de este tratamiento o haya previsto uno con carácter específico.

Por su parte, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09146-5-2004, de fecha 23 de noviembre de 2004, señala que, en el caso de la reorganización de sociedades, el crédito fiscal es transferible a las sociedades adquirentes. Esto implica la posibilidad de seguir aplicando el crédito fiscal y que, dentro de esa lógica, no procedería el reintegro de crédito fiscal por el transferente. En este sentido, el Tribunal Fiscal precisa que esto ocurre en la medida en que la transferencia permite mantener el diseño del impuesto. Lo expresa de la siguiente manera: [...] la figura del crédito fiscal se justifica porque permite que el impuesto solo incida sobre el valor agregado que se le da a un bien y/o servicio en cada etapa de producción o comercialización [...]. Que de manera excepcional, la ley permite la utilización del crédito fiscal por un sujeto distinto a aquel que adquirió los bienes y/o servicios que le dieron origen, excepción que resulta razonable cuando a pesar de que se permite usar el crédito fiscal a otro sujeto. Ello no atenta contra su diseño técnico sino que, por el contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales. [...] es por ello que el artículo 24º de la Ley del IGV establece algunos supuestos de transferencia de crédito fiscal con efectos tributarios, siendo que entre estos se encuentra el de la reorganización de empresas, señalando la norma que se podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la que adquiere, el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización. Que de la literalidad de la norma se podría concluir que, como parte de una reorganización simple, puede transferirse como activo el crédito fiscal; sin embargo, INSTITUTO PACÍFICO

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una interpretación que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional debe mantener el diseño del IGV y, por lo tanto, excluye tal aseveración, debiendo entenderse que este artículo solo admite la transferencia del crédito fiscal como consecuencia de la reorganización de sociedades.

2.2. Venta de bienes del activo fijo totalmente depreciados Existe conexión directa entre la norma analizada y aquella otra que dispone el no reintegro del crédito fiscal por tratarse de la venta de activos fijos totalmente depreciados (Ley del IGV, artículo 22º, inciso c). Este supuesto alude específicamente a la venta de activos fijos con la particularidad de que estos se encuentren “totalmente” depreciados. Este supuesto de excepción es ocioso y reiterativo, debido a que la venta de bienes totalmente depreciados no genera el reintegro del crédito fiscal, ya que se ha superado largamente el período mínimo de dos años. Por consiguiente, tratándose de la venta de activos fijos con las condiciones antes mencionadas, no procede reintegro alguno. Por otro lado, se exceptúa del reintegro únicamente a los bienes totalmente depreciados. De ello, prima facie, podría inferirse —a contrario sensu— que, tratándose de bienes parcialmente depreciados, procede el reintegro total del crédito fiscal. No obstante ello, al respecto se puede plantear tres alternativas de interpretación: a) Una primera opción basada en la interpretación a contrario sensu indica que, tratándose de bienes parcialmente depreciados, procede el reintegro total del crédito fiscal, por cuanto la norma solo exceptúa del reintegro a los bienes totalmente depreciados. En consecuencia, si los bienes están parcialmente depreciados, procede el reintegro total, ya que el reintegro parcial y proporcional al tiempo de uso del activo fijo se confrontaría con la deducción tipo consumo adoptada por la Ley del IGV, en tanto se estaría admitiendo el uso del crédito fiscal proporcional a la vida útil del activo. b)

La segunda opción nos indica que no procede el reintegro total del crédito fiscal, dado que el activo fijo ha sido usado durante determinado lapso y ha generado, en consecuencia, operaciones gravadas con el impuesto, y, en atención a la mecánica del valor agregado, corresponde efectuar un reintegro proporcional a la vida útil que aún no ha sido agotada. Este tipo de interpretación colisiona directamente con el sistema de deducción tipo consumo adoptado por la Ley del IGV para los bienes de inversión, puesto que se propone el reintegro en función a la vida útil del bien. Lo que en buena cuenta importa asumir una deducción tipo renta para los bienes de inversión.

c)

La tercera opción —que nos parece la más atinada— indica que no procede ni el reintegro total ni parcial del crédito fiscal si el activo fijo ha superado el período mínimo de maduración de los dos años. Esto, a causa

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de que el legislador ha estimado dicho lapso como suficiente para generar operaciones gravadas con el impuesto en el caso de la adquisición de activos fijos. Por el contrario, si la venta del activo fijo se hubiera producido dentro del período de maduración, procedería el reintegro total del crédito fiscal, a menos que se haya vendido a un precio mayor, con lo cual se generaría un débito fiscal mayor al crédito fiscal deducido. Adviértase que, en la venta de activos fijos dentro de los dos primeros años, se dispone el reintegro proporcional, no en función del tiempo de uso, sino en función de la diferencia de precios. Por esta razón, tratándose de la venta de activos fijos totalmente depreciados —que lógicamente han superado el período estipulado por ley—, no procede reintegro alguno. En sentido contrario, tratándose de bienes parcialmente depreciados, conforme a la interpretación esbozada, no procede el reintegro total o parcial en la venta de los mismos si estos han superado los dos años establecidos como plazo de maduración a partir de su puesta en funcionamiento. De igual forma, si dentro del período de maduración se venden bienes a un precio mayor al de adquisición, tampoco procede el reintegro, ya que dicha transacción generaría un monto mayor de débito fiscal que el deducido como crédito. 2.3. La destrucción o desaparición por causa imputable al contribuyente Antes de la modificación del artículo 6º, numeral 4, del Reglamento de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 29-94-EF) por el Decreto Supremo Nº 64-2000EF, se disponía el no reintegro del crédito fiscal en caso de destrucción o desaparición de bienes del activo fijo totalmente depreciados. En efecto, la norma regulaba el no reintegro del crédito fiscal en la adquisición de bienes de inversión (activos fijos) por motivo de destrucción o desaparición de los mismos. En este sentido, al igual que el supuesto anterior, al hacer una interpretación a contrario sensu le eran aplicables las opciones de interpretación esbozadas, recalcando que el supuesto analizado resultaba de aplicación a la destrucción o desaparición de bienes del activo fijo totalmente depreciados por causas distintas a la fuerza mayor, caso fortuito o delitos cometidos en contra del contribuyente. Es decir, por la destrucción o desaparición ocurrida por causa imputable al contribuyente. En la actualidad, la normativa vigente (artículo 6º, numeral 4, primer párrafo, Reglamento de la Ley del IGV) señala que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos que generaron crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. Así, debe ser reintegrado en la oportunidad, forma y condiciones establecidas. Se entiende que, por tratarse de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes destinados a formar parte del activo fijo ocurridos por causas imINSTITUTO PACÍFICO

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putables al contribuyente dentro de los dos años estipulados como período de maduración, el contribuyente tiene la obligación de reintegrar el crédito fiscal utilizado. Esto concuerda con la regla general y el modelo tipo consumo aplicado. Además, resulta una especie de sanción para el contribuyente negligente en contraposición a las excepciones de los supuestos de fuerza mayor, caso fortuito o delitos cometidos en contra del contribuyente, que son causas imputables a terceros y, por lo cual, en el caso de que estén debidamente acreditadas, se excluye la obligación de reintegrar el crédito fiscal. De la misma forma, si se trata de la destrucción o desaparición de bienes del activo fijo totalmente depreciados —después de los dos años—, resulta lógico que no proceda el reintegro, dado que —como se explicó anteriormente— el período de maduración estipulado ya ha sido completamente superado. En el supuesto de los bienes terminados, en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, se entiende que se trata de bienes elaborados por las empresas que están destinados a ser comercializados. No como los bienes de inversión, que son destinados a formar parte del activo fijo de la empresa. En este sentido, la destrucción, desaparición o pérdida de bienes cuya adquisición haya generado crédito fiscal ocurrida por causa imputable al contribuyente origina el reintegro del crédito fiscal, sin importar el tiempo, por cuanto no se trata de bienes depreciables como los bienes de inversión, toda vez que los bienes que se destruyen, desaparecen o pierden estaban destinados a ser comercializados por la empresa y, de ese modo, generar el débito fiscal acorde a la naturaleza del impuesto. 2.4. Posterior venta no gravada con el IGV: ¿procede o no el reintegro? Cabe, finalmente, plantear la posibilidad de que la posterior venta dentro de los dos años, no se encuentre gravada89 con el impuesto, en cuyo caso podría pretenderse el no reintegro del crédito fiscal si dicha venta se efectuase a un precio mayor al de su adquisición. Por ejemplo, una empresa compra un inmueble por 100 mil dólares gravado con el IGV (19 mil dólares) y, por causas exógenas al funcionamiento de la empresa, decide vender dicho inmueble luego de transcurrido un año y seis meses a un monto de 150 mil dólares, dicha operación se encuentra inafecta al IGV. En este contexto, pueden esbozarse las siguientes opciones de interpretación90: 89

90

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Por ejemplo, si una empresa ubicada en la Amazonía compra un activo fijo gravado con el IGV y, posteriormente, antes de transcurrido el plazo de los dos años decide venderla dentro de la propia región, esta venta se encontrará exonerada del IGV. Se debe tener en cuenta el Informe Nº 149-2002-SUNAT/K00000, en el que se concluye que: Tratándose de la transferencia de bienes del activo fijo que han sido utilizados para realizar operaciones gravadas con el IGV, será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 22º del TUO LIGV y su Reglamento, con prescindencia que dicha transferencia no resulte gravada con el IGV, como es el caso de la originada en una reorganización empresaINSTITUTO PACÍFICO

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a) Ateniendo la literalidad del texto normativo, la venta a un precio mayor al de su adquisición no origina el reintegro del crédito fiscal, pese a que la venta ulterior no genere ningún débito fiscal. Del mismo modo, si la venta se efectuase a un precio menor al de su adquisición, habría lugar al reintegro tributario por la diferencia de precios. Sin embargo, en ambos casos, en la venta a precios mayores o menores habrá lugar al ajuste del crédito fiscal en el período en que se efectúe la venta en función de la regla de la prorrata, por cuanto dichas operaciones califican como “operaciones no gravadas” para tales propósitos, conforme lo dispone el Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, artículo 6º, numeral 6.2. b) Atendiendo la ratio legis del artículo 22º de la Ley del IGV, entendemos que la norma exceptúa del reintegro del crédito fiscal, debido a que la venta dentro de los dos años a un precio mayor genera un débito fiscal que compensa proporcionalmente el crédito fiscal aplicado por la adquisición del activo fijo.

Por lo mismo, cuando la venta se efectúa a precios menores, resulta comprensible que el reintegro proceda por la diferencia de precios. Si no fuera necesario que la venta posterior se encuentre gravada con el impuesto, no habría razón para este distinto tratamiento.

En este orden de ideas, si la venta posterior no genera ningún débito fiscal, procede el reintegro total del crédito fiscal, sea que la venta se realice a precios mayores o menores al de su adquisición, pues, en uno u otro caso, no hay débito fiscal subsecuente, requisito indispensable para la deducción del crédito fiscal (Ley del IGV, artículo 18º, inciso b). Ahora bien, si la empresa reintegra el crédito fiscal en su totalidad, no hay razón para que la venta posterior, como “operación no gravada”, origine —además— la reducción de crédito fiscal por la regla de la prorrata, aunque, por la literalidad del Reglamento de la Ley del IGV en el artículo 6º, numeral 6.2, podría pretenderse tal consecuencia91. Finalmente, si la venta no gravada se efectuase después de los dos años, no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque el legislador ha estimado que el uso del activo fijo durante dicho lapso es suficiente para la generación

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rial. En este supuesto, para que surja la obligación de reintegrar el crédito fiscal, es imprescindible que el bien del activo fijo sea transferido a un precio menor al de su adquisición. La aplicación de la prorrata del crédito fiscal tiene como finalidad calcular el crédito fiscal proporcional a las operaciones gravadas del contribuyente cuando este, además, realiza operaciones no gravadas. Por ello, aquellas operaciones neutrales al impuesto, en el sentido de que no generan ni crédito ni débito fiscal, no determinan la aplicación de la regla de la prorrata; por ejemplo, la venta de acciones, la venta de valores mobiliarios, la venta de moneda o la venta de inmuebles no estuvieron gravados. Dentro de ese contexto, importa que la operación en referencia sea neutral al impuesto, por cuanto el crédito aplicado se reintegra en su totalidad y porque la venta posterior no se encuentra gravada con el IGV. Por esa razón, optamos por la no aplicación de la prorrata del crédito fiscal.

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de operaciones gravadas con el impuesto. No obstante, en consideración a que dicha venta califica como “operación no gravada”, habrá lugar a la prorrata del crédito fiscal, puesto que, en este caso, a diferencia del anterior, sí hubo aprovechamiento de crédito fiscal en relación con una operación que posteriormente deviene en operación no gravada.

3. Venta de activos fijos con un plazo menor de reposición En la venta de activos fijos que, por su naturaleza tecnológica, requieran de reposición en un plazo menor, no procede el reintegro del crédito fiscal, aun cuando la venta se efectúe después de un año de haberse puesto en uso el activo fijo, siempre que ello se respalde en un informe técnico expedido por el ministro del sector correspondiente. Por lo tanto, la norma precisa que “se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido un año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento” (las cursivas son nuestras). Se observa que la norma prevé un plazo de maduración menor para bienes cuya naturaleza tecnológica justifique un plazo de reposición menor. Asimismo, dispone el reintegro del crédito fiscal en forma proporcional no al tiempo de uso, sino en función de la diferencia de precios. Esto ocurre porque el legislador no recoge el sistema de deducción tipo renta por la adquisición de bienes de inversión, sino el sistema tipo consumo. Cabe agregar que, aunque la norma no precisa el parámetro de proporcionalidad (tiempo o precio), —entendemos— debe aplicarse la diferencia de precios, ya que esta norma regula precisamente un supuesto idéntico al de reintegro dentro de los dos años, pero con un plazo de maduración menor. Por lo tanto, no puede preverse efectos jurídicos distintos para un mismo supuesto de hecho (reintegro por la venta de bienes), cuya variación radica solo en el plazo de maduración.

4. Las mermas y desmedros92 no acreditados El retiro de bienes, como supuesto asimilado a la venta de bienes muebles, comprende, por un lado, el consumo de bienes por el titular, socio o empresa 92



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De conformidad con el artículo 21º, inciso c), del Reglamento de la Ley del IR, se entiende por mermas a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad, de las existencias ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro se entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados (pérdida cualitativa o de valor del producto). Esto se complementa con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2684-4-2003, de fecha 22 de abril de 2003, en la que se precisa que: [...] de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos dentro del proceso, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XVII: EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

misma con destino diverso al giro comercial de la empresa (fenómeno económico del “autoconsumo”). Por otro lado, comprende también la transferencia de propiedad de bienes a título gratuito, la misma que —técnicamente— debería gravarse solo cuando tenga un destino diverso al giro de la empresa o cuando se destine a una actividad no imponible, y se evite con ello el incremento indebido del crédito fiscal o, lo que es lo mismo, se neutralice la aplicación del crédito fiscal. En nuestra legislación, es evidente que esto último no se cumple, porque, como norma general, se gravan las transferencias gratuitas, aunque tengan relación con el giro económico de la empresa —caso de las muestras, bonificaciones, descuentos, entre otros—, y solo excepcionalmente se las exceptúa de la aplicación del impuesto (retiros promocionales y muestras médicas)93. La explicación técnica de la asimilación de ambas operaciones a la “venta de bienes muebles” la podemos condensar en las siguientes razones: a)

Porque, en el autoconsumo, el socio o titular le está confiriendo al bien un fin ajeno al ciclo productivo o de comercialización y, por lo tanto, al actuar como un consumidor final más, debe gravarse con el IGV, en razón de que nuestro modelo de imposición al consumo precipita la carga económica total del impuesto en la posición del consumidor final.

b)

Porque, en la transferencia de bienes a título gratuito con destino a actividades no imponibles o diversas al ciclo productivo o de comercialización, el IGV que haya generado su adquisición ha sido aplicado como crédito fiscal y, por lo tanto, a efectos de neutralizar la aplicación del dicho crédito fiscal, se opta por gravar la transferencia gratuita. Otra opción técnicamente viable para guardar armonía con el sistema del valor agregado es prever el reintegro del crédito fiscal por dichas operaciones.

Esta breve introducción permite abordar el análisis de las mermas y desmedros de existencias no acreditados de acuerdo a la Ley del IR. Ello, dado que, respecto de ellos, puede originarse el reintegro del crédito fiscal y, a su vez, la calificación como operación gravada, en función de los textos normativos que glosamos a continuación94: 93

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En estos supuestos de excepción no se neutraliza el IGV aplicado como crédito fiscal, porque se considera que ellas guardan vinculación con el giro de negocio de la empresa y, por lo tanto, no se las considera como retiro de bienes. De esta forma, resulta que la aplicación del crédito fiscal es coherente, por cuanto el legislador no ha buscado neutralizar el crédito fiscal deducido por la adquisición de bienes destinados a dichas operaciones. Adicionalmente, habría que considerar que dichas transferencias califican como “gastos de ventas” y que, financieramente, son añadidos en el costo final de los productos o servicios, en consecuencia, se gravan con ocasión de su venta o prestación a terceros. En este sentido, la Resolución Nº 1154-5-2003, de fecha 5 de marzo de 2003, precisa que: En efecto, el tratamiento de excepción a la restitución del crédito fiscal en el caso de mermas y desmedros solo resultaba aplicable, conforme se evidencia en lo señalado por el propio reglamento vigente en el periodo reparado, cuando estos recibían —para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta— el tratamiento contable de tales; esto es,

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a) Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal con respecto de mermas y desmedros de existencias debidamente “acreditados”, conforme al artículo 22º, literal d), del TUO de la Ley del IR y el artículo 6º, numeral 4, último párrafo del Reglamento de la Ley del IGV. Entendemos que, acertadamente, la norma indica que no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata de autoconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comercialización. Por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal. Ahora bien, por argumento en contrario, las mermas y desmedros “no acreditados” originarían el reintegro del crédito fiscal. b)

Por otra parte, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 2º, inciso c), numeral 3, indica que las mermas y desmedros “acreditados” conforme a la Ley del IR no califican como retiro de bienes. Literalmente, se expresa que “no se consideran venta, los siguientes retiros: “[...] Los que se efectúen como consecuencia de mermas y desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta”. Entendemos que, por la misma consideración técnica indicada en el punto anterior, no hay lugar para calificar las mermas y desmedros como retiro de bienes, por cuanto son operaciones directamente vinculadas al ciclo productivo o de comercialización y no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal. Ahora bien, por argumento a contrario sensu, las mermas y desmedros “no acreditados” deberían calificar como retiro de bienes.

En orden a tales consideraciones, ¿qué ocurre con las mermas y desmedros “no acreditados” conforme a la Ley del IR? ¿Se originarían los dos efectos enunciados por interpretación a contrario? Las mermas no acreditadas o “anormales” son aquellas que exceden de los porcentajes técnicamente admitidos, y los desmedros “no acreditados” son aquellos cuya destrucción no se ha acreditado conforme a la ley. Financieramente, según la NIC 2, las mermas “anormales” pueden acreditarse como gastos del ejercicio en la cuenta “cargas excepcionales”. Del mismo modo, los desmedros no acreditados conforme a ley pueden sustentarse por medios alternativos, destrucción ante autoridad policial o municipal, entre otros, a fin de no ser consideradas como faltantes de inventario. Lo cierto es que, tributariamente, en ambos casos, y aun cuando existan procedimientos alternativos para su acreditación, no constituyen gastos deducibles. Por lo tanto, no se cumple uno de los requisitos de validez para la deducción del crédito fiscal. En tal orden de ideas, habrá lugar al reintegro del cuando eran pérdidas normales e inevitables del negocio, y que, por lo tanto, se integraban al costo del bien o servicio producido. Cabe indicar que, mientras el desmedro se conceptúa como un deterioro o pérdida de valor del bien, es decir, alude a una pérdida cualitativa de valor, la merma implica una desaparición o consumo de parte de este, es decir, alude a una pérdida cuantitativa, producto de la naturaleza propia del bien o del proceso al que es sometido.

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crédito fiscal por la adquisición de insumos, materias primas y bienes intermedios consumidos “anormalmente” en el proceso productivo, y por la adquisición de productos que, en el ciclo productivo o de comercialización, hayan sufrido una pérdida de valor, pero cuya destrucción no se acredite conforme a ley. En consecuencia, la interpretación a contrario respecto del reintegro del crédito fiscal resulta técnicamente sustentada. Falta definir si las mermas “anormales” y los desmedros “no acreditados”, o acreditados por medios alternativos, pueden considerarse como “retiro de bienes”. Al respecto, señala Luque Bustamante (1999: 14) —en idea que compartimos— que es extraña “la referencia que hace dicha norma a que las mermas y desmedros son retiros que no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no constituir ni transferencias a título gratuito ni autoconsumo”. Lógicamente, la idea indicada es aplicable a las mermas y desmedros acreditados, razón por la cual resta por definir si las “no acreditadas” constituirían retiro de bienes. En relación con las mermas “anormales”, aquellas consumidas en el ciclo productivo en cantidades superiores a las técnicamente admitidas, en nuestra opinión, calificarían como un “autoconsumo no necesario”, en tanto excedan a lo estrictamente requerido para el desarrollo de las actividades productivas de la empresa. Y señalamos al respecto que, financiera y contablemente, puede sustentarse el consumo en exceso como “cargas excepcionales” insumidas en el proceso productivo. En relación con los desmedros, puede señalarse que no hay autoconsumo, porque la destrucción de los bienes no puede significar una operación de tal naturaleza. Sin embargo, en realidad, el desmedro no es la destrucción, sino la pérdida de valor producto por actividades inherentes al ciclo productivo o de comercialización (bienes dañados, vencidos, etc.). De acuerdo a este ordenamiento, los desmedros sí representan un consumo de bienes dentro del ciclo de producción y comercialización; pero, al no estar acreditados mediante su destrucción ante notario o juez, a falta de ese, el autoconsumo deviene en no necesario y, en consecuencia, es gravado con el IGV y se considera como retiro de bienes95. En efecto, el Reglamento de la Ley del GV, en su artículo 2º, inciso c), numeral 3, precisa que el consumo que realice la empresa de los bienes de su producción constituye retiro de bienes, salvo que sea “necesario” para la 95

Al respecto, se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2684-4-2003 de fecha 21 de mayo de 2003, en la cual se señala: [...] que, de la revisión efectuada en esta instancia a la Constancia sobre la destrucción de los desmedros de la producción de espárragos presentada por la recurrente, se establece que no cumple con lo establecido por la norma glosada, debiendo haber cumplido con acreditar ello con el Acta correspondiente expedida por notario público o juez de paz, a falta de ese. Que, en consecuencia, la diferencia entre la producción de espárragos entregada mediante guía de remisión y la factura no sustentada por la recurrente constituiría un retiro de bienes conforme a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 1º en concordancia con el numeral a) del artículo 3º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

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realización de operaciones gravadas. De acuerdo con las ideas expuestas en los acápites precedentes, puede considerarse las mermas “anormales” y los desmedros “no acreditados” o acreditados por mecanismos alternativos, como autoconsumos no necesarios gravados con el IGV. En suma, las mermas y desmedros no acreditados originan el reintegro del crédito fiscal, ya que no constituyen gastos deducibles y, a su vez, califican como retiro de bienes en su modalidad de autoconsumo no necesario. Similares efectos se aprecian en las donaciones otorgadas a título de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal. Esto ocurre debido a que no califican como gasto deducible y, a su vez, constituyen retiro de bienes, ya que existe una transferencia de bienes a título gratuito. Finalmente, si las mermas “anormales” no son explicadas y sustentadas financieramente y los desmedros no son acreditados al menos por medios alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre base presunta; es decir, se argumenta que la documentación ofrecida por el contribuyente evidencia dudas en relación con su veracidad o exactitud (Código Tributario, artículo 64º, numeral 2). Esto originaría que la Administración Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o ingresos debido a sus omisiones en los registros por tratarse de los desmedros no acreditados. A su vez, que se determine la deuda tributaria por presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios y ventas por tratarse de mermas anormales no acreditadas financieramente.

5. Nuevos supuestos de reintegro: caso fortuito, fuerza mayor y delitos Hasta el año 1998 se señalaba, en forma coherente, que procedía el reintegro del crédito fiscal si se trataba de supuestos de destrucción, desaparición o pérdida de bienes. Ello, a causa de que tales hechos imposibilitaban su destino a operaciones gravadas con el impuesto; pero también, en ciertos casos, porque no constituían gasto deducible para efectos del IR, por ejemplo, cuando accedían a indemnización de seguros. En tal sentido, el legislador optó, acertadamente, por disponer el reintegro del impuesto para efectos de neutralizar la deducción del crédito fiscal, porque, en estos casos, no hay posibilidad de calificar las operaciones como “retiro de bienes” para lograr el mismo propósito96. A partir de la modificación introducida por la Ley Nº 27039, se exceptúa de la obligación de reintegrar el crédito fiscal por la pérdida o destrucción de bienes por caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en contra del con96

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Véase la explicación indicada en el acápite anterior, en la cual sostenemos que la neutralización del impuesto aplicado como crédito fiscal puede lograrse a través de dos mecanismos: el retiro de bienes y el reintegro de crédito fiscal. INSTITUTO PACÍFICO

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tribuyente97. Examinemos la razonabilidad de esta disposición. En el Derecho Civil, el caso fortuito y la fuerza mayor98 operan como causas de extinción de la obligación conforme lo dispone el artículo 1316º del Código Civil, que literalmente indica que: “La obligación se extingue si la prestación no se ejecuta por causa no imputable al deudor” (las cursivas son nuestras). En forma complementaria, el artículo 1315º de dicho cuerpo normativo señala que caso fortuito o fuerza mayor es la “causa no imputable”, que consiste en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecución de la obligación. En suma, el caso fortuito o fuerza mayor impiden la ejecución de la prestación por causas externas que exceden a la previsión o conducta del deudor. Por ello, se las califican como causas no imputables. Sea que la destrucción o desaparición ocurra por “causa imputable” o por “causa no imputable”, existe imposibilidad de destinarla a “operaciones gravadas” con el impuesto. En este sentido, el reintegro de crédito fiscal es técnicamente procedente99. En este orden de ideas, la destrucción, desaparición o pérdida de bienes son “no operaciones”. No califican como hechos gravados y, por lógica consecuencia, el reintegro del crédito fiscal fluye por disposición del artículo 18º, inciso b), del TUO de la Ley del IGV y por la propia mecánica del valor agregado adoptado por la ley. Sin embargo, entendemos que el legislador, al exceptuar del reintegro, busca que los contribuyentes no sufran mayores perjuicios económicos y financieros que los derivados del propio evento fortuito o de fuerza mayor. No hay, por lo tanto, fundamento de orden técnico para la deducción del impuesto como crédito fiscal desde que la destrucción o desaparición frustra el destino a operaciones gravadas. En 97



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Al respecto, se han dictado varias resoluciones, como la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 417-3-2004, de fecha 28 de enero de 2004, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la cual concluye que: [...] no debe reintegrarse el crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, debidamente acreditados, aun cuando no se haya contemplado expresamente dentro de las excepciones que señalaba el Reglamento, aprobado por los Decretos Supremos Nº 029-94-EF y Nº 136-96-EF. Ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables ante el incumplimiento de la obligación, en los cuales importa la no atribución de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual. El caso fortuito (hechos de Dios) es un hecho jurídico natural; mientras que la fuerza mayor (hechos del príncipe) es un hecho jurídico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputación de responsabilidad. No se trata de causas de exoneración de responsabilidad, sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que, por ser extraños a la voluntad del deudor, no le son atribuibles. De distinto parecer es el Tribunal Fiscal. Este señala en la Resolución Nº 1706-5-2005 de fecha 16 de marzo de 2005 que: [...] la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, que incluye el delito de robo, no deben dar lugar al reintegro del crédito fiscal en la medida en que no se incumplen los requisitos del artículo 18º de la Ley del IGV, pues se trata de gastos vinculados a la actividad gravada que inciden en la generación de operaciones afectas con el impuesto.

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algunos casos, cuando se accede a la indemnización del seguro, tampoco califica como costo o gasto para propósito del IR.

6. Reintegro del crédito fiscal por nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos El artículo 6º, numeral 5, del Reglamento de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 29-94-EF) señala que, en caso de nulidad, anulación, rescisión y resolución de contratos, se deberá reintegrar el crédito fiscal en el mes en que se produzca tal hecho. Este supuesto de reintegro viene regulado directamente en el Reglamento. Esto podría resultar violatorio del principio de reserva de ley en la medida en que el reintegro afecta un elemento esencial del tributo, que es la cuantía del crédito fiscal y, por ende, del IGV por pagar. Sin embargo, como veremos, estos supuestos, en la práctica, no generan ningún efecto legal distinto a los ajustes del débito y crédito fiscal previstos en los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. Debemos hacer notar que la norma reglamentaria hace referencia a cuatro supuestos de ineficacia negocial distintos: la nulidad, la anulabilidad, la rescisión y resolución contractual100. Los cuatro supuestos de ineficacia negocial originan la restitución de prestaciones. Desde este punto de vista, en el caso de la venta de bienes, no procedería el reintegro de crédito fiscal, sino el ajuste del débito y crédito fiscal a través de la emisión de la nota de crédito correspondiente. Tratándose de servicios de ejecución continuada respecto de los cuales se haya producido la nulidad, anulabilidad, rescisión o resolución contractual, tampoco procederá el reintegro. Ello, ya que, por la parte de los servicios ya prestados, se habría generado la obligación tributaria y el crédito fiscal correspondiente sin ser posible el ajuste del débito ni del crédito fiscal, conforme lo disponen los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. En relación con la parte de los servicios aún no prestados respecto del cual ya hubiera nacido la obligación tributaria y se hubiera aplicado el crédito fiscal, procederá el ajuste del débito y crédito fiscal a través de la nota de crédito correspondiente. 100 Al respecto, es preciso señalar que, en la doctrina civil, aun cuando es muy discutido, se señala que existen dos tipos de ineficacia del acto jurídico o del negocio jurídico y, por ende, de los contratos. La ineficacia originaria o estructural, que comprende a la nulidad y la anulabilidad, donde el acto no produce efectos jurídicos por carecer de uno o más de los elementos establecidos en el artículo 140º del Código Civil, o adolece de defectos subsanables o vicios, causales que se encuentran establecidas en los artículos 219º y 221º del Código Civil, respectivamente. Por otro lado, existe la ineficacia funcional, cuyos supuestos típicos son la rescisión y la resolución; en estos supuestos, el contrato que venía produciendo sus efectos jurídicos deja de producirlos posteriormente por la aparición de una causal en la celebración del contrato en el caso de la rescisión, o porque sobrevienen a la celebración del contrato en el caso de la resolución. Estos supuestos se encuentran recogidos en los artículos 1370º y 1371º del Código Civil, respectivamente.

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Capítulo XVII: EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

Rodríguez Dueñas (2000: 161-194) precisa que la justificación técnica del reintegro del crédito fiscal se presenta: [...] en el hecho de que al quedar sin efecto el contrato y, con ello, ser inejecutables las obligaciones que constituyen su objeto, las adquisiciones de bienes y/o servicios producto de tales contratos no podrán ser destinados a operaciones gravadas por las que se deba pagar el impuesto, puesto que las prestaciones efectuadas deben ser restituidas.

Entendemos que el legislador pretende regular coherentemente situaciones en las cuales, en virtud de los supuestos de ineficacia negocial, los bienes o servicios adquiridos no serán destinados a la generación de operaciones gravadas. Sin embargo, como señalamos, los supuestos de ineficacia regulados por la norma originan la restitución de prestaciones y, por esa vía, la aplicación del ajuste del débito y crédito fiscales correspondientes.

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Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL

Capítulo XVIII

AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL Sumario: 1. La reserva de ley y el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal. 2. Los supuestos de ajustes del débito y del crédito fiscal: ¿son taxativos? 3. Los ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.1. Ajuste del impuesto bruto por modificación de la contraprestación. 3.2. Ajuste del impuesto bruto por error en el comprobante de pago. 4. Las formalidades exigidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago no invalidan los ajustes del débito fiscal según jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 5. Las notas de crédito no son comprobantes de pago y los requisitos del Reglamento. 6. La obligación de registrar la nota de crédito en el Registro de Ventas. 7. Supuestos específicos de ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal. 7.1. Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. 7.2 Anulación total o parcial de operaciones de ventas de bienes o prestación de servicios, condicionada a la correspondiente devolución de bienes y de la retribución efectuada por el servicio no realizado. 7.3. Consignación por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente, condicionada a la demostración de que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal. 8. Ajustes al débito y crédito fiscal en la prestación de servicios. 9. Ajustes del débito y crédito fiscal en la primera venta de inmuebles. 10. Retiro de bienes. 11. Mes en el que debe efectuarse el ajuste al débito y crédito fiscal. 12. Tipo de cambio. 13. Condonación de deudas.

1. La reserva de ley y el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal En el capítulo referido a la base imponible, hemos señalado que ésta se basa en el concepto de contraprestación, valor subjetivo fijado por las partes contratantes y que la recaudación del impuesto se da en función al valor agregado de cada etapa. En consecuencia, si la contraprestación se modifica posteriormente por acuerdo de las partes, sea porque las partes rebajan su importe u otorgan un descuento, o la contraprestación queda sin efecto posteriormente debido a una resolución contractual o el impuesto no corresponde a la contraprestación, es lógico concluir que el impuesto devengado en dicha operación debe ser ajustado o dejado sin efecto. Los ajustes a la base imponible afectan el impuesto repercutido y el crédito fiscal deducible. De modo que, los ajustes deben ser neutrales al interés INSTITUTO PACÍFICO

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fiscal en el sentido que la disminución del impuesto por pagar (débito fiscal) debe corresponder a una disminución del crédito deducible (crédito fiscal), lo que conduce a una recaudación sobre el valor agregado real que se ha causado en la operación. Al respecto Risso Montes (2001: 335) señala que se debe “permitir que aquel que disminuya el valor de una operación disminuya también su impuesto bruto y que el favorecido con la disminución de dicho valor disminuya también su crédito fiscal, a fin de no perjudicar el interés del fisco y de asegurar el correcto funcionamiento de la técnica del valor agregado”. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 213-4-2000 de fecha 14 de marzo de 2000 declara que “el ajuste al débito fiscal por parte del vendedor y el correspondiente ajuste en el crédito fiscal por parte del adquirente debían realizarse en el mismo mes, lo que supone que la recurrente en su calidad de vendedora debió enviar oportunamente las copias de la respectiva nota de crédito a su cliente”. Debe notarse adicionalmente que la regulación de los supuestos de ajustes al débito y crédito fiscal en la medida que modifican o anulan la base imponible, está comprendida dentro del principio de reserva de ley, en tanto afecta elementos esenciales del tributo. Según la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC del 30 de enero de 2003: [Las] exigencias [de reserva de ley] deben ser analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza de cada tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerirá de una concretización singular en atención a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la reserva se logra cuando se parte de un análisis de la reserva tanto en su extensión horizontal como vertical. [La reserva de ley exige que] los elementos esenciales y determinantes para reconocer un tributo como tal. Estos elementos son los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación (las cursivas son nuestras).

Como es de verse, el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal, para fines del impuesto, es una materia que afecta su base imponible y, como tal, se encuentra protegida por la reserva de ley; esto es, que cualquier limitación, regulación o exigencia tiene que estar contenida en una norma con rango de ley. Pero, no solo está protegida por la reserva de ley sino que además cualquier delegación en blanco por norma de rango inferior constituye una violación del principio de reserva de ley, tal como se indica en la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC: [La reserva de ley permite] remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique; es decir cuando la referida remisión quede sustentada como una medida 438

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Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL

necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.

El artículo 26º de la Ley del IGV señala que las deducciones establecidas en dicho artículo para ajustar el débito fiscal deben estar respaldadas por las notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el reglamento. Por su parte, el artículo 7.1 del Reglamento de la Ley del IGV indica que los ajustes a que se refieren los artículos 26º y 27º de la ley se efectuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales. Debe notarse que la Ley del IGV si bien señala que los ajustes al impuesto bruto deben constar en notas de crédito emitidas conforme al reglamento, ninguna norma del reglamento ni de la Ley del IGV, señalan que esta referencia sea al Reglamento de Comprobantes de Pago, de modo que debe entenderse que la Ley del IGV hace referencia a su propia reglamentación. En la norma reglamentaria de la Ley del IGV no se aprecia ninguna norma que señale las condiciones bajo las cuales deben emitirse las notas de crédito. Solo existe la limitación señalada en el artículo 7.1 antes citado, en el sentido que el ajuste del impuesto bruto y del crédito fiscal debe efectuarse en el mes en que ocurre la causa que motiva tal ajuste. Por consiguiente, ni la Ley del IGV ni su Reglamento disponen el desconocimiento del ajuste al débito y crédito fiscal, si es que se ha emitido una nota de crédito con incumplimiento de algunos de los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

2. Los supuestos de ajustes del débito y del crédito fiscal: ¿son taxativos? El artículo 26º de la Ley del IGV regula el ajuste del impuesto bruto debido a las siguientes circunstancias: a) Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante de pago. b) La anulación total de la venta condicionada a la devolución del bien. c)

La anulación total del servicio condicionada a la no prestación del servicio.

d) La anulación parcial de las ventas, la que a falta de precisión normativa, puede aludir a la anulación parcial de la venta con devolución de los bienes o a la anulación parcial de la contraprestación sin necesidad de devolución de los bienes. e) La anulación parcial de servicios, la que a falta de precisión normativa puede aludir a la parte de los servicios no prestados o a la disminución de la contraprestación. f)

El exceso del impuesto consignado por error en el comprobante de pago.

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En esa misma lógica, el artículo 27º de la Ley del IGV se refiere a los supuestos que dan lugar al ajuste del crédito fiscal, en el caso de los descuentos, devolución de bienes o servicios no prestados y por el exceso del impuesto bruto. Nótese que no hay una perfecta sintonía entre los seis supuestos del artículo 26º y los tres supuestos del artículo 27º de la Ley del IGV. Sin embargo, pese a esa falta de coordinación entre ambos artículos, debemos entender que los supuestos de ajuste del impuesto bruto dan lugar también al ajuste del crédito fiscal y que esa falta de coordinación entre ambos artículos se debe a una deficiente técnica legislativa. En otro orden de ideas, debemos reflexionar si caben otros supuestos distintos a los regulados en los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. El Reglamento, en su artículo 7.1, señala que los “ajustes del impuesto bruto y del crédito fiscal se efectuarán [...] [cuando] se produzcan las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales”. A diferencia de los supuestos indicados en la Ley, el Reglamento se refiere a las rectificaciones de las operaciones originales y, concretamente, de su base imponible y no de rectificaciones en la emisión de los comprobantes de pago. En cambio, en el Reglamento de Comprobantes de Pago, artículo 10º, numeral 1, se señala que las notas de crédito “[...] se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros”.

3. Los ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal 3.1. Ajuste del impuesto bruto por modificación de la contraprestación Se produce el ajuste del impuesto bruto cuando se modifique la base imponible del impuesto. Tal como lo declara el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 05954-5-2003 del 22 de octubre de 2003: [...] Que con relación a lo expuesto, se observa que existían razones para modificar los términos del contrato en lo concerniente a la contraprestación, lo que a su vez sustentaría la existencia de un error en lo consignado en los comprobantes de pago, por lo que se encontraría justificada la emisión de las notas de crédito [...] (las cursivas son nuestras).

En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04397-A-2004 del 7 de diciembre de 2004 establece que: [...] de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, en concordancia con el procedimiento INTA.PG.02 sobre exportación definitiva aprobado por Resolución de Intendencia Nº 000ADT/2000-001829, el precio del bien vendido que aparece en 440

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la Factura Comercial puede ser objeto de variación por descuentos y otros, siempre que estén sustentados en Notas de Crédito [...] (las cursivas son nuestras).

Por lo tanto, se realizará ajuste al impuesto bruto cuando se modifique la contraprestación, esto es, al valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. 3.2. Ajuste del impuesto bruto por error en el comprobante de pago Bajo el rubro otros del Reglamento de Comprobantes de Pago, artículo 10º, numeral 1, también corresponde ajustar los ingresos brutos en caso de errores en la emisión de la factura. [...] no es correcto considerar que la emisión de notas de débito o crédito, solo procede para efectos de la anulación de ventas por devolución de bienes, desde que existen otras hipótesis de hecho en las que ello procede tales como para rectificar un error en la factura (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 588-3-98 del 17 de junio de 1998).

El ajuste del impuesto bruto también puede producirse cuando en el comprobante de pago que la originó se modifique el número de RUC, cantidades, error en la descripción, error de la fecha de emisión y detalles del comprobante de pago. [...] se solicitó a la recurrente expresamente que sustente la emisión de las Notas de Crédito Nº [...], observándose [...] que habían sido emitidas por los siguientes motivos: la venta sería financiada, cambio en el número de RUC, eliminación de comentario en la factura, detalle de facturación de otra forma acordada con el cliente, financiamiento de otra forma, cambio en los detalles de las descripciones, el cliente solicita mayor detalle, el cliente solicita cambios en la factura, cambio en las cantidades, el cliente solicitó dos facturas, error en la descripción y error en la fecha de emisión. Los supuestos indicados se relacionan con errores o fallas en la emisión de las facturas, para cuyos casos, se podría admitir las notas de crédito siempre que involucrasen ajustes al impuesto bruto (las cursivas son nuestras) (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09513-5-2004 del 7 de diciembre de 2004).

4. Las formalidades exigidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago no invalidan los ajustes del débito fiscal según jurisprudencia del Tribunal Fiscal Si bien los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV señalan que las deducciones deberán estar respaldadas en la emisión de notas de crédito de acuerdo a las normas que señale el Reglamento, tal como hemos sostenido líneas arriba, esta norma no se refiere al Reglamento de Comprobante de Pago sino al Reglamento de la Ley del IGV. INSTITUTO PACÍFICO

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De modo que, las formalidades previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago para la emisión de notas de crédito no tienen una norma de delegación o remisión en la ley, por lo que el incumplimiento de algunos de los requisitos previstos en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no puede invalidar la deducción del impuesto bruto y crédito fiscal, porque ello implicaría vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Debe tenerse en cuenta que no existe norma jurídica (ley o reglamento) en nuestro ordenamiento que señale que el incumplimiento de tales requisitos formales, origine el desconocimiento del ajuste del ingreso proveniente de una venta. Del mismo modo, el incumplimiento de formalidad en la emisión de las notas de crédito no determina el desconocimiento de los descuentos otorgados, tal como lo declara el Tribunal Fiscal: Que en el presente caso, las notas de crédito emitidas por descuentos a clientes cuya recepción por estos no se ha acreditado, sin embargo el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer las reducciones de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información y que da lugar a la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios criterios establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de junio de 2002 (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2000-1-2006 del 18 de abril de 2006).

En igual sentido, el Tribunal Fiscal declara: Al respecto, si bien el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de pago aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99-SUNAT no es una causal para desconocer la anulación efectuada, la verificación de tal información (constancia de recepción de la nota de crédito, esto es la identificación de quien la recibe, su documento de identidad, la fecha de recepción, y, de ser el caso, el sello de la empresa), es un elemento que permite establecer, sin necesidad de recurrir al cruce de información con el tercero, que efectivamente se está ante una operación que ha sido anulada de común acuerdo y en consecuencia dará lugar a la devolución de la retribución correspondiente, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de junio de 2002).

Se reitera en abundantes Resoluciones del Tribunal Fiscal que el incumplimiento de requisitos formales del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no origina el desconocimiento del ajuste del débito fiscal, tal como se detalla a continuación. En la Resolución Nº 4785-5-2003 del 22 de agosto de 2003 se establece que el “incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 442

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10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer la anulación”. Asimismo, el Tribunal Fiscal ha establecido como criterio que la no referencia de las facturas respecto de las cuales se emite la nota de crédito no la invalida. [Si] [...] por error se habría consignado en la nota de crédito [...] [observada] únicamente una de [las facturas cuando además correspondía consignar [las otras dos facturas, por lo que procede que] la Administración Tributaria [deberá verificar si las tres] facturas están referidas a la prestación de un solo servicio, y de ser este el caso, en la nota de crédito [...] se habría incurrido en un error material al no consignar todas las facturas que le sirven de sustento (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2182-3-2003 del 25 de abril de 2003).

Por su parte en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02778-A-2007 del 23 de marzo de 2007, establece que: [En el caso de variación de precios en las operaciones de exportación] [...]el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer las reducciones del valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, y que da lugar a devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios (las cursivas son nuestras).

Por último, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de junio de 2002 y Nº 04785-5-2003 del 22 de agosto de 2003, establecen que: [Para los descuentos y anulaciones de facturas (en el caso de tributos internos)] [...] el mero Incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer las reducciones del valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, y que da lugar a devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios (las cursivas son nuestras).

En definitiva, podemos concluir que el incumplimiento de las formalidades en la emisión de las notas de crédito no invalida el ajuste del débito fiscal. Lo importante es acreditar la causal que habilita la emisión de tales documentos.

5. Las notas de crédito no son comprobantes de pago y los requisitos del Reglamento En el artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago se hace una enumeración enunciativa de los comprobantes de pago, dentro de los cuales no INSTITUTO PACÍFICO

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se encuentra la nota de crédito. En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 678-4-98 del 13 de noviembre de 1998, señala que: [...] solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho reglamento, a las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, los documentos autorizados en [...] la misma norma y otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario [...]. Como puede apreciarse, no se consideran comprobantes de pago a las notas de débito y a las notas de crédito. Esta afirmación se ve corroborada en el mismo Reglamento de comprobantes de pago, toda vez que [...] señala las características de ellos, describiendo las mismas para cada tipo de comprobante de pago, en los que no se incluye las notas de débito y crédito. Asimismo, [...] se señala en forma independiente las características de las notas de débito y crédito, disponiendo que estas deberán contener los mismos requisitos y características de comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan [...].

Por otro lado, las notas de crédito deberán cumplir con los mismos requisitos siguientes: –

Deberán contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación a los cuales se emitan.

–

Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

–

En el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar comprobantes de pago que otorguen derecho a crédito fiscal o crédito deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.

–

Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.

–

El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.

6. La obligación de registrar la nota de crédito en el Registro de Ventas Existe la necesidad de que la nota de crédito se registre en el libro correspondiente a fin de que sea procedente el ajuste del impuesto bruto, tal como lo declara el Tribunal Fiscal: [La recurrente] debió girar y registrar la nota de crédito para respaldar la deducción del Impuesto Bruto correspondiente al período julio 1995, procedimiento que no ha sido observado de manera alguna [y que] al no haberse seguido las formalidades previstas en la Ley de la materia para proceder a la anulación del 444

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citado comprobante de pago en vista de su emisión y entrega al adquirente, carece de relevancia la información proveniente de la confrontación de operaciones autodeclaradas que corre en el expediente (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 901-4-1997 del 30 de septiembre de 1997).

En este mismo sentido, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 138-2001-K00000 del 06 de julio de 2001, señala que: [Es] [...] obligación del vendedor anotar en su Registro de Ventas la nota de crédito emitida por él para respaldar el ajuste a su débito fiscal; mientras que en el caso del comprador, existe paralelamente la obligación de anotar en su Registro de Compras dicho documento para respaldar a su vez la disminución en el crédito fiscal que en efecto le correspondería.

Sin embargo, entendemos bajo el mismo razonamiento expuesto anteriormente respecto de las formalidades que deben cumplir las notas de crédito, que la no anotación de la nota de crédito en el Registro de Ventas o la anotación defectuosa no invalida la deducción del impuesto bruto, porque esa exigencia no está contenida en la ley ni tampoco se ha impuesto con autorización delegada de la ley. En consecuencia, si el ajuste al impuesto bruto o crédito fiscal no se respalda con el documento que estuviera previsto por la legislación, el registro que se efectúe del referido documento no cumplirá con las formalidades exigidas, por lo que, de ser el caso, se imputaría la infracción tributaria pertinente.

7. Supuestos específicos de ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal 7.1. Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante de pago Los descuentos, según el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1509-3-1996 del 21 de octubre de 1996, consisten: [...] en una reducción practicada sobre el precio de venta o servicio, según sea el caso, otorgada por la vendedora a determinados clientes debido a consideraciones tales como volumen de ventas o frecuencia de utilización de servicio, condiciones de pronto pago, calidad de determinado cliente en igualdad de condiciones, existiendo en todos los casos el requisito de libre voluntad para el otorgamiento de dichos descuentos.

Debemos tener en cuenta, que según el artículo 5º, numeral 13 del Reglamento de la Ley del IGV, los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible, siempre que: –

Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.

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–

Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.

–

No constituyan retiro de bienes.

–

Consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

En el caso del IR no existe ninguna norma que señale que los descuentos deban sustentarse en documentos emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, debemos hacer notar que tal restricción solo existe respecto de los gastos deducibles para determinar la renta neta (artículo 44º, inciso j) de la Ley del IR), pero no existe norma para ajustar los ingresos por razón de los descuentos. En definitiva, en el caso de los descuentos estamos sustantivamente frente a la misma situación de las devoluciones. La única diferencia relevante es aquella que prohíbe emitir notas de crédito respecto de boletas de venta, la cual está contenida en el Reglamento de Comprobantes de Pago, lo que definitivamente puede cuestionarse porque esta restricción se encuentra en una norma reglamentaria que no cumple con el principio de reserva de ley. 7.2. Anulación total o parcial de operaciones de ventas de bienes o prestación de servicios, condicionada a la correspondiente devolución de bienes y de la retribución efectuada por el servicio no realizado Según el artículo 26º de la Ley del IGV, la emisión de notas de crédito procede en los siguientes casos: –

La anulación parcial de las ventas, la que a falta de precisión normativa, puede aludir a la anulación parcial de la venta con devolución de los bienes o a la anulación parcial de la contraprestación sin necesidad de devolución de los bienes.

–

La anulación parcial de la prestación de servicios, la que a falta de precisión normativa, puede aludir a la parte de los servicios no prestados o a la disminución de la contraprestación.

En este sentido el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 423-1-1999 del 14 de mayo de 1999, señala que no solo se emiten notas de crédito por devolución de mercadería sino también por otras causas: [...] si existe anulación de ventas, procede la deducción de las base imponible del IGV siempre y cuando se produzca la devolución de los bienes respaldada por notas de crédito. Sin embargo, la administración no puede objetar la deducción señalando que no se registró el reingreso de la mercadería, pues no todas las notas de crédito necesariamente corresponden al retorno de mercadería.

Por otro lado, las notas de crédito se emiten por una disminución de valor de las operaciones pero no cuando existe falta de pago, tal como lo señala la Administración Tributaria en el Oficio Nº 024-2000-K0000 del 03 de marzo de 2000: 446

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Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL

[...] de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros. Como se puede apreciar, de la lectura concordada de las normas antes glosadas las notas de crédito se emiten cuando se produce una disminución del valor de las operaciones, lo cual no ocurre en el supuesto de la simple falta de pago de las cuotas en la venta de bienes muebles a plazos; no procediendo por tanto emitir notas de crédito por este solo supuesto.

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 270-2-2001 del 22 de marzo de 2001, señala que “no procede la disminución de la base imponible del IGV sustentada en notas de crédito emitidas si es que el contribuyente no acredita, en forma fehaciente, la devolución de los bienes”. Cuando se da una anulación total o parcial de operaciones de venta o servicios, se pueden realizar en distintos locales, puesto que los números de series no pueden variarse ni intercambiarse entre establecimientos de una misma persona. Al respecto la Administración Tributaria en el Informe Nº 191-2007-SUNAT/2B0000 del 17 de octubre de 2007, señala que: [En vista de que] no existe norma que obligue a que la emisión de una nota de crédito por la anulación total de una operación de venta deba efectuarse en el mismo local en el que se emitió el comprobante de pago correspondiente. Por otro lado, no existe restricción en cuanto a que la nota de crédito sea utilizado para determinado comprobante de pago y no únicamente a los que tienen consignada la identificación del adquirente. En tal sentido, toda vez que las series establecidas no pueden variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un mismo sujeto, resulta válido efectuar la anulación de una venta en un local distinto al local en que se efectuó dicha operación, emitiendo para tal efecto la nota de crédito correspondiente con el número de serie asignado al local en el cual se efectúa dicha anulación.

7.3. Consignación por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente, condicionada a la demostración de que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal Cuando se hubiese consignado en el comprobante de pago en exceso el impuesto, únicamente procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26º de la Ley del IGV; en este sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal. De lo anterior se desprende que para “la procedencia de los ajustes al impuesto bruto —originada en excesos del referido impuesto consignados en los comprobantes de pago— se requiere la concurrencia de dos condiciones, de un lado la emisión de las notas de crédito respectivas, y de otro la INSTITUTO PACÍFICO

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demostración que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito fiscal”101. En el caso de la boleta de venta es innecesario el ajuste del impuesto bruto y uso de notas de crédito, a que se refiere el literal c) del artículo 26º de la Ley del IGV, ya que estas no sustentan crédito fiscal para efectos tributarios, por tanto, en estos supuestos no existe obligación de pagar el impuesto cobrado por operaciones no gravadas102. En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4785-5-2003 del 22 de agosto del 2003, señala que: [...] en operaciones con consumidores finales, si al momento de emitir la boleta de venta no hay certeza de la ocurrencia de los hechos que originan el descuento procede la emisión de notas de crédito (no siendo de aplicación el numeral 1.4. del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago), en las que se incluyan como referencia el número de comprobantes que modifican, la fecha de recepción, la firma y el DNI de los clientes a los que se otorgó el descuento. Ello ocurre cuando se acuerda que el valor de venta será cancelado en letras, otorgándose un descuento por pago puntual de cada una de ellas.

8. Ajustes al débito y crédito fiscal en la prestación de servicios El artículo 26º, inciso b) de la Ley de IGV, señala que el monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirá del monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas y a condición que se produzca la correspondiente devolución de los bienes. De esto, se puede colegir que la deducción está orientada a la anulación de una venta, con la correspondiente acreditación de la devolución de bienes. Como es de verse, en el artículo citado no se hace mención a la emisión de una nota de crédito para la anulación de una operación por prestación de servicios. Esto se debe a que el servicio ha sido efectivamente prestado y por ende no hay manera de anular dicha operación. De manera que, es incorrecto emitir una nota de crédito para anular un servicio ya prestado, no pudiendo ser materia de devolución. Así, para que se realice la anulación de una prestación de servicios, es porque ésta no ha sido ejecutada total o parcialmente, situación que explicaría la exigencia de la devolución de la retribución correspondiente al servicio no efectuado. 101 Informe Nº 107-2003-SUNAT/2B0000 del 17 de marzo de 2003. 102 En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 5998-3-2003 del 22 de octubre de 2003, declara que: [...] las boletas de ventas [...] no otorgan derecho al crédito fiscal, siendo también innecesario el uso de las notas [de crédito] en estos casos, consecuentemente resulta necesario que la Administración vuelva a determinar el Impuesto General a las Ventas del período impugnado excluyendo el monto correspondiente a las indicadas boletas.

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Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL

En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3599-4-2003 del 25 de junio de 2003, señala que “si efectivamente se prestó el servicio y este no va a ser cancelado deberá considerarse el comprobante de pago emitido como incobrable, efectuándose la correspondiente provisión contable”. Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 9060-5-2001 del 14 de noviembre de 2001, señala que “no es legalmente posible reducir el impuesto bruto ni anular facturas de un mes determinado por la presentación de servicios, respecto de los cuales la obligación tributaria nació en dicho mes, máxime si la culminación del servicio tuvo lugar en dicho mes”. Por su parte, la Administración Tributaria en el Informe Nº 121-2003-SUNAT/2B0000 del 20 de marzo de 2003 señala que “[...] el sujeto del Impuesto General a las Ventas deberá efectuar la modificación de un comprobante de pago —en el cual ha consignado por concepto de prestación de servicios un monto mayor al valor del mismo— mediante la emisión de una nota de crédito”. Por último, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 8974-2-2001 del 7 de noviembre de 2001, señala que “no pagar el servicio respecto al cual se emite un comprobante de pago, no constituye un supuesto de ajuste (disminución) del impuesto bruto”.

9. Ajustes del débito y crédito fiscal en la primera venta de inmuebles En el caso de la primera venta de inmuebles se realizará ajustes al débito fiscal por anulación de esta operación. En el artículo 3º, numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV se prescribe que en todos los casos las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el impuesto, en consecuencia existe la obligación de emitir el correspondiente comprobante de pago cuando estas se perciban. El artículo 7º, numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV señala que “tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas [si estas superan el 20% del valor total del inmueble] y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución”. De lo anterior se desprende que, las arras de retractación no dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien. En la primera venta de inmuebles nacerá la obligación tributaria cuando se perciban arras de retractación siempre que éstas superen el 20% del valor total del inmueble, existiendo en estos casos también la obligación de otorgar el correspondiente comprobante de pago. Por consiguiente, en estos casos, se deberá emitir la correspondiente nota de crédito a efectos de anular el comprobante de pago originalmente INSTITUTO PACÍFICO

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emitido, y el adquiriente deberá deducir del crédito fiscal el impuesto bruto correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo, en estos casos se deberá contar con la respectiva nota de crédito emitida por el proveedor.

10. Retiro de bienes De acuerdo con el artículo 7º, numeral 2) del Reglamento de la LIGV para el caso de las bonificaciones u otras formas de retiro de bienes efectuada con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adquisición de los bienes, el adquiriente deducirá el crédito fiscal correspondiente al mes de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada bonificación.

11. Mes en el que debe efectuarse el ajuste al débito y crédito fiscal El ajuste del débito fiscal y del crédito fiscal debe efectuarse en el mismo mes en que se ha producido la causal que motiva su emisión, tal como lo declara el Tribunal Fiscal: “el ajuste al débito fiscal por parte del vendedor y el correspondiente ajuste en el crédito fiscal por parte del adquirente debían realizarse en el mismo mes, lo que supone que la recurrente en su calidad de vendedora debió enviar oportunamente las copias de la respectiva nota de crédito a su cliente” (Resolución Nº 213-4-2000 del 14 de marzo de 2000).

12. Tipo de cambio Respecto al tipo de cambio, la Administración Tributaria en el Oficio Nº 0242000-K00000 del 3 de marzo de 2000, señala que: [El] tipo de cambio aplicable al registro de una nota de crédito emitida en moneda extranjera en el caso de la anulación de una venta, teniendo en cuenta que el tipo de cambio en que nació la obligación tributaria y se emitió la factura, es distinto al tipo de cambio vigente a la fecha de la anulación. En este supuesto, [...] el tipo de cambio será el mismo que correspondió aplicar en la operación original, es decir, el de la fecha de emisión de la factura.

Por lo tanto, el tipo de cambio aplicado en las notas de créditos será el aplicable en la fecha en que se emitió la factura.

13. Condonación de deudas En los casos de condonaciones de deudas no procede anular el comprobante de pago —emitiendo una nota de crédito—, ni una nota de débito. De acuerdo a lo establecido en el artículo 21º, inciso g), numeral 2 del Reglamento de la Ley del IR, en la que prescribe que “tratándose de castigos 450

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Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL

de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada”. En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº 021-2003-SUNAT/2B0000, del 27 de enero de 2003, señala que: [...] tratándose de condonaciones, no procede anular el comprobante de pago o la nota de débito emitida y entregada al adquirente de los bienes, puesto que no se ha producido ningún hecho que hubiere modificado su valor, ni mucho menos emitir una nota de crédito, salvo lo dispuesto en el numeral 2 del inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por lo expuesto, y a fin de sustentar el registro contable por la condonación de los intereses moratorios materia de la consulta, las empresas deberán emitir el documento interno correspondiente, el mismo que no permitirá sustentar costo o gasto para efectos tributarios.

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

Capítulo XIX

OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

Sumario: 1. Introducción. 2. Operaciones de valor no fehaciente y no determinado. 2.1. El valor de mercado como facultad de la Administración Tributaria para efectuar ajustes y determinar la base imponible en el IGV. 2.2. Determinación del valor de mercado. 3. Operaciones con valor no fehaciente. 3.1. Valor inferior al usual de mercado. 3.1.1. Razones que justifican un menor valor al usual de mercado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.1.2. El mayor valor de un producto no necesariamente es el valor de mercado. 3.2. La disminución del precio por mermas o razones análogas. 3.3. Los descuentos que no se ajustan a los requisitos de Ley. 4. Operaciones de valor no determinado. 4.1. Inexistencia de documentación sustentatoria. 4.2. Documentación sustentatoria incompleta. 4.3. Los efectos en el crédito fiscal. 5. La carga de la prueba en las operaciones de valor no fehaciente y no determinado. 6. Operaciones no reales o inexistentes. 6.1. Operaciones no reales. 6.2. Operaciones reales con comprobantes de pago de terceros. 6.2.1. El pago del IGV por el responsable de emitir el comprobante de pago y el IGV a pagar por la operación real. 6.3. Elementos de configuración de una operación no real. 6.4. La carga de la prueba.

1. Introducción Las operaciones de valor no fehaciente y las operaciones no reales están reguladas en el Capítulo X del Título I de la Ley del IGV denominada: “De los medios de control, de los Registros y los Comprobantes de Pago”, siendo aplicables sus reglas a todas las operaciones gravadas con el impuesto. En éstos se regulan los efectos jurídicos las de operaciones reales con problemas de valoración inferior en su base imponible (valor no fehaciente) o de operaciones reales que no tienen sustento documentario o que teniéndolo no describen adecuadamente los bienes y servicios vendidos (valor no determinado). También se regulan los efectos jurídicos de las operaciones no reales bajo dos modalidades: las operaciones inexistentes (simulación absoluta) y las operaciones existentes (reales) pero encubiertas en comprobantes de pago que no corresponden a las operaciones (simulación relativa). De esta descripción breve puede apreciarse que la ubicación de las normas que regulan este tipo de operaciones no es la más adecuada, porque se establecen efectos jurídicos sustantivos y no se trata solo de medios de INSTITUTO PACÍFICO

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control. Además, podría haberse regulado 5 situaciones diferentes, a saber: a) las operaciones reales con problemas de base imponible, b) las operaciones reales sin sustento, c) las operaciones reales con problemas de sustento documentario, d) las operaciones inexistentes y e) las operaciones existentes encubiertas bajo un sustento documentario que no les corresponde. Veamos. En el supuesto a), la regulación de las operaciones reales con problemas de valoración se debería concordar con la base imponible del artículo 14º de la Ley del IGV, en el sentido que el impuesto se paga en función al valor pactado en el contrato (valor subjetivo), mientras que en estos casos se aplicaría una base imponible objetiva, impuesta por mandato legal, caso en el cual la norma debería regular tanto el débito fiscal omitido como el crédito fiscal dejado de usar. En el supuesto b), las operaciones sin sustento documentario, debería disponerse como efecto jurídico la imposibilidad de probar la realidad de la operación. Es decir que la inexistencia del comprobante implicaría la inexistencia de la operación. En el supuesto c), las operaciones reales con sustento documentario defectuoso, en caso de no comprometer la probanza de la realidad de la operación y generar dudas sobre la valoración, es correcto que se disponga la corrección de la autoliquidación realizada. Respecto a los supuestos d) y e), consideramos que la regulación de los efectos jurídicos en el caso de operaciones no reales está mejor lograda que el de las operaciones con valor no fehaciente o no determinado. En las operaciones no reales reguladas en el artículo 44º de la Ley del IGV se pretende evitar que los contribuyentes defrauden al Fisco, simulando operaciones inexistentes o encubriendo operaciones reales con documentos que no les corresponden, para ello se dispone como efecto jurídico la obligación de pago del IGV, aun cuando no existe hecho gravado y se prevé el desconocimiento del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones penales que también se pueden generar103.

2. Operaciones de valor no fehaciente y no determinado Los supuestos de valor no fehaciente y no determinado, regulados en el artículo 42º de la Ley del IGV, están orientados a evitar que se establezcan valores in103 Al respecto, el diario Gestión de fecha 20 de enero de 2009, recogiendo declaraciones de Rosa Ortiz Origgi —Jefa de la Sunat—, señala: El uso de facturas falsas para evadir tanto el Impuesto General a las Ventas, como el Impuesto a la Renta, se incrementó a lo largo del 2008 con respecto al 2007, [...]. La titular del ente recaudador evitó precisar en qué medida ha aumentado el uso de facturas falsas, subrayando, en general, que “se ha incrementado”, y que frente a ello, la Sunat tiene que hacer un gran esfuerzo, tanto por evitar su uso, como por sancionar a quienes emiten ese tipo de documentos, lo que constituye un delito. El año pasado se detectaron compras con facturas falsas por S/. 2,700 millones, habiéndose encarcelado a 60 contribuyentes por defraudación. La Sunat reveló en agosto pasado que cerca de 2,000 organizaciones (personas naturales y empresas) se estaban dedicando a generar facturas falsas.

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

feriores a los normales de mercado. Conforme a esta norma, la Administración Tributaria, en ocasiones excepcionales, luego de la verificación de algunos presupuestos, puede considerar el valor de una operación como no fehaciente o no determinado y proceder a ajustar dicho monto en base al valor de mercado. Debemos recordar que la valoración en el IGV se determina en base al valor subjetivo que las partes estipulen en sus contratos de adquisición de bienes y servicios. Por ello la norma de valor de mercado que establece el artículo 42º de la Ley del IGV es de aplicación excepcional, por las razones que exponemos a continuación: –

El valor de mercado no es una norma de valoración en el IGV, es solo una potestad de la Administración Tributaria para efectuar una determinación adicional a la autoliquidación realizada por el contribuyente.

–

La determinación adicional en función al valor de mercado, dará lugar a la notificación de una resolución de determinación, en la que el contribuyente deberá desembolsar de sus propios recursos el importe adicional de IGV, entendemos, sin posibilidad de repercusión jurídica al comprador, y sin que este tenga la posibilidad hacer uso del crédito fiscal.

2.1. El valor de mercado como facultad de la Administración Tributaria para efectuar ajustes y determinar la base imponible en el IGV La aplicación de la regla de valor de mercado desconociendo el valor pactado por las partes es una facultad de la Administración Tributaria para ajustar o determinar de oficio el valor de las operaciones en las que se configure un supuesto de valor no fehaciente o no determinado (Ley del IGV, artículo 42º y Reglamento de la Ley del IGV, artículo 10º numeral 6)104. 104 Es importante rescatar la RTF Nº 8970-2-2008, de fecha 22 de julio de 2008, que respecto a la determinación sobre base cierta y base presunta señala lo siguiente: [...] es necesario emitir pronunciamiento sobre la nulidad invocada por la recurrente respecto del procedimiento de fiscalización, en el sentido que la Administración Tributaria debió efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta y no sobre base cierta. El artículo 63º del TUO del Código Tributario aprobado por Decreto Supremos Nº 13599-EF, dispone que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1) base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma; y, 2) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación. De lo expuesto, se aprecia que para determinar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud de la cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revés, por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administración para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presunción previstas en el artículo 64º del citado código, supuesto en el cual la Administración se encontrará facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contemplados en el artículo 66º al 72º del mismo código u otras normas con rango de Ley. Por tal motivo, la nulidad invocada por la recurrente carece de sustento. INSTITUTO PACÍFICO

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2.2. Determinación del valor de mercado ¿Cómo se determina el valor de mercado en los supuestos de operaciones de valor no fehaciente o no determinado? Al respecto, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 10º, numeral 6, inciso a) señala que, “para determinar el valor de venta de un bien, de un servicio o un contrato de construcción, la SUNAT lo estimará de oficio tomando como referencia el valor de mercado de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta”. Agrega la norma que “a falta de un valor de mercado, el valor de venta se determinará de acuerdo a los antecedentes que obren en la Administración Tributaria” (las cursivas son nuestras). Al remitirnos al artículo 32º, numeral 1, de Ley del IR, éste establece que para el caso de las existencias (que son las operaciones más comunes), el valor de mercado será el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros (comparable interno). En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares (comparable externo). En caso no existan comparables internos ni externos, la Administración determinará este valor en base a los datos que obren en su poder (determinación administrativa del valor de mercado). Consideramos que esta alternativa tan abierta y discrecional para la determinación adicional, vulnera el principio de reserva de Ley, porque dicha facultad está contenida en una norma reglamentaria con habilitación abierta de la Ley y porque remite a la discrecionalidad de la Administración Tributaria para la determinación adicional del impuesto. En resumen, para la determinación del valor de mercado, la Administración Tributaria deberá utilizar los precios que la empresa establece en sus operaciones onerosas con terceros (comparable interno), y de no poder determinarse, el valor de mercado que obtengan terceros independientes en sus operaciones iguales y similares (comparable externo) y en defecto de ambos, en base a los datos administrativos que obren en su poder. Resulta importante citar el Informe Nº 209-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 16 de julio de 2003, que señala: Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento del IGV [y el artículo 42º de la Ley del IGV], resulta irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado.

Al respecto, la común interpretación de la norma era que la determinación sobre base cierta concurría en primer rango, pues se entendía que para su cuantificación se contaba con elementos suficientes que hacían posible la determinación del impuesto de forma concreta, entonces al no existir estos elementos se acudía a la determinación sobre base presunta, toda vez que para esta no es necesario, como es lógico, elementos que hagan posible una determinación lo más parecida a la realidad.

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

Dicho valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realizó la operación respectiva.

En este mismo Informe se señala: Como se puede apreciar del tenor de las normas antes glosadas, el valor de mercado constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción, tanto para fines del Impuesto a la Renta como del IGV. Vale decir, dicho valor debe tomarse como referencia a propósito de la realización de cada una de las operaciones gravadas con los mencionados tributos. En ese sentido, el valor de mercado que se establezca para una operación debe guardar correspondencia con la oportunidad en que ésta se realizó. Ello es así en tanto que el referido valor lleva implícito un elemento temporal del que no se puede desligar. Dicho de otro modo, no es posible determinar un valor de mercado si no se toma como referencia un momento específico en el tiempo, el cual está dado, precisamente, por la oportunidad en que se efectuó la operación cuyo valor se va a fijar, para fines tributarios [...].

Así pues, en base a lo anteriormente expuesto, podemos concluir que para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento del IGV, resulta irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinación del valor de mercado. En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realizó la operación respectiva. Ello no podía ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinación del valor de mercado se efectúe teniendo en consideración operaciones realizadas en condiciones iguales y/o similares, lo que —entre otros— nos obliga a apreciar el momento en que tuvo lugar la operación correspondiente. Finalmente, para comprender en su integridad la relación entre la base imponible del IR y del IGV nos remitimos a los capítulos: La base imponible en el IGV y Precios de Transferencia en el IGV. Capítulos donde se explican en detalle que la valoración del IR difiere de la valoración en el IGV, porque en aquél rige con carácter general la regla de valor de mercado, mientras que en el IGV rige la regla de la contraprestación pactada en el contrato y en base a esta base imponible se construye técnicamente el impuesto, esto es, la regla del crédito fiscal, el nacimiento de la obligación tributaria, la traslación jurídica, que tienen como premisa el valor contractual fijado por las partes.

3. Operaciones con valor no fehaciente El segundo párrafo del artículo 42º de la Ley del IGV establece que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el INSTITUTO PACÍFICO

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comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, “entre otras”, las siguientes situaciones: a) Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b)

Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.

c)

Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV, ni a su Reglamento105.

Tratándose de una regla que rompe con los principios técnicos del impuesto (valor contractual, traslación jurídica, crédito fiscal), es inadmisible que se afecten los elementos esenciales del impuesto sin una regulación expresa en la Ley, por lo que la referencia a “entre otras” no tiene ningún efecto jurídico al vulnerar el principio de reserva de Ley. 3.1. Valor inferior al usual de mercado Según el primer supuesto a), debe considerarse que el valor de la contraprestación fijado por las partes es no fehaciente cuando sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. Nótese que la norma admite que el valor pactado por las partes en el contrato puede ser inferior al valor usual de mercado siempre que se adjunten los medios de prueba y aun cuando la norma no lo precisa, entendemos que las razones que puedan justificar esa situación puede ser, de mercado, de carácter tecnológico, financiero u de cualquier otra índole. 3.1.1. Razones que justifican un menor valor al usual de mercado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal ha señalado que el valor fijado por las partes puede ser inferior al costo de adquisición, y que debe examinarse las razones que concurren en el caso para justificar ese valor. Así lo ha declarado en la Resolución Nº 5440-2-2007 del 20 de junio de 2007. 105 Al respecto, en la Resolución Nº 873-2-2000 de fecha 21 de setiembre de 2000, señala: Que la normatividad de los Impuestos General a la Ventas y a la Renta, contemplan como valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor de mercado de los mismos, por lo que para determinar una posible subvaluación de ventas la Administración debía efectuar una comparación entre el valor de venta de cada operación y el valor de mercado de los bienes, asimismo, tratándose de descuentos otorgados, la Administración debía verificar si se cumplían o no con lo estipulado en el artículo 20º del Reglamento de la Ley del IGV [...]. Que respecto a la política de descuentos de la recurrente, la administración ha centrado su análisis en los descuentos otorgados a un solo cliente, sin demostrar que se otorgaron a otras empresas, que no es práctica usual de la actividad o que no han obedecido al volumen comprado o condiciones de pago, por lo que no se puede concluir que no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 20º del [Reglamento de la Ley del IGV].

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

De la normativa que regula el IGV y el IR y siguiendo el criterio establecido en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre otras, las Resoluciones Nº 3721-2-2004, Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2000 y Nº 7651-1-2005, la Administración se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar éste último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identificando la oportunidad en la que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o elementos. Así puede darse la situación que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor, asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación con otra, entre otros motivos. Para que la Administración Tributaria considerara que el valor de las operaciones era no fehaciente, debía comprobar que éste era inferior al valor de mercado para otros bienes y servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. En el mismo sentido la RTF Nº 3936-1-2005, señala que la referencia contenida en el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, [...], sobre operaciones fehacientes realizadas por [el] propio sujeto respecto de iguales bienes, está relacionado a operaciones de venta, toda vez que las operaciones de compra que suponen el costo de adquisición no resultan relevantes para determinar una subvaluación de ventas, dado que resulta posible que una venta haya sido realizada a valor de mercado y se encuentre por debajo del costo de adquisición. [...]. Así para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerando en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado. Asimismo, para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio debía determinar el tipo de bien que se trataba, identificando su calificación ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado, la cual debía aplicarse considerando información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, criterio recogido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2198-5-2005. [En conclusión][...] siguiendo los criterios establecidos en las citadas resoluciones del Tribunal Fiscal, resulta correcta la afirmación de la recurrente referida a que el valor de mercado no sólo es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia. (La cursiva es nuestra).

3.1.2. El mayor valor de un producto no necesariamente es el valor de mercado Mediante la Resolución Nº 5910-4-2007 de fecha 27 de junio de 2007, el Tribunal Fiscal establece que el mayor valor que una empresa obtenga en la venta de un producto en un período no necesariamente es el valor de mercado. Recordemos que para determinar el valor de mercado de un producto o servicio, primero se debe precisar la naturaleza de este, y luego según esto se aplica los métodos que la Ley del IR estable. Que del análisis del procedimiento antes señalado se aprecia que la Administración se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de INSTITUTO PACÍFICO

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las operaciones de venta de la recurrente, en cada uno de meses acotados, por cada producto [...], sin verificar si aquel constituye necesariamente el valor de mercado, de conformidad con lo establecido en los artículos 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, 42º de la Ley del IGV e inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV [...], debiéndose agregar que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente obtiene la recurrente en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, se deberá proceder a determinar el valor de mercado con el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares.

3.2. La disminución del precio por mermas o razones análogas En relación al segundo supuesto b), recordemos que las mermas son las pérdidas físicas, en el volumen, peso y cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Las mermas del producto ajustan el costo de producción de las mismas, de modo que en el precio del producto ya están incluidas las mermas normales, esto es, aquellas que resultan propias del proceso productivo. Estas no ocasionan el reintegro del crédito fiscal106, siempre que medie un informe técnico realizado por un profesional independiente, competente y colegiado o por un organismo técnico competente. El supuesto regulado en el artículo 42º, es el de las mermas anormales, aquellas que exceden los parámetros usuales, supuesto en el cual, la norma dispone que si se da una disminución del costo y en consecuencia del valor de venta, y éste no se encuentre justificado, puede dar lugar a la aplicación de la regla de valor de mercado. Además, en este caso procedería el reintegro del crédito fiscal en la parte que corresponda a las mermas que excedan de los parámetros normales. La norma también alude a situaciones análogas, esto es, a situaciones que pudieran afectar el costo de producción de los bienes y por lo tanto, influir en la determinación del valor de venta. Es el caso de los desmedros económicos que no hacen perder por completo el valor a los bienes (bienes dañados, bienes obsoletos, etc.) o que a causa de eventos accidentales pasan a tener la condición de desechos. 3.3. Los descuentos que no se ajustan a los requisitos de Ley El tercer supuesto c), está referido a los descuentos en la base imponible que deben cumplir con los requisitos previstos en el artículo 5º, numeral 13, del Reglamento de la Ley del IGV. Si el descuento no se explica en razones de mercado o no es de carácter general, dará lugar a la aplicación de la regla de valor de mercado por parte de la Administración Tributaria. 106 Ley del IGV, artículo 6º, numeral 4, cuarto párrafo. Reglamento de la Ley del IR, artículo 21º, inciso c).

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

4. Operaciones de valor no determinado La Ley del IGV en su artículo 42º, tercer párrafo, establece que: Se considera que el valor de una operación no está determinado cuando no existe documentación sustentatoria que lo ampare o existiendo ésta, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios.

Veamos los dos supuestos que se generan: 4.1. Inexistencia de documentación sustentatoria En los supuestos de valor no determinado, existe incertidumbre en el valor de la operación, en tanto no se cuenta con documentación sustentaría de la operación, caso en el cual debería disponerse como efecto jurídico la inexistencia de la operación y a partir de ello generar las consecuencias jurídicas de una operación cuya existencia no está probada debidamente. Nótese que la norma hace referencia a la ausencia de documentación sustentatoria, lo que comprende el comprobante de pago y toda documentación que ampare la probanza de la operación. 4.2. Documentación sustentatoria incompleta En este segundo caso de valor no determinado, la documentación incompleta o la falta de descripción solo comprende a los comprobantes de pago con defectos, que pudieran generar duda razonable respecto al valor de la operación. Así, se considera que el valor de una operación no está determinado cuando existiendo comprobante de pago se consigna de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos, servicios prestados, contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. 4.3. Los efectos en el crédito fiscal Tratándose de comprobantes de pago que no cumplen con las normas que las regulan, el crédito fiscal puede ser cuestionado al contribuyente, porque según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009107, precedente de observancia obligatoria, se ha establecido que el sustento del crédito fiscal con el comprobante de pago debe ser intachable. En este sentido, los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben haberse 107 Publicado en el diario oficial El Peruano el 3 de marzo de 2009. INSTITUTO PACÍFICO

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emitido no solo con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, sino también con los requisitos y características previstos en los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

5. La carga de la prueba en las operaciones de valor no fehaciente y no determinado La carga de la prueba no está regulada expresamente ni en la Ley del IGV, ni en su Reglamento, de modo que rigen sobre el particular las reglas generales del derecho procesal. En este sentido, la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba respecto de aquellos actos o hechos que den origen a obligaciones tributarias, así como de aquellas alegaciones que realice para sustentar su pretensión fiscal de cobro del tributo. Se distingue entre la carga subjetiva y carga objetiva de la prueba108. La carga objetiva, que es la que rige en materia tributaria, presupone que la Administración Tributaria en el procedimiento se rige por el principio inquisitivo; esto significa que el referido ente está siempre obligado a buscar la verdad material y no está supeditada a que el contribuyente aporte o no pruebas109. En este sentido, el tributo no puede ser exigido mientras no se pruebe la realización de las circunstancias integrantes de hecho imponible, tanto si esa prueba es aportada por la Administración Tributaria como si lo es por el contribuyente. Más aún en el Derecho Tributario debe considerarse que la carga de la prueba de la base imponible le corresponde la Administración Tributaria, porque ella es quien pone a cobro la pretensión fiscal del Estado, mientras que los gastos y créditos fiscales son de cargo del contribuyente, porque este es el que alega la existencia de tales derechos. En consecuencia, si la Administración Tributaria pretende desconocer lo pactado en un contrato, debe hacerlo ante hechos y circunstancias razonadas y debidamente probadas. De este modo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3080-5-2006, estableció que corresponde a la Administración Tributaria, en caso considere que la venta se realizó por debajo del valor de mercado, acreditar tal situación. En este sentido, también en la Resolución Nº 478-3-97 el Tribunal declaró que: 108 Véase al respecto a Rodríguez-Bereijo León (2007). 109 Este principio se encuentra recogido en el artículo IV, numeral 1.11 del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, Ley del procedimiento Administrativo General, que establece los principios del procedimiento administrativo. A tenor de este principio, la Administración debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo emplear todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley. Este principio alude a que la Administración debe buscar, no la verdad documental, la verdad que aparece en los papeles, sino, buscar la verdad real, la verdad material, actitud que se condice con la justicia que constituye uno de los fines esenciales del Derecho mismo.

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

[...] al existir de por medio un contrato, corresponde a la propia Administración Tributaria la probanza conforme a los dispuesto en el artículo 1361º del Código Civil, donde se establece que la declaración expresada en los contratos corresponde a la voluntad común de las partes y quien niegue esa coincidencia debe probarla.

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La jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Veamos al respecto lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 0073-98 del 6 de enero de 1998, en la que se señala: Que este Tribunal ya ha dejado sentado que en cuanto a la existencia de hechos que den origen a obligaciones tributarias, la carga de la prueba corresponde a la Administración. Que en el presente caso, el Instituto Peruano de Seguridad Social se ha limitado a argumentar que como en el Libro Caja aparecen pagos efectuados a determinadas personas, este hecho supone la existencia de un contrato de trabajo, sin tener en cuenta que este elemento es propio también de los contratos de locación de servicios y sin ofrecer mayores pruebas sobre la existencia de un contrato en relación laboral de dependencia; Que en consecuencia, no está probada la existencia de un contrato de trabajo por parte de la Administración y, por ende, la obligación de efectuar las aportaciones que se han acotado. Por lo expuesto, se determina que si bien la recurrente presenta pruebas de su dicho, la Administración Tributaria no ha cumplido con acreditar fehacientemente lo alegado incumpliendo así con lo que fuera dispuesto por sus mismas instancias, por lo que deberán realizarse las verificaciones [...].

En otro pronunciamiento (Resolución Nº 11715-4-2007, de fecha 7 de diciembre del 2007), el Tribunal Fiscal ha establecido que: Que a través del requerimiento Nº [...], la Administración solicitó a la recurrente que cumpliera con explicar por escrito los motivos por los cuales vendió los tickets de transporte aéreo de pasajeros [...] por un valor inferior al valor de mercado. Que en el caso de autos, si bien la propia recurrente informó en su escrito [...] que el rango tarifario para boletos solo de ida (One Way) en temporada alta oscilaba entre US$ 550.00 y US$ 2,223.00, se verificó la venta de 22 boletos en temporada alta con una tarifa de US$ 500.00, por lo que en aplicación del [...] artículo 42º de la Ley del IGV, correspondía a la recurrente sustentar la venta efectuada por un valor inferior al valor usual para temporada alta. Que de la revisión de la impresión del mensaje electrónico de fecha 5 de octubre de 2001 [...], se verifica que éste hace referencia al agente de ventas “W. Barraza” —precisando que es un agente libre “(Freelancer)” especial—, el que habría sido escogido para introducir la nueva tarifa “IT (net)” de US$ 500.00. Que sin embargo, el mensaje electrónico adjuntado por al recurrente no resulta suficiente para acreditar que los boletos vendidos a la tarifa de US$ 500.00 correspondían al anotado agente, siendo que adicionalmente la recurrente durante la etapa de fiscalización no presentó evidencia alguna que acreditara la vinculaINSTITUTO PACÍFICO

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ción entre el referido agente de ventas y los boletos emitidos, así como tampoco lo señalado en el sentido que la diferencia de precios obedecía a una promoción especial por tratarse del “principal agente de ventas”, ni sustento la introducción de una supuesta nueva tarifa “IT(net)” con dicho agente, considerando que la propia recurrente en sus escritos da cuenta que en el ejercicio 2001 se dispuso la suspensión de vuelos al Perú [...] por lo que no habiéndose sustentado de forma alguna las razones por las que se vendieron los Boletos [...] a una tarifa inferior a la correspondiente para la temporada alta (US$ 550.00) para los boletos solo de ida en clase económica, resulta arreglado a Ley que la Administración haya reparado la diferencia del valor de los boletos observados con el valor de venta de temporada alta, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo. Que, asimismo, respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que la Administración no ha acreditado el valor de mercado, es pertinente destacar que dicho valor ha sido establecido en función a las operaciones gravadas según el reporte que obra en autos [...], siendo que los rangos de los precios de los boletos detallados coinciden con la información proporcionado por la propia recurrente respecto a las tarifas vigentes en cada temporada, por lo que no resulta atendible lo alegado.

De lo que resulta que en los supuestos de valor no fehaciente y no determinado los contribuyentes fiscalizados tienen la carga de acreditar que sus operaciones se realizaron a valor de mercado. Contrariamente en la Resolución Nº 873-2-2000, de fecha 21 de setiembre de 2000, el Tribunal Fiscal señala: Que la normatividad de los Impuestos General a la Ventas y a la Renta, contemplan como valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor de mercado de los mismos, por lo que para determinar una posible subvaluación de ventas la Administración debía efectuar una comparación entre el valor de venta de cada operación y el valor de mercado de los bienes, asimismo, tratándose de descuentos otorgados, la Administración debía verificar si se cumplían o no con lo estipulado en el artículo 20º del Reglamento de la Ley del IGV. [...] Que la administración se ha limitado a comparar las ventas mensuales de cada producto con el costo de ventas registrado, sin tener en cuenta que este valor no necesariamente debe ser superior al costo y sin tener en cuenta que una empresa puede vender sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor, asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación a otra, el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos, por lo que la Administración para considerar que el valor de las operaciones eran no fehacientes, debió comprobar que dichos valores eran inferiores al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario, hecho que no ha sido demostrado por la Administración. Que respecto a la política de descuentos de la recurrente, la administración ha centrado su análisis en los descuentos otorgados a un solo cliente, sin demostrar que se otorgaron a otras empresas, que no es práctica usual de la actividad o que no han obedecido al volumen comprado o condiciones de pago, por lo que 464

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

no se puede concluir que no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 20º del [antiguo Reglamento de la Ley del IGV]. Que en este sentido, la Administración al no haber demostrado la existencia de operaciones no fehacientes, no puede concluir que hubo subvaluación de ventas (las cursivas son nuestras).

Por su parte el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 11059-2-2007, de fecha 20 de noviembre de 2007, establece lo siguiente: De las normas y criterios antes establecidos, se tiene que para que un comprobante pueda sustentar válidamente el crédito fiscal, el costo o gasto a fin de determinar el IGV e Impuesto a la Renta, respectivamente, debe corresponder a una operación real. Asimismo para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentos e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.

Como se observa, la Administración Tributaria tiene la obligación de corroborar los sustentos documentarios que son aportados por los contribuyentes, no limitándose a desconocerlos sin ejercer ninguna labor de fiscalización al respecto. Así, estas deben confrontarse con la información que posea la Administración: declaraciones, cruces de información y cuadros estadísticos, y el contribuyente, acorde con el principio de razonabilidad, debe poseer los documentos que sustenten sus operaciones y su valor110.

6. Operaciones no reales o inexistentes El original artículo 44º del Decreto Legislativo Nº 821 —Ley del IGV e ISC— disponía en relación a las operaciones no reales, lo siguiente: El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito fiscal. 110 Al respecto conviene citar la RTF Nº 625-4-2003 de fecha 10 de febrero de 2003, sumillada por el Tribunal Fiscal del siguiente modo: [...] Los citados valores derivan del reparo por parte de la Administración de dos facturas emitidas por la compra de repuestos de vehículos que no considera como operaciones fehacientes, cuya adquisición ya se encontraría incluida en el pago por la reparación de los mismos. Se establece que de acuerdo al contrato de reparación y a las facturas emitidas por el prestador del servicio, no se desprende que en el monto cobrado por éste se hayan incluido la totalidad de los repuestos necesarios para el arreglo de los vehículos, coincidiendo que los repuestos no cobrados serían los comprados a otro proveedor y cancelados de acuerdo a las facturas reparadas; en consecuencia el reparo carece de sustento, debiéndose dejar sin efecto los valores emitidos. INSTITUTO PACÍFICO

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El legislador no establecía una definición técnica, ni describía los supuestos de operaciones no reales. Se entendía que por su acepción gramatical, operación no real era equivalente a una operación inexistente, una operación que no se había verificado en la realidad. Delgado Ratto (2002: 281) señalaba sobre esta ausencia de definición lo siguiente: [...] definir el concepto de operación no real podría devenir en un ejercicio ocioso toda vez que el concepto de realidad es inherente al sentido común. Esta es quizás la razón por la que nuestra legislación no recoge una definición de operación no real, probablemente por considerarse un concepto evidente.

Agregaba Delgado Ratto (2002: 283-284) sobre la falta de definición normativa de las operaciones no reales que: [...] la Administración ha venido desconociendo el derecho de los contribuyentes al crédito fiscal tomando mayormente aspectos que en esencia son formales, tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobro el tema. En efecto, los supuestos que hemos señalado cuando nos referimos al concepto de comprobante de pago falso, (emisor que no está inscrito en el RUC, domicilio fiscal distinto al del emisor, etc.) o situaciones en las que como producto de cruces de información el proveedor sea no habido o no haya cumplido con sus obligaciones tributarias han sido motivos suficientes para que la Administración Tributaria cuestione la existencia de la operación que origina el crédito fiscal del adquiriente, y aplique el artículo 44º de la Ley del IGV. Sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha amparado este tipo de interpretación, exigiendo que la comprobación de la existencia real y efectiva de la operación prevalezca sobre presunciones o formalidades, rescatando así el derecho legítimo al crédito fiscal que no podría verse afectado si no se demuestra que la operación que la sustenta no existe.

Con el Decreto Legislativo Nº 950, publicado el 1 de marzo de 2004, se han definido dos supuestos de operaciones no reales. Estos son: a) Aquella operación en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. b) Aquella operación en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.

A continuación veamos el análisis de estos supuestos y sus efectos.

6.1. Operaciones no reales Una operación no real, en sentido estricto, es una operación que no se ha concretado o verificado en la realidad, es una operación inexistente, que sin embargo, a afectos de pretender darle validez se sustenta ilegalmente en un 466

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

comprobante de pago. Se trata de una situación de simulación absoluta en la que se pretende dar realidad formal a una operación inexistente. El artículo 44º de la Ley del IGV dispone el pago del importe que figura como impuesto por el responsable de la emisión del comprobante de pago. Respecto del adquirente que hubiera recibido el comprobante de pago —con el que se pretende sustentar la operación no real—, se dispone que éste no puede utilizar el crédito fiscal. Esta norma tiene carácter sancionatorio111, en tanto busca evitar conductas contrarias a derecho, por parte de los contribuyentes. Así, también lo afirmado Delgado Ratto (2004: 291) para quien: La verdadera finalidad del artículo 44º de la Ley del IGV es la imposición de una sanción al supuesto transferente que participa en una operación inexistente. En ese sentido, no se limita a desconocer el crédito fiscal al adquiriente, sino que además busca evitar conductas contrarias a derecho mediante la aplicación de una sanción económica al emisor del comprobante de pago, obligándolo a pagar el impuesto consignado en dicho comprobante.

La doctrina mayoritaria ha expresado que la institución civil de la simulación absoluta es perfectamente adaptable al supuesto de la norma tributaria de las operaciones no reales112. En este sentido, “la figura de la simulación, si bien suele ubicarse dentro del ámbito del Derecho Civil puede utilizarse dentro del campo del Derecho Tributario como un vehículo para la evasión impositiva” (Delgado Ratto 2002: 281). El Código Civil distingue entre la simulación absoluta y la simulación relativa. Así en el artículo 190º, señala que: “[p]or la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo”. Y por simulación relativa el artículo 191º, señala que: “[c]uando las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y forma y no perjudique el derecho de tercero”. En la simulación absoluta, se busca crear una situación aparente y, por tanto, no vinculante. Se aparenta celebrar un negocio jurídico, cuando en realidad no se constituye ninguno. Así, el negocio jurídico celebrado no produce consecuencias jurídicas entre las partes. 111 En efecto, mediante esta norma se pretende sancionar al emisor de un comprobante de pago que no corresponde a operación gravada alguna, dado que esta no ha sido realizada en la práctica y cuya intención es otorgar un crédito fiscal al supuesto adquiriente o usuario sin que este último haya cumplido con efectuar el pago de la operación ni el respectivo impuesto al tratarse de operaciones inexistentes (Bassallo Ramos 2008: 304-305). 112 Alvarado Goicoechea (2006: 224) señala que: [...] podemos advertir que los alcances de la simulación de un negocio jurídico con contenido patrimonial, no sólo se limitan al aspecto civil de éstos, inclusive pueden advertirse en el ámbito fiscal. En cuyo caso, a priori podría sostenerse que los efectos de la nulidad como disposiciones generales establecidas en el Código Civil resultan de absoluta aplicación en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la autonomía de la disciplina fiscal. INSTITUTO PACÍFICO

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Por su parte, en la simulación relativa se realiza de modo aparente un negocio jurídico, queriendo y llevando a cabo en realidad otro distinto. Los contratantes concluyen un negocio verdadero, que ocultan bajo una forma diversa, de tal modo que su verdadera naturaleza permanece secreta. No se limita a crear la apariencia, como en la absoluta, sino que se produce ésta para encubrir un negocio verdadero. Entonces, en la simulación relativa existen dos negocios jurídicos: un negocio simulado como aparente y fingido y otro negocio disimulado como oculto y real. Los autores plantean que al artículo 44º solo debería ser aplicado la simulación absoluta, cuando no exista acto o negocio jurídico alguno y que por tanto, no exista hecho económico sobre el cual no se puede aplicar el impuesto. En tanto que para la simulación relativa, la Administración Tributaria debe aplicar la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, y de esta forma proceder a recalificar la operación cuestionada, aplicándole los efectos que realmente le correspondan. Al respecto García Novoa (2006: 101-102) señala: Cuando, [la], simulación es absoluta, el negocio es, como dice Pistone, “improduttivo degli effecttti giuridici”, es decir, no produce efecto alguno. Por tanto, en el caso de la simulación absoluta, lo procedente será la declaración de inexistencia del negocio simulado, lo que significa desconocer los efectos que se derivan del mismo a partir de la apariencia eliminada. Pues bien; la Norma VIII incluye un supuesto que legitima a la SUNAT a calificar los actos o negocios realizados por las partes según su verdadera naturaleza, apreciando la causa y determinando la posible existencia de causa simulationis. La norma VIII, además, permite a la SUNAT, gravar el hecho o negocio atendiendo al efectivamente realizado, por lo que presume la existencia de un negocio que las partes dicen haber realizado y de un negocio que es realmente realizado. Por tanto, la norma VIII solo es aplicable en los supuestos de simulación relativa, nunca a la simulación absoluta.

6.2. Operaciones reales con comprobantes de pago de terceros Son operaciones en las que el emisor del comprobante de pago o nota de débito no ha realizado la operación real. Se trata de encubrir una operación real que no tiene comprobante de pago, con un comprobante de pago emitido por un tercero. Al respecto el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso a) señala que las operaciones reales con comprobantes de pago de terceros: Son aquellas en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar su participación en dicha operación. 468

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

Nótese que la ley obliga a pagar el IGV al responsable de la emisión del comprobante de pago y no a quien figura como emisor, lo que resulta lógico cuando terceros inescrupulosos usurpan la identificación fiscal de otras personas. Es evidente que en estos casos el obligado al pago del Impuesto a título de sanción, será el responsable de la emisión del comprobante, mas no así quien figure como emisor. Este podrá denunciar penalmente la usurpación de identificación fiscal. Si el adquirente o usuario conocía la situación, el Reglamento en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso b), segundo párrafo, señala que: [...] se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o usuario (receptor del comprobante de pago) tuvo conocimiento, al momento de realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito, no efectuó verdaderamente la operación.

En cambio, si el adquirente no tuvo conocimiento de la situación, puede convalidar el crédito fiscal siempre que cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento de la Ley del IGV. Al respecto esta norma establece en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso b), que el adquirente mantendrá el derecho al crédito fiscal siempre que cumpla con lo siguiente: a) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el numeral 2.3 del artículo 6º (véase el cuadro sobre Tipos de medios de pago). b) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de pago. c)

El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor.

Entonces el legislador ha establecido que para estos casos el contribuyente receptor del comprobante para conservar el crédito fiscal adquirido debe utilizar los medios de pago establecidos en el artículo 6º, numeral 2.3 del Reglamento de la Ley del IGV, además de cumplir con los puntos b) y c) antes señalados. 6.2.1. El pago del IGV por el responsable de emitir el comprobante de pago y el IGV a pagar por la operación real Además el Reglamento establece en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso c) que: El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del responsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado. INSTITUTO PACÍFICO

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En efecto, como comenta Alvarado Goicochea (2006: 230) “[...] se advertiría que el responsable de la emisión asumiría un impuesto por la operación en sí y otro, por el consignado en el comprobante de pago”. TIPOS DE MEDIOS DE PAGO Requisitos

Cheque con cláusula “No negociable”, “intransferible” o similar

Orden de Pago Simple o Documentaria (OP)

Transferencia de Fondos (TF)

1

El cheque se emite a nombre La OP se efectúe contra la La TF se efectúe de la cuenta del emisor del Comprobante cuenta corriente del adqui- corriente del adquiriente a la de Pago (CP). riente y a favor del emisor. cuenta del emisor.

2

El monto total consignado en el CP se cancele con un solo cheque, incluyendo el IGV y el monto percibido.

3

El cheque se gire dentro de los El pago se realice dentro de los La TF se realice dentro de los 4 4 meses de emitido el CP. 4 meses de emitido el CP. meses de emitido el CP.

4

El cheque sea de una cuenta La cuenta corriente del adqui- La cuenta corriente del adquicorriente del adquiriente re- riente esté registrada en su riente esté registrada en su gistrada en su contabilidad. contabilidad. contabilidad.

5

El adquiriente exhiba el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque y la copia de éste emitida por el banco, para verificar que fue el emisor del CP quien recibió el dinero (en caso de cheque de gerencia bastará la copia del cheque y la constancia de su cobro).

El monto total consignado en el CP se cancele con un solo cheque, incluyendo el IGV y el monto percibido.

El monto total consignado en el CP se cancele con una sola TF, incluyendo el IGV y el monto percibido.

El adquiriente exhiba copia El adquiriente exhiba copia de la autorización y Nota de de la autorización y NC donde Crédito (NC) donde conste la conste la operación. operación.

Fuente: Análisis Tributario, Vol. XX, Nº 232, mayo, 2007, p. 1.

Finalmente el artículo 44º de la Ley del IGV, refiriéndose a los dos supuestos de operaciones no reales, como lo ha precisado el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral 15.2113, que éstas no podrán ser acreditada mediante: a) La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o, b) La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso. Al respecto Alvarado Goicochea (2006: 228) comenta que: [...] en caso se advierta, que una operación no real, ésta calificación no podrá ser dejada sin efecto o “pretender acreditarse”, en la hipótesis que exista bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del comprobante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Régimen 113 Numeral incluido por el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, publicado el 7 de octubre de 2005, vigente desde el 1 de noviembre de 2005.

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de “pretenderles” dar un halo de veracidad. Cabe señalar que la norma reglamentaria únicamente se ha limitado a recoger lo que ya se encontraba establecido en el último párrafo del Artículo 44º de la norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquiriente de invocar tales supuestos en el caso de una operación no real. Desde esa perspectiva, dichos presupuestos no podrán ser susceptibles de oposición por el adquiriente en el devenir de un procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias, o ya en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario.

6.3. Elementos de configuración de una operación no real La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido criterios para la apreciación de una operación no real. La Resolución Nº 3025-5-2004 de fecha 14 de mayo de 2004, el Tribunal Fiscal declara: Que la Administración efectúo los reparos teniendo como sustento el artículo 44º de las Leyes del Impuesto General a las Ventas aprobado por los Decretos Legislativos Nºs. 775 y 821, aplicables al caso de autos, que dispone que el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de su emisión, no teniendo quien lo recibe derecho al crédito fiscal. Que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquiriente no sólo debe cumplir con tener los comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la ley del IGV, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, [...] para lo cual la Administración tenía expedita su facultad para efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias con el objeto de determinar la certeza de las operaciones. Que para este efecto, puede entenderse que una operación es no real si se llega a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existe o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.

Asimismo en la Resolución Nº 1759-5-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, se precisa que se puede entender que una operación es inexistente o no real si se presenta alguna de estas situaciones: a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación. b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación. c) El objeto materia de una venta es inexistente o distinto. d) La combinación de a) y c) o b) y c). Resolución en la que además se señala que: Debe tenerse en cuenta que uno de los objetos que se persigue al establecer un impuesto del tipo valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre el comprador y vendedor, se incentive la INSTITUTO PACÍFICO

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formalización de las operaciones a través de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho al crédito fiscal debe corresponder a la operación que en dicho documento señala, debiendo coincidir, documentariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción.

Finalmente en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 120-5-2002 de fecha 11 de enero de 2002 se señala: Que de la norma citada [artículo 44º de la Ley del IGV] se desprende que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, no sólo se debe contar con comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del IGV, sino que además, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales. Que considerando que la administración evaluará la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por el contribuyente, para adquirir válidamente el derecho al crédito fiscal, es necesario que los contribuyentes mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, lo que puede concretarse a través de diversos medios, [...].

6.4. La carga de la prueba La doctrina en general sustentada en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal concuerda en señalar que la carga de la prueba en los supuestos de operaciones no reales corresponde a la Administración Tributaria. Por ello categóricamente se ha afirmado que: La carga de la prueba para calificar una operación como no real corresponde a la Administración Tributaria, no estando admitidos indicios basados en errores formales del comprobante de pago, o hechos de terceros ajenos al adquiriente. No obstante, los contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documentación fehaciente y pertinente que la operación se llevó a cabo efectivamente. De lo contrario, podría desconocerse la existencia de la operación (Delgado Ratto 2002: 291).

Coincidimos con la autora citada, pues el supuesto de hecho no es aplicable a operaciones cuya irrealidad no se ha probado. Dada la relevancia de las consecuencias jurídicas que derivan de su aplicación es indispensable que la operación inexistente sea probada con todos los medios probatorios que se encuentren al alcance de la Administración. En las fiscalizaciones y en los procedimientos ante el propio Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria debe procurarse de los medios probatorios que le permitan alegar que la operación es inexistente. En efecto, al respecto se señala lo siguiente: [...] en el procedimiento de fiscalización tributaria la Administración no podría partir del supuesto que las operaciones del contribuyente son inexistentes y ante 472

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Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES

ello exigir que se pruebe lo contrario, sino que deberá reunir los medios probatorios suficientes que le permitan acreditar que la operación declarada por el contribuyente nunca existió. Para ello la Administración Tributaria deberá atenerse al principio de impulso de oficio establecido en el numeral 1.3 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG que establece que las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias (Análisis Tributario, marzo, Lima, 2005).

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QUINTA PARTE

V

EXPORTACIONES EN EL IGV

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

Capítulo XX

LA EXPORTACIÓN DE BIENES

Sumario: 1. Introducción. 2. El principio de imposición en el país de destino. 3. El principio de imposición en el país de origen. 4. La territorialidad del impuesto. 5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las transacciones internacionales y la territorialidad como elemento secundario. 6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento. 7. La desgravación del consumo de bienes exportados a mercados extranjeros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción? 8. La inafectación de la exportación de bienes y la compraventa internacional. 9. La naturaleza jurídica del saldo a favor del exportador (SFE) y del saldo a favor materia de beneficio (SFMB). 10. El tratamiento legal del SFMB. 11. La devolución del SFMB no genera intereses. 12. Errores frecuentes en el trámite de la compensación automática o solicitud de devolución del SFMB. 13. Las exportaciones directas o indirectas. 14. Venta de combustible a empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a naves de bandera extranjera. 14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011. 14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT. 15. Régimen vigente a partir del 2 de enero de 2011. 15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº 062-2011/SUNAT. 16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos altamente migratorios.

1. Introducción Nuestro país ha adoptado el principio de imposición en el país de destino o de consumo en la exportación de bienes. Por ello, la exportación de bienes o, más específicamente, la venta internacional se encuentra inafecta del impuesto1. De manera que nuestro sistema impositivo se alinea al tratamiento fiscal de la mayoría de los países del mundo que no gravan las exportaciones y, por lo tanto, ofrece al mercado internacional precios competitivos que promueven el desarrollo de las exportaciones nacionales.

1

En este sentido, la doctrina ha establecido dos principios para solucionar el problema que se presenta en la imposición, el valor agregado en las operaciones o negocios internacionales. Estos son el criterio de imposición en el país de destino o de consumo y el criterio de imposición en el país de origen o fabricación.

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Para definir la exportación de bienes, ante la ausencia de una definición en la Ley del IGV y su Reglamento, es de aplicación supletoria el artículo 60º de la Ley General de Aduanas2, que define a la exportación como el régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior3.

2. El principio de imposición en el país de destino En aplicación de este principio, en las operaciones internacionales de venta de bienes y prestaciones de servicios, la imposición al consumo debe producirse en el país donde tales bienes o servicios sean consumidos. La aplicación de este principio requiere la exoneración, la inafectación o la afectación con tasa cero de la exportación de bienes o, más específicamente, de la venta internacional de bienes. Simultáneamente, requiere también del reconocimiento del derecho del exportador de recuperar el íntegro del impuesto que haya afectado sus compras de bienes y de servicios destinados a la exportación. Asimismo, constituye un principio general de la Organización Mundial del Comercio (OMC) que la exportación de bienes no se encuentre sujeta a impuestos al consumo y, simétricamente, que la importación de bienes sí. Este principio básico del comercio internacional se fundamenta en la finalidad del impuesto, que es gravar el consumo en el mercado en el que finalmente se produzca. La armonización fiscal en este aspecto de la imposición al consumo se podría decir es regla general en el comercio mundial de bienes. Así, la armonización en el ámbito de la Comunidad Andina se expresa en el artículo 1º de la Decisión Nº 388, que adopta el principio de imposición en el país de destino. De esta manera, la exportación de bienes se encuentra sujeta al régimen de tasa cero y la importación de bienes está gravada con el impuesto. 2

3



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El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008, entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d) y primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de 2008 y el 26 de agosto de 2008, respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publicado el 16 de enero de 2009, entró en vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, la Sección Cuarta, la Sección Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al TUO del Decreto Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009. Tosi (1994: 95) considera que la exportación es “la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero. Es decir, el hecho de que aquella atraviese la frontera, esto es la traslación de la mercadería de un país a otro”. Por otro lado, según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, la exportación consiste en el “envío de mercaderías o productos del país propio a otro, o del que se menciona a uno distinto”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 001-2-2000 de fecha 5 de enero de 2000, precedente de observancia obligatoria, declara que nuestra legislación ha optado: [...] por un esquema de “tributación en el país de destino”, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación constituye una exportación para el país donde fue prestado este servicio, encontrándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo “impuesto contra impuesto”.

Por consiguiente, en virtud de este principio, los bienes producidos o procedentes de un país (país de origen) y destinados para su consumo definitivo en otro territorio (país de destino) deben gravarse con tasa cero, inafectarse o exonerarse en el primero y gravarse en el segundo. Todo ello con la finalidad de que no se produzca una doble imposición al consumo internacional de bienes. Veamos el siguiente cuadro: Aplicación del principio de imposición en el país de destino Operación

País de origen

País de destino

Resultado

Venta de bienes

Exportación no gravada

Importación gravada

País de consumo

Exportación no gravada

Importación gravada

País de consumo

Local gravada

Importación gravada

Doble imposición

No gravada

No gravada

Doble no imposición

Prestación de servicios

Podemos apreciar en el cuadro las siguientes operaciones: –

La venta de bienes destinada a la exportación no se grava en el país de origen con el impuesto o se grava con tasa 0%, pero, en el país de destino, la importación de dichos bienes sí se encuentra gravada con el impuesto correspondiente.

–

La prestación de servicios internacional puede dar lugar a tres situaciones diversas, debido a la ausencia de reglas de armonización a nivel mundial: •

El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser usado, explotado o aprovechado en el territorio extranjero es considerado una exportación de servicios no gravada con el impuesto o gravada con tasa 0% y, simétricamente, gravada en el país de consumo.

•

El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser consumido en el extranjero se encuentra gravado con el impuesto en origen y, también, en el país de destino o de consumo de tales servicios, y se produce así una doble imposición.

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•

El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser consumido en el extranjero no se encuentra gravado ni en el país de origen ni en el de destino, y con ello se produce una doble no imposición.

3. El principio de imposición en el país de origen Según este principio, el impuesto debe recaudarse en el país del cual provienen las mercaderías. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el país de origen debe trasladar la recaudación al Estado de destino donde se ha producido, finalmente, el consumo de los bienes y, simétricamente, este último Estado, cuando ocupe la posición de país de origen, debe trasladar la recaudación al otro país que ocupe la posición de destino. Por dicha razón se requiere la existencia de una Cámara de Compensación (Clearing House) que viabilice este traslado de recaudación entre los Estados integrantes de la Comunidad4. Este principio es adoptado por la Comunidad Europea debido a la armonización del IVA a través de la Primera, Segunda, Sexta Directiva y, a la fecha, a través de la Directiva Nº 112/2006/CE5. 4







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Al respecto, se señala que: [...] para las operaciones realizadas entre Estados Miembros (E.m.) de la CE, el primer proyecto para el Mercado interior en relación con el IVA preveía aplicar a los intercambios de bienes las mismas reglas que para las operaciones interiores: tributación de origen, esto es en el E.m. en el que se iniciara la expedición o transporte de los bienes y obligación para los empresarios y profesionales de presentar una única declaración periódica ante la Administración del país donde radicara la sede de su actividad [...]. Posteriormente, a través de un sistema de “clearing”, los Estados deudores (con mayor volumen de entregas intracomunitarias que de AIB) debían enviar a los acreedores el saldo resultante. Este esquema es propio del denominado régimen definitivo de las operaciones intracomunitarias. Sin embargo, la situación existente en 1993 respecto al IVA (diferentes entre los tipos impositivos aplicados en los distintos E.m., legislaciones interiores con deficiencias de armonización importantes y estructuras administrativas que exigían su mejora) impidió la aprobación de ese régimen definitivo. Ello condujo a un régimen transitorio del IVA en la primera fase del mercado interior, cuya conclusión [...] tendrá lugar cuando el Consejo de la CE fije el paso del régimen transitorio al definitivo, lo que no se prevé que ocurra a corto plazo [...]. De esta manera, el objetivo [...] no es ya la sustitución inmediata del régimen transitorio por el definitivo, sino conseguir un mejor funcionamiento del régimen transitorio mediante la simplificación, modernización y aplicación más uniforme de las normas existentes. Durante la vigencia del régimen transitorio, se mantiene el mismo principio existente con anterioridad de “tributación de destino” de las operaciones [tributación en el país de llegada de los bienes] (Victoria Sánchez (coordinadora) y otros 2006: 619). Lupo (Enrico 2002: 583-584) indica respecto a este criterio que: “[...] tanto los bienes como los servicios deben estar gravados en el país donde se fabriquen, se realicen o se presten, independientemente del lugar donde se produzca su utilización, explotación o aprovechamiento económico, por lo que grava las exportaciones y exime a las importaciones”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

No obstante ello, la falta de armonización fiscal en materia de tasas aplicable en el territorio de la Comunidad y, esencialmente, la difícil implementación de la Cámara de Compensación (Clearing House) han originado que se aplique “transitoriamente” el principio de imposición en el país de destino. Esto, a través de la regulación de las denominadas operaciones intracomunitarias, conforme al cual la entrega intracomunitaria se encuentra exenta del IVA, con derecho de recuperación de los impuestos que hubieran gravado las compras destinadas a dicha operación, y, a su vez, la adquisición intracomunitaria se encuentra gravada en el país de destino o de consumo. Debido a la supresión de las fronteras fiscales no puede hablarse, al interior de la comunidad, de exportaciones e importaciones de bienes, sino de operaciones intracomunitarias6; esto es, entregas y adquisiciones intracomunitarias7. Por los años de vigencia que tiene y la prórroga permanente de que es objeto, este régimen “transitorio” constituye, en la práctica, un régimen permanente de imposición en el país de destino, siempre que el sujeto adquirente tenga identificación fiscal en el país de destino. Si no lo tuviera y se tratara de un consumidor final, el impuesto se recaudaría en el país de origen. En nuestro país, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 001-2-2000 de fecha 5 de enero de 2000, precedente de observancia obligatoria, ha definido el criterio de imposición en el país de origen de la siguiente manera: La incidencia del tributo se da en el país exportador, produciéndose un reembolso del monto recaudado a favor del país donde se efectúa el consumo. Este mecanismo es propio de mercados comunitarios, en los cuales opera un mercado interno supranacional donde no se efectúan importaciones ni exportaciones. 6



7

Las entregas intracomunitarias se encuentran definidas en los artículos 14º al 19º de la Directiva Nº 112/2006/ CE como entregas exentas (exoneradas en nuestro lenguaje) con derecho a recuperar el IVA de las compras como crédito deducible y, simétricamente, la adquisiciones intracomunitarias se consideran operaciones gravadas con el IVA bajo el mecanismo de autoliquidación del impuesto. Las adquisiciones intracomunitarias se encuentran declaradas en los artículos 20º al 23º de la Directiva Nº 112/2006/CE como un hecho imponible propio y específico del IVA, característico del comercio intracomunitario, en el que sí se posibilita la aplicación del principio de imposición del país de destino. Plazas Vega (1998: 849) señala, respecto a las adquisiciones intracomunitarias, que: [...] acorde con la supresión de las fronteras fiscales, característica del “mercado interior”, pero al mismo tiempo consciente de la imposibilidad del establecimiento súbito del principio del “país de origen”, el régimen eliminó el tratamiento tradicional de gravamen a las importaciones y desgravamen a las exportaciones. En su lugar, regula las llamadas “operaciones intracomunitarias” con un nuevo hecho generador, denominado “adquisiciones intracomunitarias”. En definitiva, se trata de conservar temporalmente la regla del “país de destino”, pero no en función a importaciones y exportaciones, sino simples compras y ventas en el seno del mercado interior. Por ende, el impuesto por las importaciones ya no se liquida ni paga por medio de las autoridades aduaneras.

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4. La territorialidad del impuesto Antes de explicar la territorialidad en la exportación de bienes, haremos una breve referencia al concepto de territorio. El territorio nacional, según el artículo 54º de la Constitución Política del Perú, comprende el subsuelo, suelo, el dominio marítimo (el mar adyacente a sus costas, su lecho y subsuelo hasta la distancia de 200 millas marinas) y el espacio aéreo. El territorio aduanero, según el párrafo pertinente del artículo 2º de la Ley General de Aduanas, es la parte del territorio nacional que incluye el espacio acuático y aéreo, dentro del cual es aplicable la legislación aduanera. Las fronteras del territorio aduanero coinciden con las del territorio nacional. La circunscripción territorial aduanera sometida a la jurisdicción de cada aduana se divide en Zona Primaria y Zona Secundaria8. La Zona Franca es parte del territorio nacional debidamente delimitada. En esta zona, por ficción legal, se considera que las mercancías que en ella se ingresan no están en el territorio aduanero en lo que concierne a los derechos y tributos de importación. Por ello, no están sometidas al control habitual de aduanas9. En relación con la territorialidad, Luque Bustamante precisa que, “si estamos frente a un impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo, 8

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La Zona Primaria forma parte del territorio aduanero que comprende los puertos, aeropuertos, terminales terrestres, centros de atención en frontera para las operaciones de desembarque, embarque, movilización o despacho de las mercancías y las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicios directo de una aduana. Adicionalmente puede comprender recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres, predios o caminos habilitados o autorizados para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye a los almacenes y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos establecidos en la normatividad vigente y hayan sido autorizados por la Administración Aduanera. La Zona Secundaria es aquella parte del territorio aduanero no comprendida como zona primaria o zona franca. Un ejemplo de ello son los Ceticos que se encuentran dentro de la zona primaria, por lo que el ingreso de mercaderías nacionales y la prestación de servicios provenientes del resto del territorio nacional hacia este se considerarán como exportación, y si esta tiene el carácter de definitiva, le serán aplicables las normas referidas a la restitución del IGV como saldo a favor del exportador. Tal como lo sustentó el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 4458-5-2003 de fecha 8 de agosto de 2003, en la que señala que: “[...] la normativa referida a los Ceticos ha diseñado una ficción legal por la cual debe calificarse como exportados a los bienes y servicios que se destinen hacia ellos, y, por ende, reconocérsele la inafectación que les concede la Ley, así como al exportador el derecho a la restitución del Impuesto General a las Ventas mediante el mecanismo del saldo a favor”. En este sentido, el Tribunal Fiscal emitió el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-08 de fecha 29 de marzo de 2004, que ha interpretado el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 11297-EF declarando que: “[...] los usuarios de los Ceticos no tienen derecho a utilizar como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que hubiere gravado sus adquisiciones del resto del país, siempre que hubiesen sido ingresadas a los Ceticos observando los procedimientos establecidos por la ley para ser calificados como exportación”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

este debe alcanzar exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado peruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria” (Luque Bustamante 2000: 93). Rodríguez Dueñas (2000: 169), por su parte, agrega que: [...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él, pues ello implicaría desconocer los límites a territoriales en los cuales los particulares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esenciales de soberanía.

En buena cuenta, la territorialidad es el vínculo de los hechos gravados con el territorio nacional. Dado que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva es cualificada por el consumo, el vínculo de territorialidad (criterio de conexión) permite localizar los hechos gravados con consumos que se producen en el territorio nacional. De este modo, el IGV es un impuesto netamente territorial, porque los hechos gravados tienen un vínculo de conexión con el territorio peruano.

5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las transacciones internacionales y la territorialidad como elemento secundario En las operaciones internacionales, no solo basta analizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino, esencialmente, la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio extranjero (tratándose de exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo en territorio nacional (tratándose de importaciones). Esto ocurre ya que el objeto del IGV es el consumo y no la realización del hecho gravado. Debemos tener en cuenta que, en el caso de las exportaciones de bienes, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados en el territorio nacional, no se configura el hecho gravado venta, porque, mientras no se produzca el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en el territorio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante. Por lo tanto, en las exportaciones de bienes, el consumo realizado en el extranjero es un elemento jurídicamente relevante. En este sentido, Luque Bustamante (2000: 90-91) señala que: La exportación supone únicamente la salida del bien del territorio para su consumo en el exterior; no siendo, de modo alguno, una transferencia en sí misma. La transferencia, si la hay, tiene lugar, generalmente antes y ocasionalmente inmediatamente después de la exportación; pudiendo haber inclusive exportaciones sin que medie la transferencia del bien exportado.

Por su parte, Derouin (1981: 131-132) sostiene, al referirse a la exportación de bienes, que: INSTITUTO PACÍFICO

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[La] entrega [léase venta para nuestro contexto normativo], si la hay, tiene lugar inmediatamente antes o inmediatamente después de la exportación, conforme al criterio de territorialidad establecido. Ya que este criterio atiende casi únicamente siempre al lugar de salida de la expedición, la exportación sigue normalmente a la entrega. De todas formas, puede haber exportación sin entrega en el sentido técnico de la palabra, principalmente, cuando el bien exportado queda en poder de la misma persona que se limita a desplazarlo del interior al exterior del territorio [...] [y agrega que la exención de las exportaciones] no se aplica más que a las entregas de bienes que tienen lugar en el territorio, cuando dichos bienes están destinados a la exportación.

Una doctrina más reciente sobre el particular sostiene que: La Sexta Directiva establece, en primer lugar, la exención de las operaciones de entrega de bienes, cuando sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad. Hay que tener en cuenta que se ha producido el hecho imponible “entrega de bienes” en el interior del país (si se ha realizado por un sujeto pasivo a título oneroso); dado que el transporte es inherente a la puesta a disposición, la operación de entrega se localizará en el Estado miembro donde se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino a un territorio tercero. La exención de la operación enerva, por tanto, los efectos de haber realizado el hecho imponible “entrega de bienes”, en su doble vertiente: de una parte, la inexistencia de obligación de repercutir, y, de otra, el reconocimiento del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (Pérez Herrero 1997: 237-238). Como puede apreciarse, la entrega de bienes (venta de bienes) puede ser anterior o posterior a la exportación de los mismos. Ello dependerá del criterio de territorialidad que adopte cada país en concreto. En el caso de la Sexta Directiva de la Comunidad Europea, la exención opera respecto de la entrega de bienes (venta de bienes) que se ha perfeccionado en el territorio de la Comunidad con anterioridad a la exportación de bienes. Lo importante es que los bienes sean expedidos con carácter definitivo a un territorio extranjero, sea por el vendedor, por el comprador o por un tercero por cuenta de estos. Así, se puede distinguir entre el lugar de realización de la operación y el de consumo de bienes para la configuración de la exportación de bienes: Exportación de bienes Proveedor

Cliente

Lugar de venta

Lugar de consumo

Resultado

Domiciliado

Domiciliado / No domiciliado

País

Extranjero

Exportación

Domiciliado

Domiciliado / No domiciliado

Extranjero

Extranjero

Exportación

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

De este cuadro se desprende que: –

En el primer supuesto, el proveedor del bien y el cliente son domiciliados, efectúan la venta en el país, pero el lugar de consumo definitivo de los mismos se produce en el extranjero. Por lo que esta operación califica como una exportación de bienes.

–

En el segundo, el proveedor es un domiciliado y el cliente es no domiciliado; la venta también se realiza en el país, pero su consumo se produce en el extranjero. Por lo tanto, la operación califica como una exportación de bienes.

–

En los últimos supuestos, el proveedor es domiciliado y el cliente puede ser domiciliado y no domiciliado; la venta y consumo se realizan en el extranjero. Por consiguiente, la operación califica como una exportación.

Como puede apreciarse, lo importante no es el lugar donde se realice la operación (criterio de territorialidad), sino el lugar del consumo definitivo de los bienes.

6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento El procedimiento de exportación puede ser realizado por el mismo interesado o a través de un despachador aduanero, según el tipo de exportación que corresponda. Este procedimiento comprende una serie de etapas en las cuales se realiza el despacho automatizado (vía informática), el embarque de las mercancías al exterior y la regularización del despacho. Por ello, pasaremos a detallar de manera resumida el procedimiento administrativo que comprende los siguientes actos de trámite10: –

Se inicia con la numeración de la Declaración Única Aduanas (DUA).



Para la numeración de la DUA, es necesario que la destinación aduanera de la mercancía sea solicitada por el despachador de aduana a la Administración Aduanera, a través de medios electrónicos, remitiendo la información contenida en la DUA con el código de régimen 40, de acuerdo a las instrucciones para el llenado en sus respectivas cartillas, utilizando los formatos de envío electrónico publicados en el portal de Administración Tributaria y la clave electrónica que le ha sido otorgada, que reemplaza su firma manuscrita.



Este archivo luego es enviado por correo electrónico o teledespacho al Sistema Integral de Gestión Aduanera (SIGAD). Este último validará los datos de la información transmitida.

10

Este procedimiento se encuentra recogido en el Procedimiento General de Exportación Definitiva INTA-PG.02, cuya última versión 6 fue aprobada por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 0137-2009-SUNAT/A, publicado el 3 de marzo de 2009.

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De ser conforme, se generará automáticamente el número correspondiente de la DUA y el agente procederá a imprimirla para su presentación en zona primaria, conjuntamente con la mercancía. El despachador de aduanas deberá ingresar toda la mercancía a la zona primaria, y el almacenista dejará constancia de dicho ingreso en la DUA. El almacenista deberá consignar en un registro electrónico la fecha y hora tanto del ingreso total como de la entrega de la DUA por parte del despachador para el embarque. –

Una vez transmitido el registro electrónico del almacenista, el SIGAD validará y seleccionará el canal de inspección en sus dos alternativas: •

Canal naranja: no requiere la revisión física ni documentaria, se realiza control en el embarque.

•

Canal rojo: requiere de la revisión documentaria y física de los bienes. El funcionario aduanero encargado de recibir la DUA comprueba que la información consignada coincida con la registrada en el SIGAD. De encontrarse todo conforme procede con el reconocimiento físico, en donde el funcionario seleccionará alguno de los bultos que comprende la mercadería a exportar para su revisión.



Culminado el reconocimiento físico, se devuelve al despachador de aduana la DUA con datos provisionales debidamente diligenciada, quedando en poder del funcionario aduanero la primera copia de la DUA, y procediendo al registro de la diligencia en el SIGAD, así como la fecha y hora en la que se entregó la DUA diligenciada.



Culminada cualquiera de las inspecciones señaladas, el funcionario aduanero consignará los resultados en la DUA y en el SIGAD, y autorizará el embarque de la mercancía.

–

El plazo para embarcar la mercancía es de 30 días calendario, contados a partir del día siguiente de la fecha en que se numeró la DUA, previa constatación del estado exterior de la carga por parte del almacenista, del transportista y del funcionario aduanero encargado. Este, al concluir esta diligencia, consignará los resultados en la DUA y la entregará al despachador de aduanas, además de registrarlos en el SIGAD. Por su parte, el transportista comunicará a la Aduana el embarque de la mercancía a través de un documento llamado manifiesto de carga de salida.



Los documentos digitalizados que sustenta la exportación deben ser transmitidos antes de la regularización del régimen. Con la transmisión de los datos complementarios para la regularización de la DUA, el despachador de aduana puede desdoblar o abrir series siempre y cuando la mercancía se encuentre declarada; asimismo, se puede rectificar la subpartida arancelaria, cantidad y valor de la mercancía.

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES



En definitiva, el inicio y el fin del embarque terminan con la certificación del control de embarque por parte de la autoridad tributaria y la emisión del conocimiento de embarque, respectivamente.

–

La regularización de la DUA definitiva de exportación se produce dentro de los 30 días calendarios contados a partir del siguiente de la fecha de término del embarque. La regularización se efectúa mediante la transmisión de la información complementaria de la DUA y los documentos digitalizados que sustentaron la exportación, y en aquellos casos que la Autoridad Aduanera lo determine además de la transmisión con la presentación física de los documentos que sustentaron la exportación a satisfacción de la autoridad aduanera.

Como procedimiento administrativo la exportación concluye con la homologación de la DUA definitiva. Esta es una declaración de conocimiento en el sentido de que los bienes han salido de territorio peruano para su consumo definitivo en territorio extranjero, de modo que el acto administrativo por homologación es de carácter declarativo de una situación de hecho concreta. El Tribunal Fiscal, en varias resoluciones, entre ellas la Resolución Nº 04017-2-2006 de fecha 24 de julio de 2006, declara que: [...] el procedimiento de exportación definitiva comprende varias etapas sucesivas entre sí, las cuales, en términos generales, son: numeración de la orden de embarque, embarque, reconocimiento físico, embarcación de los bienes, numeración de la declaración de exportación, revisión documentaria, refrendo por parte de Aduanas de la declaración de exportación (regularización de la exportación) y entrega del original de la declaración de exportación al agente de aduanas o a quien corresponda.

Dado que se trata de un procedimiento administrativo cuya finalidad es controlar la salida física de bienes con destino a su consumo definitivo en el mercado extranjero, la jurisprudencia con buen criterio se ha encargado de precisar que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el propósito o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y, como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera” (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06451-A-2005 de fecha 21 de octubre de 2005 y Resolución del Tribunal Fiscal Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 200611) (las cursivas son nuestras). 11

El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 2006, declara que: [...] la exportación definitiva se configura cuando coexisten las condiciones previstas según nuestro ordenamiento, es decir, que considera la extracción de mercancías de libre circulación, desde un territorio aduanero hacia otro, y con la finalidad de ser consumido en el exterior, por lo que se concluye que las acciones de “uso y consumo” no son requisitos inherentes para que se verifique, sino que constituye el objetivo o propósito de su realización.

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El elemento del consumo definitivo en el exterior se perfecciona con la manifestación de voluntad del exportador en la DUA provisional, ya que la salida física de los bienes se hace con carácter definitivo. Sin embargo, se puede apreciar de los criterios jurisprudenciales que la mercancía objeto de exportación definitiva “se considera exportada en el momento en que es embarcada en el medio de transporte utilizado para su retiro del territorio aduanero” (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1273-A-2004 de fecha 5 de marzo de 2004). No compartimos este criterio, porque otorga efectos jurídicos a uno de los actos del trámite que comprende el procedimiento de exportación. Según nuestra apreciación, el procedimiento de exportación, como tal, es único y desemboca en la expedición de un acto administrativo que tiene carácter declarativo, es decir, constata una situación que de hecho se ha producido. Así, entendemos que, desde el momento en que el procedimiento se inicia, la voluntad del administrado es relevante para definir la situación jurídica de los bienes exportados, en vista de que serán destinados para consumo en el mercado extranjero.

7. La desgravación del consumo de bienes exportados a mercados extranjeros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción? Cuando hacemos referencia a la desgravación de bienes exportados nos referimos a la política del Estado de no afectar con impuestos al consumo a la venta de bienes destinados al consumo en el mercado extranjero. En la doctrina nacional, existe discusión en relación con el medio técnico a través del cual se logra tal propósito, si a través de gravar la venta internacional con tasa “0” o inafectarla. La primera tesis se sustenta en la asimilación de las exportaciones al régimen de las operaciones gravadas en su integridad. Estas otorgan plenamente derecho al crédito fiscal. Inclusive, en nuestro ordenamiento, el derecho al crédito fiscal se convierte en un auténtico derecho de crédito. Este otorga al exportador la facultad de exigir su restitución a través del instituto jurídico de la compensación autorizada por Ley o, en su defecto, de exigir la devolución de dicho crédito. Esta es la tesis adoptada por la mayoría de autores nacionales y extranjeros12. Ha sido afirmada por el Tribunal Fiscal, en tanto que, en su Resolución Nº 001-2-2000, de fecha 5 de enero de 2000, señala: “[La exportación se encuentra] gravada con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo ‘impuesto contra impuesto’”. 12

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Fenochietto (2001: 881) señala que “los bienes se gravan a tasa cero cuando no solo se exime a la venta de los mismos, sino que, además, a través de algún mecanismo se persigue devolver el impuesto pagado por las adquisiciones de insumos de manera tal que la exención sea amplia y alcance a las anteriores etapas del ciclo productivo”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

La segunda tesis se sustenta en la literalidad del artículo 33º de la Ley de IGV. Este señala expresamente que las exportaciones no están gravadas con el impuesto. Al margen de que sea técnicamente reprobable que se reconozca el derecho al crédito fiscal respecto de operaciones inafectas, entendemos que la norma jurídica ha juridizado determinado hecho económico atribuyéndole una consecuencia jurídica clara: el no gravar la exportación con el impuesto, lo cual, aunque técnicamente sea incorrecto, es el comando normativo que emana de dicho precepto.

8. La inafectación de la exportación de bienes y la compraventa internacional Nuestra Ley, en el artículo 33º, señala que las exportaciones no están gravadas con el impuesto. Este precepto tiene un grave defecto: las exportaciones por sí mismas no son operaciones gravadas. De manera que el citado artículo resulta innecesario y vendría a reiterar una constatación legal sencilla, que es que la exportación como régimen aduanero no está gravada con el IGV. Por ello, Luque Bustamante señala que, “En puridad, tal inafectación resultaría innecesaria; toda vez que la operación aduanera de exportación nunca estuvo ni está gravada, al no haber sido incluida en la relación de hecho gravados del Impuesto” (Luque Bustamante 2000: 90). Tal como hemos analizado extensamente en el capítulo referido a la “Venta de bienes muebles en el IGV”, el hecho imponible “venta” no requiere de la integración supletoria del Derecho Civil. De este modo, hemos señalado que la venta para efectos tributarios requiere de contratos o actos que conlleven la transferencia de propiedad, y se origina así el nacimiento de la obligación tributaria con la entrega de los bienes o la emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero. Asimismo, el comprobante de pago debe emitirse en la fecha de entrega del bien o en la fecha de pago. El hecho de que la obligación tributaria en la venta de bienes muebles nazca con la emisión del comprobante de pago no es una improvisación técnica. La más autorizada doctrina europea referida al IVA sostiene que la emisión de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemento sustitutivo de la entrega13. Así, conforme a nuestra normativa, la venta de bienes para efectos del IGV se puede perfeccionar con anterioridad o posterioridad a la fecha en que 13

Derouin (1981: 185-187) explica que: [El] [...] papel de la facturación en el juego del mecanismo del impuesto es muy importante, ya que por razones de administración y control del impuesto, los legisladores europeos han precisado, con cierto detalle, las obligaciones de los sujetos en este aspecto. [...] Así pues, la realización de esta factura puede, sin problema, sustituir a la entrega misma como devengo del impuesto y tal solución ha sido establecida por un gran número de legislaciones [...].

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se inicia el procedimiento de exportación. En forma anterior, pueden darse los siguientes supuestos: –

El exportador recibe un pago anticipado a la fecha de inicio del procedimiento de exportación; es decir, antes de la numeración de la DUA provisional (antes orden de embarque).

–

El exportador emite la factura antes de la fecha de inicio del procedimiento de exportación.

–

El exportador entrega los bienes antes de la fecha de inicio del procedimiento de exportación, entendida esta como puesta a disposición de los bienes.

Así, la venta para efectos del IGV puede ser anterior al inicio del procedimiento de exportación. Ello, sin embargo, no impide la configuración de la exportación de bienes, porque lo importante es que el “consumo de bienes” se produzca en el exterior14. Por esta razón, ante la posibilidad de que la venta se configure antes del inicio del trámite de exportación, la Ley del IGV prevé en su artículo 33º la inafectación de la exportación de bienes. Debe notarse que la exportación como tal no es una operación gravada con el IGV, por lo que la referida inafectación, en realidad, se refiere a la venta internacional subyacente a la exportación de bienes.

9. La naturaleza jurídica del saldo a favor del exportador (SFE) y del saldo a favor materia de beneficio (SFMB) El saldo a favor del exportador es el IGV de compras (esto es, adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción) destinadas a exportaciones de bienes, que tiene exactamente el mismo tratamiento y régimen jurídico que el crédito fiscal. En el capítulo referido al crédito fiscal, hemos concluido que este no es un derecho subjetivo de crédito, porque el titular no tiene la posibilidad de exigir su devolución ni siquiera en el supuesto de liquidación de la empresa. Se debe considerar, además, que su ejercicio es obligatorio dentro de un período máximo regulado en la ley. A este mismo régimen jurídico se somete el SFE que no tiene ningún atributo jurídico distinto del crédito fiscal. Sin embargo, cuando el SFE cumple con determinados requisitos legales, pasa a tener la condición de un auténtico derecho de crédito con posibilidad de exigir su pago o cumplimiento. Para tal efecto, los requisitos legales que exige nuestro ordenamiento son: 14

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Según jurisprudencia del Tribunal Fiscal, Resolución Nº 06451-A-2005, de fecha 21 de octubre de 2005, el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente de “el propósito o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y, como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva, según la legislación aduanera”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

a) El SFE, después de deducido el IGV de operaciones gravadas internas, puede convertirse en SFMB. b)

La conversión del remanente del SFE a SFMB opera hasta el límite de la tasa del IGV aplicable (19% en la actualidad) a las exportaciones embarcadas en un mes.

Esta conversión otorga al exportador la facultad legal de exigir el cumplimiento de la prestación debida por parte del deudor Estado a través de la compensación autorizada en el artículo 34º de la Ley o, en su defecto, de iniciar la solicitud de devolución correspondiente. Nótese que, conforme al Código Tributario actual, el plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución de este tipo de crédito es de cuatro años, contados a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar. La interrupción de dicho plazo solo opera con la compensación automática o con la solicitud de devolución15, conforme lo señala el artículo 45º, inciso 4, del Código Tributario.

10. El tratamiento legal del SFMB Tal como hemos precisado en el apartado anterior, el saldo a favor materia de beneficio (SFMB) puede compensarse en forma automática contra cualquier tributo que sea ingreso del tesoro público, y respecto del cual el exportador tenga la calidad de contribuyente. En la actualidad, los ingresos tributarios del tesoro público son: a) el Impuesto a la Renta y sus pagos a cuenta mensuales; b) el Impuesto Temporal a los Activos Netos; c) el IGV por utilización de servicios; d) el Impuesto Selectivo al Consumo y sus pagos a cuenta semanales; y e) los derechos arancelarios e impuestos de importación (IGV e ISC). La compensación automática opera sin ningún inconveniente en los cuatro primeros supuestos. A la fecha no se ha implementado un mecanismo legal de compensación automática respecto de los tributos que gravan la importación de bienes (supuesto e) y, desde luego, tampoco está autorizada la compensación automática en los casos que el exportador tenga la calidad de agente de retención o percepción. En este sentido, con respecto a los primeros supuestos, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1228-5-2002, de fecha 06 de marzo de 2002, declara que: [...] el saldo a favor del exportador, a semejanza del crédito fiscal, se descuenta en primera instancia del impuesto bruto. Solo de no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podía compensarlo automáticamente con la 15

La referida devolución podrá efectuarse mediante cheques no negociables, notas de crédito negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros.

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deuda tributaria por pagos a cuenta y regularización del impuesto a la renta a pagar durante el año —o en el transcurso de algún mes o si este hubiera sido insuficiente para absorber dicho saldo—, se podía compensar con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que fuera ingreso del Tesoro público.

La solicitud de devolución genera una fiscalización especial o una ordinaria, dependiendo del caso. Lo importante es que las deudas tributarias que resulten de un procedimiento de fiscalización causado por la solicitud de devolución pueden compensarse con el SFMB, cuya devolución se está solicitando (artículo 39º, inciso c) del Código Tributario). Sin embargo, si las deudas tributarias resultaran de otro procedimiento de fiscalización, solo podrían compensarse con el SFMB en la medida en que resulten exigibles16 (artículo 11º del Reglamento de Notas de Crédito Negociable; en adelante RNCN). Los requisitos reglamentarios a adjuntar que exige la norma, tanto para el caso de la compensación automática17, como el de la solicitud de devolución, son los siguientes: a) Relación detallada de los comprobantes de pago, que respalden las adquisiciones efectuadas, así como de las notas de débito y crédito respectivas y de las declaraciones de importación, correspondientes al período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución. b) En el caso de los exportadores de bienes, relación detallada de las declaraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución. En la citada relación, se deberá detallar las facturas que den origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito y crédito ahí referidas. c) En el caso de los exportadores de servicios, relación detallada de los comprobantes de pago y de las notas de débito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución. d) En el caso de exportaciones realizadas a través de operadores de sociedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad en forma independiente, adicionalmente a lo señalado en los incisos anteriores, se requerirá la presentación de los documentos de atribución, así como proporcionar la información que la Administración Tributaria considere necesaria. 16

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El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6465-3-2002 de fecha 06 de noviembre de 2002, declara que: “la deuda tributaria impugnada deja de ser exigible y, por consiguiente, no puede ser materia de compensación”. La compensación deberá ser comunicada en el formulario que establezca la Administración Tributaria, conjuntamente con la presentación de la Declaración de pago y, a su vez, todos los requisitos mencionados líneas arriba. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

Los exportadores que en uno o más períodos no hubieran efectuado la compensación ni solicitado la devolución deberán presentar, adicionalmente, la información señalada en los incisos precedentes, respecto de dichos períodos. Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer que la información contenida en los documentos a que se refieren los incisos a) y b), así como el formulario en que se solicita la devolución, sean presentados en un medio informático, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para tal fin. Se debe tener presente que el incumplimiento de la presentación de estos requisitos dará lugar a que la solicitud se considere como no presentada. A salvo se mantendrá el derecho del exportador a formular una nueva solicitud. Por otro lado, el SFMB que ha alcanzado esa condición jurídica por corresponder al 19% de las exportaciones embarcadas en el mes, en el caso que no haya sido compensada o solicitada su devolución, se arrastrará a los meses siguientes, sin perder su condición de SFMB, lo que en el RNCN se regula bajo el mecanismo del incremento del límite en el mes siguiente. Es decir, si el SFE se ha convertido en SFMB por haberse producido las exportaciones correspondientes en dicho mes, y si el exportador no compensa o solicita su devolución, el saldo no compensado se arrastrará al mes siguiente como SFE, pero con su propio límite. Ello significa que el SFMB se arrastra como tal. En cambio, el SFE que excede del límite de 19% de las exportaciones embarcadas en un mes se arrastra a los meses siguientes como simple SFE, es decir, como simple crédito fiscal.

11. La devolución del SFMB no genera intereses El artículo 38º del Código Tributario señala que los intereses solo son generados por las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso. Ni la Ley del IGV ni el RNCN prescriben que el SFMB genera algún tipo de intereses18. Al respecto, el Tribunal ha resuelto, en la Resolución Nº 05105-1-2008 de fecha 18 de abril de 2008, que: [...] aun cuando la devolución del saldo a favor materia del beneficio se hubiere efectuado con posterioridad al vencimiento del plazo fijado por ley, esta circunstancia no genera los intereses previstos por el artículo 38º del Código Tributario, por no tratarse de pagos indebidos o en exceso.

Por este motivo, se confirma la postura de la Administración Tributaria. 18

Resolución del Tribunal Fiscal Nº 526-1-1997 de fecha 25 de abril de 1997, Nº 640-4-1997 de fecha 10 de junio de 1997 y Nº 1139-1-1997 de fecha 10 de octubre de 1997.

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12. Errores frecuentes en el trámite de la compensación automática o solicitud de devolución del SFMB –

El período de la solicitud de devolución: en relación con el período materia de devolución, la Administración Tributaria toma como criterio, ratificado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 837-5-2006, de fecha 15 de febrero de 200619, que el período tributario que se solicita es el último vencido al momento en que se presenta la correspondiente solicitud.

–

La disminución del saldo a favor arrastrable: otro problema que se ha suscitado con la Administración Tributaria es el momento en que debe disminuirse el saldo a favor arrastrable que se consigna en la casilla 145 del PDT 621.



Lo razonable es entender que la disminución del saldo a favor debe operar en función a la fecha de vencimiento del PDT 621 y la oportunidad de presentación de la solicitud de devolución. Si esta es anterior a aquella, debe disminuirse el saldo a favor correspondiente; si, por el contrario, la solicitud es posterior al vencimiento de la fecha del PDT, no debe disminuirse el saldo a favor.



Sin embargo, aun en este caso, se han dado observaciones de la Administración Tributaria que han obligado al contribuyente a rectificar sus declaraciones determinativas para disminuir el saldo a favor arrastrable. Esto ha ocurrido incluso cuando la solicitud de devolución se presentó después del vencimiento del PDT 621, basada en el hecho de que la devolución se efectuó por el último período tributario vencido. Lo que pretende el fisco no tiene fundamento legal y, además de ello, es absolutamente irrazonable.

–

Exportaciones embarcadas en el mes: el artículo 5º, inciso a) del RNCN señala que, “para determinar el monto de las exportaciones, se tomará en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el período”. Este precepto ha suscitado dudas en el sentido de que no bastaría la exportación embarcada en el mes; sería necesaria la numeración de la DUA en el mismo mes o hasta el vencimiento del PDT del mes en que se embarcó. Si acaso, por cualquier circunstancia, la DUA se numerase al mes siguiente, la exportación se trasladaría al mes siguiente.

Con buen criterio, el Tribunal Fiscal (a través de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 8456-3-2004, de fecha 27 de octubre de 2004, reiterada con el criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 623-1-2000, de fecha 23 de 19

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Se señala que: “la solicitud de devolución presentada [...] se deniega [...] amparándose en que [...] no se consignó como período tributario el último vencido a la fecha de presentación de la indicada solicitud, lo cual no resulta arreglado a ley por cuanto no se le requirió para que subsanara dicha omisión de forma, recortándose su derecho a defensa”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

agosto de 2000, y Nº 251-5-2001, de fecha 28 de marzo de 2001) señala que, para efecto de la determinación del monto de las exportación, se toma en cuenta la fecha del embarque. Esto es acertado, porque la norma citada no indica DUA numerada en el período o hasta el vencimiento del período para presentar el PDT.

13. Las exportaciones directas o indirectas La exportación puede ser directa o indirecta, según el exportador sea el vendedor o el comprador de los bienes. –

La exportación directa consiste en las exportaciones realizadas por los transmitentes de bienes o por cualquier persona que actúe por cuenta de ellos, expedidos o transportados fuera del territorio nacional.

–

La exportación indirecta consiste en las entregas de bienes realizadas antes de la exportación, que van a ser transportados fuera del territorio nacional por parte del adquiriente o por cualquier persona que actúe por su cuenta.

En nuestro país, la exportación indirecta no está regulada expresamente en nuestra ley. Sin embargo, es posible que un exportador sea un no domiciliado que teóricamente puede obtener su número de Registro Único de Contribuyentes (RUC) y, como tal, puede constituirse en exportador de los bienes. Por otro lado, conforme a la Ley del IGV, el exportador no domiciliado no tendría derecho a recuperar el saldo a favor del exportador, al cual le resultan aplicables las normas del crédito fiscal. En ellas se prevé una serie de exigencias formales para su recuperación que no podrán ser cumplidas por el contribuyente no domiciliado. También debemos recalcar que, en el ámbito de la Comunidad Europea, donde se regula la exportación indirecta, si bien el exportador es el comprador de los bienes, la exención opera para la venta a favor de este, de modo que se le reconoce el derecho de recuperar el impuesto pagado por sus adquisiciones al vendedor de los bienes y no al comprador.

14. Venta de combustible a empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a naves de bandera extranjera En esta parte se realiza el comentario de la venta de combustible a favor de las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros considerada como exportación de bienes por el artículo 33º numeral 5 de la Ley del IGV y la reciente modificación de su texto a través de la Ley Nº 29646 y la venta a favor a naves de bandera extranjera regulada en el sector pesquero. 14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011 Hasta el día 1 de enero de 2011, inclusive, la Ley del IGV disponía en su artículo 33 lo siguiente: INSTITUTO PACÍFICO

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[...] También se consideran exportación las siguientes operaciones: 5. La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bienes sujetos al presente régimen20. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.

Nótese que se otorgaba carácter de exportación a la venta de combustible realizada a favor de las empresas que prestaran el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros. En base a ello, tenemos que la calificación de una operación de venta como “exportación” se sustentaba en un elemento de carácter subjetivo, esto es, en la condición del comprador del combustible. 14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT Con relación a ello, con fecha 21 de febrero de 2007, la Administración Tributaria emitió la Carta Nº 034-2007/SUNAT, en la cual se indicó lo siguiente: “[...] [P]ara efecto del numeral 5 del artículo 33º del TUO de la Ley del IGV, se considera como exportación la venta de los bienes señalados en el mencionado numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que: – La venta se efectúe a empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros. – Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los combustibles, lubricantes y carburantes. – Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y – Se siga el procedimiento establecido mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT. 20

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A través del Decreto Supremo Nº 007-2005-EF y su anexo se publicó la lista de bienes cuya venta a las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros se considera como una operación de exportación, de acuerdo con el artículo 2º de la Ley Nº 28462, entre los cuales se incluyó a los combustibles y lubricantes. Pese a que dicha lista no ha sido dada en el contexto de la Ley Nº 29646, resulta aplicable hasta que se dicta la correspondiente. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

En este sentido, [...] la venta de combustible a empresas que no prestan servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, no podrá ser calificada como exportación para efecto del IGV al amparo de lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 33º de la Ley del IGV”.

En consecuencia, la venta de combustible a favor de empresas de transporte internacional, a través de traders, no calificaba como “exportación”, para efectos de la Ley del IGV.

15. Régimen vigente a partir del 2 de enero de 2011 A partir del 2 de enero de 2011, inclusive, entraron en vigencias las modificaciones realizadas a través de la Ley Nº 29646, a la Ley del IGV, las cuales variaron la redacción del artículo 33º de la Ley del IGV al siguiente texto: [...] También se consideran exportación las siguientes operaciones: [...] 5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo, así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bienes sujetos al presente régimen. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante resolución de superintendencia de la Sunat.

A partir de lo dispuesto en la norma actual, tendríamos que a efectos de calificar la operación como una “exportación” se ha eliminado la mención respecto a que el comprador sean necesariamente “las empresas que prestan el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros” (lo resaltado es nuestro). Por tanto, lo determinante para calificar la operación como una exportación es el destino de la venta del combustible, esto es, que el combustible vendido se destine a naves de transporte internacional aéreo y marítimo. 15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº 062-2011/SUNAT Sin embargo, luego de la modificación, con fecha 25 de mayo de 2011, la Administración Tributaria ha emitido el Informe Nº 062-2011/SUNAT, a través del cual concluye lo siguiente: - Que la venta será de exportación solo si el comprador es una empresa que presta el servicio de transporte de internacional de carga y/o de pasajeros. - Que la venta será de exportación solo si la venta se realiza directamente a las empresas aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte interINSTITUTO PACÍFICO

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nacional, más no las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales empresas.

A fin de llegar a la segunda conclusión, la Administración Tributaria se sustenta en lo siguiente: “[...] [E]l segundo párrafo del numeral 5 bajo comentario dispone que los bienes a que se refiere dicho numeral deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y seguirse el procedimiento que se establezca mediante resolución de superintendencia de la SUNAT. Conforme fluye de la norma, siendo que el mismo vendedor es quien debe embarcar los citados bienes a las naves o aeronaves, solamente están comprendidas las ventas realizadas por dicho vendedor directamente a las empresas aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte internacional, más no las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales empresas [...]”.

En función a lo dispuesto en dicho informe, tenemos que la venta de combustible realizada a favor de empresas de transporte internacional, a través de traders no califica como exportación de bienes. El informe Nº 062-20011/SUNAT excede los alcances de la Ley del IGV, puesto que interpreta contra el texto expreso de la norma modificada a través de la Ley Nº 29646. En las operaciones realizadas con traders, el embarque del combustible a las naves o aeronaves de transporte internacional, es realizado por el vendedor durante la permanencia de las naves en zona primaria, razón por la cual, la interpretación de SUNAT contenida en dicho informe no se ajusta a ley. No obstante ello, y siendo que los informes emitidos por la Administración Tributaria son de obligatorio cumplimiento por todos sus funcionarios, ante una eventual fiscalización, los auditores determinarán una venta local omitida gravada con el IGV.

16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos altamente migratorios La Ley Nº 28965, publicada el 24 de enero de 2007, aprobó la Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos altamente migratorios. El artículo 2º de la referida ley dispone: “[...] Se considera exportación el abastecimiento de combustible a las naves señaladas en el artículo precedente (embarcaciones de bandera extranjera premunidas de permisos de pesca otorgados por el Perú u otros países, independientemente de la zona de captura), en cuyo caso será de aplicación el régimen aduanero de exportación a que se refieren el Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 129-2004-EF y 498

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Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES

el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF, siempre que el recurso extraído se desembarque en planta industrial pesquera nacional, en un porcentaje mínimo del treinta (30%) de la carga en bodega. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, el combustible se considerará exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. El combustible debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de la nave en zona primera aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de la Producción [...]”

Para tal efecto, se entiende por “combustible” a aquellos que se encuentren contenidos en el Arancel de Aduanas por Decreto Supremo Nº 017-2007EF y sus modificatorias, tales como, las siguientes subpartidas nacionales: –

2710.19.21.91

Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO) con un contenido de azufre menor o igual a 50ppm.

–

2710.19.21.99

Los demás Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO).

–

2710.19.22.10

Residual 6.

–

2710.19.22.90

Los demás.

Ahora bien, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, tenemos que para que la venta de combustible realizada por la Compañía a favor de naves de bandera extranjera, se requiere lo siguiente: (i) El comprador sea una embarcación de bandera extranjera, con permiso de pesca otorgado por el Perú u otros países, que permita la extracción de los recursos hidrobiológicos altamente migratorios, independientemente de la zona de captura. (ii) El combustible que se solicita debe ser para abastecer a las embarcaciones del comprador, en los compartimientos diseñados para tal fin y que formen parte de la estructura de la embarcación. (iii) Que se haya cumplido con descargar productos hidrobiológicos altamente migratorios en una o más plantas industriales pesqueras nacionales con licencia de operación vigente en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) de la carga en bodega. Se entiende por productos hidrobiológicos altamente migratorios a aquellos que se encuentran contenidos en el numeral 3.1 del artículo 3º del Reglamento de Ordenamiento Pesquero de Atún, aprobado por Decreto Supremo Nº 032-2003-PRODUCE21: Artículo 3º.- Especies objeto del Reglamento.3.1. Las especies objeto de las pesquerías, consideradas en el Reglamento comprende a los atunes y las especies afines que se listan a continuación: Atunes: Atún Aleta Amarilla o Rabil / Atún Ojo Grande o Patudo / Atún Aleta Azul / Albacora / Barrilete listado / Barrilete negro / Barrilete negro o Melva 21

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(iv) El armador de la embarcación pesquera de bandera extranjera o su representante legal debe entregar al proveedor del combustible, una constancia de inspección, en al cual se deberá consignar que la descarga efectuada equivale a no menos del 30% de la carga en bodega.

Se debe solicitar la inspección por lo menos 72 horas antes de la descarga ante la Dirección General de Extracción y Procesamiento Pesquero o la Dirección General de Producción que hubiera celebrado convenio con el Ministerio de la Producción.



El inspector durante la labor de descarga deberá verificar el volumen a descargar y la existencia de recursos hidrobiológicos altamente migratorios. El inspector debe poner en conocimiento del capital del buque el resultado de la inspección, a fin de que este pueda hacer las observaciones que considere pertinentes. El informe deberá ser firmado por el capital y el inspector.



Culminada la inspección, el inspector emitirá una Constancia de inspección que contendrá, entre otros, el volumen descargado de recursos hidrobiológicos altamente migratorios y su porcentaje en relación a la carga en bodega.

(v) El vendedor del combustible deberá adjuntar la Constancia de Inspección, la Declaración Aduanera de Mercancías - Exportación, ante la autoridad aduanera, para efecto de que la operación califique como una exportación. A partir de ello, tenemos que la venta de combustible a favor de embarcaciones pesqueras de bandera extranjera, califica como una exportación de bienes, siempre que el comprador le entregue a la Compañía la Constancia de Inspección con la indicación de que se han descargado y desembarcado en una planta pesquera nacional, un porcentaje mínimo del 30% de la carga en bodega. A fin de que esta operación califique como una exportación, debe tratarse de una venta directa a favor del titular de la nave de bandera extranjera, no a través de traders.



Especies afines: Pez espada / Merlín azul / Merlín negro / Pez vela / Perico o Dorado / Pez volador o Lisa voladora / Lisa voladora o Pez volador / Pez volador / Cazón o Tiburón / Cazón / Cazón volador / Cazón o Tiburón oceánico / Tiburón azul o Tintorera / Tiburón bonito o Diamante o Mako / Tiburón martillo o Tiburón Cruz / Tiburón gato o Suño / Tiburón zorro / Tiburón de aleta.

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Capítulo XXI: LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA

Capítulo XXI

LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA Sumario: 1. Introducción. 2. El principio de territorialidad y el principio de imposición en el país de destino. 3. La distinta naturaleza de la “venta de bienes muebles ubicados en el país” como hipótesis de imposición y la “exportación de bienes muebles” como procedimiento aduanero. 3.1. La venta de bienes como hecho jurídico tributario. 3.2. La exportación de bienes como procedimiento administrativo. 4. La territorialidad de la venta de bienes y la exportación de bienes. 5. Tratamiento en el Derecho Comparado a la exportación y a la venta o entrega de bienes destinada a la exportación. 5.1. Países que exoneran o inafectan a la entrega de bienes. 5.1.1. Comunidad Europea. 5.1.2. Francia. 5.1.3. España. 5.1.4. Doctrina en relación a las legislaciones extranjeras citadas. 5.2. Países que exoneran o inafectan a la exportación. 5.2.1. Argentina. 5.2.2. Chile. 5.2.3. Colombia. 5.2.4. Uruguay. 5.2.5. Doctrina en relación a las legislaciones que exoneran o inafectan a la exportación. 6. Las exportaciones efectuadas por el comprador de los bienes (denominadas “exportaciones indirectas”) o las exportaciones efectuadas por domiciliados a favor de domiciliados. 7. La exportación de bienes en la Ley del IGV del Perú, la doctrina nacional y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 7.1. El consumo de bienes en el país como hecho gravado con el Impuesto. 7.2. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 7.2.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1047-4-2004 de 25 de febrero de 2004. 7.2.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6845-1-2002 de fecha 26 de noviembre de 2002. 7.2.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de enero de 2003. 7.2.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5682-2-2009 de fecha 16 de junio de 2009. 7.2.5. Nuevo criterio del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 y Nº 089743-2009 en relación a las ventas destinadas a la exportación de bienes. a) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 de 16 de junio de 2009. a.1) Principio de imposición en el país de destino y la exportación inafecta del IGV. a.2) La transferencia de propiedad según el artículo 947º del Código Civil no es necesaria a fin de verificar si se produjo o no el hecho gravado venta. b) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 089743-2009 de fecha 11 de septiembre de 2009 y Nº 11673-3-2009 de fecha 6 de noviembre de 2009. b.1) Los Holding Certificate no transfieren propiedad. c) Resolución del Tribunal Fiscal N 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010 - teoría del título y modo con entrega física. c.1) INSTITUTO PACÍFICO

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Influencia del Incoterm en la venta de bienes gravada con el Impuesto. c.2) Los Certificados de Entrega Futura no transfieren propiedad. 8. Conclusión.

1. Introducción La relación entre la exportación de bienes y la venta de bienes muebles técnicamente se explica por la relación entre el “principio de territorialidad” que fundamenta el gravamen de la venta de bienes muebles en el país y el “principio de imposición en el país de destino” que fundamenta la exoneración o la no sujeción (inafectación) de la exportación de bienes. Sin embargo, la forma de expresar a nivel del derecho positivo esta relación entre la territorialidad y la imposición en destino, no es del todo lograda, porque en algunas legislaciones se exonera o inafecta a la exportación de bienes, mientras que en otras, con mayor propiedad, se exonera o inafecta a la venta de bienes. En nuestro país, se han suscitado varios casos que reseñamos en la parte final de este capítulo, en los cuales el Fisco ha pretendido absurdamente gravar auténticas exportación de bienes como ventas de bienes locales basado en que en tales casos habría operado la transferencia de propiedad de los bienes a través de la tradición documental, la tradición ficta o la tradición real de los bienes ante de que se perfeccione la exportación.

2. El principio de territorialidad y el principio de imposición en el país de destino Cómo es que los principios de territorialidad e imposición en destino se interrelacionan y vinculan con las operaciones de exportación de bienes y la venta de bienes muebles será el propósito de este primera apartado. Piera Filipi (2003: 441), profesora de la Universidad de Bologna señala que: Las consideraciones relativas al IVA en las relaciones internacionales deben efectuarse tratando por separado las problemáticas concernientes al requisito de la territorialidad del impuesto, de aquellas vinculadas al régimen de las exportaciones e importaciones, dada la profunda diversidad y la diferente finalidad en la que se inspiran las normas que las regulan [...]. Para el nacimiento de la relación jurídica tributaria es necesario que la operación se haya realizado en el territorio del Estado. En consecuencia, el requisito de la territorialidad concierne a la calificación de un hecho típico abstractamente idóneo para encuadrar en las previsiones del tributo y por ende, es importante para aplicar el impuesto en cuanto las operaciones están sujetas al IVA solamente si se han efectuado en el territorio del Estado (el énfasis es nuestro).

Blanco (2001: 208-209) expresa con suma claridad que:

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[...] en cuanto a la regla o principio de territorialidad, ella implica que la ley del IVA extienda su validez a los hechos o situaciones ocurridas dentro de las fronteras del territorio del Estado [...] el ámbito natural de la aplicación de este criterio se circunscribe a las operaciones interiores, es decir a los intercambios que tengan lugar dentro del territorio del Estado. Pero respecto de las operaciones internacionales se trata de un criterio que no se revela como adecuado para propósitos del impuesto [...]. Por tanto, en el plano conceptual la adopción de la regla de la territorialidad pura en materia de operaciones interiores razonablemente debe acompañarse de la consagración del criterio de destino o criterio de origen respecto de las operaciones internacionales (el énfasis es nuestro).

Los profesores Filipi y Blanco encuadran en su justa medida la relación entre la territorialidad del hecho gravado (venta de bienes muebles ubicados en el país) y las operaciones internacionales, destacando que no se puede enfocar este tipo de operaciones con el criterio de territorialidad, el cual está diseñado para las operaciones interiores realizadas en el mercado local, mientras que las operaciones internacionales deben ser analizadas según el principio adoptado por cada legislación. Cáceres y Dreiling (2005: 74) sobre la relación entre las operaciones interiores y el principio de imposición en el país de destino señalan que: [...] [D]ebe tenerse presente que tratándose de una imposición sobre los consumos, la gravabilidad de los hechos o actos que suponen una capacidad contributiva consumo, debe realizarse en el país donde se consumen los bienes. Debemos tener en cuenta el criterio de “país de destino” [...] este concepto se refiere a que el país que debe gravar con una imposición sobre los consumos debe ser el país en donde están destinados a ser consumidos dichos bienes y no aquellos países de origen de los bienes exportados.

Por esa razón, considerando la naturaleza del IGV y que la capacidad contributiva que se pretende gravar es el consumo final de bienes y servicios, se debe examinar el consumo local en función a la territorialidad de los hechos gravados, mientras que el consumo extranjero no puede ser examinado bajo este mismo principio, sino bajo el principio de imposición en el país de destino. Acertadamente Moreno (2001: 178) sostiene que: El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo; como tal el total de IVA facturado corresponde al país o administración fiscal en el que tiene lugar el consumo final del bien, independientemente de su lugar de fabricación. Dicho de otro modo, los ingresos derivados de la aplicación de dicho IVA corresponden al país de destino final del bien o servicio.

Continúa Moreno (2001: 182) señalando que “el principio de gravamen en destino significa que las mercancías no son sometidas a imposición en el país de origen de las mismas, allí donde han sido producidas [...]. El principio de gravamen en destino implica que el IVA recaiga sobre el consumo agregado de los particulares dentro de un país”. INSTITUTO PACÍFICO

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En definitiva, se puede concluir que la venta de bienes muebles como operación gravada con el impuesto debe examinarse según el criterio de territorialidad recogido en cada legislación en particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en función al criterio de territorialidad, sino en función al consumo de los bienes en el mercado extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposición en el país de destino. En efecto, como señala Moreno (2001: 179) “la aplicación del país de destino consiste, pues, en imponer un bien o un servicio no en el país en que se produce, sino en aquel que es consumido o utilizado”, lo que obliga a la verificación del requisito “consumo en el mercado extranjero” derivado del principio de imposición en el país de destino conforme a las normas y procedimientos aduaneros que regulan la exportación de bienes.

3. La distinta naturaleza de la “venta de bienes muebles ubicados en el país” como hipótesis de imposición y la “exportación de bienes muebles” como procedimiento aduanero 3.1. La venta de bienes como hecho jurídico tributario La venta de bienes muebles es un intercambio económico que está prevista como hipótesis de incidencia del impuesto y cuya verificación en la realidad origina el nacimiento de la obligación tributaria. Las hipótesis de imposición del Impuesto juridizan auténticos hechos jurídicos y no negocios jurídicos, porque el efecto jurídico que derivan de tales hechos jurídicos no dependen de la voluntad de los particulares sino de los efectos previstos en la Ley. Aunque parezca una obviedad que el hecho imponible se debe perfeccionar según lo previsto en la Ley, es muy importante resaltar esa esencial característica del hecho gravado a fin de esclarecer que lo pactado en los distintos contratos de compraventa en relación al momento en que se transfiere la propiedad no tiene relevancia desde el punto de vista tributario, porque el hecho imponible debe verificarse según la descripción hipotética contenida en la Ley. En efecto, el gran maestro suizo Blumenstein, citado por Sainz De Bujanda (1966: 25) señalaba con toda claridad que: El fundamento jurídico del crédito impositivo está constituido, en todo caso, por la ley. Sólo ésta puede autorizar al ente público a realizar una exacción impositiva y es la propia ley la que regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la amplitud del crédito en que la exacción se manifiesta. Su fundamento en bases contractuales queda excluido por la naturaleza pública de la relación jurídica impositiva (el énfasis es nuestro).

Collado Yurita (2007: 154) sostiene sobre el particular: Es la Ley la que fija que realizados los hechos que ella contempla de forma abstracta, surja esa obligación de dar. De aquí pueden derivarse, a su vez, dos 504

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consecuencias: la primera implica que, si es la Ley la que determina los hechos que llevados al mundo de la realidad hacen surgir la obligación de pagar, todos los tributos dispondrán de una estructura común; estructura, que en el Ordenamiento Tributario recibe el nombre de hecho imponible y que se concibe como aquél presupuesto de hecho tipificado en una norma cuya realización supone el nacimiento de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es una obligación que nace por mandato de la Ley, la reserva de ley abarca la norma jurídica tributaria en su integridad, el supuesto de hecho (hipótesis de incidencia, presupuesto de hecho) y obligación tributaria, debe estar regulada en sus aspectos esenciales por la Ley. La definición del hecho gravado como elemento objetivo del hecho imponible “venta” debe estar definido en la Ley por tratarse de un elemento esencial del hecho gravado. De Barros Carvalho (2002: 64) señala: “el antecedente de la norma jurídica se asienta en el modo ontológico de la posibilidad, lo que quiere decir que los eventos de la realidad tangiblemente recogidos en él tendrán que pertenecer al campo de lo posible.” [...] ese núcleo al que nos referimos está formado, invariablemente, por un verbo, seguido de su complemento. De ahí que aludamos al comportamiento humano, tomada la expresión en la plenitud de su fuerza significativa, es decir, alcanzando no solo las actividades reflejadas (verbos que expresan acción), sino también las espontáneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.) (De Barros Carvalho 2007: 220).

Tal como lo destaca el ilustre maestro brasileño el núcleo del antecedente de la norma está formado por un verbo seguido de un complemento que en el caso de la venta es la transferencia de propiedad de bienes muebles. Giannini citado por Sainz De Bujanda (1966: 26) señalaba que: La [...] deuda impositiva tiene su fundamento jurídico, es decir, su fuente, en la ley, o, más precisamente, en la situación de hecho que, según el ordenamiento tributario es idónea para hacerla surgir. Por tanto, el medio jurídico de que el legislador se sirve para procurar el Erario los ingresos que requiere, es el de una obligación pecuniaria que surge para el contribuyente tan pronto como se producen determinados presupuestos de hecho, que varían según las diversas especies de impuestos.

Debemos además recordar que los contratos son negocios jurídicos y como tales constituyen “manifestaciones de una voluntad dirigidas a obtener precisamente determinados efectos jurídicos” (Trabucchi 1967: 163-146), mientras que los mismos contratos o sus efectos son considerados como hechos jurídicos impositivos por el ordenamiento tributario con independencia de la voluntad de quien los haya realizado. Señala Ferreiro Lapatza (1993: 414) en relación a la obligación tributaria que: INSTITUTO PACÍFICO

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Esta obligación, por tanto, no tiene su fuente como sucede en los contratos en la voluntad del obligado, sino en la voluntad de la Ley, lo que quiere decir que es la Ley, y solo la Ley, la que determina su nacimiento, su validez, su configuración y contenido y sus modos de extinción. Sin que la voluntad del obligado sea, en absoluto, relevante para la fijación de estos extremos. Pues la voluntad del obligado se dirige a la realización del hecho imponible y no a dar nacimiento a una obligación, que repetimos, tiene su única fuente en la Ley.

En esta misma línea de pensamiento, el Juez Alemán Osterloh (2001: 124) sostiene que: “es conveniente distinguir cuidadosamente la calificación del acto jurídico según el derecho privado, de un lado, y la sucesiva recepción de él como presupuesto de hecho tributario, de otro lado”. En relación a ello, Dino Jarach (1982: 77-78) complementa con toda claridad que: En el derecho tributario, por el contrario, la relación tributaria nunca puede ser atribuida a la voluntad de las partes. Desde el punto de vista de la causalidad jurídica, es absurdo afirmar que la relación tributaria es una simple consecuencia legadle la manifestación de la voluntad privada. Los efectos tributarios de la relación jurídica privada tiene su fuente exclusivamente en la voluntad de la ley, la cual, si asume como presupuesto una relación derivada de un negocio privado, no por eso reconoce en la manifestación de voluntad que creó la relación privada también la fuente de las consecuencias tributarias.

Hensel (2005: 153) sostiene que: [...] mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces, en el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la voluntad en Derecho privado.

En consecuencia, la voluntad de las partes nunca determina el momento de la configuración del hecho gravado, si eso fuera así, las partes podrían diferir o adelantar la realización del hecho imponible según sus propios intereses, lo que sería inaceptable e incompatible con la actuación de la voluntad de los particulares en el ámbito del hecho imponible y la obligación tributaria. 3.2. La exportación de bienes como procedimiento administrativo La exportación de bienes no representa un intercambio económico, en la medida que se trata de un procedimiento administrativo en virtud del cual, la autoridad aduanera verifica la salida física de mercancías del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior. Así, la exportación como procedimiento administrativo destinado a autorizar la salida física de los bienes del territorio aduanero para su consumo en el exterior puede obedecer a distintas circunstancias económicas, tales como: (i) 506

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una compraventa internacional, (ii) una donación, (iii) una simple remisión de bienes al extranjero con distintas finalidades, tales como pruebas, muestras, etc. En referencia a la exportación como procedimiento administrativo, Calvo (2007: 91) señala lo siguiente: Podemos definir la exportación como un régimen aduanero que habilita para la salida de mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero de la Comunidad Europea [...] toda exportación de una determinada mercancía exige su inclusión en este régimen, efectuándose mediante un procedimiento aduanero específico que, como tendremos oportunidad de precisar, se inicia con la presentación en la Aduana de la mercancía y de una declaración el Documento Único Aduanero (DUA), a través de la cual se solicita el régimen. Posteriormente se continúa con el reconocimiento de la mercancía y, en su caso, con el pago de los derechos de exportación [...], concluyendo con la autorización de la salida de la mercancía.

En nuestra legislación, el Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT correspondiente al ejercicio 2004, incluye a la exportación definitiva como uno de sus procedimientos, señalando que es un procedimiento administrativo de evaluación previa sujeto a la aplicación del silencio administrativo negativo. El procedimiento administrativo de exportación definitiva culmina con la revisión del expediente administrativo de exportación (etapa de “validación o regularización” de la Declaración Única de Aduanas (DUA) de Exportación. En este caso, ADUANAS como organismo encargado del control y de la fiscalización del tráfico internacional de mercancías debe ejercer su potestad de controlar la salida de mercancías del territorio aduanero22. Pues bien, el ejercicio de dicha potestad culmina con la emisión de un acto administrativo declarativo que constata la salida de las mercancías del territorio nacional23. Eduardo García de Enterría señala que “el acto administrativo es la declaración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la Administración en ejercicio de una potestad administrativa”. Conforme a ello, el acto del visado o de regularización de la Declaración Única de Exportación, es un acto administrativo de conocimiento a través del cual la autoridad aduanera certifica la salida de la mercancía conforme a ley. 22 23

Tales facultades se encuentran descritas en los artículos 6º y 7º de la Ley General de Aduanas. El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 04017-2-2006 ha señalado que: “el procedimiento de exportación definitiva comprende varias etapas sucesivas entre sí, las cuales en términos generales son: numeración de la orden de embarque, reconocimiento físico, embarque de los bienes, numeración de la declaración de exportación, revisión documentaria, refrendo por parte de Aduanas de la declaración de exportación (regularización de la exportación) y entrega del original de la declaración de exportación al agente de aduanas o a quien corresponda”.

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En ese sentido, puede apreciarse que la compraventa y la exportación son operaciones de distinta naturaleza. La primera de éstas se encuentra prevista como hipótesis de imposición del IGV; mientras que la segunda es un procedimiento administrativo destinado a autorizar y verificar la simple salida física de bienes del territorio aduanero para su consumo en el exterior. Conforme a lo expuesto, la venta de bienes como hecho gravado no se contrapone a la exportación de bienes, ambas operaciones pueden concurrir. De acuerdo a ello, es perfectamente posible que nos encontremos frente a una venta de bienes seguida de un procedimiento de exportación o una exportación seguida de una venta de bienes. Por tanto, es perfectamente posible que se configure una venta de bienes, según los criterios de territorialidad adoptados por la Ley de cada país para gravar una venta de bienes muebles y que esa venta esté vinculada a una exportación de bienes. En este orden de ideas, no existe un exportador para fines tributarios y otro para fines aduaneros. A partir de las consideraciones expuestas podemos concluir que la “venta de bienes en el país”, como hecho gravado, no se contrapone a la “exportación de bienes”, como trámite aduanero. En ese sentido, el gravamen de las ventas de bienes que preceden a las exportaciones de los bienes vendidos, deben ser analizadas en función al principio de imposición en el país de destino. Así, la venta de los bienes que son exportados, y por ende, consumidos es el exterior, no se encuentra gravada con el IVA.

4. La territorialidad de la venta de bienes y la exportación de bienes Como hemos visto, el “principio de territorialidad” aplicable a la venta de bienes muebles en el país y el “principio de imposición en el país de destino” aplicable a la exportación de bienes, deben examinarse conjuntamente a fin de determinar si la venta de bienes como hecho gravado conforme a la Ley de cada país, se configura de manera paralela (sea en forma anterior, simultánea o posterior) a la exportación de bienes y, siendo más precisos, con anterioridad al inicio del procedimiento de exportación, en forma simultánea o en forma posterior. En primer lugar, en doctrina Derouin (1981: 131-132) refiriéndose a la exportación de bienes y su relación con la entrega de bienes (venta de bienes) sostiene que: [E]ntrega (léase venta para nuestro contexto normativo), si la hay, tiene lugar inmediatamente antes o inmediatamente después de la exportación, conforme al criterio de territorialidad establecido. Ya que este criterio atiende casi únicamente siempre al lugar de salida de la expedición, la exportación sigue normalmente a la entrega. De todas formas puede haber exportación sin entrega en el sentido 508

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técnico de la palabra, principalmente, cuando el bien exportado queda en poder de la misma persona que se limita a desplazarlo del interior al exterior del territorio” y agrega que la exención de las exportaciones “no se aplica más que a las entregas de bienes que tienen lugar en el territorio, cuando dichos bienes están destinados a la exportación”.

En el mismo sentido Pérez Herrero (1997: 236) sostiene que la entrega de bienes se perfecciona antes de la exportación. En efecto, señala que: [P]or tanto, aunque el destino efectivo de los bienes vaya a ser un territorio tercero, cuando en el momento de iniciarse la expedición o transporte se encuentren en el interior de un “Estado miembro” y la operación se realice por un empresario o profesional a título oneroso, se habrá producido el hecho imponible “entrega de bienes”. Ahora bien, en el tráfico internacional de bienes rige el denominado principio de imposición en el lugar de destino a consumo final de los bienes. Por ello, si quiere evitar, la “exportación” de impuestos indirectos del país de origen —lo que supondría una doble imposición económica— se ha arbitrar un régimen de exoneración de las operaciones de exportación [...].

El autor español Gascón Orive (2005: 82) señala que la entrega de bienes destinada a la exportación constituye un hecho gravado con el Impuesto. En efecto, sostiene que: [...] [L]as exportaciones no se distinguen de las demás operaciones interiores, estando sólo sujetas al impuesto aquellas exportaciones que se producen como consecuencia de una entrega de bienes o prestación de servicios, puestas estas operaciones [...] tiene el carácter de sujetas que, como se sabe, es la condición necesaria para considerarlas como exentas. Por tanto, aun cuando exista aduaneramente una exportación (salida de bienes del territorio de aplicación del impuesto a un país tercero), pero no tenga como causa una entrega de bienes o una prestación de servicios, no podemos hablar de exportaciones exentas, pues para que exista exención ha de estar la operación sujeta al impuesto.

El autor uruguayo Borba (2001: 86) se refiere a la relación entre la venta de bienes y la exportación indicando que la exportación implica una exclusión del hecho gravado por la vía de la exclusión del aspecto especial del hecho generador: Quiere decir entonces que a las operaciones de exportación se las deja fuera del gravamen por la vía de la exclusión del aspecto espacial del hecho generador. Esto es, no se trata de una exoneración sino de una excepción al principio de territorialidad. Esta desgravación de las exportaciones es algo relativamente común en la legislación comparada y tiene por finalidad evitar que el impuesto sea un componente más del precio del bien exportado. En otras palabras, se busca de esta forma evitar la denominada “exportación de impuestos”, favoreciendo la competitividad de los productos en el exterior.

En el Manual de IVA y Comercio Internacional de Francis Lefebvre (2005: 272) se señala en relación a la exportación y entrega de los bienes que esta puede ser anterior al procedimiento de exportación en cuyo caso estará INSTITUTO PACÍFICO

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exenta o posterior al procedimiento de exportación en cuyo caso estará no sujeta: Las exportaciones como tales no son operaciones sujetas al IVA; ya que este impuesto recae sobre entregas y prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones. La regulación del impuesto pretende que la operación anterior a la exportación resulte exenta, es decir, que la entrega interior que va originar la posterior salida de los bienes de territorio comunitario, y en este caso particular del territorio de aplicación del impuesto con destino a un territorio tercero, constituya una operación que, aunque sujeta, esté exenta del impuesto. La razón de declarar exenta hay que buscarla en la propia mecánica del IVA, que establece la regla general de sujetar al mismo las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para ponerlos a disposición del adquirente cuando el transporte se inicie en territorio IVA. Esto va a determinar que el movimiento hacia un país o territorio no comunitario a efectos del IVA de los bienes que se encuentren en el territorio de aplicación del impuesto, tenga como punto de partida una entrega anterior sujeta al IVA. A esta entrega la norma, con determinados requisitos y condiciones, tanto legales como reglamentarias, las va a declarar exenta, al igual, e eximirá los servicios que se relacionen condicha operación. La propia finalidad esta exención aplicable a las entregas de bienes anteriores a la exportaciones lleva a concluir que, en salidas de bienes con destino a un tercero país donde no hay transmisión del poder de disposición de los bienes en el sentido de la LIVA art. 8, es decir, que no hay una entrega, no va a operar la exención. En estos casos nos encontramos antes una operación que no está sujeta al impuesto.

Como puede apreciarse la venta de bienes muebles destinada a la exportación puede perfeccionarse para efectos del Impuesto antes del inicio del procedimiento de exportación, en cuyo caso se prevé según la legislación de que se trate, la exclusión de la venta como hecho gravado vía el establecimiento de una exoneración, exención o una no sujeción (inafectación). En nuestro país a modo de ejemplo, la Ley establece que la obligación tributaria en el caso de la “venta de bienes muebles” surge (i) con la emisión del comprobante de pago; (ii) con la entrega del bien; o (iii) con el pago anticipado a la entrega de bien; lo que ocurra primero. En este orden de ideas, la obligación tributaria en la venta de bienes muebles puede generarse en forma anterior al inicio del procedimiento de exportación en los siguientes casos: –

Si el vendedor exportador recibe un pago anticipado a la fecha de inicio del procedimiento de exportación.

–

Si el vendedor exportador emite la factura antes de la fecha de inicio del procedimiento de exportación.

–

Si el vendedor exportador entrega los bienes antes de la fecha de inicio del procedimiento de exportación.

Como se aprecia, la venta de bienes muebles para efectos tributarios puede perfeccionarse con anterioridad al inicio del procedimiento de exporta510

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ción, casos en los cuales, no obstante, si la venta está vinculada a un procedimiento de exportación, no se encuentra gravada con el IVA. En relación al inicio del procedimiento de exportación, el Manual de IVA y Comercio Internacional de Francis Lefebvre (2005: 277-278) cita una consulta absuelta por la Agencia Tributaria Española: La DGT ha señalado que una vez presentada la declaración de exportación, si la mercancía sale del territorio aduanero, circunstancia que se acreditará mediante el visado del ejemplar núm. 3 por la aduana de salida y siempre que coincida con la mercancía que sale con la declarada, la exportación se perfecciona en ese momento, sin que afecten a la operación las subsiguientes reventas entre empresas establecidos en España mientras dicha mercancía continúa a bordo de un buque en puerto español. Estas operaciones se considerarían efectuadas una vez exportada la mercancía, sin que a estos efectos sea relevante que la venta se haga FOB puerto español o una vez que el medio de transporte haya abandonado el territorio comunitario (DGT 19-7-96). Lo anterior conduce a concluir que cualquier entrega de una mercancía realizada cuando ya se hubieran iniciado los trámites de exportación no estará sujeta al impuesto, siempre que las mercancías salgan efectivamente del territorio comunitario, incluso cuando las entregas se hicieran con anterioridad al visado de la declaración de exportación por la aduana de salida.

En definitiva, es muy probable que conforme al criterio de territorialidad adoptado por cada país para gravar la venta de bienes muebles en el país, este hecho gravado se configure antes del inicio del procedimiento de exportación y que esa circunstancia no impide la aplicación del principio de imposición en destino para proceder a exonerar, inafectar o no sujeta la correspondiente venta de bienes. En la parte final reseñamos un fallo reciente del Tribunal Fiscal de Perú en el que se ha declarado que habiéndose constatado la transferencia de propiedad de bienes muebles antes de la fecha de embarque de la mercancía, dicha operación está gravada con el IGV aun cuando al momento de la transferencia de propiedad ya se había iniciado el procedimiento de la exportación de los bienes. En efecto, en la Resolución Nº 05682-2-2009, el Tribunal Fiscal señaló que: [...] [A] fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental establecer, previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con anterioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas” (Considerando 9 de la página 7 de la Resolución 5682-2-2009). Agregó el Tribunal Fiscal que “...una exportación se considera realizada en la fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control de embarque anotada en las casillas 10 o 12, según corresponda, de la orden de embarque, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11699-A-2007. INSTITUTO PACÍFICO

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5. Tratamiento en el Derecho Comparado a la exportación y a la venta o entrega de bienes destinada a la exportación La legislación comparada exonera o inafecta del Impuesto al Valor Agregado a “la exportación de bienes” en sí misma, o a “la entrega de bienes o venta de bienes” destinada a la exportación. Podrá apreciarse entonces que en el Derecho Comparado la técnica de exonerar o inafectar, varía según el país de que se trate, puesto que algunos exoneran o inafectan a la exportación en sí, mientras que otros, lo hacen respecto de la entrega o venta de bienes destinados a la exportación. 5.1. Países que exoneran o inafectan a la entrega de bienes Existen países que con buena técnica legislativa exoneran o inafectan a la entrega de bienes, bajo la idea que en la exportación de bienes se configura en forma previa la entrega de bienes como hecho gravado, motivo por el cual proceden a disponer su exoneración o inafectación. Veamos. 5.1.1. Comunidad Europea La Directiva 112/2006 (que derogó la Sexta Directiva), en su artículo 146 del Capítulo 6 relativo a las “Exenciones relativas a las exportaciones”, dispone lo siguiente: Los Estados Miembros eximirán las siguientes operaciones: 1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad, por el propio vendedor o por cuenta de éste; [conocida como exportaciones directas]. 2. Las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquirente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad [...]” [conocidas como “exportaciones indirectas”].

5.1.2. Francia En el artículo 262º del Título II del Código General de Impuestos, se dispone que: Se considera exonerado del IVA: La liberación de bienes expedida o transportada por el vendedor o por su cuenta, fuera de la Comunidad Europea, así como las prestaciones de servicios directamente ligadas con la exportación.

5.1.3. España La Ley 37/1992 —Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido— dispone en su artículo 21, lo siguiente: Exenciones en las exportaciones de bienes. 512

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Capítulo XXI: LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

5.1.4. Doctrina en relación a las legislaciones extranjeras citadas A fin de corroborar el sentido de las legislaciones citadas, procedemos a realizar citas de doctrina que permiten apreciar que la exoneración o exención a la exportación de bienes, se refiere a la “entrega o venta de bienes” gravadas con el impuesto. Por su parte, Pérez Herrero (1997: 237-238) comentando los alcances de la Sexta Directiva de la Comunidad Europea y refiriéndose a la relación entre la exportación y la venta de bienes señala que: [...] Hay que tener en cuenta que se ha producido el hecho imponible “entrega de bienes” en el interior del país (si se ha realizado por un sujeto pasivo a título oneroso), dado que el transporte es inherente a la puesta a disposición, la operación de entrega se localizará en el Estado miembro donde se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino a un territorio tercero. La exención de la operación enerva, por tanto, los efectos de haber realizado el hecho imponible “entrega de bienes”, en su doble vertiente: de una parte, la inexistencia de obligación de repercutir, y de otra el reconocimiento del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (el resaltado es nuestro).

En efecto, el autor español Sánchez Gallardo (2005: 271-272) sostiene que: Las exportaciones como tales no son operaciones sujetas al IVA, ya que este impuesto recae sobre las entregas y prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones. La regulación del impuesto pretende que la operación anterior a la exportación resulte exenta, es decir, la entrega interior que va a originar la posterior salida de los bienes del territorio comunitario, en este caso particular del territorio de aplicación del Impuesto con destino a un territorio tercero, constituye una operación que, aunque sujeta, esté exenta del Impuesto.

En igual sentido, otro autor español Victoria Sánchez (2006: 275) señala lo siguiente: La exportación de bienes está exenta del IVA. Ahora bien, aunque usualmente se atribuye la exención a la exportación de bienes con destino a terceros países, en realidad la exención corresponde a la entrega previa de los bienes que se exportan (el énfasis es nuestro). INSTITUTO PACÍFICO

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En definitiva, se puede concluir de este repaso de derecho comparado y de las citas doctrinarias que la exención o exoneración se prevé para la entrega de bienes muebles que se perfecciona en forma previa a la exportación de bienes, motivo por el cual es necesario prever tal exención o exoneración a fin de aplicar el principio de imposición en el país de destino. 5.2. Países que exoneran o inafectan a la exportación En cambio otros países disponen la exoneración o inafectación de la exportación en sí misma, lo cual no significa que lo que está exonerado o inafecto sea la exportación de bienes como procedimiento aduanero sino la venta destinada a la exportación. No sería muy apropiado que las normas inafecten o exoneren un procedimiento aduanero que en sí mismo no constituye un hecho gravado con el Impuesto. 5.2.1. Argentina Mediante la Ley Nº 20631, Texto Ordenado por Decreto Nº 280 del 15 de abril de 1997, que incorpora modificaciones hasta la Ley Nº 24920 publicada en el Boletín Oficial el 31 de diciembre de 1997 (Impuesto al Valor Agregado), se dispone lo siguiente: Artículo 8º.- Quedan exentas del gravamen de esta ley: [...] d) Las exportaciones.

5.2.2. Chile Mediante Ley Nº 825, Ley sobre impuesto a las ventas y servicios se dispone lo siguiente: Artículo 12º. Estarán exentos del impuesto establecido en este Título: A. Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: [...] 5º.- Las materias primas nacionales, en los casos en que así lo declare por resolución fundada la Dirección de Impuestos Internos, siempre que dichas materias primas estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectas al impuesto al valor agregado.

5.2.3. Colombia Mediante la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas Nº 6826: Capítulo 3. De las exenciones y de la tasa del impuesto. 514

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Artículo 9.- Exenciones. [...] Asimismo, quedan exentas las exportaciones de bienes gravados o no por este impuesto y la reimportación de mercaderías nacionales que ocurran dentro de los tres años siguientes a su exportación.

5.2.4. Uruguay Mediante el Texto Ordenado de 1996 vigente según Ley Nº 18.083 del 27.12.2006, en su Título 10 se dispone: Artículo 5. Territorialidad Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo. Quedan comprendidos en el concepto de exportación de servicios los fletes internacionales para el transporte de bienes que circulan en tránsito en el territorio nacional y los servicios prestados a organismos internacionales que determine el Poder Ejecutivo.

5.2.5. Doctrina en relación a las legislaciones que exoneran o inafectan a la exportación A fin de apreciar el sentido de las legislaciones que disponen la exoneración o exención de la exportación de bienes, procedemos a citar doctrina argentina, uruguaya y colombiana, conforme a las cuales se concluirá que la exención o exoneración a la exportación se refiere, en realidad, a la venta de bienes muebles que la subyace. Fenochietto (2001: 885) en su obra sobre el Impuesto al Valor Agregado Argentino sostiene lo siguiente: [...] cuando el artículo 8 de la ley hace referencia a las exportaciones, debemos interpretar que necesariamente está haciendo mención a la de los bienes, toda vez que no se puede eximir, lo que no está gravado (es decir, que está afuera del objeto del impuesto).

Como puede observarse Fenochietto destaca con toda claridad que la exención a las exportaciones debe entenderse referida a la venta de los bienes, puesto no se puede eximir lo que no está gravado. En relación a la venta destinada a la exportación, los autores Argentinos Cáceres y Dreiling (2005: 752) sostienen lo siguiente: Las operaciones de venta al exterior y las operaciones directamente relacionadas a las mismas constituyen un tipo particular de entrega de bienes o prestaINSTITUTO PACÍFICO

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ciones de servicios en término de la aplicación del impuesto: son operaciones exentas con derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA a lo largo del proceso de producción, transformación y distribución de los bienes objeto de venta exterior.

Por su parte, Plazas Vega (1998: 373) en relación a la legislación de Colombia sostiene que: Colombia, como en general los países han acogido el sistema de imposición a las ventas y el IVA en particular, regula la venta de bienes a otros circuitos económicos de acuerdo con principio el principio de “imposición en el destino”. Tal principio se concreta en la exención sobre los bienes que se exporten según el sistema de “tasa cero”, en virtud del cual los exportadores tienen derecho reclamar del Estado la devolución de impuestos repercutidos por sus proveedores de bienes y prestadores de servicios (el realce es nuestro). [...] Veamos de manera puntual, los diversos temas que tienen que ver con la exportación de bienes para los afectos del IVA: [...] Artículo 479. “los bienes que se exportan son exentos. También se encuentran exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados.” 24

Andrés Blanco, reputado autor Uruguayo señala lo siguiente: La no aplicación del IVA sobre las exportaciones de bienes es una solución universal para todos los Estados que han adoptado uniformemente el criterio de imposición en el destino para las operaciones de intercambio de bienes, y a nuestro juicio es una solución ínsita al referido criterio, en la medida en que el mismo supone la no imposición de aquellos bienes cuyo destino no es su consumo en el mercado interno. Naturalmente que para que la desgravación sea efectiva no basta la mera no aplicación del IVA en la operación de exportación, sino que ella debe ser completada con el reconocimiento a los exportadores de un crédito por el IVA [...]. Agrega el autor uruguayo que “desde el punto de vista de la técnica jurídica empleada, la solución de la ley no constituye una exoneración sino una exclusión del hecho generador (específicamente de su aspecto espacial) de la operación en cuestión” (el énfasis es nuestro).

Nótese que conforme a la cita del profesor uruguayo Blanco, en el ordenamiento uruguayo se dispone la inafectación o la no sujeción de las exportaciones de bienes y que dicha no sujeción, es una exclusión del aspecto espacial del hecho generador de la obligación tributaria, con lo cual está claro que la inafectación neutraliza la configuración del aspecto espacial del hecho gravado. En definitiva, los autores extranjeros de las legislaciones de derecho comparado que hemos citado coinciden en señalar que la exportación de bie24

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Plazas Vega 1998: 373. INSTITUTO PACÍFICO

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nes como operación exenta tiene sustento en el principio de imposición en el país de destino y que tal inafectación o exención se refiere a la venta de bienes destinada a la exportación, lo que implica una exclusión del aspecto espacial del hecho imponible o simplemente una exclusión para la configuración del hecho gravado venta o entrega de bienes.

6. Las exportaciones efectuadas por el comprador de los bienes (denominadas “exportaciones indirectas”) o las exportaciones efectuadas por domiciliados a favor de domiciliados Las exportaciones indirectas son aquellas en las que los bienes se transportan fuera de la Comunidad Europea por el adquirente. Los bienes se ponen a disposición del adquirente en el interior del país, siendo de su cuenta y riesgo el transporte a destino. El adquirente deberá presentar también el documento aduanero de exportación (DUA), en el que hará constar la identificación del proveedor (que será quien tenga la condición de exportador) y la referencia a la factura expedida por este último (Dossier Práctico. Francis Lefebvre 2005: 750). En relación a la exportación indirecta, Calvo (2007: 96-97) sostiene: Los bienes son puestos a disposición del adquirente en el interior del país, siendo de su cuenta y riesgo el transporte a destino. La exención queda condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos previstos para las exportaciones directas y, además, a que las mercancías se presenten por el adquirente en la Aduana de exportación en el mes siguiente a la puesta a disposición. El adquirente ha de presentar el correspondiente documento aduanero de exportación en el que se ha de hacer constar la identificación del proveedor (esto es, quien detente la condición de exportador), así como la referencia a la factura expedida por este último. Y debe remitir al proveedor una copia del documento de exportación con la diligencia de la salida definitiva.

En el caso de la Comunidad Europea se reconoce la posibilidad que el comprador de los bienes pueda ser considerado “exportador”, caso en el cual, el comprador presenta la correspondiente DUA ante la autoridad aduanera, empero se reconoce el saldo a favor del exportador al vendedor de los bienes residente en el país desde donde los bienes son exportados. Del mismo modo, la Agencia Tributaria Española señala que la venta Ex Works no descarta que se pueda configurar una exportación indirecta conforme al artículo 21.2 de la Ley del IVA Español. En efecto, sostiene que: La venta en condiciones ex Works a un adquirente no establecido no es contraria, en absoluto, a lo dispuesto en la Ley del IVA, art. 21.2, de tal manera que la realización del transporte fuera de España por persona distinta al transmitente, no impide que la entrega, en su caso, pueda estar exenta, bien por corresponderse a una entrega intracomunitaria de las contempladas en el art. 25 LIVA, bien porque pudiera resultar exenta conforme al art. 21.2 LIVA (DGT 1-10-02) ( Dossier Práctico Francis Lefebvre 2005: 290). INSTITUTO PACÍFICO

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Por otro lado, también se ha reconocido en la casuística de la exportación de bienes que es posible aplicar la exención a la exportación realizada por un vendedor domiciliado a favor de un comprador domiciliado en el mismo territorio. En efecto, la Agencia Tributaria Española a través de una consulta absuelta sobre una venta de exportación entre dos empresas españolas domiciliadas, en que la adquirente, a su vez, revende la mercancía a un sujeto no domiciliado, la propia Administración Tributaria concluyó que si el vendedor es el exportador y ha contratado por su cuenta el transporte, es aplicable la exención la primera entrega realizada entre dos residentes españoles: Consulta 116-01 de 23-01-2001. Del análisis de los preceptos señalados se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos [...] sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario. [...] “En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente: 1º.- Cuando el transporte de los bienes con destino fuera de la Comunidad esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa transmitente inicial y la empresa consultante o adquirente, podrá aplicarse a dicha entrega la exención prevista en el artículo 21.1º, es decir, será aplicable la exención de dicho precepto cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

En definitiva, podemos concluir que en Derecho Comparado se reconoce la figura de la exportación indirecta, bajo la cual el comprador no domiciliado es considerado exportador de los bienes, considerándose exenta la venta realizada a favor de dicho comprador y el derecho a la recuperación del saldo a favor del exportador al vendedor de los bienes. Esta regulación especial en Derecho Comparado tiene fundamento en el principio de imposición en el país de destino, puesto que la aplicación de este supone que el bien destinado al consumo en el mercado extranjero debe salir libre de impuestos, lo que se consigue con una doble regulación. Por un lado, la entrega o venta de bienes debe estar exenta del Impuesto, pero además se deberá reconocer la posibilidad de recuperar el Impuesto que haya gravado las adquisiciones relacionadas con los bienes exportados, lo que se consigue reconociendo el saldo a favor del exportador al vendedor de los bienes, mas no así al comprador. Asimismo, se ha reconocido que la condición de exportación de bienes a la venta realizada entre dos compañías residentes en un mismo territorio y a 518

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pesar que el comprador revendió los bienes a una compañía no residente. El criterio decisivo fue determinar si la primera venta estaba vinculada al procedimiento de exportación correspondiente. Todos estos casos acreditan que lo relevante para considerar exenta del IVA a la venta internacional de bienes, es vincular tal venta al procedimiento de exportación, de modo que si se acredita que la venta se ha realizado con destino a su exportación, se considera como exenta, exonerada o inafecta.

7. La exportación de bienes en la Ley del IGV del Perú, la doctrina nacional y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal Como podrá apreciarse nuestra normativa no es ajena al tratamiento legal y doctrinario de la exportación de bienes en el Derecho Comparado. En efecto, el artículo 33º de la Ley del IGV dispone que “la exportación de bienes y servicios [...] no están afectos al Impuesto General a las Ventas”, consagrando el principio de imposición en país de destino. La doctrina nacional es unánime en señalar que la inafectación dispuesta en el referido artículo 33º, no se refiere a la exportación de bienes como régimen aduanero sino a la venta destinada a la exportación, toda vez que la exportación en sí misma no está gravada con el Impuesto. En la Teoría General del Derecho se señala que la interpretación de las normas debe realizarse prefiriéndose a aquella que produzca algún efecto jurídico, en lugar de ninguno. Ello encuentra sustento en que el legislador tiene un propósito o fin al crear una determinada norma. En ese orden de ideas, si el artículo 33º de la Ley del IGV se refiriera a la exportación como régimen aduanero, no produciría ningún efecto jurídico y su regulación sería inútil y redundante, en tanto dicho trámite no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del IGV, y por ende, se encuentra inafecto de dicho impuesto. En cambio, si interpretamos que el artículo 33 de la Ley del IGV se refiere a la venta interna que se perfecciona antes de la exportación, el mencionado artículo tendría efectos jurídicos y sería coherente con el principio de imposición en el país de destino. En ese sentido, se ha pronunciado el Dr. Javier Luque (1999: 65-122), quien sostiene lo siguiente: A pesar que la Ley aún no ha establecido expresamente la inafectación de dichas ventas se ha venido interpretando de manera general que la inafectación prevista para las exportaciones está referida en realidad a las operaciones de venta subyacentes, siendo las exportaciones operaciones inafectas equivalentes a operaciones gravadas con tasa cero, al existir el derecho al recupero del impuesto pagado en fases anteriores a la exportación. Agrega que tratándose de la venta en el país de bienes muebles destinados a la exportación no se han venido generando problemas, porque tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria han entendido que tales ventas se encuentran inafectas. INSTITUTO PACÍFICO

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En ese mismo sentido, Assereto Bossio (2004: 24-29) señala lo siguiente: [...] [L]os conceptos de “exportación” y “venta en el país” no son contrapuestos, como al parecer entiende la Administración Tributaria, y en consecuencia, no se puede definir a la “exportación” por oposición al concepto de “venta en el país”. En ese orden de ideas, una operación puede calificar como “venta en el país” de acuerdo con los criterios establecidos en la legislación del Impuesto General a las Ventas y, al mismo tiempo, como “exportación”, respetando en ambos casos los conceptos que maneja la legislación tributaria y aduanera. En efecto, cualquier operación de venta que se configure cuando el bien se encuentre ubicado dentro del territorio peruano será una “venta en el país” que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas delimitado en el artículo 1 de la ley; pero si, producto de la misma operación, el bien vendido sale del territorio nacional para ser usado o consumido en forma definitiva en el exterior, dicha operación calificará también como “exportación” y se encontrará inafecta al referido impuesto. Lo anterior se debe, en resumidas cuentas, a que el concepto de “Exportación” contenido en la Ley General de Aduanas, aplicable al Impuesto General a las Ventas ante la inexistencia de definición expresa en la legislación que regula ese tributo, no se define en función al criterio de ubicación física del bien, sino al de destino. Como puede apreciarse con claridad de las normas citadas, al definir la exportación la Ley General de Aduanas sólo establece como requisito que el bien salga del territorio peruano para ser usado o consumido en forma definitiva en el exterior, es decir, que tenga un destino determinado fuera del territorio peruano, prescindiendo completamente de cualquier consideración relativa al lugar en que se pudiera encontrar ubicado el bien al momento en que se configure la operación o al lugar en que pudiera ocurrir la transferencia en propiedad. De ello se puede concluir que la sola ubicación del lugar de transferencia de propiedad en algún punto del territorio peruano, no es suficiente para excluir a la operación de concepto de exportación. En efecto, aun cuando la transferencia de propiedad opere cuando el bien se encuentre ubicado en el territorio nacional, la operación calificará como exportación si, producto de la misma, el bien saldrá físicamente del territorio peruano para ser usado o consumido definitivamente en el exterior. En ese orden de ideas, una operación se encontrará gravada con el impuesto si, producto de la venta, el destino de la venta, el destino del bien vendido es permanecer en el país o ser usado o consumido en el país, supuesto en el cual nos encontraremos ante lo que, en estricto, debe ser llamado una “venta local”. Por el contrario, la misma operación de venta calificará como exportación inafecta si, producto de ella, el destino del bien vendido es salir del territorio peruano para ser usado o consumido definitivamente en el exterior. Lo anteriormente expuesto también explica el motivo por el cual el legislador consideró necesario señalar expresamente que la exportación se encuentra inafecta. En efecto, si el concepto de exportación fuera contrapuesto al de “venta en el país”, todas las exportaciones se encontrarían inafectas al Impuesto General a las Ventas por el simple hecho de no encontrarse dentro del ámbito de aplicación del tributo delimitado en el artículo 1 de la ley, lo que haría completamente innecesaria una norma que establezca su inafectación de forma expresa. 520

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Tratándose de una venta de bienes a favor de un sujeto establecido fuera del Perú, producto de la cual el bien saldrá del país para su uso o consumo definitivo en el exterior, la misma calificará como “exportación” inafecta incluso en aquellos supuestos en los cuales el vendedor peruano reciba pagos anticipados o haga entrega del bien al comprador en algún punto del territorio peruano, lo que incluye su entrega en depósitos ubicados en territorio peruano con la consiguiente expedición del Certificado de Depósito a nombre del extranjero y su entrega en aplicación de los incoterms EXW, FOB, FAS o FCA.

Por último, Julio Guadalupe (Análisis Tributario 2007: Nº 229) indica lo siguiente: Es de ver que, técnicamente, lo que corresponde considerar inafecta del IGV es la venta subyacente a la operación de exportación (acto que originó la exportación), mas no a la operación de exportación en sí, ya que la misma, como veremos más adelante, supone un régimen aduanero al cual le interesa sólo la salida de bienes del país para su uso y consumo en el exterior, no constituyendo, dicha exportación, una transferencia de propiedad en sí misma y no resultando por ello necesario establecer su inafectación mediante una ley. [...] [L]a venta subyacente necesariamente deberá correr la misma suerte (inafectación) que la exportación (calificada como tal por la LGA), por la sencilla razón que la exportación de bienes es la consecuencia directa del acto previo por el cual éstos fueron vendidos. En otras palabras, sólo se exporta debido a que previamente se vendieron con la finalidad de que éstos sean usados o consumidos en el exterior. Es de notar, que la venta es la causa de la exportación y la exportación es el efecto (consecuencia) de la venta, debiendo quedar claro que el consumo (o uso) fuera del país de los bienes vendidos, por definición, es la razón de ser tanto de la exportación (aduaneramente concebida), como de la venta subyacente a la misma (tributariamente concebida). La finalidad de esta venta subyacente (en cuanto al consumo del bien en el exterior) se mantendrá inalterable sin importar el domicilio o nacionalidad de las partes, la ubicación de los bienes o su lugar de entrega, las condiciones de pago pactadas, el incoterm pactado, etc. Es por esta razón que la venta subyacente a la exportación constituye técnicamente una operación inafecta al IGV.

Conforme a lo antes expuesto, se hace evidente que lo determinante a efecto de gozar de la inafectación prevista en el artículo 33 de la Ley del IGV, es que los bienes vendidos hayan sido sometidos a un procedimiento administrativo de exportación definitiva, en el cual el vendedor se constituya como “exportador” y manifieste su voluntad de someter la mercancía a dicho régimen. 7.1. El consumo de bienes en el país como hecho gravado con el Impuesto En las transacciones internacionales (ventas antes de la importación o ventas antes de la exportación) es irrelevante que la venta se haya perfeccionado para propósitos tributarios dentro del territorio peruano, puesto que aun cuanINSTITUTO PACÍFICO

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do ello ocurra, el lugar de consumo de los bienes es el elemento determinante para inafectar o gravar la operación de venta con el Impuesto General a las Ventas. En efecto, debemos recordar que a través del Decreto Legislativo Nº 950, publicado el 3 de febrero de 2004 y vigente desde el 1 de marzo de 2004, se derogó la inafectación expresa a la venta de bienes realizada antes del despacho al consumo, que se encontraba contenida en el inciso d) del artículo 2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, a pesar de la inexistencia de una inafectación expresa en la Ley, nadie dudó que la venta perfeccionada en territorio nacional antes de la importación no se encontraba gravada con el Impuesto General a las Ventas, lo que se sustentaba en el hecho que mientras no se produjera la importación de los bienes, el consumo de éstos no se encontraba legalmente autorizado para ser realizado en el mercado local. En ese sentido, un año y medio después de la derogación del inciso d) del artículo 2º de la Ley del IGV, el Reglamento de la Ley del IGV a través del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, publicado el 7 de octubre de 2005 y vigente desde el 1 de noviembre de 2005, dispuso que “tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva” (numeral 1, inciso a), tercer párrafo del artículo 2º). Simétricamente, la venta perfeccionada en el territorio nacional de bienes destinados a la exportación, debe estar inafecta del IGV, porque el consumo de tales bienes se producirá en el extranjero. No hay ninguna razón para no aplicar el mismo fundamento y lógica a ambas operaciones, esto es, a las ventas antes de despacho al consumo, y a las ventas previas subyacentes a las exportaciones. A lo anterior se agrega que el Reglamento de la Ley del IGV dispone que: “no está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas” (numeral 9 del artículo 2º del Reglamento). Esta norma tiene su fundamento en el consumo, pues mientras no se produzca la importación definitiva, el consumo de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no puede producirse en territorio local, por lo que no corresponde exigir el IGV sobre las ventas locales de bienes ingresados bajo dichos regímenes, a pesar que la ubicación de los bienes se encuentra en territorio nacional al momento de la venta. Bajo el mismo fundamento las ventas duty free constituyen exportación de bienes, a pesar que la venta se perfecciona para fines tributarios dentro del territorio nacional, lo que opera usualmente a condición que los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros. Idéntica exención se predica respecto de las entregas de combustible y comi522

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da a naves y aeronaves que realicen su navegación con destino a puertos o aeropuertos sitos en territorios terceros25. Puede apreciarse que el fundamento común de estas disposiciones (ventas antes de despacho a consumo, ventas internas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión temporal o importación temporal, ventas duty free) es que el consumo de bienes no está autorizado a efectuarse en el mercado local o que el consumo se realizará en el extranjero, a pesar que la venta de bienes pueda perfeccionarse en el territorio nacional. En consecuencia, en las operaciones internacionales, no basta analizar la territorialidad de cada hecho gravado (el que haya operado una venta en territorio nacional), sino esencialmente la posibilidad legal que el consumo se realice en territorio extranjero (tratándose de las exportaciones) o en territorio nacional (tratándose de las importaciones). Por lo tanto, en forma simétrica a lo que ocurre en los bienes provenientes del extranjero (ventas antes de despacho a consumo) o en los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal, en que no interesa la venta perfeccionada en territorio nacional; en la exportación de bienes, la venta perfeccionada en forma previa a esta (que es una posibilidad técnica explicada en Derecho Comparado), está inafecta del IGV, porque su destino es el consumo de los bienes en el mercado extranjero. 7.2. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal La jurisprudencia del Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la relación entre la venta de bienes muebles como hecho gravado con el Impuesto y la exportación de bienes como operación inafecta del Impuesto. Analicemos las resoluciones que se han expedido en ese sentido. 7.2.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1047-4-2004 de 25 de febrero de 2004 La Resolución Nº 1047-4-2004 resuelve el caso de una compraventa de concentrados de zinc celebrada dos compañías domiciliadas en el país. En di25

El TSJCE en Sentencia de 26 de junio de 1990 asunto (C-185/89) Statsecretaris van financien vs. Velker International Oil Company Ltd NV (Rec. Pág. I-2.561) “se ocupó del alcance interpretativo de este apartado: El mandato establecido en este art. 15.4 que conlleva la exoneración del IVA de las entregas de bienes destinados al avituallamiento de los barcos, debe ser interpretado en el sentido de considerarse exclusivamente con tal destino las entregas realizadas al explotador de los navíos que utilizará dichos bienes para el avituallamiento y no las entregas realizadas en un momento anterior a la comercialización. Sin embargo, no es necesario que el embarque de los bienes a bordo de los navíos coincida materialmente con las entregas al explotador de aquéllos, de forma tal que el almacenamiento de los bienes, después de su entrega y antes de la operación material de avituallamiento, no tiene por consecuencia la pérdida del beneficio de exención”. (Pérez Herrero 1997: 243).

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cha Resolución la vendedora se comprometió entregar concentrado de zinc bajo modalidad CIF Amberes, pudiendo efectuarse las operaciones de pesaje, muestreo y determinación de humedad en el depósito del Callao. En ese sentido, el Tribunal Fiscal señala: [Q]ue el asunto materia de controversia consiste en determinar si con el traslado de los concentrados de zinc a un depósito del callao operó la transferencia de propiedad de dicho mineral y, en consecuencia, si la mencionada operación estaría gravada con el Impuesto General a las Ventas por tratarse de una venta en el país. [El Tribunal resolvió señalando que:] [...] que de lo preceptuado en el anotado Contrato Nº 009/95-CZN, se desprende que el traslado de los concentrados de zinc al depósito en el Callao obedecen a la realización de operaciones de pesaje, muestreo y determinación de humedad de dichos concentrados, lo que no implica necesariamente que con dicho traslado se hubiera efectuado la entrega de los concentrados de zinc vendidos, ni que el comprador haya tomado posesión de los mismos, atendiendo a las especiales condiciones pactada en el contrato compraventa antes aludido. [Agrega el Tribunal] [q]ue de acuerdo al artículo 947 del CC, dispositivo al que debe recurrirse para establecer el momento en que se transfiere la propiedad de conformidad con la norma III del Código Tributario, precisa que la transferencia de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente. Que obran en autos fotocopias de la Declaración de Exportación y el Conocimiento de Embarque de 19 de marzo de 1996, según las cuales el recurrente habría llevado a cabo la exportación de los bienes consignados en las facturas materia de reparo. Que no se encuentra acreditado en autos que la transferencia de concentrados de zinc consignados en la factura se haya efectuado con anterioridad a la fecha de su exportación, como alega la Administración, el reparo formulado no se encuentra arreglado a Ley. De los hechos cabe resaltar lo siguiente: - Que la venta de bienes muebles debe apreciarse conforme a las normas del Código Civil. - Que el caso se trata de una compraventa entre dos compañías domiciliadas en el país, no obstante lo cual, el Tribunal Fiscal concluye que se ha producido una exportación de bienes. En nuestro caso, las compraventas se pactaron entre DRP empresa domiciliada en el Perú y compradores no domiciliados en el país. - Que en el caso estaba pactado expresamente en el contrato de compraventa que se produciría la entrega de bienes en un depósito en el Callao. - Que el Tribunal Fiscal señala que no está acreditada que la transferencia de concentrados de zinc se haya efectuado con anterioridad a la fecha de exportación, lo que en nuestro caso tampoco está probado pues la emisión de los HC no transfiere propiedad conforme hemos explicado. 524

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Capítulo XXI: LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA

7.2.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6845-1-2002 de fecha 26 de noviembre de 2002 En esta Resolución el Tribunal Fiscal resuelve el caso de una compraventa de concentrados de zinc pactado bajo el Incoterm CIF FO Amberes celebrada entre dos compañías domiciliadas en el país. Cabe anotar que este es un caso anterior entre las mismas compañías de la RTF Nº 1047-4-2004 solo que referidas a períodos tributarios distintos. El Tribunal Fiscal resolvió: [q]ue el hecho que la recurrente arrendara un depósito en el Callao no implicaba necesariamente que el traslado de los bienes a dicha ubicación configurase una transferencia en propiedad de los minerales, atendiendo adicionalmente a que las entregas en la citada ubicación se realizaban a efecto que se verificase las características de la mercadería, para su posterior envió al exterior. Que no se encuentra acreditado en autos que la transferencia de propiedad realizada por la recurrente respecto del concentrado de zinc, se haya efectuado con anterioridad a fecha de su exportación, la misma que queda acreditada con la Declaración de Exportación Nº 6299 y el Conocimiento de Embarque de 19 de marzo de 1996.

De esta resolución cabe destacar lo siguiente: –

Una compraventa entres dos compañías domiciliadas en el país que se ha considerado como una exportación de bienes, considerando que estaba probado que se había transferido la propiedad de los bienes en territorio nacional.

–

Que la entrega de los bienes en los almacenes del Callao a favor de la compradora domiciliada se había realizado con el propósito de verificar las características de la mercadería.

–

Que la exportación de los bienes queda acreditada con la Declaración de Exportación y el Conocimiento de Embarque.

7.2.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de enero de 2003 La Resolución Nº 399-4-2003 resuelve el caso de una compraventa de concentrados de cobre en condiciones FOB ST Callao, celebrada entre dos compañías domiciliadas en el país en el cual se había pactado expresamente que la transferencia de propiedad operaría una vez que se concluya con el pesaje y muestreo. En efecto, el Tribunal Fiscal destaca lo siguiente: En el rubro Título y Transferencia de Propiedad del Contrato, las partes acordaron que “el título y transferencia de propiedad tendrá lugar al culminar la entrega, pesaje y muestreo del lote materia de este contrato, el comprador podrá a partir de ese momento, disponer libremente del producto para su mezcla con otros concentrados, exportación, etc., estableciéndose en la Cláusula de Pesaje, INSTITUTO PACÍFICO

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Muestreo y Determinación de Humedad, que tales operaciones serían realizadas en el depósito de RGT Minerales en el Callao. Sobre dicha base el Tribunal Fiscal concluye “Que de lo expuesto se aprecia que la transferencia de concentrado de cobre efectuada por la recurrente a favor de RGT Minerales S.A. cuya entrega fue pactada en condiciones FBO Callao, precisándose que la transferencia de propiedad tendría lugar al culminar la entrega, pesaje, muestreo del lote materia del contrato, lo que ocurriría en el depósito de RGT minerales en el Callao suponen la realización de una venta de bienes en el país, la misma que a tenor de los dispositivos citados constituye una operación gravada con el IGV.

De lo expuesto en esta Resolución se puede apreciar lo siguiente: –

Que se trata de una compraventa pactada entre dos compañías domiciliadas en el país.

–

Que en el caso se había pactado expresamente que la transferencia de propiedad operaría una vez que se haya culminado con el pesaje y muestreo de los metales.

–

Que la entrega de los metales vendido en nuestro caso se efectuó bajo el Incoterm FOB o CIF, sin haber pactado en ninguna de sus cláusulas que los metales serían entregados a favor de los compradores con la finalidad de muestreo y pesaje.

De este repaso jurisprudencial se puede apreciar que el Tribunal Fiscal no analiza con los principios técnicos que corresponde la relación entre la venta de bienes (territorialidad) y la exportación (imposición en destino), ni tampoco aborda adecuadamente la interpretación de las normas positivas que regulan la venta de bienes muebles como hecho gravado previsto en la Ley y la exportación como operación inafecta, porque observamos que en los casos se analiza el pacto contractual en relación al momento en que opera la transferencia de propiedad, lo que es inadmisible en el Derecho Tributario. 7.2.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5682-2-2009 de fecha 16 de junio de 2009 La Resolución Nº 5682-2-2009 resuelve el caso de la venta efectuada por una compañía domiciliada a favor de una no domiciliada, en la que las partes habían pactado que el pago del precio determinaba la transferencia de propiedad de la mercadería sujeta al procedimiento de exportación. Veamos los considerandos de la Resolución: A fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental establecer, previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con anterioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas. En tal sentido, el supuesto previsto por las partes en el contrato para que configurara la tradición, en este caso ficta, fue la recepción del pago por parte de la 526

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recurrente, momento a partir del cual el comprador, a través el banco del exterior designado, adquiriría la disposición de los bienes materia de compraventa y por tanto, la propiedad, mientras que la recurrente mantendría la posesión de los bienes por intermedio de LICSA pasando a tener una posesión menos plena de los bienes, es decir, ya no a título de propietario. [Agrega el Tribunal Fiscal que] [...] una exportación se considera realizada en la fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control de embarque anotada en las casillas 10 o 12, según corresponda, de la orden de embarque, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11699-A-2007.

De lo expuesto en los considerados citados se puede concluir lo siguiente: –

Que se debe verificar si la venta de bienes operó con anterioridad a su exportación, a fin de determinar si está o no gravada con el IVA.

–

Que en el caso concreto las partes habían pactado que con el pago del precio se transfería la propiedad de los bienes, lo que en opinión del Tribunal Fiscal constituye un medio de “tradición ficta” que está dado por el cambio de título posesorio en virtud del cual la Compañía vendedora y propietaria poseedora pasa a tener la condición de poseedor no propietario.

–

Que la exportación se perfecciona con la fecha de control de embarque, de modo que como el pago había ocurrido con anterioridad a dicha fecha se había configurado una venta gravada con el IVA.

Es lamentable que nuestra jurisprudencia confunda por completo el análisis de la controversia, pues ha concluido que se debe examinar si la transferencia de propiedad se produjo en territorio nacional antes de la exportación (criterio de territorialidad), cuando lo correcto es que en las transacciones internacionales se debe examinar en función al principio de imposición en el país de destino (criterio de imposición en país de destino o consumo). En las operaciones interiores o nacionales (ventas de bienes muebles y prestaciones de servicios) están gravadas con el IVA porque se realizan dentro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras que las operaciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de servicios) no se gravan con el IVA porque el consumo de los bienes o servicios se efectuará en el extranjero (principio de imposición en el país de destino o consumo). Según se puede apreciar de los hechos del caso, las ventas se produjeron una vez que los bienes habían sido sometidos al procedimiento de exportación a través de la numeración de la orden de embarque, no obstante lo cual se declara su afectación al IGV. El fallo en discordia destacó que debía analizarse el principio de imposición en destino para resolver la controversia: [...] [S]e puede desconocer que el hecho económico gravado con el Impuesto General a las Ventas es el consumo en el país, asimismo, para mantener la neuINSTITUTO PACÍFICO

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tralidad del impuesto en las operaciones de comercio exterior, nuestra legislación ha optado por el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, motivo por el cual las exportaciones y por ende las ventas subyacentes, no se encuentran gravadas con el Impuesto al encontrarse fuera del campo de aplicación del citado Impuesto.

Además el Tribunal Fiscal resolvió gravar la venta de metales destinados a exportación basada en que se habría producido la transferencia de propiedad de los metales conforme a la teoría del título y modo del artículo 947 del Código Civil. Ello constituye otro grave error conceptual del Tribunal Fiscal, porque la transferencia de propiedad según el Código Civil es irrelevante en la medida que la Ley del IGV define qué se entiende por venta26 y además señala cuándo se produce dicha venta27, de modo que no procede la aplicación supletoria del Código Civil. El hecho gravado “venta de bienes muebles en el país” se perfecciona según la descripción contenida en las normas de dicho impuesto. De acuerdo a ello, el pacto de partes en relación al momento en que se transfiere la propiedad no tiene relevancia jurídica. El propio artículo 3º de la Ley del IGV señala que es venta “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”. Esta disposición de la Ley del IGV es absolutamente compatible con la naturaleza de la obligación tributaria que es una obligación que nace por mandato de la Ley. Al respecto, resulta importante recordar que la definición del hecho gravado (venta de bienes muebles) debe estar prevista en la Ley por tratarse de un elemento esencial del hecho gravado. No obstante ello, el Tribunal Fiscal se basó en el pacto de las partes para concluir que se produjo una venta de bienes gravada con el IGV, ha valorado la voluntad de las partes en relación al momento en qué se transfiere la propiedad y ha trasladado esa voluntad contractual para determinar el nacimiento 26

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En efecto, el inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, establece que se considera venta a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”. Asimismo, el numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, establece que se considera venta a “Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”. En efecto, el inciso a) del artículo 4 de la Ley del IGV dispone que, en la venta de bienes, la obligación tributaria se origina “en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero”. INSTITUTO PACÍFICO

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de la obligación tributaria en el IGV. Es decir, ha trasladado la autonomía de la voluntad al ámbito tributario donde no tiene cabida, porque las obligaciones tributarias se crean por mandato de la Ley, según lo dispone el artículo 74 de la Constitución Política del Perú. En efecto, las disposiciones contractuales son incompatibles con la naturaleza ex lege de la norma tributaria, según sostiene Hensel (2005: 153). [...] [M]ientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces, en el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la voluntad en Derecho privado.

7.2.5. Nuevo criterio del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 y Nº 08974-3-2009 en relación a las ventas destinadas a la exportación de bienes a)

Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 de 16 de junio de 2009

La Resolución Nº 5682-2-2009 resuelve el caso de la venta efectuada por una compañía domiciliada a favor de una no domiciliada, en la que las partes habían pactado que el pago del precio determinaba la transferencia de propiedad de la mercadería sujeta al procedimiento de exportación. Veamos los considerandos de la Resolución: A fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental establecer, previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con anterioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Al respecto la regla para la transferencia de bienes muebles, está contemplada en el artículo 947 del Código Civil que establece que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente. (Considerando 9, segundo párrafo de la Resolución). En tal sentido, el supuesto previsto por las partes en el contrato para que configurara la tradición, en este caso ficta, fue la recepción del pago por parte de la recurrente, momento a partir del cual el comprador, a través el banco del exterior designado, adquiriría la disposición de los bienes materia de compraventa y por tanto, la propiedad, mientras que la recurrente mantendría la posesión de los bienes por intermedio de LICSA pasando a tener una posesión menos plena de los bienes, es decir, ya no a título de propietario. [Agrega el Tribunal Fiscal que] [...] una exportación se considera realizada en la fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control de embarque anotada en las casillas 10 o 12, según corresponda, de la orden de embarque, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11699-A-2007.

De lo expuesto en los considerados citados se puede concluir lo siguiente: INSTITUTO PACÍFICO

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–

Que se debe verificar si la venta de bienes operó con anterioridad a su exportación, a fin de determinar si está o no gravada con el IVA.

–

Que en el caso concreto las partes habían pactado que con el pago del precio se transfería la propiedad de los bienes, lo que en opinión del Tribunal Fiscal constituye un medio de “tradición ficta” que está dado por el cambio de título posesorio en virtud del cual la Compañía vendedora y propietaria poseedora pasa a tener la condición de poseedor no propietario.

–

Que la exportación se perfecciona con la fecha de control de embarque, de modo que como el pago había ocurrido con anterioridad a dicha fecha se había configurado una venta gravada con el IVA.

Es lamentable que nuestra jurisprudencia confunda por completo el análisis de la controversia, pues ha concluido que se debe examinar si la transferencia de propiedad se produjo en territorio nacional antes de la exportación (criterio de territorialidad), cuando lo correcto es que en las transacciones internacionales se debe examinar en función al principio de imposición en el país de destino (criterio de imposición en país de destino o consumo). En las operaciones interiores o nacionales (ventas de bienes muebles y prestaciones de servicios) están gravadas con el IVA porque se realizan dentro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras que las operaciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de servicios) no se gravan con el IVA porque el consumo de los bienes o servicios se efectuará en el extranjero (principio de imposición en el país de destino o consumo). Además el Tribunal Fiscal ha declarado que la transferencia de propiedad de bienes debe determinarse conforme al artículo 947º del Código Civil, cuya aplicación supletoria, en nuestra opinión, es innecesaria conforme hemos explicado extensamente en el capítulo 3 referida a la venta de bienes muebles en el IGV. Asimismo el Tribunal determina que si dicha transferencia es anterior a la exportación se configura una venta gravada y si es posterior se configura una venta inafecta del IGV, lo que entendemos tampoco es correcto, porque la exportación no es un acto administrativo único sino un procedimiento administrativo que comprende una serie de actos, lo que por sí mismo complica la necesidad de definir en qué momento exacto se perfecciona la exportación. Consideramos, que en esta Resolución el Tribunal Fiscal comete dos errores conceptuales al resolver esta controversia: (i) Omite por completo alguna referencia al principio técnico y normativo más importante del impuesto que es el principio de imposición en el país de consumo o destino, esto es, que el impuesto grava los consumos de bienes o servicios ocurridos en el territorio nacional y no grava los consumos de bienes y servicios destinados al mercado extranjero. 530

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(ii) Define la transferencia de propiedad de los bienes en función al Código Civil, lo que abiertamente contradice la definición de venta que está en la Ley del IGV (art. 3) y su Reglamento (artículo 2) concordado con el momento de nacimiento de la obligación tributaria, conforme a las cuales no es necesaria la transferencia de propiedad. Pasamos a desarrollar in extenso estos dos aspectos. a.1) Principio de imposición en el país de destino y la exportación inafecta del IGV El IGV es el impuesto al consumo más importante en el mundo (también denominado “Impuesto al Valor Agregado”) que grava los consumos de bienes y servicios ocurridos en el territorio nacional, en el que se sigue un principio común y de alcance mundial, el “principio de imposición en el país de destino”, en virtud del cual no se gravan con el Impuesto las exportaciones de bienes o de servicios (en origen) y, por el contrario, sí se gravan las importaciones de bienes o de servicios (en destino). El IGV es un impuesto que grava la riqueza de las personas, la cual se exterioriza a través del consumo de bienes o de servicios, que se realizan dentro del territorio peruano. En ese sentido, el IGV es un impuesto que grava la venta de bienes y prestaciones de servicios que se efectúen dentro del país (conforme se dispone en los incisos a) y b) del artículo 1º de la Ley del IGV) aun cuando los bienes provengan del extranjero (importación de bienes, gravadas según lo dispuesto en el inciso e) del artículo 1º de la Ley del IGV) o los servicios provengan del extranjero (importación de servicios, gravadas bajo el supuesto de “utilización de servicios” previstos en el inciso b) del artículo 1º de la Ley del IGV). Por esa razón, el IGV es un impuesto territorial porque solo grava las ventas de bienes muebles ubicados en el país y las prestaciones de servicios efectuadas dentro del territorio nacional (principio de territorialidad) aun cuando los bienes o servicios provengan del extranjero. Por su parte, los bienes y servicios producidos en el país y destinados al consumo en el mercado extranjero no se gravan con el Impuesto (principio de imposición en el país de destino), porque la exportación de bienes o de servicios no se encuentra gravada con el IGV, según lo dispuesto en el artículo 33º de la Ley del IGV. En otras palabras, las operaciones interiores o nacionales (ventas de bienes muebles y prestaciones de servicios) están gravadas con el IGV porque se realizan dentro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras que las operaciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de servicios) no se gravan con el IGV porque el consumo de los bienes o servicios se efectuará en el extranjero (principio de imposición en el país de destino o consumo). INSTITUTO PACÍFICO

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En este orden de ideas, no se puede examinar las operaciones internacionales (exportación de bienes o de servicios) bajo el criterio de territorialidad que aplica para las operaciones interiores o nacionales sino bajo el criterio de imposición en el país de destino o de consumo. El sustento técnico de este principio radica en que los bienes o servicios no se gravan en el país donde se producen o prestan sino en el país donde se consumen (país de consumo o país de destino), porque el IGV es un impuesto que recae sobre los consumos realizados dentro del mercado y territorio nacionales. En efecto, el artículo 33 y el inciso e) del artículo 1 de la Ley del IGV reflejan normativamente este principio, disponiendo que las exportaciones de bienes no se encuentran afectas al IGV y que las importaciones de bienes o de servicios se encuentran gravadas con el IGV, respectivamente. No obstante ello, este principio técnico y normativo no ha sido examinado en ninguno de los párrafos de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-22009, a pesar que el fundamento técnico y normativo central era justamente la aplicación de este principio. Cabe destacar que la vocal ponente del Tribunal Fiscal que emitió su fallo a favor de no gravar las exportaciones de metales realizadas por la recurrente, señaló que “se puede desconocer que el hecho económico gravado con el Impuesto General a las Ventas es el consumo en el país, asimismo, para mantener la neutralidad del impuesto en las operaciones de comercio exterior, nuestra legislación ha optado por el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, motivo por el cual las exportaciones y por ende las ventas subyacentes, no se encuentran gravadas con el Impuesto al encontrarse fuera del campo de aplicación del citado Impuesto”. El pronunciamiento de la vocal ponente resulta acertado y se encuentra en conformidad con la estructura técnica del IGV y con nuestra legislación. En efecto, resulta irrelevante determinar en qué lugar se encontraban los bienes al momento en el cual se transfirió la propiedad, puesto que en virtud del principio de imposición en el país de destino o consumo, la venta de bienes destinada a la exportación no debe gravarse con el Impuesto, debido a que su consumo se efectuará fuera del territorio nacional, con independencia de su ubicación al momento de la transferencia de propiedad para efectos civiles. En lugar de pronunciarse sobre la sólida fundamentación jurídica basada en el principio de imposición en el país de destino, los vocales del Tribunal Fiscal que votaron por confirmar el pronunciamiento de la Administración Tributaria, analizaron cuál fue el momento en el cual se produjo la venta de los metales, esto es, cuál fue el momento en el que se transfirió la propiedad de éstos, en función a las normas del Código Civil (artículo 947) y no en función a la Ley del IGV. 532

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Sobre la base de ello, concluyeron que en el contrato celebrado entre la compañía domiciliada y su cliente no domiciliado en el país, se pactó que el pago del precio transferiría la propiedad de los bienes, pacto a través del cual se produjo una tradición ficta por cambio de título posesorio. Conforme a este criterio, el pago del precio determinó que la compañía domiciliada vendedora cambie su condición de “propietario poseedor” a poseedor no propietario, pasando a ser un “poseedor menos pleno”. Nótese que el Tribunal Fiscal sustenta su fallo en una tradición ficta por cambio de título posesorio, pero no explicó bajo qué nuevo título la compañía vendedora estaría poseyendo los bienes después del “cambio del título posesorio”. En el hipotético caso que se hubiera producido un cambio de título posesorio, en el caso bajo comentario, este tuvo lugar cuando ya se había iniciado el procedimiento administrativo de exportación de los metales, con la numeración de la orden de embarque (hoy conocida como Declaración Única de Aduanas Provisional), esto es, cuando los bienes objeto de venta ya estaban sujetos y destinados a su exportación. En consecuencia, no existía duda que la venta de los metales efectuada por la empresa recurrente a favor de su cliente no domiciliado estaba destinada a la exportación y a su consumo en el mercado extranjero y, por consiguiente, por aplicación literal del artículo 33 de la Ley del IGV, se debió concluir que la venta de los metales, que ya se encontraban sometidos al procedimiento de exportación, no se encontraba gravada con el IGV. a.2) La transferencia de propiedad según el artículo 947º del Código Civil no es necesaria a fin de verificar si se produjo o no el hecho gravado venta Como hemos indicado, el fundamento bajo el cual el Tribunal Fiscal resolvió gravar la venta de metales destinados a exportación radica en que se habría producido la transferencia de propiedad de los metales conforme a la teoría del título y modo del artículo 947 del Código Civil. Tomando en consideración la naturaleza ex lege (legal) de la obligación tributaria, la Ley del IGV señala en el inciso a) de su artículo 3º que se entiende por venta a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso y a título gratuito” y el inciso a) del numeral 3) del artículo 2º del Reglamento dispone que es venta “todo acto que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados”. Del mismo modo, el inciso c) del numeral 3) del artículo 2º del Reglamento indica que constituye venta todo acto por el que se transfiere la propiedad a título gratuito. Se puede concluir que para efectos del IGV es venta todo acto que conlleve la transferencia de propiedad de bienes muebles sea a título oneroso o a título gratuito. De otro lado, la Ley del IGV señala cuándo se perfecciona el hecho gravado venta de bienes muebles. En efecto, en el inciso a) del artículo 4º de la INSTITUTO PACÍFICO

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Ley se establece lo siguiente: “La obligación tributaria se origina cuando se emite el comprobante de pago conforme al Reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero”. En definitiva, la propia Ley del IGV determina que la venta para efectos tributarios comprende cualquier acto que conlleve la transmisión de propiedad a título oneroso o gratuito y que dicha venta se perfecciona con la entrega de los bienes o con la emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero. En consecuencia, la venta puede perfeccionarse antes de la entrega de los bienes, en caso se emita el comprobante de pago con anterioridad a la referida entrega. La aplicación supletoria del derecho común prevista en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente, porque aquella procede cuando la norma tributaria no ha previsto determinado concepto jurídico. El derecho supletorio tiene como función “suplir, subsanar o cubrir las insuficiencia regulativas de las fuentes formales explícitas del derecho” (Vigo 1978: 59). Dado que la Ley del IGV define claramente qué es venta y cuándo se produce dicha venta, la remisión al Código Civil para determinar cuándo se produce la venta es absolutamente violatorio del principio de reserva de Ley previsto en el artículo 74 de la Constitución Política. Al respecto, debe notarse que el Tribunal Fiscal ha indicado en los considerandos 9 al 13 de la Resolución Nº 5682-2-2009 que la venta de bienes muebles debe analizarse conforme a la teoría del título y modo del Código Civil. Como hemos podido apreciar, afirmación que no se encuentra conforme con la naturaleza legal de la obligación tributaria (que sólo depende de lo previsto en la Ley) y que vulnera a Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario que solo permite la aplicación supletoria del Derecho Común cuando la norma tributaria no defina determinado concepto en la Ley. En efecto, las disposiciones contractuales son incompatibles con la naturaleza ex lege de la norma tributaria, según sostiene Hensel (2005: 153). [...] [M]ientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcance de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces, en el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la voluntad en Derecho privado.

En este sentido, la configuración del hecho imponible “venta de bienes” en el país, gravada con el IGV, se determina en función a la ley de dicho impuesto y no en función al Código Civil. Así, el vendedor está obligado a pagar el IGV si existe un contrato que conlleve la transmisión de propiedad y ha emitido la factura, aunque no haya 534

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hecho entrega de los bienes, lo que es propio de la autonomía del Derecho Tributario que ha definido con alcances propios el concepto de venta y el momento del nacimiento de la obligación tributaria. En definitiva, podemos apreciar que el Tribunal Fiscal ha resuelto que las exportaciones se encuentran gravadas con el IGV bajo un fundamento de carácter civil, que resulta irrelevante para resolver la controversia, que debe centrarse en la aplicación del artículo 33 de la Ley del IGV que dispone expresamente que la exportación no se encuentra afecta a dicho impuesto. b) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08974-3-2009 de fecha 11 de septiembre de 2009 y Nº 11673-3-2009 de fecha 6 de noviembre de 2009 En esta resolución, al igual que la anterior, la Administración Tributaria (SUNAT) señala que se han considerado indebidamente como exportaciones las ventas de concentrados de Zinc y plomo que se encontraban almacenados en un depósito del Callao, respecto de las cuales se habría transferido la propiedad con anterioridad al embarque y su exportación, en virtud a la entrega de Holding Certificates o Warehouse Certificates y que estos documentos se emitieron por instrucciones de la recurrente, al momento de efectuar el pago adelantado de los concentrados y que cumplen las mismas funciones y fines de un título valor. Que al respecto el Tribunal fiscal, haciendo referencia a la RTF Nº 056822-2009, anteriormente desarrollada señala: Que conforme a las normas citas y al criterio expuesto por este Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 00010-1-2002, 06845-1-2002, 01047-4-2004 y 056822-2009, en el caso de bienes muebles, sólo las ventas efectuadas dentro del territorio nacional se encuentran afectas al [IGV], mas no así su exportación, y en este sentido, a fin de verificar si el reparo materia de análisis se encuentra arreglado a ley, debe establecerse, si la transferencia de propiedad de los minerales ocurrió con anterioridad a la fecha de su exportación. Que de otro lado es importante indicar que según lo señalado en la [RTF] Nº 05682-2-2009, en un caso similar al presente, la regla para la transferencia de bienes muebles, contemplada en el artículo 947º del Código Civil, es que la transferencia de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente, la cual se realiza según el artículo 901º del citado código, mediante la entrega del bien a quien debe recibirlo o a la persona designada por él o por la ley y con las formalidades que ésta establece, mientras que el artículo 902º del referido código, señala que la tradición también se considera realizada cuando cambia el título posesorio de quien está poseyendo o cuando se transfiere el bien que está en posesión de un tercero; y que la celebración de un contrato de compraventa sobre bienes muebles no produce la transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligación de enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, [...]. INSTITUTO PACÍFICO

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[También señala el Tribunal que] [...] en ejercicio de su autonomía privada y dentro del marco previsto en el Código Civil, las partes pueden válidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de los bienes se transferirá mediante su tradición ficta, así como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada en citado código. Que [...] se apreciaría de los contratos [...] que la propiedad de los bienes sería transferida al comprador con ocasión del pago del anticipo, en caso éste se efectúe, o en la oportunidad del pago de la primera Factura Provisional, o en algunas otras circunstancias distintas a las señaladas por la Administración, en tal sentido corresponde revocar este extremo de la apelada a efecto que, sobre la base de lo expuesto [...], se verifique si, respecto de los contratos antes citados, se han producido los hechos que las partes han atribuido como las circunstancias que producen la transferencia en propiedad de los concentrados, es decir, el pago del anticipo, el pago de la primera Factura Provisional o alguna otra circunstancia, en cada caso en particular, y determinar si esta resultó anterior a la exportación de la mercadería correspondiente, y fallar en consecuencia.

Como puede apreciarse esta Resolución adolece de los errores técnicos y jurídicos que hemos explicado en este comentario para la Resolución anterior, pero además agrega que la transferencia de propiedad puede operar con ocasión de: (I) del pago del anticipo (2) del pago de la factura provisional o (3) en alguna otra circunstancia distinta, lo que definitivamente marca una diferencia que con la Resolución que hemos comentario en el apartado anterior, porque en esta última se abren más posibilidades para que distintas situaciones o circunstancias determinen la transferencia de propiedad civil en contraste con la anterior en que sólo el pago en sentido civil determinaba la transferencia de propiedad, esto es, en la medida que el pago cumpla con el principio de integridad del artículo 1220º del Código Civil. b.1) Los Holding Certificate no transfieren propiedad En la Resolución Nº 08974-3-2009 sostiene el Tribunal que no advierte que las partes hayan acordado que los Holding Certificate transfieran propiedad y agregar que tampoco dichos documentos constituyen títulos valores, siendo inexacto equipararlos a los certificados de depósito y warrants. Que de la revisión de autos no se observa sustento para lo afirmado por la Administración en el sentido que las partes hayan acordado mediante la entrega de los denominados “Holding Certificates” o los “Warehouse Certificates” y de la emisión de la factura de venta, se produzca la transferencia de propiedad de los bienes materia de la compraventa internacional, siendo además que los antes referidos certificados no constituyen, como la propia Administración reconoce, títulos valores para el sistema legal existente en los períodos acotados y en todo caso recogen la manifestación de voluntad de las partes intervinientes, pero no producen los efectos jurídicos que se atribuyen a los títulos valores como tales, debiendo precisarse que resulta inexacto equiparar estos documentos a los certificados de depósitos y a los warrants, que sí poseen una normatividad propia y se encuentran reconocidos bajo el derecho interno del Perú. 536

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c)

Resolución del Tribunal Fiscal N 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010 - teoría del título y modo con entrega física

Mediante la Resolución Nº 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010, el Tribunal Fiscal resolvió una controversia referida a si determinadas ventas destinadas a exportación constituían operaciones gravadas con el Impuesto. En estas operaciones las partes habían pactado que la propiedad se transferiría con el pago del precio, no obstante, lo cual el Tribunal Fiscal, en este caso, adoptó una solución distinta a las resoluciones comentadas en los apartados 7.2.4.1 y 7.2.4.2. en las que el Tribunal Fiscal señaló que el pago o cualquier otra circunstancia pactada en el contrato, constituía un mecanismo de tradición ficta que originaba una venta gravada con el Impuesto, si ese mecanismo de tradición ficta se verificaba antes del embarque de los bienes destinados a exportación. La resolución bajo comentario también recurre al Código Civil para determinar cuándo existe transferencia de propiedad conforme al artículo 947 del Código Civil. En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que la entrega pactada en el contrato se realizó en condiciones CIF, de modo que la entrega de los bienes del vendedor al comprador se realizó con el embarque de los bienes sobre la nave, momento en el cual se transfiere la propiedad de los bienes. Por tanto, de acuerdo con el contenido de los contratos suscritos por la recurrente con TRAFIGURA y de la documentación que obra en autos, se pactó la entrega física de los bienes objeto de venta en el puerto de destino (INCOTERMS CIF FO), es decir, en el exterior, apreciándose de los conocimientos de embarque de los metales adquiridos por la recurrente, que tuvieron como países de destino Venezuela, Estados Unidos de Norteamérica, México, Inglaterra, Suiza y Japón. [...][L]a transferencia de propiedad de los metales [...] se realizó con la entrega física de los bienes en el puerto de destino (INCOTERMS CIF FO), según se detalla expresamente en la Cláusula Tres de los citados contratos de compraventa, precisándose en la Cláusula Siete que el vendedor mantendría la titularidad de los bienes hasta el pago final, es decir luego de la entrega de los mismos en el extranjero.

c.1) Influencia del Incoterm en la venta de bienes gravada con el Impuesto Como puede verse el Tribunal Fiscal en esta resolución señala que la entrega real o física de los bienes (tradición real) determina el momento en que se configura el hecho gravado venta. Considerando que en la entrega pactada en términos CIF, la obligación de entrega de los bienes se realiza sobre la borda del buque, la venta de bienes se perfecciona en forma simultánea con el momento en que se considera perfeccionada la exportación de bienes según jurisprudencia del Tribunal Fiscal. En efecto, la mercancía objeto de exportación definitiva “se considera exportada en el momento que es embarcada en el medio de transporte utiliINSTITUTO PACÍFICO

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zado para su retiro del territorio aduanero” (RTF Nº 1273-A-2004 - 5 de marzo de 2004) y que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el “propósito o fin” con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera” (RTF Nº 06451-A-2005 - 21 de octubre de 2005). En este orden de ideas, las ventas realizadas bajo el Incoterm Ex Work originarán ventas gravadas con el Impuesto puesto que entrega de los bienes en este caso se realiza en la fábrica del vendedor antes del embarque de los bienes sobre la borda del buque. La SUNAT ha emitido opinión a través del Informe Nº 201-2009-SUNAT/ 2B0000 de 30 de setiembre de 2009 respecto de una venta en condiciones Ex Work habiendo concluido lo siguiente: “En lo que respecta al IGV, la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato de compraventa internacional pactado bajo el INCOTERM EXW califica como una operación gravada con dicho impuesto, por lo cual no cabe la aplicación del beneficio del saldo a favor del exportador contenido en la Ley del IGV”.

En cambio, las ventas pactadas en condiciones FOB o CIF o las que inician con la letra D, no implicarán ventas gravadas con el Impuesto, porque la entrega de los bienes en condiciones FOB o CIF se realiza sobre la borda del buque y en las que inician con letra D en el puerto de destino. Si bien los Incoterms no constituyen pactos a través de los cuales se transfiera la propiedad de los bienes, el Tribunal Fiscal ha tomado la entrega de los bienes como un elemento relevante para la configuración del hecho gravado venta. Si bien contractualmente los Incoterms no determinan transferencia de propiedad, para efectos del IGV la entrega determina la configuración del aspecto material del hecho gravado venta. c.2) Los Certificados de Entrega Futura no transfieren propiedad En esta resolución el Tribunal Fiscal reitera el criterio que los documentos privados, en este caso, Certificados de Entrega Futura no tiene la condición de títulos representativos de la propiedad de los bienes y por lo tanto, su emisión o entrega no transfieren la propiedad de los bienes muebles como sostenía la Administración Tributaria. En efecto, sostiene el Tribunal Fiscal lo siguiente: De lo expuesto y conforme se ha recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 12214-4-2007, la celebración de un contrato de compraventa sobre bienes muebles no genera derechos reales, sino solamente obligaciones, es decir, que la sola celebración del contrato no produce la transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligación de enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, estando ésta última regulada en el artículo 902º antes citado. 538

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Capítulo XXI: LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA

[...] [E]n ejercicio de su autonomía privada y dentro del marco previsto en el Código Civil, las partes pueden válidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se transferirá mediante su tradición ficta, así como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada en el citado código [...]. En consecuencia, con la emisión de los citados certificados por TRAFIGURA y su entrega a la recurrente, no se realizó la transferencia de propiedad de los metales objeto de venta mediante una tradición (entrega) documental, como sostiene la Administración, sino que ésta se realizó con la entrega física de los bienes en el puerto de destino (INCOTERMS CIF FO), según se detalla expresamente en la Cláusula Tres de los citados contratos de compraventa, precisándose en la Cláusula Siete que el vendedor mantendría la titularidad de los bienes hasta el pago final, es decir luego de la entrega de los mismos en el extranjero. De lo expuesto, al haberse concluido que los certificados de entrega futura no constituyen documentos representativos que pudieran sustituir la entrega física de los bienes (tradición ficta documental a que se refieren los artículos 947º, 903º y 1580º del Código Civil), y al haberse producido la entrega de los metales en el exterior (puerto de destino), tal como se estipuló en los contratos de compraventa suscritos entre TRAFIGURA y la recurrente, la Administración no ha acreditado que la transferencia de propiedad de los citados bienes se efectuó en el país, por lo tanto, las operaciones reparadas no se encontraban gravadas con el Impuesto General a las Ventas y la recurrente no tenía obligación de efectuar pago alguno por ellas en calidad de responsable solidario, por lo que corresponde revocar la apelada en este extremo y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación.

8. Conclusión La territorialidad de la venta de bienes muebles depende de lo previsto en cada legislación del IVA en particular y su relevancia jurídica consiste en determinar su configuración como operación gravada del mercado interno, en otras palabras, la territorialidad radica el consumo en el mercado local; mientras que la imposición en destino es el principio técnico para que las ventas internacionales dirigidas al mercado internacional no se encuentran gravadas con el Impuesto. En Derecho Comparado la venta de bienes muebles puede ser anterior o posterior a la exportación de bienes, lo que no impide, sin embargo, que se configure una exportación de bienes no gravada con el IVA o con mayor propiedad, una venta no gravada con el IVA. Nuestra legislación no es ajena a estos fundamentos técnicos, especialmente en el IVA, que es un impuesto armonizado en sus principios técnicos a nivel mundial, y nuestra jurisprudencia no debería aislarse de estos principios técnicos comunes que sustentan el funcionamiento del Impuesto. Creemos que lo importante es la aplicación del principio de imposición en el país de destino, para lo cual, es necesario vincular la venta de bienes al procedimiento de exportación a fin de verificar que su consumo se produzca INSTITUTO PACÍFICO

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en territorio extranjero en consonancia con el referido principio sin interesar cuándo se haya producido la venta civil o cuándo se haya perfeccionado el hecho gravado para efectos tributarios.

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Capítulo XXII

LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Sumario: 1. Concepto de exportación de servicios. 2. La exportación de servicios como institución propia del Derecho Tributario. 3. Requisitos para que se configure la exportación de servicios. 4. Examen de los requisitos para considerar una exportación de servicios. 4.1. El servicio debe estar incluido en el Apéndice V de la Ley de IGV. 4.1.1. Servicios de consultoría y asistencia técnica. 4.1.2. Arrendamiento de bienes muebles. 4.1.3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la opinión pública. 4.1.4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares. 4.1.5. Servicios de colocación y de suministro de personal. 4.1.6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito. 4.1.7. Operaciones de financiamiento. 4.1.8. Seguros y reaseguros. 4.1.9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones. 4.1.10. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. 4.1.11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. 4.1.12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislación peruana. 4.1.13. Los servicios de asistencia telefónica que brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país. 4.1.14. Los servicios de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las naves y aeronaves. 4.2. El INSTITUTO PACÍFICO

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servicio debe ser prestado a título oneroso. 4.3. El exportador debe ser una persona domiciliada en el país. 4.4. El usuario o beneficiario debe ser una persona no domiciliada en el país. 4.5. El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado debe tener lugar íntegramente en el extranjero. 5. La territorialidad en la exportación de servicios. 6. La exportación en los servicios de ejecución inmediata. 7. El saldo a favor del exportador en las exportaciones de servicios. 8. La exportación de bienes intangibles: ¿Exportación de bienes o exportación de servicios? 8.1. La cesión definitiva o la licencia sobre obras audiovisuales como exportación de bienes o de servicios. 8.2. La exportación de bienes o servicios. 8.2.1. La exportación de bienes y servicios: formalidades que deben cumplirse. 8.2.2. La acreditación del destino de las adquisiciones a operaciones de exportación. 9. La exportación de servicios vigente a partir de 2 de enero de 2011. 9.1. El fundamento de la ampliación de los tipos de exportación de servicios. 9.2. Las distintas clases de exportación de servicios en el AGCS y su compatibilidad con los principios técnicos del IVA. 9.3. ¿Cómo definimos la territorialidad de los servicios y su relación con el principio de imposición en el país de destino? 9.4. ¿Qué servicios deberían considerarse como exportación de servicios? Territorialidad e imposición en destino. 9.5. Clases de exportación según la OMC, la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV. 9.6. La extraterritorialidad en la Ley del IGV. 9.7. Conclusiones.

1. Concepto de exportación de servicios La exportación de servicios, a diferencia de la exportación de bienes, es una institución exclusivamente regulada por el Derecho Tributario sin ninguna conexión con el Derecho Aduanero. Por el contrario, la exportación de bienes está regulada por el Derecho Aduanero y, en el caso de nuestra Ley, la definición de exportación de bienes que aplicamos es la derivada de la Ley General de Aduanas, como hemos tenido ocasión de exponer ampliamente en el capítulo respectivo. La exportación de servicios como operación no sujeta o exonerada (exenta) con derecho a deducción del crédito fiscal tiene como propósito poner en práctica el principio de imposición en el país de destino, de modo que el comercio internacional de servicios se grave con el IGV en el país de consumo del servicio. En este sentido, el elemento esencial de la exportación de servicios es la definición del lugar de consumo del servicio internacional en el país de destino. Así, aporta los criterios para evaluar cuando el servicio se entiende utilizado, empleado, consumido, explotado o dispuesto en el país de destino. Las opciones legislativas pueden ser diversas. Incluso, como en el caso de Chile, se puede exigir que la autoridad aduanera califique el servicio como 542

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

de exportación. Sin embargo, en las legislaciones en que la exportación de servicios es definida solo en la Ley Tributaria, será el proveedor del servicio el que calificará la operación como exportación o no. En tal caso, asumirá el riesgo que dicha operación se considere o no como tal por la autoridad tributaria. En materia del comercio internacional de servicios, las legislaciones internas de los países no están armonizadas. Serán muy frecuentes los fenómenos de doble imposición, de sobreimposición o de no imposición. La doble imposición se presentará cuando un servicio internacional se encuentre gravado con el IGV del país del proveedor del servicio y, a su vez, con el IGV del país del usuario del servicio. Además, en este caso, habrá una sobreimposición porque el IGV de origen será parte de la base imponible del IGV en el país de destino, y se aplicará un IGV sobre otro IGV previamente devengado. Y la no imposición se presentará cuando en el país de origen se considere al servicio como no sujeto o exonerado, y en el país de destino no se grave la utilización o importación de los servicios. De otro lado, a diferencia de la exportación de bienes, la exportación de servicios usualmente no requiere de ningún trámite ante la autoridad aduanera, pues esta tiene competencia sobre el comercio internacional de mercancías y no de servicios ni intangibles. En este sentido, la exportación de servicios requiere el cumplimiento de requisitos sustantivos previstos en la Ley del IGV y su Reglamento, y el requisito formal de la emisión de comprobantes de pago. Derouin (1981: 164-165) señala que la exportación de servicios “consiste en la prestación en el territorio, o por un empresario establecido en el territorio, de un servicio utilizado fuera de dicho territorio”. Por su parte, Blanco (2004: 288) también sostiene que la exportación de servicios es “[...] comprensiva de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en el territorio nacional, pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas deriva tiene lugar fuera del país por parte de un sujeto también del exterior”. En nuestro país, para que se configure la exportación de servicios se requiere la prestación de servicios de un sujeto domiciliado a favor de un no domiciliado a título oneroso. Además es necesario que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios se efectúen en el extranjero y que los servicios se encuentren contenidos en la lista taxativa del Apéndice V de la Ley del IGV. Los aspectos técnicos de la regulación referida al comercio internacional de servicios en nuestro país nos conducen a las siguientes conclusiones: –

Se adopta el principio de imposición en el destino solo respecto de los servicios incluidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, sin importar si el servicio se presta desde el país o el extranjero.

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–

Se adopta el principio de imposición en país de origen respecto de los servicios prestados desde el país por empresas domiciliadas a favor de no domiciliadas o respecto de servicios prestados en el extranjero por empresas domiciliadas a favor de no domiciliadas, siempre que el consumo o empleo se efectúe en el Perú, en cuyo caso tales servicios se encuentran gravados en origen.

–

Se adopta el principio de imposición en el país de origen y en el país de destino. El primero, porque no se reconoce el derecho de crédito fiscal para los servicios prestados desde el extranjero por compañías domiciliadas a favor de no domiciliadas, cuando se trate de servicios consumidos en el extranjero y no comprendidos en el Apéndice V. El segundo, porque al tratarse de servicios prestados y consumidos en el extranjero no se gravan en el país de origen, sino, es de suponer, en el país de destino.

2. La exportación de servicios como institución propia del Derecho Tributario Como se ha desarrollado en detalle en el capítulo de: La exportación de bienes, según la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal28 se requieren de tres elementos para la configuración de las exportaciones: a) Que se produzca la salida de las mercancías del territorio aduanero; b) Que el consumo definitivo de las mismas se produzca en el exterior; y c)

Que exista un control aduanero por parte del órgano competente.

Dada la naturaleza particular de los servicios, tales requisitos no son susceptibles de exigirse para su exportación o importación, dado que en los servicios no existe salida propiamente de mercancías del territorio aduanero, menos aún existe un control aduanero. Tratándose de los servicios, el consumo se aprecia en función del uso, explotación y aprovechamiento, o al criterio de “aprovechamiento económico” que la doctrina mayoritaria ha esbozado para la configuración de la exportación de servicios29. 28

29

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Resolución del Tribunal Fiscal Nº 80-3-2000 de fecha 1 de enero de 2000, Nº 1273-A-2004 de fecha 5 de marzo de 2004, Nº 265-A-2006 de fecha 17 de enero de 2006 y Nº 6451-A2005 de fecha 21 de octubre de 2005. En este sentido, Solís Gayoso (2008) señala que: [La] exportación aduanera está concebida solo para los bienes porque la Autoridad Aduanera controla el tráfico comercial de mercancías y está definida en función a la modalidad o régimen adoptado, es decir, una exportación definitiva o temporal; sirviendo a su vez para concluir otros regímenes creados para promover la exportación comercial como son la admisión temporal, la reposición de mercancías en franquicia y la restitución simplificada de derechos arancelarios o “drawback”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

En este sentido, se precisa “que en materia de servicios no es apropiado hablar de importación y exportación, toda vez que no requieren la intervención de aduanas, por lo que más correcto es referirse al lugar de realización y reutilización de los mismos” (Fenochietto 2001: 885). D’ Alessandro Pereyra (1993: 297) opina del mismo modo al indicar que: [...] al tratar la prestación de servicios con esas connotaciones (importación y exportación de servicios), nos parece más correcto referirnos a que tienen implicancias con actividades u operaciones internacionales, más bien que denominarlos importación y exportación de servicios. Estas expresiones están más directamente asociadas a los bienes que a los servicios.

Así, los términos exportación/importación están pensados en relación con mercaderías y asociados al control aduanero correspondiente. De manera que en los servicios lo más apropiado sería referirse a prestación de servicios utilizados en el extranjero y prestación de servicios utilizados en el país. Empero, lo que no resulta muy apropiado es que en nuestro país se regule la exportación de servicios; pero no así la importación de servicios, sino la utilización de servicios. Al margen de si corresponde o no designar al comercio internacional de servicios como exportación o importación, lo importante es que se aplique técnicamente y en forma coherente el principio de imposición en el país de destino u origen, según sea el caso. Hemos apreciado que la aplicación de tales principios a la exportación de servicios no es uniforme en nuestra legislación. La razón es que existe una enumeración taxativa de los servicios que pueden calificar como exportación30. La aplicación del principio de imposición en el país de destino a los servicios consumidos en el extranjero requiere el desgravamen total de los servicios. Para ello es necesario que se pueda deducir el derecho al crédito fiscal pagado por el impuesto devengado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la exportación de servicios, a fin de evitar que se exporten impuestos. 30



Al respecto, Luque Bustamante (2000: 112) señala que: [...] la desgravación de la exportación de servicios no debe concebirse como un beneficio otorgado a los contribuyentes; por el contrario, debe entenderse que es el mecanismo técnico que permite eliminar los sobrecostos que se generarían por el traslado del IGV al mercado internacional, hecho que convertiría al IGV en un impuesto ciego a la renta del exportador y que complicaría el acceso de las empresas nacionales a dicho mercado y restaría competitividad a sus servicios. Así, la inafectación de la exportación de servicios posibilita la generación de mayores ingresos de divisas y aumenta la capacidad contributiva de los exportadores. Sobre este punto, habría que afirmar que el desgravamen, como beneficio o mecanismo técnico, no se contraponen o excluyen; por el contrario, transitan de la mano.

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En términos conceptuales, todo servicio consumido en el extranjero, sin interesar si el prestador es domiciliado o no, o si el usuario es domiciliado o no en el país, debería considerarse como exportación de servicios y aplicarse estrictamente el principio de imposición en el país de destino. Este requiere del desgravamen de la exportación y la recuperación del impuesto devengado en las compras de bienes y servicios destinados a la exportación.

3. Requisitos para que se configure la exportación de servicios Nuestra Ley del IGV precisa que los servicios serán exportaciones si reúnen los requisitos previstos en la Ley31. Estos, a la fecha se encuentran establecidos el artículo 9º, numeral 1, del Reglamento de la Ley de IGV, pero como veremos a continuación, con la expedición del Decreto Legislativo Nº 980, estos requisitos fueron derogados, error que luego fue subsanado. De este modo, los requisitos establecidos para la configuración de la exportación de servicios son los siguientes: a) El servicio debe estar incluido en el Apéndice V. b) Que se preste a título oneroso. c)

Que el exportador sea una persona domiciliada en el país.

d) Que el usuario o beneficiario sea una persona no domiciliada en el país. e)

Que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero.

Las diferentes alternativas de servicios y sus efectos impositivos pueden resumirse en el siguiente cuadro: Proveedor

Cliente

Lugar de prestación

Lugar de consumo

Apéndice V

Resultado

Domiciliado

No domiciliado

País

Extranjero

Servicio incluido en Apéndice V

Exportación inafecta

Domiciliado

No domiciliado

País

Extranjero

Servicio no incluido en Apéndice V

Gravado IGV

Domiciliado

No domiciliado

Extranjero

Extranjero

Servicio incluido en Apéndice V

Exportación inafecta

31

546

Conforme al último párrafo del artículo 33º de la Ley del IGV y el artículo 9º del Reglamento de la Ley, se establecen ciertos requisitos a efectos de que se consideren exportación de servicios algunos supuestos, los cuales resultan constitutivos de los derechos que se generan. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Proveedor

Cliente

Lugar de prestación

Lugar de consumo

Apéndice V

Resultado

Domiciliado

No domiciliado

Extranjero

Extranjero

Servicio no incluido en Apéndice V

Operación inafecta

Para la comprensión cabal del cuadro anterior, es necesario explicar algunas cuestiones previas. –

Dado que los servicios no tienen corporeidad física, nuestra Ley ha personalizado los requisitos para calificarlos como de exportación. En efecto, la Ley requiere que el proveedor del servicio sea calificado como domiciliado por la Ley del IR y que el usuario sea un contribuyente no domiciliado, de modo que no cabe que el exportador de servicios sea una empresa no domiciliada, como tampoco cabe que el usuario del servicio sea una empresa domiciliada.

–

Tampoco exige nuestra Ley que el servicio sea prestado desde el Perú. Como también resulta posible que el servicio se preste desde el extranjero.

En este orden de ideas, pasamos a analizar los supuestos comprendidos en el cuadro: a) El primer supuesto comprende los servicios que podríamos calificar típicos de exportación, servicios prestados desde el Perú y consumidos en el extranjero. En la medida en que estén en la lista taxativa del Apéndice V de la Ley del IGV serán considerados de exportación y como tal la factura que emita el proveedor a favor del cliente no domiciliado no incluirá el impuesto y el exportador tendrá derecho a deducir el crédito fiscal o el saldo a favor del exportador (SFE). b) El segundo supuesto también califica, in abstracto, como una exportación de servicios. Sin embargo, como la lista de servicios de exportación de nuestra Ley es cerrada o taxativa, todo servicio que no se encuentre incluido en el Apéndice V de la Ley y que se preste desde el Perú se encontrará gravado con el IGV. c)

En el tercer supuesto se aprecia un servicio prestado y consumido en el extranjero, comprendido dentro del Apéndice V de la Ley del IGV, por lo que constituye una exportación de servicios. Así, como en la exportación de bienes la venta para efectos tributarios podía verificarse con anterioridad o posterioridad al momento en que se perfecciona la exportación, de la misma forma, la exportación de servicios inafecta servicios gravados con el IGV (caso a) antes mencionado), pero también comprende servicios inafectos con el IGV (caso c)32.

32

Así también lo entiende Luque Bustamante (2000: 105) al señalar que:

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d) El último supuesto hace referencia al caso anterior, con la única diferencia de que el servicio no está comprendido en la lista taxativa del Apéndice V de la Ley. No obstante ello, tal supuesto no está gravado con el impuesto, porque tratándose de servicios prestados en el extranjero y consumidos en el extranjero, se configura un servicio inafecto al IGV. Sin embargo, el prestador del servicio no tendrá derecho a crédito fiscal y deberá emitir una boleta de venta. Operación

Saldo a favor del exportador

Comprobante de pago

Servicio gravado con tasa 0 %

Recuperación del crédito fiscal

Factura sin traslado del IGV

Servicio inafecto

No recuperación del crédito fiscal

Boleta de venta sin traslado del IGV

Pues bien, cada uno de los requisitos exigibles para que un servicio califique como exportación de servicios están regulados en una norma reglamentaria (Decreto Supremo), esto incluye la lista taxativa de servicios de exportación, situación que consideramos vulnera el principio de reserva de Ley, pues se realiza una remisión en blanco al Reglamento a fin que determine las condiciones legales para calificar un servicio de exportación.

4. Examen de los requisitos para considerar una exportación de servicios El intento fallido de incorporar los requisitos de la exportación de servicios al texto de la Ley se dio con la expedición del Decreto Legislativo Nº 980, que pretendió incorporar los requisitos del Reglamento al texto de la ley. En efecto, el Decreto Legislativo Nº 980 (vigente desde el 1 de abril de 2007) derogó la disposición reglamentaria que contenía los requisitos de la exportación de servicios (artículo 9º, numeral 1), que, como sabíamos, exigía cuatro características: a) Que los servicios sean prestados a título oneroso; b) Que los servicios sean prestados por una empresa domiciliada; c)

A favor de una empresa no domiciliada; y

d)

Que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios tenga lugar íntegramente en el extranjero.

La derogación de esta norma reglamentaria se hizo con el propósito de incorporar tales requisitos en el texto de la Ley, tal como figuraba en el Pro

En efecto, desde una perspectiva técnica, la prestación de un servicio en el extranjero por un sujeto domiciliado para su consumo o empleo fuera del país es equiparable a una exportación de servicios, con la única diferencia de que el prestador del servicio se ubica fuera del país al momento de realizarlo.

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

yecto de Ley que dio lugar al Decreto Legislativo Nº 980. Esta se justificó en la exposición de motivos indicando que: Habida cuenta de la conveniencia de contar en la Ley del IGV con los criterios que deben cumplir las operaciones para ser calificadas como exportación de servicios y poder incorporarse al Apéndice V de la Ley, es que resulta conveniente la presente propuesta normativa, la misma que constituye una adecuación técnica, en virtud de la cual se incorpora en el artículo 33º de la Ley los requisitos que se encontraban establecidos en el Reglamento.

Pues bien, el Decreto Legislativo Nº 980 derogó la disposición reglamentaria mencionada, pero, para sorpresa de todos, no incorporó los indicados requisitos en el texto de la Ley. Esto originó que entre el 1 abril y 9 de junio de 2007 no existieran los requisitos para la exportación de servicios, y se generara un grave problema de incertidumbre para las exportaciones de servicios realizadas en esos dos meses. La discusión que genera este descuido del legislador nos recuerda otras suscitadas en años anteriores. Pero entonces cabría preguntarse: si el Reglamento no señalaba las condiciones de la exportación, ¿se podía aplicar la inafectación a este tipo de servicios o había que esperar la expedición del Reglamento para su efectiva aplicación? Es probable que la Administración Tributaria sostenga que la exportación de servicios no estaba vigente en ese lapso, dado que no se había reglamentado los requisitos que debían cumplir la exportación de servicios. Frente a ello, nos parece, que con mayor sentido y solidez, se puede defender la aplicación inmediata de la Ley y el hecho que la indicación de los requisitos no condicionaba la aplicación de la exportación de servicios. Ello, porque aplicando los fundamentos técnicos del impuesto se podía concluir que lo indispensable de la exportación de servicios, en ausencia de reglamentación, es que los servicios contenidos en el Apéndice V están inafectos del IGV, en la medida en que su uso, explotación o aprovechamiento económico se produzca en el extranjero. A partir de la expedición del Decreto Supremo Nº 069-2007-EF se regulan los mismos requisitos contenidos en el anterior Reglamento derogado. 4.1. El servicio debe estar incluido en el Apéndice V de la Ley de IGV En el artículo 33º de la Ley del IGV se estipula un listado normativo taxativo. En él se señala: “Las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el Apéndice V”, en el que se incluyen 14 servicios que pueden calificar de exportación. En este sentido, Rodríguez Dueñas (2000: 171-172) sostiene: [...] únicamente se está considerando dentro del concepto de exportación de servicios a un número limitado de prestaciones de servicios, dejándose de lado INSTITUTO PACÍFICO

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a otros servicios que son prestados a sujetos no domiciliados y consumidos en el exterior, con lo cual no se da cumplimiento al criterio de imposición exclusiva en el país de destino, creándose una distorsión al permitirse la “exportación de impuestos” y haciendo menos competitivos nuestros servicios que, en algunos casos, pueden ser requeridos indistintamente en cualquier otro país. [Agrega que] [...] no existe una razón o fundamento técnico para sostener que únicamente determinadas operaciones califican como exportación de servicios, por el hecho de estar en un anexo legislativo. Es evidente, y así lo reconoce la doctrina consultada, que de adoptarse un criterio de imposición exclusiva en el país de destino, tal opción debe efectuarse de forma plena y completa, a los efectos de evitar distorsiones que impliquen la doble imposición de los servicios que son exportados desde nuestro país.

Del mismo modo, otros autores también han criticado la regulación vigente. Así, Pantigoso Velloso (1995: 65) considera que: Al existir una lista restringida no se está generalizando el IGV, ni se estará cumpliendo con el principio de “país de destino”, respecto de las exportaciones no contenidas en la lista. [...] Es más, las exportaciones gravadas en nuestro país, al ser suministradas a países que aplican el principio de “país de destino”, se encontrarían gravadas dos veces: en nuestro país y en el país de destino que grava la importación, lo que generará una doble e indeseada imposición, afectando nuestras posibilidades competitivas externas.

Por su parte, Luque Bustamante (1995: 32) señala que: [...] en el caso de los servicios prestados en el país y utilizados en el exterior resulta indispensable que la mayor parte de los mismos, si no es posible todos, sean considerados por la ley como exportación de servicios, con el objeto de afectarlos a una tasa “0” u otorgarles un régimen de inafectación con descarga de Impuesto que hubiese gravado las adquisiciones de bienes y servicios destinados a su producción.

La aplicación de una lista taxativa de servicios genera distorsiones técnicas. Da lugar a que servicios exportados sean gravados en el país de origen (los no comprendidos en la lista cerrada) o a servicios de exportación no gravados con el impuesto, pero sin derecho de crédito fiscal (los no comprendidos en la lista cerrada y además no gravados con el impuesto). Ello da lugar, simultáneamente, a la aplicación del principio de imposición en el destino respecto de los servicios comprendidos en el Apéndice V, el principio de imposición en origen respecto de los no comprendidos y a la imposición en origen y destino respecto de los servicios no comprendidos en el apéndice y no gravados con el impuesto. Lo que evidentemente constituye un desorden técnico.

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

4.1.1. Servicios de consultoría y asistencia técnica33 Los servicios de consultoría34 consisten en aquellos servicios de diversa índole, relacionados con alguna ciencia, arte, oficio o trabajo, tales como asesoría, auditoría, dictámenes o trabajos. Por otro lado, en relación con los servicios de asistencia técnica, el término “asistencia técnica” no está definido en la Ley del IGV, pero doctrinariamente se pueden esbozar varios conceptos de asistencia técnica: a) servicios especializados con el propósito de transferir conocimientos no patentables y 33

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Respecto a la absolución de consultas sobre los servicios de consultoría y asesoría técnica, tenemos los siguientes casos: a) El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 289-2-2001 de 28 de marzo de 2001, declara que: [...] los servicios prestados por la recurrente no están referidos a consultaría y asistencia técnica, sino que están orientados a concretar embarques a favor de las navieras y a verificar que estos se realicen correctamente, tanto operativa como legalmente, percibiendo a cambio una retribución fijada en función al flete cobrado, es decir, una “comisión” sobre el importe de la operación que contrata la naviera extranjera con el cliente peruano, lo cual evidencia la existencia de una “comisión mercantil”. [...] Que ninguna de las normas referidas comprendieron en el Apéndice V como operaciones de exportación de servicios a la comisión mercantil, por lo que la misma no fue calificada por la ley como exportación de servicio. b) La Administración Tributaria, en el Informe Nº 366-2003-SUNAT/2B0000, señala que: [...] el servicio de consultoría y asistencia técnica prestado por un sujeto domiciliado en el país a favor de otro no domiciliado (consistente en la elaboración y presentación de un Informe, cuya retribución se hará al término del mismo y servirá para tomar la decisión del no domiciliado —ubicado fuera del país— de invertir o no en el Perú), califica como una exportación de servicios; en tanto la utilización o aprovechamiento se produce en el exterior, atendiendo al beneficio inmediato que origina dicho servicio. Para tal efecto, resulta indistinto que el usuario no domiciliado decida invertir o no en el país. c) Por otro lado, la Administración Tributaria, en la Carta Nº 116-2005-SUNAT/2B0000, señala sobre la exportación de servicios que: Si el usuario del servicio es una persona no domiciliada en el país. En algunos casos, la persona no domiciliada mantiene una sucursal en el Perú, la cual no interviene en el contrato [...]. Los servicios prestados consisten en la realización de estudios de hidrología, drenaje, estructura, etc. Dichos servicios son empleados posteriormente por el usuario, en la confección de expedientes técnicos a presentarse ante organismos internacionales, quienes aprobarán o no los proyectos de cooperación internacional, puedan ser considerados como servicios de consultoría y asistencia técnica, conforme lo dispone el numeral 1 del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, deberán analizarse las características y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones de dichos servicios; por cuanto vía absolución de consulta no podría establecerse a priori si los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia técnica o consultoría. La Administración Tributaria señala sobre los servicios de consultoría, en el Oficio Nº 453-2006-SUNAT/200000, que: [...] las adquisiciones de servicios de consultoría prestados por entidades no domiciliadas en el país y que son financiadas con recursos de Cooperación Técnica Internacional, le es aplicable el criterio contenido en el Informe Nº 11-2005-SUNAT/2B0000, en el que se analiza la incidencia tributaria del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas a los servicios prestados por una empresa no domiciliada.

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b) servicios relacionados con la industria, ciencia y tecnología. Se distingue nítidamente de las “regalías” porque en estas la renta deriva de la explotación de un capital intangible; mientras que aquella es una renta derivada del trabajo o en todo caso una renta mixta. Creemos que la interpretación del término de asistencia técnica tendría que definirse en los términos técnicos en que la doctrina la concibe en las dos acepciones antes descritas, teniendo en cuenta que en este caso frente la regulación se da en el marco de un impuesto al consumo sobre servicios. A diferencia de esta definición doctrinaria de servicios, se define la asistencia técnica35 conforme al artículo 4º-A, inciso c) del Reglamento de la Ley del IR en la forma que sigue: [...] todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. [...] También comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se refiere el párrafo anterior36. 35

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Sobre los servicios de asistencia técnica, la Administración Tributaria ha resuelto diversas consultas: a) El Informe Nº 014-2005-SUNAT/2B0000 señala que: “la realización de actividades en el exterior con el objeto de ubicar en él compradores para los productos de empresas domiciliadas en el país no califica como un servicio de asistencia técnica, por lo que las comisiones pagadas a sujetos no domiciliados por concepto de dicho servicio no constituyen rentas de fuente peruana”. b) El Informe Nº 15-2004-SUNAT/ 2B0000 indica que: [...] el servicio de control de pureza varietal no se encuentra comprendido en el numeral 1 del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, pues este servicio tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las semillas vendidas o por venderse al exterior. En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podría considerarse como asistencia técnica, pues no calificaría como un asesoramiento para el cambio o transformación de las actividades de la empresa extranjera, sino que se trataría de un servicio (información sobre sus cualidades) complementario, a quienes adquirirían estas. Según Guillermo Cabanellas: [...] la asistencia técnica es la que especialistas calificados generalmente en equipo, prestan a actividades, empresas o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. Entendiéndose por “asesoramiento”, a dictaminar o aconsejar; y por “evolución, al desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensión; paso de un Estado a otro en los organismos e instituciones; transformación. De otro lado, el Diccionario de la Real Academia define por “asistencia” la acción de prestar socorro, favor o ayuda; y por “técnica” al conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte, pericia o habilidad para usar esos procedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier cosa o conseguir algo. En este sentido, por “asistencia técnica” debería entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

De acuerdo a lo señalado en los Informes Nº 021-2005-SUNAT/2B000037 y Nº 014-2005-SUNAT/2B000038, no solo califican como servicios de asistencia técnica los de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; y asesoría y consultoría financiera; sino, además, todos aquellos respecto de los cuales se configuren los elementos constitutivos dispuestos en el inciso c) del artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del IR. 4.1.2. Arrendamiento de bienes muebles En este caso, el arrendamiento de bienes muebles debe entenderse no solo en relación con los bienes corporales, sino también con los incorporales o intangibles considerados como bienes muebles. Tal como hemos apreciado en el capítulo referido a la venta de bienes intangibles, nuestro Tribunal Fiscal tiene una interpretación amplia sobre qué intangibles son considerados como bienes muebles por la Ley. De este modo, se considera como bienes muebles a todos aquellos considerados como tales por el Código Civil. Los arrendamientos de bienes muebles son considerados por la Ley del IGV como una prestación de servicios. Esta consiste en que el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien mueble por cierta renta convenida. Así, de acuerdo con los artículos 1º y 3º de la Ley del IGV, constituyen una operación gravada con este tributo, entre otros, la prestación de servicios en el país. Se entiende como servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para efecto del IR, aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. 4.1.3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la opinión pública La Décimo Tercera Disposición Complementaria del Decreto Legislativo Nº 757 (Ley para el crecimiento del marco de la Inversión Privada), publicada el

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cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. La Administración Tributaria en este informe declara que “adicionalmente, es necesario resaltar que los servicios de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; así como de asesoría y consultoría financiera también han sido calificados como de asistencia técnica”. Este informe señala que: [...] una de las características que debe tener un servicio para que califique como asistencia técnica es que el mismo tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables, sin perjuicio de que la norma haya calificado, además, como tales a los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y consultoría financiera y el adiestramiento de personas para la aplicación de dichos conocimientos especializados.

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13 de noviembre de 1991, establece que “la publicidad comercial producida o elaborada en el extranjero que se transmita por cualquier medio de comunicación en el país deberá cumplir previamente con el pago de los tributos correspondientes”. Agrega la citada norma que, para los efectos de la valorización y de la aplicación de las tarifas arancelarias, “tal publicidad tendrá el tratamiento de las películas cinematográficas a ser exhibidas en el Perú en cuanto resulte aplicable”. La elaboración de publicidad comercial podría derivar en la creación de una obra intelectual protegible para el régimen de los derechos de autor. Como tal, dicha publicidad podría ser materia de cesión definitiva o de licencia de uso. Dado que la norma tributaria se refiere a servicios de publicidad, entendemos que abarca las distintas alternativas de llevar a cabo estos servicios. En tal sentido, puede comprender el diseño, creación y comercialización de propagandas por agencias de publicidad, uso de medios de difusión y comunicación, comerciales, servicios de exposición en ferias comerciales, promoción de productos en el extranjero, investigación de mercados, realización de encuestas, etc. Así, se configura la exportación con la prestación del servicio en nuestro país; pero su uso, consumo o beneficios deben verificarse en el extranjero. En relación con este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 209-3-2000 de fecha 17 de marzo de 2000, ha declarado que: [...] de autos se desprende que la actividad realizada consistió en la investigación y encuestas de mercado peruano para la introducción de nuevos productos como los de mayor acogida por los consumidores, y sobre los productos de la competencia; servicios por los cuales la contribuyente percibía una retribución, no estando sujeta a ninguna condición de pago por dichos servicios. [...] teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios, estos necesariamente concluyen en informes u otra documentación que evidencie la prestación de los servicios; por lo que al ser remitidos estos al exterior, el “uso” de la información contenida en ella beneficiaba y era utilizada fuera del país, por cuanto servía para la toma de decisiones de la empresa extranjera, en relación con su política comercial sobre el mercado peruano; sin perjuicio de que, posteriormente, la empresa extranjera decidiera introducir nuevos productos o modificar la política de ventas de los productos ya existentes en el mercado peruano, actos que, sin lugar a dudas, provienen del “uso” de la información proporcionada; es decir, es una consecuencia favorable de la información brindada. [...] por tales razones, dado que el servicio de investigación de mercado fue usado en el exterior, dicho servicio deber ser considerado como exportado.

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4.1.4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares39 Los servicios informáticos son servicios relacionados con equipos de informática y soporte lógico, procesamiento de datos, software, consultoría, mantenimiento y reparación de ordenadores, servicios de análisis, asesoramiento técnico, diseño y programación de sistemas, suministro de espacios en servidores o páginas web y gestión de recursos informáticos, entre otros. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1721-1-2003 de fecha 28 de marzo de 2003, declara que: [...] la recurrente afirma que el servicio de procesamiento de datos consiste en otorgar a las agencias de viaje el acceso a la base de datos a fin de generar las reservas a través del Sistema Amadeus [...]. La administración confunde los servicios prestados a favor de las agencias de viaje peruanas con las efectuadas a la empresa no domiciliada, concluyendo que los servicios que han sido reparados son usados en el país, lo cual es incorrecto puesto que la agencia de viajes en todo caso accede a la base de datos del Sistema Amadeus en el exterior, y la reserva se realiza fuera del país. Que de la revisión de los actuados, y en particular de lo manifestado por la apelada, queda acreditado de autos que los servicios que han sido facturados por la recurrente se encuentran comprendidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, que establece taxativamente a aquellos servicios que para efecto de este tributo se encuentren inafectos por tratarse de una exportación. [...] en dicha operación, la prestación realizada por la recurrente es explotada en el extranjero por la empresa no domiciliada, quien sobre la base de la misma puede ofrecer sus servicios a terceros, y en tal sentido, el servicio facturado califica como una exportación de servicios.

4.1.5. Servicios de colocación y de suministro de personal Los servicios de colocación y suministro de personal están referidos a la provisión de personal para beneficio de un extranjero; se configura así la prestación con el solo hecho de la provisión. La provisión de personal puede comprender servicios complementarios, temporales y de alta especialización o inclusive servicios principales referidos al giro del negocio del usuario del servicio. En sentido estricto, este supuesto puede comprender la intermediación laboral, que Villavicencio Ríos (2007: 146) define del siguiente modo: [Por la intermediación] se proporciona trabajadores, cuya actividad va a ser dirigida y controlada por el empresario que se hace cargo de ellos. [En este sentido] 39

La Administración Tributaria, en el Informe Nº 022-2003-SUNAT/2B0000, declara que “el servicio de realización de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet no se incluye dentro del rubro ‘servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares’, contenido en el numeral 4 del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV”.

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se trata de relaciones triangulares en las que una empresa celebra un contrato civil con otra para proporcionarle trabajadores vinculados a la primera, pero que prestarán sus servicios bajo la dirección y control de la segunda.

En este caso, se crean tres tipos de relaciones. La que nos interesa es la relación civil que se crea entre la entidad intermediadora y la empresa usuaria para la prestación de servicios. De verificarse su utilización o beneficio económico en el extranjero, se configuraría la exportación de servicios. En el caso del outsourcing o tercerización a diferencia de la intermediación, este tiene como sustrato el hecho que se proporciona o presta servicios de manera organizada. En este sentido, los especialistas precisan que se descentralizan ciertas labores especializadas o secundarias de la empresa contratante que son prestados por otra empresa. De forma más precisa, el outsourcing comprende “[...] toda actividad no estratégica o que pudiera ser temporal, contingente, complementaria, especializada, menos costosa, etcétera, [que] es desarrollada por otras compañías, generándose relaciones de coordinación, cooperación, riesgo compartido, delegación supervisión, asociación, etcétera” (Toyama Miyagusuku 2004: 150). En este caso, como señala el Tribunal Fiscal, se tiene que determinar caso por caso qué supuestos pueden calificar como exportación de servicios. De manera que se debe verificar si los supuestos en cada caso en particular cumplen con los requisitos establecidos en la Ley del IGV. 4.1.6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito El artículo 237º del Código de Comercio considera como comisión mercantil al mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. Vale decir, la calificación de comisión mercantil deriva del encargo de un acto de comercio y la posición subjetiva del comitente o comisionista como comerciante o agente mediador de comercio. El supuesto hace referencia a comisiones por colocación de créditos. Esto comprende el servicio del agente encargado de conseguir una línea de crédito (acto de comercio) en la medida en que, producto de su intermediación, se derive en la colocación del crédito correspondiente. 4.1.7. Operaciones de financiamiento Respecto a este tipo de operaciones y a su configuración a efectos del IVA, Blanco nos señala que respecto a estas se ha esbozado una variada gama de tesis para tratar de explicar su localización. Así, se señala que “[...] las financiaciones deben entenderse localizadas, a los efectos del hecho generador del impuesto, en el lugar en donde tiene su domicilio el deudor” (Blanco 2004: 260). Agrega el mismo autor que “[...] los servicios prestados al usuario de 556

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una tarjeta de crédito deben entenderse localizados —a afectos del IVA— en el lugar donde se efectúan los pagos a su favor”. Shaw (citado por Blanco 2004: 261) de acuerdo con las resoluciones de las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, señala que “[...] en lo referido al tratamiento de estas y otras prestaciones [...], recomendaron su ubicación espacial en el lugar en donde el prestamista coloca su capital, admitiéndose en caso dificultades el establecimiento de presunciones legales simples en función al domicilio del deudor o el lugar desde donde se hace el pago”. Por su parte, Rossetto (citado por Blanco 2004: 261) “[...] sostiene que tal fuente debe entenderse ubicada en el lugar en el que el prestamista entrega los fondos al prestatario, lugar en el que deben cumplirse las restantes obligaciones contractuales y a cuyas leyes y jurisdicción queda sujeto el negocio”. Asimismo, Valdés Costa (citado por Blanco 2004: 261) sostiene que “[...] dicha imposición debía darse en el lugar en donde el prestamista coloca su capital”. Finalmente, la Dirección General Impositiva (DGI) uruguaya sostiene que “[...] el servicio de financiación debe entenderse localizado donde ocurre la entrega, con prescindencia del lugar de domicilio del deudor” (Blanco 2004: 261). Puede observarse que la doctrina ha esbozado una variada gama de posibilidades en la que puede interpretarse y establecerse el lugar de localización en este tipo de servicios. Sin embargo, Blanco (2004: 262) concluye: En cuanto al lugar de la ejecución de esa prestación, y tratándose de una financiación derivada de un préstamo o cualquier otro negocio que se caracterice por una entrega inicial de dinero equivalente del prestador a favor del beneficiario, tal lugar coincidirá con el lugar o lugares en los cuales el beneficiario emplee efectiva y materialmente en su provecho las sumas recibidas. En efecto, y si hemos concluido que ese empleo de fondos económicamente ajenos constituye la prestación en sí misma, la localización de la operación debe coincidir, como regla y en principio, con el lugar en que suceda tal empleo.

En este sentido, estas operaciones en general pueden abarcar varios conceptos, que pueden verificarse por empresas particulares o especializadas en la intermediación financiera; tales como empresas financieras, bancarias o de asesoría relacionadas. También, los servicios financieros son prestados comúnmente por bancos, cajas, bolsas de valores, empresas de factoring, de tarjetas de crédito o similares. Por último, el Apéndice V comprende los servicios de intermediación financiera en sus distintas categorías, incluida las operaciones de leasing. 4.1.8. Seguros y reaseguros El contrato de seguro es un contrato mercantil por el que una empresa aseguradora se ve obligada ante una persona denominada asegurada a cubrir el INSTITUTO PACÍFICO

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riesgo de un siniestro o de una previsión a cambio de una prestación periódica denominada prima. Asimismo, por el reaseguro el asegurador se asegura contra los riesgos que acepta cubrir. En relación con los servicios de seguros, se deben considerar como exportaciones de servicios de seguros aquellas operaciones en las que la empresa o compañía de seguros se encuentra domiciliada y el riesgo o el compromiso se encuentre localizado fuera del territorio nacional. Los reaseguros pueden considerarse como exportaciones de servicios cuando la empresa domiciliada es la reaseguradora. 4.1.9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones En este caso se incluyen como exportación a los servicios prestados dentro del territorio nacional a favor de operadores internacionales que se comprometan a prestar servicios de telecomunicaciones hasta el país de destino determinado. Estos servicios se prestan en el Perú a favor de operadores no domiciliados. 4.1.10. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior40 La mediación se entiende como la actividad que desarrolla la agencia de viajes con el propósito de intermediar servicios turísticos concretos o servicios turísticos integrales (“organización del viaje”). En este caso, la agencia de viajes ejecuta una comisión mercantil a favor de los prestadores de servicios o del operador turístico extranjero. Asimismo, se entiende la organización como la actividad por la cual la agencia de viajes presta un servicio integral de organización de viajes a favor del operador turístico extranjero o a favor del turista extranjero en virtud del contrato de viaje suscrito con ellos. A su vez, en esta modalidad, la agencia de viajes suscribe diversos contratos de prestación de servicios turísticos. La norma tributaria (numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV) se refiere a ambas modalidades de servicios (mediación y/u organización) en la medida en que la relación jurídica se establezca entre operador domiciliado y operador extranjero. Ello implica que se consideran como exportación de servicios: 40

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Numeral incorporado por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 063-96-EF, publicado el 18 de mayo de 1996. INSTITUTO PACÍFICO

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El servicio de intermediación de viajes prestado por la agencia de viajes a favor del operador extranjero, que usualmente implica la organización del viaje (intermediación de organización de viajes), por el cual le cobra una comisión.

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El servicio de organización de viajes prestado por la agencia de viajes a favor del operador extranjero, por el cual le cobra una retribución global por el conjunto de servicios que conforma el paquete turístico.

En consecuencia, la consideración de los servicios de mediación y/u organización como exportación de servicios fluye de una interpretación literal y lógica de la norma tributaria. Lo primero, porque ambas funciones han sido claramente definidas en instrumentos internacionales y en la doctrina jurídica; y lo segundo, porque la legislación tributaria pretende otorgar un tratamiento favorable a los servicios turísticos ofrecidos en el extranjero que no deben ir cargados con sobrecostos impositivos por concepto de IGV. 4.1.11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior El Decreto Supremo Nº 058-97-EF, publicado el 18 de junio de 1997, incorpora este numeral en el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV. Precisa este Decreto en su artículo 1º que la cesión definitiva de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considera una exportación de bienes. Contrariamente, la cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considerarán exportación de servicios. Como todos los supuestos de exportación, este da derecho al crédito fiscal o al saldo a favor del exportador. Sin embargo, la norma precisa que a efectos de determinar la naturaleza del hecho, el exportador deberá especificar en el comprobante de pago que se emita por dichas cesiones si la misma se realiza con carácter definitivo o temporal, claro está, para efectos de calificarla como una exportación de bienes o servicios.

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4.1.12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislación peruana41 Este supuesto está incluido como exportación de servicios, porque el suministro de energía eléctrica se grava en nuestra Ley como servicios y no como bienes muebles42. Por otro lado, en el ámbito de la Comunidad Europea la energía eléctrica se considera como bien corporal. 4.1.13. Los servicios de asistencia telefónica que brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país Este numeral fue incorporado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 0252006-EF, publicado el 1 de marzo de 2006. Se señala en el artículo 3º del Decreto que: [...] el servicio de asistencia telefónica brindado por los Centros de Llamadas consiste en el suministro de información comercial o técnica sobre productos o servicios, recepción de pedidos, atención de quejas y reclamaciones, reservaciones, confirmaciones, saldos de cuentas, cobranzas, publicidad, promoción, mercadeo y/o ventas de productos, traducción o interpretación simultánea en línea, y demás actividades destinadas a atender las relaciones entre las empresas o usuarios a quienes les presta el servicio y sus clientes o potenciales clientes.

El dispositivo señala que se debe entender por Centros de Llamadas (Call Center) “[...] a aquellas empresas dedicadas, entre otros servicios, a la prestación de servicios de asistencia telefónica actuando como intermediarios entre las empresas o usuarios a quienes se les presta el servicio y sus clientes o potenciales clientes”. Como se observa, en esta norma se ha precisado aún más qué servicios pueden calificar como exportación de servicios. 4.1.14. Los servicios de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización 41

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Para efectos de la TUO de la Ley del IGV y para la Ley de Concesiones Eléctricas, Decreto Ley Nº 25844, publicado el 19 de noviembre de 1992, el suministro de energía es un servicio. Así, la Ley de Concesiones Eléctricas en su artículo 2º califica al suministro regular de energía eléctrica para uso colectivo como servicio público de electricidad. Véase el Informe Nº 163-2006-SUNAT/2B0000 del 27 de junio de 2006, que comenta el suministro de energía eléctrica en relación con la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía. INSTITUTO PACÍFICO

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económica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las naves y aeronaves Este servicio fue incorporado en el Apéndice V por el Decreto Supremo Nº 222007-EF43. En los considerandos de dicho Decreto, escuetamente se señala: [...] que, en el país se viene desarrollando tanto en la industria naval como la aeronáutica, actividades destinadas a prestar servicios de transformación, modificación, reparación y mantenimiento de naves y aeronaves de bandera extranjera. [Asimismo se señala] que los servicios antes mencionados no se encuentran comprendidos dentro del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, por lo que es conveniente su incorporación.

En este sentido, esta norma busca evidentemente promover la prestación de servicios a naves y aeronaves de bandera extranjera que se encuentren en nuestro país. Así también, se ha señalado que “[...] la inclusión de este nuevo supuesto se encuentra en íntima vinculación con las reglas establecidas en la Ley Nº 28965 de promoción para la extracción de recursos hidrobiológicos altamente migratorios, al ser este otro instrumento para promover la presencia de naves de bandera extranjera pescando en territorio del Perú” (Análisis Tributario 2007: 9). 4.2. El servicio debe ser prestado a título oneroso Como sabemos, las prestaciones de servicios pueden ser realizadas tanto a título oneroso como a título gratuito. Las primeras están gravadas con el IGV y las segundas, por el contrario, no se encuentran afectas a este impuesto. Así, las prestaciones onerosas de servicios, al ser consideradas como exportación de servicios, dan lugar a la devolución del saldo a favor del exportador. Por el contrario, en el caso de las prestaciones gratuitas, estas no otorgan el derecho al saldo a favor del exportador, sino que dan origen a aplicar la regla de la prorrata de crédito fiscal, con lo cual determinan una pérdida de crédito fiscal. En este sentido, resulta importante rescatar lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea a propósito de este requisito, se precisa que: [...] el concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utilizado de las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o un contravalor. [...] cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, apartados 9 y 10). 43

Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de febrero de 2007.

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Asimismo, en otra Sentencia, el Tribunal Europeo señala que: [...] se deduce que una prestación de servicios solo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva y, por tanto, solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea 03 de marzo de 1994, R. J. Tolsma contra Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93, apartado 14).

4.3. El exportador debe ser una persona domiciliada en el país44 Para considerar que una persona se encuentra domiciliada en el país a efectos de la exportación de servicios se debe tener en cuenta los criterios establecidos en el artículo 7º de la Ley del IR. Por ejemplo, el lugar donde domicilia el exportador que presta el servicio, y es irrelevante para los efectos el lugar de celebración del contrato y el lugar de pago o percepción de la contraprestación. Para un adecuado entendimiento de cuándo se considera domiciliado al proveedor, plasmamos el siguiente cuadro:

Domicilio del proveedor

Domicilio según la Ley del IR

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Lugar de constitución en el Perú

Lugar de constitución en el extranjero

Establecimiento permanente en el exterior

Establecimiento permanente en el Perú

El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 225-5-2000 de 28 de marzo de 2000, declara que “la noción de servicios utilizados en el país se integra por dos elementos: el sujeto que los presta [...] y el lugar de utilización”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

4.4. El usuario o beneficiario debe ser una persona no domiciliada en el país Otro de los requisitos que tiene que concurrir para que se configure la exportación de servicios es que el usuario sea una persona natural o jurídica no domiciliada de acuerdo a las normas del IR. 4.5. El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado debe tener lugar íntegramente en el extranjero El último de los requisitos que tienen que concurrir para que un servicio se considere exportado es que debe ser usado, explotado o aprovechado en territorio extranjero. En la doctrina nacional y extranjera se han expuesto varias alternativas sobre la apreciación del consumo en el extranjero. En la doctrina extranjera, Blanco (2004: 289) señala que el aprovechamiento en el exterior del servicio es un elemento de la definición de la exportación de servicio, “equivale a requerir que el beneficiario del servicio obtenga, como consecuencia del mismo, una ventaja patrimonial que actual o potencialmente se haga efectiva fuera del territorio”. Plazas Vega (1998: 432) señala que “La utilización de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el hecho de disfrutar el resultado de la actividad desarrollada por el prestador”. En nuestro país, Bravo Cucci (2005: 34), al referirse a la exportación y utilización de servicios, ha señalado que: [La] expresión de consumo o empleo del servicio, sea en el país (utilización de servicios) o en el exterior (exportación de servicios), es evidente que sea cual fuere la concepción por la cual se opte, deberá ser uniforme tanto para las exportaciones como para las utilizaciones (importaciones) de servicios. No es lamentablemente ese el temperamento exhibido por el Tribunal Fiscal del Perú, pues mientras la RTF Nº 1-2-200045 acoge la tesis del aprovechamiento económico para el caso de los servicios exportados, por la RTF Nº 225-5-200046 adopta la 45



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El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 001-2-2000 de 5 de enero de 2000, declara que: [...] la utilización económica está vinculada al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole disminuir sus costos para futuras operaciones en Perú. [La utilización económica] se manifiesta en forma distinta de acuerdo al tipo de operación realizada y a la forma como ha sido convenida entre las partes contratantes. Se expresa, en este mismo sentido, la Resolución Nº 107-1-2003 de 14 de enero de 2003; esta declara que “por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, corresponde a los que le brindó la empresa [...] a efecto de supervisar la importación [...], y que si bien el mismo fue prestado en el extranjero, el aprovechamiento económico se dio en territorio nacional”. El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 225-5-2000 de 28 de marzo de 2000, y en la Resolución Nº 423-3-2003 de 24 de enero de 2003, declara que se considera que el “servicio

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tesis del primer acto de disposición del servicio para las utilizaciones de servicios. Lamentable la ausencia de una definición clara del tema en este caso necesaria, genera que ni el propio Tribunal Fiscal tenga un entendimiento armónico de la situación. [De este modo] la tesis que responde de forma más coherente al objetivo perseguido por la Ley del IGV es la de entender por lugar de consumo o empleo del servicio a aquel en el cual se produce el aprovechamiento económico del servicio, que es en el que entendemos ocurrirá el efecto perseguido por el impuesto, vale decir el consumo. El lugar donde el servicio comienza a prestarse, o si se quiere, donde inicialmente es dispuesto, no es, necesariamente, el lugar donde el aprovechamiento económico se producirá. La norma no pretende referirse al lugar donde el servicio es prestado sino a aquel en el cual el servicio es consumido.

En el mismo sentido, Flores-Araoz (2003: 98) también ha señalado que: [...] en relación con la exportación de servicios, la normativa del IGV nos señala que estaremos ante tal figura tratándose de un servicio prestado por un domiciliado, aun no domiciliado, en la medida en que su uso, consumo o aprovechamiento sea íntegramente en el exterior. Si bien encontramos diferencias en la definición literal pues tratándose de la importación de servicios se nos indica que lo que debe darse en el país es su consumo o empleo, en realidad estamos ante el mismo supuesto conceptual.

Una diferencia, sin embargo, a tomarse en cuenta, es que en el caso de la exportación de servicio, el uso, consumo o aprovechamiento debe darse íntegramente en el exterior.

Por su parte, Luque Bustamante (2000: 109) considera que: [El] uso se refiere al destino dado al servicio sin limitarse al aspecto económico, lo que equivale a “hacer servir una cosa para algo”; en tanto la explotación hace referencia a la aplicación económica dada al servicio, lo que podría describirse como “sacar una utilidad de un negocio o industria”; finalmente, el aprovecha-





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es utilizado en el país, es decir, consumido o empleado en territorio nacional, en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo”. En esta Resolución vemos que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país es en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo. En el caso de autos, el primer acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del agente de compras (no domiciliado), el recurrente adquiere la mercancía de su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía; se concluye así la prestación del servicio con el despacho en el puerto de origen. En este mismo sentido, la Administración Tributaria señala, en el Informe Nº 228-2004-SUNAT/2B0000, que: [...] a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

miento incide en el goce del rendimiento económico obtenido, lo que implica “hacer provechosa o útil una cosa. [...], cuando nos referimos al uso debemos atender al uso inmediato del servicio; es decir, a aquel primer uso potencial al que se encuentra naturalmente destinado el servicio y que es perfectamente identificable. Igualmente, tratándose de la explotación, la consideración de la explotación económica del servicio deberá hacerse desde un punto de vista potencial. Como el aprovechamiento es un concepto de contenido económico deberá atenderse al lugar en que los provechos o beneficios económicos del servicio son gozados.

De este modo, de acuerdo a la doctrina citada (que resulta ser la mayoritaria), la normativa y la técnica del impuesto debemos tener en cuenta que el requisito referente al uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, está referido al aprovechamiento económico o ventaja económica o patrimonial que debe obtener el adquiriente de los servicios en el extranjero. Es decir, lo que interesa es el resultado de la prestación en sí misma, no así la ejecución de tal. De manera que se busca que el uso, explotación o aprovechamiento se verifique en el extranjero por un no domiciliado para que califique como una exportación. Tal ha sido el criterio que ha adoptado el Tribunal Fiscal para la exportación de servicios. No obstante, como ya se ha advertido por los comentarios de los diferentes autores nacionales, dicho criterio también debería ser adoptado para el caso de la utilización de servicios en el país que resulta ser su contraparte, pero en este caso se observa que la legislación y el propio tribunal son incoherentes. De este modo, resulta importante citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1-2-2000 del 5 de enero de 200047, que constituye una jurisprudencia de observancia obligatoria. En esta se afirma que el criterio de la utilización económica es el recogido en nuestra legislación. Precisamente, se señala que: [...] cuando la ley [el Decreto Legislativo Nº 666, vigente en el período de acotación] hacía referencia a “que dichos servicios sean utilizados económicamente en el exterior”, debe entenderse que se estaban refiriendo a que el aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía producirse en el exterior; criterio que posteriormente fue recogido por el literal d), numeral 1 47

En la carta Nº 116-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria revalida la vigencia de esta Resolución en los siguientes términos: [...] en lo que concierne a que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 001-2-2000, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, ha señalado que para el caso del servicio consistente en contactar potenciales compradores en el país e informar a su comitente del exterior, a cambio de una retribución por dicha labor, que “el tema de la utilización económica está vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para futuras operaciones con el Perú.

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del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por el decreto Supremo Nº 29-94-EF. [...] el tema de la utilización económica está vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para futuras operaciones en el Perú. Que la utilización económica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtenía de estos servicios, se veía materializada en forma objetiva en el hecho que pagaba una retribución a su representante en el país, con prescindencia de concretar ventas de mercadería sobre la base de la información recibida; en tal sentido, como el uso de la información brindada por la recurrente a su comitente, fue económica y directamente utilizada por éste en el exterior, los reparos [...] deben ser levantados.

Asimismo, en la Resolución Nº 209-3-2000 de 17 de marzo de 2000, el Tribunal se pronuncia de modo similar, y precisa que el requisito de uso, explotación o aprovechamiento de los servicios se verifica individualmente, según cada situación. Así, señala: [En] nuestra legislación [...] no se describe qué debe entenderse por uso, explotación o aprovechamiento de los servicios, por lo que recúrrase al significado de estos términos definidos en el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas: Uso: Acción y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo. // En lo económico, el uso expresa el rendimiento útil que una cosa puede proporcionar, o el aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin a que están destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidad que tienen; Explotación: Obtención de utilidad o ganancia. // Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole; Aprovechamiento: Utilización de una cosa. // Obtención de un beneficio de la misma // Percepción de frutos u otras ventajas. [Concluye el Tribunal Fiscal que] [...] si bien los conceptos de términos señalados tienen cierta similitud, su realización debe examinarse individualmente, según la naturaleza de los servicios incluidos en el Apéndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del numeral 1 del artículo 9º del Reglamento [...], según el cual, basta que se cumpla con uno de ellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador, teniendo en cuenta la remisión legal en cuanto a los requisitos contenidos en el reglamento, coloca una coma después del vocablo “uso” y la conjunción disyuntiva “o” y no conjunción copulativa “y”, precedente al aprovechamiento de los servicios que tiene lugar en el extranjero. Que respecto a los servicios facturados de autos se desprende que la actividad realizada consistió en la investigación y encuestas del mercado peruano para la introducción de nuevos productos, como los de mayor acogida por los consumidores, y sobre los productos de la competencia; servicios por los cuales la contribuyente percibía una retribución, no estando sujeta a ninguna condición el pago por dichos servicios. Que, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios, estos necesariamente concluyen en informes u otra documentación que evidencie la prestación de los 566

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servicios, por lo que, al ser remitidos estos al exterior, el “uso” de la información contenida en ella beneficiaba y se utilizaba fuera del país, porque servía para la toma de decisiones de la empresa extranjera, en relación con su política comercial sobre el mercado peruano [...].

5. La territorialidad en la exportación de servicios Si se tiene en cuenta que la territorialidad es el vínculo de los hechos gravados con el territorio nacional, dado que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva se mide con el consumo o el empleo de los bienes y servicios, la territorialidad permite conectar los hechos gravados con consumos que se producen en el territorio nacional. En este sentido, por el principio de territorialidad, el IGV solo debería incidir sobre operaciones cuyos consumidores finales se encuentren en el territorio nacional. Contrariamente al caso de las exportaciones de servicios, la prestación de servicios, al ser usados, explotados o aprovechados en territorio extranjero, deben quedar fuera del campo de aplicación del IGV. Pero esta situación no resulta ser simple o sencilla, al igual que definir estos conceptos. Se pueden presentar un sin número de situaciones, como el hecho de que los servicios pueden ser prestados total o parcialmente en el país y consumidos parcialmente en el extranjero, o varios supuestos diferentes, supuestos de donde se originarán varias dificultades. Para dar solución a ello, en materia de exportación de servicios, la territorialidad se sustenta, sobre todo, en dos principios que han sido desarrollados por la doctrina y a su vez recogidos en las legislaciones de los países: el principio de imposición en el país de origen y el principio de imposición en el país de destino. Este último criterio es el que ha tenido mayor acogida, por la mayor simpleza en su aplicación48. Por el primer principio, en materia de servicios se gravará la prestación o la ejecución de servicios en el Estado en el que se realice o se reciba la contraprestación por el servicio prestado. De este modo, se gravan las exportaciones y se inafectan las importaciones o la utilización de servicios. Por el criterio de imposición en el país de destino, la sujeción al impuesto se grava con la utilización o aprovechamiento de los servicios en el territorio que se verifique. Por ello, Blanco (2004: 237) sostiene que “[...] la doctrina fundamenta el gravamen del servicio en el lugar de su aprovechamiento en el hecho de que ese es el lugar en donde el servicio es consumido”. 48

Fenochietto (2001: 884) señala que de los dos principios: [...] los organismos que regulan el comercio internacional han adoptado el de destino. También ha sido el escogido por la doctrina, por razones de equidad: se supone que el sujeto que reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser quien le brinde bienes y servicios, por lo cual, debe ser el que recibe los impuestos. No solo los organismos internacionales han escogido este principio, sino también la mayoría de los países.

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Es decir, no se gravan las exportaciones y sí las importaciones o utilización de servicios. Asimismo, este criterio debe complementarse con otras figuras a fin de que su aplicación se realice correctamente, como la inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios49. En consecuencia, resulta claro que nuestros legisladores han establecido el principio de imposición en el país de destino. Como se ha desarrollado ampliamente en este capítulo, las exportaciones de servicios se encuentran desgravadas del IGV, aun cuando parcial e inversamente se grava la utilización de servicios.

Territorialidad en la exportación de servicios

Domicilio del prestador del servicio

Ejecución del servicio se da en el país

Ejecución del servicio se da fuera del país

Consumo o empleo se da en el país

Consumo o empleo se da en el país

6. La exportación en los servicios de ejecución inmediata El Reglamento de la Ley del IGV, en su artículo 9º, numeral 1, inciso d), segundo párrafo, ha precisado que, aquellos servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país, no cumplen con el requisito de que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero. 49

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Lupo (2002: 583) señala que el criterio de imposición en el país de destino “define que tanto los bienes como los servicios deben estar gravados en el país donde se produzca su utilización, explotación o aprovechamiento económico, por lo que grava a las importaciones y exime a las exportaciones”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Al respecto, debemos precisar que la norma se refiere a aquellos servicios con consumo instantáneo, que son aquellos que no tienen una vida ni utilidad posterior al momento de su realización, de lo cual resulta sencillo ubicar el lugar de consumo. Por el contrario, existen servicios que no son consumidos de inmediato, es decir, aquellos que sí tienen una vida independiente y posterior, de los cuales, en algunos casos, sí resulta complicado ubicar el lugar de consumo o utilización50. En este sentido, no cabe hablar de exportación de servicios en los casos de servicios de consumo inmediato prestados en el país para un no domiciliado, por el simple hecho que este será consumido inmediatamente y no significará o no podrá darse un uso, explotación o aprovechamiento posterior por parte del beneficiario no domiciliado del servicio en el extranjero. En este sentido, el Informe Nº 301-2005-SUNAT/2B0000 del 9 de diciembre de 2005, señala que: [...] tratándose de los servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país, resulta claro que no cumplen con el requisito que el uso, explotación o aprovechamiento de los mismos tengan lugar íntegramente en el extranjero, motivo por el cual en ningún caso se podrá considerar como exportación de servicios.

Debe resaltarse que, el objetivo de la norma reglamentaria ha sido establecer expresamente que este tipo de servicios no cumplen con el requisito de que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, y en modo alguno eximir a este tipo de servicios del cumplimiento del citado requisito.

7. El saldo a favor del exportador en las exportaciones de servicios El saldo a favor del exportador (SFE) es el mecanismo en virtud del cual se restituye a favor de los exportadores el monto del IGV que hubiera pagado en la adquisición de bienes y servicios, contratos de construcción y pólizas de importación destinados a operaciones gravadas o de exportación. Este saldo a favor, en principio, se puede compensar con el IGV por pagar, luego con otros impuestos cuyo cobro está a cargo de la Administración Tributaria y, finalmente, se puede solicitar su devolución. En el caso de la exportación de servicios, de no existir esta figura, se generaría una distorsión en la funcionalidad del impuesto en la medida en que la prestación o el servicio es consumido o utilizado en el extranjero, en un país diferente al que recibió o percibió a cuenta los pagos parciales del impuesto. Es decir, en una situación normal, los pagos a cuenta o anticipos que realizan los contribuyentes del IGV en cada etapa de elaboración, distribución o utiliza50

Para mayor detalle al respecto, véase a Flores-Araoz Cedrón (2003).

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ción de los bienes y servicios son utilizados como crédito fiscal por los contribuyentes. Se configura así su neutralidad y su efecto no acumulativo respecto del empresario. Pero también se traslada el impuesto a un consumidor final, quien finalmente será el que asuma la carga del impuesto y de esta forma se completa el sistema. De este modo, se ha establecido en el artículo 33º de la Ley del IGV que “La exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior no están afectos al Impuesto General a las Ventas”. En este sentido, como se explicó, con esta regulación se busca que aquellos productos y servicios destinados al mercado internacional sean competitivos, y no se exporten los impuestos que los gravan en nuestro territorio, aun cuando esto no se cumpla a cabalidad, sino parcialmente. Respecto a que la norma denomina inafecto a este supuesto, se discute doctrinariamente si esta es una inafectación, como señala la norma, o si estas son operaciones gravadas con una tasa “0”, como afirma la mayoría de autores51. Se señala que es una inafectación por cuanto el legislador la ha establecido como tal. Asimismo, la devolución del IGV de compras se sustenta en un hecho particular o sistema peculiar que el legislador ha establecido para posibilitar la descarga total que haya afectado los servicios exportados y que no es asimilable al crédito fiscal por cuanto este sistema tiene otras aplicaciones. Así, además de la posibilidad de compensar este saldo contra el débito fiscal, el exportador tiene la posibilidad de compensarlo contra otros impuestos. Por último, tiene la posibilidad de solicitar su devolución. La tesis de que las operaciones de exportación están gravadas con una tasa “0” se sustenta en el hecho del cálculo operativo del saldo a favor del exportador. El artículo 9º, numeral 3) del Reglamento de la Ley de IGV remite a las normas de la prorrata del crédito fiscal para determinar el saldo a favor del exportador. Además, esta permite explicar mejor la técnica del impuesto, 51

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Al respecto, Bravo Cucci (2005: 36) señala que: La doctrina ha discutido con fervor en torno a si las exportaciones (de bienes o servicios) califican para efectos de un Impuesto al Valor Agregado (IVA), como operaciones exoneradas, inafectas o por el contrario gravadas con tasa “0”. Muy respetables autores, a los cuales adherimos nuestra línea de pensamiento, consideran que las exportaciones son operaciones gravadas con tasa “0”, permitiendo con ello el recupero del impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios relacionados a las operaciones de exportación, pues si la operación fuese considerada como inafecta o exonerada, no habría forma de viabilizar su devolución, por cuanto no estarían destinadas a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Para superar tal inconveniente técnico, hay quienes sostienen que la exportación se encuentra beneficiada con un régimen de exoneraciones con devolución. Otro sector de opinión manifiesta que se trata de supuestos de no sujeción con descarga del crédito fiscal, posición que al igual que la anterior, tampoco cuenta con un soporte teórico medianamente adecuado, pues desde nuestra perspectiva, tratan de adecuar la realidad jurídica a sus esquemas teóricos y no viceversa como correspondería. INSTITUTO PACÍFICO

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por cuanto el crédito fiscal solo es susceptible de ser utilizado en operaciones que van a estar gravadas con el impuesto. En este sentido, la doctrina nacional ha precisado que es más correcto señalar que las exportaciones de bienes y servicios están gravadas con una tasa “0”. Señalar que las exportaciones de bienes y servicios se encuentran inafectas implica señalar que por estas operaciones los contribuyentes no podrían hacer uso del crédito fiscal obtenido en la adquisición de bienes y servicios. Sin embargo, en realidad, los contribuyentes que realizan operaciones de exportación sí pueden utilizar el crédito fiscal obtenido en sus adquisiciones. Esto es lógico con el régimen establecido por el legislador referente a las exportaciones pues de no poder utilizar el crédito fiscal el contribuyente exportador, este se acumularía en el precio del producto o servicio, y ello elevaría sus costos. Se estaría exportando el impuesto con el producto, lo cual es contrario a la finalidad de la norma del IGV referente a las exportaciones y a la política trazada por el Estado de facilitar las exportaciones de productos y servicios nacionales. En conclusión, señalar que las exportaciones de servicios, al igual que en la exportación de bienes, se encuentran gravadas con una tasa de 0% resulta ser la opción más adecuada frente a señalar que estas se encuentran inafectas. Ello, a fin de que el contribuyente pueda utilizar el crédito fiscal obtenido en sus adquisiciones que serán destinadas a operaciones gravadas con el IGV.

8. La exportación de bienes intangibles: ¿Exportación de bienes o exportación de servicios? El Gobierno expidió el Decreto Supremo Nº 058-97-EF, el cual señaló lo siguiente: Precísase que de conformidad a la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Legislativo Nº 821, la cesión definitiva de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior se considera una exportación de bienes (las cursivas son nuestras).

Al mismo tiempo, el referido Decreto Supremo incluyó en el Apéndice V de la Ley del IGV como exportación de servicios: La cesión temporal de los derechos de uso o usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. INSTITUTO PACÍFICO

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Como puede verse, el Decreto Supremo tiene una doble importancia: la primera, es una norma interpretativa que precisó que la cesión definitiva de obras nacionales audiovisuales constituía una exportación de bienes, con lo cual su vigencia se retrotraía a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (24 de abril de 1996); y la segunda es que, incluyó como exportación de servicios la cesión temporal de derecho de uso o usufructo sobre obras nacionales audiovisuales. La referida norma agregó que, mediante normas reglamentarias, se establecería el procedimiento por el cual la cesión se realizaría con carácter definitivo o temporal, así como los alcances, condiciones y requisitos que debería cumplir el contribuyente para solicitar el saldo a favor del exportador, así como las normas necesarias para la mejor aplicación de dicho decreto supremo (Decreto Supremo Nº 058-97, artículos 3º y 4º). Las normas reglamentarias nunca se expidieron. Esto, en nuestra opinión, no impide que el cedente o licenciante pueda gozar del beneficio del saldo a favor del exportador, si cumple con las normas pertinentes de la exportación de bienes o de la exportación de servicios. La causa es que el Decreto Supremo no condicionó el goce del beneficio a la expedición de tales normas. La obra audiovisual es toda creación intelectual, expresada mediante una serie de imágenes asociadas que dan la sensación de movimiento, con o sin sonorización incorporada, susceptible de ser proyectada o exhibida a través de aparatos idóneos o por cualquier medio de comunicación de la imagen o del sonido (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 2º, numeral 19). Se define al videograma como la fijación audiovisual incorporada en videocasetes, videodisco o cualquier otro soporte material o análogo (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 2º, numeral 49). En definitiva, la obra audiovisual es una obra intelectual protegida bajo los alcances de la Ley de Derechos de Autor (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 5º, inciso e). Ello implica que el titular de la obra intelectual detenta los derechos morales52 y patrimoniales53. Los primeros son perpetuos, inalienables, imprescriptibles, inembargables e irrenunciables (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 21º); los segundos, en cambio, son susceptibles de explotación bajo cualquier forma o procedimiento (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 30º). Licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos al usuario de la obra u otra producción protegida para usarla de una forma determinada y conforme a las condiciones convenidas en el contrato de licencia. A diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad de los derechos (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 2º, numeral 16). 52 53

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Son los derechos de divulgación, integridad, paternidad, modificación o variación, derecho de retiro o acceso a la obra (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 22º). Son los derechos de reproducción, comunicación o distribución al público, traducción o adaptación, importación de copias de la obra o cualquier otra forma de utilización de obra (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 31º). INSTITUTO PACÍFICO

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La enajenación del soporte material que contiene la obra no implica ninguna cesión de derechos a favor del adquirente, salvo estipulación expresa o disposición legal en sentido contrario (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 19º). Como es de verse, los derechos patrimoniales referidos a las obras audiovisuales son susceptibles de cederse a través de un contrato de licencia o un contrato de cesión definitiva. En el primer caso, la cesión de los derechos patrimoniales es temporal, mientras que en el segundo caso es definitiva. Así, en la cesión definitiva de los derechos patrimoniales sobre una obra audiovisual, se configura la transferencia definitiva de la titularidad de los derechos patrimoniales de autor. Esta comprende los derechos de explotación de la obra audiovisual previstos en el artículo 31º del Decreto Legislativo Nº 822. En cambio, en la licencia se configura una cesión en uso o explotación temporal de los derechos patrimoniales de autor, pero no se transfiere su titularidad. 8.1. La cesión definitiva o la licencia sobre obras audiovisuales como exportación de bienes o de servicios En este apartado se trata de establecer si la cesión definitiva o la licencia de uso sobre obras audiovisuales a favor de una persona no domiciliada para su explotación en el exterior constituyen una exportación de bienes o de servicios para fines del IGV. El artículo 33º de la Ley del IGV señala que la exportación de bienes o de servicios no está afecta al IGV. Las normas del IGV no establecen qué debe entenderse por exportación de bienes, aunque sí qué debe entenderse por exportación de servicios. En referencia a la exportación de bienes, supletoriamente debemos acudir a la Ley General de Aduanas para determinar qué debe entenderse por exportación de bienes en aplicación de la Norma IX54 del Título Preliminar del Código Tributario. El artículo 60º de la Ley General de Aduanas55, establece que la exportación es el “[r]égimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. En consecuencia, para propósitos del IGV, la exportación de bienes es la salida de bienes del territorio nacional para su uso o consumo definitivo en el exterior. 54

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En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarán los principios del Derecho Tributario, o en su defecto los Principios de Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho (Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario). Decreto Legislativo Nº 1053, publicado el 27 de junio del 2008, vigente desde el 17 de marzo del 2009, salvo algunas normas de la anterior Ley, que aún son aplicables.

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Si se parte de esta definición, podría considerarse que el concepto de “exportación de bienes” no sería aplicable a la cesión definitiva de un derecho de autor dado que este intangible no calificaría como “mercancía” para efectos aduaneros. Ello, porque la mercancía es el bien que puede ser objeto de regímenes, operaciones o destinos aduaneros. Esto presupone que la mercancía es un bien tangible o corpóreo susceptible de control por la autoridad aduanera. En consecuencia, la cesión definitiva de los derechos patrimoniales de autor no constituiría una exportación de bienes: para propósitos aduaneros, la exportación solo se configura respecto de mercancías con soporte físico o corpóreo. Es importante precisar que no debe confundirse el soporte físico (libros, videocasetes, discos compactos, disquetes) respecto de los cuales sí se puede configurar una exportación, con los derechos patrimoniales de autor sobre obras intelectuales, audiovisuales, software y otros. En referencia a la licencia de uso o explotación sobre los derechos patrimoniales de autor, constituye un servicio gravado para fines del IGV. Se trata de una prestación temporal que no cede la titularidad de los derechos y por la cual se percibe una renta de tercera categoría. Si la licencia es otorgada por una persona domiciliada a favor de una persona no domiciliada y el servicio es usado, explotado o aprovechado económicamente en el extranjero, puede tratarse de una exportación de servicios en la medida en que se encuentre en la relación taxativa contenida en el Apéndice V de la Ley del IGV. De esta forma, la cesión definitiva de derechos patrimoniales sobre obras audiovisuales a favor de un no domiciliado no constituiría una exportación para fines del IGV, sino una venta no gravada. Ello, porque la cesión definitiva de bienes intangibles se encuentra gravada como venta de bienes muebles56 solo si el vendedor y comprador son sujetos domiciliados57. En cambio, la licencia temporal de derechos patrimoniales sobre obras audiovisuales podría constituir un servicio gravado con el IGV o una exportación de servicios, según sea el caso. 8.2. La exportación de bienes o servicios 8.2.1. La exportación de bienes y servicios: formalidades que deben cumplirse De acuerdo a lo regulado en el artículo 60º de la Ley General de Aduanas, la exportación es el régimen aduanero que permite la salida de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. 56

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Constituyen bienes muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referidos a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares (Ley del IGV, artículo 3º, inciso b). En el caso de bienes intangibles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 2º, numeral 1, inciso a), último párrafo). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

En este caso, las mercancías incluidas en este régimen deben estar sustentadas en la Declaración de Exportación correspondiente. Excepcionalmente, las normas aduaneras establecen destinos aduaneros especiales en los cuales el despacho se realiza mediante formalidades mucho más simples. Este sería el caso de la salida de mercadería contenidas en envíos o paquetes transportados por concesionarios postales, también denominados mensajería internacional, correos rápidos o courier. En estos casos, la exportación se sustenta en una Declaración Simplificada, siguiendo el procedimiento regulado en el INTA-PE.02.0158. Ahora bien, debe mencionarse que el régimen simplificado de concesionarios postales establece que para aquellos exportadores que deseen solicitar el beneficio del saldo a favor del exportador, el Concesionario Postal debe utilizar una Declaración Simplificada por cada exportador. En este sentido, el exportador a través de concesionarios postales debía tener una Declaración Simplificada a su nombre. Asimismo, el valor FOB de la mercadería despachada por medio de este destino especial no puede exceder la cantidad señalada en el Reglamento de Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios postales. Si los envíos o paquetes excedieran el monto establecido, se procederá al legajamiento de la Declaración Simplificada y, concluido el trámite podrá solicitar nueva destinación aduanera, en donde le será de aplicación las formalidades de la exportación normal. El Reglamento de Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios postales precisó que aquellos bienes que no son considerados para uso personal y exclusivo del destinatario59 y aquellos bienes cuyo valor excede de dos mil dólares al año por destinatario son considerados mercancía60. Lo cual implica que podían destinarse a los diferentes regímenes y operaciones aduaneras contemplados en la Ley general de Aduanas y su Reglamento61. 58

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Procedimiento General para el Envío de Paquetes Transportados por Concesionarios Postales, aprobado por la Resolución de Intendencia Nº 002126. De acuerdo a dicho procedimiento, la exportación definitiva de mercancías que por su cantidad, calidad, especie, uso, origen o valor se desprende que no tienen fines comerciales o estos no resultan significativos para la economía del país, se efectúa mediante despacho simplificado, utilizando para tal efecto el formato denominado Declaración Simplificada de Exportación. Entre los casos donde se admite la utilización de estos formatos están las exportaciones de mercadería sin fines comerciales o, si lo tuviera, cuyo valor no exceda los dos mil dólares. De acuerdo al artículo 5º del Decreto Supremo Nº 031-2001-EF (Reglamento de Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios postales), se consideran bienes para uso exclusivo del destinatario tales como libros, discos, videos cuyo destino no es la comercialización. Artículo 7º del Decreto Supremo Nº 031-2001-EF, norma que aprobó el Reglamento de Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios postales. Por otro lado, el numeral 5 del Título VI del Procedimiento General para envío de Paquetes a través de Concesionarios Postales disponía que las mercancías no consideradas como

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En consecuencia, si los envíos al año por destinatario no excedían los dos mil dólares, podían realizarse a través de los concesionarios postales. Ello implicaba una Declaración Simplificada de exportación. En caso contrario, tales envíos debían realizarse bajo el régimen de exportación general. En definitiva, el régimen de exportación de bienes requiere su acreditación mediante la Declaración Simplificada o general de exportación y la expedición de la correspondiente factura conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. En el caso de la exportación de servicios, no existe ninguna formalidad que deba cumplirse ante la autoridad aduanera. Esta tiene competencia solo respecto de mercancía con soporte tangible o físico. En tal sentido, únicamente debe cumplirse con una formalidad establecida en el Reglamento de Comprobantes de Pago: la emisión de la factura correspondiente (Reglamento, artículo 4º, numeral 1.1, inciso d). 8.2.2. La acreditación del destino de las adquisiciones a operaciones de exportación De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34º de la Ley del IGV, las adquisiciones que otorgan derecho al saldo a favor del exportador son aquellas que cumplan con los requisitos sustanciales y formales previstos para el uso del crédito fiscal en la Ley del IGV. En este orden ideas, las adquisiciones deberán cumplir con los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º de la Ley del IGV62 y los requisitos formales establecidos en el artículo 19º. Un aspecto que cabe destacar es que las adquisiciones que otorgan derecho al saldo a favor del exportador son aquellas, valga la redundancia, destinadas a operaciones de exportación acreditadas según las formalidades de Ley. Así, en la exportación de bienes habrá de adjuntarse la correspondiente Orden de Embarque, declaración de exportación y factura, mientras que en la exportación de servicios la factura respectiva.

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envíos postales, por no cumplir con las condiciones de peso o valor, serán trasladadas por el Concesionario Postal, bajo responsabilidad, a los Terminales de Almacenamiento de Carga para su despacho de acuerdo a las disposiciones de la Ley General de Aduanas, dentro de un plazo máximo de cinco días hábiles siguientes al término de la descarga, en estos casos el Concesionario Postal informará al destinatario para que este opte por la destinación aduanera que le convenga. Los requisitos que tienen que cumplir las adquisiciones para otorgar derecho al crédito fiscal, son los siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del IR, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Debe tenerse en cuenta que, en el caso de las exportaciones, este requisito no es aplicable. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Si acaso no se tuviera esa documentación, la Administración Tributaria puede poner en tela de juicio la operación misma de exportación de bienes. En esta situación, la operación puede ser calificada como una venta de bienes gravada con el impuesto, si se trata de bienes corporales, o como una operación no gravada, si se trata de bienes intangibles. Ello, porque, en el primer caso, de no acreditarse la exportación de bienes se configura una venta de bienes muebles en el país entre un sujeto domiciliado y un sujeto no domiciliado, lo cual se encontrara gravado con el IGV. En el segundo caso, porque tratándose de intangibles solo se encuentra gravado con el IGV si el vendedor y comprador se encuentran domiciliados en el país. Si las exportaciones de bienes sobre obras audiovisuales no están debidamente sustentadas, puede considerarse dichas operaciones como “no gravadas” y, por consiguiente, negar el derecho al crédito fiscal y al saldo a favor del exportador, por cuanto no se ha acreditado que las adquisiciones se destinaron a operaciones de exportación.

9. La exportación de servicios vigente a partir de 2 de enero de 2011 9.1. El fundamento de la ampliación de los tipos de exportación de servicios La Ley Nº 29646 contiene las nuevas reglas de exportación de servicios cuya principal novedad es que se amplía el elenco de servicios considerados como exportación de servicios en los literales A, B, C y D. Esta ampliación según se aprecia de la exposición de motivos obedece que a los servicios de exportación considerando en el Apéndice V anterior, exigía como requisito que el “uso, explotación o aprovechamiento económico” de los servicios ocurriera íntegramente en el exterior, lo que no se cumpliría en otras modalidades de exportación de servicios considerados como tales por la Organización Mundial del Comercio desde 1995 en la Ronda de Uruguay. En esta ronda se consideró cuatro (4) tipos de exportación de servicios, de los cuales, sólo uno de ellos cumpliría con el requisito del uso, explotación o aprovechamiento en el exterior. En efecto, el legislador señala en la exposición de motivos lo siguiente: “Sin embargo esta última condición sólo es aplicable en los supuestos de exportación de servicios en la modalidad de comercio transfronterizo pero no para otros supuestos como consumo en el extranjero o desplazamiento físico de personas. Lo que debe corregirse y ser considerado en el texto sustitutorio del presente dictamen”. En ese sentido, la ampliación de tipos de exportación de servicios se basa en que existen otros tipos de servicios que son considerados desde hace muchos años como exportaciones de servicios por la OMC en el Acuerdo General del Comercio de Servicios (AGCS) y que esa misma lógica debería aplicarse en el IVA, aun cuando los distintos tipos de exportación de servicios no cumplieran con el uso, explotación o aprovechamiento en el exterior. INSTITUTO PACÍFICO

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9.2. Las distintas clases de exportación de servicios en el AGCS y su compatibilidad con los principios técnicos del IVA La clasificación del AGCS obedece a que los servicios internacionales prestados entre sujetos residentes en distintos países pueden prestarse bajo distintas modalidades: (i)

El servicio traspasa la frontera de un territorio a otro (comercio transfronterizo);

(ii) El usuario del servicio se desplaza al país del proveedor del servicio (consumo en el extranjero); (iii) El proveedor del servicio se desplaza al país del usuario en forma temporal (presencia física en el exterior); o, (iv) El proveedor del servicio se desplaza en forma permanente (presencial comercial en el extranjero). Como puede apreciarse, la clasificación obedece a las distintas modalidades en que se puede prestar un servicio entre dos jurisdicciones diferentes. Es el “servicio” el que traspasa la frontera de un país a otro, o el usuario se desplaza hacia el país del proveedor o el proveedor se desplaza hacía el país del usuario. Estos distintos tipos de servicios internacionales o servicios de exportación se clasifican para que cada país miembro de la OMC elabore una lista de compromisos específicos para garantizar el acceso a los mercados de los distintos tipos de exportación de servicios y asegure la aplicación del principio de trato nacional, así como cualquier limitación que exista al respecto. La clasificación del AGCS se realiza con la finalidad de regular reglas comunes de acceso en el comercio internacional de servicios, lo que evidentemente no guarda sino una tangencial relación con el principio técnico más relevante en las operaciones internacionales, que es el principio de imposición en el país de destino. En el comercio internacional de servicios y su gravamen con el IVA interesa definir la relación entre el principio de territorialidad y el principio de imposición en el país de destino. Así como hemos explicado en el capítulo de la exportación de bienes, la territorialidad de los hechos gravados es el principio técnico que sustenta la imposición de las operaciones internas y el principio de imposición en destino sustenta que las exportaciones de bienes y servicios no se graven en el país de origen y, simétricamente, se graven en el país de consumo o de destino. 9.3. ¿Cómo definimos la territorialidad de los servicios y su relación con el principio de imposición en el país de destino? Si esta relación es difícil de definir en la exportación de bienes, es aún más complicado en la exportación de servicios por la intangibilidad que afecta a estos últimos. En los bienes como hemos explicado in extenso en el Capítulo 578

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

21 de la venta de bienes, el Tribunal Fiscal63 sólo otorga la condición de exportación de bienes a las ventas extraterritoriales, entendiéndose por tales, a aquellas que ocurran después del embarque de los bienes sobre la borda del buque64, de modo que, si las ventas operan antes de ese momento se entiende realizada una operación gravada con el IVA. En los servicios nuestra Ley regula dos criterios de territorialidad respecto de los servicios: (i) el domicilio del proveedor para servicios prestados en el país (Ley, artículo 3 inciso c), (ii) el consumo o empleo en el país para servicios prestados en el exterior por proveedores domiciliados (artículo 2 numeral 1) inciso b) del Reglamento). 9.4. ¿Qué servicios deberían considerarse como exportación de servicios? Territorialidad e imposición en destino Este análisis que se sustenta en los principios técnicos del IVA no fue realizado al expedirse la nueva Ley de la exportación de servicios, lo que constituye su mayor debilidad y que a la larga determina que su regulación carezca de pulcritud técnica y presente varios problemas de técnica legislativa que describiremos en este comentario. La pregunta que surge a propósito de la reflexión anterior es si sólo los servicios territoriales gravados con el IVA deben ser considerados como exportación de servicios cuando el consumo de estos se realicen en el extranjero o también puede comprender su regulación los servicios extraterritoriales que se presten y consuman en el exterior. Si seguimos la lógica del Tribunal Fiscal aplicable a la exportación de bienes sólo deberían ser exportación de servicios, los servicios extraterritoriales (prestados en el extranjero) en forma similar a las ventas extraterritoriales. Nuestra opinión es que en el comercio internacional de servicios debe aplicarse el principio de imposición en el país de destino sin interesar si el servicio es territorial o extraterritorial, como tampoco importa en la exportación de bienes si la venta fue anterior, simultánea o posterior al embarque de los 63

64

RTF Nº 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010 aplicando la teoría del título y modo con entrega física en función al INCOTERM pactado sostiene que las ventas CIF constituyen exportación de bienes inafecta del IVA. En la RTF Nº 5682-2-2009 de 16-6-2009 se adopta la teoría del título y modo con tradición ficta, pero con igual criterio en cuanto a la territorialidad del hecho gravado, esto es, que si el modo se configura en forma simultánea o posterior al embarque de los bienes se trata de una venta de exportación no gravada con el IVA. La RTF Nº 1273-A-2004 de 5 de marzo de 2005 establece como criterio que “se considera exportada en el momento que es embarcada en el medio de transporte utilizado para su retiro del territorio aduanero” y la RTF Nº 6451-A-2005 de 21 de octubre de 2005 complementa que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el “propósito o fin” con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera”.

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bienes. La regulación del consumo en el país de destino es la que debería prevalecer a fin de no aplicar IVA a las ventas y servicios internacionales. Bien explica Piera Filipi (2003: 441), profesora de la Universidad de Bologna, que las “consideraciones relativas al IVA en las relaciones internacionales deben efectuarse tratando por separado las problemáticas concernientes al requisito de la territorialidad del impuesto, de aquellas vinculadas al régimen de las exportaciones e importaciones, dada la profunda diversidad y la diferente finalidad en la que se inspiran las normas que las regulan [...]. Para el nacimiento de la relación jurídica tributaria es necesario que la operación se haya realizado en el territorio del Estado. En consecuencia, el requisito de la territorialidad concierne a la calificación de un hecho típico abstractamente idóneo para encuadrar en la previsiones del tributo y por ende, es importante para aplicar el impuesto en cuanto las operaciones están sujetas al IVA solamente si se han efectuado en el territorio del Estado” (el énfasis es nuestro). En igual sentido, el profesor uruguayo Andrés Blanco (2001: 208 y 209) expresa con suma claridad que “en cuanto a la regla o principio de territorialidad, ella implica que la ley del IVA extienda su validez a los hechos o situaciones ocurridas dentro de las fronteras del territorio del Estado (...) el ámbito natural de la aplicación de este criterio se circunscribe a las operaciones interiores, es decir a los intercambios que tengan lugar dentro del territorio del Estado. Pero respecto de las operaciones internacionales se trata de un criterio que no se revela como adecuado para propósitos del impuesto [...]. Por tanto, en el plano conceptual la adopción de la regla de la territorialidad pura en materia de operaciones interiores razonablemente debe acompañarse de la consagración del criterio de destino o criterio de origen respecto de las operaciones internacionales” (el énfasis es nuestro). En ese sentido entendemos que el elemento más relevante de la exportación de servicio es la regulación del elemento de vinculación con el país de consumo o de destino. En Europa las Directivas 2008/9 y 2008/8 han cambiado el criterio de localización de los servicios B2B (empresa empresa) al principio de imposición en la sede del destinatario y ya no del prestador del servicio como estaba regulado en la Sexta Directiva y para los servicios B2C (empresa consumidor final) la sede del prestador del servicio. Esto nos señala que en Europa aunque no se hable de exportación de servicios sino de territorialidad de servicios o localización de servicios, lo relevante está en el criterio de localización que se adopta el cual guarda concordancia con el país donde se consume el servicio. 9.5. Clases de exportación según la OMC, la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV En la tabla que presentamos a continuación está el comparativo entre las definiciones del AGCS de la OMC, la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV. La concordancia entre el AGCS y la Ley Nº 29646 es total con ligeras variaciones de 580

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

redacción, en el AGCS se reconoce 4 tipos de servicios de exportación y en la Ley Nº 29646 también. Sin embargo, la comparación entre la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV nos proporciona resultados inesperados, pues los 4 tipos de exportación de servicios regulados en el artículo 2 de la Ley Nº 29646 bajo el título “exportación de servicios” no apreciamos que estén reflejados en la Ley del IGV con esa misma claridad como exportación de servicios. Resumimos a continuación los resultados de dicha comparación: 1.

El comercio transfronterizo está regulado como exportación de servicios en la Ley del IGV en el literal A del Apéndice V, que corresponde casi en su totalidad al antiguo Apéndice V de la Ley del IGV.

2. El consumo extranjero está regulado como exportación de servicios en la Ley del IGV en el literal B del Apéndice V bajo el título “consumo en el territorio del país”. La discordancia entre el título de la Ley Nº 29646 “consumo extranjero” y el de la Ley del IGV “consumo en el territorio del país” pone a reflexión si estos servicios requieren necesariamente que el consumo ocurra en el país, como parece connotar el título del literal B del Apéndice V, o que el consumo ocurra o pueda ocurrir en el extranjero como expresamente lo requiere en el numeral 4 del literal B del Apéndice V.

La falta de técnica legislativa es evidente, no obstante, entendemos que este literal comprende como exportación, los servicios prestados en el país y cuyo consumo como, regla general, debe realizarse en el país, lo que no impide que en ciertas situaciones el consumo del servicio se pueda realizar en el extranjero sin que tal circunstancia lo descalifique como exportación de servicios.



En cambio, sí se requiere que el servicio se consuma en el extranjero por expresa exigencia del numeral 4 del Apéndice V, lo que sugiere que hubiera sido más coherente que este tipo de servicios se incluya en el literal A y no en el B.

3.

La presencia comercial no está regulada como exportación de servicios en ninguno de los literales A, B, C y D del Apéndice V. Entendemos que la presencia comercial está reflejada en la modificación al artículo 18 inciso b) de la Ley del IGV que otorga derecho a crédito fiscal a las compras destinadas a servicios prestados en el exterior no gravados con el IGV. Piénsese en una sucursal extranjera (“presencial comercial”) de una empresa peruana que presta servicios en el país donde está establecido. Las compras destinadas a la prestación del servicio en la Sucursal extranjera, otorgarán derecho a crédito fiscal, aunque no saldo a favor del exportador.

4. La presencia de personas físicas tampoco constituye una exportación de servicios. Está regulado en el literal D del Apéndice V como un réINSTITUTO PACÍFICO

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gimen de devolución del IGV de compras a favor de los profesionales independientes siempre que el servicio se preste en el extranjero. La lista de los servicios contenidos en el literal D es abierta, porque abarca “los servicios brindados por profesionales y técnicos domiciliados en el país”. Este régimen denominado de reintegro tributario para no identificarlo con el régimen del saldo a favor del exportado es antitécnico porque se reintegra el IGV de compra a quienes no son contribuyente del IGV y discriminatorio porque se otorga sólo servicios profesionales ejecutados en el extranjero, pero no para servicios prestados en el país a favor de no domiciliados. 5.

Como podrán observar el literal C que regula el régimen de devolución del IGV para los turistas no corresponde literalmente a ninguno de los tipos de exportación de servicios de la Ley Nº 29646. Se menciona a este régimen de devolución de impuestos en el artículo 33 de la Ley del IGV excluyéndolo expresamente del régimen de exportación de servicios, al señalar en su artículo 33 que no constituye exportación “los servicios prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada”, no obstante lo cual, en el siguiente artículo 33ºA, literal C señala que se consideran exportados y que otorgan derecho a la devolución del IGV cuando se cumplan ciertos requisitos. La falta de técnica legislativa es alarmante en este caso, o se trata de servicios gravados con el IGV o de servicios de exportación no gravados con el IGV.



El propósito del Literal C es que graven las operaciones con el IGV y que el turista no domiciliado solicite la devolución del impuesto por los servicios comprendidos en dicho literal (transporte, restaurantes, guías de turismo, servicios de salud, odontología y estética corporal humana, espectáculo en vivo de teatro). En efecto, en la exposición de motivos MINCETUR sugiere que “en el caso de servicios de consumo en el exterior, tratándose de personas naturales no se proceda a la inafectación automática sino que la operación se grave y se procede a la devolución del IGV y el ISC a su salida al exterior”. AGSC - OMC

Ley Nº 29646

Ley del IGV

El suministro transfronterizo

Comercio transfronterizo

Comercio transfronterizo

Abarca por definición las corrien- Se suministra desde el territorio Literal “A” Apéndice V, artículo 33º tes de servicios del territorio de nacional hacia el territorio de otro Ley (definición, artículo 33º-A, A un Miembro al territorio de otro país. (requisitos). Miembro (por ejemplo, los servicios bancarios o los servicios de arquitectura prestados a través del sistema de telecomunicaciones o de correo).

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS AGSC - OMC

Ley Nº 29646

Ley del IGV

El consumo en el extranjero

Consumo extranjero

Consumo extranjero

Se refiere a las situaciones en que un consumidor de servicios (por ejemplo, un turista o un paciente) se desplaza al territorio de otro Miembro para obtener un servicio.

Se verifica cuando el consumidor del servicio se desplaza al territorio del proveedor – vienen al Perú. Ejemplo: servicios de salud, turismo, etc.

Literal B “consumo en el territorio del país”, artículo 33 (definición exportación, 33º-A, B (requisitos).

Presencia comercial

Presencia comercial

La presencia comercial Implica que un proveedor de servicios de un Miembro establece una presencia en el territorio de otro Miembro, mediante la adquisición en propiedad o arrendamiento de locales (por ejemplo, filiales nacionales de compañías de seguros o cadenas hoteleras), con el fin de suministrar un servicio.

Literal C “servicios del segundo párrafo del artículo 76º”, artículo 33º-A, C (requisitos).

Se produce cuando el proveedor No corresponde a una exportadomiciliado establece una sucur- ción de servicios - servicio extrasal o establecimiento permanen- territorial (18.b) de la Ley). te en otro país, para prestar el servicio.

Presencia de personas físicas

Presencia de personas físicas

Presencia de personas físicas

Consiste en el desplazamiento de personas de un Miembro al territorio de otro Miembro para prestar un servicio (por ejemplo, contables, médicos o profesores).

Se verifica cuando se desplazan personas físicas domiciliadas en el país a otro país para prestar el servicio, incluso por encargo de otra persona natural o jurídica.

Literal D, “servicios prestados en el exterior del artículo 34º-A (reintegro tributario)” - PN Cuarta Categoría.

9.6. La extraterritorialidad en la Ley del IGV Nuestra Ley no regulaba expresamente el lugar donde debía tener lugar la prestación de los servicios para ser considerados como exportación de servicios. Los requisitos contemplados en el artículo 9º del Reglamento no hacían referencia al lugar de prestación de servicios para la configuración de una exportación de servicios, como tampoco en la utilización de servicios se requería que el servicio prestado por el no domiciliado fuera ejecutado desde el exterior. Nuestra opinión es que los servicios territoriales, prestados por un proveedor domiciliado desde el país a favor de un no domiciliado y los servicios extraterritoriales prestados por un proveedor domiciliado desde el extranjero a favor de un no domiciliado, deberían ser considerados como exportación de servicios, porque en ambos casos, el servicio debe gravarse en destino (principio de imposición en el país de destino o consumo). Sin embargo, en la Ley del IGV modificada por la Ley Nº 29646 se define como exportación de servicios en su artículo 33 inciso a) a los servicios prestados “desde el territorio del país hacia el territorio de cualquier otro país” y a los servicios prestados “en el territorio del país a un consumidor de servicios no domiciliado”. Este concepto es reiterado en el artículo 33º-A de la Ley. La preposición “desde” del literal A distinta a la preposición “en” del literal B puede conducirnos a concluir que “desde” no requiere que el servicio se INSTITUTO PACÍFICO

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preste “en” el país, pudiendo interpretarse que el servicio se presta “desde” el país cuando el proveedor domiciliado en el país destaca o no personal al exterior, según sea el caso. Si lo hiciera estaría prestando el servicio “desde” el país, porque el proveedor controla sus recursos humanos “desde” el Perú, aunque el desarrollo efectivo del servicio se efectúe en el extranjero. Este aspecto que es primera importancia carece de claridad en la Ley actual, porque si la interpretación correcta fuera la propuesta, los servicios extraterritoriales “prestados en el exterior no gravados con el Impuesto” (artículo 18 inciso b) de la Ley) serían todos aquellos que no encajan en literal A del Apéndice V, de modo que, las conclusiones serían las siguientes: a) La exportación de servicios del literal A del Apéndice V comprende los servicios extraterritoriales porque en dicho literal no se requiere que el servicio sea prestado en el país sino “desde” el país. b) Los servicios extraterritoriales no comprendidos en el Apéndice V otorgan derecho a crédito fiscal, aunque no saldo a favor del exportador. c) Los servicios territoriales (prestados en el país) no comprendidos en el literal A del Apéndice V están gravados con el IGV. Bastaría que tales servicios se presten en el extranjero en forma preponderante para que pasen a estar no gravados y con derecho a crédito fiscal. Si en cambio, interpretáramos que los servicios del literal A requieren que se presten “en” el país, lo cual estaría basado conceptualmente en que solo son exportación los servicios territoriales prestados en el país a favor de un no domiciliado. En esta interpretación, los servicios extraterritoriales comprendidos en el Apéndice V otorgarían sólo derecho a crédito fiscal y no podrían calificar como exportación de servicio aun cuando estuvieran en el literal A del Apéndice V. Si esta fuera la interpretación correcta las conclusiones serían las siguientes: a) La exportación de servicios del literal A del Apéndice V comprende servicios prestados en el país a favor de no domiciliados. Sólo son exportación los servicios territoriales. b) Los servicios extraterritoriales, incluidos los mencionados en el literal A, solo otorgan derecho a crédito fiscal. c)

Los servicios territoriales no comprendidos en el literal A del Apéndice V están gravados con el IGV. Bastaría que tales servicios se presten en el extranjero en forma preponderante para que pasen a estar no gravados y con derecho a crédito fiscal.

Nuestra opinión se inclina por esta última, porque la Ley ha regulado un régimen especial de crédito fiscal para los servicios extraterritoriales que no pueden ser considerados como exportación de servicios porque los servicios tienen que ser prestados “desde” el país.

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Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

9.7. Conclusiones Los comentarios efectuados respecto del régimen de exportación de servicios se pueden resumir en las conclusiones siguientes: 1.

La deficiente técnica legislativa de recoger la definición del AGCS sobre exportación de servicios en el ámbito del IGV sin considerar la interrelación entre la territorialidad y el principio de imposición en el país destino en los servicios internacionales. Esta premisa origina varias incoherencias que hemos descrito en este capítulo. A saber: a.

Se consideran exportación de servicios a servicios prestados y consumidos en el país (literal B).

b. Se otorga devolución de impuestos “reintegro tributario” a los servicios profesionales prestados en el extranjero a pesar que estos sujeto son consumidores finales para efectos del IGV. c.

Se otorga devolución de impuestos a servicios prestados y consumidos en el país para promover el turismo a favor de sujetos no domiciliados.

2.

La Ley Nº 29646 tienen 4 tipos de exportación de servicios, mientras que la Ley del IGV solo contempla como exportaciones de servicios a los literales A y B del Apéndice V, mientras que los literal C y D son regímenes de devolución del IGV. En el caso del literal C los servicios están gravados con el IGV y en el caso del literal D los servicios no están gravados con el IGV y el profesional solicita la devolución del IGV de compras.

3.

No está claro si la exportación de servicios comprende sólo los servicios territoriales en el literal A del Apéndice V o también los servicios extraterritoriales. Nuestra opinión es que sólo están los territoriales.

4.

Los servicios extraterritoriales otorgan derecho a crédito fiscal.

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SEXTA PARTE

VI

TEMAS ESPECÍFICOS EN EL IGV

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

Capítulo XXIII

PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

Sumario: 1. Temas de reflexión. 2. La contraprestación como valor subjetivo y regla general en la determinación de la base imponible del IGV. 3. El valor de mercado como norma de valoración de la base imponible del IR. 4. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de cada impuesto en particular. 5. El supuesto de hecho de la regla de precios de transferencia. 6. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia en el IR. 7. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia en el IGV. 8. El ajuste de precios de transferencia en el IGV. 8.1. Los métodos de valoración global de la rentabilidad y su aplicación en el IGV. 9. El ajuste como norma de valoración para efectos del IGV. 9.1. El débito fiscal en cada uno de los períodos al que corresponden las transacciones y el crédito fiscal en el mes en que se emite la factura o la nota de débito. 9.2. El débito fiscal y el crédito fiscal en el mes en que se conozcan los resultados del estudio de precios de transferencia y se emita la factura o la nota de débito. 10. El valor de mercado como base imponible del IGV en el ámbito europeo. 11. Conclusiones.

1. Temas de reflexión Los ajustes de precios de transferencia en la base imponible del IGV tienen relación con la valoración impositiva como elemento esencial de la norma tributaria. La valoración tributaria para fines del Impuestos a la Renta (IR) y el Impuesto General a las Ventas (IGV) suscita los siguientes temas de reflexión: a) la unidad o diversidad de valoración de la base imponible del IR e IGV; b) la incidencia de valores imputados (rentas imputadas) en la base imponible del IGV, c) la compatibilidad de la base imponible del IGV, basado en la idea de contraprestación de operaciones gravadas concretas (ventas o servicios) y el ajuste de precios de transferencia, basado en criterios de valoración globales de la utilidad operativa de las empresas, d) el momento en que debe tener lugar el ajuste de la base imponible del IGV tratándose de “rentas imputadas” y e) la posibilidad de la deducción de créditos fiscales “imputados”.

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2. La contraprestación como valor subjetivo y regla general en la determinación de la base imponible del IGV La base imponible del IGV está constituida por el importe de la contraprestación de la operación de que se trate1. En efecto el artículo 14º del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV establece: Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción (las cursivas son nuestras).

La suma total que queda obligado a pagar el adquirente es, sin ninguna duda, la contraprestación fijada en el contrato de venta o de prestación de servicios. Por eso se señala en doctrina que la base imponible del IGV es un valor subjetivo, dado que la contraprestación viene fijada por las partes en el correspondiente contrato. En este sentido, Derouin (1981: 197) califica al Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) como un impuesto sobre la cifra de negocios (esto es, el intercambio de bienes y servicios empresariales) y en tal sentido “siendo el impuesto sobre el valor añadido, en principio, un impuesto sobre la cifra de negocios, su base debe ser, por regla general, el precio del servicio entregado o del bien suministrado”. Del mismo parecer es Durán-Sindrev (2001: 61), para quien “[...] coherentemente con lo así dispuesto, la base imponible del impuesto está constituida, con carácter general, por la totalidad de la contraprestación que el transmitente de los bienes o prestador de servicios obtenga o vaya obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero”. No obstante ello, el artículo 32º de la Ley del IR, señala que las reglas previstas en su tenor “también serán de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación”. De la lectura concordada de ambas normas, surge la pregunta de cómo debería entenderse la relación entre ellas y en función a ello determinar cuál es la base imponible del IGV, si es el valor de la contraprestación (artículo 14º de la Ley del IGV) o el valor de mercado (artículo 32º de la Ley del IR).

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Es necesario aclarar que en este trabajo partimos de la premisa conceptual que el IGV no grava jurídicamente el valor añadido, sino las concretas operaciones de venta o de prestación de servicio, tesis que no compartimos, pero que sin embargo permite explicar con mayor claridad los conceptos que se expresarán en este trabajo. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

En nuestra Ley del IGV se señala que la base imponible es la suma total que queda obligada a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción2. De ese modo, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario del servicio, es la cuantía derivada de la obligación de pagar el precio fijado en el contrato de intercambio de bienes o de servicios, por lo que puede concluirse, que la base imponible del IGV es el valor subjetivo fijado por las partes en el contrato. Considérese que el crédito fiscal en el IGV está estructurado también sobre la idea de contraprestación, puesto que el comprobante de pago que es título formal indispensable para deducir el crédito fiscal, se emite en base al ingreso real proveniente de la transacción y no sobre el valor de mercado, excepto en el caso de transacciones gratuitas que además no otorgan derecho al crédito fiscal. Según la Ley del IGV el valor de mercado es aplicable a través de las reglas de valor no fehaciente o no determinado. Según dicha regla, el valor de la contraprestación fijado por las partes es no fehaciente cuando sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario (Ley del IGV, artículo 42º). En tal caso, para la determinación del valor de venta de un bien, de un servicio o de un contrato de construcción, la SUNAT estimará de oficio3 tomando como referencia el valor de mercado de acuerdo a la Ley del IR. 2







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Es importante, en ese sentido recordar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 214-5-2000 del 28 de marzo de 2000, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que a propósito de explicar si los intereses moratorios comprenden la base imponible del IGV, se explica la naturaleza de ésta, como sigue: [...] como quiera que la Ley ha conceptuado dentro de la base imponible a los intereses devengados por el precio no pagado, es preciso examinar la naturaleza jurídica de la base imponible del Impuesto General a las Ventas, y concluir de su examen si ella comprende a los intereses moratorios. [...] está en la esencia de la venta o servicio gravado con el Impuesto General a las Ventas el concepto de contraprestación infiriéndose que, en el caso de los intereses devengados por el precio no pagado, este concepto implica una relación causal entre la entrega de un bien o la prestación de un servicio y su contraprestación económica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de financiación correspondientes a la operación, lo que según dicha relación causal, conforme a la naturaleza jurídica de la contraprestación, no es pasible de alcanzar a los intereses moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio. En ese orden de ideas, atendiendo a la naturaleza jurídica de la base imponible del impuesto al valor agregado, como al principio de legalidad que debe determinar indubitablemente el contenido de la base imponible, y que en nuestra legislación del Impuesto General a las Ventas, tiene como base el carácter compensatorio de los intereses devengados por precio no pagado, no cabe considerar que su base imponible comprenda los intereses moratorios, [...]. Entendemos que esta potestad de corrección de la base imponible del IGV no corresponde a una determinación sobre base presunta, pues en las operaciones con valor no fehaciente, el hecho gravado (venta o prestación de servicios) está probado, estando en tela de juicio únicamente la base imponible de dicha operación.

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De la regla descrita, se puede concluir que solo cuando la valoración convenida fuera inferior al valor de mercado, la Administración Tributaria tiene la potestad de corregir (de oficio) la determinación practicada por el contribuyente aplicando las reglas de valor de mercado de la Ley del IR, salvo que el contribuyente pruebe la razón por la cual acordó una contraprestación inferior al valor de mercado de bienes de igual o similar naturaleza. En consecuencia, la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV es potestad de la Administración para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente y no es regla de valoración para la determinación del IGV. Así, el contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributaria del IGV en base a la contraprestación fijada contractualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o sobrevaluada. Nótese adicionalmente que la corrección de la determinación efectuada por el contribuyente en base al valor contractual fijado, solo es posible cuando se encuentre subvaluada y no cuando se encuentre sobrevaluada, lo cual es coherente con la finalidad del propio sistema de recaudación del IGV (véase apartado 3). Además, tal corrección —insistimos— solo es potestad de la Administración Tributaria. En consecuencia, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del IR se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas contenidas en la Ley del IGV, esto es, observando las normas de la base imponible del IGV, las normas del crédito fiscal en el IGV, las normas de nacimiento de la obligación tributaria, las cuales tiene como premisa la contraprestación real pactada en una transacción económica. Así, si según la Ley del IGV los servicios gratuitos no están gravados con el IGV, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley del IR y de la misma forma, si según la Ley del IGV la base imponible es la contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del IR, porque se alteraría el funcionamiento mismo del IGV que está basado en débitos fiscales y créditos fiscales reales y no en débito fiscales y créditos fiscales imputados o presuntos. En sentido similar al indicado, en el ámbito de la Comunidad Económica Europea (CEE), el artículo 11º de la Sexta Directiva4 señala que la base imponible en la entrega de bienes y prestación de servicios es la contraprestación total que vaya a obtener el que realiza la entrega o prestación de servicios. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha sentado doctrina jurisprudencial declarando que la contraprestación es la base imponible del IVA 4

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Recientemente esta Directiva ha sido sustituida por la Directiva Nº 2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006. INSTITUTO PACÍFICO

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y que dicha base imponible alude a un valor subjetivo fijado contractualmente por las partes en un intercambio de bienes y servicios. El Tribunal ha reiterado en varias ocasiones que la base imponible del impuesto es la contraprestación realmente percibida, contraprestación que debe tener un valor subjetivo, y no un valor estimado según criterios objetivos. De dicho principio el Tribunal ha extraído en diversas ocasiones parecidas consecuencias sobre la posibilidad de tomar en consideración el valor normal o de mercado para fijar la base imponible (Ramírez Gómez 1997: 117)5 (las cursivas son nuestras).

Agrega Ramírez Gómez (1997: 118) que: [...] de esta jurisprudencia podemos deducir una línea interpretativa sobre la determinación de la base imponible que, tanto cuando se constituye por una contraprestación monetaria, como in natura o mixta debe fijarse en función de un criterio subjetivo: el valor que las partes le dan y que coincide con la contraprestación efectivamente percibida. Se descarta así, [...], el recurso a criterios ficticios o desligados de los términos de la operación realizada y de la relación sinalagmática establecida entre las dos partes contratantes, como sería la aplicación del “valor de mercado”, el cual (salvo en los casos en que esté expresamente previsto) solo debería tenerse en cuenta en defecto de otra solución que constituya una aproximación mejor a lo que el Tribunal de Justicia ha denominado “valor subjetivo” de la contraprestación”.

3. El valor de mercado como norma de valoración de la base imponible del IR El artículo 32º de la Ley del IR señala que el valor asignado a los bienes y servicios “para efectos del Impuesto” será el de mercado y que si el valor asignado por las partes difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Esta norma tiene varios defectos. En efecto, no resulta claro de su redacción, si se trata de una norma de valoración de la base imponible del IR o de una facultad de la Administración Tributaria para ajustar bases imponibles cuando la valoración convenida por las partes difiera de la de mercado. Tampoco resulta claro si es una norma antifraude que solo se aplicaría en caso se disminuya el pago del IR o que no se aplicaría cuando el valor de la 5

En la sentencia Empire Stores el Tribunal abordó la cuestión relativa a una entrega de bienes cuya contraprestación estaba constituida por una prestación de servicios. Declaro en relación al valor de la contraprestación que “si no consiste en una suma de dinero acordada por la partes, dicho valor, debe ser el que el beneficiario de la prestación de servicios que constituye la contraprestación de la entrega de bienes, atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello. Cuando se trata de la entrega, este valor solo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional alguno como contraprestación de los referidos servicios”.

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operación fuera fijado por una autoridad judicial, arbitral, estatal, aun cuando dicho valor fuera menor al de mercado6. En nuestra opinión, más allá de la literalidad de la norma que apoyaría la tesis de la facultad administrativa para corregir la base imponible del IR, la regla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del IR y como tal, es una norma de obligatoria aplicación por los contribuyentes en su autoliquidación del IR anual7. La razón fundamental de esta idea es que la regla de valor de mercado es una norma cuyo propósito es evitar que las partes manipulen a su conveniencia el valor de las transacciones, alterando la real capacidad económica derivada de ellas y con ello el IR a pagar8. Siendo este el fundamento del artículo 32º de la Ley, pensamos que es más coherente que deba tratarse de una norma de valoración de la base imponible del IR y no de una potestad de la Administración Tributaria, porque solo así se alcanzaría la finalidad de exigir el IR según la real capacidad contributiva derivada de las transacciones económicas. En el caso del IR, la capacidad contributiva que se pretende gravar es la renta neta generada en el período fiscal anual medida en términos de valor de mercado, regla con la cual, la Ley pretende que el contribuyente no manipule 6

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Se discute si es una norma antifraude que debe actuar solo cuando la valoración convenida determine un menor pago del IR o cuando fuera fehaciente. Así por ejemplo la regla de valor de mercado no se aplicaría cuando la valoración convenida fuera superior a la de mercado y se hubiera pagado más IR y tampoco habría lugar a la aplicación de la regla cuando el valor sea fehaciente y hubiera sido fijada por decisión de un juez (subasta judicial) o un martillero público. Como se aprecia en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 673-1-2006 de fecha 7 de febrero de 2006, la cual señala: Que precisado el carácter de venta de bienes en el caso de las operaciones efectuadas entre la recurrente y [...], se establece que las mismas debían efectuarse al valor de mercado, de acuerdo a las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a Renta, para el caso de venta de existencias, esto es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, o en su defecto, el valor que obtenga de una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. Además la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6670-5-2005 de fecha 2 de noviembre de 2005, en la que señala: [...] si bien la recurrente pretende que el valor a atribuir a la transferencia realizada sea su valor de adquisición menos las depreciaciones efectuadas hasta el 2001, ello no es procedente, pues tal valor difiere de su valor comercial, por lo que corresponde asignarle el precio de mercado. [...], el valor asignado al bien transferido como aporte ha sido sobrevaluado, ya que no resulta razonable, que habiéndose adquirido a US$ 12,800.00 en marzo de 1998 su valor se haya incrementado a aproximadamente US$ 20,173.00 transcurridos cuatro años desde su adquisición, [...]. [...] si bien procede la acotación del IR, como consecuencia de la transferencia del vehículo [...], la Administración debe ajustar el valor de mercado aplicado en la transferencia. Véase Villanueva Gutiérrez (2002: 28). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

la verdadera renta derivada de una transacción, sea para disminuir su cuantía o para aumentarla con la finalidad de optimizar escudos fiscales, con lo cual la finalidad antifraude sería implícita en el texto del artículo 32º de la Ley. Debe apreciarse, además, que el artículo 32º de la Ley del IR determina el valor de mercado concreto de enajenaciones de bienes (activos fijos, existencias, acciones), lo cual solo tiene sentido en un sistema en que la base imponible del IR es de imperativa aplicación para los contribuyentes en la determinación del IR, más aún cuando en ciertas situaciones el valor de mercado fijado es un valor mínimo que es desplazado por la valoración contractual convenida por las partes cuando esta fuera superior al valor de mercado fijado por la Ley (Reglamento, artículo 19º, inciso c). Si los ajustes a valor de mercado fueran solo una facultad de la Administración Tributaria, como literalmente señala el artículo 32º de la Ley, el contribuyente debería determinar el IR en base al valor contractual convenido en el contrato y no en base al valor de mercado, porque esta sería solo potestad de la Administración. Si así fuera, el contribuyente no incurriría en infracción por incorrecta determinación de la obligación tributaria en caso que subvaluara o sobrevaluara, porque su obligación de determinación con base a la valoración convenida en el contrato estaría conforme a Ley. Tampoco cabría la exigencia de intereses de mora, porque la determinación complementaria solo sería potestad de la Administración Tributaria. Siendo ello así, solo cabría exigir intereses moratorios desde vencimiento del plazo fijado en el acto administrativo de determinación suplementaria conforme al artículo 3º del Código Tributario. Generalmente en el ámbito del IR se cree que la autodeterminación del contribuyente sin observar la regla de valor de mercado, da lugar a una incorrecta determinación de la obligación tributaria en el IR, con aplicación de sanciones (artículo 178.1 del Código Tributario) y la exigencia de intereses moratorios, conclusión que solo es posible, si aceptamos que la regla de valor de mercado es una norma de valoración del IR que debe ser aplicada por el contribuyente en su autoliquidación del IR y no si se opinara que se trata de una potestad de la Administración Tributaria. En consecuencia, podemos concluir que la valoración del IR es totalmente distinta a la valoración del IGV. En aquella rige con carácter general la regla de valor de mercado, mientras que en el IGV rige la regla de la contraprestación pactada, siendo en este último impuesto, potestad de la Administración Tributaria la aplicación de la regla de valor de mercado y solo para corregir las situaciones de subvaluación. Por la misma razón expuesta, en el IR el valor de mercado aplica cuando la valoración convenida sea inferior o superior al valor de mercado, mientras INSTITUTO PACÍFICO

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que en el IGV solo se corrige la base imponible cuando la valoración convenida fuese inferior a la de mercado.

4. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de cada impuesto en particular En consideración a lo expuesto en los apartados 1 y 2, se puede concluir que, en nuestro sistema fiscal rige la valoración independiente de cada impuesto en concreto atendiendo a su finalidad, lo que en doctrina se conoce como principio de estanqueidad de valoración opuesto al de unicidad de valoración. En el IGV la base imponible es la contraprestación pactada contractualmente (valor subjetivo), mientras que en el IR la base imponible es el valor de mercado (valor objetivo), aquel es un concepto plenamente determinado o determinable en el contenido contractual, mientras que este es un concepto jurídico indeterminado. Entendemos que la base imponible es distinta porque distinta es la capacidad contributiva de cada impuesto, en el IR la capacidad contributiva es la renta neta anual generada que coincide con el hecho material gravado (“la renta”); mientras que en el IGV la capacidad contributiva es el consumo final de bienes y servicios que no coincide con el hecho gravado, sea que se considere que el hecho gravado son las ventas y servicios empresariales concretos o el valor agregado mensual derivado de las ventas y compras9. En el IR el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta gravada al final del ejercicio y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio que se realizan sobre ingresos reales devengados. Considerando que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva es el consumo final de bienes y servicios y que debe ser neutral para los empresarios, podría concluirse que la contraprestación pactada (mayor o menor al valor de mercado) no interesa, porque cualquiera fuera la cuantía de la contraprestación, el IGV es neutral al empresario y la corrección del mayor o menor valor de mercado pactado durante la cadena empresarial, se corregiría a nivel del consumidor final, quien, en definitiva, soportaría la carga económica del Impuesto10. Sin embargo, debe considerarse que la técnica del valor agregado en el IGV supone que el impuesto se vaya recaudando desde la etapa de fabricante hasta la etapa de consumidor final en función al valor agregado de cada etapa, siendo mayores los valores agregados de las primeras etapas (fabricante, mayorista) que de las últimas (distribuidor, minorista), de modo que, en todas 9

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Aclaramos que no compartimos la tesis mayoritaria que sostiene que el IVA grava operaciones concretas y no el valor añadido, y nos adscribimos a las tesis minoritarias que el IVA grava el valor añadido. Ver Villanueva Gutiérrez 2003. Esta idea es resaltada por Gálvez Rosasco (2006: 77). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

las fases el importe pactado de la contraprestación influye directamente en la cuantía del valor agregado y, en consecuencia, en el impuesto recaudado. Entendemos que esta es una de las razones por las cuales en el ámbito del IGV, la valoración convenida sobrevaluada no se corrige al valor de mercado, aunque sí la valoración subvaluada que sí perjudica el importe recaudado por el Estado. Así en el IGV, la recaudación adelantada del impuesto en cada etapa determina que se corrija la base imponible cuando la contraprestación esté subvaluada, dado que ello perjudica su recaudación, pero dicha regla no rige cuando la valoración pactada es mayor a la de mercado, porque ello favorece su recaudación; por contraste, en el IR la regla de valor de mercado no rige para los pagos adelantados que se realizarán siempre sobre ingresos reales devengados. En conclusión, en el IR la capacidad contributiva debe estar expresada a valor de mercado al momento de determinar la Renta Neta Anual, mientras que en el IGV no se corrige la capacidad contributiva que se pretende gravar sino la recaudación adelantada que debe producirse en cada etapa de la cadena.

5. El supuesto de hecho de la regla de precios de transferencia Al haberse definido que la regla general es la valoración distinta en uno y otro impuesto para transacciones entre partes independientes, veamos si tratándose de transacciones entre partes vinculadas la regla de valoración es única o independiente para ambos impuestos. Para ello vamos a examinar la norma de precios de transferencia. El supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia (primer párrafo del artículo 32º-A de la Ley del IR) describe dentro de su ámbito de aplicación las operaciones vinculadas cuando la valoración convenida entre las partes vinculadas hubiera causado, en el país, un menor pago del IR. Nótese que según el supuesto de la norma de precios de transferencia, la apreciación del perjuicio al interés fiscal es función exclusiva del menor pago del IR, no del IGV ni de las multas o intereses moratorios que se puedan derivar de una valoración menor o mayor a la de mercado. ¿Cómo se aprecia este menor pago del IR? –

El menor pago del IR puede apreciarse respecto del IR de tercera categoría, del Régimen Especial del IR, del IR de Personas Naturales y del IR de No domiciliados.

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El menor pago debe apreciarse para transacciones nacionales considerando el pago del IR por ambos lados de la transacción, puesto que si se apreciara el menor pago en un solo lado de la transacción, siempre habrá un menor pago del IR cuando la valoración convenida estuviera subva-

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luada o sobrevaluada, en cuyo caso —considerando el ajuste en ambos lados de la transacción— el menor pago en uno de los sujetos será un mayor pago y el mayor pago en el otro lado será un menor pago del IR.

Si se hiciera un ajuste de esta naturaleza, su único propósito sería imponer multas en el sujeto que hubiera pagado menor IR, aun cuando considerando el efecto conjunto en ambas partes de la transacciones no se hubiera producido un menor pago del IR.

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El menor pago del IR debe ser apreciado incluso en relación con las operaciones que la Ley califica como supuestos en que de todas formas debe aplicarse la norma de precios de transferencia. Significa ello que se aplicará la norma de precios de transferencia “en todo caso” en que se haya causado perjuicio al interés fiscal, tratándose de transacciones internacionales o de transacciones nacionales en que una de las partes tenga la posibilidad de optimizar un escudo fiscal por tener pérdidas tributarias, gozar de una tasa reducida, de una exoneración o inafectación.

La SUNAT ha opinado en sentido opuesto a esta idea en el Informe Nº 157-2007-SUNAT/2B0000 de 3 de septiembre del 2007, conforme al cual, en los supuestos en todo caso, el ajuste aplica en forma automática y sin necesidad de verificar si se hubiera efectuado un menor pago del IR, con lo cual, la norma de precios de transferencia se debería aplicar, inclusive, cuando como consecuencia de su aplicación se pudieran trasladar pérdidas tributarias a empresas con utilidad o trasladar utilidades a empresas que tengan un régimen tributario favorable. Debe notarse que la norma solo regula las situaciones de menor pago del IR y no del IGV. Esta circunstancia, sin embargo, no es relevante para determinar el perjuicio fiscal, lo cual implica que el menor pago del IGV no integra el supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia. Por ejemplo, se aprecia un menor pago del IGV cuando una transacción vinculada fuera subvaluada y el comprador no tuviera derecho a crédito fiscal o solo lo tuviera parcialmente. También es de notar que en el IGV se puede producir el efecto del diferimiento de la recaudación en función al valor agregado de cada etapa si la contraprestación convenida fuera menor a la de mercado. “La manipulación de precios en operaciones internas entre partes vinculadas tiene un efecto de diferimiento en la imposición de parte del valor agregado generado al seno de ese grupo económico, diferimiento que la doctrina ha considerado como un elemento de economía impositiva que justifica el ajuste de los precios de estas operaciones a efectos fiscales” (Blanco 2001: 116) Sin embargo, como ya indicamos el diferimiento o menor pago del IGV no está previsto en el supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia que solo se refiere al menor pago del IR. Verificado el menor pago del IR, la consecuencia jurídica será ajustar la renta neta del ejercicio correspondiente. 598

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6. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia en el IR El ajuste de la base imponible del IR a valor de mercado tiene la naturaleza de “renta imputada” o “renta presunta”. El ajuste de la base imponible de los impuestos a un valor tributario fijado por la norma y que difiere del valor real de la transacción, es una técnica utilizada por el legislador para combatir prácticas elusivas, es una técnica antifraude11. El efecto jurídico de las normas antifraude es corregir la valoración real derivada de la transacción económica, ajustando la base imponible del IR en la determinación anual del IR. En el caso de la norma de precios de transferencia, la aplicación de la regla de valor de mercado para transacciones entre partes vinculadas no es una norma antielusiva o antifraude12 cuya finalidad sea combatir los pactos simulados de precios13, puesto que el precio pactado entre empresas sometidas a un mismo poder de decisión es real14, aunque no coincida con el valor de mercado de los bienes o servicios de que se trate. En consecuencia, la finalidad de la norma de precios de transferencia es relocalizar las rentas en aquel territorio o sujeto que debió reconocer la renta, cuando a consecuencia de la fijación de un valor distinto al de mercado se hubiera causado un menor pago del IR. 11

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Así por ejemplo, la imputación de intereses presuntos para los préstamos entre partes independientes, salvo que el deudor tenga contabilidad, es una muestra de la finalidad antielusiva que persigue este tipo de normas, puesto que el legislador estima que el dinero, siendo un bien productivo por excelencia, no debe ser gratuito y que la única prueba admitida para la no generación del interés presunto es la contabilidad del deudor, caso en el cual, el legislador entiende que si en la contabilidad no está registrada la cuenta de gastos financieros, es verosímil que el préstamo no ha generado intereses, dado que es improbable que un tercero deje de contabilizar gastos que disminuyan su renta neta gravable. En la Guía de la OCDE referida a precios de transferencia y que constituye reglas de interpretación de la normas de precios de transferencia de la Ley del IR, se señala: Las administraciones fiscales no han de suponer automáticamente que las empresas asociadas intentan manipular sus beneficios [...] es importante tener presente que la necesidad de efectuar ajustes para aproximar las operaciones realizadas a condiciones de plena concurrencia se plantea con independencia de cualquier obligación contractual que las partes puedan haber asumido de pagar un precio concreto o de la eventual intención de minimizar sus impuestos (apartado 1.2). El “ajuste fiscal efectuado con arreglo al principio de plena concurrencia no afectará a las obligaciones contractuales subyacentes que ligan en los aspectos no tributarios a las empresas asociadas y puede ser apropiado aun cuando no exista intención de minimizar o evitar la tributación. Guías de la OCDE de precios de transferencia. Apartado 1.2. El “ajuste fiscal efectuado con arreglo al principio de plena concurrencia no afectará a las obligaciones contractuales subyacentes que ligan en los aspectos no tributarios a las empresas asociadas y puede ser apropiado aun cuando no exista intención de minimizar o evitar la tributación” (Herrero Mallol 1999: 25).

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En este sentido, la norma de precios de transferencia prevé dentro de su consecuencia jurídica que la base imponible para determinar la renta neta anual es el valor de mercado, sea para corregir la subvaluación o sobrevaluación y simétricamente prevé como consecuencia jurídica el aumento o disminución del costo o gasto en la contraparte vinculada. El denominado ajuste bilateral tiene como propósito “relocalizar” la renta neta donde esta debió generarse, sin que esa relocalización genere una sobreimposición. En otras palabras, es connatural a la norma de precios de transferencia que se efectúe el ajuste fiscal en ambos lados de la transacción. Así, el ajuste bilateral de precios de transferencia conduce a la imputación de rentas presuntas, pero al mismo tiempo al reconocimiento de gastos o costos imputados, y en ambos, por autoliquidación del contribuyente. Si bien esta conclusión es coherente con la regulación de precios de transferencia contenida en la Ley del IR, la cual además estaría apoyada por las Guías de la OCDE15, veamos si igual conclusión se puede aplicar para el IGV. Hemos concluido en este trabajo que la norma de precios de transferencia es una norma de valoración que afecta la base imponible del IR y en tal sentido, siendo un impuesto autodeterminable, la autoliquidación del IR debe ser realizada con arreglo a valor de mercado, en cuyo caso el contribuyente debe corregir la renta real reconocida en sus Estados Financieros, sea para aumentarlo o disminuirlo y en forma simétrica, la contraparte debe autoliquidar su propio IR, sea aumentando o disminuyendo el costo o gasto para efectos del IR16.

7. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia en el IGV La Ley del IR en su artículo 32º-A señala que, la norma de precios de transferencia “también será de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación”. Veamos si la consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia, esto es, el ajuste dispuesto para efectos del IR, alcanza también para efectos del IGV por accesoriedad y sin interesar cuales sean las reglas pre15

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Los ajustes compensatorios pueden facilitar la declaración por parte de los contribuyentes de la renta imponible de conformidad con el principio de plena concurrencia [...]. De esa manera con la finalidad de presentar una correcta declaración del impuesto, se permite que el contribuyente aplique un ajuste compensatorio que refleja la diferencia entre el precio en condiciones de plena concurrencia y el precio real registrado en sus libros y registros”. OCDE, apartado 4.38. Véase la polémica del ajuste bilateral como autoliquidación o como potestad de la Administración Tributaria de realizar tales ajustes. Pablo Varona (2002: 84) y Cercerrado Millán (2000: 61). INSTITUTO PACÍFICO

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vistas para la base imponible del IGV, la regla de corrección del valor subvaluado, la inafectación de los servicios gratuitos, la inexistencia de créditos fiscales imputados y sin la existencia de factura. La aplicación de la norma de precios de transferencia para fines del IGV puede ser interpretada de dos formas: –

Que dicha normativa se aplique como una regla de valoración única para ambos impuestos, en cuyo caso, el contribuyente debería liquidar a valor de mercado sus operaciones gravadas con el IGV.



Como esta primera interpretación implica un cambio radical de las reglas de valoración en relación con el funcionamiento del IGV en que no aplica la regla de valor de mercado como base imponible sino el valor contractual pactado, la viabilidad de tal cambio debería tener reglas precisas y muy claras a nivel de Ley, precisando:



Cómo podría ajustarse la contraprestación pactada a valores de mercado, incluso cuando la valoración fuera mayor a valor de mercado y además que dicha valoración a “valores de mercado” no sea una potestad de la Administración Tributaria sino un deber del contribuyente en su autoliquidación del IGV, previéndose el uso de los créditos fiscales imputados correlativos al ajuste de los débitos fiscales imputados.

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Que dicha normativa se aplique para fines del IGV sin distorsionar los principios de valoración del IGV y sin desconocer la normativa aplicable para este impuesto. Si aplicáramos sin ningún sentido crítico y razonado la norma de valoración de precios de transferencia, podría llegarse a la conclusión que debería valorarse los servicios gratuitos también para efectos del IGV. Así, los servicios gratuitos para fines del IGV no están gravados, en cambio sí lo están para fines del IR a partir del ejercicio 2006. En otras palabras, los efectos jurídicos que derivan de la norma de precios de transferencia deben aplicarse en el IGV con respeto de las reglas esenciales de valoración previstas para este impuesto.

Nos parece que, la intención del legislador ha sido imponer una regla de valoración uniforme para ambos impuestos en el ámbito de las transacciones entre empresas vinculadas, sin meditar en la profunda diferencia de valoración y del funcionamiento de la regla de valor de mercado en ambos impuestos. En este sentido, entendemos que es insuficiente la referencia que hacen los artículos 32º y 32º-A de la Ley del IR, en el sentido que la norma de precios de transferencia también aplicará para efectos del IGV y del ISC, porque con esas reglas se estarían produciendo cambios radicales en la base imponible del IGV, en el nacimiento del IGV para débitos fiscales “imputados” y el uso de créditos fiscales “imputados”. Está claro que el propósito de la valoración a precios de mercado según la metodología de precios de transferencia es aplicable tanto para el IR como para efectos del IGV. INSTITUTO PACÍFICO

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Teniendo en cuenta la adopción del régimen de valoración unitaria para las operaciones vinculadas, lo mínimo e indispensable que debería requerirse es que las reglas de valor de mercado dispuestas para efectos del IR tengan una previsión normativa específica y debidamente detallada para efectos del IGV17. Estimamos que estas nuevas reglas deberían estar contenidas en la Ley del IGV, por cuanto modificarían la regla de la contraprestación por la de valor de mercado como base imponible de las operaciones entre partes vinculadas, así mismo regularían el nacimiento de la obligación tributaria para débitos fiscales imputados o la deducción de créditos fiscales imputados, la compatibilidad de ajustes globales en un impuesto estructurado en base a valoraciones concretas de intercambio de bienes y servicios.

8. El ajuste de precios de transferencia en el IGV El Reglamento de la Ley del IR ha pretendido regular el régimen jurídico para que la valoración de precios de transferencia rija para fines del IGV, como una regla de valoración de la base imponible de las operaciones gravadas. El ajuste derivado de la aplicación de la norma de precios de transferencia se imputará al período en que se realizaron las transacciones, entendemos cuando el ajuste provenga de la aplicación de los métodos de valoración tradicionales (comparación de precios o de márgenes brutos de las transacciones) y en caso el ajuste no pueda atribuirse a transacciones concretas, como ocurre con los métodos basados en las utilidades (comparación de márgenes operativos), el ajuste se prorrateará considerando “todas las operaciones realizadas” por las partes vinculadas. Considerando que en la Ley del IGV no existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes para realizar el ajuste a valor de mercado dentro de la autoliquidación del impuesto, entendemos que la norma de ajuste prevista en el artículo 109º del Reglamento de la Ley del IR, se debe aplicar con sujeción a las siguientes reglas: –

Como potestad exclusiva de la Administración Tributaria en vista que la aplicación de la regla de valor de mercado en el IGV es potestad de la

17

En ese sentido, Sáenz Rabanal (2007: 19) señala que: [...] los ajustes al valor de las operaciones por aplicación de los precios de transferencia deben regirse por las disposiciones generales contenidas en las normas del IGV, tanto en los aspectos sustanciales como formales [...]. Además añade: [...] creemos necesaria la derogatoria de las normas sobre ajustes al IGV contenidas en las disposiciones del IR, para dar paso a una regulación acorde con la naturaleza del impuesto y su técnica impositiva. Aun cuando opinamos que las normas generales sobre ajustes al valor de las operaciones son totalmente aplicables a los supuestos de ajuste por aplicación de precios de transferencia, [...] (Sáenz Rabanal 2007: 19).



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Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

Administración Tributaria18 (artículo 42º de la Ley de IGV y artículo 10.6 del Reglamento de la Ley del IGV). Es decir, el ajuste del débito fiscal sería solo posible, de mediar, la notificación de una resolución de determinación. –

Aplicable solo en los supuestos de valoración inferior a la de valor de mercado con sujeción a las reglas de valoración del IGV (Ley del IGV, artículo 42º, inciso a).

–

Por aplicación del efecto bilateral previsto en la Ley del IR, la Administración Tributaria debe reconocer en la liquidación del IGV de la contraparte vinculada el crédito fiscal imputado. Esto implicaría que las resoluciones de determinación en materia de precios de transferencia deberían provenir de fiscalizaciones y determinaciones paralelas, en un caso para imputar débitos fiscales presuntos y en otro para imputar créditos fiscales presuntos.

–

Esta corrección viene apoyada por el ajuste bilateral en el IR que también aplicaría en el IGV, más aún cuando en este impuesto rige el principio de neutralidad del IGV, en el sentido que la imputación de débitos fiscales presuntos debe dar lugar al reconocimiento de créditos fiscales presuntos.

En este sentido, como bien señala Blanco (2001: 116), “el ajuste de los precios de transferencia en función de la regla arm’s length tendería a ajustar los momentos de devengo y pago del IGV antes que el volumen total del impuesto pagado”. En conclusión, el ajuste a valor de mercado en el IGV con sujeción a sus propias reglas de valoración sería a través de resoluciones de determinación paralelas que liquidarían el débito fiscal presunto y el crédito fiscal presunto, sin generar multas ni intereses moratorios, porque la determinación recién habría sido llevado a cabo, de oficio, por la Administración Tributaria. 8.1. Los métodos de valoración global de la rentabilidad y su aplicación en el IGV Aun cuando estimáramos que las reglas contenidas en la Ley del IR fueran completas y suficientes para regular este nuevo régimen jurídico, se puede apreciar que la valoración derivada de la metodología de precios de transferencia solo es compatible con las operaciones gravadas con el IGV tratándose 18

El ajuste a valor de mercado como norma de valoración en el IGV solo aplicaría en las entregas gratuitas que no hayan implicado transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de empresas vinculadas (Ley del IGV, artículo 3, inciso c), numeral 2). En este caso, el contribuyente tiene que aplicar la regla de valor de mercado como valoración de la base imponible de esta operación y por consiguiente, debe autoliquidar el IGV con base a dicho valor.

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del método de comparación de precios, pero no es compatible con el método de comparación de rentabilidades que viene a ser una valoración “global” del total de transacciones que realiza la Compañía. En este método global, la única manera de sustentar coherentemente un ajuste mensual a la base imponible del IGV sería si este fuera un impuesto periódico, caso en el cual la base imponible sería el total del “valor agregado” 19 generado en un período mensual, el cual estaría dado por la diferencia entre la cuantía de compras y ventas. Si este fuera el caso, al igual que el IR, se ajustaría el valor agregado mensual mediante un ajuste imputado o presunto. La propia exposición de motivos de los ajustes del Reglamento de Precios de Transferencia pone en evidencia lo que exponemos. La OCDE en sus Directrices no hace precisiones de la oportunidad de imputación de los ajustes que originan la aplicación del principio arm’s length. Sin embargo reconoce las dificultades que originan los ajustes al momento de imputarlos a la contraparte, sobre todo cuando las transacciones realizadas corresponden a más de una parte vinculada y se aplica el método del margen neto transaccional. Esta preocupación se justifica en la medida en que a través de dicho método se validan los precios en forma indirecta, es decir, a través de la razonabilidad de la utilidad, correspondiendo el monto del ajuste a las diferencias netas del conjunto de transacciones analizadas. A la preocupación anterior se debe añadir en nuestro caso la imputación de los ajustes que se deben efectuar sobre el IGV e ISC, de acuerdo a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a) del artículo 32º-A de la Ley.

Para efectos del impuesto se considera como valor de mercado en el caso de transacciones entre partes vinculadas, “los precios y el monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares”. Los métodos de valoración de la regla de valor de mercado para las transacciones vinculadas, se basan en la comparación de precios, márgenes por tipo de transacción (denominados métodos tradicionales) o márgenes globales operativos de la compañía en su conjunto. El método de comparación de precios y el de comparación de rentabilidades de transacciones, se basan en la apreciación de las transacciones concretas, siendo exigible con mayor rigor en la comparación de precios que en la de rentabilidades. En cambio, los métodos globales de comparación de rentabilidades no se basan en la comparabilidad de transacciones concretas sino en comparabilidad de márgenes globales de las empresas, teniendo en 19

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Conviene mencionar que la mayoría de la doctrina considera que el IVA es un impuesto que jurídicamente no grava el valor agregado, puesto que lo que grava el Impuesto es la venta y prestación de servicios empresariales medido por la contraprestación pagada por ellas. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV

consideración los riesgos y funciones similares de las empresas, con el fin de determinar la rentabilidad de mercado. El artículo 109º, inciso a), numeral 2 del Reglamento de la Ley del IR establece que, para los casos de ajustes del IGV, estos se realizarán sobre las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de los precios de transferencia; es decir, solo sobre las operaciones con partes vinculadas o realizadas desde, hacia o a través de territorios de baja o nula imposición. Para la aplicación de esta norma, en el caso de los métodos de comparación de márgenes se requiere de la segmentación de los estados financieros y de determinar mes a mes qué transacciones con vinculadas realizó la empresa analizada, lo cual no solo es engorroso, sino que sobre todo el legislador debió reglamentar en forma más precisa este aspecto para evitar ajustes indebidos. Asimismo, la imputación en función al total de operaciones realizadas con vinculadas o no vinculadas en un período mensual, vulnera abiertamente las normas de valoración del IGV, pues la vulneración del principio de contraprestación como base imponible es manifiesta, porque regiría la regla de valor de mercado como base imponible y como tal tendría que ser cumplida por el contribuyente en su autoliquidación mensual. La imputación de la valoración derivada de la metodología de precios de transferencia en función a transacciones concretas a las cuales se refiera, altera las reglas de valoración del IGV, en el sentido de que se deja de lado la contraprestación como principio de valoración y se imputa ajustes fiscales presuntos para el IGV dentro de la liquidación que practica el contribuyente. De otro lado, el ajuste a valor de mercado como una potestad exclusiva de la Administración Tributaria, aplicable para transacciones entre independientes, también estaría siendo vulnerado, porque el valor de mercado sería una norma de determinación de la base imponible y como tal estaría dentro de la obligación de autoliquidación del IGV. Ambas normas (principio de contraprestación y ajuste a valor de mercado como potestad de la administración) dejan de aplicarse para dar lugar a la regla de valor de mercado como norma de valoración, de obligatoria aplicación, en la autoliquidación del impuesto. Lo expuesto nos lleva a la conclusión de que, el Reglamento de la Ley del IR ha improvisado una regla de imputación de la valoración, sin evaluar el contexto en el que tal regla se aplicaría y las consecuencias jurídicas en las reglas de valoración contenidas en la Ley del IGV. En este orden de ideas, entendemos que la norma de valoración del IR solo se aplicaría, con las reglas actuales, conforme a los principios de valoración adoptados en la Ley del IGV, observando el principio de contraprestación y el ajuste solo cuando la contraprestación fuera inferior al valor de mercado y en este caso, como una potestad de la Administración Tributaria. INSTITUTO PACÍFICO

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9. El ajuste como norma de valoración para efectos del IGV 9.1. El débito fiscal en cada uno de los períodos al que corresponden las transacciones y el crédito fiscal en el mes en que se emite la factura o la nota de débito Si se discrepa de las conclusiones expuestas en este trabajo y se considera que la regla de valor de mercado en el IGV es una norma de valoración de la base imponible solo en el marco de las transacciones vinculadas, sustentada en la exigua mención de que la norma de precios de transferencia también aplica para el IGV, se puede llegar a la conclusión de que la contraparte vinculada tiene derecho al uso de créditos fiscales imputados. En esta alternativa, siendo la regla de valor de mercado una norma de valoración de la base imponible de operaciones vinculadas, el ajuste de la base imponible “presunta” se imputaría, según el artículo 109º, inciso a), numeral 2 del Reglamento de la Ley del IR, al período en que se realizaron las transacciones o a los períodos mensuales del ejercicio en que se realiza el ajuste fiscal. Nótese que a través de un Reglamento, se prevé el momento de imputación de ajustes fiscales a la base imponible del IGV, lo cual debería estar fijado en la Ley del IGV o cuando menos en una norma con rango de Ley, por cuanto define el período en que debe tener lugar el reconocimiento de bases imponibles imputadas en un impuesto cuya base imponible es, por regla general, la contraprestación real pactada en intercambio de bienes y servicios. En esta situación si bien la Ley del IGV no ha previsto un mecanismo de uso del crédito fiscal, nada impide que produciéndose la emisión de la factura con la repercusión jurídica del impuesto (discriminación del IGV en la factura), la usuaria vinculada pueda hacer uso del crédito fiscal imputado, aunque no lo haya pagado. Debe notarse que esta última idea tiene como apoyo la más autorizada doctrina en materia de IGV, en el sentido que la deducción del crédito fiscal depende de la repercusión jurídica y no de la efectiva traslación económica del impuesto. Por lo tanto, en el marco de estas operaciones gratuitas entre empresas vinculadas cabe el ajuste bilateral, incluyendo el reconocimiento de créditos fiscales imputados. En este mismo contexto, la contraparte tendría derecho a utilizar el crédito fiscal imputado, para lo cual bastaría que la parte que reconoce la base imponible imputada en la forma indicada en el citado artículo 109º, inciso a), numeral 2 de la Ley del IR emita una factura con repercusión jurídica del IGV correspondiente a dicho ajuste a fin de que la contraparte haga uso de su crédito fiscal en el período fiscal en que recibe la factura y procede a anotarla en su Registro de Compras. 606

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En esta postura de la regla de valor de mercado como norma de valoración, la base imponible del débito fiscal se ajustaría conforme al artículo 109º del Reglamento, en cada uno de los meses del ejercicio al que corresponda el ajuste de precios de transferencia y el crédito fiscal en el mes o período en que se emita la factura para posibilitar el uso del crédito fiscal. 9.2. El débito fiscal y el crédito fiscal en el mes en que se conozcan los resultados del estudio de precios de transferencia y se emita la factura o la nota de débito En esta postura Sáenz Rabanal y como una variante a las posibilidades de ajuste, plantea la posibilidad que los ajustes de precios de transferencia se produzcan en el mes en que se conozca fehacientemente el resultado de los Estudios Técnicos de Precios de Transferencia, mediante la emisión de la nota de débito o de crédito correspondiente. Nótese que esta posición se basa en el hecho que la regla de valor de mercado rige como norma de valoración en el IGV, por lo que aplica tanto para los casos de subvaluación o sobrevaluación, lo que difiere de la posición que nosotros defendemos. Adicionalmente la proposición de Sáenz Rabanal es que el ajuste del débito fiscal se efectúe en el mes en que se conoce la fehaciencia de los resultados del Estudio de Precios de Transferencia, lo cual entendemos se basa en la consideración que el ajuste de valor se expresa formalmente en las notas de débito o de crédito correspondientes, las cuales serían emitidas una vez conocidos los resultados del Estudio de Precios de Transferencia y tendrían incidencia en el período fiscal de su emisión como ajustes de valor a la base imponible del impuesto20. La premisa conceptual de esta posición es que el valor de mercado regiría como una regla de valoración de la base imponible del IGV, dejando de lado, el principio de contraprestación.

10. El valor de mercado como base imponible del IGV en el ámbito europeo En el ámbito de la CEE se ha expedido una nueva Directiva para posibilitar la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV, situación que, en nuestra opinión, es plenamente aplicable a nuestro sistema legal, en el sentido que la aplicación de la regla de valor de mercado en el IGV requeriría la modificación de los artículo 14º y 42º de la Ley del IGV. En este sentido, la CEE ha expedido la Directiva 2006/69/CE de 24 de julio del 2006 según la cual el valor de mercado puede ser la base imponible 20

En igual sentido opina Flores Ligarda (2006: 15).

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del IVA con respecto “a la entrega de bienes o a la prestación de servicios que implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro”. Esta modificación tiene como antecedente un caso en el Derecho alemán21, conforme al cual, existía una disposición expresa en la Ley, en virtud de la cual las operaciones entre partes vinculadas en el IVA se asimilaban a las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios, de modo que la base imponible de estas no podía ser menor al costo de adquisición o producción. Esta base imponible mínima prevista para el caso de operaciones entre partes vinculadas ha sido declarada ilegal por el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea22 por vulnerar el principio de contraprestación previsto como base imponible de las operaciones gravadas con el IVA. Cabe señalar que la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IVA tiene una justificación distinta a la del IR, puesto que en el IVA la aplicación de dicha regla debe tomar en cuenta tanto el débito fiscal derivado de la venta o prestación de servicios y el crédito fiscal correspondiente. En efecto, la Directiva en mención señala que el valor de mercado puede aplicarse en las tres situaciones siguientes: –

Cuando el precio sea inferior al de mercado y el comprador no tenga derecho a usar el 100% del crédito fiscal. En este caso se disminuye el monto del precio para que el IVA sea menor y así el comprador asuma como costo el IVA facturado y no el IVA a valor de mercado. Lo que se pretende corregir con esta medida es que el comprador cargue el IVA al costo o gasto calculado a valor de mercado.

21

Apartado 1 del artículo 10º de la UStG, que constituye la regla general: “En las entregas de bienes y prestaciones de servicios (primera frase del número 1 del apartado 1 del artículo 1), el volumen de negocios imponible vendrá determinado por la contraprestación. La contraprestación comprenderá todo lo que el destinatario de la entrega o prestación gasta para obtener el bien o servicio, pero con deducción del Impuesto sobre el Volumen de Negocios”. El apartado 4 del artículo 10º de la UStG prevé excepciones a esta regla en lo relativo al autoconsumo, en relación con el cual el volumen de negocios estará constituido, con sujeción a ciertos requisitos, por los costes correspondientes a la realización de la operación. En virtud del apartado 5 del artículo 10º de la UStG, el apartado 4 de este artículo se aplicará por analogía “a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades y asociaciones de personas en el sentido de los números 1 a 5 del apartado 1 del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por las asociaciones de personas sin capacidad jurídica y por las comunidades en el marco de su actividad, en favor de sus accionistas, socios, miembros o asociados, así como de las personas vinculadas a ellos, y por los empresarios individuales en favor de las personas vinculadas a ellos [...]”. Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 29 de mayo de 1997. - Finanzamt Bergisch Gladbach contra Werner Skripalle - Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemania. - Disposiciones fiscales - Sexta Directiva IVA - Base imponible - Relaciones personales entre el prestador y del destinatario de los servicios. - Asunto C-63/96.



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–

Cuando el precio de las operaciones exoneradas sea inferior al de mercado y el proveedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de evitar que el proveedor disminuya artificialmente el monto de sus operaciones exoneradas y con ello aumente su derecho al crédito fiscal.

–

Cuando el precio de las operaciones gravadas sea superior al de mercado y el proveedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de evitar que el proveedor aumente artificialmente su derecho al crédito fiscal.

Como puede apreciarse la aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IVA tiene principios y consideraciones diferentes a la regla de valor de mercado en el IR, de modo que nuestra sugerencia sería implementar una regulación especial de precios de transferencia en el IVA.

11. Conclusiones a) La base imponible del IGV es la contraprestación pactada en el contrato y el valor de mercado solo es aplicable tratándose de las situaciones de subvaluación (Ley del IGV, artículo 42º). b)

La aplicación de la regla de valor de mercado en caso de subvaluación es potestad exclusiva de la Administración Tributaria y como tal, solo puede materializarse a través de una resolución de determinación.

c) Así en el IGV, los contribuyentes deben autoliquidar sus débitos y créditos fiscales en base al principio de contraprestación contenido en las facturas y complementariamente, solo la Administración Tributaria puede modificar esa valoración convenida en caso de subvaluación previa notificación de la resolución de determinación. d) La modificación de la valoración convenida por las partes a través de resoluciones de determinación se efectuaría sin aplicación de multas, porque el contribuyente no habría infringido ninguna norma de determinación del IGV, ni tampoco con intereses moratorios, porque la determinación de este débito fiscal imputado sería de cargo de la Administración Tributaria y no del contribuyente. e)

Así como en el IR el ajuste es bilateral e implica el reconocimiento de rentas presuntas y simétricamente costos o gastos presuntos, en el ámbito del IGV la aplicación de valor de mercado conduce al reconocimiento de débitos y créditos fiscales presuntos a través de la notificación de resoluciones de determinación por parte de la Administración Tributaria.

f)

En este sentido, el ajuste para fines del IGV previsto en el artículo 109º del Reglamento de la Ley del IR es violatorio de los principios que sustentan la aplicación del IGV. A saber, la contraprestación como base imponible, el nacimiento de la obligación tributaria, el uso del crédito fiscal, basados todos ellos, en la idea central de contraprestación como base imponible del IGV. Demás está decir que es violatorio del principio de reserva de Ley.

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g)

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Si acaso pasáramos por alto estas deficiencias y consideráramos que es posible realizar el ajuste, cabe dos alternativas: –

Que el débito fiscal presunto se regularice en cada uno de los meses en que se produjeron las transacciones, mientras que el crédito fiscal se usaría en el mes en que se emita la factura o nota de débito correspondiente o,

–

Que el débito fiscal y el crédito fiscal presuntos se imputen en el mes en que se conocen los resultados del estudio de precios de transferencia y previa emisión de la nota de débito o de crédito correspondiente. Ambas posturas tiene como base conceptual la idea que el valor de mercado rige en el ámbito del IGV como una norma de valoración, lo que desde nuestro punto de vista no fluye de la Ley del IGV.

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Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

Capítulo XXIV

LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

Sumario: 1. La concepción jurídica de la cesión de créditos. 2. La concepción jurídica del factoring. 2.1. Los créditos objeto de cesión. 2.2. Clases de factoring. 2.2.1. Factoring con o sin recurso. 2.2.2. Factoring con financiamiento a la vista o al vencimiento. 2.2.3. Factoring con o sin notificación. 2.3. Las empresas autorizadas a realizar operaciones de factoring. 3. Tratamiento tributario. 4. El factoring en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. 5. Regulación del factoring en el ámbito del IGV. 5.1. Régimen anterior. 5.2. Régimen vigente. 5.2.1. El factoring sin recurso o con recurso no está gravado con el IGV. 5.2.2. El factoring con recurso como servicio financiero gravado con el IGV. 6. El factoring propio (sin recurso o sin responsabilidad). 6.1. Los servicios complementarios. 6.2. Los intereses del crédito transferido. 6.3. La cobertura del riesgo crediticio. 7. Factoring impropio (con recurso o con responsabilidad). 7.1. El servicio de crédito. 7.2. Factoring impropio en el supuesto que la cobranza resulta exitosa: ¿ganancia de capital o servicio financiero? 7.3. Los servicios adicionales. 7.4. Los intereses. 8. La cesión de créditos realizada por un factor no autorizado. 9. Deberes formales derivados de la cesión de créditos.

1. La concepción jurídica de la cesión de créditos En la cesión de derechos se transmite la parte activa de la relación obligacional; es decir, la facultad o derecho de hacer efectiva la acreencia que tiene el acreedor cedente respecto de su deudor23. Así la cesión de créditos es una especie de la cesión de derechos regulada por el artículo 1286º del Código Civil. Respecto al concepto jurídico de cesión de créditos los civilistas plantean dos tesis: a)

Unos lo entienden como un negocio a través del cual se transfieren efectivamente créditos que nacen de otros contratos (compraventa, prestación de servicios, etc.)24, y

23 24

Véase al respecto a Osterling Parodi y Castillo Freyre (1994: 487). Al respecto De la Puente (citado por Barchi 2000-2001: 218) señala: “Pienso que la cesión de derechos es un acto jurídico cuya finalidad es establecer el modo como se transmiten los derechos”.

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b) Otros lo entienden como una compraventa en sí misma que recae sobre créditos25. En la primera tesis, la cesión es el instrumento a través del cual se trasmiten derechos derivados de otros contratos (compraventa, permuta, donación, etc.); mientras que en la segunda tesis, la cesión es un contrato de compraventa que transmite un derecho de crédito26. Los contratos de factoring son contratos en los cuales una persona (denominada factor) adquiere de otra (denominada cliente) derechos de crédito que tiene a su favor y que se encuentran sustentados en instrumentos de contenido crediticio, prestando en algunos casos servicios adicionales. De esta forma, dentro de las operaciones de factoring existe una cesión de derechos, pero no podemos identificar ambas figuras. La cesión de derechos es una forma de transmisión de obligaciones aun no extinguidas (Barchi 2000-2001: 490), mientras que el contrato de factoring es más que eso, pues involucra otro tipo de prestaciones (la financiación, la cobranza, la administración de cartera, etc.), además de la cesión de derechos efectuada del cliente al factor.

2. La concepción jurídica del factoring El factoring es un contrato por el cual un empresario (cedente), que es titular de ciertos créditos contra sus clientes o compradores (deudores), encarga a otro empresario (la sociedad de factoring, cesionaria o factor), mediante una retribución, la realización de ciertos servicios relacionados con dichos créditos (Victoria Sánchez y otros 2006). El factoring tiene como prestación principal la financiación que el cesionario le otorga al cedente derivada de la cesión de los créditos, el cual puede incluir, que el cesionario asuma el riesgo de la insolvencia del deudor. Los servicios adicionales que puede comprender el contrato de factoring son muy diversos, tales como, la gestión de cobro de los créditos, los servicios de contabilidad, estudios de mercado e investigación de clientela. 25

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Barchi (2000-2001: 218) señala: “Por tanto, la cesión de créditos a título oneroso no es otra cosa que una hipótesis calificada de compraventa, es decir de aquel contrato que vale como tipo de negocio traslativo oneroso. En consecuencia, el régimen de la cesión onerosa debe regirse, salvo excepciones expresamente señaladas, por las reglas de la compraventa”. La compraventa en realidad transmite derechos. En efecto, la compraventa lo es de derechos, porque cuando se vende una cosa se trata de transmitir la propiedad sobre la misma, es decir, un derecho sobre ella, razón por la que la compraventa tendería en todo caso al cambio de un derecho por un precio (Albaladejo citado por Barchi 20002001). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

2.1. Los créditos objeto de cesión Los créditos susceptibles de transferencia pueden ser, en general, todo tipo de créditos derivados de la actividad mercantil o comercial de la empresa. Sin embargo, la Ley Nº 2670227 —Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros— señala en su artículo 282º, numeral 8, que las empresas de factoring adquieren facturas conformadas, títulos valores y en general cualquier valor mobiliario representativo de deuda, lo que definitivamente solo incluye títulos valores, pero en la realidad, este tipo de entidades realizan operaciones de factoring respecto de créditos que no necesariamente están contenidos en títulos valores. En cambio el artículo 2º de la Resolución Superintendencia de Banca, Seguros y AFP28 Nº 1021-98 (en adelante Resolución S.B.S.) señala que los instrumentos objeto de factoring pueden ser facturas, facturas conformadas y títulos valores representativos de deuda. Si bien la referencia a facturas es imprecisa y técnicamente incorrecta, porque las facturas no son títulos valores que representen créditos y como documento tributario no puede ser objeto de cesión, sin embargo, entendemos que el legislador se ha referido a que los créditos deben derivar del desarrollo de las actividades comerciales o mercantiles. 2.2. Clases de factoring El factoring como negocio jurídico financiero involucra una complejidad de prestaciones (gestión de cartera, cobertura de riesgos y otros servicios complementarios), conforme a las cuales, se originan las diversas clases de factoring, no reflejando algunas de ellas, funciones esenciales de dicho negocio, por lo que no se enmarcan propiamente dentro de dicha categoría29. 27 28

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Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 2 de marzo de 2004, y modificada en última oportunidad por el Decreto Legislativo Nº 1052, publicada el 27 de junio de 2008. Superintendencia de Banca, Seguros y AFP. Es el organismo con autonomía funcional encargado de la regulación y supervisión de los Sistemas Financiero, de Seguros y del Sistema Privado de Pensiones (SPP) (Ley Nº 27328). Su objetivo primordial es preservar los intereses de los depositantes, de los asegurados y de los afiliados al Sistema Privado de Pensiones (SPP). Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de octubre de 1998. En la Resolución Nº 36-5-1999 de fecha de 31 de mayo de 1999, se señala: Que de acuerdo a la doctrina, el factoring es un contrato financiero mediante el cual una parte denominada Factorado o cliente transmite los créditos que tiene a su favor a otra parte denominada Factor, el cual se obliga a cobrar los mismos en el momento y forma convenidos asumiendo los riesgos de esta operación, comprometiéndose adicionalmente a prestar una serie de servicios complementarios relacionados con el cobro de los créditos y la actividad comercial de la empresa, los cuales pueden estar referidos a asesoría en materia de contabilidad, estudios de mercado, análisis de riesgos, gestión de cobranzas, servicios de garantía frente a la insolvencia del deudor y/o financiación de la operación; pudiendo variar su contenido según la clase de servicio que preste el factor al cliente. Que de lo expuesto, se puede concluir que si bien es cierto que la cesión de derechos

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2.2.1. Factoring con o sin recurso Es el caso de la modalidad impropia de factoring, también conocido doctrinariamente como factoring con recurso, que no implica la transferencia del riesgo crediticio y por consiguiente, se trata de una operación similar a una de mutuo30, en la cual el cliente asume la calidad de deudor subsidiario, en caso que el cobro del crédito devenga en infructuosa. Jurídicamente existe una transferencia de créditos que naturalmente comprende sus accesorios, pero que adicionalmente trae aparejado un nuevo elemento, la calidad de responsable subsidiario del cliente, en caso que el deudor cedido no cumpla con pagar. La Resolución S.B.S. Nº 1021-98, en su artículo 1º recoge como elemento esencial la transferencia del riesgo crediticio, razón por la cual esta modalidad impropia no califica como factoring31. Contrariamente, el factoring propio también denominado sin recurso constituye esencialmente una compra de créditos y sus accesorios, resulta así fundamental la asunción del riesgo crediticio por parte del factor, supuesto en el que el cedente se desvincula totalmente de los créditos cedidos. 2.2.2. Factoring con financiamiento a la vista o al vencimiento En el caso de la modalidad de factoring sin financiación o al vencimiento, algunos autores la desvirtúan como negocio financiero adscrito a dicha categoría, por cuanto no hay anticipación de liquidez, situación que no necesariamente es cierta desde nuestra perspectiva, por cuanto consideramos que lo esencial radica en la transferencia del riesgo crediticio; más no así, en la oportunidad de la financiación (a la vista o al vencimiento). En este sentido, el artículo 1º de la Resolución S.B.S. Nº 1021-98 cuando define el factoring no hace ninguna referencia al elemento anticipo de liquidez. de la cartera de cobranza es indispensable para llevar a cabo el objeto del contrato de factoring, debe entenderse que dicha cesión solo corresponde a una de las prestaciones a cargo del factorado, en un contrato complejo de prestaciones recíprocas, por lo que la cesión de derechos de la cartera de cobranzas no resulta ser equivalente al contrato de factoring. 30 Varios autores por su parte señalan que esta modalidad de factoring en el Perú está regulada como la institución de Descuento Bancario. Precisamente Liu Arévalo y Sotelo Castañeda (2000) señalan: “[...] en esta modalidad se considera que propiamente no hay transferencia de propiedad de las facturas o instrumentos de crédito, por lo que en estricto, constituye una modalidad de descuento, que es como alguna legislación, incluyendo la nuestra, la llama y regula”. Véase también a Bassallo Ramos (2003) y Risso Montes y Febres Sarmiento (2001). 31 Artículo 1º.- Factoring El factoring es la operación mediante la cual el Factor adquiere, a título oneroso, de una persona natural o jurídica, denominada Cliente, instrumentos de contenido crediticio, prestando en algunos casos servicios adicionales a cambio de una retribución. El Factor asume el riesgo crediticio de los deudores de los instrumentos adquiridos, en adelante Deudores.

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Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

2.2.3. Factoring con o sin notificación En el caso del factoring con o sin notificación simplemente se asume o no se asume la prestación relativa a la gestión de cartera, aspecto que no desvirtúa el negocio jurídico de factoring, que insistimos importa esencialmente la transferencia del riesgo crediticio. En este sentido, la Resolución S.B.S. Nº 102198, en su artículo 4º reconoce ambos tipos de factoring32. Es conveniente relevar dentro del negocio de factoring, la multiplicidad de prestaciones originadas, las cuales se traducen en prestaciones de investigación e información comercial, gestión y cobranza, servicios contables, estudios de mercado, asesoría integral, entre otros, tal como se encuentra plasmado en el artículo 9º de la Resolución S.B.S. Nº 1021-9833. 2.3. Las empresas autorizadas a realizar operaciones de factoring En cuanto a las empresas facultadas para efectuar operaciones de factoring, en sus inicios se señalaba que eran empresas con propósito exclusivo las que se dedicaban a este tipo de actividad; situación que, con el tiempo se hizo extensible a las empresas financieras y bancarias. En la actualidad, precisamente se observa dicho contexto en la Resolución S.B.S. Nº 1021-98, en cuyo artículo 6º se dispone que las empresas facultadas para operar como factores son: a) Empresas de factoring autorizadas por la S.B.S, y b) Empresas bancarias y otras empresas de operaciones múltiples autorizadas para realizar operaciones del módulo del artículo 290º de la Ley General del Sistema Financiero y Sistema de Seguros. Otras entidades distintas a las empresas de factoring, financieras o bancarias pueden realizar transacciones similares a través de la cesión de créditos, lo que es un negocio común y regular en el mercado financiero. Al respecto, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las Nº 49644-2002 de fecha 27 de agosto de 2002, Nº 1719-1-2003 de fecha 28 de marzo 32



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Artículo 4º.- Conocimiento del factoring por los deudores La operación de factoring debe realizarse con conocimiento de los Deudores, a menos que por la naturaleza de los instrumentos adquiridos, dicho conocimiento no sea necesario. Se presumirá que los Deudores conocen del factoring cuando se tenga evidencia de la recepción de la notificación correspondiente en sus domicilios legales o en aquéllos señalados en los Instrumentos, o cuando mediante cualquier otra forma se evidencie indubitablemente que el Deudor conoce del factoring. Artículo 9º.- Servicios adicionales El Factor puede brindar al Cliente servicios adicionales a la adquisición de instrumentos, que pueden consistir en investigación e información comercial, gestión y cobranza, servicios contables, estudios de mercado, asesoría integral y otros de naturaleza similar.

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de 2003 y Nº 2081-1-2003 de fecha 22 de abril de 2002, analiza la cesión de créditos que no involucra a empresas financieras34. A continuación veremos el régimen tributario aplicable al factoring propio e impropio, así como a las transferencias de crédito con y sin asunción del riesgo.

3. Tratamiento tributario Independientemente de su concepción jurídica y tributaria, desde el punto de vista económico-financiero la cesión de créditos y el factoring son negocios que tienen finalidad financiera. El cedente del crédito consigue recursos económicos asumiendo el gasto financiero, mientras que el cesionario genera su rentabilidad por el ingreso financiero derivado de la adquisición. El tratamiento contable sigue el principio de la sustancia económica a fin de reflejar los efectos de los negocios de factoring y cesiones de créditos en los estados financieros de la empresa, según los lineamientos de la NIC 39. En el ámbito tributario, en la Ley del Impuesto a la Renta no existe ninguna regulación específica para los negocios de factoring y cesiones de créditos, habiéndose solo expedido la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 219-2007-EF35, en la que se estableció que el factor deberá sujetarse a las siguientes reglas: –

Factoring sin recurso: El factor, que asume el riesgo crediticio, considerará que la diferencia entre el valor nominal y el valor de transferencia del crédito constituye un ingreso por servicios, que se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.

–

Factoring con recurso: El factor, que no asume el riesgo crediticio, considerará que la diferencia entre el valor nominal y el valor de transferencia del crédito constituye el interés por un servicio de financiamiento.

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Bassallo Ramos (2003) hace un interesante cuadro de las posibles formas de las transferencias de créditos, dependiendo —señala— de las condiciones y sujetos que intervienen: a) Factoring como transferencia de créditos definitiva, con transferencia del riesgo y condiciones establecidas en el Resolución S.B.S. Nº 1021-98. b) Transferencia de créditos definitiva con asunción del riesgo por parte del factor. Puede ser que no sea factoring si no se cumplen los requisitos de la Resolución S.B.S. Nº 1021-98, porque el que actúa como factor es una persona no autorizada o que los créditos estén vencidos. c) Transferencia de créditos no definitiva, se da el caso cuando el transferente asume el riesgo por los créditos cedidos. El autor citado señala, que en este caso se pueden dar: c.1) Transferencia de créditos definitiva, cuando se verifica el cobro de los créditos. c.2) Transferencia de créditos que se convierte en la prestación de un servicio de financiamiento. Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2007, que modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

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Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

Por su parte, la Exposición de Motivos del D.S. Nº 219-2007-EF señala que la regulación “por vía de interpretación puede llegarse a la conclusión de que corresponde aplicar el tratamiento señalado en la propuesta (de modificación), sin embargo, en la medida que es fruto de la interpretación no existe la seguridad jurídica que los contribuyentes desean como respaldo de sus operaciones”. En otras palabras, la regulación no pretendía proponer un nuevo régimen sino el que fluía por interpretación de las normas vigentes. Así, en la exposición de motivos puede apreciarse el siguiente comentario sobre la propuesta: Transferencia de créditos con transferencia del riesgo crediticio del deudor, generará las siguientes consecuencias: – Para el factor o adquirente del crédito: éste habrá obtenido una ganancia determinada por la diferencia entre el valor nominal del crédito exigible al deudor y el importe pagado al transferente por dicho crédito. – Para el cliente o transferente del crédito: esta operación le habrá generado un gasto determinado por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el importe cobrado en la transferencia de dicho crédito.

En el Decreto Supremo sin embargo, se señala que la diferencia constituirá un ingreso por servicios y no dice que tal diferencia sea una ganancia, con lo cual se aprecia una discrepancia entre la exposición de motivos y el texto plasmado en el Decreto Supremo. Al margen de ello, entendemos que el Decreto Supremo regula aspectos vinculados con la reserva de Ley, porque, sin tomar en cuenta la naturaleza jurídica del factoring que tiene como elemento esencial la cesión del crédito, se señala que el factoring genera un ingreso por servicios y no una ganancia de capital derivada de la adquisición del crédito. A falta de regulación expresa en la Ley del Impuesto a la Renta, la rentabilidad del factor está en función al valor nominal de las facturas transferidas, siendo en el factoring sin recurso (factoring propio), por la cobertura del riesgo, un porcentaje mayor con relación al factoring con recurso (factoring impropio) que solo importa la gestión temporal de la cartera de clientes. En el factoring propio, aquella representa una “ganancia de capital” conceptualizada como una plusvalía cuya realización es meramente expectaticia; en tanto que, en el factoring impropio no hay una ganancia expectaticia sino simplemente la retribución por la provisión temporal de fondos, representada por los intereses correspondientes y gastos por la gestión temporal de cartera. En cambio, en el ámbito del IGV existe una regulación expresa en la Ley y su reglamentación, conforme al cual se ha precisado que el factoring no constituye venta ni prestación de servicio, esto es, no genera un hecho gravado con el IGV, a partir de lo cual se genera varias consecuencias que analizaremos en detalle en el apartado subsiguiente. INSTITUTO PACÍFICO

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4. El factoring en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 26 de junio de 2003, Asunto C-305/01, ha generado un cambio radical respecto al tratamiento del factoring propio en toda la Comunidad Europea, puesto que con su expedición se han realizado diversas modificaciones a las normas de los Estados europeos. Antes el factoring propio se consideraba una operación no empresarial, exenta del IVA, con esta Sentencia se señala que para efectos del IVA no cabe hacer distinciones entre el factoring propio e impropio, de modo que el tratamiento de ambos tipos debe ser similar, pues se trata de operaciones que responden a una misma idea y cumplen funciones semejantes36. Así se señala que: [...] en un asunto como el que es objeto del procedimiento principal, las relaciones entre el factor y su cliente se rigen por un contrato en virtud del cual se intercambian entre las partes tales prestaciones recíprocas. En efecto, por un lado, cuando [...] el factor realiza el factoring en sentido propio adquiriendo los créditos de sus clientes sin derecho de repetición contra éste en caso de impago, presta sin duda un servicio al cliente adherente, que consiste fundamentalmente en liberarle de las operaciones de cobro de créditos y del riesgo del impago de éstos. Por otro lado, como contrapartida del servicio recibido, el adherente debe al factor una retribución, que corresponde a la diferencia entre el valor nominal de los créditos que aquél ha cedido al factor y el importe que éste le abona como pago de los créditos [...]. El pago de esta retribución, por tanto, no resulta de la simple presencia de los créditos en el patrimonio del factor, sino que constituye la contrapartida efectiva de una actividad económica ejercida por este último, a saber, las prestaciones de servicios que ha ofrecido al cliente. Así, existe un vínculo directo entre la actividad del factor y el contravalor que percibe como retribución, de manera que no puede sostenerse que el operador que practica el factoring en sentido propio no realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente adherente y, por tanto, no ejerce una actividad económica en el sentido de los artículos 2º y 4º de la Sexta Directiva, sino que ha de considerarse como el simple beneficiario de prestaciones en forma de cesiones de créditos por parte del cliente. El hecho de que el factor garantice al cliente el pago de los créditos asumiendo el riesgo de insolvencia de los deudores debe considerarse como una explotación del bien de que se trata con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido del artículo 4º, apartado 2, de la Sexta Directiva, cuando esta operación se efectúa, mediante retribución, por un período determinado, como era el caso en el asunto principal. En estas circunstancias, debe considerarse que las actividades de factoring en sentido propio como las que se examinan en el procedimiento principal están incluidas en el ámbito de aplicación del IVA. 36

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Véase al respecto también a Checa González (2005: 347-351). INSTITUTO PACÍFICO

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En primer lugar, no existe ningún motivo válido que justifique una diferencia de trato, a efectos del IVA, entre el factoring en sentido propio y el factoring impropio, dado que, en ambos casos, el factor realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente y ejerce, por tanto, una actividad económica. Cualquier otra interpretación establecería distinciones arbitrarias entre estas dos categorías de factoring y cargaría sobre el operador económico afectado, en el marco de algunas de sus actividades económicas, el coste del IVA sin darle la posibilidad de deducirlo con arreglo al artículo 17º de la Sexta Directiva. Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones previsto en dicho artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, de manera que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualesquiera que sean sus fines o resultados (véase en particular, en este sentido, la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 27).

Se puede apreciar que en opinión del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en los casos de factoring propio sí existe una prestación de servicios, por parte del factor, que consiste fundamentalmente en liberar al cedente de las operaciones de cobro de créditos y del riesgo del no pago de los mismos y como contrapartida de estos servicios el factor recibe una retribución correspondiente a la diferencia entre el valor nominal de los créditos y el importe recibido, en consecuencia, al tratarse de una operación gravada con el IVA, el factor tiene derecho a deducir el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios por la prestación de los servicios de factoring, configurándose el principio de neutralidad.

5. Regulación del factoring en el ámbito del IGV 5.1. Régimen anterior Conforme lo establecía la Quinta Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo Nº 821, Ley del IGV, el factoring era “una operación de prestación financiera por parte del factor, a cambio del cual percibe una comisión y la transferencia en propiedad de las facturas. La citada transferencia y correspondiente cesión de créditos no constituye venta de bienes ni prestación de servicios”. La referencia normativa a la transferencia de propiedad de las facturas, dio lugar a interpretar que antes de la expedición de la Ley Nº 2703937, la norma indicada solo era aplicable al factoring sobre facturas conformadas, porque únicamente respecto de ellas se podía transferir la propiedad del cré37

Publicado en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1998. Norma que modifica la Ley del IGV.

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dito, mas no así en los casos de facturas comerciales, en las cuales la transferencia del documento (factura) no es posible por la obligación tributaria formal de mantenerlos en poder de la empresa por el plazo de años sin perjuicio de los plazos de prescripción del Código Tributario. Asimismo se señalaba que el documento y el crédito respectivo, son conceptos distintos38. Aunque con la dación de la Ley Nº 27039, la situación aparentemente ha quedado aclarada, estimamos que las disposiciones anteriores, permitían interpretar en el sentido que la transferencia era aplicable a las facturas comerciales y no a las facturas conformadas, porque la Quinta Disposición Complementaria y Final de la Ley del IGV se refería a que la “citada transferencia y correspondiente cesión de créditos no constituye venta de bienes ni prestación de servicios”. En efecto, “la citada transferencia” a que hace referencia la norma, no es más que la “transferencia de propiedad de las facturas” y en seguida menciona “la correspondiente cesión de créditos”, hecho este último que representa jurídicamente una forma específica de “transferencia de créditos”, que se materializa en los casos en que el crédito no está contenido en un título valor, sino más bien en cualquier otro documento no sujeto a circulación mediante endoso. En otras palabras, si bien la norma tributaria hace referencia a la “transferencia de propiedad de facturas”, se señala la forma jurídica a través de la cual se materializa la citada transferencia, “la correspondiente cesión de créditos”, la misma que como indicamos anteriormente, solo es aplicable a créditos no contenidos en un título valor, cuya enajenación se efectúa a través del negocio jurídico cesión de derechos contenidos en el Código Civil. Además a la fecha de expedición de la Ley del IGV (Decreto Legislativo Nº 821 de fecha 23 de abril de 1996), la factura conformada no estaba regulada en la legislación nacional, situación que recién se produjo a fines del año 1996 con la publicación de Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros-Ley Nº 26702 del 9 de diciembre de 1996, con lo cual razonablemente la norma tributaria no podía estar regulando una situación jurídicamente inexistente a la fecha de su publicación. 5.2. Régimen vigente La Ley Nº 27039 recoge un tratamiento tributario distinto del negocio financiero de factoring, según se trate de factoring propio o el factoring impropio, recogiendo básicamente la idea plasmada por Schmidt, en el sentido que el primero de ellos constituye esencialmente una compra de créditos con asunción del riesgo crediticio; y el segundo, una operación de préstamo, en la cual el factorado como tomador del préstamo, cede sus créditos al factor para 38

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Al respecto véase a Risso Montes y Luque Bustamante (1998: 10). INSTITUTO PACÍFICO

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efectos de su cobro, responsabilizándose por la bondad de los mismos. Igual tratamiento tienen las transferencias de crédito entre particulares, salvo diferencias menores39. 5.2.1. El factoring sin recurso o con recurso no está gravado con el IGV En el factoring propio (sin recurso) solo están gravados los servicios adicionales que preste el factor al cesionario, además de los intereses devengados a partir de la transferencia de los créditos que no hayan sido facturados a los deudores e incluidos previamente en la transferencia de los créditos, puesto que el factor no realiza ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 1º de la Ley del IGV como gravadas con el impuesto (Ley del IGV, artículo 75º, primer, tercer y cuarto párrafo; y Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º, numeral 16, literales c) y d). En el factoring impropio (con recurso), de resultar exitosa la cobranza de los créditos cedidos, la transferencia del o los créditos por un monto menor a su valor nominal constituye una ganancia de capital, no configurándose ninguna operación gravada con el impuesto, pero habría que diferenciarla de los servicios adicionales e intereses que se devenguen con posterioridad a la transferencia toda vez que éstos si se encontrarían gravados. 5.2.2. El factoring con recurso como servicio financiero gravado con el IGV El factoring impropio o con recurso es considerado como un servicio de financiación o de crédito que el factor presta al cedente, que se configura a partir de la devolución o recompra del crédito cedido. Para estos efectos se estipula en el tercer párrafo del artículo 75º de la Ley del IGV, que la base imponible en este caso es la diferencia entre el valor del crédito cedido y el valor nominal de los créditos. Asimismo, se ha precisado que la cesión de créditos, que realiza el factorado al factor, no constituye una venta de bienes ni una prestación de servicios gravados con el impuesto. Veamos a continuación el análisis detallado de las modalidades del factoring en nuestro país y sus efectos.

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Bassallo Ramos (2003: 8) comenta: [...] en el factoring y en la transferencia de créditos definitiva como en la que se convierte en definitiva, si bien los sujetos y las condiciones son distintas, las consecuencias son similares. En todas ellas se ha transferido un crédito que no puede ser devuelto o no será devuelto; la transferencia es o se ha convertido en definitiva, razón para que a estas tres modalidades se les aplique el mismo tratamiento tributario. No así a la transferencia de créditos que en los hechos se convirtió en un servicio de financiamiento, pues en este caso, no hubo transferencia definitiva, tanto así que los créditos retornan al titular original obteniendo el adquiriente una retribución por el adelanto de dinero efectuado inicialmente, en razón de que este fue usado, es decir, obtiene una compensación por el uso del dinero.

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6. El factoring propio (sin recurso o sin responsabilidad) 6.1. Los servicios complementarios En referencia al factoring propio el artículo 75º de la Ley del IGV modificado por la Ley Nº 27039 distingue las distintas prestaciones del contrato y dispone que las prestaciones de los servicios complementarios están gravadas con el IGV por tratarse de simples prestaciones de servicios. A fin de gravar estos servicios complementarios, el artículo 75º indicado dispone que la base imponible está constituida por el valor de la retribución pactada por los referidos servicios, salvo que el contrato no haya discriminado el valor de cada de una de las prestaciones, en cuyo caso el IGV alcanzará a la diferencia entre el valor nominal de los créditos y el monto de la transferencia. Se precisa mediante la vía reglamentaria que la adquisición de créditos efectuada asumiendo el riesgo de los créditos transferidos, no implica que el factor o adquirente efectúe una operación comprendida en el artículo 1º de la Ley del IGV —referente a los hechos gravados con el impuesto—, salvo en lo que corresponda a los servicios adicionales y a los intereses o ingresos generados con posterioridad a la transferencia de los créditos no facturados (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º, numeral 16, inciso d). Para estos últimos, se considera como fecha de nacimiento de la obligación tributaria y de la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, la fecha de percepción de dichos ingresos. Así, los ingresos percibidos en caso se discriminen el monto de las prestaciones constituirían la retribución por la prestación de servicios complementarios, o en su defecto la diferencia entre los créditos cedidos y lo pagado al factorado por el factor será dicha retribución. 6.2. Los intereses del crédito transferido El propio artículo 75º en su tercer párrafo señala que los intereses devengados a partir de la transferencia del crédito que no hubieran sido facturados e incluidos previamente en dicha transferencia, constituyen ingresos gravados del factor. No hay mayor discusión con relación a la inclusión de los intereses dentro de la base imponible, pero sí conviene aclarar cuáles son los intereses que toma a su cargo el factor, para efectos del pago del IGV. Señala la norma que son los “intereses devengados a partir de la transferencia del crédito no facturados y no incluidos previamente en la transferencia”. En ese sentido, si los intereses hubieran sido facturados, la obligación tributaria del IGV ya se habría producido en virtud de la emisión de la factura o si no han sido facturados y sin embargo incluidos como parte de la cesión de créditos, se habría percibido tales intereses como parte del valor de trans622

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ferencia, lo que también originaría el nacimiento de la obligación tributaria en el IGV. En relación a los “intereses devengados que hubieran sido facturados”, conviene recordar el Reglamento de la Ley del IGV, que en su artículo 5º, numeral 11), señala que los cargos adicionales (en los cuales se incluyen los intereses) integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o sean pagados, lo que ocurra primero. En consecuencia, los intereses no facturados al momento de efectuar la transferencia, son aquellos no determinables o cuyo pago aún no se ha realizado. Ahora bien, los intereses no facturados pueden comprender no solo intereses devengados a partir de la transferencia, sino también intereses devengados con antelación a dicha oportunidad, cuando no hayan sido determinables o no hayan sido pagados aún. Por ello hubiera resultado deseable que la norma, haga referencia antes que a intereses devengados a partir de la citada transferencia, a intereses no incorporados en la base imponible conforme a los criterios expresados en el artículo 5º, numeral 11 del Reglamento de la Ley del IGV. En relación a lo segundo, la “inclusión de intereses en la transferencia”. Recuérdese la accesoriedad de los intereses respecto del crédito principal, situación que determina, en principio, que los intereses se incluyan de suyo en la citada transferencia, salvo pacto en contrario (artículo 2º de la Resolución S.B.S. Nº 1021-98). Si no se han incluido los intereses en la operación de factoring por convenio de partes, el factorado deberá emitir una nota de débito a los efectos de gravar los intereses devengados y no transferidos al factor. Por el contrario, si se han incluido en la transferencia, como es de esperarse, el factor deberá emitir una factura, por cuanto no hay una factura anterior que respalde la emisión de una nota de débito. 6.3. La cobertura del riesgo crediticio Al respecto el artículo 75º de la Ley Nº 27039 expresa que la transferencia de créditos, no constituye venta de bienes ni prestación de servicios, siempre que el factor esté facultado para actuar como tal, de acuerdo a lo dispuesto en normas vigentes sobre la materia. La norma en cuestión recoge la precisión contenida en la Quinta Disposición Complementaria y Final de la Ley del IGV, aunque con mayor propiedad, pero no por ello exento de problemas. En efecto, es positivo que la norma no haga referencia a transferencia de propiedad de facturas, sino a transferencia de créditos con asunción de riesgo crediticio. Además la norma dispone que dicha transferencia no constituye venta de bienes, ni tampoco prestación de servicios, por representar dicha operación la simple expectativa de realización de una ganancia de capital respecto de un crédito ya sometido al IGV antes de la cesión correspondiente. INSTITUTO PACÍFICO

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No obstante ello, se condiciona la aplicación de la norma a la intervención del factor facultado a actuar como tal conforme a las disposiciones de la materia, con lo cual restringe el tratamiento impositivo indicado a los casos, en los que el factor está debidamente autorizado conforme al artículo 6º de la Resolución S.B.S. Nº 1021-98. En conclusión, en el factoring propio la cobertura del riesgo crediticio no constituye una operación gravada con el IGV al desvincularse las partes luego de la transferencia de los créditos con excepción de los servicios adicionales o complementarios.

7. Factoring impropio (con recurso o con responsabilidad) 7.1. El servicio de crédito En relación a este tipo de factoring se le otorga el tratamiento impositivo de una operación de financiamiento, operación que se configura solo si el transferente (factorado) asume la responsabilidad por el pago del crédito transferido, configurándose el hecho gravado con la devolución o recompra de los créditos transferidos. En ambas hipótesis, la operación de financiamiento se produce entre el factor y el cliente; el primero concediendo el adelanto de liquidez y el segundo, devolviendo el monto adelantado más el diferencial que conforman el valor nominal del crédito transferido. Este diferencial representa la retribución por los servicios de financiamiento concertado en el marco de esta clase de contratos de factoring. Al respecto Risso Montes y Febres Sarmiento (2001) señalan: [...] la cesión de créditos puede llegar a configurar un verdadero acto de financiamiento por parte del adquiriente de los mismos, cuando en caso de incumplimiento del deudor el adquiriente obtiene su pago por parte del cedente, ya sea (i) porque la cesión se pactó con recurso, o (ii) porque aun habiéndose pactado una cesión sin recurso, el transferente recompra el crédito ante el incumplimiento producido. En atención al principio de neutralidad, en estos casos se justifica la imposición de estas operaciones con el IGV, a fin de evitar un tratamiento diferenciado respecto de los servicios de financiación tradicionales que si se encuentran comprendidos en el ámbito de aplicación del impuesto.

Además, por servicio financiero, puede entenderse tanto la cobertura del riesgo crediticio y gestión de cartera, que asume el factor; como también la financiación asumida temporalmente por el factor. 7.2. Factoring impropio en el supuesto que la cobranza resulta exitosa: ¿ganancia de capital o servicio financiero? Se produce cuando como consecuencia de la cesión de créditos con recurso, el factor se encarga de la gestión de cartera y llega a un resultado favorable 624

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en la cobranza de los créditos. En este caso, se aprecia la transferencia de un crédito por un monto menor a su valor nominal, diferencia que constituye una expectativa de ganancia realizable en el momento en que el deudor cedido asuma el pago de la obligación. Desde el punto de vista teórico las ganancias de capital, se distinguen en realizadas y no realizadas, resultando las primeras producto de operaciones de enajenación de bienes y las segundas, del simple aumento del valor nominal de los bienes de capital por la devaluación de la moneda. En el caso del factoring, la ganancia de capital producto de la transferencia del crédito es una ganancia de capital realizada, pero con la particularidad que la realización se produce solo cuando la cobranza de los créditos resulta exitosa; esto es, cuando el “rescate” del crédito se produce sin mayores inconvenientes y se realiza el diferencial que hasta ese momento se mantenía latente y como una mera expectativa de ganancia40. En este segundo caso, resultará importante tener en consideración lo dispuesto en el último párrafo del artículo 75º de la Ley Nº 27039, que dispone la discriminación de la retribución de los servicios complementarios para efectos de gravarlos con el IGV, pues en caso contrario se gravará también la ganancia de capital analizada en este acápite. Sin embargo cabe precisar, que en la doctrina extranjera se señala que: [...] los créditos cedidos en el factoring impropio son en todo momento, de propiedad del cedente y no del factor y la cesión de créditos son puramente una comisión de cobranza y salvo buen fin. Por tanto, si las gestiones de cobro desarrolladas por el factor resultan infructuosas como consecuencia de la insolvencia del deudor, la eventual pérdida que ella implica se produce para el cedente (Victoria Sánchez y otros 2006: 1211).

En este sentido, al factoring impropio, se le califica como una simple cesión en comisión de cobranza. Consideramos, que si la transferencia de créditos constituye solo una cesión en comisión de cobranza que implica una prestación de servicios, lo más lógico sería que incluso tratándose de una recuperación exitosa de los créditos por parte del factor, ésta siempre deba constituir una prestación de servicios y no una ganancia de capital, puesto que no se habría realizado la transferencia del derecho de propiedad sobre 40

Del mismo parecer es Risso Montes y Luque Bustamante (1998: 14-15), cuando señalan que: El simple otorgamiento de garantías por riesgo de cobranza no es suficiente para determinar la configuración de una operación de financiamiento, habida cuenta de que si la cobranza llega a feliz término, el adquiriente del crédito no habrá proporcionado al cedente recursos dinerarios temporales a cambio de una retribución. El adquiriente no habrá generado un mayor valor agregado en la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios; la diferencia entre el monto cobrado y el costo de adquisición del crédito, solamente le representará una ganancia de capital.

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los créditos y todas las actividades para el rescate del crédito comprenderían el servicio por el cual, el factor, cobraría una retribución o una comisión. En nuestra legislación se establece que en el factoring impropio el servicio se configura con la devolución y recompra de los créditos. Lo que implica que en el factoring impropio también existe transferencia de los créditos, pero condicionada a un resultado exitoso en las gestiones de cobranza41, lo que generaría una ganancia de capital que es realizada al momento de la recuperación de los créditos. Si la gestión de cobranza es exitosa la transferencia de los créditos será definitiva, no encontrándose gravado con el impuesto. Si los resultados de las gestiones de cobranza son negativas, el factor puede utilizar la cláusula de recurso, de modo que devuelve los créditos asumidos o requiere al cliente o factorado para que recompre los créditos. Se deduce que para nuestra legislación existen 2 efectos que resultan de estas operaciones, dependiendo de los resultados de las cobranzas, a saber: Factoring impropio 1

Servicio de crédito o No hay resultado favorable en Gravado con el IGV en el mofinanciación. la cobranza de créditos. mento de la devolución o recompra.

2

Ganancia de capital.

Resultados favorables en la No gravado, sin efectos para cobranza de créditos. IGV, salvo los servicios adicionales discriminados e intereses.

7.3. Los servicios adicionales El Reglamento de la Ley del IGV precisa en su artículo 5º, numeral 16, inciso g), segundo párrafo, que cuando los servicios adicionales no pueden determinarse, éstas se considerarán que constituyen el 100% de la diferencia entre el valor de la transferencia y su valor nominal. Adicionalmente en el inciso h) se precisa que lo señalado anteriormente no será de aplicación para lo dispuesto en segundo párrafo del artículo 75º de la Ley del IGV, que se refiere al factoring impropio como servicio y su base imponible. De ello se deduce que el 100% de la diferencia entre el valor de la transferencia y su valor nominal solo es aplicable a los servicios adicionales en el factoring propio, en cuanto no se hubiera discriminado el valor de los servicios adicionales en el respectivo contrato; contrariamente, en el factoring impropio el 100% de la diferencia entre el valor de la transferencia y su valor nominal, contrario sensu, afectará a todo el servicio de crédito o financiación incluidos los servicios adicionales. 41

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Véase al respecto a Bassallo Ramos (2003). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

7.4. Los intereses Respecto a los intereses en el factoring impropio cabe citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1092-2-2008 de fecha 29 de enero de 2008, en la que el Tribunal resuelve un reparo correspondiente a los intereses no devengados de contratos de financiamiento celebrados por la recurrente con sus clientes, que posteriormente fueron cedidos a entidades del sistema financiero. [...] cabe precisar que no siendo la cesión de créditos una operación gravada con el IGV, pues no califica como venta ni como prestación de servicios y, que por ello, no cabe emitir un comprobante de pago, resulta que los intereses devengados por el crédito antes de su transferencia son de cargo del cedente, mientras que los intereses devengados con posterioridad a la transferencia del crédito son de cargo del adquiriente, conforme con lo señalado en el citado artículo 75º de la ley del IGV y los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artículo 5º de la norma reglamentaria. En el caso de autos, la cesión de créditos que realiza la recurrente a favor de las entidades bancarias no constituye una operación gravada, y dado que la recurrente mantiene la responsabilidad del riesgo crediticio, el precio que recibe en contraprestación de la cesión del derecho a cobrar el crédito y a cobrar los intereses que se devengarán en el futuro, no califica jurídicamente como el cobro adelantado de aquellos intereses que se devengarán con posterioridad a la transferencia, pues el cedente solo obtendría el enriquecimiento que supone el cobro de tales intereses, cuando el deudor efectivamente cumpla con satisfacer la obligación. En efecto, en el presente caso, es aplicable lo previsto en el segundo párrafo del artículo 75º de la Ley del IGV, según la cual se considera que el adquiriente del crédito presta un servicio de crédito que se configura a partir del momento en que se produzca la devolución del crédito al transferente o éste recompre el mismo al adquiriente. Por consiguiente, de la interpretación sistemática de las normas sobre transferencia de créditos antes mencionadas, resulta que en el momento en que la recurrente recibe el precio por la transferencia del crédito, manteniendo la responsabilidad del riesgo crediticio, no se ha generado el nacimiento de la obligación del IGV respecto de los intereses que se devengaron con posterioridad a la transferencia, por lo que no cabe atribuirle la condición de contribuyente del impuesto, por tales intereses, [...].

En este caso, concluye el Tribunal Fiscal que la contraprestación a cargo del factor por los créditos cedidos no implica para el cedente un cobro adelantado de los intereses que se devengarán en el futuro, estas se consideran realizadas cuando se satisfaga efectivamente la obligación. Como comentario podemos agregar que la decisión de Tribunal Fiscal en relación con la transferencia de créditos resulta discutible, porque considera que aun cuando se haya incluido en la transferencia de créditos el importe correspondiente a los intereses que se devengarán en el futuro, el transferente de los mismos (que no es entidad financiera) no se encuentra obligado al INSTITUTO PACÍFICO

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pago del IGV (por dichos intereses, no devengados pero ya cobrados por él, menos el descuento), en razón a que el crédito se transfirió sin riesgo crediticio. Nótese que el artículo 75º de la Ley del IGV y su Reglamento (artículo 5º, numeral 15, inciso c) no hacen la distinción entre la transferencia con o sin riesgo crediticio en relación al tratamiento de los intereses. En efecto, en la norma del Reglamento se señala que cuando se incluyan los intereses en la transferencia, el contribuyente es el transferente, porque ya percibió los intereses por adelantado.

8. La cesión de créditos realizada por un factor no autorizado El artículo 75º de la Ley Nº 27039 expresa que la transferencia de créditos, no constituye venta de bienes ni prestación de servicios, siempre que el factor esté facultado para actuar como tal. Lo indicado podría interpretarse que cuando el factor no esté facultado para actuar como tal, contrario sensu, la transferencia de crédito constituye una venta de bienes o una prestación de servicios. Entendemos que esa interpretación no es válida, porque según el Reglamento de la Ley del IGV, las cesiones de créditos en general no constituyen venta ni prestación de servicios. Señala el artículo 5º, numeral 16 del Reglamento de la Ley del IGV, que la “transferencia de créditos no constituye venta ni prestación de Servicios”. Debe notarse que la norma no dice operaciones de factoring sino de cesión de créditos, la que por su propia naturaleza no constituye una operación gravada con el IGV. En efecto, los créditos no constituyen bienes muebles para efectos del IGV, dado que el artículo 2º, numeral 8 del Reglamento señala que las facturas y los documentos pendientes de cobro no son bienes muebles. Si bien las facturas no “representan” técnicamente los créditos que se originan de una compraventa o prestación de servicios, la factura en sí misma no es un bien transferible, de modo que cuando la norma señala que las facturas no son bienes muebles, se está refiriendo a los créditos que surgen de una operación comercial y que dan lugar usualmente a la emisión de facturas. Además, los créditos no constituyen bienes muebles para efectos del IGV, dado que el artículo 2º, numeral 8, del Reglamento señala que las facturas y los documentos pendientes de cobro no son bienes muebles. La factura en sí misma no es un bien transferible, de modo que cuando se refiere a las facturas lo razonable es entender que dicha alusión hace referencia a los créditos que surgen de una operación comercial y que dan lugar a la emisión de facturas. Así en la Resolución Nº 1092-2-2008 de fecha 29 de enero de 2008, el Tribunal Fiscal precisa que: 628

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Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

[...] la cesión de créditos conforme con lo dispuesto por el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, si bien constituye una venta, no se encuentra gravado con el impuesto, en tanto la cuenta por cobrar que se cede no constituye un “Bien mueble” (sic), y el citado artículo 3º solo considera bienes muebles a los “corporales” que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los bienes mencionados. En principio, todo ingreso que retribuye cualquier prestación realizada por un empresa, debe estar gravada con el IGV, como pago por los servicios, salvo que no corresponda a los hechos que puedan estar comprendidos en el inciso a) del artículo 1º o los otros incisos del mismo artículo. Como puede observarse, aunque la cesión de derechos o créditos constituye jurídicamente una venta o transferencia de bienes, similares a los comprendidos en el inciso a), esta operación no resulta incluida en dicho inciso, por estar excluida la cesión de derechos de crédito de la definición de bienes muebles, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5637-4-2002. Consecuentemente, la cesión de derechos no puede estar gravado con el Impuesto General a las Ventas bajo la forma de prestación de servicios a la que se refiere el inciso b) del artículo 1º de la citada ley, porque este inciso no grava la venta o transferencia de bienes.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 4964-4-2002, Nº 1719-1-2003 y Nº 2081-1-2003, resuelve casos de operaciones de factoring en las cuales el factor no tenía autorización por la S.B.S. para realizar operaciones de factoring, tratándolas como transferencias de crédito y aplicando la Quinta Disposición Complementaria y Transitoria citada. En concordancia con esto, la modificación introducida por Decreto Supremo Nº 064-2000-EF al Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF, no contiene la denominación “factoring” cuando establece la reglamentación de las operaciones de transferencia de créditos en general. Es decir, en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal esta operación no está gravada con el IGV. Además, no hay razón para gravar estas operaciones en un caso (factor no autorizado) y no gravarlos en otro (factor autorizado), por cuanto en esencia ambos casos recaen sobre créditos previamente sujetos al IGV. En dichas operaciones como acertadamente expresa Risso Montes y Luque Bustamante (1998: 13) no hay incorporación de valor agregado, “sino la mera redistribución a favor del cesionario (adquirente del crédito), del valor agregado por el cedente (transferente del crédito) sujeto a las reglas del IGV en la operación comercial original”.

9. Deberes formales derivados de la cesión de créditos En relación a los deberes formales relativos al registro y declaración en el PDT 621 del Comprobante de Pago emitido por la cesión de créditos debemos realizar las siguientes precisiones: INSTITUTO PACÍFICO

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a)

La emisión del comprobante de pago por la cesión de créditos se sustentaba en el hecho de que legalmente la cesión de créditos representa una transferencia de bienes muebles, puesto que conforme al Código Civil los créditos son bienes muebles (Código Civil, artículo 886º, numeral 5). En ese sentido la Administración Tributaria ha expedido su opinión a través del Informe Nº 082-2005-SUNAT/2B0000 de fecha 19 de abril de 200542.

b) Si bien la cesión de créditos obligaba a la emisión del comprobante de pago correspondiente, el monto por el cual se emitía dicho comprobante no genera un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, puesto que el crédito cedido proviene de ingresos de ventas o prestación de servicios previamente reconocidos como devengados para fines de este impuesto. De modo que, no puede haber una duplicidad de ingresos devengados por el solo hecho de emitir un comprobante de pago. c)

Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 se emitió la Resolución de Superintendencia Nº 233-2008/SUNAT, que modifica diversas disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago. Así, su artículo 5º dispone que se incorpore en el artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago el inciso 1.11, en la que se señala que: Se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago: [...] 1.11 La transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo [...], y el numeral 6 de artículo 5º del Reglamento [...], sea que el adquiriente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por éste al adquiriente. Lo dispuesto en el párrafo anterior no afecta la obligación del adquiriente de emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crédito y/u otros servicios a los que se refiere el citado artículo 75º y el numeral 16 del artículo 5º del mencionado reglamento, [...].

d)

La cesión de créditos no se encuentra gravada con el IGV, puesto que los créditos no constituyen bienes muebles (Reglamento del IGV, artículo 2º, numeral 8) ni constituye venta ni prestación de servicios (Reglamento del IGV, artículo 5º, numeral 16, inciso a).



Técnicamente la cesión de créditos es una operación no gravada con el IGV, puesto que no es bien mueble para efectos de este Impuesto,

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Informe Nº 082-200-SUNAT/2B0000, en el cual se ha concluido que en las transferencias de créditos en las que el factor o adquirente asume el riesgo crediticio del cliente o deudor, incluidas aquellas que se realizan mediante el endoso en propiedad de un título valor que incorpora un derecho crediticio, el transferente se encuentra obligado a emitir el correspondiente comprobante de pago, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

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Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV

ni constituye venta ni prestación de servicios. Por lo tanto, la cesión de créditos no está comprendida en el artículo 1º de la Ley del IGV. Esto significa que la cesión de créditos no influye en la prorrata de crédito fiscal del cedente del crédito, puesto que esta regla solo se aplica respecto de operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley, que se encuentren exoneradas o inafectas. e) De ese modo, la factura emitida por la cesión de créditos debe anotarse en la columna referida a las operaciones inafectas (artículo 10º, numeral 1, inciso h) del Reglamento del IGV) y declararse en el PDT en la casilla 109 como “ventas no gravadas sin efecto en la ratio”, esto es, sin efecto en la prorrata de crédito fiscal. La declaración en esta casilla no conlleva el aumento de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en la Casilla 301.

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Capítulo XXV: CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN EL IGV

Capítulo XXV

CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN EL IGV

Sumario: 1. Introducción. 2. El contrato de consorcio. 2.1. El concepto de consorcio y sus elementos. 2.2. El Impuesto general a las Ventas. 2.2.1. Adjudicación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m). 2.2.2. Asignación de bienes y/o servicios (inciso n). 2.2.3. Atribución por el operador de adquisiciones comunes (inciso o). 2.3. Aplicación del crédito fiscal. 3. La asociación en participación. 3.1. Tratamiento del contrato hasta el ejercicio 1998. 3.2. Tratamiento del contrato a partir del ejercicio 1999. 3.3. Normas de tránsito. 3.4. Diferencias entre el contrato de asociación en participación y el joint venture. 3.4.1. Por los aportes. 3.4.2. Por la gestión del negocio. 4. El contrato de joint venture. 4.1. Capacidad jurídico-tributaria. 4.2. El Impuesto general a las Ventas. 4.3. Joint venture con contabilidad independiente. 4.3.1. Principio del ente contable. 4.3.2. Operaciones gravadas. 4.4. Joint venture sin contabilidad independiente. 4.4.1. Operaciones inafectas. 4.4.2. Crédito fiscal.

1. Introducción Nuestra Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y su Reglamento contienen una regulación expresa sobre los contratos de colaboración empresarial, en función a la obligación de llevar contabilidad independiente o a la posibilidad de eximirse de ella. De llevar los contratos de colaboración empresarial una contabilidad independiente de las partes del mismo, “el contrato” resultará contribuyente del IGV. De ser lo contrario, la condición de contribuyente del impuesto recaerá en los partes celebrantes del mismo43. Así, la Ley del IGV impone la calidad de sujetos pasivos a los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que 43

Así lo reafirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3119-4-2008, del 7 de marzo de 2008 al declarar que: Las normas en materia de Impuesto General a las Ventas han considerado como contribuyentes del impuesto a los consocios que lleven contabilidad independiente, de lo que se desprende que, de no llevar contabilidad independiente estos no serían contribuyentes del impuesto, debiendo tributar en este caso cada uno de los sujetos que integran dichos consorcios, en la medida que realicen operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, de modo similar para efecto del Impuesto a la Renta.

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lleven contabilidad independiente. Los que son definidos en el artículo 4º, numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV del modo siguiente: Se entiende por Contratos de Colaboración Empresarial a los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares.

En principio los contratos de colaboración empresarial deberán llevar contabilidad independiente, a menos que obtengan una autorización para no cumplir con tal obligación44. De esta forma, bastará que exista el deber de llevar contabilidad independiente por parte del contrato de colaboración empresarial, aunque finalmente no lo haga, para considerar que el contrato es un contribuyente del IGV. En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1611-5-2002, de fecha 22 de marzo de 2002, señala que: Las consecuencias de una aprobación o desaprobación de una solicitud para no llevar contabilidad independiente además de tener efectos en la atribución de las rentas que produzca el contrato —ya que si se aprueba la solicitud éstas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que sean partes contratantes y si se niega se atribuirán al propio contrato que además será considerado para efecto del Impuesto a la Renta como persona jurídica—, también podría tener efectos en la calificación como sujeto del Impuesto General a las Ventas dado que según el último párrafo del artículo 9º del Texto único de la Ley del Impuesto General a las Ventas, los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente y que realizan operaciones alcanzadas con este tributo califican como contribuyentes45.

Texto que toma como referencia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 591-4-2008, de fecha 16 de enero de 2008, para resolver que cuando el contrato de colaboración empresarial “no acredite haber obtenido autorización de la administración tributaria para excluirse de la obligación de llevar contabilidad independiente, este se encontraba obligado a llevar su contabilidad en dicha forma”. Asimismo, la Ley del Impuesto a la Renta (IR) en su artículo 65º, sexto párrafo, faculta a cada parte de aquellos contratos de colaboración empresarial con vencimiento a plazos menores de tres años, a que pueda contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas pueda llevar la contabilidad del contrato, a quien se denominará el operador46, se debe a tal efecto comunicar 44 45

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Artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe resaltar que de la RTF Nº 1611-5-2002 se desprende que la Ley del IGV a diferencia de la Ley del IR, no le otorga al contrato de colaboración empresarial la calidad de persona jurídica, sino directamente contribuyente del impuesto. El que realice la función de operador, en los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, deberá tener participación en el contrato como parte del misINSTITUTO PACÍFICO

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dicha opción a la Administración Tributaria dentro de los cinco días siguientes a la celebración del contrato. En sentido contrario, en los contratos de colaboración empresarial que tuviesen un vencimiento de plazo mayor a tres años de modo obligatorio deberán llevar contabilidad independiente. Un aspecto importante que resulta de esto último, es que las partes del contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente podrán trasladar las pérdidas que correspondan al contrato y compensarlas con la renta que haya obtenido en su propia empresa; lo cual de ser un contrato con contabilidad independiente no sería viable. Por otro lado, la doctrina y jurisprudencia han precisado la naturaleza y funciones especiales de estos contratos que vale la pena rescatar antes de sumergirnos en el estudio a detalle de cada uno. Así, se ha señalado como aspecto fundamental de este tipo de contratos que: [...] existe una función de cooperación de una parte hacia otra, o recíprocamente, para alcanzar el fin que ha determinado la celebración del negocio, el mismo que puede ser una gestión a realizar, un resultado a obtener o una utilidad a conseguir y repartir (Benites 2003: 1361).

De lo que se desprende que, no puede hablarse de un contrato de colaboración empresarial cuando las partes no tengan el derecho a participar en los rendimientos del negocio común. En tal supuesto estaremos ante un contrato de cambio, no de colaboración. Así lo afirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 673-1-2006, de fecha 7 de febrero de 2006, al declarar que: [...] si las partes establecieron que el rendimiento del negocio en común era la pesca obtenida, acordándose el derecho de comercializarla, en consecuencia en el marco de un contrato de colaboración ambas partes tenían el derecho de participar y distribuir dicho rendimiento para su posterior comercialización, y no como se aprecia en el caso en el que solo una de ellas recibe el total de la pesca y la entrega en venta a la otra a cambio de las prestaciones económicas entregadas, lo que denota con claridad un contrato de cambio y no de colaboración.

2. El contrato de consorcio Se encuentra muy difundido en nuestro medio, el nomen juris de consorcio como una de las modalidades de los denominados contratos de colaboración empresarial, que junto a los contratos de joint venture, y el de asociación en participación, forman una trilogía contractual casi de obligatoria cita. No obstante, la difusión amplia del nomen juris consorcio en el medio comercial, jurídico y empresarial, poco o nada se sabe con relación al contenido negocial mo y llevará la contabilidad del contrato determinando resultados comunes y atribuyendo la ganancia o pérdida a los socios en proporción a su participación. INSTITUTO PACÍFICO

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propio que lo distinguiría finalmente del joint venture y de la asociación en participación. El consorcio, como modalidad contractual, ha surgido en la doctrina italiana a propósito del fenómeno económico de la coalición de empresas, que a decir de Trabucchi (1996) versa sobre las limitaciones contractuales de la libertad de concurrencia. Esto es, la tendencia de las empresas de coordinar sus recíprocas relaciones de competencia en el mercado, en los ámbitos de sus propias acciones y con la finalidad de afrontar conjuntamente el mercado. En este fenómeno económico de la coalición de empresas, se describe a los carteles, grupos industriales y los consorcios. Reconociendo su antecedente histórico en el sistema jurídico romanogermánico, en la actualidad no se avizora de modo claro la naturaleza propia de este negocio jurídico frente al contrato de joint venture, por lo que en un esfuerzo de síntesis podemos condensar las siguientes concepciones que hemos encontrado en la doctrina con referencia a esta modalidad contractual. a) Doctrina de la organización común. Los autores italianos conceptúan al contrato de consorcio como una organización común de empresas, concertado con el fin de disciplinar entre ellas la competencia. Se resalta así la función del consorcio no tanto como el ejercicio de una actividad económica, sino como la regulación de dicha actividad, mediante la creación de una organización común. Al respecto, Messineo (1971) asevera que “[...] la actividad económica, es objeto de segundo grado, mientras que el objeto del primer grado es la organización común de la regulación de aquella actividad”. En igual sentido, Trabucchi (1996) afirma que, “[...] el consorcio es la organización común entre empresas de una misma rama o de actividades conexas, que se establece para la regulación o para el desarrollo de determinada fase de la respectiva empresa”. Es decir, dentro de esta tendencia se destaca la organización común creada para el desarrollo de una actividad económica, antes que la actividad propiamente dicha. b) Doctrina de la organización de carácter permanente. Para otro sector de la doctrina, el contrato de consorcio es un negocio de colaboración empresarial no transitorio, es de carácter permanente. Especialmente diseñado para modular relaciones jurídicas con vocación de permanencia, a diferencia del contrato de joint venture que está dirigido a regular relaciones jurídicas transitorias. Conviene citar en ese sentido a Zaldívar (1980: 923), quien señala que: [...] el agrupamiento de cooperación empresarial o consorcio, como se denomina en el derecho comparado, [...] se encuentra tendencialmente configurado y disciplinado para relaciones estables, integrando el rol de las técnicas que atiendan al complejo fenómeno de la concentración empresarial. 636

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c) Doctrina de la actividad común. Desde otro punto de vista se conceptúa al contrato de consorcio como aquél agrupamiento de empresas concertado con el propósito de participar de forma mancomunada en el desarrollo de una determinada actividad mercantil, que naturalmente significará la obtención de beneficios económicos para sus integrantes. En esta línea, por primera vez, se pretende en la legislación peruana, proporcionar una definición del contrato de consorcio mediante la Ley General de Sociedades (LGS), en cuyo artículo 445º bajo el título referido a los Contratos Asociativos, se define como: Contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.



A diferencia de la primera concepción, en ésta no existe una organización común, puesto que los consortes al conservar su propia autonomía no necesitan de una organización de tal naturaleza, y por contraposición a la segunda, no implica la formación de un contrato para disciplinar relaciones jurídicas estables sino esencialmente temporales, hecho que vislumbramos de la definición del contrato, como referido a determinados negocios o empresas.

d) Doctrina del joint venture. La anotada indefinición del contrato sumado a las divergencias doctrinarias en torno a él, han determinado, que un sector importante de la doctrina brasileña considere que dicha modalidad contractual se identifique con el contrato de joint venture. Resulta ilustrativo, al respecto citar a Wald (citado por Sierralta Ríos y Olavo Baptista 1993: 188) que asevera que el consorcio “[...] es una forma reciente de concentración empresarial [...] que corresponde al joint venture del derecho norteamericano”. En igual sentido, en la doctrina nacional Gutiérrez Camacho (1999), a propósito de los contratos asociativos identifica el contrato de joint venture y el consorcio.

Quizás tal identificación se deba a que el contrato de joint venture, en forma casi unánime se reconoce proviene históricamente del sistema del common law, mientras que el consorcio proviene del sistema romanogermánico; pero ambos referidos al mismo fenómeno económico: la cooperación empresarial temporaria entre dos o más empresas para afrontar actividades que requieren la conjunción de esfuerzos empresariales, por las ingentes y considerables inversiones exigidas.

Bajo este acéfalo e informe panorama doctrinario, es conveniente cuestionarnos si la regulación efectuada por la legislación peruana, responde al reconocimiento de relaciones sociales, que por su constante repetición y reiterancia en el mercado, requieren ser regulados en un cuerpo normativo coherente. Ciertos elementos comunes representan el reconocimiento social (tipicidad social) de una modalidad contractual, la misma que se constituye, como INSTITUTO PACÍFICO

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señala el insigne civilista De La Puente, en el preámbulo de la tipicidad legal que en su etapa concluyente se plasma en una regulación legal que expresa los efectos típicos (regulares o comunes) originados por dicha modalidad contractual. Así, ¿lo regulado en cuatro artículos en la LGS es la respuesta a una necesidad social sentida en el mercado peruano? ¿Es simplemente una disquisición técnica innecesaria del legislador? ¿El mencionar al consorcio en estos escasos cuatro artículos, le confiere ya la calidad de contrato típico? La tipicidad legal contractual no implica otra cosa, que conferir a una modalidad contractual una regulación de las obligaciones y derechos de las partes. La misma que en defecto del convenio de partes, se integra (se incorpora) a las cláusulas contractuales. La tipicidad contractual implica la posibilidad de integración contractual, por ser supletoria a la voluntad de partes. Si las partes en un contrato de consorcio, prevén las cláusulas esenciales del contrato, nos preguntamos ¿Serán suficientes cuatro exiguas disposiciones que recoge la LGS, las que se integrarían al contrato? Nos parece por ello, que la doctrina, los usos y costumbres comerciales y la jurisprudencia no han logrado proporcionar contornos jurídicos definidos al contrato de consorcio. El propio legislador, simplemente ha delineado un marco general, que de ningún modo puede constituirse en una regulación supletoria a la voluntad contractual, lo cual significa que la etapa de la tipicidad social del contrato está lejos de lograrse en estas circunstancias, por lo que la propuesta legislativa peruana para disciplinar dicha modalidad contractual vendría a ser una construcción teórica inútil, antes que el reconocimiento de una realidad que urge ser regulada en un sistemático legislativo. Salvo que, el legislador se haya referido a dicho contrato identificándolo con el joint venture. En tal caso, la exigua regulación legal, resulta por lo demás criticable, pues una modalidad de tan reconocida tipicidad social no puede merecer solo cuatro artículos. Tampoco se entendería el afán del legislador de cambiar simplemente de nombre a un contrato, y generar incertidumbre y desconcierto en el medio jurídico y empresarial. Contrariamente se podría argumentar que, la carencia de una regulación exhaustiva, responde a la necesidad de no encasillar dicho contrato en una regulación normativa rígida e inflexible, puesto que ello, como señala Castañeda Ramírez (1994: 40 y 47), [...] torna al contrato en una figura ágil y conveniente para emprender diversidad de negocios y operaciones, sin crear una persona jurídica [...]. El silencio o aparente falta de regulación de la ley peruana debe interpretarse en el sentido que se busca dejar a las partes contratantes del joint venture la más amplia libertad para pactar sobre el manejo, representación, utilidad, pérdida y otros aspectos mercantiles.

Así, la inexistencia de “moldes legislativos” posibilita la adaptación de dicho mecanismo contractual a la diversidad de intereses e intenciones de los 638

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inversionistas. Frente a ello, habría que responder, que existe una inadecuada apreciación de la regulación normativa de un contrato (la tipicidad legal del contrato), que de modo alguno, constituye un esquema inflexible —todo lo contrario—, la propuesta legislativa contiene esencialmente normas dispositivas, que pueden ser perfectamente moduladas por la voluntad de las partes contratantes47. 2.1. El concepto de consorcio y sus elementos Según el artículo 445º de la LGS, es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía48. Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del contrato que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido. Además al hacerlo, se debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato (las cursivas son nuestras). Lo primero que llama nuestra atención, es que los consortes participan en forma activa y directa en el negocio o empresa. Exteriorizan su presencia frente a terceros, a diferencia de la asociación en participación, en el que solo una de las partes, el asociante, revela su actividad frente a terceros. Esto lo distingue de la asociación en participación, pero al mismo tiempo lo aproxima al joint venture, en el cual las partes contratantes participan activamente en el negocio empresarial. Lo segundo que destaca, es que los consortes no obstante participar activa y directamente en el negocio o empresa, conservan cada uno su pro47

48

En una postura novedosa, desde la perspectiva del “Law and Economics”, Hernández Gazzo, discrepa de esta tesis señalando que sería conveniente propiciar una regulación legal coherente sobre determinados aspectos puntuales y esenciales del joint venture, que tendrían como principal efecto reducir los costos de transacción inmersos en una negociación contractual, al disponer las partes de una legislación supletoria al contenido contractual o simplemente al servir ella como guía para la elaboración de un contrato de joint venture. En nuestra opinión, tales funciones pueden ser desempeñadas por la tipicidad social del contrato, puesto que como señalan los profesores Elías, Salas, Del Busto y Calle los efectos de dicha tipicidad son similares a la tipicidad legal; de modo que bastará la voluntad de las partes de celebrar un contrato típico socialmente para que le sean aplicables a éste las reglas propias que la doctrina y la jurisprudencia han reconocido a este tipo social contractual. Por otra parte, parece poco verosímil que los inversionistas que comprometen ingentes recursos económicos en este tipo de contratos, dejen determinadas estipulaciones libradas a la supletoriedad típica legal o típica social. El Tribunal Fiscal negó la calidad de contrato de colaboración empresarial a la siguiente relación, mediante RTF Nº 1272-4-2002 de fecha 8 de marzo de 2002: [...] se observa que no existe un negocio o actividad empresarial común, en tanto que la actividad de pesca es llevada a cabo tanto por A, como por B, siendo que lo obtenido como resultado de dicha actividad resulta ser de propiedad de las mismas, debiendo la recurrente pagar un precio por la pesca obtenida para poder adquirirla y utilizarla en el procesamiento de los productos que comercializa.

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pia autonomía. De manera que, resulta absolutamente coherente, que cada consorte ejecute o cumpla aquello a lo que se ha comprometido. En nuestra opinión, esta característica esencial (la autonomía) permite extraer como derivación las siguientes consecuencias: a) Los bienes que los consortes afecten a la ejecución de las labores a las cuales se han comprometido, no se transfieren a favor de terceros, ni comercial ni tributariamente. La afectación de bienes significa una operación con terceros, dado que son las propias partes contratantes quienes hacen uso de sus bienes para el cumplimiento de sus prestaciones. b) Dado que el consorte conserva su autonomía y tiene el encargo de desarrollar una específica actividad en el consorcio —que como ya indicamos— implica la exteriorización de la actividad frente a terceros, la vinculación de aquél (el consorte) con éstos (los terceros) se efectúa a título personal y bajo exclusiva responsabilidad, sin involucrar al otro consorte, que tiene más bien la obligación de ejecutar otra fase distinta de la empresa. c) La contratación a título personal y bajo exclusiva responsabilidad del consorte, encargado de una fase de la actividad, significa la ausencia de responsabilidad solidaria de los integrantes del consorcio. La vinculación con terceros implica obligaciones y responsabilidades a título particular. Cuando por el contrario, la vinculación con terceros no se efectúa a título personal sino el consorcio en su conjunto, puede pactarse la responsabilidad solidaria. Tal disposición es razonable, no obstante celebrarse el contrato entre el consorcio y el tercero, se entiende que la actividad en favor de dicho tercero, correrá por cuenta, riesgo y exclusiva responsabilidad del consorte encargado de dicha tarea, salvo que el propio contrato señale que la responsabilidad es solidaria. En estas condiciones, la autonomía con la que operan los consortes, la vinculación de éstos con terceros a título exclusivo y responsabilidad personal, la afectación de bienes que no implican operaciones con terceros y la responsabilidad solidaria como excepción (solo cuando el contrato se establezca entre el consorcio y terceros, previo pacto), nos llevan a colegir que se está regulando un tipo de joint venture específico. Así, en la ponencia institucional del Colegio de Abogados de Lima sobre los Contratos de Colaboración Empresarial, elaborada por los destacados profesores Elías Laroza, Salas Sánchez, Del Busto Quiñones y Calle Fiocco (1993), observamos que las características explicadas bajo el sub título Modalidad Atípica de Joint Venture, corresponden exactamente a las especificadas en la LGS, a propósito del contrato de consorcio. En efecto, en dicha ponencia señalan los autores, que esta modalidad atípica de joint venture, que no implica el desarrollo de una actividad común (de ahí su atipicidad), alude al joint venture instrumental, contrato en el cual 640

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las partes suman sus capacidades individuales para emprender una obra o actividad encomendada por terceros, sin desarrollar una actividad en común; de modo que, cada venturer realiza en forma autónoma las actividades a que se ha comprometido en el joint venture (Elías Laroza y otros 1993: 192). Este contrato evidentemente corresponde por su concepto y características al contrato de consorcio, pero lo curioso del caso está dado porque los autores de dicha ponencia, a diferencia del legislador, indican que este joint venture es atípico y que los joint ventures que implican una actividad en común (que es lo normal y ordinario) se conocen usualmente en nuestro medio como consorcios, en los que los distintos venturers actúan en conjunto “tomados por la mano para un emprendimiento común” (Elías Laroza y otros 1993: 177). Por encima de dicha divergencia terminológica, que no hace sino confundir y desconcertar a los agentes económicos, observamos algo tan simple como la existencia de dos modalidades de joint venture: uno típico, en el cual se desarrolla una actividad en común y uno atípico, en el cual se complementa capacidades empresariales, sin que ello signifique el desarrollo de una actividad común. El legislador ha querido llamar al segundo como consorcio, quizá porque no implica una actividad común, en tanto que el primero se le denomina como contrato de riesgo compartido (o simplemente joint venture). Lo expuesto no hace sino confirmar nuestra afirmación en el sentido, que el consorcio como modalidad propia y distinta del joint venture no existe y que más bien el legislador, ha querido recoger con dicha modalidad contractual a una de las formas de joint venture, que si bien no implica la participación conjunta de los intervinientes (modalidad típica de joint venture), sí implica la gestión y actuación directa de cada uno de los miembros en la empresa o negocio propuesto (modalidad atípica de joint venture denominada consorcio). 2.2. El Impuesto general a las Ventas La Ley del IGV, en el último párrafo del artículo 9º considera a los contratos de colaboración empresarial —obligados a llevar contabilidad independiente— como un sujeto del IGV distinto a sus integrantes. Lo que implica dotar de capacidad jurídico tributaria a un contrato de cooperación empresarial que conforme al derecho privado: carece de capacidad civil y personería jurídica propia. Bajo este orden de ideas, los contratos de colaboración empresarial obligados a llevar contabilidad independiente son una entidad autónoma y distinta a sus integrantes. Entonces para efectos de la Ley del IGV, las operaciones entre el contrato y sus integrantes se reputan como operaciones entre entidades distintas. Los recursos económicos destinados a la ejecución del contrato de colaboración empresarial, controlados en la contabilidad del contrato se califican como operaciones con terceros. Por el mero hecho de apaINSTITUTO PACÍFICO

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recer anotados en un sistema de contabilidad independiente, tal asignación o destinación de bienes y/o servicios se reputan como aportes mercantiles gravados con el IGV, siempre que el sujeto que las realice ejerza actividad empresarial o que no ejerciéndola sea habitual en cuanto a los aportes realizados. El consorcio es un contrato de colaboración empresarial que en principio no debería estar obligado a llevar contabilidad independiente; en consecuencia, de recabarse la autorización de la Administración Tributaria, no existiría ningún ente contable independiente a las partes contratantes. Así los bienes muebles y/o servicios asignados al desarrollo de las actividades del consorcio, no implican operaciones entre sujetos distintos, sino simplemente el uso y destino que el propietario miembro del consorcio, confiere a los bienes de su propiedad. Por lo tanto, la Ley del IGV no reputa la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes, cuando el contrato de colaboración empresarial, no esté obligado a llevar contabilidad independiente. Entonces, dada la ausencia de un sistema contable independiente, tributariamente no existe la presencia de una entidad distinta a los contratantes. Los bienes y/ o servicios asignados a la ejecución del contrato no califican como operaciones con terceros, puesto que no se transfieren bienes ni se prestan servicios a una entidad distinta. Son simples operaciones entre los consortes y no entre éstos y un ente autónomo, que es inexistente por carecer de contabilidad independiente. En tal orden de ideas, la asignación de bienes y/o servicios al consorcio, así como la adquisición de bienes, se controlan en el sistema contable de cada una de las partes contratantes. Bajo estas premisas, debemos entender las inafectaciones contempladas en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley del IGV, que resultan de plena aplicación al contrato de consorcio. 2.2.1. Adjudicación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m) Es la adjudicación de bienes comunes (copropiedad) a título exclusivo a una de las partes contratantes. A diferencia del inciso o) los bienes objeto de adjudicación del presente inciso, no han sido adquiridos para la ejecución del contrato sino por la ejecución del mismo. Conforme al Reglamento de la Ley del IGV, dicha inafectación se aplica a los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, cuyo objeto sea la obtención o producción común de bienes que serán repartidos entre las partes. Dicha atribución opera sobre bienes que son de copropiedad de las partes contratantes. Alcanza la inafectación, la atribución que no exceda de la proporción de gastos prevista en el contrato. Tal atribución desde el punto de vista jurídico representa una permuta de derechos, pues de conformidad con el artículo 983º del Código Civil por la partición (léase adjudicación o atribu642

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ción) los copropietarios, permutan el derecho que tienen sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio de los derechos que le ceden en los que se le adjudican. La referida atribución hasta el límite de participación contractual, representa una permuta de derechos entre los copropietarios de los bienes comunes. Representa desde el punto de vista tributario una permuta de bienes muebles, en donde la base imponible estaría dada por el valor de mercado de las cuotas ideales, pues para efectos impositivos constituyen bienes muebles no solo los corporales susceptibles de movilización, sino también los derechos referidos a los mismos. Empero por efecto de la inafectación, la indicada permuta de derechos hasta el límite de participación contractual no está gravado con el IGV. 2.2.2. Asignación de bienes y/o servicios (inciso n) Es la asignación de recursos, bienes y servicios que efectúen las partes en los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la Administración Tributaria. La razón de dicha inafectación radica en el hecho que la asignación de bienes, servicios y contratos de construcción, no constituye transferencia de bienes, ni prestación de servicios en favor de terceros. Dichas asignaciones se controlan en la propia contabilidad de las partes contratantes. En efecto, las partes que asignan bienes o servicios, como gestoras conjuntas de la marcha de la empresa, no prestan servicios ni transfieren bienes en favor de una entidad distinta a ellas, sino que son las propias partes quienes hacen uso de los referidos recursos económicos, en la ejecución del contrato de las actividades a que se han comprometido por el consorcio. En ese orden de ideas, el artículo 446º de la LGS dispone que los bienes que las partes contratantes afecten al cumplimiento de la actividad a que se han comprometido continúan siendo de propiedad de los mismos. Con lo que se quiere significar, que la afectación de bienes en si implica el ejercicio de uno de los atributos que confiere la propiedad a su titular, el uso de los bienes (ius utendi) para las actividades del consorcio, pero no la disposición de los mismos a terceros (ius disponendi). 2.2.3. Atribución por el operador de adquisiciones comunes (inciso o) Comprende la atribución que realice el operador, en los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción, adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, en la proporción que corresponda a cada parte contratante. INSTITUTO PACÍFICO

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Se trata del caso en el cual si bien el contrato de consorcio no lleva contabilidad independiente, el operador es el encargado de controlar contablemente las operaciones del contrato, previa autorización de la Administración Tributaria. Aun cuando contablemente las adquisiciones son registradas en los libros del operador, jurídicamente los referidos bienes siguen siendo adquisiciones comunes. Estas representan una copropiedad para las partes contratantes, en forma proporcional a su participación en la inversión del contrato. Así lo señala expresamente, el artículo 446º de la LGS, cuando dispone que la adquisición conjunta de bienes se regula por las reglas de la copropiedad. En consecuencia, la inafectación de este inciso está referida a la atribución de bienes respecto de los cuales las partes contratantes son copropietarias. Alcanza tal inafectación la atribución que no exceda de la proporción detentada por la parte favorecida, conforme al contrato. Tal atribución, al igual que la del inciso m) representa jurídicamente una permuta de derechos, y tributariamente una permuta de bienes muebles, cuya base imponible sería el valor de mercado de las cuotas ideales. Empero en aplicación del inciso o) dicha permuta hasta el límite de proporción contractual no está gravado con el IGV. 2.3. Aplicación del crédito fiscal En los mismos casos especificados en el acápite anterior, el consorcio con contabilidad integrada, en la que una de las partes haga la función de “operador”, el crédito fiscal registrado en la contabilidad de este último, deberá atribuirse a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, a efectos de que éstas ejerzan el derecho a la deducción. La referida atribución del crédito fiscal se efectúa de manera consolidada y mensual, según lo establecido en el artículo 6º numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV. Es decir se atribuye la totalidad del IGV por las adquisiciones que correspondan al mes y en proporción a la participación en los gastos del contrato. Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 022-98/SUNAT, se aprobó los requisitos y características del denominado documento de atribución49, 49





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En relación a los documentos de atribución la Administración Tributaria en el Informe Nº 162-2003-SUNAT/2B000, señala que en la Resolución de Superintendencia Nº 022-98-SUNAT: [...] no hacen referencia a un plazo dentro del cual el operador debe efectuar la anotación del documento de atribución, sino que están referidas a la obligación de la anotación y al período en el que corresponde sea anotado el aludido documento. Es decir, se indica cómo debe efectuarse tal registro y no el plazo dentro del cual debe ser realizado. [...] al señalar que la atribución a cada uno de los partícipes debe ser anotada en el período tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato [no] está fijando un plazo para ello, sino que tiene por finalidad vincular el documento de atribución con el período tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido. INSTITUTO PACÍFICO

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el mismo que viene a constituir uno de los requisitos formales necesarios para el ejercicio del derecho a deducción. El referido documento tiene casi las mismas exigencias establecidas para la emisión de una factura. Desde su autorización para su impresión hasta su propia emisión, cuyas características y requisitos constan en el texto de la referida Resolución de Superintendencia. Finalmente, el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que las inafectaciones previstas en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley de IGV, no se consideran como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del crédito fiscal50. Tal que las partes involucradas en un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, no verán afectados su crédito fiscal por la participación en el contrato. Lo que resulta atinado porque de otro modo, se desalentaría la celebración de este tipo de acuerdos de colaboración empresarial. En el caso del artículo 2º, inciso n) de la Ley del IGV, la afectación o asignación de bienes a la ejecución del contrato no origina la aplicación de la regla de la prorrata, porque no siendo un supuesto comprendido dentro del campo de aplicación del IGV, no califica como una operación no gravada, por lo tanto, no existe necesidad de practicar la prorrata del crédito fiscal. En tal sentido, la precisión contenida en el Reglamento de la Ley del IGV es innecesaria por lo menos en referencia a este supuesto. Los incisos m) y o) por el contrario, pueden originar operaciones comprendidas dentro del campo de aplicación del IGV, pues la permuta de derechos, por efecto de la adjudicación o atribución, representa para efectos impositivos una venta de bien mueble. Si las adquisiciones comunes se destinan a operaciones no gravadas (adjudicación o atribución), el IGV vinculado a dichas compras, no sería susceptible de ser aplicado como crédito fiscal en aplicación del artículo 18º de la Ley del IGV. En estos casos, la precisión reglamentaria es de suma utilidad pues evita la reducción del crédito fiscal, por la vía de aplicar la regla de la prorrata.

3. La asociación en participación El contrato de asociación en participación es un contrato típico regulado por el artículo 440º de la LGS, que importa la celebración de un contrato asociativo, mediante el cual una de las partes —llamada asociante— concede a otra u otras —llamadas asociados— la participación en los resultados (utilidades



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Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el Registro Auxiliar el documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato. Ahora bien, cabe señalar que la fecha de anotación del mencionado documento de atribución en el Registro Auxiliar del Operador, no es relevante para el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajo análisis Reglamento de la Ley del IGV, artículo 2º, numeral 6, subnumeral 6.2, quinto párrafo, literal ii.

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o pérdidas) de uno o varios negocios íntegramente manejados por aquél, a cambio de determinada contribución51. Bajo el aspecto económico, se aprecia en la asociación en participación el fenómeno de la cooperación de dos (o más) fuerzas, para llevar a término un negocio (o más), o para el ejercicio de una empresa, lo mismo que en la sociedad; pero aquí la unión tiene lugar —desde el punto de vista jurídico— en modo diverso que en la sociedad, en el sentido de que, mientras en la sociedad cada socio participa directamente y a título igual, en el negocio o en la empresa (aunque por intermedio del sujeto colectivo “sociedad”), en la asociación en participación se tiene el concurso del asociado, en el riesgo y en el resultado del negocio determinado, o de la empresa (entendida en su totalidad) pero no también en la gestión (Messineo 1977).

En este sentido, Talledo Mazú (1998: 25-26) comenta las características y notas distintivas de este contrato: [La asociación en participación tiene como][...] notas distintivas [...]: la participación del asociado en los resultados o utilidades del asociante a cambio de una contribución. Mas esa nota es insuficiente por sí solo para la debida caracterización del contrato. A tal fin debe ser complementada con las demás que fluyen de la regulación legal del contrato como sigue: actuación del asociante en nombre propio. [...] gestión y rendición de cuentas a cargo exclusivo del asociante. [...] inexistencia de vínculo jurídico entre el asociado y terceros [...].

Esto significa que la participación de los asociados, se limita en esta modalidad de contratación a la eventual atribución de los resultados positivos (utilidades) o negativos (pérdidas) provenientes del desarrollo de la actividad empresarial por parte del asociante. Y eventualmente, una fiscalización o rendición de cuentas esporádica. Lo esencial, en este tipo contractual resulta: la no participación de los asociados en la gestión del negocio. Se denomina por esta razón a estos partícipes como socios ocultos o se tilda al contrato como sociedad tácita o secreta. Teniendo en cuenta este esencial aspecto del contrato, describimos a continuación otras características que particularmente nos interesan destacar para el ulterior análisis tributario del contrato52. 51

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El Tribunal Fiscal en su RTF Nº 527-5-1998, de fecha 28 de agosto de 1998, señala: Que es menester que la recurrente al efectuar dichos aportes no obtuvo ingreso alguno que pueda considerarse renta gravada, sino únicamente un derecho a participar en las utilidades que pudiera generar la asociación en participación. Con respecto a este requisito el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 120-1-2000 de fecha 2 de febrero de 2000, declara que: Si bien la recurrente ha señalado que el contrato celebrado [...] es una asociación en participación, debe tenerse presente que conforme a lo dispuesto por el artículo 398º de la Ley General de Sociedades vigente a la fecha de su celebración, en tales contratos “el asociante conviene con el asociado en que éste último aporte bienes o servicios, para participar en la proporción que ambos acuerden en las utilidades o en las pérdidas de una empresa o de uno o varios negocios del asociante”. Este pago fue acordado en función a las ventas y no a las utilidades que pudiera obtener [...], atenuando de esta forma el INSTITUTO PACÍFICO

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a) Es un contrato aleatorio: de acuerdo con Albaladejo (De La Puente y Lavalle 1993: 220), el contrato es aleatorio cuando una de las partes, al celebrarlo asume el riesgo de pérdida o ganancia, bien sea mediante el establecimiento de una prestación no determinada o bien mediante el establecimiento de una prestación que se realizará o no eventualmente, según decida el azar (la suerte). Precisamente el asociante asume el riesgo de pérdida o ganancia, no obstante lo cual realiza aportes efectivos.

En este orden de ideas, discrepamos de quienes consideran el contrato de asociación en participación como un contrato de prestaciones recíprocas. Dado que la prestación del asociante, al momento de celebración del contrato, es incierta, depende de circunstancias que lindan con el azar, el hecho de que éste ejecute alguna conducta. En consecuencia, no siendo posible determinar la existencia de una de las prestaciones al momento de celebración del contrato, mal puede afirmarse que la prestación de dar o hacer (a título de aporte) sea recíproca de otra prestación cuya existencia no se puede determinar al momento de celebración del contrato.

b) Es un contrato que no genera la existencia de un sujeto de derecho distinto a las partes contratantes: en consecuencia, no se presentan las notas características de una persona jurídica, autonomía patrimonial y responsabilidad limitada a dicho patrimonio. En este tipo contractual el asociante es el gestor exclusivo del negocio, por ello responde con su propio patrimonio frente a los terceros, quienes además, a tenor de lo dispuesto en el artículo 441º, segundo párrafo de la LGS, no tienen relación jurídica alguna con los asociados o socios ocultos. c) Es un contrato temporal: en el sentido de que las partes contratantes involucradas en este negocio jurídico solo se asocian con ocasión de la realización de un negocio determinado. Por ello se extingue la relación jurídica que los liga, a la culminación del negocio concreto. En este sentido, conforme el artículo 440º de la LGS, la asociación en participación es un contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución53. Por tanto, según la LGS

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riesgo inherente al desarrollo de un negocio en conjunto, que es precisamente una de las principales características de la asociación en participación. [...] Por tal motivo, el pago del 13% constituye, como el propio contrato lo indica, la retribución por la cesión de activos y el personal de la recurrente [...], calificándose este ingreso como una renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. En razón a esta idea, en la Resolución Nº 732-5-2002, de fecha 13 de febrero de 2002, el Tribunal Fiscal señala lo siguiente: [...] la recurrente se compromete a entregarle por concepto de participación anual, el 0% de las ventas netas del establecimiento, de manera que A participa del riesgo del negocio,

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el asociante es el titular o dueño del negocio. Los asociados son terceros que participan en los resultados o utilidades del negocio de aquél, a cambio de una contribución que le han entregado. Por esa razón, entendemos que el Reglamento de la Ley del IGV ha señalado que el contrato de asociación en participación no es considerado para sus efectos como un contrato de colaboración empresarial54. Y es que respecto de esta modalidad contractual, no se requiere acudir a una ficción legal, pues tanto el asociado como el asociante tienen existencia jurídica propia y distinta, circunstancia que no queda desvirtuada por el mero hecho de no estar obligado el contrato de asociación, a llevar contabilidad independiente. Por consiguiente, las operaciones entre asociado y asociante califican como operaciones gravadas en cuanto se subsuman en alguna de las hipótesis de afectación de la Ley del IGV. Si los aportes que realice el asociado al asociante, son a título de propiedad y respecto de bienes muebles, los mismos estarán gravados con el IGV. Por el contrario, si los aportes son a título de uso y/o disfrute, no estarán gravados con el IGV, salvo que asociante y asociado sean empresas vinculadas y el bien mueble aportado sea un activo fijo del asociado, en cuyo caso estará gravado como un servicio55. En concordancia con la naturaleza del contrato, la Ley Nº 27034, publicada el 30 de diciembre de 1998, modificó la Ley del IR con la finalidad de excluir a los contratos de asociación en participación de la obligación de llevar contabilidad independiente, como ocurre en los contratos de colaboración empresarial por mandato del artículo 65º de la Ley del IR. Ello en mérito a que en el contrato de asociación en participación el negocio es de propiedad y exclusiva responsabilidad del asociante. Los gastos, costos e ingresos del negocio deben contabilizarse en su propia contabilidad, sin necesidad de que se obligue a llevar una contabilidad independiente. Por consiguiente, debemos distinguir el tratamiento tributario hasta el ejercicio 1998 y el que se da a partir del ejercicio 1999.

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a cambio de la entrega de un bien determinado, constituyendo así el contrato suscrito, uno de asociación en participación y no de arrendamiento [...]. De igual forma en la Ley del IR tampoco se considera a la asociación en participación, como contribuyente del impuesto, tal como lo interpreta el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1452-2-2004 de fecha 12 de marzo de 2004 señalando que: [...] cabe interpretar que el inciso k) del artículo 14º de la Ley del IR [...] no consideró a las asociaciones en participación como contribuyentes del impuesto, al no haberlas mencionado expresamente, no pudiéndose colegir que éstas estuvieran incluidas en la mención genérica que se hace a los “demás contratos de colaboración empresarial”. El artículo 3º, inciso c), numeral 2, primer párrafo de la Ley del IGV comprende como servicio a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada económicamente a otra, en cuyo caso se toma como base imponible el valor de mercado del arrendamiento de dichos bienes. INSTITUTO PACÍFICO

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3.1. Tratamiento del contrato hasta el ejercicio 1998 La asociación en participación, según lo disponía el artículo 65º56 de la Ley del IR estaba obligada a llevar contabilidad independiente. La asociación en participación obligada a llevar contabilidad independiente, según lo disponía el artículo 14º, último párrafo, el artículo 29º de la Ley del IR y el artículo 18º de su Reglamento, atribuía los resultados al final del ejercicio al asociante y al asociado para que ellos por propia cuenta procedieran al pago de regularización del IR. Asimismo, el inciso g) del artículo 54º del Reglamento de la Ley del IR disponía la atribución de los ingresos mensuales para los pagos a cuenta del IR en la misma proporción en que se atribuyen los resultados. En suma, la asociación en participación estaba obligada a llevar contabilidad independiente. Se atribuía a las partes contratantes los resultados anuales e ingresos mensuales para que ellas efectúen el pago de regularización y los pagos a cuenta mensuales del IR en función a los montos atribuidos. 3.2. Tratamiento del contrato a partir del ejercicio 1999 La asociación en participación no está obligada a llevar contabilidad independiente, pues el artículo 65º57 del actual texto de la Ley del IR, no la incluye dentro de los sujetos obligados a llevar contabilidad independiente, como sí lo hacía el texto original de este precepto. El asociante (como dueño del negocio) contabilizará los ingresos, costos y gastos en la contabilidad de su negocio. Tras determinar el resultado, lo atribuirá en la proporción que corresponda al asociado o asociados, los que procederán por su cuenta al pago del IR. El artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT, norma publicada el 20 de marzo de 2000 dispone que “El asociado declarará la participación (la que le corresponde de los resultados del contrato) como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, y el asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”. Por tanto, los resultados atribuidos por el asociante al asociado contablemente serán cargados como costo o gasto con abono a cuenta por pagar. 56

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El texto original del artículo 65º de la Ley del IR señalaba: Las sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios y comunidad de bienes deberán mantener contabilidad independiente de los socios o partes contratantes, tanto para el manejo de la gestión del negocio como para la información a la SUNAT. El segundo párrafo del artículo 65º de la Ley señala: Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423º de la Ley General de Sociedades, comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial, perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes (texto modificado por la Ley Nº 27034).

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En resumen, a partir del ejercicio 1999 la asociación en participación no está obligada a llevar contabilidad independiente. Este debe controlar los resultados del negocio en su propia contabilidad y atribuir los resultados al asociado mediante un cargo (costo o gasto) en el estado de pérdidas y ganancias. 3.3. Normas de tránsito Como el cambio de normas se hizo el 31 de diciembre de 1998 para entrar en vigencia a partir del de enero de 1999, no hubo el tiempo mínimo requerido para promover la difusión de las modificaciones. Lo que motivó que muchas empresas continuaran aplicando por el ejercicio 1999, el régimen tributario vigente hasta el ejercicio 1998, en virtud del cual —según hemos indicado— la asociación en participación con contabilidad independiente atribuía los ingresos mensuales para efectos de los pagos a cuenta, así como controlaba sus operaciones en una contabilidad independiente. Advertido el problema, la Sétima Disposición Transitoria del Decreto Supremo Nº 194-99-EF precisó que si la asociación en participación hubiera continuado atribuyendo en el ejercicio 1999 los ingresos para que sean las partes contratantes las encargadas de realizar los pagos a cuenta, deberán rectificar sus declaraciones mensuales y efectuar el pago a cuenta respectivo hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. Esta disposición que tampoco era muy clara fue objeto de reglamentación mediante la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT, la que en definitiva precisó las normas a seguir en el ejercicio 1999: –

Declaración Jurada Anual 1999: el artículo 4º de dicha norma señaló que el “Asociante presentará su Declaración Jurada Anual del ejercicio gravable 1999 determinando el IR que le corresponda pagar. Para tal fin, considerará como parte de sus ingresos y gastos los correspondientes a la Asociación”. Por tanto, no era la asociación la obligada a presentar la Declaración Jurada Anual, sino el asociante quien debía incorporar no solo los resultados que ella controlaba en su propia contabilidad, sino también los ingresos y gastos que se habían continuado registrando en la contabilidad independiente del contrato.

–

Declaraciones Juradas Mensuales: el artículo 5º de dicha norma señaló que “El asociado podrá utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante el ejercicio gravable 1999 [...] incluso los realizados por concepto de los ingresos que le atribuyó la Asociación”. Esto determina que los pagos a cuenta del Asociado incluso los realizados sobre los ingresos que no debió atribuir la asociación, sirvieron como créditos contra el pago de regularización del IR, y por su parte el Asociante debió realizar los pagos a cuenta sobre los ingresos controlados en su propia contabilidad y los controlados en la contabilidad independiente de la Asociación. A esto último se refirió la Sétima Disposición Transitoria del

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D.S. Nº 199-94-EF que obligó al asociante a rectificar sus Declaraciones Mensuales y efectuar el pago hasta el vencimiento del plazo de presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. 3.4. Diferencias entre el contrato de asociación en participación y el joint venture En razón a la legislación nacional vigente se puede determinar que existen las siguientes diferencias entre el contrato de asociación en participación y el joint venture: 3.4.1. Por los aportes El asociado (socio oculto) realiza a favor del asociante (socio activo) verdaderos aportes mercantiles, sea en bienes o servicios, bajo el título jurídico especificado en el contrato (propiedad, uso, usufructo, etc.). En principio, tales aportes se presumen que operan en propiedad, salvo que la transferencia de dicho derecho requiera el cumplimiento de una exigencia especial. El Código Civil peruano, no impone la observancia de requisito alguno adicional a la sola celebración del contrato de compraventa (respecto de bienes inmuebles) y la subsecuente entrega como consecuencia de él (respecto de bienes muebles), para la transferencia de propiedad; de modo tal que la sola celebración del contrato de asociación en participación, da lugar a presumir juris tantum que la entrega de los bienes en calidad de aporte se realizan a título de propiedad. Por el contrario, el contrato de joint venture implica que los venturers no realizan aporte mercantil alguno. Las partes integrantes al participar activamente de la gestión del negocio, no requieren transferir bienes y servicios, sino únicamente destinar parte de los bienes de su propiedad o servicios, a la ejecución del contrato58. Así, la asignación o destino de recursos económicos no se efectúa en favor de una entidad distinta, sino en beneficio de las propias partes integrantes del contrato quienes hacen uso de los mismos en la consecución de los fines comunes propuestos. 3.4.2. Por la gestión del negocio En el contrato de asociación en participación la titularidad del negocio atañe exclusivamente al asociante o socio activo, quien se encarga no solo de conducir las actividades negociales comunes frente a los terceros, sino de asumir 58

El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 3746-2-2004 de fecha 31 de junio de 2004, señala: [...] se concluye que la recurrente tenía la calidad de cesionario temporal respecto de las concesiones mineras antes indicadas, cuyos titulares, los cedentes, eran A y B, a las que sustituyó temporalmente en todos los derechos y obligaciones en la concesión a cambio de una retribución en especie en calidad de contraprestación [...], por consiguiente no nos encontramos ante un contrato de riesgo compartido.

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los gastos, costos y resultados (utilidad o pérdida) que genere el contrato. Por el contrario en el contrato de joint venture, la gestión del negocio es compartida por los venturers, quienes activamente establecen relaciones jurídicas con los terceros y asumen en proporción a los recursos económicos asignados al contrato, los gastos, costos y resultados (utilidad o pérdida) generados por la ejecución del mismo.

4. El contrato de joint venture 4.1. Capacidad jurídico-tributaria Fundamental resulta remarcar en cuanto a los aspectos tributarios del joint venture que no obstante que para efectos civiles es un mero acuerdo de voluntades destinado a crear, regular y/o extinguir una relación jurídica patrimonial, carente de personería jurídica propia; para efectos tributarios constituye una entidad distinta a los participantes, con reconocida capacidad tributaria respecto de ciertos tributos, lo cual es posible gracias a la tesis de la autonomía dogmática del Derecho Tributario que lo habilita a crear sus propios conceptos e instituciones, adoptando muchas veces un significado distinto a los conferidos por otras ramas específicas del derecho. En este sentido, el artículo 21º del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, otorga la posibilidad de gozar de capacidad tributaria a personas jurídicas, comunidad de bienes, patrimonios, fideicomisos, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aun cuando estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la ley le atribuya la calidad de sujeto de derechos y obligaciones tributarias. Entonces determinadas entidades carentes de personalidad jurídica según el derecho civil, pueden gozar de capacidad tributaria si es que las leyes específicas tributarias confieren a éstos la aptitud de integrar relaciones jurídicas tributarias. Así entonces, [...] como consecuencia de la “realidad económica” aprehendida por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho privado [...] entidades y empresas a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho [...]. Por el contrario, a los efectos tributarios desconoce personalidad a ciertas sociedades que sí tiene tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes (García Vizcaíno 1996: 15).

En consideración a lo expuesto, es posible que el contrato de joint venture sea designado como contribuyente para un determinado impuesto y no lo sea para otro. Como señala el artículo 21º del Código Tributario, las entidades colectivas carentes de personalidad jurídica propia pueden gozar de capacidad tributaria en la medida que la Ley específica le confiera tal aptitud. Precisamente la Ley del IGV peruano, confiere al joint venture, obligado a llevar contabilidad independiente, la calidad de sujeto del impuesto; mientras que la 652

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Capítulo XXV: CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN EL IGV

Ley del IR no le confiere tal capacidad pues son las partes integrantes quienes tributan dicho impuesto. Dado que el joint venture es sujeto del IGV, la Ley obliga a las entidades que gocen de capacidad tributaria respecto de tributos administrados por la Administración, a inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC), conforme lo prevén el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 94359 y artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004-SUNAT60. Tal inscripción determina que el joint venture posea un número de identificación tributario, con el cual no solo comparece frente a la Administración Tributaria sino también frente a terceros, debiendo emitir comprobantes respecto de sus operaciones con éstos, así los comprobantes de pago y notas de contabilidad constituyen el soporte documental válido para efectos tributarios y que finalmente serán reflejados en los registros de ventas y compras y otros libros contables que el joint venture esté obligado a llevar. 4.2. El Impuesto general a las Ventas Antes de iniciar el análisis impositivo de la figura contractual propuesta, es conveniente precisar que en principio el joint venture, está obligado a llevar contabilidad independiente, salvo excepciones reguladas por la Ley del IR61, autorizadas oportunamente por la Administración. En cuanto a este último aspecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1610-5-2002 de fecha 22 de marzo de 2002 ha señalado que: [...] en todos los casos los recurrentes tomaron conocimiento de la denegatoria de sus solicitudes cuando ya había vencido el plazo para que la Administración emita pronunciamiento expreso, por lo que en virtud de las normas mencionadas, las peticiones que formularan quedaron automáticamente aprobadas cuando venció dicho plazo. En tal sentido, debe entenderse que el contrato de 59 60 61



Ley del Registro Único de Contribuyentes (RUC). Reglamento del Decreto Legislativo Nº 943- Ley del RUC, publicado el 8 de septiembre de 2004. Quinto y sexto párrafo del artículo 65º de la Ley del IR: Sin embargo, tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorización a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, quien la aprobará o denegará en un plazo no mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará por aprobada la solicitud. Quien realice la función de operador y sea designado para llevar la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte del mismo. Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años, cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato.

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colaboración empresarial suscrito por los recurrentes está autorizado a no llevar contabilidad independientemente de sus partes contratantes en los términos solicitados a la Administración.

4.3. Joint venture con contabilidad independiente 4.3.1. Principio del ente contable El artículo 9º, numeral 9.3 de la Ley del IGV considera al contrato de joint venture obligado a llevar contabilidad independiente, como sujeto del IGV distinto a sus integrantes. Lo que implica dotar de capacidad jurídico tributaria a un contrato de cooperación empresarial que conforme al derecho privado carece de capacidad civil y personería jurídica propia. Bajo este orden de ideas, el joint venture obligado a llevar contabilidad independiente es una entidad autónoma y distinta a sus integrantes, de manera que para efectos de la Ley del IGV, las operaciones entre el contrato y sus integrantes se reputan como operaciones entre entidades distintas. Por consiguiente, los recursos económicos destinados a la ejecución del joint venture, controlados en la contabilidad del contrato se califican como operaciones con terceros. Entonces, por el mero hecho de aparecer anotados en un sistema de contabilidad independiente, tal asignación o destinación de bienes y/o servicios se reputan como aportes mercantiles gravados con el IGV. Esto es siempre que el sujeto que las realice —el venturer—, ejerza actividad empresarial o que no realizándola sea habitual en cuanto a los aportes realizados. La situación descrita se presenta así, porque entendemos que la ley tributaria confiere la calidad de sujeto del IGV al joint venture obligado a llevar contabilidad independiente, en base al principio del ente o unidad contable. Este permite afirmar que en tales circunstancias existe “una empresa comercial u otra unidad económica, o cualquier subdivisión de las mismas a la cual se le lleva un sistema de contabilidad” (Kohler 1996: 160). En forma clara Svarcic de Koch (1993: 160) señala que: [...] una entidad contable es una organización que se distingue de otras como una unidad económica por separado, con límites bien definidos que impidan confundir sus asuntos con los de otras entidades. En ese sentido, el joint venture constituye una entidad contable distinta de los venturers.

Se observa entonces que, la ley impositiva recoge el principio del ente contable mediante una ficción legal. La que entiende que las operaciones entre el joint venture y sus integrantes son operaciones “entre entidades diferentes”. Los bienes muebles y/o servicios asignados al desarrollo de las actividades conjuntas y anotados en la contabilidad del contrato, implican que se han realizado a título de aporte mercantil al ente contable distinto y en este sentido gravados con el IGV. 654

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4.3.2. Operaciones gravadas La consideración del joint venture obligado a llevar contabilidad independiente como un sujeto distinto a sus integrantes, determina que las inafectaciones del IGV previstas en los incisos m), n) y o) del artículo 2º de la Ley del IGV, resulten inaplicables a este tipo de contratos. Tales inafectaciones se aplican a los contratos de colaboración empresarial no obligados a llevar contabilidad independiente. Así las cosas, constituyen operaciones gravadas las siguientes: a) La asignación de bienes, servicios o contratos de construcción: no obstante que los integrantes del contrato no realizan aporte mercantil alguno al asignar determinados bienes y/o servicios al joint venture; el artículo 5º, numeral 10.1, inciso a) del Reglamento de la Ley del IGV, califica a dichas operaciones como realizadas con terceros, y en consecuencia gravados con el IGV, en base al valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor al valor en libros o costo del servicio. b) La transferencia a los venturers de bienes adquiridos por el contrato: al ser bienes adquiridos por el contrato, jurídicamente se origina una situación de copropiedad. Los integrantes detentan una cuota ideal de la propiedad sobre los referidos bienes en función a la proporción de su inversión en el contrato. Por lo que la transferencia de dichos bienes, implica en realidad una permuta de derechos entre los copropietarios, por la que cada uno cede el derecho que tiene sobre los bienes que no se le adjudican, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican. Dicha permuta significaría para efectos impositivos una permuta de bienes muebles, cuya base imponible estaría dada por el valor de mercado de la cuota ideal.

Empero la ficción legal a la cual hemos hecho referencia en el apartado precedente, permite a la norma tributaria estimar que el joint venture obligado a llevar un sistema de contabilidad independiente, es el propietario exclusivo de los bienes, de modo que la transferencia a una parte contratante no es una permuta de derechos entre los integrantes del contrato, sino una transferencia de la propiedad exclusiva del joint venture a uno de los venturers. Caso en el que la base imponible será el valor en libros del bien transferido, conforme lo dispone el artículo 5º numeral 10.1, inciso b) del Reglamento de la Ley del IGV.

c)

La adjudicación de bienes adquiridos y/o producidos por el contrato: nos remitimos a los comentarios vertidos a propósito del supuesto anterior, cuyas consideraciones son enteramente pertinentes para entender esta hipótesis. En efecto, la ficción legal mencionada permite considerar que los bienes adquiridos o producidos por la ejecución del contrato, pertenecen al joint venture con contabilidad independiente y que en consecuencia, su adjudicación a una de las partes importa una transferencia de

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propiedad y no una permuta de derechos. La base imponible en tal caso está constituida por el valor al costo de los bienes adjudicados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5º, numeral 10.1, inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV. 4.4. Joint venture sin contabilidad independiente 4.4.1. Operaciones inafectas En forma concordante con lo anteriormente expuesto, la Ley del IGV no reputa la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes, cuando el contrato de joint venture no esté obligado a llevar contabilidad independiente. Por ello, tributariamente no existe la presencia de una entidad distinta a los venturers. Entonces, los bienes y/o servicios asignados a la ejecución del contrato no califican como operaciones con terceros, puesto que no se transfieren bienes ni se prestan servicios a una entidad distinta. Son simples operaciones entre los venturers y no entre éstos y un ente autónomo, que es inexistente por carecer de contabilidad independiente. La asignación de bienes y/o servicios al joint venture, así como la adquisición de bienes se controlan en el sistema contable de cada una de las partes contratantes. Bajo estas premisas, debemos entender las inafectaciones contempladas en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley del IGV. a)

Asignación de bienes y/o servicios (inciso n): comprende la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.



La razón de dicha inafectación radica en el hecho que la asignación de bienes, servicios y contratos de construcción, no constituye transferencia de bienes, ni prestación de servicios en favor de terceros, puesto que dichas asignaciones se controlan en la propia contabilidad de las partes contratantes. En efecto, las partes que asignan bienes o servicios, como gestoras conjuntas de la marcha de la empresa, no prestan servicios ni transfieren bienes en favor de una entidad distinta a ellas, sino que son las propias partes quienes hacen uso de los referidos recursos económicos, en la ejecución del contrato de joint venture.

b) Atribución por el operador de adquisiciones comunes (inciso o): comprende la atribución que realice el operador, en los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción, adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, en la proporción que corresponda a cada parte contratante. 656

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Se trata del caso en el cual si bien el contrato de joint venture no lleva contabilidad independiente, el operador es el encargado de controlar contablemente las operaciones del contrato, previa autorización de Administración Tributaria. Aun cuando contablemente las adquisiciones son registradas en los libros contables del operador, jurídicamente los referidos bienes son adquisiciones comunes. Representan una copropiedad para las partes contratantes, en forma proporcional a su participación en la inversión del contrato de joint venture.



En consecuencia, la inafectación de este inciso está referida a la atribución de bienes respecto de los cuales las partes contratantes son copropietarias. Alcanza tal inafectación a la atribución que no exceda de la proporción detentada por la parte favorecida, conforme al contrato. Tal atribución desde el punto de vista jurídico representa una permuta de derechos, pues de conformidad con el artículo 983º o del Código Civil por la partición (léase adjudicación o atribución) permutan los copropietarios, el derecho que tienen sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio de los derechos que le ceden en los que se le adjudican.



La referida atribución hasta el límite de participación contractual representa una permuta de derechos entre los copropietarios de los bienes comunes controlados en la contabilidad del operador. La que representaría desde el punto de vista tributario una permuta de bienes muebles, donde la base imponible estaría dada por el valor de mercado de las cuotas ideales, pues para efectos impositivos constituyen bienes muebles no solo los corporales susceptibles de movilización, sino también los derechos referidos a los mismos. Empero por efecto de la inafectación indicada, la anotada permuta de derechos hasta el límite de participación contractual no está gravado con el IGV.



Por ejemplo, en un joint venture formado por dos socios con participación del 50% cada uno, puede ocurrir que se hayan adquirido dos unidades cuyo costo sea de US$ 100. La atribución de una unidad a cada una de las partes contratantes, constituirá una operación inafecta del IGV, puesto que dicha atribución no excede de la proporción de las partes contratantes (50%). En el caso, las partes detentan 50% cada una, en las dos unidades, de manera que cuando se atribuye de forma íntegra una unidad a cada una, ambas ceden recíprocamente el 50% de su cuota ideal sobre las dos unidades. Así se consolida el 100 % del derecho de propiedad de una unidad, en una de las partes contratantes.



La inafectación de la referencia, alcanza solo a la atribución de bienes que no exceda de la proporción contractual de las partes. En caso que la atribución exceda de dicho límite, el exceso estará gravado con el IGV.



En el ejemplo, suponiendo que el costo de las unidades sea de US$ 200 y US$ 100 y que se atribuya una unidad a cada uno, la atribución

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de la unidad de mayor costo, excederá de la proporción contractual de la parte favorecida en 16.66% que representa la suma de US$ 49.98 sobre la cual finalmente se aplicará el IGV respectivo, aun cuando el Reglamento ha señalado otro procedimiento que conduce al mismo resultado.

Se advierte entonces que la inafectación solo se aplica en cuanto exista una permuta de derechos dentro del límite contractual pactado (hasta el 50% en el ejemplo planteado). En caso se exceda de tal parámetro, no estaremos frente a una permuta de derechos, sino frente a la venta de un derecho (cuota ideal) referido a bien corporal, vale decir, la venta de un bien mueble para efectos impositivos, cuya base imponible debería ser el valor de mercado del derecho que exceda de la proporción contractual. Empero el Reglamento ha tomado opción por otro procedimiento. Así se señala, en el artículo 5º, numeral 10.2 de la Ley del IGV, que la base imponible será el valor de mercado del bien deducida la proporción correspondiente a dicha parte contratante. En el ejemplo: US$ 200 - 150 (50%) = 50.

c)

Adjudicación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m): hace referencia igualmente a adjudicaciones de bienes comunes (copropiedad) a título exclusivo a una de las partes contratantes. A diferencia del inciso o), los bienes objeto de adjudicación del presente inciso, no han sido adquiridos para la ejecución del contrato sino por la ejecución del mismo; empero se trata también de la adjudicación de bienes comunes. Por ello, es que la inafectación alcanza también a la adjudicación realizada en base a la proporción contractual de las partes; de manera que cualquier exceso de dicho límite estará gravado con el IGV.



Conviene remarcar que a diferencia de las anteriores inafectaciones, la de referencia ha sido precisada por el Reglamento de la Ley del IGV, en cuanto se aplica solo a los joint venture u otros contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, situación que no estaba expresamente establecida en el artículo 2º, inciso m) de la Ley del IGV. Tal precisión es de absoluta coherente, con el tratamiento tributario dual dispensado al joint venture en la Ley del IGV.



En efecto, el joint venture obligado a llevar contabilidad independiente es sujeto del IGV. Sus operaciones (adjudicación, atribución o asignación) con las partes contratantes se estiman como operaciones realizadas con terceros. En este sentido, en este tipo de joint venture la adjudicación a título exclusivo de bienes a las partes contratantes, debe considerarse como una venta gravada con el IGV, puesto que siendo el joint venture una entidad autónoma está transfiriendo la propiedad de un bien mueble a terceros. Por ello es que el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado acertadamente que tal inafectación se aplica respecto de contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente. 658

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4.4.2. Crédito fiscal En cuanto al crédito fiscal, por parte del joint venture no obligado a llevar contabilidad independiente, es pertinente citar el artículo 19º, penúltimo párrafo de la Ley del IGV, que dispone que para efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. La referida atribución puede comprender adquisiciones comunes efectuadas para la ejecución del contrato (Ley del IGV, artículo 2º, inciso o), así como adquisiciones comunes efectuadas por la ejecución del mismo (Ley del IGV, artículo 2º, inciso m), en cuanto tales adquisiciones reúnan los requisitos substanciales previstos para el uso del crédito fiscal. Dado que la facturación de los bienes adquiridos para o por la ejecución del contrato está emitida a nombre del operador, se procede a la atribución del crédito fiscal a las partes contratantes conforme a su participación en los gastos del contrato, de manera consolidada y en forma mensual, según lo establecido en el artículo 6º numeral 11 del Reglamento de la Ley del IGV, esto es el total del IGV de las adquisiciones que correspondan al mes y en proporción a la participación del venturer en los gastos del contrato. Si consideramos que el IGV de las adquisiciones es común a los integrantes del contrato, el artículo 6º, numeral 11 del Reglamento impide al operador a usar la parte proporcional a cada parte contratante, como crédito fiscal aun cuando el impuesto no hubiere sido atribuido. No puede alegar el operador en tal caso, la aplicación del artículo 69º de la Ley del IGV que —contrario sensu— permite deducir como costo o gasto el IGV cuando no se tenga derecho a aplicarlo como crédito fiscal, pues dicho IGV será usado como crédito fiscal por la parte contratante a quien se le hubiera atribuido. Por ello es que la norma reglamentaria impide también al operador considerar el IGV correspondiente a las partes contratantes como costo o gasto, aun cuando no hubiere sido atribuido. Finalmente, el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que las inafectaciones previstas en el artículo 2º incisos m), n) y o) de la Ley del IGV, no se consideran como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del crédito fiscal; de manera tal, que las partes involucradas en un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, no verán afectados su crédito fiscal por la participación en el joint venture. Ello resulta atinado no solo por el hecho de que las referidas operaciones no guardan relación alguna con el ámbito de aplicación del IGV, sino esencialmente porque de otro modo se desincentivaría la celebración de este tipo de acuerdos de colaboración empresarial.

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Capítulo XXVI: EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS DIGITALES

Capítulo XXVI

EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS DIGITALES

Sumario: 1. Consideraciones generales. 2. Regulación aduanera tributaria de los productos digitales y software. 2.1. Regulación anterior de valoración aduanera sobre el software informático. 2.2. El Reglamento expedido por SUNAT en el régimen anterior. 2.3. Regulación vigente respecto a la importación de productos digitales. 2.3.1. El Acuerdo de Promoción Comercial Perú - EE.UU. 2.3.2. La importación de productos digitales. 2.3.3. Los tipos de productos digitales. a) Medios portadores. b) Medios no portadores. 3. Los intangibles provenientes del exterior.

1. Consideraciones generales En el Capítulo 5 referido a la venta de bienes muebles intangibles, apartado 5 hemos abordado el tratamiento de la cesión de derechos patrimoniales sobre el software y de la licencia de uso. En este capítulo abordamos las normas tributarias aduaneras referidas a la importación de productos digitales que comprende e software informático. La obligación tributaria aduanera recae sobre la importación de mercancía62. La hipótesis de imposición está constituida por la importación de bienes, que conforme al artículo 49º del Decreto Legislativo Nº 105363, publicado el 27 de junio de 2008, “es el régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo [...]”. 62

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El Decreto Legislativo Nº 1053 en su artículo 2º define a la mercancía como un “bien susceptible de ser calificado en la nomenclatura y que puede ser objeto de regímenes aduaneros”. El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008, entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d) y primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de 2008 y el 26 de agosto de 2008, respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publicado el 16 de enero de 2009, entró en vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, la Sección Cuarta, la Sección Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al TUO del Decreto Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.

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El aspecto material de los impuestos aduaneros está constituido por la importación de bienes, que se entiende en los mismos términos que la legislación aduanera, puesto que la Ley del IGV no establece ninguna definición específica de importación64. Desde ese punto de vista, los productos digitales no son, en principio, mercancías porque carecen de corporeidad física, por lo que su importación no origina el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, salvo que cuando los productos digitales puedan asimilares a la condición de mercancías.

2. Regulación aduanera tributaria de los productos digitales y software La regulación anterior se refería a la valoración aduanera de software informático, mientras que la actual vigente se refiere a la valoración aduanera de los productos digitales. Este concepto es más amplio que el software informático. A continuación analizamos la regulación anterior vigente hasta el 31 de julio de 2009. 2.1. Regulación anterior de valoración aduanera sobre el software informático El Decreto Supremo Nº 128-99-EF (publicado el 31-7-1999, vigente desde el 01-08-1999 al 31 de enero de 2009) recogía en su artículo 2º, el párrafo 2 de la Decisión 4.1 de la siguiente manera: Artículo 2º.- [...] para determinar el valor en Aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos o instrucciones, se tomará en consideración únicamente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente, el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o instrucciones, siempre que este se distinga del costo o valor del soporte informático [...].

Como se puede apreciar, el Decreto Supremo Nº 128-99-EF tomó como criterio central para la determinación del valor en aduanas, la distinción entre el valor del software y el valor del soporte físico; criterio que tenía como sustento que los impuestos aduaneros gravan solamente mercancías, característica que alcanzaba únicamente a los soportes tangibles; de ahí que, el referido Decreto Supremo se refiera a soportes importados que llevan datos o instrucciones, lo cual implicaba que solo en esa circunstancia, se presentaba el problema de la valoración en aduanas; pues la importación del soporte físico (mercancía) origina el nacimiento la obligación tributaria aduanera. En esta comprensión, si el software no estaba incorporado en un soporte tangible, no debía estar gravado con ningún tributo aduanero, al no haber de 64

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Sobre este tema, el legislador tampoco ha realizado distinción alguna entre bienes tangibles o intangibles en la Ley del IGV, toda vez que se limita a establecer que la “importación de bienes” configura un supuesto gravado con el IGV. Situación que no se presenta en las legislaciones colombiana, ecuatoriana y venezolana. INSTITUTO PACÍFICO

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por medio ninguna mercancía que importar ni por lo tanto, gravar. Este criterio estaba confirmado por la declaración efectuada por el Presidente del Comité de Valoración que adoptó la Decisión 4.1, quien señaló en su sustentación del 24 de septiembre de 1984 lo siguiente: En el caso de los soportes informáticos importados que llevan datos o instrucciones para su utilización en sistemas de proceso de datos (software) es esencialmente el propio soporte, es decir, la cinta o el disco magnético, lo que adeude el derecho previsto en el arancel de aduanas. [...]. Es más, si las partes disponen de los medios técnicos necesarios, el software puede transmitirse por cable o satélite, en cuyo caso no se plantea la cuestión de los derechos de aduana”.

El referido Decreto Supremo recogió el contenido de Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC sobre valoración de los soportes informáticos, debido a que dicha Decisión no formaba parte del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), cuerpo normativo que sí formaba parte de nuestra legislación nacional (Resolución Legislativa Nº 26407 del 18 de diciembre de 1994). Dicho decreto supremo se expidió, como parte del cumplimiento de ciertas condiciones exigidas por el Concejo General de la OMC, que eximió temporalmente al Perú de aplicar el Acuerdo sobre la Valoración en Aduana hasta el 1 de abril de 2000. 2.2. El Reglamento expedido por SUNAT en el régimen anterior La Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 5462003/SUNAT/A (en adelante R.S. Nº 546), vigente desde el 11 de diciembre de 2003 hasta el 31 de enero de 2009, aprobó la segunda versión del Procedimiento Específico de “Valoración de Soportes Informáticos Importados con Software”, derogando la Resolución de Intendencia Nacional Nº 628 (en adelante Resolución Nº 628). Esta norma distinguía tres categorías de software: 1. La importación de “software ligado a la mercancía importada” que ingresa a nuestro país por cualquier medio estará gravada con derechos arancelarios, siempre que el valor de este software se encuentre dentro del precio total que haya pagado o que vaya a pagar el comprador, en una venta para exportación a nuestro país, o cuando el pago por el derecho de licencia del citado software está relacionado con la mercancía importada, siempre que el comprador lo pague directa o indirectamente como condición de venta de la mercancía, su monto no ha sido incluido en el precio de la misma, y su valor puede ser determinado en forma objetiva y cuantificable. En este caso no interesaba si el software era enviado a través de internet o por cualquier otro medio, el valor del mismo se encontraba sujeto al pago de los tributos aduaneros. Esta instrucINSTITUTO PACÍFICO

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ción normativa determinaba que los software diseñados para operar con una mercancía específica e importada, necesariamente se incorporaban como base imponible para los impuestos aduaneros. La razón de esta regulación es que la R.S. Nº 546 entendía que el soporte físico estaba conformado también por el valor del software. La regulación efectuada de esta forma infringía la Decisión 4.1 que permitía la distinción entre valor del soporte y el valor del software. 2. La importación de software que viene en un soporte informático para “equipo de proceso de datos” no se encuentra gravada con derechos arancelarios, siempre que en la Factura Comercial que ampara la mencionada operación se diferencie el valor de ambos. De igual modo, no se encuentra gravado con los mencionados derechos, el ingreso a nuestro país por internet, de este tipo de software. 3.

Tratándose de soportes informáticos con software de entretenimiento y educativos, se consideraba tanto el valor del soporte como el de software, sustentándose en que la expresión datos o instrucciones establecida en la Decisión 4.1, no incluía las grabaciones sonoras o de video.

Respecto a la regulación reglamentaria efectuada por SUNAT habría que mencionar siguientes críticas: (i) la sola distinción de montos en la factura determinaba que el software esté gravado o no, lo que no parece un elemento único y determinante para gravar o no gravar el software (ii) la consideración del software de entrenamiento y educativo como imponible bajo cualquier circunstancia vulneraba abiertamente la Decisión 4.1 de la OMC. 2.3. Regulación vigente respecto a la importación de productos digitales La regulación tributaria aduanera contenida en el Decreto Supremo Nº 0042009-EF que contiene las normas relativas a la determinación del valor en aduana para los productos digitales, publicado el 13 de enero de 2009, que derogó el Decreto Supremo Nº 128-99-EF. A través de dicha norma se incorporó a la legislación nacional la normativa de la Organización Mundial del Comercio (OMC) sobre valoración de soportes informáticos con software para equipos de procesos de datos. Además debe considerarse la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 036-2009/SUNAT/A, publicada el 28 de enero de 2009, que modifica el instructivo Declaración Única de Aduanas (DUA) INTA-IT.00.04 y deroga el Procedimiento Específico “Valoración de Soportes Informáticos Importados con Software” INTA-PE.01.14 (aprobado mediante la Resolución de Intendencia Nacional Nº 000546); y además la Circular Nº 001-2009/SUNAT/A que dicta las pautas para la determinación del valor en aduana, de los medios portadores que contienen productos digitales y la declaración en el ejemplar B de la DUA. 664

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Capítulo XXVI: EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS DIGITALES

2.3.1. El Acuerdo de Promoción Comercial Perú - EE.UU. El Decreto Supremo Nº 004-2009-EF, publicado el 13 de enero de 2009, a fin de incorporar a nuestra legislación nacional, a partir del 01 de febrero de 2009, las disposiciones que sobre valoración de productos digitales y medios portadores que se negociaron en el APEC Perú - EE.UU. Sobre el particular, el Acuerdo en mención establece en su artículo 15.3 numeral 2 que: [...] Para efectos de determinar los derechos aduaneros aplicables, cada Parte determinará el valor aduanero del medio portador importado que incorpore un producto digital basado únicamente en el costo o valor del medio portador, independientemente del costo o valor del producto digital almacenado en el medio portador.

Por su parte, el Decreto Supremo Nº 004-2009-EF recoge la misma norma de la siguiente manera: Artículo 4º.- Determinación del valor en aduana de medios portadores Para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del productor digital almacenado.

La regulación descrita toma como criterio central para la determinación del valor en aduana, la distinción entre el valor del soporte digital y el valor del medio portador o soporte físico; criterio que tiene como sustento que los impuestos aduaneros graven solamente a las mercancías, característica que alcanza únicamente a los soportes tangibles 2.3.2. La importación de productos digitales El Decreto Supremo Nº 004-2009-EF introduce dos tipos de productos digitales a fin de determinar si son imponibles o no con los tributos aduaneros. Si el producto digital está incorporado en un “medio no portador” se encontrará sujeto al pago de tributos aduaneros; en cambio, si el producto digital está incorporado en un “medio portador” cuyo único propósito es servir como continente o portador del producto digital, su valor no estará gravado con los tributos aduaneros. Veamos: Artículo 4º.- Determinación del valor en aduana de medios portadores Para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio portador propiamente dicho, independientemente del valor del productor digital almacenado. Artículo 5º.- Determinación del valor en aduana de mercancías no consideradas medios portadores Para determinar el valor en aduana de mercancías no consideradas medios portadores que contengan un producto digital para su funcionamiento se tomará en cuenta el valor de la mercancía incluyendo el costo o valor del producto digital incorporado. INSTITUTO PACÍFICO

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La norma actual no hace referencia a soportes informáticos sino a medios portadores, ni tampoco se hace referencia a datos o instrucciones (software) sino a productos digitales. Veamos tales diferencias: NORMA DEROGADA

NORMA VIGENTE

Decreto Supremo Nº 128-99-EF y RIN Nº 546

Decreto Supremo Nº 004-2009-EF

Soporte informático: Son medios magnéticos, ópticos o de otro tipo en el que se registra el software; como por ejemplo: disquetes, casetes, cintas magnéticas, CD ROM, entre otros.

Medio portador: cualquier objeto físico diseñado principalmente para el uso de almacenar un producto digital por cualquier método conocido actualmente o desarrollado posteriormente, y del cual un producto digital pueda ser percibido, reproducido o comunicado, directa o indirectamente, e incluye, pero no está limitado a, un medio óptico, disquetes o una cinta magnética.

El soporte informático es por lo general un medio transitorio para almacenar las instrucciones o datos (software), para su utilización, el comprador ha de transferir esos datos o instrucciones a la unidad de almacenamiento del equipo. El soporte informático no comprende los circuitos integrados, los semiconductores y dispositivos similares o los artículos que contengan tales circuitos. Software (soporte lógico o programa de computadora): Son instrucciones destinadas a ser cargadas en la memoria de una computadora, desde donde serán ejecutadas para cumplir un fin específico. Esta definición, comprende los programas en cualquiera de sus estados: fuente u objeto, este último concepto abarca al software denominado multimedia.

Productos digitales: Son los programas de cómputo, textos, videos, imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados digitalmente independientemente de si están fijos en un medio portador o sean transmitidos electrónicamente.

Los datos o instrucciones (software) no incluyen las grabaciones sonoras, cinematográficas o de vídeo

2.3.3. Los tipos de productos digitales La normativa vigente se distingue en dos conceptos de la anterior, en el continente o soporte físico y en el contenido o intangible incorporado en ese soporte físico. La antigua norma se refería a “soporte informático” Debemos hacer una distinción entre el medio a través del cual se incorpora el producto digital o software. En referencia al continente o soporte físico en la norma anterior hacía referencia a “soporte informático” y la actual a “medios portadores”; mientras que el contenido o intangible en la norma anterior se refería a “software” y la actual a “productos digitales”. La definición del término software65 y producto digital difieren. El software se refiere a los datos e instrucciones, software operativos, educativos y de 65

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El artículo 2º, numeral 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, Decreto Legislativo Nº 822, define al software (programa de ordenador): Expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La protección del programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales de uso. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVI: EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS DIGITALES

entretenimiento; mientras que el producto digital incluye el software, videos, imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados digitalmente y cuya transmisión se pueda producir por vía electrónica66. a)

Medios portadores

El primer tipo de producto digital consiste en aquel incorporado en un medio portador, caso en el cual solo se gravará el costo o el valor del medio portador propiamente dicho sin considerar el valor del producto digital almacenado. Esta categoría encuentra sustento en el artículo 15.3 del APC Perú EE.UU., que tiene como criterio esencial para la determinación del valor en aduana, la distinción entre el valor del medio portador (soporte físico o mercancía) y el valor del producto digital (software y grabaciones); considerando que los impuestos aduaneros gravan solamente a las mercancías, característica que alcanza únicamente a los soportes tangibles. b)

Medios no portadores

El segundo tipo de producto digital se refiere al contenido en medios no portadores de productos digitales. En este caso, se grava con los tributos aduaneros los productos digitales necesarios para el funcionamiento de los bienes considerados como medios no portadores, tales como equipos, máquinas, instalación industrial o análogos importados, etc. Esta disposición normativa determina que el software diseñado para operar con una mercancía específica e importada, necesariamente se incorpora como base imponible para los impuestos aduaneros.

3. Los intangibles provenientes del exterior Tratándose de los productos digitales gravados bajo la regla de la importación de bienes aplica la hipótesis de imposición de la importación de bienes contenida en el artículo 1 inciso e) de la Ley. En cambio, los productos digitales no gravados bajo las reglas explicadas en el apartado anterior pueden gravarse bajo la regla de la utilización de servicios basado en el artículo 2 numeral 1), inciso e) del Reglamento de la Ley del IGV que señala que respecto de los de los bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará conforme a las reglas de la utilización de servicios en el país. Esta regla ha suscitado tres opciones de interpretación: 1. Una primera opinión considera que los intangibles mencionados en la norma son aquellos necesariamente materializados en un soporte físico, pues, el inciso e) del numeral 1 del artículo 2º del referido Reglamento, 66

Transmisión utilizando cualquier medio electromagnético o fotónico, llámense vía telefónica, Internet, correo electrónico, vía satélite, etc.

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abre la posibilidad de que la Administración Tributaria (Aduanas) liquide previamente el IGV sobre dichos intangibles, lo cual solo es factible de efectuarse tratándose de intangibles materializados en un soporte físico. No obstante ello, en nuestra opinión, la norma reglamentaria no exige necesariamente que, en todos los casos se tenga que practicar la liquidación previa en la Administración Tributaria (Aduanas), pues, la norma hace la salvedad de que ello procederá en caso de que la autoridad aduanera tenga la posibilidad de intervenir, si ello no fuera así porque el intangible no está incorporado en un soporte material, la operación se sujetará íntegramente a la regla de la utilización de servicios. 2.

Una segunda opinión considera que la inclusión de la norma reglamentaria, tiene como propósito gravar la cesión del transferente sea un sujeto no domiciliado y el adquiriente sea un sujeto domiciliado. Si ese no hubiera sido el propósito, la norma reglamentaria no tendría ningún efecto, pues las cesiones temporales, de suyo están gravadas con el IGV, bajo las reglas de la utilización de servicios, con lo cual la norma reglamentaria, sería reiterativa. Más aún se sostiene que, la norma señala que dichos intangibles se someten a las reglas de la utilización de servicios, pero en realidad no califican como utilización de servicios, solo que se someten a su mecánica impositiva.

3. La tercera opinión, que es la que sustentamos, se inclina por sostener que dicha regla solo se aplica a los bienes intangibles que provengan del exterior en la medida que no se trate de una transferencia de propiedad de los derechos patrimoniales de autor, en los términos que hemos explicado en detalle en el Capítulo 5, apartado 5 de esta obra.

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SÉTIMA PARTE

VII

MECANISMOS DE RECAUDACIÓN DEL IGV

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

Capítulo XXVII

LAS RETENCIONES EN EL IGV

Sumario: 1. Introducción a los mecanismos de recaudación del IGV. 2. Las retenciones: ¿deber jurídico formal u obligación legal sustantiva? 3. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de retención. 4. La relación jurídica: agente de retención-contribuyente. 4.1. Definición del régimen de retención. 4.2. Operaciones por las que se debe practicar la retención. 4.3. Suma sobre la cual opera la retención y tasa de retención. 4.4. Oportunidad de retención. 4.5. Excepción de la obligación de retención por razón del monto. 4.6. Efectos de las notas de crédito y débito respecto de la retención. 4.7. Operaciones en moneda extranjera. 4.8. Acreditación de la condición de agente de retención. 4.9. Los comprobantes de pago por operaciones incluidas en el régimen. 4.10. Operaciones excluidas de la retención. 5. La relación jurídica: agente de retención-Estado. 6. La relación jurídica: contribuyente-Estado. 6.1. Aplicación de las retenciones del IGV por el proveedor. 6.2. Resoluciones de la Comisión de Acceso al Mercado de INDECOPI. 6.3. Obligaciones formales para los proveedores. 7. Vigencia del Régimen de Retenciones.

1. Introducción a los mecanismos de recaudación del IGV La reforma tributaria que se ha venido implementando en los últimos años comprende medidas administrativas y medidas legislativas. Las primeras no han implicado el aumento de tasas fiscales, sino “simplemente” la regulación de nuevos mecanismos de recaudación y de ampliación de la base tributaria como: las retenciones, percepciones y detracciones relacionadas con el IGV. En cambio, las segundas han implicado cambios en el Impuesto a la Renta (IR), aumento de la tasa en el IGV y creación de nuevos impuestos como: el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) y el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). Las primeras parecieran ser medidas tolerables por cuanto no han implicado la creación de nuevos impuestos o el incremento en las tasas de los existentes. Son simplemente, como ha sostenido el Gobierno, medidas “administrativas”. Sin embargo, conviene meditar si efectivamente tales medidas se pueden efectuar, como se han estado llevando a cabo, mediante simples INSTITUTO PACÍFICO

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resoluciones administrativas o es necesario que se regulen a través de normas con rango de ley. Un efecto de estos mecanismos es que se ha convertido a las empresas en “recaudadores tributarios”. Asimismo, se ha procedido a disminuir la liquidez de las empresas, aun cuando se ha establecido que cualquier recaudación excesiva a la real capacidad económica del contribuyente se devuelva. Estos implican —no en pocos casos— la recaudación de los impuestos a “ciegas”, puesto que no toman en cuenta la cuantía del impuesto que el contribuyente está obligado a pagar. Verbi gratia, no se toman en cuenta los saldos a favor o créditos tributarios que dispone el contribuyente, a fin de determinar si existe o no un tributo por pagar. Esto conlleva a exigir el pago de impuestos a quien no es deudor, sino acreedor del Estado. Y lo que es más absurdo aún es que, una vez recaudado el impuesto, solo se permite su recuperación contra el IGV (en el caso de las retenciones o percepciones). En términos generales, podríamos señalar que estos mecanismos tienen la bondad de haber ampliado la base tributaria e incrementado su recaudación. Estos aspectos son su mejor carta de presentación, toda vez que, tradicionalmente el IGV se recaudaba a través del vendedor por sus ventas o prestación de servicios. En estos nuevos mecanismos, el éxito radica en que el IGV se cobra bajo responsabilidad de otra persona. En las retenciones del IGV se confía en el comprador de los bienes, que tiene la obligación de retener un porcentaje del precio que debe pagar al vendedor. En las percepciones se confía en el vendedor, quien recauda el IGV de las ventas de sus clientes, es decir, el vendedor paga su propio IGV, pero además les cobra a sus clientes el IGV de futuras ventas que estos realizarán en el mercado. En las detracciones no se confía en ninguno (ni en el vendedor ni en el comprador), motivo por el cual el comprador debe depositar un porcentaje del precio en una cuenta bancaria (Banco de la Nación) que el vendedor está obligado a abrir, la cual solo puede ser utilizada para el pago de impuestos (IGV, IR, ITAN, Essalud, ONP). Para asegurar que este mecanismo marche adecuadamente, el Estado impone diversas medidas disuasivas que el comprador soportaría en caso de no efectuar el depósito: a) multa equivalente al importe no depositado, b) imposibilidad de ejercer el derecho al crédito fiscal y c) eventualmente el comiso de bienes. Estas son medidas que lucen inteligentes para recaudar el IGV en sectores que representan altos niveles de informalidad, pero tal adjetivo se desvanece cuando el sistema afecta a los contribuyentes formales que injustamente ven afectados su flujo de caja, su capital de trabajo. No es que no existan medidas creativas para no afectar a estas, es simplemente que no se quiere pensar en ellas: se quiere solo recaudar como si este fuera el único objetivo del Fisco. 672

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Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

No debe perderse de vista que en un sistema tributario justo el interés fiscal es el interés recaudatorio, pero también es el respeto de los derechos fundamentales de las personas. Esta exigencia deriva de un auténtico Estado de Derecho y de un equilibro ponderado entre dos aspectos de un único concepto: el interés fiscal. Así consideramos que, al establecer estos mecanismos se han relegado los derechos fundamentales de los contribuyentes. Enumeremos solo algunos de ellos. a) Las retenciones no se regulan por una norma con rango de ley como debería de serlo según el artículo 74º de la Constitución. Estas se regulan mediante resoluciones administrativas expedidas por la Administración Tributaria (SUNAT) bajo el argumento de que el Código Tributario permite esta regulación, lo cual no es correcto. El Código señala que la Administración puede designar agentes de retención o percepción por resoluciones administrativas, pero no dice que se pueda regular o normar todo el régimen jurídico de estas obligaciones con simples resoluciones administrativas. b) Si bien la Ley del IGV, en su artículo 10º, inciso c), permite que la oportunidad, forma, plazo y condiciones de las obligaciones de retención o percepción se regulen por simples resoluciones administrativas, esta delegación en blanco que realiza la Ley del IGV es inconstitucional, porque como ha señalado el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 27622002-AA/TC: [La reserva de ley permite][...] remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma y la razonabilidad así lo justifique [...] es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.



La remisión en blanco que realiza la Ley del IGV sobre la regulación íntegra del régimen de retenciones vulnera la garantía constitucional de la reserva de ley, en sentido vertical, que es aplicable también a las obligaciones de retención como obligaciones creadas en virtud del ius imperium del Estado.

c) La recaudación a ciegas de estos mecanismos conduce a la violación del derecho de propiedad (artículo 74º de la Constitución), porque las empresas deben injustamente distraer parte de sus recursos al pago de impuestos que no deben. Así, se afecta el derecho de propiedad sobre los fondos, porque su titular no puede usarlos, disfrutarlos ni disponerlos. Se convierte al empresario en una especie de “nudo propietario” de sus fondos, puesto que son sus fondos pero no puede hacer nada con ellos INSTITUTO PACÍFICO

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hasta que el Estado autorice su devolución previa fiscalización (en el caso de las retenciones y percepciones) o autorice su libre disposición, previa certificación de no adeudo (en el caso de las detracciones). Si bien estos mecanismos no constituyen nuevos “tributos” en el sentido técnico del término, son indudablemente manifestaciones del poder tributario del que dispone el Estado, motivo por el cual, le alcanzan los principios constitucionales establecidos para un ejercicio racional y respetuoso de los derechos fundamentales.

2. Las retenciones: ¿deber jurídico formal u obligación legal sustantiva? Una reflexión previa en las retenciones del IGV es determinar si el agente de retención está obligado al cumplimiento de un deber formal de colaboración con el Estado (concepción formal) o si, por el contrario, está obligado al cumplimiento de una obligación legal sustantiva dentro de la estructura de la obligación tributaria (concepción sustantiva). En la doctrina nacional, Bravo Cucci (2007: 18) señala que a estos deberes formales se les denominan deberes de colaboración y que tales deberes: ...] se exige a sujetos que, si bien no han realizado hechos imponibles, se encuentran en relación directa con el contribuyente y con la manifestación de riqueza que ellos detentan. Tal es el caso de los deberes formales de retención y percepción, en los que los sujetos obligados a practicarlos no son los que exhiben la capacidad contributiva sometida a la imposición, pero mantienen una relación comercial, civil o laboral con los contribuyentes, siendo justificable que se les imponga el deber de cooperación en la recaudación y verificación del cumplimiento de la obligación tributaria.

Asimismo, en la doctrina extranjera, la discusión sobre este aspecto no es pacífica1. Pero, desde nuestro punto de vista, al margen de este debate doctrinario, lo importante es determinar el régimen jurídico y constitucional que debe existir en la regulación del Régimen de Retenciones del IGV. Si las obligaciones de retención son manifestaciones del poder tributario, su regulación debe estar sometida al cumplimiento de los principios constitucionales previstos en el artículo 74º de la Constitución peruana, en cuanto le sean pertinentes, sea que se defienda la tesis de las retenciones como deberes formales de colaboración o como obligación legal sustantiva. 1

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En la doctrina italiana se sostiene que el agente de retención es sustituto de la obligación tributaria. No obstante, Parlato señala que se caracteriza al sustituto (léase agente de retención) como pignoración hacia terceros, intermediario para la recaudación del tributo, órgano de recaudación de la administración financiera, sucesor en la deuda impositiva, represente ex lege, sustituto en las relaciones obligatorias de derecho público, subrogación en la relación de deuda, cesión legal del crédito. Véase Amatucci (2001: 214). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

En nuestra opinión, las obligaciones de retención son manifestaciones de ius imperium del Estado, por lo que su regulación legal debe estar sometida a los principios constitucionales de reserva de ley, de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad y de respeto a los derechos fundamentales. Las retenciones, como obligaciones ex lege, deben estar reguladas en normas con rango de ley. Su exigencia debe respetar el principio de capacidad contributiva, porque, siendo mecanismos de recaudación del impuesto, la afectación al patrimonio de los contribuyentes es directa y debe, en la medida de lo posible, la recaudación del “impuesto” corresponder al tributo que, en definitiva, sea de cargo del contribuyente. La obligación de devolución en caso de que las retenciones o percepciones excedan lo que, en definitiva, deba pagar el contribuyente no elimina la afectación al contenido esencial del derecho de propiedad sobre los fondos recaudados en exceso. Esto ocurre porque los atributos del derecho de propiedad (uso, disfrute y disposición) quedan anulados o mermados completamente por una recaudación excesiva del Estado. El efecto confiscatorio no solo se presenta cuando se priva de la propiedad en forma definitiva, sino también cuando se impide el ejercicio de los atributos del derecho de propiedad, concretamente, el uso (ius utendi) y disfrute (ius fruendi). De este modo, Villegas (1990: 7) sostiene que la confiscatoriedad también ocurre cuando se produce el aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos.

3. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de retención Las obligaciones de retención implican la generación de tres relaciones jurídicas diferentes. a) La relación jurídica entre el agente de retención y el contribuyente, se materializa en la repercusión del monto del tributo en el marco de una relación jurídica de carácter contractual, que en el caso del IGV viene a ser una relación de compraventa o de prestación de servicios. b) La relación jurídica entre el Estado y el contribuyente que soporta la retención del impuesto. En ésta resulta un derecho del contribuyente aplicar la retención sufrida como crédito contra el tributo que, en definitiva, esté obligado a pagar o en su defecto tiene el derecho a solicitar la devolución de la retención practicada en exceso. c)

La relación jurídica entre el agente de retención y el Estado es un vínculo cuya estructura y naturaleza tienen distintas posiciones en la doctrina y el derecho comparado. Normativamente, el agente de retención es el único responsable frente al Fisco cuando se efectúa la retención y es solidario cuando no se cumple con la retención correspondiente.

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En este sentido, el régimen de retenciones del IGV aplicable a los proveedores de bienes y servicios, aprobado mediante la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT de fecha 19 de abril de 2002 y normas modificatorias, regula esencialmente la primera relación jurídica, la que surge entre el agente de retención y el contribuyente, y, en menor medida, las otras dos relaciones jurídicas. Asimismo, los agentes de retención y percepción son deudores tributarios a título de responsables, pues pese a no haber realizado ellos el hecho imponible, asumen la obligación por razón de su actividad, función o posición contractual, colaborando con una recaudación más efectiva para el Fisco. En la doctrina extranjera, Cáceres y Dreiling (2004: 797) señalan que “esto implica que la Administración de Ingresos Públicos goza de la facultad de exigir, indistintamente a cualquiera de las partes intervinientes en la operación generadora de la obligación tributaria, el ingreso del dinero que se debió retener o percibir”. Enrico (2002: 711) explica que los objetivos buscados por este tipo de regímenes son mejorar el control de la recaudación y anticipar el control del impuesto. El mencionado autor explica que: [En el primer caso][...] el Fisco ha presumido que los agentes de retención y/o percepción cuentan con administraciones que les permiten cumplir con las obligaciones impuestas, facilitando las tareas de control de la recaudación de la AFIP [Administración Fiscal de Ingresos Públicos] y disminuyendo los gastos relacionados. [El segundo aspecto, no menos importante][...] es que el contribuyente pasible de la retención, percepción o pago a cuenta estará menos propenso a evadir los impuestos debido a que a la fecha de vencimiento del pago de la obligación respectiva se encuentra con importes retenidos/ percibidos y depositados por el agente de retención/ percepción que podrá computar a cuenta de la liquidación final del impuesto.

Fenochietto (2001: 569) por su parte señala: La utilización de estos regímenes en forma razonable simplificará las tareas del organismo recaudador y facilitará el cumplimiento de los contribuyentes. Sin embargo, debe considerarse que la implementación de los mismos, en forma abusiva, puede conducir a situaciones de falta de equidad y de acumulación de saldos a favor del contribuyente, por lo que se debe proceder con especial cuidado, efectuando un análisis previo de sus consecuencias antes de establecerlos.

Sin ninguna duda, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal es un mandato que deriva del principio de igualdad2, porque todos los ciudadanos están 2

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Al respecto Herrera Molina (1998: 161) señala: La ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del sistema fiscal y esto supone, necesariamente, un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos posibilidad de defraudar. A contrario sensu, la INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

obligados a contribuir según el nivel de riqueza que generen en la economía nacional. Entonces, la aplicación de tales medidas con miras a combatir la informalidad y la evasión tributaria resulta justificada, ya que esa finalidad está constitucionalmente protegida por varios derechos constitucionales (libre competencia, libertad de empresa) y, específicamente en materia tributaria, por el principio de igualdad. Sin embargo, esta finalidad no es óbice para no evaluar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de estos mecanismos con arreglo a los criterios jurisprudenciales3 que emanan del Tribunal Constitucional cuando estas afectan a las personas y empresas que, injustamente, son medidas con la misma “vara” con la que se mide a los informales. La aplicación de tales medidas puede ser evaluada bajo el test de la razonabilidad, idoneidad, necesidad de tales medidas y de la no afectación al contenido esencial de los derechos constitucionales.

4. La relación jurídica: agente de retención-contribuyente La relación jurídica entre el agente de retención-contribuyente es una relación contractual de carácter privado. Sobre ella se regulan las obligaciones de retención. Aquí confluye el mundo privado regulado por la voluntad de las partes y el mundo tributario regulado por la ley. 4.1. Definición del régimen de retención Es el régimen por el cual el comprador, usuario o quien encarga la construcción, designado como agente de retención, se encuentra obligado a retener, en el momento del pago al proveedor domiciliado, el 6% del importe total de la operación (incluido IGV) y depositarlo al Fisco. El proveedor (vendedor, prestador del servicio, constructor), en su condición de contribuyente, está obligado a soportar la retención con cargo a aplicar dicho monto contra el impuesto a pagar por concepto de IGV, o, en su caso, para solicitar su devolución. Fenochietto (2001: 570), por su parte define a las retenciones, señalando que: [...] son aquellos a través de los cuales se dispone que un sujeto, en el momento de efectuar un pago, detraiga un importe del mismo con el objeto de ingresarlo

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eficacia del control administrativo constituye una condición necesaria (no suficiente) de un sistema tributario justo. Sostiene el Tribunal Constitucional que la constitucionalidad o inconstitucionalidad debe ser evaluada a la luz del test de proporcionalidad (Sentencia del Tribunal ConstitucionalExpediente Nº 0008-2003-AI/TC). La proporcionalidad se evalúa en función de la adecuación o idoneidad de la medida a los fines perseguidos y la necesidad de la medida para alcanzar el fin que pretende, en lugar de otras menos lesivas de los derechos fundamentales. Las medidas adoptadas con ese fin han de ser razonables y proporcionales en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho (Sentencia del Tribunal Constitucional peruano Nº 141/1988 de 12 de julio de 1988).

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al Fisco por cuenta del sujeto al que le efectúa dicho pago. A su vez, este último computará en su declaración jurada y como pago a cuenta el importe retenido.

4.2. Operaciones por las que se debe practicar la retención La retención es de aplicación a las operaciones de venta de bienes muebles4, primera venta de inmuebles, prestación de servicios y contratos de construcción (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º). No se encuentran comprendidas dentro del régimen de retenciones las operaciones de utilización de servicios e importación de bienes5. Se entiende, implícitamente, que los retiros de bienes gravados con el IGV, al ser operaciones a título gratuito en los cuales no existe pago alguno del comprador al vendedor, no procede la retención. Por lo que, el contribuyente (proveedor) será el encargado de realizar el pago del IGV que corresponda por tales operaciones. En la primera venta de inmuebles, el 6% de retención, aun cuando no hay indicación expresa, debería operar solo sobre el valor de la edificación, excluyendo el valor del terreno, el cual se calcula tomando el 50% del valor total de la venta (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º, numeral 9). Ello, en razón de la propia naturaleza del régimen que, al ser uno de retenciones del IGV, debe afectar solo a las operaciones gravadas. Otro inconveniente que surge es que los comprobantes de pago comprendidos dentro del Régimen de Retenciones no pueden incluir operaciones no gravadas con el impuesto (Cuarta Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT), lo cual genera la necesidad de emitir dos comprobantes de pago, especialmente cuando, según el artículo 23º de la Ley del IGV, el valor del terreno se considera como una operación no gravada 4





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Véase al respecto la RTF Nº 02262-1-2006 de fecha 28 de abril de 2006, donde la controversia se centra en establecer si en vista al contrato de estabilidad jurídica tributaria suscrito por la recurrente, le resulta aplicable el régimen de retenciones del IGV imputable a los proveedores. En este sentido, el Tribunal resuelve señalando: [...] que de lo dispuesto por el artículo 2º de la R.S. Nº 37-2002/SUNAT, que [...] regula el Régimen de Retenciones del IGV aplicable a los proveedores en las operaciones de venta de bienes, primera venta de bienes muebles, prestación de servicios y contratos de construcción gravados con dicho impuesto. Que en tal orden de ideas, no estando afectas al IGV la exportación de bienes y servicios [...] y siendo que el régimen de estabilidad tributaria otorgado a la recurrente solo alcanza al régimen de exportaciones contenido en dicha ley, se establece que el régimen de retenciones del IGV resulta aplicable a ésta respecto de sus operaciones de venta de bienes gravadas con el IGV [...]. Véase también el Informe Nº 269-2002-SUNAT/ K00000, en que se concluye que: [...] tratándose de la prestación de servicios de salud y/o adquisición de bienes que, en virtud de un contrato de seguro son materia de reembolso por parte de la empresa aseguradora, el Régimen de Retenciones del IGV será de aplicación en la medida en que el asegurado tenga la condición de Agente de Retención de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

y cuando la Resolución de Superintendencia citada en su artículo 1º, segundo párrafo, nos remite a la Ley del IGV cuando ésta carezca de alguna definición precisa respecto a algún término. El Régimen de Retenciones del IGV no es de aplicación si se trata de la venta de bienes sustentada en liquidaciones de compra o pólizas de adjudicación en las cuales el comprador y el martillero, respectivamente, proceden a retener el 19% del IGV (artículo 2º, último párrafo de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT). Por último, en el caso de las operaciones exoneradas o inafectas del IGV, estas no están sujetas a retención alguna, pues qué retención podría realizarse cuando las operaciones están exentas del cobro de IGV. 4.3. Suma sobre la cual opera la retención y tasa de retención La retención asciende al 6% del importe total de la operación (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 6º). Se entiende por importe de la operación la suma total que queda obligado a pagar el adquirente, el usuario del servicio o quien encarga la construcción, incluidos los tributos que graven la operación. Los tributos que gravan la venta de bienes son el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y el propio IGV. Estos se computarán con la finalidad de determinar el 6% de la operación. En tal sentido, la retención en las operaciones afectas al IGV alcanza una tasa efectiva del 7,14%. La suma total que el adquiriente queda obligado a pagar puede estar compuesta por conceptos, que a los fines del impuesto no resultan gravados, tales como: las diferencias de cambio que se generen entre la fecha de nacimiento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del precio, o el caso del recargo al consumo al cual se refiere la Quinta Disposición Complementaria del Decreto Ley Nº 259886. Entendemos que estos conceptos formarían parte del importe de la base de retención del IGV. El primero por mandato del artículo 7º, último párrafo de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT; y el segundo por ser parte de la suma que queda obligado a pagar el comprador o usuario. 6

Decreto Ley Nº 25988, Quinta Disposición Complementaria: Los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas en acuerdo con sus trabajadores, podrán fijar un recargo al consumo no mayor al 13% del valor de los servicios que prestan, en sustitución del tributo que se deroga en el inciso f) del artículo 3º del presente Decreto Ley. El recargo al consumo, si fuera el caso, será abonado por los usuarios del servicio en la forma y modo que cada establecimiento fije. Su percepción por los trabajadores no tendrá carácter remunerativo y, en consecuencia, no estará afecto a las contribuciones de Seguridad Social ni FONAVI, ni afecto a indemnización, beneficios laborales o compensación alguna. Este recargo no forma parte de la base imponible del Impuesto General a las Ventas.

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4.4. Oportunidad de retención El agente de retención debe efectuar la retención en el momento en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectúe la operación gravada con el IGV (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 7º). Se entiende que dicho pago se produce en el momento en que se “efectúa” la retribución parcial o total al proveedor (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 1º, inciso f)7. ¿Cuándo se entiende efectuado el pago al proveedor en el caso en que se hayan girado letras de cambio o cheques? La letra de cambio es una promesa de pago (instrumento de crédito) que se hará efectiva tan pronto se produzca su pago. Por tanto, no opera la regla por la cual el vencimiento de la letra de cambio implica la percepción para efectos del IGV (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 3º, numeral 1, inciso c). Por el contrario, el cheque es una orden de pago y no un instrumento de crédito, por lo que su sola entrega representaría la puesta a disposición del monto a pagar a favor del beneficiario, y su emisión por el importe neto representaría la efectiva detracción del IGV que corresponda a la retención. De este modo, también lo entiende la Administración Tributaria. Por ello, señala en el Informe Nº 262-2002-SUNAT/K00000 que: [...] para efectos del Régimen de Retenciones del IGV, tratándose del pago con cheque, se entenderá como fecha de pago a la fecha en que se ponga a disposición del acreedor la retribución. [Además se señala que] El cheque constituye una orden de pago extendida por el titular de una cuenta corriente bancaria en el ejercicio de su derecho de utilizar su disponibilidad. [Es decir que] [...] el cheque constituye un título valor que en esencia es un medio de pago, por cuanto su sola presentación, efectuada incluso el día de su emisión, obliga al banco a su cancelación mediante el débito en la cuenta corriente del emitente.

Tratándose de letras de cambio que hubiesen sido descontadas por el proveedor, la obligación contenida en el título valor será exigible por el importe total al comprador o usuario, en cuyo caso el agente de retención se vería imposibilitado de practicarla. Ello sugiere la necesidad de emitir la letra de cambio por el importe neto de la retención. La retención es de aplicación, aun cuando el pago de la retribución o precio se efectúe en especie, en cuyo caso se entiende realizado en el momento en que se entregue o se pongan a disposición los bienes (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 1º, inciso f). 7

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Véase al respecto Bravo Cucci (2007: 18), quien hace un análisis de la absurda interpretación de las normas del Régimen de Retenciones y del Código Tributario que realiza la Administración Tributaria. Interpretación que deriva en algunos casos en sanciones a los agentes de retención, quienes realizan pagos anticipados con sus propios fondos de próximas retenciones a las que estarán obligados, a fin de no incurrir en infracciones, y que por este actuar “excesivamente diligente” —como sostiene el autor citado— son sancionados. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

Si la retención es la detracción de una parte de la suma que se pone a disposición del acreedor, en el caso de pagos en especie, ella tendrá lugar —si fuese factible hacerlo— por la cantidad de bienes que corresponda al importe de la retención. Ello implicaría que el agente que habría retenido en esta forma proceda a la inmediata venta de tales bienes a fin de proceder al pago de la retención o, en su caso, disponga de sus recursos propios. En caso de que no fuera posible realizar la retención en la forma indicada, entendemos que la retención no sería procedente. Por lo tanto, el agente de retención no debería pagar monto alguno con cargo a sus propios recursos, ello implicaría la exigencia de una obligación distinta a la obligación de retención, para lo cual no basta la Resolución de Superintendencia Nº 0372002/SUNAT, sino una norma con rango de Ley. También la retención opera cuando se trata de compensación de acreencias. En este caso se entiende que el pago de la retribución o precio se produce cuando se realice aquella (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/ SUNAT, artículo 1º, inciso f). Dado que, la compensación es un medio de extinción de obligaciones recíprocas que se produce desde que han sido opuestas la una a la otra. La compensación no opera cuando el acreedor y el deudor la excluyen de común acuerdo (Código Civil, artículo 1288º). Otro aspecto a examinar en la compensación es cómo se haría efectiva la retención. Entendemos que ella debería realizarse hasta el importe neto de la retención. Por ejemplo, si se tiene que pagar el precio de venta de un bien por S/. 119 y se dispone de una acreencia mayor, la compensación debería efectuarse hasta 111,86 nuevos soles (importe neto de la retención que resulta de restar a S/. 119 la retención de S/. 7,14). Si se dispone de una acreencia menor a S/. 119, ello se tomará como un pago parcial, cuya compensación debería efectuarse también hasta el importe neto de la retención. En otro caso, si la compensación se efectuase hasta el importe bruto, no se estaría efectuando retención alguna y el comprador o usuario tendría que destinar de sus propios recursos el importe equivalente al monto de la retención. La retención se aplica sobre el importe de cada pago si se trata de pagos parciales (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 7º, segundo párrafo). 4.5. Excepción de la obligación de retención por razón del monto No proceden las retenciones del IGV cuando se cumplan, conjuntamente, las dos condiciones siguientes (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/ SUNAT, artículo 3º)8: 8

Véase al respecto el Informe Nº 260-2002-SUNAT/K00000 en el que se concluye que: No procederá efectuar la retención dispuesta por la Resolución de Superintendencia Nº

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–

El pago efectuado por el comprador o usuario es igual o inferior a S/. 700.

–

El monto de los comprobantes de pago involucrados no supera dicho importe.

Esto es, si el comprobante de pago o los comprobantes de pago involucrados no exceden de S/. 700 y el pago que se realice tampoco excede dicha cantidad. Por consiguiente, la retención es procedente: –

Si el monto del comprobante excede de S/. 700, aun cuando se hicieran pagos parciales por montos inferiores a dicho límite. Ello, en razón de que el monto del comprobante de pago excede de S/. 700.

–

Cuando el comprador efectúa pagos anticipados a la entrega del bien, si los comprobantes de pago que los sustentan, considerados conjuntamente, exceden de S/. 700. En tal caso, la retención procede sobre cada pago.

–

Si el monto pagado excede de S/. 700, incluso cuando tal pago corresponda a operaciones que individualmente consideradas no excedan de dicho monto.

Por ejemplo, si A vende a B en el mes 1 por S/. 500 y en el mes 2 por S/. 300, procede la retención si B realiza el pago de ambas operaciones en forma conjunta. Si, por el contrario, cada operación se cancela en su oportunidad y en forma independiente a la otra, no procede la retención por cumplirse los dos requisitos mencionados en el artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT. 4.6. Efectos de las notas de crédito y débito respecto de la retención El artículo 2º, segundo párrafo, de la Resolución de Superintendencia Nº 0372002/SUNAT, establece que las notas de débito que modifiquen los comprobantes de pago emitidos por las operaciones a las cuales se aplica el régimen de retenciones del IGV, serán tomadas en cuenta para efectos de dicho régimen. No resulta claro si a la nota de débito se le suma el importe del comprobante de pago a que ella se refiere para fines de computar el importe de los S/. 700, o si se evalúan individualmente el monto de cada nota de débito. La norma que exceptúa de la obligación de retención se refiere a “comprobantes de pago involucrados”, de lo cual se concluiría que ello no alcanza a las notas de débito, en tanto no constituyen comprobantes de pago. Sin embargo, entendemos que en su condición de documentos que representan suplementos 037-2002/SUNAT, en caso que conjuntamente se cancele dos operaciones, una comprendida en el Régimen de Retenciones del IGV por un importe superior a 700 nuevos soles y la otra, no comprendida en el citado Régimen por un monto inferior a 700 nuevos soles; toda vez que en dicho supuesto operará la excepción de la obligación de retener prevista en el artículo 3º de la Resolución.

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de precio o cargos complementarios a la operación principal debería añadirse al importe del comprobante de pago original a fin de evaluar el límite de los S/. 700. Las notas de débito que se pudieran emitir por intereses de mora o por conceptos de cláusulas penales no estarían sujetas a la retención. Esto ocurriría por cuanto no guardan ninguna relación con las operaciones por las que procede la retención. Ambas derivan de un incumplimiento contractual. Las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efectuó la retención no darán lugar a modificaciones de los importes retenidos, ni a su devolución por el agente de retención (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º, párrafo 3). La nota de crédito no se computa para modificar el importe de la retención que se haya efectuado por el comprobante de pago a la que ella se refiere, ni tampoco para evaluar el límite hasta el cual no procede la retención. Sin embargo, la retención correspondiente al monto de la nota de crédito podrá deducirse de la retención que corresponda a operaciones con el mismo proveedor por operaciones en las cuales aún no haya operado tal retención. (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º, párrafo 4, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 050-2002/SUNAT de fecha de 18 de mayo de 2002). ¿Y si no realiza operaciones con el mismo proveedor? 4.7. Operaciones en moneda extranjera En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, su conversión para fines de determinar la base de retención se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de pago9. En los días en que no se publique el tipo de cambio, se utilizará el último publicado (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 7º, último párrafo). En aplicación de este precepto, la diferencia de cambio se incluye en la base de retención del IGV, aun cuando ella no constituye un concepto gravado por el impuesto. 4.8. Acreditación de la condición de agente de retención La condición de agente de retención se acreditará mediante el “Certificado de agente de retención” que para esos fines entregará la SUNAT (artículo 4º, párrafo 3, Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT). 9

El tipo de cambio publicado en la fecha es aquel que aparece publicado por la S.B.S. en el Diario Oficial El Peruano en ese día. Comúnmente corresponde al tipo de cambio del día anterior. Cuando se menciona el tipo de cambio de una fecha dada se hace referencia al tipo de cambio cotizado al cierre de las operaciones de ese día, el cual es publicado por la S.B.S., comúnmente, al día siguiente.

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La designación de agentes de retención, así como la exclusión de alguno de ellos, se efectuará mediante una Resolución de la Superintendencia de la SUNAT. Los sujetos designados como agentes de retención actuarán o dejarán de actuar como tales, según el caso, a partir del momento indicado en dicha resolución. Además, se establece que, también, podrán ser difundidos por cualquier medio que se considere conveniente, incluyendo la página web de la SUNAT (artículo 4º, párrafos 1 y 2, Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, modificado por el artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 126-2004/SUNAT). 4.9. Los comprobantes de pago por operaciones incluidas en el régimen Los comprobantes de pago que se emitan por operaciones comprendidas en el régimen no pueden incluir operaciones no gravadas con el impuesto (Resolución Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, Cuarta Disposición Final). Este precepto generaría la obligación de emitir dos comprobantes de pago en la primera venta de inmuebles, o las ventas antes de despacho a consumo. Una por el importe gravado con el impuesto y otra por el importe no gravado. Así, la retención solo alcanzaría al primero de los comprobantes de pago. Esta parece haber sido la intención de este precepto, aun cuando en los ejemplos planteados no se trata de dos operaciones, una gravada y otra no gravada, sino una sola operación cuya base imponible es una parte del valor de la misma. 4.10. Operaciones excluidas de la retención La retención del IGV se ha implementado como un mecanismo que pretende reducir los índices de evasión fiscal y aumentar la recaudación. Por esa razón, entendemos que se han excluido determinadas operaciones de la obligación de retención, en tanto ellas no representen riesgo de evasión. Estas son: –

Las realizadas con proveedores que tengan la condición de buenos contribuyentes al amparo del Decreto Legislativo Nº 912.

–

Las realizadas con proveedores que, a su vez, tengan la condición de agentes de retención.

–

Las operaciones realizadas con proveedores por las que se emitan los denominados “Documentos Autorizados” (artículo 4º, numeral 6, literal 6.1, Reglamento de Comprobantes de Pago). Ello ocurre en el caso de compañías de aviación comercial, entidades financieras, compañías de seguro, cooperativas de ahorro y crédito, AFP, EPS, empresas de suministro de energía eléctrica y agua, servicios públicos de telecomunicaciones, entre otros.

–

Las operaciones en las que se emitan boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer derecho al crédito fiscal.

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Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

–

Las operaciones por las cuales no exista obligación de emitir comprobantes de pago conforme al artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

–

Las operaciones en las cuales se aplique el sistema de pago de obligaciones tributarias con el gobierno central establecido por el Decreto Legislativo Nº 940 de fecha 31 de diciembre de 2003 aprobado por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.

–

Las operaciones realizadas por unidades ejecutoras del sector público que tengan la condición de agente de retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado. (Inciso g de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, incorporado por el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 135-2002/SUNAT de fecha 05 de octubre de 2002).

–

Además de las operaciones realizadas con proveedores que tengan la condición de agentes de percepción del IGV (Resolución de Superintendencia, inciso h, incorporado por el artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 061-2005/SUNAT de fecha 13 de marzo de 2005).

5. La relación jurídica: agente de retención-Estado En esta relación jurídica, el agente de retención viene a ser el único obligado frente al Estado cuando practica la retención correspondiente, y cuando no, viene a ser responsable solidario. Además, debe cumplir en su condición de agente de retención con otros deberes formales que faciliten la tarea de fiscalización de la Administración. Las obligaciones formales para los agentes de retención del IGV son las siguientes: –

Comprobante de retención: el agente de retención está obligado a entregar a su proveedor, al momento de efectuar la retención, un “Comprobante de Retención” cuyas características y requisitos están precisados en el primer párrafo del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT. La impresión de los comprobantes de retención debe ser autorizada por Sunat a través del Formulario Nº 816 o, si la propia empresa desea emitirlo mediante sistema computarizado, a través del Formulario Nº 806.

–

Nueva columna en registro de compras: el agente de retención podrá abrir una columna en el registro de compras, donde registrará los comprobantes de pago por operaciones sujetas a retención y las notas de crédito y de débito que las modifiquen (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 12º modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 050-2002/SUNAT de fecha 8 de mayo de 2002).

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La Resolución de Superintendencia Nº 050-2002 modificó el texto original del indicado artículo, que señalaba en forma imperativa la necesidad de abrir una nueva columna en el registro de compras. El cambio otorga al agente de retención la facultad de abrir o no una nueva columna en el registro de compras.

–

PDT agentes de retención: el agente de retención deberá efectuar la declaración y realizar el pago de las retenciones practicadas en el período, utilizando el PDT agentes de retención, formulario virtual Nº 626. El PDT deberá presentarse incluso cuando no se hubiera practicado retenciones en el período. La declaración y pago se realizarán de acuerdo al cronograma aprobado por la SUNAT para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 9º, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 050-2002/ SUNAT de fecha 18 de mayo de 2002)10.

–

Cuenta “IGV Retenciones por pagar”: en esta cuenta se controlará mensualmente las retenciones efectuadas a los proveedores y se contabilizarán los pagos efectuados a la SUNAT (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inciso a).

–

Registro de régimen de retenciones: el agente de retención deberá llevar un “Registro del Régimen de Retenciones” en el cual controlará los débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar de cada proveedor. En él se deberá indicar la siguiente información en columnas separadas (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inciso a): •

Fecha de transacción.

•

Denominación y número de documento sustentatorio.

•

Tipo de transacción realizada: compras, ajustes de operaciones, pagos parciales, compensaciones, etc.

•

Importe de la transacción (anotado en el debe o haber según corresponda).

•

Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada proveedor.

El atraso máximo permitido para dicho registro es el de 10 días hábiles contados a partir del primer día hábil del mes siguiente de recepcionado o emitido el documento que sustente las transacciones realizadas con los proveedores (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 12º). 10

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Además, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha precisado, a propósito de un procedimiento concursal en el que se encontraba incurso el recurrente, en la Resolución Nº 6104-12006 de fecha 14 de noviembre de 2006, que: [...] las deudas por concepto de retenciones del IGV-proveedores [...] son obligaciones de periodicidad mensual. [...] constituyen créditos tributarios sometidos al procedimiento concursal difundido a través de la publicación [...], por lo que la omisión en el pago de tales deudas no puede generar la imposición de multas. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

Como se ve, el régimen de retenciones del IGV representa el cumplimiento de una serie de obligaciones formales para el agente de retención. Lo que complica la gestión de sus obligaciones tributarias e incrementa el costo administrativo que ello conlleva.

6. La relación jurídica: contribuyente-Estado Esta es la relación jurídica tributaria entre el sujeto retenido (contribuyente del IGV) y el Estado. Se regula esencialmente la aplicación del monto retenido como crédito por parte del contribuyente y la posibilidad de solicitar su devolución en caso el monto retenido hubiera operado en exceso. 6.1. Aplicación de las retenciones del IGV por el proveedor Hasta este momento, hemos examinado las normas relativas a la relación entre el agente de retención (comprador o usuario) y el contribuyente (vendedor, prestador del servicio o constructor). Ahora, corresponde examinar la relación entre el contribuyente y el Fisco respecto de la retención. Se señala que el contribuyente podrá deducir del importe a pagar por concepto del IGV las retenciones que haya sufrido hasta el último día del período al que corresponde la declaración (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 11º, primer párrafo). El Tribunal Fiscal ha establecido en las Resoluciones Nº 03887-4-2003 de fecha 4 de julio de 2003, 321-1-2004 de fecha 23 de febrero de 2004 y 4570-4-2005 de fecha 20 de julio de 2005 entre otras que: [...] de las normas antes expuestas [Resolución de Superintendencia Nº 0372002/SUNAT] se infiere que no existe una obligación expresa para el proveedor de consignar en su declaración únicamente la totalidad de retenciones efectuadas en el periodo a declarar, por lo que bien podría consignar retenciones que habiendo sido efectuadas en periodos anteriores, no hubieran sido declaradas.

El importe a pagar es resultado de haber deducido del débito fiscal el importe del crédito fiscal y el saldo a favor que corresponda. Jurídicamente, este precepto está autorizando una compensación automática, esto es, aquella que procede por mandato expreso de la Ley (Código Tributario, artículo 40º). Si no existieran operaciones gravadas o estas fueran insuficientes para absorber el importe retenido, el exceso se arrastrará a los períodos tributarios siguientes hasta agotarlo, y no podrá ser materia de compensación con otra deuda tributaria (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 11º, segundo párrafo)11. 11

En una interpretación “pro-recaudación”, la Administración Tributaria ha señalado en el Informe Nº 188-2006-SUNAT/2B0000 que: [...] en la medida en que no hay norma que lo prohíbe, si un contribuyente tiene un cré-

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Las empresas exportadoras, que realicen complementariamente ventas locales gravadas y sufran la retención por el importe que corresponda a estas últimas, posiblemente no podrán absorber tal retención por no haber impuesto a pagar. La posibilidad de compensar el importe de la retención será tanto más improbable cuanto mayor sea el volumen de exportaciones. El contribuyente que haya sufrido la retención podrá solicitar la devolución de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que se hubiera mantenido un monto no aplicado en un plazo no menor de períodos consecutivos (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/ SUNAT, artículo 11º, último párrafo, modificado por el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 061-2005/SUNAT). 6.2. Resoluciones de la Comisión de Acceso al Mercado de INDECOPI12 Es necesario tener presente lo resuelto por la Comisión de Acceso al Mercado de Indecopi en la Resolución Nº 0041-2006/CAM-INDECOPI13, y la Resolución Nº 0012-2008/CAM-INDECOPI14. Resoluciones en las que dicha Comisión del Indecopi señala que constituyen barreras burocrática impuestas por la Administración Tributaria, que afectan irracionalmente el desarrollo de las actividades económicas de los contribuyentes, el hecho de condicionar la devolución de los saldos a favor no aplicados, que tengan los contribuyentes por retenciones del IGV, después de un plazo determinado ( meses en la actualidad), pese a que existe un plazo regulado por otra norma para realizar fiscalizaciones y verificaciones. En este sentido, la Comisión ha señalado, en la Resolución Nº 00412006/CAM-INDECOPI, que: Tal irracionalidad radica en que los argumentos presentados por la Sunat para sustentar dicho condicionamiento se limitan a expresar la necesidad de contar con un plazo suficiente para fiscalizar las declaraciones del contribuyente, sin exponer cuáles son los factores que explican la necesidad de tener que aplicar un plazo tan extenso.

En tal sentido, esta Comisión considera que los argumentos dados por la Administración Tributaria sobre este punto no son suficientes para sustentar

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dito por devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria —durante una verificación y/o fiscalización efectuada a raíz de la solicitud de devolución de dicho crédito— determina deuda tributaria pendiente de pago, la Administración podrá compensar de oficio dicho crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a períodos no prescritos, administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. La Comisión de Acceso al Mercado supervisa que los actos y las disposiciones de la Administración Pública no constituyan barreras burocráticas que obstaculicen o impidan irracionalmente el acceso o la permanencia de los agentes económicos en el mercado. Véase el expediente Nº 000098-2005/CAM de fecha 8 de marzo de 2006. Véase el expediente Nº 000091-2007/CAM de fecha 24 de enero de 2008. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV

la racionalidad del referido cuestionamiento. El procedimiento de devolución contemplado en las normas tributarias establece un plazo de 45 días hábiles para que la Administración Tributaria se pronuncie con relación a las solicitudes de devolución. Este plazo tiene como propósito, precisamente, que la Administración verifique las declaraciones de los contribuyentes que solicitan la devolución de los montos por retenciones o percepciones. Además, el artículo 31º de la Ley del IGV e ISC no necesariamente obliga a que los contribuyentes arrastren el monto no aplicado a los períodos siguientes, para luego solicitar la devolución, sino que permite a estos optar por arrastrar dichos saldos o por solicitar su devolución. Existen situaciones, como en el presente caso, donde el contribuyente no tiene la posibilidad de imputar los montos no aplicados a los períodos siguientes o, en todo caso, dicha posibilidad solo puede presentarse luego de haber transcurrido un tiempo prolongado. En estos casos, se generan perjuicios en función al costo de oportunidad que representa el no poder disponer oportunamente del capital retenido. De este modo, el transcurso de períodos previos como requisito establecido por la Administración Tributaria es considerado irracional por la Comisión de Acceso al Mercado de Indecopi, por no tener fundamentos lógicos para establecerlos. El hecho de que en otros países sea de ese modo no es argumento suficiente para establecer tal requisito. Peor aún, este hecho demuestra la falta de capacidad de los funcionarios tributarios para establecer sistemas acordes al interés fiscal y a los derechos de los contribuyentes. Del mismo modo, la instancia superior de la Comisión de Acceso al Mercado de Indecopi, es decir la Sala de Defensa de la Competencia del Tribunal de Indecopi, en la Resolución Nº 1525-2006/TDC-INDECOPI de fecha 2 de octubre de 2006, también ha confirmado estas resoluciones señalando que: [...] la Sala coincide con el análisis de racionalidad efectuado por la Comisión en tanto consideró que la evaluación de las solicitudes de devolución de retenciones cuenta con un plazo legal dentro del cual debe verificarse: (i) que no se haya omitido ventas, (ii) que no se haya consignado un crédito fiscal falso o indebido y (iii) que las retenciones solicitadas sean las correctas, periodo que de no ser suficiente —dado los recursos de la administración tributaria— podría ser incrementado previa modificación normativa, pero en modo alguno eludido o alterado a través del establecimiento de etapas previas.

6.3. Obligaciones formales para los proveedores Las obligaciones formales que deben cumplir los proveedores son las siguientes: –

Declaración pago PDT IGV-Renta mensual: el proveedor está obligado a efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT IGVRenta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, donde consignará el importe

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que se le hubiese retenido a fines de su deducción del tributo a pagar (artículo 10º, Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT). –

Cuenta IGV Retenido: el proveedor debe abrir una subcuenta denominada “IGV Retenido” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”. En ella controlará las retenciones que le hubieren practicado, así como las compensaciones contra el impuesto a pagar (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inciso b). De acuerdo con el Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000, se señala que: [...] para el control de los montos retenidos y percibidos, se ha establecido el deber de abrir las subcuentas “IGV retenido” e “IGV percibido por aplicar” dentro de la cuenta IGV, según corresponda. Sin embargo, no se ha prescrito que su incumplimiento origine la pérdida del derecho a aplicar la retención o la percepción. Asimismo, las normas que regulan los regímenes bajo comentario no han condicionado el derecho de aplicar las retenciones y percepciones efectuadas contra el IGV a la legalización del Registro de Compras, que debe llevar el sujeto del IGV por aplicación de las normas de este impuesto. [Se concluye que], la falta de la legalización oportuna del Registro de Compras no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retenciones y las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra el IGV correspondiente.

7. Vigencia del Régimen de Retenciones El régimen de retenciones se aplica a las operaciones que se efectúen a partir del 1 de junio del año 2002 (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/ SUNAT, Primera Disposición Final). Las operaciones sometidas al régimen de retenciones son la venta de bienes muebles, la prestación de servicios, los contratos de construcción y la primera venta de inmuebles, realizadas a partir del 1 de junio de 2002. Por lo que cualquier pago que se efectúe a partir de dicha fecha, por las operaciones anteriores, no estaban sujetas al régimen. Para efecto de la aplicación del régimen debe considerarse como fecha de operación la fecha en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Es decir, debe ceñirse a lo establecido en el artículo 4º de la Ley del IGV, y el artículo 3º de su Reglamento15. En este sentido, el régimen de retenciones se aplica a las obligaciones tributarias del IGV que nacen a partir del 1 de junio de 2002.

15

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Véase el Informe Nº 267-2002-SUNAT/K00000 de fecha 24 de octubre de 2002. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

Capítulo XXVIII

LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

Sumario: 1. La justificación de la obligación de percepción. 2. La naturaleza de las obligaciones de percepción. 3. El derecho subjetivo del contribuyente de pagar tributos y obligaciones legales constitucionales. 4. La percepción como pago adelantado del IGV en la Sentencia del Tribunal Constitucional. 5. Nuestros comentarios sobre la postura del Tribunal Constitucional. 6. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de percepción. 7. El Régimen de Percepciones aplicable a la venta de bienes del Apéndice 1. 7.1. La relación jurídica: agente de percepcióncontribuyente del IGV. 7.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción. 7.1.2. Oportunidad de la percepción. 7.1.3. Las percepciones canceladas antes del pago del precio. 7.1.4. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción. 7.1.5. Aplicación de las percepciones por el cliente. 7.1.6. Operaciones excluidas de la percepción. 7.1.7. Comprobantes de pago de operaciones comprendidas en el Régimen de Percepciones. 7.1.8. Efectos de las notas de crédito y débito en la percepción. 7.1.9. Operaciones en moneda extranjera. 7.1.10. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente. 7.2. La relación jurídica: agente de percepción y Estado. 7.2.1. Las responsabilidades del agente de percepción según el Código Tributario. 7.2.2. Obligaciones formales del agente de percepción. 7.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado. 8. Régimen de Percepción aplicable a la adquisición de combustibles líquidos. 8.1. La relación jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV. 8.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción. 8.1.2. Oportunidad de la percepción. . 8.1.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción. 8.1.4. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente. 8.2. La relación jurídica: agente de percepción-Estado. Obligaciones formales de los agentes de percepción. 8.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado. Obligaciones formales para los clientes. 9. Régimen de Percepción aplicable a la importación de bienes. 9.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción. 9.2. Oportunidad de la percepción. 9.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción. 9.4. Aplicación de las percepciones del IGV por el importador. 9.5. Operaciones excluidas de la percepción. 9.6. Operaciones en moneda extranjera. 9.7. Sujetos que intervienen en la percepción. 9.8. Obligaciones para el agente de percepción. 9.9. INSTITUTO PACÍFICO

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Obligaciones formales para los importadores. 9.10. Los comprobantes de pago por operaciones del régimen. 9.11. Vigencia del Régimen de Percepciones.

1. La justificación de la obligación de percepción La percepción es el mecanismo por el cual el vendedor de determinados bienes muebles, designado como agente de percepción16, cobra un importe adicional al precio de venta fijado por las partes, que incluye el IGV, a su cliente comprador. Así, este se encuentra obligado a pagar el precio de venta acordado con su proveedor, pero, además, el importe de la percepción por la adquisición de los bienes que ha efectuado, el cual constituye un adelanto del IGV que se devengará con ocasión de la futura venta que realice dicho cliente. La percepción, entonces, tiene como fundamento la presunción de que el comprador-cliente realizará ventas como sujeto del IGV, en esta medida, en primer lugar, estará obligado a pagar el IGV en dicha ocasión. En segundo lugar, el pago adelantado del IGV por esa futura venta está justificado como un mecanismo de combate contra el fraude y evasión fiscal que permite asegurar la vigencia del principio de igualdad en materia tributaria. Somos conscientes de que “la eficacia del control administrativo constituye una condición necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo”, puesto que “la ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del sistema fiscal y este supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos posibilidad de defraudar” (Herrera Molina 1998: 161). Sin embargo, ese objetivo esencial en el campo tributario (igualdad en la aplicación de la Ley, que va de la mano con la eficacia administrativa acompañada de las potestades administrativas exorbitantes) no puede hacer perder de vista que este interés no se agota ahí, sino que, además, abarca el interés de que se tribute con resguardo de los derechos constitucionales de los ciudadanos, en concordancia con su capacidad económica impositiva y según lo que la Constitución y la Ley ordenan. A esto denominamos “tributo constitucional” y agregamos más aún, las obligaciones legales constitucionales. Como lo señalamos, en un sistema tributario justo, el interés fiscal es interés recaudatorio, pero este debe ir de la mano con el respeto de los derechos fundamentales de los ciudadanos. Hecho que deriva de un auténtico Estado de Derecho y de un equilibrio ponderado entre dos aspectos de un único concepto: el interés fiscal. 16

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Enrico (2002: 722) explica que: [...] el Agente de Percepción es el sujeto designado por ley que, por realizar una operación con el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado o por ser un Organismo donde se liquide el impuesto, tiene la obligación de adicionar un importe para ingresarlo al fisco en nombre de aquel. INSTITUTO PACÍFICO

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2.

La naturaleza de las obligaciones de percepción

En las percepciones del IGV, al igual que en las retenciones es necesario un análisis previo para determinar si el agente de percepción está obligado al cumplimiento de un deber formal de colaboración con el Estado (concepción formal) o si, por el contrario, está obligado al cumplimiento de una obligación legal sustantiva dentro de la estructura de la obligación tributaria (concepción sustantiva). Desde nuestro punto de vista, tal como ya lo indicamos, lo importante es determinar el régimen jurídico y constitucional que deben regir en las obligaciones de percepción y retención. Si las obligaciones de percepción y retención son manifestaciones del poder tributario, su regulación debe estar sometida al cumplimiento de los principios constitucionales previstos en el artículo 74º de la Constitución. Ello, en cuanto le sean pertinentes, sea que se defienda la tesis de las percepciones o retenciones como deberes formales de colaboración o como obligaciones legales sustantivas. En nuestra opinión, las obligaciones de percepción y retención son manifestaciones de ius imperium del Estado, por lo que su regulación debe estar sometida a los principios constitucionales de reserva de ley, de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad, así como el respeto de los derechos fundamentales en cuanto le sean pertinentes. Aparentemente, ambas instituciones tienen igual naturaleza existiendo diferencias solo en su aplicación, ello no es tal porque presentan diferencias sustantivas que en mayor o menor medida, en uno u otro caso, pueden afectar derechos constitucionales. La diferencia en su aplicación se verifica en que, por un lado, la retención es la obligación que recae sobre el cliente comprador-usuario que detrae el monto de la retención del precio que tiene por pagar a favor del proveedor-vendedor o prestador del servicio; en la percepción la obligación recae sobre el proveedor-vendedor de los bienes, quien tiene el deber de cobrar el monto de la percepción en adición al precio de venta de los bienes. De lo expuesto, observamos una diferencia sustantiva entre una y otra obligación en el ámbito del IGV. Mientras que en la retención el precio fijado en el contrato, incluido el IGV que grava la venta de bienes o la prestación de servicio, no se altera por la retención; en la percepción, el monto de esta es siempre uno adicional al de la prestación pactada por las partes en el contrato. De modo que la consideración de la percepción como obligación legal sustantiva distinta al tributo tiene mayor consistencia, pues incrementa el monto del precio cobrado en una transacción de venta. Esto justifica su sujeción a los principios constitucionales rectores para creación de obligaciones tributarias, y agregamos, de toda obligación creada en ejercicio del poder tributario. INSTITUTO PACÍFICO

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3. El derecho subjetivo del contribuyente de pagar tributos y obligaciones legales constitucionales El ciudadano contribuyente tiene la obligación legal de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, según la capacidad contributiva económica que exterioriza. Asimismo, el Estado tiene el derecho a exigir el cumplimiento del pago de los tributos y las obligaciones legales que acompañan a estas. Si bien la calidad de contribuyente implica un cúmulo de deberes, también implica un cúmulo de derechos. El ciudadano tiene derecho a que se le exijan las cargas tributarias y legales constitucionales. Así también, le asiste la facultad de oponerse al pago de tributos u obligaciones legales que vulneren el ordenamiento constitucional. Por ello Vogel (1996: 137) señala que los impuestos están justificados porque el Estado también lo está. Ahora bien, en el Estado de Derecho no está justificado cualquier impuesto, sino solo los impuestos justos que respetan los derechos fundamentales y, en particular, la igualdad. Además Casado Ollero (1982: 9) señala que: [...] la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el deber de contribuir parece olvidar que, junto a dicho deber constitucional o, si se prefiere, como reverso del mismo, se sitúa el derecho constitucional del ciudadano a no ser gravado con detracciones patrimoniales que no se fundamenten en el Ordenamiento Constitucional; en definitiva, el derecho del ciudadano contribuyente a un tributo justo y a un tributo legal (las cursivas son nuestras)

El artículo 74º de la Constitución Peruana, último párrafo, dispone que “No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”. Es implícito a este precepto que los tributos creados con arreglo a él, en realidad con arreglo a toda la Constitución (pues este precepto menciona el respeto de los derechos fundamentales de la persona), surten efecto legal y, por tanto, surge la obligación del contribuyente de efectuar su pago y, correlativamente, el derecho de la Administración Tributaria de exigirlo. En este sentido, los tributos y las obligaciones legales derivadas del poder tributario, creados al margen de la Constitución, no surten efecto legal, esto es, no otorgan al ente público la potestad de exigir su pago; dado que la fuente de donde emana su derecho es la Ley. De igual manera, el ciudadano tiene derecho a que no se le exijan los tributos y las obligaciones legales creadas al margen de la Constitución. Le asiste un auténtico derecho subjetivo de contribuir solo con los tributos y obligaciones tributarias constitucionales.

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4. La percepción como pago adelantado del IGV en la Sentencia del Tribunal Constitucional En nuestro país, el Tribunal Constitucional, en las sentencias recaídas en los expedientes Nº 6626-2006-PA/TC y Nº 6089-2006-PA/TC17, ha precisado la naturaleza jurídica y la aplicación del régimen de percepciones al señalar que: [...] el pago de la percepción no es sino un anticipo del pago del IGV, el cual se descuenta del impuesto que en definitiva se debe pagar y que, en caso de que exista un remanente, este se devuelve al contribuyente. Asimismo [...] no es que se grave un hecho no producido, sino que se cobra un porcentaje de un impuesto que se generará en el futuro, en cuyo supuesto la venta futura se presume como un hecho potencial de configuración real.

Agrega el Tribunal Constitucional que: [...] es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo [...] sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV, es por ello que en la liquidación del IGV —respecto al crédito fiscal— es posible deducir del impuesto a pagar las percepciones declaradas en el período o en el saldo no aplicado de percepciones de períodos anteriores. [De este modo][...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que [...], el Régimen de Percepciones, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal18.

Se debe precisar que el Tribunal Constitucional, en las sentencias que hacemos referencia, dispuso otorgar un plazo para que el legislador pudiera corregir las imperfecciones del Régimen de Percepciones. La causa era que indirectamente se violaba el principio de reserva de ley tributario al establecerse en una norma infralegal (decreto supremo o resolución de superintendencia) aspectos fundamentales, como la designación de los agentes de percepción y los montos de la percepción. Así, se daba carta abierta para que la Administración Tributaria determinara tales aspectos, y no se regularon los límites ni condiciones para determinarlos. Así bien, se ha señalado, en referencia a las sentencias aludidas, que: [...] el Tribunal Constitucional considera que los regímenes de percepción tienen implícito el incumplimiento de Reserva de ley, en el sentido de que se ha deri17 Véase: Análisis Tributario. Nº 236, setiembre 2007, en la que se realiza un interesante análisis de las Sentencias del Tribunal Constitucional. 18 Sentencias del Tribunal Constitucional, expedientes Nº 6626-2006-PI/TC y Nº 6089-2006PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007, respectivamente. INSTITUTO PACÍFICO

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vado a una norma infralegal establecer los sujetos que cumplirán con la carga de actuar como agentes de percepción, sin que se haya establecido parámetros razonables para su elección (Apuntes Tributarios, julio 2007: 4).

Así, el Tribunal Constitucional concluye que: [...] no es que las Resoluciones (de Superintendencia) cuestionadas sean inconstitucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la formalidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios debe empezar por la propia norma.

De este modo, el 23 de diciembre de 2007 se publicó la Ley Nº 29173, que entró en vigencia el 1 de enero de 2008. Esta norma establece el marco normativo del Régimen de Percepciones del IGV y recoge los aspectos esenciales de los regímenes ya vigentes. Así, la Ley Nº 29173 establece el marco normativo aplicable a la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT de fecha 16 de setiembre de 2002, que regula el Régimen de Percepciones aplicable a la adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo; a la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT de fecha 1 de abril de 2006, la que regula el Régimen de Percepciones aplicable a la venta interna de los bienes señalados en el Apéndice 1 de la Ley citada; y la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/ SUNAT de fecha 1 de noviembre de 2003, que regula el Régimen de Percepciones aplicable a la importación de bienes.

5. Nuestros comentarios sobre la postura del Tribunal Constitucional Son varios los aspectos que suscitan la Sentencia del Tribunal Constitucional: a) En primer lugar, la aplicación del principio constitucional de reserva de ley a una obligación legal que no constituye un tributo es un aspecto relevante a destacar. Este se suma a la Sentencia del Tribunal Constitucional referida al anticipo adicional del IR que, a pesar de constituir un pago a cuenta del IR, fue objeto de una sentencia de inconstitucionalidad. b)

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En segundo lugar, el reconocimiento de la percepción como un pago adelantado del IGV cuya finalidad es asegurar el cobro del impuesto que se generará en la futura venta. El Tribunal Constitucional lo destaca como un mecanismo de recaudación, pero al mismo tiempo agrega que cumple un fin extrafiscal. Consideramos que el carácter recaudatorio hubiera podido ser mejor enfocado desde una justificación constitucional, señalando que la lucha contra la informalidad y evasión fiscal es un mandato que deriva del principio de igualdad en materia tributaria. Ya el Tribunal Constitucional español en 1990, a través de la Sentencia Nº 76/1990 del 26 de abril de 1990, señalaba respecto de los mecanismos de lucha contra el fraude fiscal que: INSTITUTO PACÍFICO

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[...] es una exigencia inherente a “un sistema tributario justo” como el que la Constitución propugna en el art. 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria. De donde se sigue asimismo que el legislador ha de habilitar la potestad o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias (fundamento jurídico 3).



La lucha contra la informalidad y evasión fiscal no creemos que tenga una finalidad extrafiscal, sino totalmente fiscal. No puede haber un sistema tributario justo si es que unos pocos soportan las cargas tributarias y otros muchos la evaden. La lucha contra la evasión es un mandato constitucional que busca la vigencia efectiva del principio de igualdad en materia tributaria.

6. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de percepción Las obligaciones de percepción implican la generación de tres relaciones jurídicas diferentes. –

La relación jurídica entre el agente de percepción y el contribuyente. Se materializa en el cobro de un monto adicional, en el marco de una relación jurídica de carácter contractual que, en el caso del IGV, viene a ser una relación de compraventa de bienes muebles.

–

La relación jurídica entre el Estado y el contribuyente que soporta la percepción del impuesto. Esta es la relación jurídica-tributaria propiamente dicha, en la que constituye un derecho del contribuyente, aplicar el monto de la percepción sufrida como crédito contra el tributo que, en definitiva, esté obligado a pagar o en su defecto a solicitar la devolución de la percepción practicada en exceso.

–

La relación jurídica entre el agente de percepción y el Estado. Esta es una relación jurídica cuya estructura y naturaleza tiene distintas posiciones en la doctrina y en el derecho comparado. Normativamente, el agente de percepción es el único responsable frente al Fisco cuando efectúa la percepción y es responsable solidario cuando no se cumple con la percepción correspondiente.

7. El Régimen de Percepciones aplicable a la venta de bienes del Apéndice 1 7.1. La relación jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV En esta primera parte analizaremos la relación jurídica de percepción que se inserta dentro de una relación contractual entablada entre proveedor (agente INSTITUTO PACÍFICO

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de percepción) y cliente (contribuyente del IGV). En el marco de esta relación contractual, la Ley establece que el proveedor está obligado a cobrar un importe adicional por concepto de percepción del IGV. Así, a diferencia de las típicas relaciones jurídicas de percepción que surgen en el seno de una relación contractual privada, en esta percepción se genera un monto adicional al precio establecido en el contrato, de modo que podemos afirmar que el régimen jurídico que le corresponde es íntegramente de carácter público. 7.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción El Régimen de Percepciones del IGV es regulado por la Ley Nº 29173, vigente desde el 1 de enero de 2008, y por la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT (en adelante Resolución de Superintendencia Nº 58) y normas modificatorias19. Es un sistema de pago adelantado del IGV en virtud del cual los proveedores de determinados productos son designados como agentes de percepción a fin de exigir a sus clientes el pago de un porcentaje sobre el precio de venta (que incluye el IGV) consignado en la factura de venta. De esta forma, el Régimen de Percepciones del IGV, aplicable a las operaciones de venta de bienes gravadas con el IGV señaladas en el Apéndice 1 de la Ley Nº 29173, es un mecanismo por el cual el agente de percepción cobra por adelantado una parte del IGV que sus clientes van a generar, posteriormente, en sus operaciones de venta gravadas con este impuesto. 7.1.2. Oportunidad de la percepción La percepción debe efectuarse en el momento en que se realice el cobro total o parcial del precio, en proporción al importe cobrado, con prescindencia de la fecha en que se realizó la operación gravada con el IGV (artículo 4º y artículo 5.2 de la Resolución de Superintendencia Nº 58). Por lo tanto, la obligación legal de percepción se genera en función al pago de la contraprestación. Debemos tener en cuenta que, si bien al momento de la emisión de la factura se genera la obligación de pagar el IGV, debe distinguirse esta obligación tributaria de la obligación legal de realizar las percepciones del impuesto. La obligación de percepción se genera en función al pago total o parcial del precio de venta, sin considerar la fecha en que se generó la obligación tributaria del IGV. Además, debemos considerar que la Resolución de Superintendencia Nº 58 también estipula como “momento en el que se realiza el cobro” a los siguientes supuestos: 19

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Hasta el de diciembre de 2007 las percepciones se regulaban por resoluciones de superintendencia. Mediante la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre y vigente desde el 1 de enero de 2008, se establece el marco legal aplicable a los regímenes de percepción. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

–

Si el cobro se efectúa en especie, se considerará realizado en el momento en que se reciba o se tenga a disposición los bienes.

–

En la compensación de acreencias, el cobro se considerará efectuado en la fecha en la que ésta se realice.

–

En el caso de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectuado el cobro en la fecha de celebración del contrato.

Ahora bien, también se debe tener en consideración que, si bien la percepción se origina en función al pago total o parcial de la contraprestación, los “agentes de percepción solo efectúan la percepción por los pagos que les realicen sus clientes respecto de las operaciones cuya obligación tributaria del IGV se origine a partir de la fecha en que deban operar como tales” (artículo 9.3 de la Resolución de Superintendencia Nº 58) (las cursivas son nuestras). 7.1.3. Las percepciones canceladas antes del pago del precio Si el agente de percepción ha efectuado la percepción en función a la fecha de facturación, significa que ha realizado percepciones antes de la oportunidad debida, es decir, las percepciones se han efectuado antes de que surja la obligación de percibir. En este sentido, el pago de la percepción realizado por el agente de percepción calificaría como un pago indebido. Si se considera que la norma tributaria no define qué debe entenderse por pagos indebidos, entonces es aplicable el derecho común. Así, de conformidad con el artículo 1267º del Código Civil, “el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago puede exigir la restitución de quien la recibió”. En este caso, el pago de las percepciones del IGV en función a la oportunidad de facturación se ha originado en una errónea interpretación de las normas, lo que califica como indebido, ya que en la oportunidad del desembolso aún no existía obligación de percepción. En otras palabras, el pago es un medio de extinción de la obligación, y es requisito indispensable para que se produzca el pago que exista previamente una obligación que extinguir. Admitir que pueda tener lugar el pago antes de que exista la obligación sería admitir la extinción de algo que no ha surgido. Si se han configurado pagos indebidos de percepciones del IGV, las consecuencias jurídicas son las siguientes: –

Las percepciones hechas en la fecha de facturación son indebidas, aunque son percepciones efectivamente realizadas.

–

El pago de las percepciones en la fecha de facturación es indebido.

–

La declaración de las percepciones efectuadas en la fecha de facturación no se ajusta a las normas.

–

Se configuraría la infracción por no haber declarado los tributos percibidos (artículo 178.1 del Código Tributario).

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–

Se configuraría la infracción por no haber pagado las percepciones dentro del plazo de Ley (artículo 178.4 del Código Tributario).

Las multas en ambos casos son equivalentes al 50% del tributo percibido, con una rebaja del 90% siempre que: a) se cancele la multa, b) se cancele el tributo percibido y, c) se subsane la infracción y se rectifique el PDT correspondiente a los meses en que se generó la obligación de percepción. Lo expuesto conduce a las siguientes conclusiones: a)

Podría solicitarse la devolución de las percepciones indebidamente efectuadas en el mes de facturación o solicitarse la compensación de tales percepciones con las generadas en los meses siguientes. En este último caso, la compensación surte efectos desde que el crédito (pago indebido) y la deuda (percepciones en el mes de pago) comenzaron a coexistir. Por lo tanto, la compensación a pedido de parte a través de una solicitud evitaría que corran intereses moratorios.

b)

No obstante lo anterior, ello evitaría gozar de la rebaja de las multas equivalentes al 50% del tributo percibido, porque la rebaja está condicionada a la cancelación efectiva del tributo percibido. Si bien la compensación es pago para efectos tributarios, el Código Tributario exige para la rebaja de las multas que se cancele la multa, lo cual efectivamente alude al desembolso efectivo.

Sin embargo, a pesar de ello, se podría intentar sustentar ante el Fisco que el pago de la percepción del IGV antes de las fechas previstas en las normas constituye un pago anticipado al surgimiento de la obligación. Este se sustentaría en el hecho de que el error en que se ha incurrido no afectaría la circunstancia de que se ha anticipado el pago de una obligación al verdadero acreedor. En este caso, los pagos realizados en los meses de facturación deben imputarse a los pagos que debieron realizarse en los meses de pago del precio. Así, se configuraría solamente la infracción de no declarar los tributos percibidos en el mes que correspondía prevista en el artículo 178.1 del Código Tributario. De este modo, no se habría cometido la infracción por no haber pagado las percepciones dentro del plazo de Ley, pues estas sí habrían sido pagadas inclusive con anterioridad a su vencimiento. 7.1.4. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción En el artículo 10º de la Ley Nº 29173 se establece que el importe de la percepción del IGV será determinado aplicando, sobre el precio de venta de los bienes señalados en el Apéndice 1 y en el artículo 9º de la Ley antes citada, los porcentajes serán establecidos mediante decreto supremo. Estos deben ser refrendados por el Ministerio de Economía y Finanzas, con la opinión técnica de la Administración Tributaria, y será un porcentaje que deberá encontrarse dentro del rango de 1% al 2%. 700

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Sin embargo, hasta la fecha no se ha dado tal decreto supremo. Por lo tanto, se debe tener en cuenta, la remisión que la misma norma en su Segunda Disposición Transitoria realiza al artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 58, en el que se establece de modo general que “el importe de la percepción del impuesto será determinado aplicando la alícuota de 2% sobre el precio de venta” (artículo 5.1, inciso b), de la Resolución de Superintendencia Nº 58). Como excepción del supuesto general, señalado en el párrafo anterior, se establece un porcentaje de 0.5%, que se deberá aplicar sobre el precio de venta en los casos en los que por la operación se emita un comprobante de pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal y, además, que el cliente sea también un sujeto designado como agente de percepción (artículo 10º, segundo párrafo, Ley Nº 29173). Estos clientes de los agentes de percepción deben figurar en el “Listado de clientes que podrán estar sujetos al porcentaje de 0.5% de percepciones del IGV”. Dicho listado debe ser elaborado por la Administración Tributaria sobre la base de los agentes de percepción designados según los criterios señalados en la resolución de superintendencia en comentario (artículo 5.1, literal b), de la Resolución de Superintendencia Nº 58). Además, dicho importe deberá consignarse de manera referencial en el comprobante de pago que acredite la operación. Se entiende que el precio de venta comprende la suma del valor de venta y los tributos que graven la operación, y de ser el caso, que se realicen pagos parciales, el porcentaje de percepción se aplicará sobre cada pago parcial que se efectúe (artículo 5.1 de la Resolución de Superintendencia Nº 58). 7.1.5. Aplicación de las percepciones por el cliente El cliente, sujeto del IGV, podrá deducir del IGV a pagar las percepciones practicadas por sus agentes de percepción hasta el último día del período al que corresponda la declaración. En el caso de que no existan operaciones gravadas con el impuesto o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, y no podrán ser materia de compensación con otra deuda tributaria20. 20

En el Informe Nº 188-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 1 de agosto de 2006, se ha señalado que: En la medida en que no hay norma que lo prohíbe, si un contribuyente tiene un crédito por devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria durante una verificación y/o fiscalización efectuada a raíz de la solicitud de devolución de dicho crédito determina deuda tributaria pendiente de pago, podrá compensar de oficio dicho crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a períodos no prescritos, administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

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Además, el cliente del agente de percepción podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV. Ello, siempre que haya mantenido un monto no aplicado en un plazo no menor de períodos tributarios consecutivos. En el Informe Nº 125-2007-SUNAT/2B0000 se ha precisado que: El monto declarado y no aplicado de percepciones de períodos anteriores a que se refiere el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT constituye un concepto que no forma parte de la determinación del IGV. En este sentido, toda vez que la rectificación del referido concepto no altera la determinación del IGV, no existe condicionamiento alguno para que la declaración que modifica únicamente aquel surta efectos con su sola presentación, para fines de la devolución a que se refiere el numeral 4.2 del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT.

En el caso de clientes cuyas operaciones exoneradas del IGV y/o exportaciones facturadas superen el 50% del total de sus operaciones declaradas correspondientes al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud de devolución, ellos pueden solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en sus declaraciones. Y no será necesario que hayan mantenido montos no aplicados por el plazo de 3 períodos consecutivos. 7.1.6. Operaciones excluidas de la percepción Se excluyen del Régimen de Percepción del IGV, en la venta interna de bienes, las siguientes operaciones: a)



Las operaciones que cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos: –

Que por la operación se emita un comprobante de pago que otorgue al adquirente de los bienes el derecho al crédito fiscal.

–

El cliente de la percepción debe tener la condición de agente de retención del IGV o figurar en el “Listado de entidades que podrán ser exceptuadas de la percepción del IGV”.

Dicho listado se elaborará sobre la base de las Entidades del Sector Público Nacional, fundaciones legalmente establecidas, entidades de auxilio mutuo, comunidades campesinas y varias otras entidades e instituciones que se señalan en el numeral ii), del inciso a), artículo 11º de la Ley Nº 29173 y el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT.

b) Además, se excluye del régimen a las operaciones realizadas con clientes que tengan la condición de consumidores finales, a excepción de los bienes señalados en los numerales 5 al 12 del Apéndice 121. 21

702

De modo referencial, se señalan los siguientes bienes: Dióxido de carbono, Poli (tereftalato de etileno) sin adición de dióxido de titanio, en formas primarias, envases o preformas, INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV





22

Para que se considere consumidor final, el sujeto adquirente de los bienes debe cumplir con los siguientes requisitos. Estos deben ser verificados por el agente de percepción en el momento en que se realiza el cobro: –

El cliente debe ser una persona natural.

–

El importe de los bienes adquiridos debe ser igual o inferior a la cantidad de setecientos soles por comprobante de pago. Se debe considerar que dicho importe no debe tomarse en cuenta cuando el valor unitario del bien sea igual o mayor a dicho monto, siempre que no se trate de la venta de más de una unidad.



Cuando se trate de Gas licuado de Petróleo (GLP) (numeral 4) del Apéndice 1), en los casos en los que la comercialización se realiza por cilindros, se considerará operaciones realizadas con consumidores finales cuando se adquieran hasta dos unidades de cilindro por comprobante de pago. Y en los casos en que la comercialización se realice a granel se considerará realizado con un consumidor final cuando el importe de la operación sea igual o inferior a mil quinientos nuevos soles por comprobante de pago.



En los casos de los bienes señalados en los numerales 1, 2, 3, 18 y 19 del Apéndice 122, la condición se cumple cuando se adquieran bienes por un importe igual o inferior a cien nuevos soles por cada comprobante de pago.

No obstante, se ha establecido que no se considerará realizada una operación con un consumidor final, aun cuando se hayan cumplido los criterios señalados anteriormente, en los siguientes casos: –

Cuando por la operación se emita comprobantes de pago que permitan sustentar derecho al crédito fiscal.

–

En las operaciones de venta de bienes originadas en la entrega en consignación.

–

Cuando los bienes sean entregados o puestos a disposición por el vendedor en algún establecimiento destinado a la realización de las operaciones y/o actividades económicas generadoras de renta de tercera categoría del cliente, y a través del cual se brinde atención

de poli (tereftalato de etileno) (PET), tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos de cierre, bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, envases tubulares, ampollas y demás recipientes para el transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio; tapones, tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio, tapones y tapas, cápsulas para botellas, demás accesorios para envases, de metal común, trigo y morcajo (tranquillón). A modo referencial, se señala: la harina de trigo o morcajo; agua mineral, natural o artificial y demás bebidas no alcohólicas, cerveza de malta, jugos de hortalizas y frutos; y discos ópticos y estuches para discos.

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al público, tales como bodegas, restaurantes, tiendas comerciales, boticas o farmacias, grifos y/o estaciones de servicio, entre otros. 7.1.7. Comprobantes de pago de operaciones comprendidas en el Régimen de Percepciones Los agentes de percepción al emitir los comprobantes de pago por operaciones comprendidas en el régimen, deberán consignar como información no necesariamente impresa la frase: “Operación sujeta a percepción del IGV”. También en los comprobantes de pago se podrán incluir operaciones no sujetas a las percepciones siempre que en dichos comprobantes se puedan identificar el precio de venta de los bienes sujetos al régimen y aquellos no sujetos que cumplan ciertos requisitos señalados en el artículo 11.2 de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006. En el caso de que se emitan boletas de venta, se consignará en el documento: apellidos y nombres del contribuyente, su dirección y el tipo y documento de identidad, aunque el monto de la operación no supere la media UIT. 7.1.8. Efectos de las notas de crédito y débito en la percepción Las notas de débito y las notas de crédito que modifiquen los comprobantes de pago emitidos por las operaciones a las cuales se aplica el Régimen de Percepciones del IGV serán tomadas en cuenta para efectos del régimen aplicable a las operaciones de venta de bienes (artículo 5º, Ley Nº 29173). En el caso de las notas de débito que se pudieran emitir por intereses, por demora o por concepto de cláusulas penales no estarán sujetas a la percepción, ya que no guardan ninguna relación con las operaciones por las cuales procede la percepción. Estas derivan de un incumplimiento contractual. Por otro lado, las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efectuó la percepción no darán lugar a modificaciones de los importes percibidos, ni a su devolución por el agente de percepción, sin perjuicio, claro está, del ajuste al crédito fiscal por el cliente (segundo párrafo del artículo 5º de la Ley Nº 29173). La nota de crédito no se computa para modificar el importe de la percepción que se haya efectuado por el comprobante de pago a que ella se refiere. Sin embargo, la percepción correspondiente al monto de la nota de crédito podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones con el mismo agente de percepción en las cuales aún no haya operado tal percepción. 7.1.9. Operaciones en moneda extranjera En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, su conversión para fines de determinar el monto de la percepción se efectuará al tipo de 704

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) en la fecha en que se realice el cobro. En los días en que no se publique el tipo de cambio se utilizará el último publicado (artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT). En aplicación de este precepto, la diferencia de cambio se incluye en la base de la percepción del IGV, aun cuando ella no constituya un concepto gravado por el impuesto. 7.1.10. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente •

Agente de percepción

Se considera agente de percepción en este régimen a todo aquel sujeto que actúa en la comercialización o venta de bienes. La norma señala que su designación o exclusión debe efectuarse mediante un Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), con la opinión técnica de la Administración Tributaria, y se debe tener en cuenta los siguientes criterios (artículo 13.1 de la Ley Nº 29173): a) Para la designación de agente de percepción se debe tener en cuenta a aquellos sujetos cuyo porcentaje de ventas, al menos en un 90%, sea a sujetos que no son consumidores finales, y que no se encuentre en ninguno de los supuestos señalados para la exclusión obligatoria y la facultativa, que son los siguientes casos. b) Para la exclusión del agente de percepción se debe tener en consideración los siguientes casos:



Exclusión obligatoria –

Que el sujeto tenga la condición de no habido.

–

Que la Administración haya comunicado o notificado al sujeto y dicha condición figure en los registros de la Administración así como la baja de su inscripción RUC.

–

Los sujetos hayan suspendido temporalmente sus actividades y dicha información figure en los registros de la Administración.

Exclusión facultativa –

Que el sujeto sea omiso a la presentación de la declaración de percepciones de este régimen.

–

Que el sujeto presente declaraciones de percepción de este régimen y no consigne percepciones efectuadas durante 3 meses consecutivos.

–

Que los sujetos no hayan cumplido con el pago oportuno del íntegro de lo retenido o percibido durante 3 meses consecutivos.

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•

El cliente

Se considera cliente, en el régimen de percepciones aplicable a la venta de bienes, al sujeto que adquiera bienes de un agente de percepción. 7.2. La relación jurídica: agente de percepción y Estado Esta segunda relación jurídica es íntegramente de derecho público. Por ello describimos las responsabilidades legales del agente de percepción en el IGV frente al Estado. 7.2.1. Las responsabilidades del agente de percepción según el Código Tributario Para efectos de la aplicación del Régimen de Percepciones se debe considerar que según las normas del Código Tributario, los agentes de percepción tienen las siguientes responsabilidades: –

–

El agente de percepción es responsable solidario con el contribuyente (Código Tributario, artículo 18.2) cuando hubiere omitido la percepción a la que estaba obligado. •

En este caso se aplica la infracción por no haberla efectuado conforme a ley (Código Tributario, artículo 177º, numeral 13).

•

El plazo de prescripción es de 4 o 6 años, según el agente de retención haya o no presentado el PDT de Percepciones (Código Tributario, artículo 43º).

El agente de percepción es el único responsable ante la Administración Tributaria en caso hubiera efectuado la percepción (Código Tributario, artículo 18.2). •

El plazo de prescripción es de diez años en caso de que el agente de percepción no pague la percepción efectuada.

•

Asimismo, en caso no declare y no pague la percepción efectuada se incurrirá en la infracción por no declarar las percepciones (Código Tributario, artículo 178.1) y por no pagar las percepciones dentro del plazo de ley, salvo que el agente hubiere cumplido con efectuar el pago del tributo dentro de los plazos establecidos (Código Tributario, artículo 178.4).

En el caso de declararse un mayor monto por concepto de percepciones del mes y de saldo no aplicado de meses anteriores, se incurriría en la infracción prevista en el Código Tributario, artículo 178º, numeral 1, por haberse declarado un mayor crédito del que realmente correspondía. Esta infracción se encuentra sancionada con una multa equivalente al 50% del crédito determinado indebidamente23. 23

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En el informe Nº 182-2007-SUNAT/2B0000, se señala además que: [...] para efectos del cálculo de dicha multa, no deberán considerarse los saldos por conINSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

7.2.2. Obligaciones formales del agente de percepción Las obligaciones formales para los agentes de percepción del IGV en las operaciones de venta interna de bienes son las siguientes: –

Comprobante de Percepción: el agente de percepción está obligado a entregar a su cliente, al momento de efectuar la percepción, un “Comprobante de Percepción-Venta Interna” cuyas características y requisitos están precisados en el artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT. La impresión de los Comprobantes de Percepción debe ser autorizada por Administración Tributaria a través del Formulario Nº 816 o, de la misma forma en el caso de que la propia empresa desee emitir mediante sistema computarizado a través del Formulario Nº 806.

–

PDT - Percepciones a las ventas internas: el agente de percepción deberá efectuar la declaración y realizar el pago de las percepciones practicadas en el período utilizando el PDT - Percepciones a las ventas internas, Formulario virtual Nº 697. El PDT deberá presentarse aun cuando no se hubieran practicado percepciones en el período (artículo 12º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT).



Al respecto, en la Resolución Nº 05659-4-200724 de fecha 22 de junio de 2007 el Tribunal Fiscal ha señalado que la demora en el pago de las percepciones genera los correspondientes intereses moratorios, lógicamente, más aún si estos montos le corresponden a otros contribuyentes, que por encargo de la Ley se ha confiado percibir al agente de percepción.

–

Cuenta IGV-Percepciones por pagar: el agente de percepción abrirá en su contabilidad una cuenta denominada “IGV-Percepciones por pagar”, en la que se controlarán mensualmente las percepciones efectuadas a los clientes y los pagos efectuados a la Administración por las operaciones sujetas a percepción (artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

24

cepto de las percepciones y/o retenciones no aplicadas provenientes de meses anteriores, toda vez que conforme a lo señalado en la Nota (21) de las Tablas I y II y en la Nota (13) de la Tabla III de Infracciones y Sanciones, para establecer si existe crédito determinado indebidamente, no se tomará en cuenta, entre otros conceptos, los saldos a favor de los períodos anteriores. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05659-4-2007 señala: [...] Que respecto al alegato de la recurrente referido a que no corresponde efectuar pago alguno de intereses moratorios por la deudas correspondientes al Régimen de Percepciones del IGV, cabe indicar que el Tribunal constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 06089-2006-PA/TC, [...] ha señalado que “[...] es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo [...] sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV, es por el que en la liquidación del IGV -restado del crédito fiscales posible deducir del impuesto a pagar las percepciones, declaradas en el período o saldo no aplicado de percepciones anteriores”, y siendo que conforme al artículo 34º del Código Tributario, respecto a las deudas referidas a anticipos y pagos a cuenta, corresponde la aplicación de intereses.

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–

Registro del Régimen de Percepciones: además de lo anterior, el agente de percepción deberá llevar un “Registro del Régimen de Percepciones”, en el cual se controlarán los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente, el cual debe contener una serie de datos como información mínima establecidos en el artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT: a) La fecha de la transacción. b) Denominación y número del documento sustentatorio. c) El tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio, entre otras. d) El importe de la transacción, anotado en la columna del debe y del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. e)



El saldo resultante de la cuenta por pagar por cada cliente.

El atraso máximo permitido para dicho registro es de 10 días hábiles, contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento o que sustente las transacciones realizadas con los clientes (literal a), artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

Como se observa el Régimen de Percepciones del IGV representa el cumplimiento de una serie de obligaciones formales para el agente de percepción. Ello complica la gestión de sus obligaciones tributarias e incrementa el costo administrativo que ello conlleva, lo que se presenta en todos estos regímenes de colaboración. Lógicamente, no es obligatoria la anotación de las operaciones que se cancelen al contado. 7.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado Obligaciones formales para los clientes: –

El cliente que sufre la percepción del IGV podrá utilizar el monto percibido como crédito contra el IGV por pagar, que resulta de la diferencia entre el débito fiscal de ventas y el crédito fiscal de compras (artículo 14º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

–

Las percepciones se aplicarán con anterioridad a las retenciones del IGV (artículo 4º de la Ley Nº 28053).

–

El cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV siempre que se hubiera mantenido un monto no aplicado en 3 meses consecutivos (artículo 14º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

–

El cliente que sea contribuyente del IGV deberá abrir una subcuenta especial denominada “IGV percepciones por aplicar” dentro de la cuenta IGV, en la cual se controlarán las percepciones que hubiera sufrido y las aplicaciones de ellas.

Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las siguientes: –

Declaración pago PDT-IGV Renta Mensual: el cliente está obligado a efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT-IGV Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, donde consignará el importe de las percepciones que se le hubieran efectuado a los fines de sus deducciones del impuesto a pagar (artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

–

Cuenta IGV-Percepciones por aplicar: el cliente, sujeto del IGV, deberá abrir una subcuenta denominada “IGV-Percepciones por aplicar” dentro de la cuenta IGV. En ella controlará las percepciones que le hubieren practicado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la Administración Tributaria (inciso b), artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT). Al respecto, en el Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000 se señala que: [...] si bien para el control de los montos [...] percibidos se ha establecido el deber de abrir las subcuentas [...] “IGV Percibido por Aplicar” dentro de la cuenta IGV, según corresponda; sin embargo, no se ha prescrito que su incumplimiento origine la pérdida del derecho a aplicar la retención o la percepción. Asimismo, las normas que regulan los regímenes bajo comentario no han condicionado el derecho de aplicar las retenciones y percepciones efectuadas contra el IGV a la legalización del Registro de Compras que debe llevar el sujeto del IGV por aplicación de las normas de este impuesto.



Por tanto, la falta de la legalización oportuna del Registro de Compras no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retenciones y las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra el IGV correspondiente.

8. Régimen de Percepción aplicable a la adquisición de combustibles líquidos El Régimen de Percepciones anteriormente expuesto es el régimen general aplicable a los agentes de percepción que distribuyen y venden productos comprendidos en el Apéndice I de la Ley Nº 29173. A continuación, veremos el Régimen de Percepciones aplicable solo a la adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo.

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8.1. La relación jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV Es la relación jurídica de percepción que se origina dentro de una relación contractual entablada entre proveedor (agente de percepción), que es todo aquel sujeto que actúa en la comercialización de combustibles líquidos derivados del petróleo, y el cliente (contribuyente del IGV). En el marco de esta relación contractual, al igual que en el régimen general aplicable a la venta de bienes del Apéndice I, la Ley obliga al proveedor a cobrar un importe adicional por concepto de percepción del IGV. De manera que se genera un monto adicional al precio establecido en el contrato. Así, podemos afirmar que el régimen jurídico que le corresponde es íntegramente de carácter público. 8.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción Este régimen, regulado por el Capítulo III del Título II de la Ley Nº 29173 y por la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT y sus normas modificatorias, es aplicable a las operaciones de adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo. Gracias a él, el agente de percepción debe percibir por adelantado de sus clientes un monto o porcentaje de IGV, que luego el cliente causará en sus operaciones gravadas con el IGV. Para tal efecto, los combustibles líquidos derivados del petróleo son los señalados en el Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líquidos y otros Productos derivados de Hidrocarburos (RCCL)-Decreto Supremo Nº 045-2001-EM, cuyo numeral 4.2 del artículo 4º establece que se entienden por Combustibles Líquidos: Artículo 4º.- Definiciones [...] 4.2 Combustibles líquidos Mezcla de Hidrocarburos utilizados para generar energía por medio de combustión. Se subdividen en: - Clase I: cuando tienen punto de inflamación menor de 37,8ºC (100ºF) - Clase II: cuando tienen punto de inflamación igual o mayor a 37,8ºC (100ºF), pero menor de 60ºC (140ºF) - Clase III A: cuando tienen punto de inflamación igual o mayor a 60ºC (140ºF), pero menor de 93ºC (200ºF) - Clase III B: se incluyen a aquellos que tienen punto de inflamación igual o mayor a 93ºC (200ºF) Dentro de esta definición se incluyen los diversos tipos de gasolinas, diesel, kerosene, combustible para aviación, combustible de uso marino (bunker) y combustible residual.

Debemos entender también que dentro de este régimen no se comprende al Gas Licuado de Petróleo (GLP), el cual se encuentra regulado dentro del Régimen de Percepciones aplicable a la venta interna de bienes muebles (Ley Nº 29173, artículo 12.1, literal b). 710

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

8.1.2. Oportunidad de la percepción El agente de percepción efectuará la percepción del impuesto en el momento en que se realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en la que se efectuó la operación gravada con el IGV, siempre que a la fecha de cobro mantenga la condición de agente de percepción (artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT)25. Además, debemos tener en cuenta que la Ley también estipula como “momento en el que se realiza el cobro” a los siguientes supuestos (Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT, inciso f), artículo 1º): –

Si el cobro se efectúa en especie, se considerará realizado en el momento en que se reciba o se tenga a disposición los bienes.

–

En la compensación de acreencias, el cobro se considerará efectuado en la fecha en la que esta se realice.

–

En el caso de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectuado el cobro en la fecha de celebración del contrato.

8.1.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción En el artículo 16º de la Ley Nº 29173 se establece que el importe de la percepción en este régimen será determinado al aplicarse, sobre el precio de venta del combustible líquido, el porcentaje señalado mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Administración Tributaria, el cual deberá encontrarse dentro del rango de 0,5% al 2%. Hasta la fecha no se ha promulgado el Decreto Supremo que debe establecer dichos porcentajes. Por ello, la misma norma, en su Segunda Disposición Transitoria nos remite al artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT, en la que se establece que “el importe de la percepción del impuesto será determinado aplicando la alícuota de 1% sobre el precio de venta. Además dicho importe deberá consignarse de manera referencial en el comprobante de pago que acredite la operación”. 25

Al respecto, véase la RTF Nº 08601-1-2007, de fecha 12 de septiembre de 2007, en la que se señala: [...] en relación con lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administración no ha verificado si efectivamente percibió los tributos que originan las resoluciones impugnadas [...], debe señalarse que de acuerdo a los dispuesto en [...][el] artículo 8º de la R.S. Nº 128-2002/SUNAT, los agentes de percepción del IGV deben efectuar la declaración y pago de las percepciones practicadas en el período [...], siendo que de conformidad con el artículo 5º de la norma de referencia, el agente de percepción efectuará la percepción del impuesto, en el momento en que realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV, [...], es decir, de acuerdo a las normas glosadas en el caso de que la recurrente no hubiera efectuado las percepciones consignadas en las declaraciones rectificatorias [...], tales importes debieron ser declarados en períodos que efectivamente se realizaron.

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Se entiende que el precio de venta comprende a la suma del valor de venta y a los tributos que graven la operación. Y, en los pagos parciales, el porcentaje de percepción se aplicará sobre cada pago que se realice. 8.1.4. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente •

El agente de percepción

Se considera agente de percepción, en este caso, a todo aquel sujeto que actúa en la comercialización de combustibles líquidos derivados del petróleo. Para tal efecto, la designación o exclusión del agente de percepción debe efectuarse mediante un Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), con la opinión técnica de la Administración Tributaria y se debe tener en cuenta los siguientes criterios: a)

Para la designación de agente de percepción se debe considerar a aquellos sujetos (personas naturales y jurídicas) que se encuentren registrados como mayoristas de combustibles en la Dirección General de Hidrocarburos (DGH).

b) Y para la no designación o la exclusión de agentes de percepción se tendrá en cuenta cualquiera de los siguientes criterios:

•

–

Que el sujeto se encuentre excluido del registro de mayoristas de combustibles de la DGH.

–

Que tenga una deuda tributaria (excepto multas e intereses) exigible por un importe mayor al 20% de la venta gravada neta de descuentos y devoluciones promedio mensual de los últimos seis períodos tributarios.

–

Que los sujetos paguen fuera de los plazos o mantengan deudas pendientes de cancelar, respecto de retenciones o percepciones, en por lo menos tres meses, en los últimos doce meses.

–

Que el sujeto no haya cumplido con el pago oportuno de las retenciones o percepciones durante tres meses consecutivos.

–

Que los sujetos tengan la condición de no habido.

–

Se les haya comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración.

–

Los sujetos hayan suspendido temporalmente sus actividades y dicha información figure en los registros de la Administración.

–

De ser una persona jurídica, que se encuentre en un proceso de disolución, liquidación o extinción.

El cliente

Se considera cliente, en el Régimen de Percepciones aplicable a la adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo a todo aquel sujeto que 712

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

adquiera de un agente de percepción cualquiera de los combustibles líquidos derivados del petróleo a excepción de otro agente de percepción, al consumidor directo que cuente con el registro habilitado en la Dirección General de Hidrocarburos y al consumidor final, y se entiende por tal a aquel que no comercializa el combustible adquirido (Inciso b), artículo 14º de la Ley Nº 29173). Al respecto, en el Informe Nº 330-2002-SUNAT/K00000, la Administración Tributaria ha señalado que: [...] en el caso de que el combustible es adquirido por un sujeto que no comercializa dicho producto sino que lo destina a su consumo propio, debemos concluir que aun cuando el mismo no califique como consumidor directo o no cuente con registro habilitado en la DGH, en tanto no destina a la comercialización el combustible adquirido, aquel se encontrará comprendido en la definición de “consumidor final” prevista en la Resolución; y, como tal, no podrá ser considerado como “Cliente” para efectos de la misma. En consecuencia, las adquisiciones que realice no estarán sujetas al Régimen de Percepciones del IGV.

También, cabe precisar que, de acuerdo con la definición contenida en el numeral 4.3 del artículo 4º del RCCL, “consumidor directo” es aquella persona que adquiere en el país o importa Combustibles Líquidos para uso propio y exclusivo en sus actividades y que cuenta con instalaciones para recibir y almacenar combustibles con capacidad mínima de 1 m3 (264.170 galones). Según agrega la citada norma, dicha persona se encuentra prohibida de comercializar combustible; además, el “consumidor directo” debe contar con registro habilitado en la DGH. 8.2. La relación jurídica: agente de percepción-Estado. Obligaciones formales de los agentes de percepción Las obligaciones formales para los agentes de percepción del IGV son las siguientes: –

Comprobante de percepción: el agente de percepción está obligado a entregar a su cliente al momento de efectuar la percepción un “Comprobante de Percepción” cuyas características y requisitos están precisados en el artículo 7º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT. La impresión de los comprobantes de percepción debe ser autorizada por Administración Tributaria a través del Formulario Nº 816 o si la propia empresa desea emitir mediante sistema computarizado a través del Formulario Nº 806.

–

PDT - percepciones a las Ventas Internas: el agente de percepción deberá efectuar la declaración y realizar el pago de las percepciones practicadas en el período utilizando el PDT, Formulario virtual Nº 633. El PDT deberá presentarse aun cuando no se hubieran practicado percepciones en el período (artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT).

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Pero, además, se debe tener en cuenta, como lo señala la Administración Tributaria en el Informe Nº 330-2002-SUNAT/K00000, que: [...] el Agente de Percepción no podrá compensar los créditos tributarios a su favor contra los pagos que tenga que efectuar por percepciones realizadas. Vale decir, la norma obliga al agente de percepción a abonar al fisco el importe correspondiente a las percepciones realizadas en el período, sin admitir la posibilidad que el mismo sea compensado con los créditos tributarios que el agente de percepción tenga a su favor. Tampoco se admite la posibilidad de que el importe de tales percepciones sea deducido por el agente de percepción en la determinación de su impuesto a pagar.

–

Cuenta IGV - percepciones por pagar: el agente de percepción abrirá en su contabilidad una cuenta denominada “IGV-Percepciones por Pagar”, en la que se controlarán mensualmente las percepciones efectuadas a los clientes y los pagos efectuados a la Administración por las operaciones sujetas a percepción (literal a), artículo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT).

–

Registro del Régimen de Percepciones: además de lo anterior, el agente de percepción deberá llevar un “Registro del Régimen de Percepciones”, en el cual se controlarán los débitos y créditos con respecto a la cuenta por cobrar por cada cliente, el cual debe contener una serie de datos como información mínima establecidas en el artículo 11º de Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT. a) La fecha de la transacción. b) Denominación y número del documento sustentatorio. c) El tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de cambio, entre otras. d) El importe de la transacción, anotado en la columna del debe y del haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción. e) El saldo resultante de la cuenta por pagar por cada cliente.

El atraso máximo permitido para dicho registro es de diez días hábiles contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento o que sustente las transacciones realizadas con los clientes (cuarto párrafo del literal a), artículo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT). Lógicamente, no es obligatoria la anotación de las operaciones que se cancelen al contado. 8.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado. Obligaciones formales para los clientes Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las siguientes: 714

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

–

Declaración pago PDT IGV Renta mensual: el cliente está obligado a efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT IGV Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, donde consignará el importe de las percepciones que se le hubieran efectuado a los fines de sus deducciones del impuesto a pagar (artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT).



A efectos de determinar “el tributo a pagar” en el caso de que existan percepciones, el Tribunal Fiscal ha señalado, en la Resolución Nº 084422-2007 de fecha 6 de octubre de 2007 que: [...] en cuanto a lo argumentado por el recurrente que no se ha considerado los montos de las retenciones y percepciones efectuadas, cabe indicar que este tribunal en las Resoluciones Nº 03389-1-2007 y Nº 00812-1-2006 ha señalado que [...], las retenciones del IGV no influirán en la determinación del impuesto del periodo, en los casos en que no se determine impuesto a pagar, esto es, en los casos en que se determine saldo a favor. Que siguiendo el criterio expuesto en el considerando precedente [...] las percepciones del IGV que le hubieran efectuado a un contribuyente, tampoco influirán en la determinación del impuesto del periodo, en los casos en que no se determine impuesto a pagar, es decir cuando se determine un saldo a favor (las cursivas son nuestras).

–

Cuenta IGV-percepciones por aplicar: el cliente, sujeto del IGV, deberá abrir una subcuenta denominada “IGV-Percepciones por aplicar” dentro de la cuenta IGV. En ella controlará las percepciones que le hubieren practicado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la Administración Tributaria (inciso b), artículo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT).



Como ya lo señalamos, “la falta de la legalización oportuna del Registro de Compras no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retenciones y las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra el IGV correspondiente”26.

9. Régimen de Percepción aplicable a la importación de bienes Como sabemos, la importación es el régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes del exterior, para ser destinadas al consumo en el país. El presente régimen busca, al igual que los regímenes anteriores, adelantar el pago del impuesto y evitar la defraudación tributaria. En este régimen, el agente de percepción se confunde con el Estado. Por ello, ya no existirán las tres relaciones que se generaban en los anteriores 26

Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000.

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regímenes de percepción y se reducirán a una sola: el Estado como agente de percepción y el contribuyente como importador. 9.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción El Régimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importación definitiva de bienes gravadas con el IGV. Se encuentra regulado por el Título III de la Ley Nº 29173 y por la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/ SUNAT. En este régimen, la Administración Tributaria actúa como agente de percepción. De manera que la Administración es quien percibe del importador el monto por concepto del impuesto al que este causará posteriormente en sus operaciones. El Tribunal Constitucional recoge los argumentos de la Administración Tributaria en la Sentencia recaída en el expediente Nº 6626-2006-PA/TC, y señala que “el Régimen de Percepciones aplicado a los importadores de bienes se sustenta en los elevados niveles de informalidad e incumplimiento en el pago del IGV por parte de los contribuyentes que efectúan las importaciones definitivas de bienes”. Por tal motivo, agrega: [...] resulta una medida adecuada que asegura el pago del citado impuesto que generan los contribuyentes dedicados a la venta de bienes adquiridos vía importación —especialmente aquellos que participan en la etapa de distribución al minorista y venta al público— permitiendo entre otros, alcanzar los siguientes objetivos: a) Generación de una fuente oportuna que permite contrastar, en el menor plazo posible, el cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes involucrados. b) Detección oportuna del incumplimiento tributario de los sujetos que han efectuado importación de bienes y han estado sujetos a las percepciones del IGV. c) Asegurar el pago de la obligación tributaria que generan las operaciones sujetas a control, a través del cobro anticipado de un porcentaje del importe que genera la operación de venta. d) Evitar que las deudas tributarias autodeclaradas por el mismo importador, informadas por el cliente del importador o determinadas por la Sunat, queden impagas. e) Evitar que el incumplimiento tributario, especialmente el que se refiere al no pago del IGV por parte de los comerciantes informales, o de aquellos que no cumplen con la obligación, genere competencia desleal contra aquellos que sí cumplen.

9.2. Oportunidad de la percepción La Administración Tributaria debe efectuar la percepción del IGV con anterioridad a la entrega de las mercancías que solo procederá, como lo señala 716

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

el artículo 24º de la Ley General de Aduanas, previa comprobación por el almacén aduanero de que se haya cancelado o garantizado la deuda tributaria aduanera y concedido el levante. Y, de ser el caso, que se haya dejado sin efecto la inmovilización dispuesta por la autoridad aduanera, con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (artículo 21º de la Ley Nº 29173). 9.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción El importe de la percepción del IGV realizado por la Administración Tributaria en la importación definitiva de bienes debe ser determinado aplicando un porcentaje sobre el importe de la operación. Este será establecido mediante Decreto supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la Administración Tributaria, el cual deberá encontrarse dentro del rango de 2% a 5%. Debe considerarse que el importe de la operación está constituido por el valor en aduanas de los bienes, además de todos los tributos que gravan la importación y, según sea el caso, los derechos antidumping y compensatorios (artículo 19.4 de la Ley Nº 29173 y el literal e) del artículo 1º, Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT). Hasta la fecha no se dicta el Decreto Supremo señalado anteriormente. Por lo tanto, debemos remitirnos al artículo 4.1 de la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT, en la que se establece el porcentaje. Según este artículo, el monto de la percepción será: –

5%, cuando el importador nacionalice bienes usados.

–

3.5%, cuando el importador no nacionalice bienes usados ni se encuentre en el supuesto de excepción siguiente:

Excepcionalmente, se aplicará el porcentaje del 10% cuando el importador se encuentre a la fecha en que se efectúa la numeración de la Declaración Única de Aduanas (DUA) o la Declaración Simplificada de Importación (DSI) en alguno de los siguientes casos (artículo 19.2 de la Ley Nº 29173): –

El Importador tenga la condición de domicilio fiscal no habido.

–

La Administración Tributaria haya comunicado o notificado al importador la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en sus registros.

–

El importador haya suspendido temporalmente sus actividades y dicha condición figure en los registros de la Administración Tributaria.

–

El importador no contara con número de RUC o teniéndolo no lo consigne en la DUA o DSI.

–

El importador realice por primera vez una operación y/o régimen aduanero.

–

El importador, inscrito en el RUC, no se encuentre afecto al IGV.

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Además, se ha establecido que la Administración Tributaria podrá aplicar porcentajes diferenciados cuando el importador nacionalice bienes usados o cuando no nacionalice estos bienes ni se encuentre en el supuesto excepcional (segundo párrafo artículo 19.1 de la Ley Nº 29173). En el caso de la importación de bienes definidos en las normas aduaneras como mercancías consideradas sensibles al fraude por concepto de valoración, el monto de la percepción del IGV se determinará considerando el mayor monto que resulte de comparar el resultado obtenido de: a) Aplicar los porcentajes establecidos en los párrafos anteriores sobre el importe de la operación, según corresponda en cada caso. b) Multiplicar un monto fijo, el cual deberá estar expresado en moneda nacional, por el número de unidades del bien importado, según sea la unidad de medida consignada en la DUA. 9.4. Aplicación de las percepciones del IGV por el importador El importador podrá deducir del IGV a pagar las percepciones que le hubieran efectuado hasta el último día del período al que corresponda la declaración. Si no hubiera operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se podrá utilizar como deducción en los meses siguientes hasta agotarlo. El importador podrá solicitar la devolución de las percepciones no utilizadas siempre que haya mantenido un monto no aplicado por un plazo no menor a 3 períodos consecutivos. 9.5. Operaciones excluidas de la percepción La Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT en su artículo 3º, especifica el Régimen de Percepciones aplicable a las operaciones de importación definitiva de bienes gravados con el IGV, no se aplica en las siguientes operaciones: a) Las derivadas de regímenes de importación temporal para reexportación en el mismo Estado o de admisión temporal para perfeccionamiento activo. b) Las derivadas de muestras sin valor comercial y obsequios cuyo valor FOB no exceda los mil dólares a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 78º del Reglamento de la Ley General de Aduanas, de bienes considerados envíos postales, según el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje y Menaje de Casa, así como de bienes sujetos al tráfico fronterizo a que se refiere el inciso a) del artículo 83º de la Ley General de Aduanas27. 27

718

En este inciso se hace referencia a la Ley General de Aduanas y su Reglamento derogados. En la Ley General de Aduanas vigente (Decreto Legislativo Nº 1053 y su Reglamento, INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

c)

A las realizadas por agentes de retención del IGV designados por la Administración Tributaria28.

d)

A la efectuada por el Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18º del TUO de la Ley del IR.

e) Importación de los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del Anexo Nº 2 de la Ley Nº 29173. f)

A la importación de mercancías consideradas envíos de socorro, de acuerdo con el artículo 67º del Reglamento de la Ley General de Aduanas.

g) Las importaciones realizadas al amparo de la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía. h) Las importaciones efectuadas por los organismos internacionales acreditados ante la Administración Tributaria mediante constancias emitidas por el Ministerio de Relaciones Exteriores. 9.6. Operaciones en moneda extranjera Se debe tener en cuenta que para efecto del cálculo del monto de la percepción, la conversión en moneda nacional del importe de la operación se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de emisión de la DUA o DSI. En los días en que no se publique el tipo de cambio indicado se utilizará el último publicado. 9.7. Sujetos que intervienen en la percepción –

Importador: es todo aquel sujeto que realiza operaciones de importación definitivas.

–

Agente de Percepción: en este régimen, el papel de agente de percepción lo cumple la propia Administración Tributaria.

9.8. Obligaciones para el agente de percepción En este caso, la Administración Tributaria, por intermedio de cada intendencia de Aduana, se encuentra exceptuada de presentar la declaración por las

28

vigentes desde el 17 de marzo de 2009, salvo excepciones), las remisiones corresponden a las siguientes normas: 1) Los literales a) y b) del artículo 78º del Reglamento corresponden a la misma norma. 2) El inciso a) del artículo 83º de la Ley corresponde al literal a) del artículo 98º. Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08362-A-2006 de fecha 15 de junio de 2006 se ha precisado: Que la disposición señalada en la Resolución de Superintendencia [...] en el sentido de que los agentes de retención operarán como tales a partir del 01 de octubre de 2005, no desvirtúa la calidad de “designados” que tuvieran dichos contribuyentes desde el 13 de septiembre de 2005 [...], motivo por el cual resulta conforme la actuación de la Intendencia de Aduana Marítima del Callao al no efectuar la percepción del IGV por tratarse de un contribuyente designado como agente de retención.

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percepciones que hubiera efectuado, sin perjuicio de cumplir con el pago de los montos percibidos, a través del Sistema Pago Fácil, a más tardar al mes siguiente del período tributario al que corresponda la percepción efectuada, de acuerdo al cronograma establecido para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/ SUNAT). 9.9. Obligaciones formales para los importadores Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las siguientes: –

Declaración pago PDT IGV Renta mensual: el importador deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta Mensual, Formulario Virtual 621, en el que consignará el monto que se le hubiera percibido a efectos de deducirlo del IGV por pagar (artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT).

–

Cuenta IGV-Percepciones por Aplicar: El importador, sujeto del IGV, deberá abrir una subcuenta denominada “IGV Percepciones por Aplicar” dentro de la cuenta IGV. En ella se controlarán las percepciones que le hubieran efectuado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la SUNAT, de ser el caso.

9.10. Los comprobantes de pago por operaciones del régimen El importador acreditará el pago de la percepción mediante la “Liquidación de Cobranza - Constancia de Percepción” emitida por la Administración Tributaria. Si la liquidación es cancelada a través de medios electrónicos, la acreditación de la percepción será controlada por la Administración mediante sus sistemas informáticos, por lo cual el importador no tiene que presentar constancia alguna. 9.11. Vigencia del Régimen de Percepciones El Régimen de Percepciones del IGV se aplicará a las operaciones de importación definitiva: a) Cuya DUA sea numerada a partir del 17 de noviembre de 2003. b) Cuya DSI sea numerada a partir del 1 de diciembre de 2005.

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Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV

Cuadro Nº 1 Apéndice 1 Relación de bienes cuya venta está sujeta al Régimen de Percepción del IGV Nº

Referencia

Bienes comprendidos en el régimen

1

Harina de trigo o de morcajo (tranquillón).

2

Agua, incluida el agua mineral, natural o artifi- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes cial y demás bebidas no alcohólicas. subpartidas nacionales: 2201.10.00.11/2201.90.00.10 y 2201.90.00.90/2202.90.00.00.

3

Cerveza de malta.

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2203.00.00.00.

4

Gas licuado de petróleo.

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 2711.11.00.00/2711.19.00.00.

5

Dióxido de carbono.

Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 2811.21.00.00.

6

Poli (tereftalato de etileno) sin adición de dió- Bienes comprendidos en la subpartida nacional: xido de titanio, en formas primarias. 3907.60.00.10.

7

Envases o prefomas, de poli (tereftalato de eti- Solo envases o preformas de poli (tereftalato de leno) (PET). etileno), comprendidos en la subpartida nacional: 3923.30.90.00.

8

Tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos Bienes comprendidos en la subpartida nacional: de cierre. 3923.50.00.00.

9

Bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, Bienes comprendidos en alguna de las siguientes envases tubulares, ampollas y demás recipien- subpartidas nacionales: 7010.10.00.00/7010.90.40.00. tes para el transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio; tapones, tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio.

10

Tapones y tapas, cápsulas para botellas, tapo- Bienes comprendidos en alguna de las siguiennes roscados, sobretapas, precintos y demás tes subpartidas nacionales: 8309.10.00.00 y accesorios para envases, de metal común. 8309.90.00.00.

11

Trigo y morcajo (tranquillón).

Bienes comprendidos en alguna de las siguientes subpartidas nacionales: 1001.10.10.00/1001.90.30.00.

12

Bienes vendidos a través de catálogos.

Bienes que sean ofertados por catálogo y cuya adquisición se efectúe por consultores y/o promotores de ventas del Agente de Percepción.

13

Pinturas, barnices y pigmentos al agua prepa- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes rados de los tipos utilizados para el acabado subpartidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00. del cuero.

14

Vidrios en placas, hojas o perfiles; colado o Bienes comprendidos en alguna de las siguientes laminado, estirado o soplado, flotado, des- subpartidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00. bastado o pulido; incluso curvado, biselado, grabado, taladrado, esmaltado o trabajado de otro modo, pero sin enmarcar ni combinar con otras materias; vidrio de seguridad constituido por vidrio templado o contrachapado; vidrieras aislantes de paredes múltiples y espejos de vidrio, incluido los espejos retrovisores.

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Bienes comprendidos en la subpartida nacional: 1101.00.00.00.

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Capítulo XXIX

LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Sumario: 1. La justificación política fiscal del SPOT. 2. Naturaleza de las obligaciones derivadas del SPOT: (i) Deber formal para el cliente y (ii) derecho real de garantía para el proveedor. 2.1. La obligación formal y el derecho real de garantía. 2.2. Los efectos generados en el proveedor y el cliente. 3. Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores de alta informalidad. 4. Los Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores formales de la economía. 4.1. El derecho de propiedad y el derecho real de garantía creador por el SPOT. 4.2. La afectación de los atributos del derecho de propiedad: ejercicio del crédito fiscal condicionado al cumplimiento de la detracción. 5. Apreciaciones finales. 6. Consecuencias jurídicas del cumplimiento o incumplimiento del Sistema de Detracciones. 7. Marco normativo aplicable al Sistema de Detracciones. 8. El Sistema de Detracciones en los servicios empresariales gravados con el IGV. 8.1. Operaciones sujetas. 8.1.1. La intermediación laboral y la tercerización. 8.1.2. Otros supuestos de intermediación. 8.1.3. La fabricación por encargo. 8.1.4. La comisión mercantil. 8.1.5. La asesoría empresarial y de gestión. 8.1.6. El servicio de arquitectura, ingeniería y actividades conexas. 8.2. Monto del depósito. 8.3. Sujetos obligados. 8.4. Oportunidad del depósito. 8.5. Operaciones exceptuadas. 9. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 1. 9.1. Venta de bienes sujeta al Sistema de Detracciones. 9.2. Operaciones exceptuadas. 9.3. Sujeto obligado. 9.4. Oportunidad de la detracción. 9.5. Traslado de los bienes. 10. Traslado de bienes que no sean venta. 10.1. Traslados sujetos al Sistema de Detracciones. 10.2. Traslados exceptuados del Sistema de Detracciones. 10.3. Sujeto obligado. 10.4. Oportunidad de la detracción. 10.5. Traslado de los bienes. 11. Retiro de bienes. 11.1. Operaciones sujetas al Sistema de Detracciones. 11.2. Sujeto obligado. 11.3. Oportunidad de la detracción. 11.4. Traslado de los bienes. 12. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 2. 12.1. Operaciones sujetas. 12.2. Operaciones exceptuadas. 12.3. Sujetos obligados. 12.4. Oportunidad de la detracción. 12.5. Traslado de bienes. 13. Reglas comunes aplicables al Sistema de Detracciones. 13.1. Efectos en el IGV y en el IR. 13.2. A partir de qué fecha las operaciones quedan sujetas al Sistema de Detracciones. 13.3. Emisión de comprobantes de pago. 13.4. Infracciones y sanciones. 13.5. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación. 13.6. Apertura de cuentas y chequeras. 13.7. La INSTITUTO PACÍFICO

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libre disposición del efectivo depositado. 13.8. Procedimiento general. 13.9. Procedimiento especial (solo para bienes del Anexo 1 y 2). 14. El Sistema de Detracciones en el servicio de transporte de bienes por vía terrestre. 14.1. Operaciones sujetas del Sistema de Detracciones. 14.2. Operaciones exceptuadas. 14.3. Sujetos obligados. 14.4. Importe de la detracción. 14.5. Oportunidad de la detracción. 15. El Sistema de Detracciones en el transporte público de pasajeros por vía terrestre. 15.1. Operaciones sujetas. 15.2. Operaciones exceptuadas. 15.3. Sujetos obligados. 15.4. Importe de la detracción. 15.5. Oportunidad de la detracción. 16. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación. 17. Apertura de cuentas y chequeras. 18. La libre disposición del efectivo depositado. 19. Los contratos de construcción a partir del 1 de diciembre de 2010. 19.1. Versión de la CIIU aplicable para las detracciones ¿Revisión 3 o 4 de la CIIU? 19.2. Proveedores mineros que desarrollan actividades mineras. 19.3. Actividades de construcción vinculados a la actividad minera. 19.4. Contratos de obra a suma alzada y contratos de llave en mano. 20. Mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales, naves y aeronaves vigente a partir del 1 de mayo de 2011.

1. La justificación política fiscal del SPOT El régimen de detracciones fue creado en el año 2002 conjuntamente con el régimen de retenciones y percepciones del IGV dentro de las denominadas “medidas administrativas” dirigidas a ampliar la base tributaria sin alterar el régimen jurídico de los tributos vigentes. Estos nuevos mecanismos de recaudación del IGV rompen con la idea tradicional de recaudar el Impuesto sólo en cabeza del proveedor de bienes y servicios que es el contribuyente del IGV y trasladan dicha responsabilidad al comprador de bienes o de servicios que tradicionalmente se ha sostenido que no forma parte de la relación jurídica tributaria en el IGV, lo que definitivamente es un enfoque parcial que no toma en consideración el fenómeno tributario complejo que se genera en el IGV. Al margen de lo anterior, lo cierto es que en las retenciones del IGV, el Estado designa a los clientes compradores de bienes o de servicios como agentes de retención del Impuesto, y por lo tanto, confía en ellos la recaudación del Impuesto. Tales agentes de retención deben ser empresas con solidez patrimonial, con una gran cantidad de proveedores y con antecedentes tributarios normales. En las detracciones, el Estado obliga a que el cliente comprador de bienes o de servicios deposite un porcentaje del precio de venta pactado en el contrato, incluyendo IGV, en una cuenta bancaria abierta a nombre del proveedor de los bienes y de los servicios. Los montos depositados en la cuenta bancaria del proveedor sólo sirven para el pago de sus tributos y su liberación o disposición sólo procede previa constancia de la Administración Tributaria de no que aquél no tiene ningún adeudo pendiente de pago. Como puede 724

INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

verse, la detracción a diferencia de la retención, el Estado no deposita su confianza en el cliente ni tampoco en el proveedor, motivo por el cual, se salvaguarda la liquidez necesaria para el pago de los tributos en una cuenta bancaria intangible. En esa lógica, el SPOT es un procedimiento implementado esencialmente para combatir la evasión tributaria en sectores de alta informalidad e incumplimiento tributario, a nivel de productor de diversos productos (azúcar, alcohol, arroz, algodón, caña, madera, etc.) y prestador de servicios (intermediación laboral, comisión laboral, arrendamiento de bienes, etc.), pero también con la ampliación de este mecanismo a servicios empresariales en general (legales, contables, asesoría empresarial) su finalidad es asegurar la recaudación tributaria del IGV, considerando que los servicios empresariales no tienen generalmente derecho al crédito fiscal, porque su principal costo es el de las remuneraciones pagadas a sus profesionales que no están gravados con el IGV. Las características esenciales pueden resumirse en las consideraciones siguientes: a.

Se asegura la recaudación en una cuenta bancaria intangible a nombre del proveedor. Esto permite: –

Formalizar a los proveedores informales que deben abrir una cuenta en el Banco de la Nación previa inscripción en la SUNAT y obtención de su Número de RUC.

–

Obtener información sobre los agentes económicos, los importes de la transacción y las fechas exactas.

–

Asegurar la recaudación del IGV en empresas de servicios que la mayor parte de sus costos no están gravados con el IGV.

b. Se apertura por obligación legal una cuenta corriente en el Banco de la Nación en que se efectúan las detracciones por mandato legal. Tales depósitos sirven para pagar el IGV generado en tales operaciones y cualquier otra deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro público, así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las costas y gastos de cobranza coactiva.

2. Naturaleza de las obligaciones derivadas del SPOT: (i) Deber formal para el cliente y (ii) derecho real de garantía para el proveedor 2.1. La obligación formal y el derecho real de garantía Se encuentran sujetos al SPOT la venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV (artículo 3º inciso a del TUO D.S. Nº 155-2004-EF, en adelante el TUO) de los INSTITUTO PACÍFICO

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sectores económicos señalados en la Resolución de Superintendencia que expida SUNAT con ese propósito (artículo 13º del TUO D.S. Nº 155-2004-EF). En ese sentido, se encuentra sujetos al SPOT las operaciones gravadas con el IGV de los sectores económicos señalados en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (en adelante el Reglamento). En virtud de este mecanismo el cliente que está obligado a pagar a favor del proveedor el precio del bien o servicio (incluido el IGV) en virtud del contrato de venta o de prestación de servicio, se encuentra obligado a pagar en la forma y oportunidad previstas en las normas que regulan el SPOT con prescindencia de lo pactado por las partes en las cláusulas del contrato. En ese sentido, la aplicación del SPOT no genera una obligación de dar suma de dinero del cliente (comprador de bienes o de servicios) a favor del proveedor (vendedor de bienes o servicios). La obligación de dar suma de dinero nace del contrato privado de venta o de prestación de servicios acordado entre el proveedor y el cliente. El régimen jurídico de la detracción genera: (i)

Respecto del cliente, el cumplimiento de la obligación de pago (que nace del contrato) en forma “bancarizada” (depósito en una cuenta del Banco de la Nación) y en la oportunidad prevista en la Ley y normas reglamentarias del SPOT, de modo que el SPOT genera una forma especial y una oportunidad específica del pago de cuyo cumplimiento depende el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Así, la detracción constituye un deber jurídico formal cuyo contenido se exterioriza como una prestación de hacer, por cuanto a través de él una parte del precio de venta debe pagarse en la forma y oportunidad establecida por la Ley29 independientemente de lo pactado por las partes en el contrato correspondiente. Sin embargo, el cumplimiento de este deber formal supedita el ejercicio del crédito fiscal, que si bien según doctrina del Tribunal Constitucional no tiene rango constitucional, afectaría un derecho de contenido patrimonial que el aplazamiento en la recuperación de liquidez.

(ii) Respecto del proveedor el dinero depositado en su cuenta sólo puede servir para el pago de tributos, lo que significa que el uso y disposición está limitado por Ley para la finalidad indicada (artículo 2º del TUO y artículo 24.1 del Reglamento). Nótese que el dinero está en estado de sujeción en una cuenta especial a favor del acreedor por mandato legal e inclusive en los supuestos de los ingresos en forma de recaudación (artículo 26º del Reglamento) el estado de sujeción legal se transforma en un estado de sujeción real con desposesión física del dinero que pasa de la cuenta del proveedor “en recaudación” a las cuentas del Estado. En otras palabras, se genera una especie de derecho real de garantía a favor del 29

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Constituye una excepción del principio de integridad de pago previsto en el artículo 1221º del Código Civil. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Estado en que el estado de sujeción se genera por mandato legal y otros supuestos en que la sujeción ocasiona inclusive la desposesión física del dinero trasladándose a las arcas del Estado. (iii) Asimismo cuando el cliente no cumpla con la obligación formal descrita y proceda al pago del 100% en la forma y oportunidad prevista en el contrato pactado con el proveedor y no conforme a lo previsto en el Reglamento, el proveedor está obligado a autodetraerse su propio dinero, depositando el monto de la detracción en su cuenta del Banco de la Nación. En este caso, la detracción no genera una obligación formal sino una obligación sustantiva que está constituida por la afectación o sujeción del dinero depositado en su cuenta del Banco de la Nación a los tributos de los cuales es acreedor el Estado, en otras palabras, la constitución de un derecho real de garantía por mandato legal. A pesar que el Código Tributario no regula los derechos reales como garantías de la deuda tributaria, a través de una ley y su reglamentación correspondiente, se ha creado un auténtico derecho real de garantía cuyas consecuencias en el ámbito constitucional examinamos líneas adelante. De otro lado, cuando el cliente no cumple con realizar el depósito de la detracción en la cuenta bancaria del proveedor, el obligado de efectuarla es el propio proveedor, que tiene la obligación de autodetraerse, esto es, de depositar un porcentaje del precio recibido del comprador en su cuenta bancaria abierta en el Banco de la Nación. La obligación de depositar el dinero en su propia cuenta del Banco de la Nación acredita el estado de sujeción del dinero a favor del Estado cuando el monto es acreditado en la referida cuenta. En este caso, la obligación de detracción consiste en depositar dinero en efectivo en una cuenta bancaria abierta a su nombre, cuyos fondos están destinados al pago de tributos. Tal obligación surge para el proveedor en el momento en que reciba el pago total de la contraprestación. La Ley genera para el proveedor la obligación de hacer el depósito en la cuenta bancaria abierta en el Banco de la Nación a su nombre, siendo los fondos depositados en dicha cuenta de propiedad de dicho proveedor. En ese sentido, formalmente dichos fondos son de propiedad del proveedor, pero materialmente están afectos al pago de tributos. 2.2. Los efectos generados en el proveedor y el cliente Parece indiscutido que el SPOT genera en el cliente únicamente un deber formal cuyo cumplimiento habilita el ejercicio del crédito fiscal, se trata de un deber formal que afecta un derecho de contenido patrimonial que es el crédito fiscal. Si bien como examinaremos más adelante el crédito fiscal no tiene rango constitucional como lo ha señalado el Tribunal Constitucional y no puede ampararse bajo la protección del derecho de propiedad, porque el titular del INSTITUTO PACÍFICO

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crédito fiscal no tiene un derecho real de propiedad sobre la prestación dineraria que constituye el objeto de su derecho sino únicamente dispone de un derecho de crédito. Ello no obsta sin embargo, a meditar y plantear, en consideración a su faceta procesal que el derecho al crédito fiscal podría verse afectado por este tipo de restricciones en tanto la Ley estaría restringiendo el ejercicio de un derecho adquirido y debidamente probado con la cautelas de ley. En referencia al titular de la cuenta (el proveedor de bienes y servicios que sufre la detracción) se genera como principal efecto un estado de sujeción del dinero a favor del acreedor tributario. El derecho real de garantía se constituye por el depósito al que está obligado el cliente o por obligación propia si el cliente no cumplió con realizar el referido depósito, de modo que inevitablemente, el derecho real de garantía se constituirá por acto del cliente o del propio proveedor. La constitución de ese derecho real le impide al propietario de los fondos ejercer su facultades de propietario, no puede usar, disfrutar o disponer de los fondos depositados en su cuenta, pues no le está permitido servirse de ellos, no le generan intereses ni tampoco puede transferirlos. El proveedor pierde los atributos propios de su derecho de propiedad y solo los recobra 4 meses después bajo condición de no tener adeudos tributarios pendientes. La implementación del SPOT se inicia con la obligación del proveedor de celebrar un contrato de cuenta corriente con el Banco de la Nación, en el cual los abonos y cargos y los momentos en que estos se efectúan están totalmente fuera del control de su titular. De modo que, la libertad del proveedor de decidir si contrata o no y la libertad de realizar los abonos y cargos que corresponden a su libertad de configuración interna están eliminados por completo.

3. Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores de alta informalidad En nuestro sistema constitucional el artículo 74º de la Constitución se refiere a los principios constitucionales en relación con los “tributos”, pero debe advertirse que esa referencia al “tributo” no atañe única y exclusivamente a la obligación tributaria que nace de un hecho imponible (tributo) sino a toda obligación de carácter legal que deriva del ejercicio de ese poder tributario. Ya el Tribunal Constitucional ha examinado la constitucionalidad de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (Anticipo Adicional del IR) o del régimen de percepciones del IGV (régimen de pago adelantado del IGV), a pesar que no se trata de obligación tributarias propiamente dichas. Si bien el régimen de detracciones (SPOT) no constituye “tributo” en el sentido técnico del término, indudablemente es una manifestación del poder tributario del Estado, es deber jurídico formal que determina la bancarización 728

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

parcial de una contraprestación y su oportunidad de pago, motivo por el cual, le alcanza los principios constitucionales establecidos para un ejercicio racional y respetuoso de los derechos fundamentales. En relación con el proveedor el SPOT genera un derecho real de garantía a favor del Estado cuyo estado de sujeción a favor de este nace por mandato de Ley o con desposesión física en los supuesto de ingresos como recaudación. La aplicación del SPOT con los efectos jurídicos descritos en el apartado anterior con la finalidad de combatir la informalidad y la evasión tributaria resulta justificada porque esa finalidad está constitucionalmente protegida por varios derechos constitucionales (libre competencia, libertad de empresa) y específicamente en materia tributaria, por el principio de igualdad. Dice el Tribunal Constitucional Español “la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria [...]” (Sentencia 1990/76 del Tribunal Constitucional Español). La idoneidad del SPOT en sectores en que existe un alto nivel de informalidad e incumplimiento tributario luce adecuada en tanto obliga a formalizar al informal, con lo cual se reducen los niveles de informalidad y sobre todo se garantiza el pago efectivo de las deudas tributarias. Se logra ampliar la base tributaria y hacer más equitativo y justo el sistema tributario. La necesidad30 del SPOT en sectores de alta informalidad e incumplimiento tributario puede resultar menos lesiva de los derechos constitucionales de propiedad, de tutela judicial efectiva y de libre contratación que otras medidas alternativas que se pudieran adoptar en ese sentido. El Tribunal Constitucional estimó que los costos mínimos de transporte como medida para combatir la informalidad no cumplían con el requisito de la necesidad (Considerando 52 y siguientes de la Sentencia del Tribunal Constitucional del Exp. Nº 0008-2003-AI/TC publicada el 14-11-2003). La aplicación del SPOT no vacía el contenido esencial al derecho de propiedad del proveedor sobre el dinero depositado en su cuenta, porque este tiene la posibilidad de desafectar el derecho real de garantía si acredita que no tiene adeudos tributarios pendientes de pago en un plazo de 4 meses. El estado de sujeción o derecho de real de garantía tiene un plazo mínimo de 4 meses para lograr la desafectación. En definitiva, el SPOT aplicado a sectores con altos niveles de informalidad e incumplimiento tributario luce como una medida constitucionalmente razonable y legítima, pues la limitación de diversos derechos constitucionales (libertad de contratación del proveedor en el contrato de cuenta corriente, libertad de configuración interna en relación a la forma y oportunidad de pago en el contrato de venta o de servicio, limitación del derecho de propiedad del 30

Cf. Gonzales-Cuellar Serrano 1990: 172.

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proveedor por la creación del derecho real de garantía y limitación del derecho a la tutela judicial efectiva por condicionar el ejercicio del crédito fiscal al cumplimiento de la detracción) se realiza con la finalidad de lograr una aplicación efectiva del principio de igualdad en materia tributaria.

4. Los Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores formales de la economía En cambio, la aplicación del SPOT en forma indiscriminada sin distinguir las empresas que operan en la economía formal y aquellas que operan en la economía informal, puede conducir a imponer limitaciones no necesarias o razonables al derecho de propiedad, a la libertad de contratación y del derecho a la tutela judicial efectiva. La afectación de estos derechos constitucionales se podría justificar si la aplicación del SPOT estuviera apoyada en otros derechos constitucionales de igual o mayor jerarquía o en la protección de valores constitucionales superiores a estos. Tal como ha sostenido el Tribunal Constitucional Peruano, la exigencia de obligaciones distintas al tributo propiamente dicho, se puede fundamentar en razones distintas a la recaudación, una de las cuales es la lucha contra la informalidad y evasión fiscal. En efecto, declara el Tribunal lo siguiente: “[...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo de permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que, (...), el Régimen de Percepciones, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal”31.

Indudablemente la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal es una finalidad constitucionalmente protegida y derivada de otros derechos constitucionales, tales como: el derecho a la libre competencia (art. 61º de la Constitución Política del Perú), el derecho a la libertad de empresa (art. 59º) y el derecho a la igualdad tributaria (art. 74º). En referencia al ámbito tributario la lucha contra la evasión y los fraudes fiscales es un mandato que deriva del principio de igualdad32, porque todos los ciudadanos están obligados a contribuir según el nivel de riqueza que 31 32

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Sentencias del Tribunal Constitucional, Expedientes Nº 6626-2006 -PI/TC y 6089-2006PA/TC de fechas 17 y 19 de abril del 2007. La ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del sistema fiscal, y éste supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos posibilidad de defraudar. A sensu contrario, la eficacia del control administrativo constituye una condición necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo (Herrera Molina 1998: 161). INSTITUTO PACÍFICO

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generen en la economía nacional. En ese sentido, la lucha contra la evasión fiscal busca que las cargas tributarias sean equitativas y que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos. Entonces, ¿es justificada la aplicación del SPOT, habida cuenta, que su finalidad es combatir la evasión fiscal y con ello lograr un sistema tributario más equitativo? La constitucionalidad o inconstitucionalidad del SPOT debe evaluarse con arreglo a los criterios jurisprudenciales33 que emanan del Tribunal Constitucional. Estos son, la justificación de la medida adoptada, la idoneidad de la medida, la necesidad de la medida y la no afectación del contenido esencial de los derechos constitucionales34. La aplicación del SPOT a sectores de la actividad económica sin que exista posibilidad de que las empresas formales que operen en dicho sector puedan sustraerse de su aplicación conduce a la afectación de los derechos constitucionales antes mencionados sin que exista causa justificada que respalde esas restricciones a los derechos constitucionales. En este orden de ideas, pensamos que el SPOT es un mecanismo inteligente de recaudación, pero al mismo tiempo, creemos que es posible que la legislación excluya a las empresas formales de este mecanismo, para lo cual bastaría crear un mecanismo similar a los buenos contribuyentes que permita al universo de contribuyentes sustraerse de este mecanismo para evitar la afectación a sus derechos constitucionales, en específico, el referido a los recursos financieros para afrontar sus obligaciones corrientes. Veamos en específico qué derechos constitucionales podrían afectarse a través del SPOT. 4.1. El derecho de propiedad y el derecho real de garantía creador por el SPOT La limitación del derecho de propiedad del proveedor sobre los fondos depositados en su cuenta del Banco de la Nación, lo despoja de sus atributos que le corresponden como propietario. La prohibición del efecto confiscatorio de los tributos se genera no sólo cuando se priva de la propiedad en forma definitiva, sino también cuando se impide el ejercicio de los atributos del derecho de 33



34

Sostiene el Tribunal Constitucional que la constitucionalidad o inconstitucionalidad debe ser avaluada a la luz del test de proporcionalidad (Considerando 51 de la Sentencia del TC publicada el 14-11-03 del Exp. Nº 0008-2003-AI/TC). La proporcionalidad se evalúa en función de la adecuación o idoneidad de la medida a los fines perseguidos y la necesidad de la medida para alcanzar el fin que pretende, en lugar de otras menos lesivas de los derechos fundamentales. Cf. Braga 2004: 25; Bernal Pulido 2003: 37-38; Fernández Nieto 2008: pássim; López González 1988: 81; Cianciardo 2004: pássim. Las medidas adoptadas con ese fin han de ser razonables y proporcionales en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho (Sentencia del Tribunal Constitucional Peruano 141/1988 de 12-7-1988) La ponderación de principios fundamentales tratada desde nuestro Tribunal Constitucional contiene tres subprincipios que son: 1) la idoneidad o juicio de adecuación (medio-fin); 2) idoneidad; y 3) proporcionalidad en sentido estricto.

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propiedad, concretamente, el uso (ius utendi) y disfrute (ius fruendi). Linares Quintana sostiene que la confiscatoriedad también ocurre cuando se produce en aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos35. Se genera un derecho real de garantía que aplicado a un proveedor que opera en la economía formal no luce necesaria ni razonable, porque el Estado no tiene ninguna justificación para crear un derecho real y generar un estado de sujeción del dinero del proveedor a favor suyo. A lo expuesto, se añade que en los supuestos de ingresos como recaudación se produce la desposesión física del dinero del proveedor a favor del Estado, lo que claramente constituye una confiscación no necesaria y no razonable. Objetivamente el derecho real de garantía se genera mediante el Reglamento del SPOT, lo que definitivamente vulnera la reserva de ley que protege la creación o generación de obligaciones o derecho creados en ejercicio del poder tributario. Finalmente, la afectación del derecho a la libertad de contratación, en cuanto se obliga a celebrar un contrato de cuenta corriente con el Banco de la Nación y en el cual además el titular pierde los derechos propios de este contrato, disponer, usar y disfrutar de los fondos tampoco luce razonable y necesaria cuando se aplica a proveedores contribuyentes que operan en la economía formal, porque el aseguramiento de la recaudación como única justificación de las limitaciones de estos derechos constitucionales no tiene una ponderación adecuada. 4.2. La afectación de los atributos del derecho de propiedad: ejercicio del crédito fiscal condicionado al cumplimiento de la detracción A efectos de determinar la naturaleza de los deberes formales y su configuración constitucional es importante rescatar lo señalado por el Tribunal Constitucional, el 4 de abril del 2007, en el proceso de agravio constitucional interpuesto contra una sentencia de la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia del Cusco, sentencia en la que se declaraba infundado un proceso de amparo contra la SUNAT, proceso que tenía como pretensión se declare inaplicable el artículo 19º, inciso c), del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, TUO de la Ley del IGV, por cuanto la recurrente consideraba que se violaban sus derechos constitucionales relativos a la propiedad y al principio de no confiscatoriedad de los tributos. La recurrente buscaba con el proceso de amparo planteado, que el Tribunal Constitucional reconozca el derecho al crédito fiscal que el contribuyente consideraba que podía ejercerlo pese a no cumplir con uno de los requisitos formales establecidos en el inciso c) del artículo 19º. De ese modo, el Tribunal 35

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Citado por Villegas 1990: 7. INSTITUTO PACÍFICO

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Constitucional planteó la controversia del modo siguiente: [...], conforme se advierte del petitorio de la demanda, la recurrente considera que la vulneración de su derecho de propiedad se produce por el desconocimiento por parte de la Sunat del crédito fiscal consignado en su declaración jurada, no obstante que el reparo en este extremo es resultado del incumplimiento de uno de los requisitos formales para acceder a dicho crédito, cual es que haya sido anotado previa y oportunamente en su Registro de Compras. En otras palabras, lo que la recurrente pretende es que la Sunat le reconozca su derecho al crédito fiscal en un monto determinado.

A estos efectos el Tribunal Constitucional resuelve que: [...] el uso del crédito fiscal constituye un derecho de configuración legal, el cual se origina una vez que el contribuyente ha cumplido los requisitos formales y sustanciales establecidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas. [...].

El Tribunal Constitucional declara que el derecho al crédito fiscal es un derecho de rango legal y no constitucional, porque su origen está en una norma con rango de ley que no guarda una relación directa con el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la propiedad. Por lo cual, Tribunal Constitucional concluye señalando que “[...] los procesos constitucionales sólo están habilitados para proteger derechos de origen constitucional, más no de origen legal.” El derecho de configuración legal se constituye o nace con los requisitos establecidos en la ley. Así el derecho al crédito fiscal nace con el cumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º y se ejercitan con el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en el artículo 19º de la Ley del IGV, normas de rango legal. No obstante, el Tribunal Constitucional pierde de vista que el ejercicio del derecho al crédito fiscal está sometido a una serie de requisitos procesales que conforme a la interpretación de los órganos administrativos encargados de resolver los conflictos en materia tributaria determinaban la pérdida del derecho, lo que constituía una violación del derecho a la tutela judicial efectiva, porque una forma procesal determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal, a pesar que este se encontraba plenamente acreditado. Esto significa que el crédito fiscal tiene relevancia constitucional en los aspectos procesales que la regulan, porque como todo derecho debe ser probado y en este particular caso, tal derecho de prueba está limitado a las formalidades establecidas en la Ley del IGV. En este orden de ideas, la exigencia de pruebas tasadas, todas ellas como títulos necesarios para probar el derecho de deducción conduciría a un sistema legal en que el legislador habría regulado un conjunto de reglas que, en lugar de posibilitar en condiciones normales el derecho de deducción en la INSTITUTO PACÍFICO

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mayor medida de lo posible36, lo trataría de entorpecer o anular en la mayor medida de lo posible sin mayor explicación que la practicabilidad administrativa (facilidad de control fiscal) en lugar de la justicia tributaria. Los deberes formales37 impuestos por la Ley tienen como propósito facilitar el control fiscal por parte de la Administración Tributaria, a fin de comprobar que el contribuyente pague sus impuestos según la real capacidad contributiva que exterioriza. No tienen como función servir de requisitos para adquirir el derecho al crédito fiscal, con lo que su incumplimiento o cumplimiento defectuoso no conlleva la pérdida de dicho derecho. La normativa nacional debe asegurar la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude, pero de ninguna manera se puede ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En ese sentido, el Tribunal de Justicia ha señalado que “se permite a los Estado miembros subordinar el ejercicio del derecho a la deducción a la tenencia de una factura que contenga obligatoriamente determinadas indicaciones necesarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Dichas indicaciones no deberán, por su número o carácter técnico hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho de deducción”38. Debe considerarse que el IGV es un impuesto en que el legislador debe regular los mecanismos legales que posibiliten en la mayor medida de lo posible la repercusión (traslado del impuesto) y la deducción del impuesto (crédito fiscal), porque la finalidad es alcanzar la capacidad económica contributiva del consumidor final y no la del empresario. En definitiva, lo medular está en asegurar la percepción del Impuesto y evitar el fraude fiscal, de modo que la finalidad de los requisitos formales en el IVA consiste en que éstos deben ser adecuados y proporcionales a dicha finalidad, sin que sea posible que se impongan formalidades que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción o que por su complejidad técnica hagan imposible o excesivamente difícil ejercer este derecho. La forma no puede prevalecer sobre su finalidad. 36

37

38

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Sostiene Herrera Molina (1998: 463) que “el legislador está obligado a establecer un mecanismo que en condiciones normales garantice la repercusión real del impuesto (al valor agregado) en la mayor medida de lo posible”. Respecto al concepto de los deberes formales, Andrés Blanco (2004: 197), siguiendo a Héctor Villegas, precisa que se puede “concebir a estos deberes como un conjunto de obligaciones de hacer y no hacer de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se originan con ocasión de la tributación. Dentro de esta definición amplia se ubicarán pues una serie de deberes que están presentes, en mayor o menor medida, en todos los tributos y en todos los ordenamientos jurídicos, como ser, en vía de ejemplo: la inscripción registros especiales; la emisión de cierta documentación; el registro y/o contabilización internas de las operaciones [...] etc.”. Sentencia de 14 de Julio de 1988, asunto Lea Jeunehommme contra el Estado belga (las cursivas son nuestras). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

El crédito fiscal se ejerce a partir del período tributario en que se realice la detracción39. En el caso del Impuesto a la Renta se señalaba que la deducción del costo o gasto no será válida si es que no se ha hecho la detracción antes de cualquier notificación de la SUNAT (Primera Disposición Final del TUO)40. La disposición en relación al Impuesto a la Renta ha sido derogada por la Ley Nº 29173 a partir del 1-1-2008, de modo que a partir del ejercicio 2008, el incumplimiento de la detracción no condiciona la deducción de los gastos o costos para fines del Impuesto a la Renta. La limitación del ejercicio del crédito fiscal para el cliente, sin duda, restringe la inmediata recuperación de liquidez a través del crédito fiscal, en otras palabras, posterga “e! cobro efectivo” del crédito fiscal al momento en que se realice la detracción, lo que tiene plena razonabilidad y luce proporcional y necesario cuando el proveedor opera en la economía informal, pues en tales casos, el Estado no puede asegurar “el cobro del crédito fiscal” si tiene la certeza que el proveedor no cumplirá con pagar el IGV que justamente permita la efectivización del crédito fiscal. Si bien no se pierde el derecho al crédito fiscal, se limita el acceso a la liquidez inmediata del crédito fiscal, lo que definitivamente afecta, en su aspecto procesal el derecho a la tutela judicial efectiva, pues se impone una limitación que impide y suspende su ejercicio sin que exista una causa justificada para esa situación.

5. Apreciaciones finales El SPOT es un mecanismo de recaudación del IGV inteligente que ha probado su eficacia en el incremento de recaudación lo que ha motivo que el Estado amplíe su aplicación a diversos sectores de la actividad económica. Sin embargo, el interés fiscal no sólo interés de recaudación sino también protección de los derechos fundamentales del ciudadano-contribuyente. A varios años de su vigencia, el Estado está en la posibilidad de restringir este mecanismo únicamente a proveedores que operen en la economía informal a través de la creación de un registro de buen contribuyente o buen pagador de obligaciones tributarias o cualquier otro medio de control inteligente y practicable. 39

40

Utilizando esta norma, el Tribunal Fiscal declaró en su Resolución Nº 1572-5-2006 de fecha 24 de marzo de 2006: “[...] teniendo en cuenta que la recurrente en su calidad de adquirente estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas en las facturas observadas [...]. Que en consecuencia, no apreciándose de autos que la recurrente haya cumplido con presentar las constancia de depósito que acredite las referidas detracciones, no puede ejercer el derecho al crédito fiscal [...]”. En ese sentido, la SUNAT en el Informe Nº 178-2005-SUNAT/2B0000 señala: “[...] la deducción del gasto y/o costo correspondiente a las operaciones sujetas al Sistema, solo será válida en la medida que se hubiera cumplido con efectuar el íntegro del depósito respectivo, con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT”.

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En este trabajo hemos demostrado que el SPOT limita los atributos del derecho de propiedad del proveedor sobre los fondos depositados en las cuenta del Banco de la Nación, en la medida que se genera a favor del Estado un auténtico derecho real del garantía creado a través de Reglamento e inclusive en los supuesto de ingresos como recaudación ese derecho real de garantía va acompañada de la desposesión material de los fondos de la cuenta del proveedor a favor del Estado. También desde la óptica del cliente, la limitación del ejercicio del crédito fiscal al cliente le impide convertir su crédito ilíquido el liquidez inmediata, lo que afecta el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida que el titular del crédito fiscal no puede ejercer sino cuando cumpla la limitación legal, a pesar que el derecho está debidamente adquirido, probado y comprobado.

6. Consecuencias jurídicas del cumplimiento o incumplimiento del Sistema de Detracciones Las consecuencias jurídicas derivadas del cumplimiento o incumplimiento de las detracciones pueden resumirse en los siguientes aspectos: a)

b)

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Como regla general, se asegura la recaudación en una cuenta intangible del Banco de la Nación. Con este fin, el comprador o usuario se encuentra obligado a detraer parte del precio del producto o servicio y depositarlo acto seguido en una cuenta del Banco de la Nación a nombre del proveedor. Esto permite: –

Inmovilizar la liquidez del proveedor que sirva para el pago de sus deudas tributarias por concepto de tributos, multas, anticipos, pagos a cuenta, sea en calidad de contribuyente o responsable, en tanto constituyan ingresos del tesoro público (IGV, IES, IR, anticipo adicional del IR, retenciones del IR). Igualmente esa liquidez sirve para el pago de aportaciones a Essalud y a la ONP, así como los gastos y costos de cobranza coactiva (Decreto Legislativo Nº 940, artículo 2º; Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, artículo 24º; y Resolución de Superintendencia Nº 57-2007/SUNAT, artículo 12º).

–

Excepcionalmente, en caso de que el comprador o usuario no cumpla con la detracción, sin perjuicio de la sanción equivalente al 100% del monto no detraído, el proveedor deberá efectuar la autodetracción en su cuenta del Banco de la Nación (artículo 5º, numeral 5.1, inciso a) del TUO del Decreto Legislativo Nº 940).

El traslado de bienes sujetos al SPOT debe efectuarse con la constancia de depósito de la detracción, la guía de remisión y la factura cuando debe emitirse este documento (artículo 10º, numeral 10.1 del TUO del Decreto Legislativo Nº 940). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

c)

El crédito fiscal se ejerce a partir del período tributario en que se realice la detracción41. En el caso del IR, se señala que la deducción del costo o gasto no será válida si es que no se ha hecho la detracción antes de cualquier notificación de la Administración Tributaria (Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940)42. La disposición en relación con el IR ha sido derogada por la Ley Nº 29173 a partir del 1 de enero de 2008, de modo que, a partir del ejercicio 2008, el incumplimiento de la detracción no condiciona la deducción de los gastos o costos para fines del IR.

7. Marco normativo aplicable al Sistema de Detracciones El SPOT43, en vigor desde el 15 de septiembre de 2004, regula tres regímenes distintos en función a los Anexos 1, 2 y 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT (publicado el 15 de agosto de 2004) y contempla reglas comunes a estos regímenes. Pasamos a desarrollar el SPOT respecto de cada tipo de operación (servicios, venta de bienes, retiro de bienes y traslados) y las reglas comunes más relevantes. En lo sucesivo, nos referimos al Decreto Legislativo Nº 940 como “Ley” y a la Resolución Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT como el “Reglamento”. Posteriormente, el Régimen de Detracciones se amplió a los servicios de transporte de bienes por vía terrestre, y al de transporte público de pasajeros por vía terrestre, los cuales entraron en vigencia a partir del de octubre de 200644 y el 1 de octubre de 2007, mediante las Resoluciones de Superin41

42

43

44

Utilizando esta norma, el Tribunal Fiscal declaró en su Resolución Nº 1572-5-2006 de fecha 24 de marzo de 2006: [...] teniendo en cuenta que la recurrente en su calidad de adquirente estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas en las facturas observadas [...]. Que en consecuencia, no apreciándose de autos que la recurrente haya cumplido con presentar la constancia de depósito que acredite las referidas detracciones, no puede ejercer el derecho al crédito fiscal [...]. En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº 178-2005-SUNAT/2B0000 señala: [...] la deducción del gasto y/o costo correspondiente a las operaciones sujetas al Sistema, solo será válida en la medida que se hubiera cumplido con efectuar el íntegro del depósito respectivo, con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT. Regulado por el Decreto Legislativo Nº 940 de fecha 20 de diciembre de 2003 y modificado por el Decreto Legislativo Nº 954 de 5 de febrero de 2004, cuyo TUO es el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF. La aplicación del sistema al Transporte de Bienes por Vía Terrestre estuvo vigente originalmente entre el 17 de julio de 2006 al 24 de julio de 2006. Por Resolución Superintendencia Nº 127-2006/SUNAT se suspendió su aplicación entre el 25 de julio de 2006 y el 31 de agosto de 2006; por Resolución Superintendencia Nº 138-2006/SUNAT se prorrogó la suspensión hasta el 30 de septiembre de 2006; finalmente, por Resolución de Superintendencia Nº 158-2006/SUNAT se prorrogó la suspensión, solo cuando los Departamentos de Puno, Tacna, Arequipa y Moquegua eran lugar de partida o llegada, hasta el 30 de noviembre de 2006.

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tendencia Nº 73-2006/SUNAT y Nº 57-2007/SUNAT de fecha 13 de mayo de 2006 y 18 de marzo de 2007, respectivamente. A diferencia del régimen anterior (Decreto Legislativo Nº 917), donde el SPOT se aplicaba a la venta de productos gravados con el IGV como el azúcar, alcohol, arroz, algodón, caña, madera, entre otros, a nivel de productor o extractor, así como a la intermediación laboral, este nuevo dispositivo amplía las operaciones sujetas al SPOT. Ahora se aplica a la venta gravada con el IGV de otros productos, al retiro de bienes de dichos productos, al traslado físico fuera del centro de producción y a diversos servicios empresariales gravados con el IGV que se han ido ampliando en los últimos años. Del mismo modo, se ha precisado con mayor claridad que los montos depositados solo se pueden destinar al pago de deudas tributarias que constituyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empresa tenga la calidad de contribuyente o responsable, así como las aportaciones a Essalud y a la ONP. Se permite adicionalmente que esos montos sirvan para el pago de las costas y gastos de procedimientos de cobranza coactiva (artículos 2º y 9º del TUO del Decreto Legislativo Nº 940).

8. El Sistema de Detracciones en los servicios empresariales gravados con el IGV 8.1. Operaciones sujetas Es la prestación de servicios gravada45 con el IGV incluida en la relación de servicios del Anexo 3 del Reglamento (Ley, artículo 3º, inciso a) y Reglamento artículo 12º). Dicha relación puede clasificarse en función a tres criterios: –

Servicios en función a la CIIU: la CIIU es la Clasificación Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades económicas, Tercera Revisión, elaborada por la ONU. Las actividades económicas se encuentran clasificadas en Categorías alfabéticas (“A” a “Q”); cada letra alfabética comprende Divisiones (1 a 99) y cada división comprende Clases de actividades económicas46.



Los servicios están clasificados en 10 categorías (“H” hasta “Q”), 23 Divisiones y 103 clases de actividades económicas. En el caso de las de-

45

No se encuentran sujetos al SPOT los servicios gratuitos, por cuanto no están gravados con el IGV. Tampoco se encuentra sujeta al SPOT la cesión gratuita de bienes del activo fijo entre empresas vinculadas, aun cuando está gravada con el IGV, porque el Reglamento solo sujeta al SPOT el arrendamiento de bienes. Cabe precisar que desde el 11 de agosto de 2008, se encuentra oficialmente vigente la Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas. Dado que la normativa actual del Sistema de Detracciones hace referencia expresa a la Revisión 3 de la CIIU, esta clasificación todavía es aplicable, empero esta situación debería corregirse normativamente, en tanto se crean dudas respeto a la aplicación de las detracciones.

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

tracciones, interesa la categoría alfabética K, “Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler”, que comprende 5 divisiones (70 a 74), de las cuales solo se han sujetado al SPOT algunas de las clases de actividades de la división 74. En efecto, se sujetan al SPOT 9 de las 13 clases de actividades económicas que comprende la referida división. En suma, se tiene que de un universo de 103 clases de actividades económicas consideradas como servicios se sujetan 9.

Nótese que se sujetan al SPOT los “servicios empresariales” comprendidos en las 9 clases de actividades económicas de la CIIU. En tal sentido, la CIIU que figura como dato en el R.U.C. no es determinante. Puede ocurrir que una empresa inscrita en una de estas 9 clases ejecute un servicio empresarial no comprendido en estas 9 clases o viceversa: una empresa no comprendida en las 9 clases ejecute un servicio comprendido.



La Resolución de la Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT publicada el 28 de septiembre de 2004 ha excluido de la clase 7430, que corresponde a “publicidad”47, la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos, tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes. Esta excepción opera cuando el servicio consiste exclusivamente en la venta del tiempo o espacio antes indicados.

–

Servicios en función de partidas arancelarias: el servicio de mantenimiento y reparación de bienes muebles que solo abarca activos relacionados con la actividad pesquera (barcos de pesca, barcos factoría, boyas, flotadores, máquinas procesadoras). Era el caso de los servicios de arrendamiento de bienes muebles que abarcaba 1324 partidas arancelarias del Arancel de Aduanas48 hasta el 31 de enero de 2006, dado que a partir del 1 de febrero de 2006 es aplicable a todo arrendamiento de bienes muebles o inmuebles49.

–

Servicios en función a definición normativa propia: es el caso de la intermediación laboral, la tercerización, el movimiento de carga. Posteriormente, a partir del 1 de febrero de 2006 se amplió a la comisión

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Incluye “los servicios de marketing directo, que se presta a través de trabajo con público que ejecuta en el campo proyectos publicitarios elaborados por las agencias de publicidad” (Informe Nº 232-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 19 de septiembre de 2006). Destaca el arrendamiento de unidades de transporte (tractores, automóviles, camionetas, camiones) del capítulo 87 del Arancel que se encuentran sujetos al SPOT. En el artículo 2º de la Resolución Superintendencia Nº 56-2006/SUNAT se estableció que no se encontraban incluidos dentro de este rubro los servicios de: hospedaje, depósito de bienes, y de estacionamiento o garaje para vehículos. A su vez, con el Informe Nº 153-2006-SUNAT/2B0000 del 16 de junio de 2006 se señaló que “la cesión en uso que efectúan los hoteles de sus salas de exposición y restaurantes a terceros se encuentra sujeto al SPOT”.

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mercantil la fabricación por encargo y el transporte de personas que se encuentran definidos en el Reglamento del TUO del Decreto Legislativo Nº 940. 8.1.1. La intermediación laboral y la tercerización La intermediación laboral se define por remisión a la Ley Nº 27626, su Reglamento el Decreto Supremo Nº 003-2002-TR y sus normas modificatorias. Así se describe a la intermediación laboral como la provisión de fuerza de trabajo donde la subordinación de los trabajadores destacados está a cargo de la empresa usuaria para la prestación de servicios complementarios, temporales o de alta especialización. La tercerización, regulada por la Ley Nº 29245, precisada por el Decreto Legislativo Nº 1038 y Reglamentada por el Decreto Supremo Nº 006-2008TR50, alude a servicios que deben ser prestados con autonomía funcional y material y no a un simple provisionamiento o destaque de personal. Esto exige contar con el capital y medios humanos suficientes para desarrollar en forma autónoma los servicios ofrecidos al cliente. En consecuencia para efectos del SPOT solo los contratos de intermediación laboral estarán sujetos al sistema de detracciones y los contratos de tercerización que encubran verdaderos supuestos de intermediación laboral, es decir contratos donde solo existe un destaque de personal encubierto por un contrato. Una excepción son los contratos de gerencia conforme al artículo 193º de la LGS que se encontraran sujetos a las detracciones con la tasa del 12%. Al respecto cabe rescatar lo señalado por Toyama Miyagusuku (2004: 164), quien precisa: La Sunat ha establecido el sistema de detracciones del IGV [...] a la intermediación laboral y aquellos servicios tercerizados (outsourcing o descentralización productiva) encubiertos. Lo expuesto confiere a la Sunat un mayor criterio discrecional en la determinación de los alcances de la intermediación laboral [...]. [Precisa que] este régimen se aplica a la intermediación laboral y también a los servicios de tercerización, subcontratación y outsourcing si en los hechos se verifica un servicio de intermediación laboral [...]. En suma, la perspectiva tributaria debe ser idéntica a la brindada por la dogmática laboral.

Queda claro que, solo los contratos de intermediación laboral como supuesto de destaque de personal para que labore bajo la dirección de otro empresario, distinto al contratante, en supuestos de temporalidad, complemen50

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La Ley Nº 29245 fue publicado el 24 de junio de 2008 y se encuentra vigente desde el 25 de junio de 2008; el Decreto Legislativo Nº 1038, publicado el 28 de junio de 2008 es una norma que precisa los alcances de la Ley Nº 29245 y el Decreto Supremo Nº 0062008-TR fue publicado el 12 de setiembre de 2008, vigente desde el 13 de setiembre de 2008. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

tariedad y alta especialidad están sujetos al sistema de detracciones, pero en caso de duda habría que analizar cada caso en concreto a fin de determinar la verdadera naturaleza del contrato51. 8.1.2. Otros supuestos de intermediación La norma tributaria incluye como servicios sujetos al SPOT los servicios temporales, complementarios o de alta especialización. Ello, aun cuando el sujeto que los presta no haya cumplido con los requisitos de Ley para prestación de dichas actividades, lo cual comprende la intermediación encubierta bajo una tercerización o la prestación de servicios de intermediación por empresas no autorizadas. También ha incluido la norma el “destaque del destaque”. Este alude al supuesto en que el prestador del servicio no destaque trabajadores de su planilla, sino trabajadores que, a su vez, le han sido destacados por una tercera compañía, lo que en rigor sería un sistema de fraude de ley. Además, a partir del 1 de febrero de 2006 se ha incluido como servicio sujeto a detracción la dotación de personal cuando este no es destacado al centro de trabajo del usuario, sino al de un tercero. En esta modalidad se puede cuestionar que el usuario no tiene subordinación técnica y, por lo tanto, no encaja dentro de los supuestos de intermediación laboral. 8.1.3. La fabricación por encargo Se define como aquel servicio mediante el cual el prestador del servicio se hace cargo de una parte o de todo el proceso de fabricación, producción o transformación de bienes. Para ello, el usuario del servicio entrega todo o parte de las materias primas, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de los bienes que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar. En el Informe Nº 151-2006-SUNAT/2B0000 del 14 de junio de 2006 se señala que: [...] conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que cuando la norma del SPOT dispone que para que se configure el servicio de fabricación por encargo, el usuario del servicio debe entregar al prestador del mismo todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquellos que se hubiera encargado elaborar, producir, fabricar o transformar, debe entenderse que dentro del término “bien” o “bienes” 51

El Oficio Nº 070-2005-SUNAT/2B0000 del 08 de julio de 2005 señala que: Los servicios de congelamiento y procesamiento de productos hidrobiológicos estarán sujetos a la detracción a que obliga el SPOT, en la medida en que califiquen como servicios de intermediación laboral y tercerización en los términos señalados en la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, correspondiendo que se verifique ello en cada caso concreto.

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también está incluido el dinero necesario para la obtención de los bienes materia de la fabricación por encargo52.

8.1.4. La comisión mercantil El artículo 237º del Código de Comercio define al contrato de comisión mercantil como “[...] el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista”53. A su vez, por el mandato, el mandatario (o comisionista) se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante54. 52







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Asimismo, en el Informe Nº 119-2006-SUNAT/2B0000, se señala que: Para la configuración del servicio de fabricación de bienes por encargo deberá observarse si con motivo de la prestación del servicio que tiene como objeto que el prestador del mismo se haga cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, el usuario ha entregado al prestador del mismo cualquier bien necesario para la realización del encargo, sin importar si entre los bienes que el usuario entrega y posteriormente recibe en virtud del servicio, existe identidad o no de naturaleza o de forma, o si tienen igual o distinta condición o característica. De otro lado, en la medida en que el usuario del servicio entregue todo o una parte de los bienes necesarios para la elaboración, producción, fabricación o transformación de los bienes materia del encargo, sin importar la cantidad o calidad de aquellos, o su proporción respecto de los bienes que se obtienen, se habrá configurado un servicio de fabricación de bienes sujeto al SPOT. En el Informe Nº 114-2006-SUNAT/2B0000 se precisa que el servicio de pilado de arroz que presta una persona natural o jurídica que genera rentas de tercera categoría, en el cual el usuario entrega al prestador del mismo el arroz sin pilar a fin de obtener el arroz pilado, configura un servicio de fabricación de bienes por encargo, según lo establecido en el numeral 7 del Anexo Nº 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, y como consecuencia de ello dicho servicio se encuentra sujeto al SPOT. El servicio sujeto al SPOT señalado en el párrafo anterior constituye uno distinto e independiente de la operación sujeta a dicho sistema por concepto de la presunción de venta a que hace referencia el artículo 4º de la Ley del IVAP, en virtud de la cual el usuario del servicio de pilado debe hacer un depósito en su propia cuenta cuando retire los bienes de las instalaciones del molino Al respecto, en el Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000, se ha señalado que: El supuesto en el cual un sujeto, a cambio de una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles compradores a favor de una empresa para la adquisición de sus productos, y para cuyo efecto no se celebra ningún contrato de mandato, ni se realiza —por parte del prestador del servicio— ningún acto jurídico de contenido comercial por cuenta e interés de la empresa usuaria; no configura el servicio de comisión mercantil a que hace referencia el numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, y por lo tanto no se encuentra sujeto al SPOT (las cursivas son nuestras). En el Informe Nº 154-2006-SUNAT/2B0000 también se señala que: El supuesto en que una empresa contrata con otra para que le preste el servicio de cobranza de sus facturas, pactándose como retribución un determinado porcentaje de la cobranza realizada, no configurará el servicio de comisión mercantil a que hace referencia el numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, en la medida en que el encargo de la cobranza no implique la posibilidad de realizar uno o más INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

De este modo, se ha señalado en el Informe Nº 132-2006-SUNAT/2B0000: Como fluye de lo señalado [...], las normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al sistema a la “comisión mercantil”, habiéndose dispuesto que para que se configure la misma debe existir un mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio y en la que el comitente o el comisionista sean comerciantes o agentes mediadores de comercio.

Cabe mencionar que, en el Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000 se ha señalado que: Teniendo en cuenta las disposiciones del Código Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo señalado por el Código de Comercio respecto a los alcances de la comisión mercantil, puede afirmarse que a fin de determinar si se está ante un servicio de comisión mercantil sujeto al SPOT, deberá verificarse si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o más actos jurídicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en interés de este último.

Se excluye de la definición del contrato de comisión al mandato en el que el comisionista es: a) Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c)

Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción55.

8.1.5. La asesoría empresarial y de gestión Esta clase está dirigida esencialmente a contratos de servicios cuyo objeto sea la provisión de servicios de asesoría, mas no así servicios en los que haya ejecución de una obra determinada.

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actos jurídicos de contenido comercial o mercantil, en nombre propio o en el del comitente, por cuenta y en interés de este último. Cabe señalar que, la exclusión contenida en el inciso c) del numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT no resulta de aplicación analógica a los servicios prestados por las Agencias Marítimas, por cuanto de conformidad con la Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley. Por lo cual, concluye la Administración que: Se configura el servicio de comisión mercantil al que hace referencia el numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, cuando la Agencia Marítima, en virtud del mandato, actúa por cuenta y en interés del mandante y realiza uno o más actos jurídicos de contenido comercial; a cambio de una retribución o comisión que se considera renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

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La asesoría empresarial y de gestión, según la CIIU 7414, comprende: [...] la prestación de asesoramiento, orientación y asistencia operativa a las empresas. Estas actividades abarcan las relaciones públicas; por ejemplo, pueden consistir en la creación de una imagen o la formación de una opinión dada acerca del cliente para mejorar sus relaciones con el público, los medios de información y otros sectores sin recurrir a anuncios pagados, actos de beneficencia, obras de caridad, actividades políticas y de cabildeo. También se incluyen las actividades de planificación, organización, funcionamiento, control, información administrativa, etc.; de asesoramiento y gestión combinados, como por ejemplo las de ingenieros y economistas agrónomos, etc.; y de gestión de sociedades de cartera.

8.1.6. El servicio de arquitectura, ingeniería y actividades conexas El servicio de arquitectura, ingeniería y actividades conexas, según la Nota Explicativa del Código CIIU 7421, comprende “las actividades de arquitectura, ingeniería y agrimensura, y de exploración, y prospección geológicas, así como las de prestación de asesoramiento técnico conexo”. Las actividades de arquitectura tienen que ver con el diseño de edificios, el dibujo de planos de construcción y, a menudo, la supervisión de las obras, así como con la planificación urbana y la arquitectura paisajista. Las actividades técnicas y de ingeniería abarcan actividades especializadas que se relacionan con la ingeniería civil, hidráulica y de tráfico, incluso la dirección de obras, la ingeniería eléctrica y electrónica, la ingeniería de minas, la ingeniería química, mecánica, industrial y de sistemas, la ingeniería especializada en sistemas de acondicionamiento de aire, refrigeración, saneamiento, control de la contaminación y acondicionamiento acústico, etc. Las actividades geológicas y de prospección, que se basan en la realización de mediciones y observaciones de superficie para obtener información sobre la estructura del subsuelo y la ubicación de yacimientos de petróleo, gas natural y minerales, y depósitos de aguas subterráneas, pueden incluir estudios aerogeofísicos, estudios hidrológicos, etc. Se incluyen también las actividades de cartografía y las actividades de agrimensura conexas. En el Informe Nº 210-2006-SUNAT/2B0000 del 4 de septiembre de 2006 se establece que los servicios especializados de encofrado, gasfitería, pintado y carpintería no forman parte de esta actividad, según la clasificación CIIU. Por lo tanto, no se encuentran sujetas a detracción. 8.2. Monto del depósito Este resulta de aplicar el porcentaje previsto en el reglamento (9% o 12%) sobre la suma total que queda obligado a pagar el usuario, incluidos los tributos que gravan la operación (Ley, artículo 4.2, inciso a y Reglamento, artículos 14º y 1º inciso j.1). En el caso que se acepten letras de cambio, éstas deberán girarse por el importe neto del depósito. Ello, porque el monto equivalente al depósito se 744

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

debe pagar forzosamente en las oportunidades que señale el Reglamento. Si se realizan operaciones de factoring, el proveedor debe efectuar la cesión de créditos por el importe neto sin considerar el depósito: ese importe ya se le habría cancelado mediante el depósito en su cuenta del Banco de la Nación. ¿Qué ocurre si el pago al proveedor se compensa con un crédito a favor del usuario o adquiriente? Se debe compensar la deuda a pagar sin considerar el monto del depósito, el cual necesariamente debe pagarse en efectivo mediante depósito en cuenta. 8.3. Sujetos obligados Estos son, como regla general, el usuario del servicio y, como obligado subsidiario, el prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito (Ley del IGV en su artículo 5.1 inciso a y Reglamento en su artículo 15º). 8.4. Oportunidad del depósito Será hasta la fecha de pago total o parcial o hasta el quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúa la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero. En el caso del prestador, será dentro del quinto día hábil de recibida la totalidad del importe (Ley del IGV en su artículo 7.1 inciso b y Reglamento en su artículo 16º). En los servicios con pago diferido o a plazos se debe efectuar el depósito dentro del quinto día hábil siguiente de anotado el comprobante de pago. Se obliga a depositar una parte de la retribución, aun cuando se haya convenido el pago aplazado o diferido. Si el pago de la retribución es anterior a la anotación de la factura, el depósito debería hacerse con ocasión de dicho pago. Sin embargo, si el depósito tiene lugar dentro del quinto día hábil del mes siguiente, no se genera ninguna infracción ni interés moratorio por ese depósito extemporáneo (véase el comentario referido a Infracciones y Sanciones en el punto 13.4). 8.5. Operaciones exceptuadas Se exceptúan las operaciones cuando el importe de la operación sea igual o menor a S/. 700 (Reglamento, artículo 13.a). Este importe incluye el IGV, con lo cual el valor de venta debe ser como máximo hasta S/. 588 y 23/100 nuevos soles. Los servicios en los cuales no se emita un comprobante de pago que otorgue derecho a crédito fiscal o a deducir costo o gasto estarán también exceptuados (Reglamento en su artículo 13.b). La razón de esta exclusión es que los consumidores finales no estén obligados a realizar detracciones. Si el adquiriente es una entidad del sector público nacional, no opera esta excepción. En tal caso, siempre debe practicarse el depósito (Reglamento INSTITUTO PACÍFICO

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en su artículo 13.2, inciso b). De igual forma sucede cuando se emitan los documentos autorizados (Entidades financieras y Compañías de Seguro, empresas de servicios de telefonía, agua y luz). La razón es que dichas empresas, generalmente, no revisten riesgo fiscal para el Estado. Y, por último, ocurrirá de manera similar, con las operaciones en las cuales el usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, conforme a la Ley del Impuesto al Renta (Reglamento en su artículo 13º). En este caso, no se aplicará porque el sistema sería impracticable dado que el proveedor es un no domiciliado.

9. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 1 El SPOT se aplica en la venta y el retiro de bienes, en el traslado fuera del Centro de Producción y en el traslado de una zona de beneficio tributario a territorio común. 9.1. Venta de bienes sujeta al Sistema de Detracciones Se encuentran sujetas al régimen de detracciones la venta de bienes gravada con el IGV (artículo 2º numeral 2.1, primer párrafo, inciso a del Reglamento de la Ley del IGV). Se exceptúa la venta de bienes de poca cuantía (hasta media UIT), pero si la suma de las operaciones de venta, por cada unidad de transporte, resulta mayor a media UIT, se aplicará el sistema. La UIT será la vigente a la fecha del inicio del traslado o del nacimiento de la obligación tributaria del IGV, lo que ocurra primero (artículo 2º numeral 2.1, segundo y tercer párrafo del Reglamento). 9.2. Operaciones exceptuadas Se exceptúa de aplicar el régimen del SPOT, en el caso de operaciones de venta gravadas con el IGV, cuando por dichas operaciones se emitan los siguientes comprobantes de pago (artículo 3º del Reglamento.): a) La póliza de adjudicación, con ocasión del remate o adjudicación efectuada por martillero público, o cualquier entidad que remata o subasta bienes por cuenta de terceros a que se refiere el inciso g) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago. b)

Liquidación de compra, en los casos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

9.3. Sujeto obligado Es el adquirente de los bienes. Salvo en los tres supuestos siguientes en que el obligado es el proveedor (numeral 5.1, artículo 5º del Reglamento): –

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Ventas por montos menores o iguales a media UIT por cada adquirente, cuando el traslado y entrega de los bienes estén a cargo del proveedor, y INSTITUTO PACÍFICO

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los pueda realizar él o un tercero, y las operaciones superen en conjunto media UIT, por cada unidad de transporte, y no estén exceptuados. –

Ventas en que haya recibido la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo. Esto no libera el adquirente de la sanción equivalente al 100% del monto no detraído.



Al respecto, cabe preguntarse, ¿qué ocurriría si la venta de bienes se ha realizado a plazos y el adquirente del bien no ha realizado el depósito? Si el proveedor no ha recibido importe alguno, ¿debe efectuar la detracción? Si seguimos la Ley, el proveedor sería obligado subsidiario a condición de recibir el importe de la venta.

–

Ventas realizadas en la Bolsa de Productos.

9.4. Oportunidad de la detracción Se establece que debe realizarse la detracción antes del traslado de los bienes (artículo 6º del Reglamento). Salvo que se trate de: –

Operaciones en las que se intercambian servicios de transformación de bienes con parte del producto final de tales servicios, siempre que dicho producto final se encuentre comprendido en el Anexo 1. En el presente caso, el depósito por la adquisición de dicha parte del producto final se realizará en la fecha en que se efectúe el pago respectivo al prestador del servicio. Para tal efecto, se entenderá como fecha de pago a aquella en la que se realice la distribución del producto final entre el prestador y el usuario del servicio o a aquella en la que el usuario del servicio o un tercero efectúe el retiro de la parte que le corresponde de dicho producto final, lo que ocurra primero.

–

En las operaciones al contado y contra entrega, el depósito deberá realizarse antes del traslado; en las operaciones al contado pagadas antes del traslado deberá realizarse el depósito en la fecha de pago, y en las operaciones a plazos el depósito deberá realizarse antes del traslado56. ¿Qué ocurriría si el pago se realiza el día 1 y el traslado el día 10 y se efectúa el depósito el mismo día 10? La Ley no prevé ningún efecto jurídico en caso de que el depósito se efectúe en forma extemporánea, siempre que se haga antes del traslado.

¿Qué ocurre con los pagos anticipados a la entrega del bien? El cliente procederá a anotar las facturas en su Registro de Compras, en cuyo caso 56

La Administración Tributaria ha señalado, en su Informe Nº 010-2004-SUNAT/2B0000: Aun cuando respecto de los pagos parciales efectuados anticipadamente a la entrega o puesta a disposición de los bienes vendidos haya nacido la obligación tributaria del IGV así como la obligación de emitir comprobante de pago; el depósito de la detracción correspondiente a dicha venta, calculada sobre el total del precio de venta, deberá efectuarse antes del inicio del traslado de los bienes.

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debe efectuar el depósito aunque no haya traslado. ¿Qué ocurre si no efectúa el depósito y lo hace antes del traslado? En tal caso, solo podrá hacer uso del crédito fiscal a partir del momento en que efectúe el depósito. 9.5. Traslado de los bienes Debe sustentarse con la guía de remisión respectiva y la constancia de depósito del íntegro del importe detraído. Si el obligado a efectuar el depósito es el proveedor, este le debe entregar al adquirente el original y la copia de la Constancia de Depósito a la Administración Tributaria. Ello, con el fin de que pueda sustentar el traslado de los bienes, de ser el caso. Salvo que sea el proveedor el responsable del traslado y la entrega de los bienes y el valor de cada operación de cada adquirente sea igual o menor a media UIT. El proveedor o el sujeto que por cuenta de este deba entregar los bienes, solo permitirá el traslado de los bienes fuera del centro de producción con la constancia que acredite el íntegro del depósito (numeral 7.2, artículo 7º del Reglamento).

10. Traslado de bienes que no sean venta 10.1. Traslados sujetos al Sistema de Detracciones Se trata de los traslados de bienes fuera del centro de producción y los traslados desde una zona que goza de beneficios tributarios hacia un territorio común, cuyos importes por cada operación sean mayor a media UIT, cuando dichos traslados no se originen en una operación de venta (inciso c, numeral 2.1, artículo 2º del Reglamento). Sin embargo, si la suma de las operaciones de traslado por cada unidad de transporte resulta mayor a media UIT, se aplicará el sistema. La UIT es la vigente a la fecha del inicio del traslado (segundo y tercer párrafo, numeral 2.1, artículo 2º del Reglamento). Se entiende que están sujetos los traslados en tanto no constituyan venta de bienes, pero también en tanto no constituyan retiro de bienes. 10.2. Traslados exceptuados del Sistema de Detracciones Los traslados no sujetos al SPOT son los siguientes (numeral 2.2, artículo 2º del Reglamento): –

Traslado fuera del centro de producción dentro de una zona de beneficio tributario.

–

Traslado entre centros de producción ubicados en una misma provincia. Esta excepción procede solo cuando se haya efectuado al menos una detracción anterior respecto de los bienes trasladados y que quien efectúe el traslado haya sido sujeto obligado y/o adquirente en la operación anterior. En este caso, el traslado debe sustentarse, además, con el original de la constancia de depósito de la detracción anterior.

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Se exceptúa el traslado entre Centros de producción. Cabe preguntarse qué ocurriría si el traslado se realiza desde un almacén hacia una oficina administrativa y en el caso inverso. En el primero, la detracción sería exigible, mas no así en el segundo.



Esta norma de excepción requiere, al menos, realizar una detracción anterior respecto de los bienes que son objeto de traslado. ¿Qué ocurrirá si el depósito anterior fue por el mismo producto, pero de calidad diferente? Es recomendable realizar el depósito, porque se podría argüir que no se realizó el anterior respecto de los bienes que son objeto de transporte.



Entendemos que la excepción se aplica cuando el traslado se produzca entre centros de producción de empresas diferentes en la medida en que ese traslado no sea retiro de bienes, por ejemplo, el caso de la maquila. Si fuera retiro de bienes gravada con el IGV, la operación se encontraría sujeta a detracción, así el traslado se efectúe entre centros de producción ubicados en una misma provincia.

–

Traslados hacia la Zona Primaria. Se exige al menos una detracción como en el caso anterior.

–

Traslado dentro de la Zona Primaria o entre Zonas Primarias, los cuales, además de los documentos exigidos por las normas vigentes, se sustentarán con la exhibición del original o fotocopia de la Declaración Única de Aduanas, Declaración de Importación Simplificada, Declaración de Exportación Simplificada, Nota de Tarja General, Manifiesto Internacional de Carga por Carretera / Declaración de Tránsito Aduanero (MIC / DTA), Declaración de Tránsito Aduanero Internacional (DTAI), Orden de Embarque u otros formatos utilizados en los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción, de ser el caso.

–

Traslados desde la zona primaria al centro de producción. Se sustentan con la documentación establecida en el caso anterior.

10.3. Sujeto obligado Es el propietario de los bienes que realice o encargue el traslado (numeral 5.3 del artículo 5º del Reglamento). 10.4. Oportunidad de la detracción Debe realizarse con anterioridad al traslado de los bienes (artículo 6º del Reglamento). 10.5. Traslado de los bienes Debe sustentarse con la guía de remisión y la constancia de depósito (inciso a, numeral 17.2, artículo 17º del Reglamento). INSTITUTO PACÍFICO

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11. Retiro de bienes 11.1. Operaciones sujetas al Sistema de Detracciones Entre ellas, está el retiro de bienes gravado con el IGV (artículo 2º, numeral 2.1, inciso b del Reglamento). Esto comprende dos operaciones básicas: (1) las transferencias a título gratuito y (2) los consumos que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para realizar operaciones gravadas. Se exceptúa el retiro de bienes de poca cuantía (hasta media UIT), pero si la suma de las operaciones de retiro de bienes, por cada unidad de transporte, resulta mayor a media UIT, se aplicará el sistema. La UIT es la vigente a la fecha del inicio del traslado o del nacimiento de la obligación tributaria del IGV, lo que ocurra primero (artículo 2º, numeral 2.1, segundo y tercer párrafo del Reglamento). 11.2. Sujeto obligado Es el sujeto del IGV (artículo 5º, numeral 5.2 del Reglamento). 11.3. Oportunidad de la detracción Se da en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago, lo que ocurra primero (artículo 6º, inciso a del Reglamento). El comprobante de pago debe emitirse en la fecha del retiro, según el artículo 5º, numeral 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago. 11.4. Traslado de los bienes De haber traslado debe sustentarse con la guía de remisión y la constancia de depósito correspondiente (artículo 17º del Reglamento).

12. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 2 12.1. Operaciones sujetas Son solo la venta de bienes y el retiro de bienes gravados con el IGV (artículo 7º del Reglamento). No se prevé el traslado de bienes como supuesto incluido en el sistema. 12.2. Operaciones exceptuadas Se exceptúan las siguientes operaciones (artículo 8º del Reglamento): –

Cuando el importe de la operación sea igual o menor a setecientos nuevos soles.

–

Cuando se emita un comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios.

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Se señala que esta excepción no opera cuando el adquirente sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el artículo 18º, inciso a) de la Ley del IR. Es decir, todas las instituciones estatales, con excepción de las empresas estatales que realizan actividades empresariales.

–

Cuando se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 4º, numeral 6.1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las pólizas emitidas por las bolsas de productos a que se refiere el literal e) de dicho artículo. Como por ejemplo: boletos de transporte aéreo, documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud, recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua, etc.

–

Cuando se emita liquidación de compra, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago57.

12.3. Sujetos obligados Es el adquirente de los bienes, en la venta gravada con el IGV, excepto en los siguientes casos en que el obligado es el proveedor: –

Cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse practicado el depósito.

–

Cuando la venta se realice a través de la Bolsa de Productos.

En el retiro de bienes, es el contribuyente del IGV (artículo 10º del Reglamento). 12.4. Oportunidad de la detracción El adquirente realizará el depósito en la fecha del pago parcial o total al proveedor, o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación en el Registro de Compras, lo que ocurra primero (artículo 11º, numeral 11.1, inciso a del Reglamento). No se prevé que el depósito deba realizarse antes del traslado de los bienes. En consecuencia, el traslado no se debe sustentar con la constancia 57

Artículo 6º, numeral 1.3 del Reglamento de Comprobantes de Pago: Están obligados a emitir comprobantes de pago: “Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra.

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de depósito, conforme lo prevé el artículo 10º numeral 10.1 del Decreto Legislativo Nº 940. La detracción debe practicarse en las ventas al contado, en la fecha de pago y en las ventas a plazos o con pago diferido, dentro del quinto día hábil del mes siguiente, a fin de que el adquirente pueda ejercer el derecho al crédito fiscal. El proveedor efectuará el depósito dentro del quinto día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación, o hasta la fecha en que la Bolsa de Productos le entregue el monto contenido en la póliza, según sea el caso (artículo 11º, numeral 11.1, incisos b y c del Reglamento). En el caso del retiro de bienes, el sujeto del IGV debe efectuar el depósito en la fecha del retiro o emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero (artículo 17º, numeral 11.1 del Reglamento). 12.5. Traslado de bienes Debe sustentarse con la guía de remisión, según lo dispone el artículo 17º, numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

13. Reglas comunes aplicables al Sistema de Detracciones 13.1. Efectos en el IGV y en el IR Se prevé que el crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado al IGV (reintegro tributario), se podrá ejercer a partir del período en que se acredite el depósito. Este nuevo requisito implica que el crédito fiscal del adquiriente o usuario se ejerce en función a lo percibido, puesto que debe efectuarse el depósito del porcentaje que corresponda para ejercer el crédito fiscal. En el caso del IR, hasta el 31 de diciembre de 2007, la deducción de los gastos y/o costos efectuados en cumplimiento del criterio de lo devengado, se invalidaba si es que no se regulariza el depósito antes de cualquier notificación de la Administración Tributaria, respecto de las operaciones afectas al SPOT. Dicha regulación fue derogada por la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre de 2007. 13.2. A partir de qué fecha las operaciones quedan sujetas al Sistema de Detracciones El SPOT se aplica a las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria por el IGV se hubiera producido desde el 15 de septiembre de 2004 (Decreto Legislativo Nº 940, Segunda Disposición Final).

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

13.3. Emisión de comprobantes de pago Los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al SPOT deben consignar como información no necesariamente impresa: “Operación sujeta al Sistema de Pago de Obligación con el Gobierno Central” (Reglamento artículo 19.1 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 2072004/SUNAT publicada el 28 de septiembre de 2004). Dicho comprobante no puede incluir operaciones no sujetas al SPOT. Agregamos que la frase puede constar por cualquier medio automatizado (impresora) o mecánico (sello, máquina de escribir, manuscrita, etc.). 13.4. Infracciones y sanciones Las infracciones relacionadas con la aplicación del SPOT se encuentran estipuladas en el artículo 12º de la Ley. Nosotros recogemos las infracciones y sanciones de los proveedores y obligados a realizar las detracciones, pero también se estipulan sanciones a las Administradoras de Peaje para los supuesto de transporte. –

Al sujeto que incumpla con efectuar el íntegro del depósito en el momento establecido se le impondrá una multa del 100% del importe no depositado.



Al respecto, anotamos que, bajo la vigencia del Régimen anterior (Decreto Legislativo Nº 917), la Administración Tributaria, en el Informe Nº 189-2003-SUNAT/2B000 de 18 de junio de 2003, opinó que: No se incurrirá en la mencionada infracción, si con anterioridad al retiro del bien, el adquirente, el proveedor o, en general, cualquier tercero realiza el depósito correspondiente, toda vez que el Decreto Legislativo antes mencionado no impide que sea una persona distinta al adquirente, quien realice el depósito. Cabe indicar, sin embargo, que si dicha suma es depositada dentro de los cinco días hábiles siguientes de efectuado el retiro del bien de las instalaciones del proveedor, éste último no tendrá sanción por la comisión de la infracción contemplada en el numeral 3 del artículo 8º del Decreto Legislativo Nº 917; caso contrario, también el proveedor estará sujeto a la sanción correspondiente.

–

Al proveedor que permita el traslado fuera del centro de producción sin haberse acreditado el íntegro del depósito, salvo que cumpla con efectuar el depósito en el plazo de cinco días hábiles siguientes de realizado el traslado, se le aplicará una multa del 100% del monto que debió depositarse. Esta multa está prevista para la venta de bienes del Anexo 1, respecto del cual se consignan dos infracciones: una aplicable al adquiriente de los bienes por no efectuar el depósito, y otra aplicable al proveedor por permitir el retiro de los bienes sin haberse acreditado el depósito. Si el depósito tiene lugar dentro de los cinco días hábiles siguientes de producido el traslado, ello libera al proveedor, mas no así al adquiriente, según el Informe Nº 189-2003-SUNAT/2B000. Nótese que bajo el régi-

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men vigente el proveedor tiene la obligación de realizar el depósito solo si es que ha recibido la totalidad del importe sin haberse acreditado el depósito. Por lo tanto, únicamente si el proveedor ha recibido el importe total antes del traslado puede aplicarse esta sanción. –

Al titular de la cuenta que otorgue a los fondos un destino distinto al previsto en las normas se le aplicará una multa del 100% del monto indebidamente utilizado.

13.5. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación Los montos depositados se pueden destinar al pago de deudas tributarias que constituyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empresa tenga la calidad de contribuyente o responsable (antes se señalaba solo agente de retención), así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP. Se permite adicionalmente que esos montos sirvan para el pago de los costos y los gastos de cobranza coactiva (Ley, artículos 3º y 9º). 13.6. Apertura de cuentas y chequeras Se apertura una cuenta por cada titular a su solicitud y previa obtención de su número de RUC. El Banco puede emitir un estado de cuenta con los depósitos efectuados. También se puede abrir una cuenta de oficio, previa comunicación a la Administración Tributaria, a fin de que esta solicite al Banco de la Nación la apertura de dicha cuenta. En esta comunicación precisará el nombre del proveedor y su número de RUC. El cierre de la cuenta solo procede previa comunicación de la Administración Tributaria al Banco (artículo 21º del Reglamento). 13.7. La libre disposición del efectivo depositado El reglamento prevé dos procedimientos para la solicitud de libre disposición del efectivo depositado en la cuenta del Banco de la Nación. El procedimiento general se aplica para los casos en que el titular ha soportado detracción o autodetracción. En cambio, el especial se aplica para los casos en que el titular de la cuenta ha efectuado y soportado detracciones por el mismo tipo de bienes. 13.8. Procedimiento general La libre devolución y disposición de los montos que no se agoten en 4 meses consecutivos procede previa solicitud del contribuyente, quien debe acompañar “El Estado de Adeudo para la liberación de fondos depositados en las cuentas del Banco de la Nación”. Este debe precisar que no tiene deuda pendiente de cancelación y no encuentra incurso en las causales del nume754

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

ral 9.3 de la Ley58. El Estado de adeudos se emitirá como máximo tres veces al año dentro de los cinco días hábiles de los meses de enero, mayo y septiembre. En este sentido, la Administración Tributaria, en su Informe Nº 178-2005-SUNAT/2B0000, señala que: [...] si el deudor tributario, titular de una cuenta en el Banco de la Nación, tiene una o más cuotas vencidas de un fraccionamiento de carácter particular o general que permanece impagos no procederá la libre disposición del monto depositado [...], independientemente de que se haya configurado o no una causal de pérdida del fraccionamiento.

La Administración Tributaria aprueba la solicitud por medio de una resolución. La libre disponibilidad comprende el saldo acumulado hasta el último día del mes precedente al anterior a aquel en que se presentó la solicitud (artículo 25º numeral 25.1 del Reglamento). En el caso de los “Buenos contribuyentes” o “Agentes de Retención”, la libre disposición opera cada dos meses. Puede solicitar el estado de adeudo durante cinco días hábiles de los meses de enero, marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre (Reglamento, artículo 25.1 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT publicada el 28 de septiembre de 2004). Las deudas pendientes de cancelación solo son aquellas que se constituyen como exigibles para la cobranza coactiva (Código Tributario, artículo 115º). En tal sentido, las deudas en estado de reclamo o apelación no computan en el Estado de Adeudo. Se ha precisado que los fraccionamientos vigentes de carácter particular o general se consideran como deudas pendientes de pago cuyas cuotas estén vencidas o por vencer (Cuarta Disposición Final del Reglamento, añadido por la Resolución de Superintendencia Nº 207-2004/ SUNAT). La solicitud de libre disposición ante el Banco de la Nación se debe presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes después de emitido el estado de adeudo.

58

El Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las siguientes situaciones: - Las declaraciones presentadas no deben contener información inconsistente con las operaciones que han sido materia de detracción. - No se encuentre como no habido. - No haya sido renuente a comparecencia de la SUNAT. - No haya incurrido en algunas infracciones (no emitir comprobante de pago, omitir llevar registros contables, no presentar declaraciones, no exhibir libros contables, emplear bienes que goce de exoneraciones o beneficios en actividades distintas a las que corresponden).

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13.9. Procedimiento especial (solo para bienes del Anexo 1 y 2) Este procedimiento se aplica cuando se hubiera efectuado el depósito por sus operaciones de compra y de venta respecto del mismo tipo de bienes, o cuando hubiera efectuado el depósito por su propia cuenta (autodetracción), en el caso de los traslados y en el caso de las exportaciones (Reglamento, artículo 25.2, inciso a.2 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT, publicado el 28 de septiembre de 2004). La razón de esta norma es que el proveedor ha sufrido el depósito, y por ello tiene menor flujo de caja para atender sus obligaciones. No obstante, se le obliga a realizar depósitos por sus operaciones de compra. La libre disposición de los montos se puede solicitar hasta en dos oportunidades en un mes dentro de los tres primeros días hábiles de cada quincena y presentarla al Banco de la Nación dentro de los cinco días hábiles de emitido el estado de adeudo. La solicitud de libre disposición abarca a los fondos detraídos hasta el último día de la quincena anterior a aquella en que se solicite el estado de adeudo. La libre disposición tiene como límite: –

El monto depositado por sus operaciones de compra efectuadas hasta el último día de la quincena anterior a aquella en que se solicita la devolución.

–

El monto depositado por sus operaciones de venta efectuadas hasta el último día de la quincena anterior a aquella en que se solicita la devolución.

Con este mecanismo se trata de restituir la liquidez equivalente a la que fue depositada por las compras a proveedores o por los traslados de bienes. En suma, se trata de que el sujeto no sufra un doble perjuicio financiero: que por un lado sufra detracciones y, por otro lado, se le exija realizar depósitos.

14. El Sistema de Detracciones en el servicio de transporte de bienes por vía terrestre 14.1. Operaciones sujetas del Sistema de Detracciones Por Resolución de Superintendencia Nº 73-2006/SUNAT del 13 de mayo de 2006 se agregó como servicio sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT) al transporte de bienes59 realizado por vía terrestre grava59

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Con respecto al alcance del término “bienes”, la Administración Tributaria ha expresado, en su Informe Nº 121-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 05 de julio de 2007, que “[...] no ha distinguido qué tipo de bienes deben ser materia del transporte”, tanto así que hasta “el servicio de recolección y transporte de residuos sólidos domiciliarios al relleno sanitario, también se encuentra incluido [...]”. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

dos con el IGV, cuyo importe de la operación o el valor referencial sea mayor a S/. 400.00. Se incluye en la sujeción al sistema las subcontrataciones del servicio, y el movimiento de carga (numeral 4 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT) cuando se preste conjuntamente al transporte de los bienes. No se incluyen en ese supuesto al transporte de bienes por vía férrea, al transporte de equipaje, cuando confluye con el transporte de personas. Ni el transporte de caudales o valores. 14.2. Operaciones exceptuadas Se exceptúan las operaciones que cuando por el servicio prestado se emita comprobante de pago que no permite utilizar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV. Salvo que el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional, en cuyo caso la operación estará sujeta al SPOT. Además, cuando el usuario del servicio tiene la calidad de no domiciliado. 14.3. Sujetos obligados En principio, es el usuario del servicio. El prestador del servicio, resultará sujeto obligado, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo (artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 73-2006/SUNAT). 14.4. Importe de la detracción Es el 4% (cuatro por ciento) del importe de la operación o el valor referencial60, el que sea mayor. De ser el caso, se deberá determinar un valor referencial preliminar por cada viaje y por cada vehículo; la suma de ellos será el valor referencial. Tanto el importe de la operación como el valor referencial deben de consignarse en el Comprobante de Pago emitido por el servicio brindado. Se usará únicamente como base de cálculo el importe de la operación cuando el valor referencial no es posible de determinar. O cuando en un mismo vehículo se transportan bienes de dos o más usuarios. 14.5. Oportunidad de la detracción El usuario del servicio depositará el importe detraído en la cuenta del proveedor hasta la fecha del pago total o parcial del servicio. O dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero. 60

El valor referencial se calcula según lo establecido por el Decreto Supremo Nº 010-2006MTC de fecha 25 de marzo de 2006, modificado por Decreto Supremo Nº 033-2006-MTC de fecha 30 de septiembre de 2006.

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Si en algún caso el obligado es el proveedor del servicio, este debe realizar el depósito dentro del quinto día hábil de recibida la totalidad del importe del servicio prestado.

15. El Sistema de Detracciones en el transporte público de pasajeros por vía terrestre 15.1. Operaciones sujetas Por Resolución de Superintendencia Nº 57-2007/SUNAT del 18 de marzo de 2007 se agregó como servicio sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT) al servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre: el vehículo en el cual es prestado dicho servicio transita por las garitas o puntos de peaje señalados por la norma. Se debe considerar como servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre a aquel que es prestado en vehículos de la clase III, de la categoría M3, a que se refiere el Anexo I del Reglamento Nacional de Vehículos, siempre que dichos vehículos posean un peso neto igual o superior a 8.5 TM y su placa de rodaje haya sido expedida en el país. 15.2. Operaciones exceptuadas Este supuesto no se aplica al servicio de transporte de personas, el cual se encuentra sujeto al SPOT, según aparece en el numeral 8 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT. 15.3. Sujetos obligados El transportista debe pagar el monto correspondiente al Sistema de Detracciones a las Administradoras del Peaje autorizadas para el efecto, cada vez que transite por una de sus garitas, conjuntamente con el peaje por el uso de la vía. 15.4. Importe de la detracción Se determina cada vez que un vehículo sujeto al sistema transita por una de las garitas de las Administradoras de Garitas designadas para el cobro del importe de la detracción. El importe es de S/. 2 por cada eje del vehículo, cuando en la garita el cobro del peaje se realice en ambos sentidos de la vía, y el importe es de S/. 4 por cada eje del vehículo, cuando en la garita el cobro del peaje se realice en un solo sentido de la vía. 15.5. Oportunidad de la detracción Los importes cobrados por las Administradoras de Peaje son depositados por esta en el Banco de la Nación. Para ello debe seguir el procedimiento establecido por la Administración Tributaria. 758

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Dentro de los siete días hábiles siguientes de que algún vehículo con las características propias de los incorporados en este sistema transite por la garita de la Administradora de Peaje, esta debe enviar a la Administración Tributaria, por medio de sus sistemas informáticos, toda la información referente a los vehículos que potencialmente pueden estar dentro del sistema y que han transitado por la garita de la Administradora de Peaje. El archivo que tiene la información solicitada puede ser rechazado eventualmente, por diversas causas establecidas en la norma. Si ello ocurriese, se calificaría como no remitido el archivo. Si la Administradora de Peaje se excede del plazo de siete días hábiles, se considerará a los depósitos como no realizados. Tras ser aceptada la información por la Administración Tributaria, esta le emite a la Administradora de Peaje, en el plazo de un día hábil siguiente de aceptado el archivo, un reporte en el cual le da las instrucciones necesarias para que realice el depósito en las cuentas del Banco de la Nación de los importes cobrados por ella. Esto lo debe realizar en no más de un día hábil de recibido el reporte. A su vez, le ordenará no depositar algunos importes, cuando el transportista al que se imputan no tiene RUC o este no le corresponde, o no tiene una cuenta abierta en el Banco de la Nación donde depositar el importe. La Administración Tributaria le proporcionará un detalle, a la Administradora del Peaje, de los cobros que debió realizar y no hizo. En cuanto a los transportistas que pagaron la detracción, pero no contaban con RUC, no le correspondía o carecían de cuenta en el Banco de la Nación, la Administración Tributaria en los dos días hábiles siguientes de recibido el archivo, de oficio les extendería el RUC y/o solicitará al Banco de la Nación que le apertura una cuenta para efectuar los depósitos. Obtenido estos datos, la Administración Tributaria comunicará a la Administradora de Peaje, para que esta última efectúe la validación e inmediatamente después realice el depósito.

16. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación Los montos depositados se pueden destinar al pago de deudas tributarias que constituyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empresa tenga la calidad de contribuyente o responsable (antes se decía solo agente de retención), así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP. Se permite adicionalmente que esos montos puedan servir para el pago de los costos y los gastos de cobranza coactiva (Decreto Legislativo Nº 940, artículos 2º y 9º). El monto depositado puede ser ingresado como recaudación. El Banco de la Nación lo hace cuando el titular de la cuenta incurre en cualquiera de una serie de situaciones: presentar declaraciones que contengan información no consistente con las operaciones por las cuales se hubieran efectuado los depósitos; tenga la condición de domicilio fiscal no habido; no comparecer ante la Administración Tributaria cuando se le convoque debido a sus obligaciones tributarias; haber incurrido en algunas infracciones establecidas en el Código INSTITUTO PACÍFICO

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Tributario61; si se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal ordinario o preventivo. Los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las obligaciones tributarias (como contribuyente o responsable) del titular de la cuenta establecidas en el primer párrafo de este apartado (artículo 9º numeral 9.3 del Decreto Legislativo Nº 940 y el artículo 26º del Reglamento). Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado, en la Resolución Nº 869-5-2008 de fecha 22 de enero de 2008, que las obligaciones tributarias a las que se destinan los depósitos ingresados como recaudación deben haber sido adecuadamente notificadas al deudor tributario para que sean válidamente imputadas a ellos.

17. Apertura de cuentas y chequeras Se apertura una sola cuenta por cada titular, a su solicitud y previa obtención de su número de RUC. El banco puede emitir un estado de cuenta con los depósitos efectuados, a pedido del titular. También se puede abrir una cuenta de oficio, previa comunicación a la Administración Tributaria por parte del adquirente o usuario del servicio que desee realizar el depósito y no pueda, a fin de que esta solicite al Banco de la Nación la apertura de dicha cuenta. En dicha comunicación precisará el nombre, denominación o razón social del proveedor y su número de RUC. El cierre de la cuenta solo procede previa comunicación de la Administración Tributaria al Banco, en ningún caso a pedido del titular de la cuenta (Reglamento, artículo 21º). Las chequeras contendrán “cheques no negociables” y consignarán de manera preimpresa la emisión a favor de “SUNAT/Banco de la Nación” (Reglamento, artículo 22º).

18. La libre disposición del efectivo depositado El reglamento prevé dos procedimientos para la solicitud de libre disposición del efectivo depositado en la cuenta del Banco de la Nación. El procedimiento general se aplica para los casos en que el titular ha soportado detracción o autodetracción. En cambio, el especial se aplica para los casos en que el titular de la cuenta ha efectuado y soportado detracciones por el mismo tipo de bienes.

19. Los contratos de construcción a partir del 1 de diciembre de 2010 Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 293-2010/SUNAT, publicada el 31 de octubre de 2010 y vigente a partir del 1 de diciembre de 2010, se ha 61

760

Numeral 1 del artículo 173º, numeral 1 del artículo 174º, numeral 1 del artículo 175º, numeral 1 del artículo 176º, numeral 1 del artículo 177º, y numeral 2 del artículo 178º. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

incorporado dentro del régimen de detracciones a los contratos de construcción con una tasa del 5%. 19.1. Versión de la CIIU aplicable para las detracciones ¿Revisión 3 o 4 de la CIIU? Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas se encuentran sujetas al Régimen de Detracciones en los mismos términos en que la Ley del IGV grava a las actividades de construcción. Como hemos explicado en el Capítulo referido a los contratos de construcción, la Ley del IGV regula los servicios como hipótesis de imposición diferente a los servicios de construcción lo que se explica en las distintas oportunidades para el nacimiento de la obligación tributaria. Según la Ley del IGV se define como actividades de construcción en función a las actividades comprendidas como tales en la CIIU, sin hacer referencia específica a una versión determinada de dicha clasificación. Considerando que la Ley del IGV entró en vigencia el 23 de abril de 1996, su referencia debe entenderse a la Revisión 3 vigente en dicha oportunidad en respeto del principio de reserva de Ley. Sin embargo mediante el Informe Nº 003-2011/SUNAT de 14 de enero de 2011, la SUNAT señala que la CIIU aplicable es la Revisión 4 aprobada por la Resolución Jefatural Nº 024-2010-INEI. El fundamento de la SUNAT, curiosamente, es el silencio con relación a la versión aplicable de la CIIU, lo que precisamente motiva la conclusión contraria, que debe ser la vigente al momento en que entró en vigor la Ley del IGV. Al margen de dicha discusión que creemos es más jurídica que práctica, dado que ambas clasificaciones son coincidentes, hay dos temas puntuales que comentar: (i)

Algunas de las actividades sujetas a detracciones se definen por expresa referencia a la Revisión 3, lo que definitivamente no es coherente, porque un mismo régimen jurídico (el de detracciones) no puede estar sujeto a distintas versiones de la CIIU.

(ii) Que no existen diferencias sustantivas entre la Revisión 3 y 4, excepto que esta última hace una clasificación más ordenada y detallada de las actividades de construcción. 19.2. Proveedores mineros que desarrollan actividades mineras En el caso de los contratistas mineros estos prestan actividades calificadas como contratos de obra según el Código Civil, porque comprometen un resultado específico. Sin embargo, su tipificación legal como contrato de obra no significa que se trate necesariamente de actividades de construcción según la CIIU, porque esta última es una clasificación de actividades económicas, mientras que la calificación como contrato de obra o de construcción es una clasificación jurídica. INSTITUTO PACÍFICO

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En efecto, en la Revisión 4, Sección B (Explotación de minas y canteras) de la CIIU, División 09 denominada “Actividades de servicios de apoyo para la explotación de minas y canteras” se señala que estas actividades comprenden: “Servicios de apoyo especializados vinculados a la explotación de minas y canteras que se prestan a cambio de una retribución o por contrata”. Los servicios de apoyo a las actividades mineras son servicios especializados consistentes en los servicios de exploración mediante métodos de prospección tradicionales, la perforación, el sondeo o la reperforación de pozos de petróleo y yacimientos de minerales metálicos y no metálicos, así como el drenaje y bombeo de minas, el servicio de destape de minas, entre otros servicios”. Nótese que la relación de servicios de apoyo especializados para la explotación no es una relación cerrada que incluye “el drenaje y bombeo de minas, los servicios de destape de minas”. La División 09 comprende a su vez, dos sub grupos, uno 091 denominado “actividades de apoyo para la extracción de petróleo y gas natural” y otro 099 denominado “actividades de apoyo para la explotación de otras minas y canteras”. El grupo 099 comprende servicios de apoyo a cambio de una retribución o por contrata, para las actividades de explotación de minas y canteras de combustibles fósiles (carbón, lignito, petróleo y gas) y la extracción de minerales metálicos, diversos minerales, tales como: –

Servicios de exploración, por ejemplo, métodos de prospección tradicionales, como recogida de muestras y realización de observaciones geológicas en posibles yacimientos.

–

Servicios de drenaje, y bombeo a cambio de una retribución o por contrata.

–

Perforaciones de prueba y sondeos de exploración.

19.3. Actividades de construcción vinculados a la actividad minera Las actividades de construcción Sección F de la CIIU Revisión 4, señala que comprende las obras de ingeniería civil tales como, carreteras, calles, puentes, túneles, proyectos hídricos, sistemas de riego, alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías y líneas de transmisión de energía eléctrica, instalaciones deportivas, etc. Las actividades especializadas de construcción se encuentran descritas en la División 43 si se realizan solo como parte del proceso de construcción. –

La construcción de carreteras y puentes División 42, Clase 4210.

–

La preparación de terrenos para actividades de explotación de minas y canteras División 43, Clase 4312.

–

Actividades de remoción de estéril y actividades para preparar y aprovechar terrenos y propiedades mineras. División 43, Clases 4312.

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

–

Actividades de erección de elementos de acero no fabricados por la propia unidad constructora División 43, Clase 4390.

–

La utilización sin ulterior transformación de los materiales extraídos para fines de construcción, División 43, Clase 4312.

En este orden de ideas, los contratistas mineros que presten servicios de apoyo especializados para la explotación minera no son actividades de construcción sino actividades mineras no sujetas a detracción. Estos servicios de apoyo especializados jurídicamente se pueden materializar en contratos de locación de servicios o en contratos de obra o construcción, lo que habrá de determinarse en cada caso, siendo lo relevante que no estarán sujetos a detracción. El Tribunal Fiscal ha analizado diversos contratos destinados a labores de exploración, labores de explotación, supervisión de labores de exploración y explotación, contratos de transporte, contratos de labores mineras a través de las RTF Nº 5475-4-2003 de 24-04-2003, RTF Nº 7718-3-2007 de 10-082007. En estas el Tribunal Fiscal no ha analizado la tipificación legal que corresponde a cada contrato, esto es, si se trata de un contrato de locación de servicio o de un contrato de construcción. 19.4. Contratos de obra a suma alzada y contratos de llave en mano Los contratos de obra a suma alzada son los contratos celebrados a todo costo, sin lugar a negociar partidas específicas en la estructura de costos del proyecto, mientras que los contratos llave en mano, son contratos que consisten en suministrar bienes, construirlos y ponerlos en funcionamiento (contratos EPC), los cuales pueden celebrarse a suma alzada o con discriminación del monto que corresponde a cada tipo de prestación. En caso se trate de un contrato de construcción a suma alzada, no es posible discriminar el monto de las prestaciones, de modo que, los pagos que se realicen por este concepto estarán sometidos a la tasa del 5%. En el caso de los contratos de llave en mano, pero no a suma alzada, cada prestación del contrato se someterá al tratamiento que le corresponda según el tipo de prestación y en caso no hubiera discriminación de prestaciones habrá de seguirse el principio de unicidad estableciendo la detracción en función a la prestación principal y preponderante del contrato siguiendo el principio de que lo accesorio sigue la suerte del principal.

20. Mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales, naves y aeronaves vigente a partir del 1 de mayo de 2011 Mediante Resolución de Superintendencia Nº 098-2011/SUNAT publicada el 21 de abril de 2011, vigente a partir de 1 de mayo de 2011, se ha ampliado el régimen de detracciones aplicable a servicios de mantenimiento o reparación de bienes muebles, a los servicios de mantenimiento o reparación de bienes INSTITUTO PACÍFICO

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muebles corporales, naves, aeronaves comprendidos en la definición prevista en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del IGV, con una tasa del 9%. Los bienes muebles de la Ley del IGV son los corporales, los derechos referidos a estos y los intangibles. En este sentido, los servicios de mantenimiento o reparación son servicios sujetos a detracción en la medida que recaigan sobre bienes muebles corporales, pero no sobre “derechos” sobre bienes corporales o intangibles, que por su propia naturaleza, no son susceptibles de soportar servicios de mantenimiento o reparación. En ese sentido, los servicios de soporte tecnológico de software no entran dentro de la definición de mantenimiento sobre bienes muebles corporales. El servicio de reparación o mantenimiento de equipos de aire acondicionado y otros, constituyen actividades de construcción. Según el Informe Nº 041-2011 esta actividad se sujeta a una tasa del 5% porque está mencionada expresamente como actividad de construcción en la CIIU. Lo importante es que el servicio de mantenimiento o reparación recaiga sobre bienes muebles corporales, los que pueden llevarse de un lugar a otro, pero no sobre los derechos referidos a estos ni sobre los intangibles. Así por ejemplo si el usuario tiene equipos arrendados, el servicio de mantenimiento y reparación sobre estos estarán sujetos a detracción. Anexo 1 Bienes sujetos al Sistema de Detracciones Definición

Descripción

Porcentaje

1

Azúcar

Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 1701.11.90.00, 1701.91.00.00 y 1701.99.00.90

10%

2

Alcohol etílico

Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 2207.10.00.00, 2207.20.00.00 y 2208.90.10.00

10%

Anexo 2 Bienes sujetos al Sistema de Detracciones Definición 1

764

Descripción

Porcentaje

Recursos hidro- Pescados destinados al procesamiento de harina y aceibiológicos te de pescado comprendidos en las subpartidas nacionales 0302.11.00.00/0305.69.00.00 y huevas, lechas y desperdicios de pescado y demás contemplados en las subpartidas nacionales 0511.91.10.00/0511.91.90.00. Se incluyen en esta definición los peces vivos, pescados no destinados al procesamiento de harina y aceite de pescado, crustáceos, moluscos y demás invertebrados acuáticos comprendidos en las subpartidas nacionales 0301.10.00.00/0307.99.90.90, cuando el proveedor hubiera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV.

9% (1)

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV Definición

Descripción

amarillo La presente definición incluye lo siguiente: a) Bienes comprendidos en la subpartida nacional 1005.90.11.00. b) Sólo la harina de maíz amarillo duro comprendida en la subpartida nacional 1102.20.00.00. c) Sólo los grañones y sémola de maíz amarillo duro comprendidos en la subpartida nacional 1103.13.00.00. d) Sólo “pellets” de maíz amarillo duro comprendidos en la subpartida nacional 1103.20.00.00. e) Sólo los granos aplastados de maíz amarillo duro comprendidos en la subpartida nacional 1104.19.00.00. f ) Sólo los demás granos trabajados de maíz amarillo duro comprendidos en la subpartida nacional 1104.23.00.00. g) Sólo el germen de maíz amarillo duro entero, aplastado o molido comprendido en la subpartida nacional 1104.30.00.00. h) Sólo los salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de la molienda o de otros tratamientos del maíz amarillo duro, incluso en “pellets”, comprendidos en la subpartida nacional 2302.10.00.00.

Porcentaje 7%

2

Maíz duro

3

Algodón

Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 5201.00.00.10/ 5201.00.00.90 y 5203.00.00.00, excepto el algodón en rama sin desmotar. Se incluye en esta definición al algodón en rama sin desmotar, cuando el proveedor hubiera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV.

4

Caña de azúcar

Bienes comprendidos en la subpartida nacional 1212.99.10.00.

10%

5

Arena y piedra

Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 2505.10.00.00, 2505.90.00.00, 2515.11.00.00/2517.49.00.00 y 2521.00.00.00.

10%

6

Residuos, subproductos, desechos, recortes y desperdicios

Solo los residuos, subproductos, desechos, recortes y desperdicios comprendidos en las subpartidas nacionales 23 03.10.00.00/2303.30.00.00,2305.00.00.00/2308.00.90.00, 2401.30.00.00,3915.10.00.00/3915.90.00.00,4004.00.00.00, 4017.00.00.00,4115.20.00.00,4706.10.00.00/4707.90.00.00, 5202.10.00.00/5202.99.00.00,5301.30.00.00,5505.10.00.00, 5505.20.00.00,6310.10.00.00,6310.90.00.00,6808.00.00.00, 7001.00.10.00,7112.30.00.00/7112.99.00.00,7204.10.00.00/ 7204.50.00.00,7404.00.00.00,7503.00.00.00,7602.00.00.00, 7802.00.00.00,7902.00.00.00,8002.00.00.00,8101.97.00.00, 8102.97.00.00,8103.30.00.00,8104.20.00.00,8105.30.00.00, 8106.00.12.00,8107.30.00.00,8108.30.00.00,8109.30.00.00, 8110.20.00.00,8111.00.12.00,8112.13.00.00,8112.22.00.00, 8112.30.20.00,8112.40.20.00,8112.52.00.00,8112.92.20.00, 8113.00.00.00, 8548.10.00.00 y 8548.90.00.00. Se incluye en esta definición lo siguiente:

10%

10% (2)

a) Sólo los desperdicios comprendidos en las subpartidas nacionales 5302.90.00.00, 5303.90.30.00, 5303.90.90.00, 5304.90.00.00 y 5035.11.00.00/5305.90.00.00, cuando el proveedor hubiera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV. b) Los residuos, subproductos, desechos, recortes y desperdicios de aleaciones de hierro, acero, cobre, níquel, aluminio, plomo, cinc, estaño y/o demás metales comunes a los que se refiere la Sección XV del Arancel de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 239-2001-EF y norma modificatoria.

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765

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Definición 7

Descripción

Porcentaje

Bienes del inciso Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del inciso A) A) del Apéndice I del Apéndice I de la Ley del IGV, siempre que el proveedor hubiera de la Ley del IGV renunciado a la exoneración del IGV. Se excluye de esta definición a los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales incluidas expresamente en otras definiciones del presente anexo.

10%

(Numerales 8, 9 y 10 excluidos por el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT publicada el 29. 12.2005 y vigente a partir del 30.12.2005). 11

Aceite de pescado Bienes comprendidos en 1504.10.21.00/1504.20.90.00.

las

subpartidas

nacionales

9%

12

Harina, polvo y Bienes comprendidos en “pellets” de pes- 2301.20.10.10/2301.20.90.00. cado, crustáceos, moluscos

las

subpartidas

nacionales

9%

E m b a rc a c i o n e s Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 8902.00.10.00 pesqueras y 8902.00.20.00.

9%

y demás invertebrados acuáticos 13

Se incluye en esta definición la venta o cesión definitiva del permiso de pesca a que se refiere el artículo 34º del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado por el Decreto Supremo Nº 0122001-PE y normas modificatorias, correspondiente a los bienes incluidos en las mencionadas partidas. 14

Leche (3)

Solo la leche cruda entera comprendida en la subpartida nacional 0401.20.00.00, siempre que el proveedor hubiera renunciado a la exoneración del IGV.

4%

15

Madera (4)

Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 4403.10.00.00/ 4404.20.00.00, 4407.10.10.00/4409.20.90.00 y 4412.13.00.00/4413.00.00.00.

9%

Notas (1)

El porcentaje de 9% se aplicará cuando el proveedor tenga la condición de titular del permiso de pesca de la embarcación pesquera que efectúa la extracción o descarga de los bienes y figure como tal en el “Listado de proveedores sujetos al SPOT con el porcentaje de 9%” que publique la SUNAT. En caso contrario, se aplicará el porcentaje de 15%. Dicho listado será elaborado sobre la base de la relación de embarcaciones con permiso de pesca vigente que publica el Ministerio de la Producción, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14º del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado por el Decreto Supremo Nº 012-2001-PE. El referido listado será publicado por la SUNAT a través de SUNAT Virtual, cuya dirección es http:// www.sunat.gob.pe, hasta el último día hábil de cada mes y tendrá vigencia a partir del primer día calendario del mes siguiente. Para determinar el porcentaje a aplicar, el sujeto obligado deberá verificar el listado publicado por la SUNAT, vigente a la fecha en que se deba realizar el depósito.

(2)

El porcentaje aplicable a la venta de algodón en rama sin desmotar efectuada por un sujeto que hubiera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV es el 15%.

(3)

Mediante R.S. Nº 064-2005/SUNAT publicada el 13.03.2005, se establece la aplicación del SPOT a partir del 01.04.2005 para este producto.

(4)

Incorporado mediante R.S. Nº 178-2005/SUNAT publicada el 22.09.2005.

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Anexo 3 Servicios sujetos al Sistema de Detracciones Definición

Descripción

Porcentaje

1

Intermediación la- A lo siguiente, independientemente del nombre que le boral y tercerización asignen las partes: (1) (3) a) Los servicios temporales, complementarios o de alta especialización prestados de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Nº 27626 y su reglamento, aprobado por el Decreto Supremo Nº 003-2002-TR, aun cuando el sujeto que presta el servicio: a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11º y 12º de la citada ley; a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos por ésta para realizar actividades de intermediación laboral; o, a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le hayan sido destacados. b) Los contratos de gerencia, conforme al artículo 193º de la Ley General de Sociedades. c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embargo éstos no realizan labores en el centro de trabajo o de operaciones de este último sino en el de un tercero.

12%

2

Arrendamiento de Al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes (1) (4) bienes muebles e inmuebles. Para tal efecto se consideran bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del IGV. Se incluye en la presente definición al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles dotado de operario en tanto no califiquen como contrato de construcción de acuerdo a la definición contenida en el numeral 9 del presente anexo. No se incluyen en esta definición los contratos de arrendamiento financiero.

12%

3

Mantenimiento y Al mantenimiento o reparación de bienes muebles correparación de bie- porales y de las naves y aeronaves comprendidos en la nes muebles (5) definición prevista en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del IGV.

9%

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767

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Definición 4

768

Descripción

Porcentaje

Movimiento de car- A la estiba o carga, desestiba o descarga, movilización y/o ga (3) tarja de bienes. Para tal efecto se entenderá por: a) Estiba o carga: A la colocación conveniente y en forma ordenada de los bienes a bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario del servicio. b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma ordenada de los bienes que se encuentran a bordo de cualquier medio de transporte, según las instrucciones del usuario del servicio. c) Movilización: A cualquier movimiento de los bienes, realizada dentro del centro de producción. d) Tarja: Al conteo y registro de los bienes que se cargan o descargan, o que se encuentren dentro del centro de producción, comprendiendo la anotación de la información que en cada caso se requiera, tal como el tipo de mercancía, cantidad, marcas, estado y condición exterior del embalaje y si se separó para inventario. No se incluye en esta definición el servicio de transporte de bienes, ni los servicios a los que se refiere el numeral 3 del Apéndice II de la Ley del IGV. No están incluidos los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a operaciones de comercio exterior (*). Se considera operadores de comercio exterior: 1. Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras. 2. Compañías aéreas. 3. Agentes de carga internacional. 4. Almacenes aduaneros. 5. Empresas de servicio de mensajería internacional. 6. Agentes de aduana. ______ (*) Exclusión aplicable a las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produzca a partir del 29 de setiembre.

12%

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV Definición 5

Descripción

Otros servicios em- A cualquiera de las siguientes actividades comprendidas presariales (3) en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas - Tercera revisión, siempre que no estén comprendidas en la definición de intermediación laboral y tercerización contenida en el presente anexo: a) Actividades jurídicas (7411). b) Actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría; asesoramiento en materia de impuestos (7412). c) Investigaciones de mercados y realización de encuestas de opinión pública (7413). d) Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión (7414). e) Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico (7421). f ) Publicidad (7430). A partir del 29 de setiembre del 2004, para efecto del Sistema, no está comprendida la venta de tiempo y espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando dicha venta sea realizada por concesionarios, pero siempre que el servicio prestado consista exclusivamente en la venta del tiempo o espacio. g) Actividades de investigación y seguridad (7492). h) Actividades de limpieza de edificios (7493). i) Actividades de envase y empaque (7495). No están incluidos los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios estén vinculados a operaciones de comercio exterior (*). Se considera operadores de comercio exterior: 1. Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras. 2. Compañías aéreas. 3. Agentes de carga internacional. 4. Almacenes aduaneros. 5. Empresas de servicio de mensajería internacional. 6. Agentes de aduana. ______ (*) Exclusión aplicable a las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produzca a partir del 29 de setiembre.

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Porcentaje 12%

769

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Definición

Descripción

Porcentaje

6

Comisión mercantil Al Mandato que tiene por objeto un acto u operación de (2) comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artículo 237º del Código de Comercio. Se excluye de la presente definición al mandato en el que el comisionista es: a) Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepción.

12%

7

Fabricación de bie- A aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo nes por encargo (2) se hace cargo de todo o una parte del proceso de elabo(3) ración, producción, fabricación o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo o parte de las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario para la obtención de aquéllos que se hubieran encargado elaborar, producir, fabricar o transformar. Se incluye en la presente definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elaborado, producido, fabricado o transformado los bienes vendidos, han sido transferidos bajo cualquier título por el comprador de los mismos. No se incluye en esta definición: a) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente avíos textiles, en tanto el prestador se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles. Para efecto de la presente disposición, son avíos textiles, los siguientes bienes: Etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, aplicaciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres, clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores, alfileres, almas, bolsas, plataformas y cajas de embalaje. b) Las operaciones por las cuales el usuario entrega únicamente diseños, planos o cualquier bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación, o transformación de un bien.

12%

8

Servicio de trans- A aquel servicio prestado por vía terrestre, por el cual se porte de personas emita comprobante de pago que permita ejercer el dere(2) cho al crédito fiscal del IGV, de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.

12%

9

Contratos de Cons- A los que se celebren respecto de las actividades comtrucción (4) prendidas en el inciso d) del artículo 3º de la Ley del IGV, con excepción de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario.

5%

770

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Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV

Notas (1)

Numerales sustituidos por el artículo 6º de la R.S. Nº 258-2005/SUNAT publicada el 29.12.2005, según textos del anexo de la referida norma publicado el 30.12.2005 y vigentes a partir del 01.02.2006.

(2)

Numerales incluidos por el artículo 6º de la R.S. Nº 258-2005/SUNAT publicada el 29.12.2005, según textos del anexo de la referida norma publicado el 30.12.2005 y vigentes a partir del 01.02.2006.

(3)

Numerales modificados por la R.S. Nº 056-2006/SUNAT publicada el 02.04.2006, vigentes a partir del día siguiente de su publicación.

(4)

Título y numerales sustituido e incorporado, respectivamente, por el artículo 14º de la R.S. Nº 2932010/SUNAT publicada el 31.10.2010, vigente a partir del día 01.12.2010.

(5)

Numeral sustituido por el Artículo Único de la R.S. Nº 098-2011/SUNAT publicada el 21.04.2011, vigente a partir del día 01.05.2011.

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771

OCTAVA PARTE

VIII

IGV SECTORIAL

Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

Capítulo XXX

LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

Sumario: 1. La exoneración incrementa el costo de producción de los bienes y servicios. 2. Aspectos constitucionales del beneficio de la exoneración del IGV. 2.1. La reserva de ley en sentido formal. 2.2. La reserva de ley en sentido material. 2.3. Las exoneraciones no tiene rango de derecho constitucional. 3. Los requisitos para el goce de la exoneración del IGV. 4. Los requisitos de acogimiento al beneficio de la exoneración. 4.1. Los sujetos beneficiarios. 4.2. Las actividades beneficiadas y las operaciones comprendidas. 4.2.1. La venta de bienes muebles y el contribuyente sustituto. 4.2.2. La prestación de servicios. 4.2.3. Los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha región. 4.3. El acogimiento al régimen. 4.4. La zona geográfica beneficiada. 5. El reintegro tributario. 5.1. Objetivo del beneficio. 5.2. La reserva de ley formal y material en el reintegro tributario. 5.3. Sujetos beneficiarios. 5.4. Territorios que gozan del beneficio. 5.5. Bienes objeto del beneficio. 6. Naturaleza del crédito fiscal especial. 6.1. Situación de los beneficios de origen legal frente al IR. 6.2. Crédito fiscal especial en relación con el IR.

1. La exoneración incrementa el costo de producción de los bienes y servicios Las exoneraciones en el ámbito del IGV rompen con el principio de neutralidad del impuesto, porque el IGV de las compras destinadas a las operaciones exoneradas no se puede deducir como crédito fiscal, lo que afecta el costo de los productos o servicios que el empresario exonerado ofrece al mercado. El IGV de las compras se convierte en costo o gasto y por lo tanto, deja de ser crédito fiscal, lo que significa que el empresario no recupera el 100% del IGV de las compras sino únicamente el 30% del IGV al deducirlo como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta (IR). El artículo 69º de la Ley del IGV expresa este criterio al disponer que si el contribuyente no tiene derecho al crédito fiscal, el IGV de las compras pasa a ser considerado como costo o gasto para fines del IR. INSTITUTO PACÍFICO

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En otras palabras, el impuesto deja de ser neutral para el empresario en términos económicos, deja de ser un impuesto al consumidor final y se convierte en un impuesto que afecta al empresario, con lo cual afecta los consumos intermedios. Las exoneraciones afectan el principio de neutralidad, con mayor intensidad a los empresarios cuyos costos están gravados con el IGV que aquellos empresarios cuyos costos no están gravados con el impuesto. En efecto, si el empresario tiene como mayor costo el pago de remuneración a su personal o el pago de honorarios profesionales a los independientes y en menor medida, costos o gastos afectos al IGV, la exoneración solo afectará a esa pequeña porción del IGV que no se podrá recuperar como crédito fiscal sino como costo o gasto; mientras que si el mayor costo del empresario está conformado por inputs gravados con el impuesto, la exoneración terminará afectándolo en mayor medida, porque el IGV de las compras no podrá recuperarse como crédito fiscal. En este orden de ideas, la afectación al principio de neutralidad será de distinto grado en las empresas dedicadas a la venta de bienes con relación a las empresas dedicadas a la prestación de servicios. En otras palabras, la exoneración perjudica menos a las empresas de servicios cuyos costos no tienen IGV, que a las empresas cuyos costos tienen IGV. El sentido de las exoneraciones es favorecer al consumidor final, porque se exonera del impuesto a costa de sacrificar el margen de contribución del empresario, lo que podría originar una disminución del precio de los bienes o servicios. Y decimos podría porque la disminución del precio obedece a razones de mercado, dado que si el empresario exonerado no recupera el IGV de sus compras como crédito fiscal y más bien tal IGV se convierte en costo o gasto, puede ocurrir que ese mayor costo no afecte el margen del empresario sino más bien se traslade al consumidor final, de modo que el objetivo económico de la exoneración no se consiga. Haciendo un juicio valorativo de la efectividad de la exoneración en el desarrollo de la zona de la Amazonía, se evidencia su escasa efectividad como herramienta de política fiscal, porque no solo no ha ayudado a superar los índices de falta de desarrollo en dicha zona, sino que se ha utilizado como fuente para prácticas evasivas del impuesto, por la vía de simular operaciones que supuestamente se consumirían en la zona de la Amazonía y, por lo tanto, exoneradas del impuesto, cuando en realidad, tales operaciones se consumían fuera de ella. En este sentido, se ha alentado la eliminación de las exoneraciones basado en la idea de que la mayor recaudación se destine a la ejecución de obras públicas en la zona de Amazonía a través de fideicomisos constituidos con los flujos futuros derivados de la recaudación del impuesto, lo que definitivamente, creemos que es el camino para lograr mejores resultados, en lugar de la exoneración del impuesto en dicha zona. 776

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

Así, mediante el Decreto Legislativo Nº 978 se eliminó las referidas exoneraciones y se creó una cuenta especial intangible a nombre de los gobiernos regionales, municipalidades provinciales y distritales, los cuales deberán usar estos fondos prioritariamente en proyectos de inversión, mantenimiento de su infraestructura y en gasto social, en los que se espera logren un mejor resultado en el desarrollo de la Amazonía.

2. Aspectos constitucionales del beneficio de la exoneración del IGV 2.1. La reserva de ley en sentido formal Las exoneraciones en el impuesto buscan favorecer al consumidor final por la vía de disminuir el precio final de los bienes y servicios. Su propósito es alentar el consumo y con ello la actividad económica de la zona. Su finalidad es propiciar el desarrollo económico en la zona de la Amazonía. Como es de verse, la herramienta tributaria de la lucha contra la informalidad y evasión fiscal se utiliza con una finalidad netamente extrafiscal, pues el Estado renuncia a la recaudación del impuesto con el objeto de proporcionar instrumentos que ayuden al desarrollo de la zona1. El artículo 79º de la Constitución señala que “solo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país”. Nótese que la Constitución en este precepto establece dos requisitos para la aprobación de regímenes tributarios especiales a favor de determinadas zonas del país; la primera, que la aprobación solo puede hacerse por Ley aprobada por el congreso (Ley en sentido formal y material) y; la segunda, que dicha aprobación tiene una mayoría calificada2. 2.2. La reserva de ley en sentido material La Constitución hace referencia al “tratamiento tributario especial para una determinada zona del país con carácter selectivo y temporal”, lo cual entendemos comprende el establecimiento de las exoneraciones del impuesto, rom1



2

En las Sentencias del Tribunal Constitucional, Expedientes Nº 6626-2006-PI/TC y Nº 6089-2006-PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007 se ha señalado que la lucha contra la informidad y evasión fiscal es un fin extra-fiscal de la herramienta tributaria: [...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien en el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que, [...] el Régimen de Percepciones, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal. La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00016-2007-PI/TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 16 de abril de 2009, corrobora nuestra opinión.

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piendo con la regla general de la neutralidad del IGV para el empresario, lo que definitivamente califica como tratamiento tributario especial. Dado que la Constitución exige que solo por ley se puede regular el tratamiento tributario especial, esta exigencia abarca naturalmente los requisitos para el goce del régimen especial, las exigencias para el acogimiento, lo que nos lleva a pensar que debería aplicarse la reserva de ley en el mismo sentido en que la aplica el Tribunal Constitucional para el establecimiento de tributos. En el caso de tributos, el Tribunal Constitucional tiene una doble exigencia: a) que la ley no delegue en blanco al reglamento los elementos esenciales del tributo y b) que si la ley hace una delegación de esa naturaleza, la inconstitucionalidad proviene de la propia ley y no del reglamento. Trasladado al ámbito del tratamiento tributario especial para la zona de la Amazonía, deberíamos entender que no cabe la delegación en blanco al reglamento, de los elementos esenciales del régimen, que vendrían a ser: a) los sujetos beneficiarios, b) las actividades beneficiadas y operaciones comprendidas, c) el acogimiento para el goce efectivo del régimen y, d) la zona geográfica beneficiada. El Tribunal Constitucional en relación a la prohibición de la delegación al Reglamento, señala lo siguiente: La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la Ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique; es decir cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla (Sentencia Nº 2672-2002-AA/TC del 30 de enero de 2003).

Por último, el Tribunal Constitucional señala que: [...] no es que las Resoluciones [de Superintendencia] cuestionadas sean inconstitucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la formalidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios debe empezar por la propia norma (Las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 6626-2006 -PI/TC y Nº 6089-2006-PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007).

2.3. Las exoneraciones no tiene rango de derecho constitucional En el caso especial de las normas de la Amazonía, los contribuyentes tienen derecho a la protección constitucional en caso que la ley expedida con ese propósito no cumpla las exigencias del artículo 79º de la Constitución, lo que constituye una excepción a la doctrina del Tribunal Constitucional3, en el sentido que las exoneraciones no tienen rango de Derecho Constitucional. 3

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La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00016-2007-PI/TC, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 16 de abril de 2009, corrobora nuestra opinión. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

En efecto, el Tribunal Constitucional señala: Que las exoneraciones del pago de todo tributo [...] y que se han establecido a favor de la recurrente [...], en puridad no pueden considerarse derechos constitucionales que esta pueda titularizar, pues lo que en realidad se ha dispuesto a favor de aquellas, es un régimen tributario especial, que no puede analogarse a la naturaleza propia de los derechos constitucionales, sino que al tener un status jurídico distinto, su violación o amenaza de violación ha de encontrar tutela a través de la jurisdicción ordinaria y no en sede constitucional (Sentencia Nº 1483-2001-AA/TC y Nº 2662-2002-AA/TC del 30 de enero de 2003).

Las exoneraciones establecidas por razones distintas al aspecto geográfico, tienen rango legal y su regulación debe estar desarrollada por normas con rango de ley, entendida con el mismo alcance que la reserva de ley de tipo constitucional, en el sentido que la ley debe contener los requisitos esenciales para el goce de beneficios. En este caso, la protección legal será por la vía ordinaria y no por la vía constitucional, por cuanto esta reserva de ley proviene de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. En efecto, los beneficios tributarios son materias comprendidas dentro del principio de reserva de ley (Norma IV, inciso b) del Título Preliminar del Código Tributario). Esta reserva por razón de la materia implica que solo por ley se puede regular la existencia de los beneficios tributarios y las condiciones bajo las cuales se han de gozar los mismos. Asimismo, tal reserva impide que el reglamento pueda, directa o indirectamente y sin previa habilitación legal condicionar el goce de los beneficios tributarios o añadir requisitos que no estén delimitados previamente en la ley. Además, debemos recordar que la potestad reglamentaria se ejerce dentro de los límites de la ley reglamentada, no puede transgredirla ni desnaturalizarla (artículo 118º, numeral 9 de la Constitución). Los reglamentos ejecutivos son normas que tienen como propósito desarrollar el contenido de una ley, viabilizar su aplicación concreta y práctica, pero sin contradecir su contenido ni su propósito.

3. Los requisitos para el goce de la exoneración del IGV En materia de beneficios tributarios, entendemos que los aspectos esenciales de su regulación deben comprender: a) los beneficiarios del régimen, b) las actividades beneficiadas y operaciones comprendidas, c) el acogimiento al régimen y, d) la zona geográfica beneficiada. A partir del 1 de enero de 1999, entró en vigencia el régimen de beneficios tributarios que promueve la inversión en la Amazonía, el mismo que ha sido establecido por la Ley Nº 27037 (en adelante, la Ley) y su Reglamento, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 103-99-EF (en adelante, el Reglamento). INSTITUTO PACÍFICO

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4. Los requisitos de acogimiento al beneficio de la exoneración 4.1. Los sujetos beneficiarios La Ley señala los parámetros que deberá considerar el Reglamento para delimitar los sujetos beneficiarios de la exoneración, los cuales son: a) Domicilio de la sede central en la Amazonía. b) Inscripción en Registros Públicos. c)

Los activos se encuentren en la Amazonía en un porcentaje no menor al 70%.

d) La producción se realice en la Amazonía en un porcentaje no menor al 70%. Por su parte, el Reglamento ha desarrollado estos requisitos del siguiente modo: a) El domicilio: se exige que el domicilio fiscal debe encontrarse en la zona de la Amazonía y debe coincidir con el lugar en donde se tenga la administración y se lleve la contabilidad. Puede generar problemas de interpretación, pues qué se entiende por administración. Si hace referencia a la administración efectiva y real que se lleve a cabo en la región o a la administración formal por parte de los representantes legales de la compañía. Entendemos que lo ideal es que ambos aspectos, el real y formal vayan de la mano, pero ante cualquier discrepancia entre ambos, debe prevalecer la administración real dentro de la zona de la Amazonía. b) La inscripción en Registros Públicos: debe entenderse que este requisito es aplicable a las personas jurídicas, mas no a las personas naturales y otros tipos de contribuyentes como un consorcio con contabilidad independiente, quienes deberán cumplir con los otros requisitos, excepto con la inscripción en la oficina registral en la zona de la Amazonía. c)

Los activos se encuentren en la Amazonía: se ha precisado que este se refiere a los activos fijos en función al costo computable al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

d) La producción se encuentre en la Amazonía: se ha precisado que no se puede tener la producción fuera de la Amazonía, lo cual implica que el porcentaje del 70% se ha incrementado al 100%. Sobre este particular el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4611-4-2003 de fecha 15 de agosto de 2003, ha establecido: Que de lo expuesto se aprecia que la Ley Nº 27037 delegó expresamente en el Reglamento la facultad de regular los requisitos para el acogimiento a los beneficios tributarios previstos en ella, dando los lineamientos generales que ésta debía recoger, entre los que se encontraba que los activos y/ o producción de los sujetos que pretendieran acogerse a los mismos se realizaran en la Amazonía en un porcentaje no menor al 70% del total de la misma, de lo que se infiere que el 780

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

Reglamento estaba facultado a considerar la totalidad de los referidos lineamientos, o parte de los mismos, sin que ello implicara se vulnerase la ley. Que asimismo en el caso de porcentaje de activos o producción la ley estableció un porcentaje mínimo, sin que ello implicara que el reglamento pudiera considerar un mínimo mayor, tal como lo hizo en el caso de la producción, y que sería éste el que regularía los requisitos para gozar de los beneficios tributarios.

4.2. Las actividades beneficiadas y las operaciones comprendidas La exoneración del IGV comprende cualquier actividad económica que se realice en la zona, exigiéndose según el tipo de operación que el consumo se realice dentro de la zona geográfica beneficiada. 4.2.1. La venta de bienes muebles y el contribuyente sustituto La venta de bienes se encuentra exonerada siempre que su consumo se efectúe en la zona de la Amazonía. Nótese que la norma exige el consumo de los bienes como condición para el goce de la exoneración, hecho que no depende del control del vendedor sino de comprador. Frente a esta situación el Decreto Legislativo Nº 9504 introduce una especie de inversión del sujeto pasivo señalando que si el traslado de los bienes se produce a una zona geográfica no beneficiada, el responsable del pago del impuesto será el remitente en sustitución del contribuyente. Entendemos que en este caso, el remitente será contribuyente sustituto del impuesto dejado de pagar cuando los bienes se hayan trasladado de una zona de beneficio a una zona común. 4.2.2. La prestación de servicios Los servicios prestados dentro de la zona de la Amazonía gozan de la exoneración del impuesto. No se exige que el servicio sea utilizado en la zona, basta que el mismo sea prestado en la zona de la Amazonía, pudiendo distinguirse distintas situaciones según el tipo de servicio de que se trate. Para los servicios de ejecución instantánea la apreciación de este requisito es fácilmente verificable, en cambio para los servicios de ejecución continua o servicios que terminen en un dar, entendemos que el íntegro de la prestación de servicio debe efectuarse en la región. Confirma este criterio el Reglamento, al señalar que en el caso de los servicios de transporte se 4

La Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 950 señala que: Se presume sin admitir prueba en contrario, que el traslado o remisión de bienes que hayan gozado de exoneración o que hayan sido utilizados en los trámites para solicitar u obtener algún beneficio tributario, a una zona geográfica distinta a la establecida en la ley como zona geográfica de beneficio, cuando la condición para el goce del mismo es el consumo en dicha zona, tiene por finalidad su consumo fuera de ella. Tratándose del traslado o remisión de bienes afectos al Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, asumirá el pago de los mismos el remitente en sustitución del contribuyente.

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considera prestado dentro de la Amazonía cuando el servicio se ejecute íntegramente en la región (Reglamento, artículo 11º). Teniendo en cuenta que, la norma hace referencia a servicios prestados en la zona de la Amazonía, entendemos que esta puede comprender tanto la prestación como la utilización de servicios, como operaciones exoneradas del impuesto, claro que en este último caso, el servicio deberá ser prestado en la zona de la Amazonía por parte del no domiciliado a fin de que el usuario del servicio lo considere exonerado del IGV. Si, en cambio, el servicio fuera prestado desde el extranjero y utilizado en la región, entendemos que no operaría la exoneración. Por último, la Administración Tributaria en el Informe Nº 078-2006SUNAT/2B000 señala que no se requiere que el usuario del servicio sea una persona domiciliada en la Amazonía. 4.2.3. Los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha región La redacción de la norma es clara en relación a los contratos de construcción, los cuales se encontrarán exonerados cuando se realicen íntegramente en la región, y en el caso de la primera venta de inmuebles se encontrará exonerada cuando el predio se encuentre ubicado en la región. 4.3. El acogimiento al régimen El acogimiento se deberá efectuar hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del IR correspondiente al período de enero de cada ejercicio gravable, en la forma y condiciones que establezca la Sunat. De no efectuarse dicho acogimiento dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, la empresa no se encontrará acogida a los beneficios tributarios de la Ley, por el ejercicio gravable (Decreto Supremo Nº 103-99-EF, artículo 5º). A su vez, el acogimiento se producirá con la presentación del PDT IGVRenta mensual. En la cual se señalará en el rubro Régimen de Renta, la opción: “Régimen de Amazonía, Zona de Frontera o Selva”, así como el ubigeo que corresponda a su domicilio fiscal, el mismo que debe corresponder a la zona de la Amazonía. La presentación del PDT IGV-Renta mensual con la información que se señala en el párrafo anterior efectuada hasta el vencimiento que se establezca para la declaración y el pago a cuenta del IR correspondiente al período tributario enero de cada ejercicio gravable, constituirá el acogimiento a este régimen para dicho ejercicio (Resolución de Superintendencia Nº 044-2000/SUNAT de 25 de marzo de 2000, artículo 14º). Sobre el particular, entendemos que la exigencia de la presentación del PDT IGV Renta mensual no tiene cobertura en la Ley Nº 27037 y que la exigencia del Reglamento (artículo 5º) deviene ilegal e inconstitucional, por cuan782

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

to el régimen tributario especial debe estar regulado por ley del Congreso conforme al artículo 79º de la Constitución. Sin embargo, existen Resoluciones del Tribunal Fiscal (Resolución Nº 176-5-2004 de 16 de enero de 2004, Nº 2437-3-2003 de 8 de mayo de 2003, Nº 383-5-2005 de 19 de enero de 2005 y 6805-3-2003 de 24 de noviembre de 2003) que han confirmado el no acogimiento al régimen de la Amazonía por falta de cumplimiento de este requisito, lo cual entendemos obedece a la falta de una adecuada fundamentación de la defensa. Esta línea jurisprudencial no corresponde con aquella otra que ha señalado que la presentación del formulario de acogimiento al régimen tributario agrario no es constitutivo del beneficio, a pesar que su Reglamento exige ese requisito como constitutivo5. En efecto, según la Resolución Nº 01024-2-200 de 25 de febrero de 2003 el Tribunal Fiscal ha declarado: Que conforme al criterio establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 5054-2201 de 20 de abril de 2001 la presentación extemporánea de la aludida declaración no supone la denegatoria, siendo en este caso únicamente aplicable la multa correspondiente, resultando necesario que la Administración evalúe si la recurrente cumple con los requisitos establecidos por la Ley Nº 27360 (Otras Resoluciones en igual sentido Nº 1036-2-2003 de 25 de febrero de 2003 y Nº 2839-2-2003 de 23 de mayo de 2003).

Debemos añadir a lo expuesto que, el Régimen de la Amazonía tiene cobertura constitucional a diferencia de los beneficios tributarios del Régimen Agrario que tiene únicamente cobertura legal. 4.4. La zona geográfica beneficiada Se establece que la Amazonía comprende los departamentos de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas, San Martín y algunas provincias de los departamentos de Ayacucho, Cajamarca, Cusco, Huánuco, Junín, Pasco, Puno, Huancavelica, La Libertad y Piura (Ley, artículo 3º). Posteriormente, mediante Decreto Legislativo Nº 978, publicado el 15 de marzo de 2007, se prevé la eliminación gradual de la exoneración del IGV a partir del año 2009, conforme a los siguientes porcentajes: –

En el año 2009 deducirán un crédito del 80% del impuesto por pagar.

–

En el año 2010 deducirán un crédito del 60% del impuesto por pagar.

–

En el año 2011 deducirán un crédito del 40% del impuesto por pagar.

–

En el año 2012 deducirán un crédito del 20% del impuesto por pagar.

5

El artículo 3º del Decreto Supremo Nº 049-2002-AG dispone que “el acogimiento a los beneficios a que se refiere la Ley se efectuará en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca. El referido acogimiento se realizará anualmente y tendrá carácter constitutivo”.

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En conclusión, se pagará el IGV con tasas efectivas de 3.8% en el 2009, 7.6% en el 2010, 11.4% en el 2011, 15.2% en el 2012 y con la tasa normal a partir de 2013. En igual programa entra la reducción progresiva del ISC establecido. Véase el cuadro que figura como Anexo I al presente capítulo a fin de apreciar los beneficios tributarios vigentes y la zona geográfica correspondiente.

5. El reintegro tributario El reintegro tributario del IGV era un mecanismo que permitía que la exoneración del impuesto sea total, de modo que el empresario que goza de este régimen no soporta el IGV de las compras como costo o gasto a pesar de realizar operaciones exoneradas con el impuesto. Eso permitía que el comerciante no incorporara el IGV de las compras como parte del costo de sus productos y por lo tanto, la exoneración no afectaba su margen de rentabilidad. Este beneficio estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 en virtud de la Ley Nº 28656. 5.1. Objetivo del beneficio El objetivo del reintegro era aplicar una exoneración total que evitara el incremento de precios para el consumidor en la zona de la Amazonía, la dificultad operativa para lograr la devolución originó que la Ley regulara el reintegro como una potestad del contribuyente, de hacer uso del reintegro tributario y en caso de no ejercerlo, de deducir el IGV de las compras como costo o gasto para fines del IR. Como explícitamente lo señalaba la norma citada, el reintegro tributario era un derecho y no una obligación, por lo que el contribuyente podía o no ejercer dicho derecho y en caso no lo ejerza el IGV pagado se considerará como costo o gasto en concordancia con lo establecido en el artículo 69º de la Ley del IGV. 5.2. La reserva de ley formal y material en el reintegro tributario Dado que el reintegro tributario era un beneficio tributario de carácter geográfico, su regulación a través del Decreto Legislativo Nº 942, de 20 de diciembre de 2003, vulneraba el artículo 79º de la Constitución en relación a la reserva de ley material, por haber comprendido en su regulación a nivel de rango legal a: a) los sujetos beneficiarios, b) las actividades beneficiadas y operaciones comprendidas, c) el acogimiento para el goce efectivo del régimen y, d) la zona geográfica beneficiada. En el reintegro tributario hemos apreciado una línea jurisprudencial uniforme, en el sentido que cumplido los requisitos del artículo 48º de la Ley del 784

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

IGV no podía objetarse del goce del beneficio amparados en exigencias contenidas a nivel de resoluciones de superintendencias expedidas por SUNAT. En efecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6494-5-2002, jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada el 4 de diciembre de 2002, estableció que: [...] procede amparar las solicitudes de reintegro tributario [...] en caso que los contribuyentes hayan acreditado cumplir con los requisitos contemplados por el referido artículo 48º, no pudiendo ser objetada su admisión a trámite ni denegada automáticamente por la Administración por el solo hecho de no estar acompañadas de los documentos establecidos por la Resolución de Superintendencia Nº 073-97/SUNAT [...].

5.3. Sujetos beneficiarios El artículo 48º de la Ley del IGV señala que: Los comerciantes de la Región que compren bienes contenidos en el Apéndice del Decreto Ley Nº 21503 y los especificados y totalmente liberados en el Arancel Común anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938, provenientes de sujetos afectos del resto del país, para su consumo en la misma, tendrán derecho a un reintegro equivalente al monto del impuesto que éstos le hubieran consignado en el respectivo comprobante de pago, emitido de conformidad con las normas sobre la materia, siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en la presente Ley, en lo que corresponda.

Nótese que el beneficio solo comprendía a los comerciantes, lo que tiene sentido con la idea explicada en la introducción de este capítulo en la que hemos señalado que las exoneraciones afectan el principio de neutralidad con mayor intensidad a los empresarios cuyos costos están gravados con el IGV que aquellos empresarios cuyos costos no están gravados con el impuesto. En este sentido, los comerciantes tienen como principal costo la compra de los bienes con IGV y como agregan poco valor que está dado básicamente por los gastos administrativos, el IGV de las compras de los bienes incrementaría el costo de sus productos y perjudicaría su margen de ganancia. Ahora bien, debe considerarse que el reintegro tenía dos limitaciones de fondo: a) solo opera respecto de una lista cerrada de bienes (Apéndice del Decreto Ley Nº 21503 y el Anexo del Protocolo modificatoria del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano) y, b) no opera respecto de los bienes que sean similares o sustitutos a los que produzcan en la región. La idea de este último requisito es no generar competencia contra la actividad de la industria instalada en la zona de la Amazonía, motivo por el cual, se otorgaba el beneficio del reintegro si no compite con bienes producidos en la región. Para el goce del reintegro tributario, los comerciantes de la región debían cumplir con los requisitos siguientes: INSTITUTO PACÍFICO

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a) Tener su domicilio fiscal y la administración de la empresa en la región. b) Llevar su contabilidad y conservar la documentación sustentatoria en el domicilio fiscal. c)

Realizar no menos del setenta y cinco por ciento (75%) de sus operaciones en la Región.

d) Encontrarse inscrita como beneficiario en el Registro que llevará la SUNAT. e) Efectuar y pagar las retenciones en los plazos establecidos, en caso de ser designados agentes de retención. 5.4. Territorios que gozan del beneficio El Decreto Legislativo Nº 978 excluyó a la mayoría de departamentos de la Amazonía del beneficio del reintegro tributario, permaneciendo vigente solo para las provincias de Maynas, Loreto, Mariscal Castilla, Requena y Ucayali del departamento de Loreto; en los cuales el beneficio estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2008. Véase el Anexo I de este capítulo. 5.5. Bienes objeto del beneficio Los bienes objeto del beneficio eran los comprendidos en: –

El Apéndice del Decreto Ley Nº 21503.

–

Los especificados y totalmente liberados en el Arancel Común anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 contenidos en el Decreto Supremo Nº 069-82-EFC.

6. Naturaleza del crédito fiscal especial La Ley Nº 27037 otorga un crédito fiscal especial a favor de los contribuyentes ubicados en la Amazonía que desarrollen ciertas actividades (agropecuaria, pesca, turismo, acuicultura, manufactura vinculada al procesamiento, transformación y comercialización de productos primarios y transformación forestal), a fin de determinar el IGV que corresponda a la venta de bienes gravados que efectúen fuera de la zona de la Amazonía. El crédito fiscal especial es equivalente al 25% o 50% del Impuesto Bruto Mensual, según la ubicación geográfica de la empresa que goza de dicho crédito (artículo 13º, numeral 13.2). El importe deducido o aplicado como crédito fiscal especial, deberá abonarse a la cuenta de ganancias y pérdidas de la empresa (Ley, artículo 13º, numeral 13.2, último párrafo). Las empresas están obligadas a acreditar a la cuenta de ganancias y pérdidas el monto del crédito fiscal especial que efectivamente hayan deducido o aplicado en el mes que corresponde a su uso (Decreto Supremo Nº 103-99-EF, artículo 12º). 786

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

Como es de verse, el crédito fiscal especial permite a la empresa que goza de él, reducir en un 25% o 50% el débito fiscal que corresponde a sus ventas gravadas realizadas fuera de la región, con lo cual se beneficia de la liquidez equivalente a los mencionados porcentajes, en tanto no serán depositados al fisco. Jurídicamente el crédito fiscal especial es una condonación parcial del pasivo derivado de las ventas gravadas que nace directamente de un mandato legal. 6.1. Situación de los beneficios de origen legal frente al IR Los beneficios que obtenga una empresa como consecuencia de la aplicación de un mandato legal, no califican como renta gravable, porque no derivan de la explotación conjunta de capital y trabajo. No existe ninguna actividad organizada dirigida a alcanzar ese beneficio, ni está en manos de la empresa acceder por su propia iniciativa o conducta a un beneficio cuya única causa u origen es tan solo la voluntad unilateral del Estado expresado a través de la Ley pertinente. Tampoco se trata de incrementos de capital que resulten gravados en ocasión de la enajenación de los bienes en que ellos se han puesto de manifiesto. Los beneficios de origen legal están totalmente desvinculados de los incrementos de valor producidos sobre los activos fijos, tangibles o intangibles, de la empresa. Finalmente tampoco se trata de beneficios derivados de operaciones con terceros, como lo ha precisado el Tribunal Fiscal, a través de dos resoluciones de observancia obligatoria, en las cuales se aprecia como ratio decidendi, que los beneficios que surgen de un mandato legal no provienen de operaciones con terceros. En relación con este tema, la Sunat se ha pronunciado señalando que el beneficio tributario concedido por una Ley se encuentra gravado con el IR. El beneficio tributario respecto al cual se ha pronunciado, consistía en un crédito tributario otorgado a favor de las empresas nacionales productoras de maquinarias utilizadas en procesos productivos, equivalente al 3% del valor de venta de dichos bienes en el mercado interno. En la Directiva Nº 004-98/ SUNAT de 18 de abril de 1998) la Administración Tributaria sostuvo que: [...] el crédito otorgado genera un ingreso a favor de los beneficiarios, el cual, consideramos, puede ser calificado como un beneficio derivado de operaciones con terceros, vale decir, las ventas efectuadas por una empresa. A mayor abundamiento, el referido “crédito” comparte el propio criterio de la renta producto, en tanto que el mismo se deriva de la propia actividad de la empresa beneficiaria, puesto que el crédito es otorgado en función a la calidad de sujeto y de su actividad productiva.

Consideramos que debe rechazarse el criterio expuesto. El crédito en mención no nace de la actividad del sujeto. Esta es solo una condición exigida INSTITUTO PACÍFICO

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por la ley para gozar del beneficio. Es la Ley la que otorga el crédito. El origen de éste es un mandato legal. Por ende, no puede considerarse que deriva, esto es, que se genera, con ocasión de una operación con terceros. 6.2. Crédito fiscal especial en relación con el IR Conforme al Informe Nº 064-2006-SUNAT/2B0000 del 13 de marzo de 2006 el crédito fiscal especial no se encuentra gravado con el IR, siguiendo la línea jurisprudencial que declara que los beneficios provenientes de mandatos legales no se encuentran gravados con el IR por no constituir operaciones con terceros. El crédito fiscal especial otorgado a favor de los sujetos comprendidos en la Ley de Promoción de Inversión de la Amazonía es un beneficio tributario que nace de la ley. En este sentido, tal beneficio no proviene de una fuente durable (capital, trabajo o aplicación conjunta de ambos), ni tampoco con arreglo a lo anteriormente señalado, proviene de una operación con terceros. Es decir, conforme a la Ley del IR ese beneficio no constituye renta gravable. Este fallo del Tribunal Fiscal es relevante porque, en la Ley de Promoción de Inversión de la Amazonía se dispone que el crédito fiscal aplicado o deducido debe abonarse al estado de pérdidas y ganancias, lo cual podía constituir un indicio determinante en relación a que la intención del legislador era gravar ese beneficio tributario. Antes de la expedición de este fallo se opinaba que esta norma tributaria no podía tener como propósito regular la mecánica contable, que en ausencia de dicha norma, iba a ser la misma. En efecto, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros define a los ingresos como “[...] aumentos en los beneficios económicos durante el período contable producidos en forma de entradas o incrementos de los activos o disminución de los pasivos, y que, a su vez, producen incrementos en el patrimonio, que son de naturaleza diferente a los aportes hechos por los socios” (párrafo 70, literal a). En consecuencia, la disminución del pasivo origina el incremento de los beneficios económicos, lo que, a su vez, se traduce en un incremento del patrimonio no originado en aportes hechos por los socios. Además, la norma que ordena el abono al estado de pérdidas y ganancias es una norma tributaria. Ello hace improbable que una norma de esta naturaleza se ocupe de regular el tratamiento contable de una operación, más aún cuando ese tratamiento no reviste ninguna particularidad al que regularmente se le hubiera dado de seguirse las normas contables. Estas razones conducían a concluir que cuando el legislador disponía el abono en el estado de pérdidas y ganancias, tuvo la intención dirigida a gravar ese beneficio con el IR. Esta opinión fue vertida por el profesor Medrano (2002: 11) quien señala que “[...] para el caso específico del mencionado crédito [se refiere al crédito fiscal especial], el legislador ha cuidado de ordenar que el beneficio se abone 788

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA

a los resultados, con el evidente propósito de dejar en claro de que se trata de una suma que queda sujeta al pago del Impuesto a la Renta”. Refiriéndose al mismo tema Bravo Sheen (1999: 67) sostiene que a continuación el proyecto señala que “el importe deducido o aplicado como crédito fiscal especial, deberá abonarse a la cuenta de ganancias y pérdidas de las empresas, lo cual significa que deberá ser reconocido como ingreso gravable, por mandato expreso de la norma tributaria”. Anexo 1 Régimen de eliminación y racionalización de los beneficios tributarios de la Región de la Amazonía y de la Región Selva Loreto Provincias de Loreto beneficiadas

Maynas

Loreto

Mariscal Ramón Castilla

Requena

Ucayali

Alto Amazonas

Reintegro tributario

√

√

√

√

√

Hasta el 31/12/2008

Exoneración

√

√

√

√

√

Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Sustitución gradual de exoneración

X

X

X

X

X

Crédito fiscal especial

50% del IBM

50% del IBM

50% del IBM

50% del IBM

50% del IBM

X

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

√

√

√

√

√

√

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

Hasta el 31/12/2010

Hasta el 31/12/2010

Hasta el 31/12/2010

Hasta el 31/12/2010

Hasta el 31/12/2010

X

San Martín Departamento beneficiado Reintegro tributario Exoneración Sustitución gradual de exoneración Crédito fiscal especial

INSTITUTO PACÍFICO

San Martín X Hasta el 31/12/2008 Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012 25% del Impuesto Bruto Mensual (IBM) hasta el 31 /12/2011

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ San Martín Crédito fiscal especial por importación

A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

X

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

X

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012 Amazonas

Departamento beneficiado

Amazonas

Reintegro tributario

X

Exoneración Sustitución gradual de exoneración

Hasta el 31/12/2008 Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Crédito fiscal especial

X

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

X

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

X

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012 Madre de Dios

Departamento beneficiado Reintegro tributario Exoneración

Madre de Dios X Hasta el 31/12/2008

Sustitución gradual de exoneración

Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

A partir del año 2012

Crédito fiscal especial

X

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

√

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Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA Madre de Dios Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

X Ucayali

Departamento beneficiado

Ucayali

Reintegro tributario

X

Exoneración

Hasta el 31/12/2008

Sustitución gradual de exoneración

Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Crédito fiscal especial por importación

A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

√

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012 Huánuco

Departamento beneficiado Reintegro tributario Exoneración

Huánuco (localidades artículo 3º de la Ley Nº 27037) X Hasta el 31/12/2008

Sustitución gradual de exoneración

Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Crédito fiscal especial por importación

A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

X

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

X

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Otras provincias y distritos de los demás departamentos beneficiados Reintegro tributario Exoneración

X Hasta el 31/12/2008

Sustitución gradual de exoneración

Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012

Crédito fiscal especial

X

Exoneración por gas natural, petróleo y derivados

X

Reducción gradual de la exoneración por gas natural, petróleo y otros

X

Exoneración de utilidades que se reinviertan en obras de infraestructura y/o adquisición de bienes de capital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013

Importación

X

Leyenda √

Vigente

X

No aplica

IBM

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Impuesto Bruto Mensual

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Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

Capítulo XXXI

LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

Sumario: 1. La inmunidad tributaria y las instituciones educativas. 2. Definición de las instituciones educativas particulares. 3. La inmunidad tributaria y el Impuesto General a las Ventas. 3.1. Qué se entiende por fines educativos precisados por la norma reglamentaria. 3.2. Operaciones incluidas en el Anexo I como inafectas del IGV. 3.3. Importación de bienes inafectos del IGV. 3.4. La inafectación para donaciones al Sector Público. 4. La inmunidad tributaria y el IR. 5. ¿El crédito por reinversión constituye un beneficio tributario?

1. La inmunidad tributaria y las instituciones educativas El artículo 19º de nuestra Constitución Política dispone la liberación de la carga impositiva de las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia, gozando de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles e importación puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes. Agrega el último párrafo de dicho artículo que para las instituciones privadas que generen ingresos que por Ley estén calificados como utilidades puede establecerse la aplicación del IR. Como puede apreciarse, objetivamente la Constitución otorga una protección tributaria especial a las instituciones educativas limitando el poder tributario del Estado, en el sentido que no se puede exigir el pago de impuestos directos (Impuesto Predial, Impuesto Vehicular, IR, Impuesto Temporal a los Activos Netos) ni indirectos (Impuesto General a las Ventas, Impuesto de Alcabala) que afecten sus actividades educativas. La inmunidad técnicamente es un límite constitucional al ejercicio del poder tributario del Estado, de modo que el titular del poder tributario (poder legislativo en el caso de los impuestos) no puede ejercer su poder de imposición sobre las instituciones educativas en relación a cualquier impuesto directo o indirecto que afecte sus bienes, actividades y servicios propios de la función educativa.

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Además la inmunidad tributaria constituye un régimen constitucional especial para las instituciones educativas del cual se deriva un auténtico derecho subjetivo, conforme al cual, tales entidades pueden exigir que los bienes, servicios y actividades propios de la finalidad educativa se encuentren inafectos de cualquier impuesto directo o indirecto. En este sentido, la inmunidad es distinta a la inafectación, porque respecto de este no existe un derecho subjetivo incorporado en el patrimonio del sujeto inafecto, pues el legislador tiene la capacidad de innovar o modificar legislación y con ello el alcance de la inafectación. En la inmunidad el derecho de las instituciones educativas deriva de la aplicación directa del artículo 19º de la Constitución. Se trata de un régimen constitucional de protección tributaria a las instituciones educativas que no requiere de la complementación de leyes de desarrollo como si se tratara de una norma constitucional programática que no lo es. La excepción a la inmunidad está en el último párrafo del artículo 19º de la Constitución admite que a las instituciones privadas puede exigírsele el pago del IR sobre utilidades calificadas como tales por la Ley. Nótese que se está regulando la limitación de la competencia tributaria del Estado para exigir impuestos a las entidades educativas y que en particular, el último párrafo regula la competencia tributaria del Estado para exigir el pago del IR sobre aquellas utilidades que sean calificadas como tales por la Ley de desarrollo pertinente. En este sentido, el profesor Rubio Correa (1993: 187-188) precisa lo siguiente: Dice la Constitución que estos beneficios se producen a favor de bienes, actividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural de la Universidad. Esto debe ser entendido como todo lo que coadyuva al trabajo educativo y cultural de la Universidad. En este sentido, el tratamiento tributario favorable debe producirse sobre los ingresos que la Universidad destine a sus fines. Si ella hace un contrato con alguna institución y el dinero lo invierte en sus propias finalidades, deberá estar inafecto porque contribuye directamente a la actividad educativa y cultural.

Al respecto, agrega inmediatamente: Hay quienes sostienen que cuando las universidades reclaman por el derecho de inafectación que tienen en la Constitución y que borra el Decreto Legislativo Nº 882, están buscando privilegios, con la connotación de que esto es arbitrario. Pero la norma de exención para las universidades viene de la Constitución de 1979 y tiene ya decenios de aplicación en el Perú, estando por lo demás legitimada en multitud de países en el mundo. Por consiguiente, cuando se reclama un asunto de esta naturaleza, en caso alguno se está pidiendo privilegios ilegítimos. Más bien, se exige que se aplique una norma constitucional que amenaza ser vulnerada por el Estado, que es el primero que debe cumplir la Constitución. 794

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Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

La inmunidad tributaria contenida en la Constitución no tiene límite de tiempo para ejercerla, tal como lo indica el profesor Bernales, en sus comentarios a nuestra actual Constitución Política señala lo siguiente: La inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural de esas instituciones educativas equivale a decir que no son actividades sujetas a pago de impuestos y que esta situación no tiene límite de tiempo, pues no se trata solamente de una exoneración temporal como muchas veces se hace con fines promocionales. En este caso los impuestos no existen para la finalidad educativa y cultural (las cursivas son nuestras).

En este sentido, este régimen impositivo contenido en la Constitución sin duda es un régimen tributario constitucional especial cuya vigencia es permanente y que tiene respaldo y antecedente en la Constitución de 1979 que otorgaba inmunidad tributaria no solo para los impuestos sino para todo tipo de tributos que pudiera afectar las actividades educativas. Por consiguiente, la inmunidad tributaria de las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural; asimismo dicha inmunidad no puede encontrarse sujeto a plazo legal por ser un régimen tributario constitucional especial.

2. Definición de las instituciones educativas particulares De acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 882, el ámbito de aplicación se extiende a todas las instituciones educativas particulares en el territorio nacional, tales como centros y programas educativos particulares, cualquiera que sea su nivel o modalidad, institutos y escuelas superiores particulares, universidades y escuelas de postgrado particulares, y todas aquellas bajo el ámbito del sector educación. El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4764-4-2003 de 22 de agosto de 2003, señala que: Los centros educativos, entre otras entidades educativas, constituidos conforme a la legislación en la materia, gozan de la inafectación de impuestos directos e indirectos, entre estos últimos del Impuesto General a las Ventas y que respecto de estos están inafectos los servicios educativos vinculados a los distintos niveles y modalidades del sistema educativo establecidos por los artículos 34º y 35º de la Ley General de Educación, aprobada por Ley Nº 23384, que presten las instituciones educativas públicas o privadas [...]. [...] es requisito fundamental para encontrase exonerado del Impuesto General a las Ventas que la entidad tenga la calidad de centro educativo, de conformidad con las normas de la materia, para lo cual debe contar con la autorización de funcionamiento y el registro respectivo de ésta por parte del Ministerio de INSTITUTO PACÍFICO

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Educación, cumpliendo con solicitar la misma de forma expresa, adjuntado la información pertinente señalada en la Ley, dado que al constituir aquélla una autorización, ésta es constitutiva de los derechos, obligaciones y privilegios de los citados entes educativos.

Las instituciones educativas particulares son aquellas personas naturales, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho de profesionales y similares y los organizados jurídicamente bajo cualquiera de las formas previstas en el derecho común (ejemplo: fundación, asociación civil, etc.) y en el régimen societario, que con o sin ánimo de lucro se dedican con carácter exclusivo a la prestación de servicios educativos en cualquiera de los niveles indicados en el párrafo anterior, precisándose que el carácter exclusivo no se perderá si adicionalmente a las operaciones comprendidas en el Anexo I del Decreto Supremo Nº 047-97-EF, realizan investigación científica, investigación aplicada y los servicios de consultoría y asistencia técnica (Decreto Supremo Nº 04797-EF, Reglamento de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, artículo 3º).

3. La inmunidad tributaria y el Impuesto General a las Ventas Considerando que la inmunidad se encuentra en el artículo 19º de nuestra Constitución Política su alcance está en función de la interpretación de dicho artículo. Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. Conforme al texto constitucional la inmunidad comprende no solo los servicios educativos sino también los bienes y las actividades propias de su finalidad educativa y cultural. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4552-1-2008 de 8 de abril de 2008 ha declarado que los servicios inafectos del IGV no solo son los referidos a los servicios de formación educativa, sino también los servicios de difusión cultural y de extensión, lo que puede comprender los servicios de formación preuniversitaria y los servicios de capacitación y actualización profesional. La inafectación materia de análisis supone un beneficio a favor de las actividades o servicios que se encuentren relacionados a los fines propios de los centros educativos, lo que en caso de las universidades, no se agota en los de formación educativa, pues la Ley Universitaria contempla otros fines, tales como los de difusión cultural y de extensión, que apunta a la formación integral del ser humano y de la sociedad en general, objetivo que resulta complementario a los servicios de enseñanza propiamente dichos. [...] siendo la educación un proceso permanente la finalidad educativa de las universidades debe extenderse a la comunidad en general, por lo que puede comprender la formación pre-universitaria, a través de los centros pre-universitarios, así como el desarrollo de diversos programas de capacitación y/o actualización que contribuya a la formación y desarrollo constante de profesionales [...]. 796

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En igual sentido, el Decreto Supremo Nº 081-2003-EF ha precisado con carácter interpretativo que la inafectación comprende no solo los servicios que conducen a la obtención de una certificación oficial. En efecto, el artículo 1º del referido dispositivo señala lo siguiente: Precísase que las actividades educativas prestadas por las Instituciones Educativas Particulares o Públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el numeral 3 del Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan conducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

En este contexto debe interpretarse el inciso g), artículo 2º de la Ley del IGV que señala: [Que no se encuentran afectas al pago del Impuesto] la transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del Impuesto General a las Ventas.

La relación de bienes y servicios inafectos están contenidos en el Decreto Supremo Nº 46-97-EF publicado el 30 de abril de 1997, vigente desde el 1 de mayo de 1997, la cual ha sido modificada por el Decreto Supremo Nº 152-2003-EF publicado el 11 de octubre de 2003. La relación de bienes y servicios inafectos del IGV es una relación taxativa que, en nuestra opinión, es orientativa pues puede no haber incluido algún tipo de servicio, actividad o bien relacionados con la finalidad educativa. En consecuencia, la inafectación de los servicios educativos alcanza a cualquier servicio prestado por las instituciones educativas en la medida que tengan carácter educativo, pudiendo comprender actividades referidas a centros de idiomas, programas de desarrollo empresarial y eventos, seminarios y cursos respecto de personas que tengan o no la condición de estudiantes universitarios. 3.1. Qué se entiende por fines educativos precisados por la norma reglamentaria En la Disposición Transitoria Única del Decreto Supremo Nº 46-97-EF se ha proporcionado criterios importantes para la evaluación respecto de las operaciones de importación, prestación de servicios o transferencia de bienes efectuadas por las instituciones educativas que gozan de la inafectación del IGV. La norma señala que la inafectación se determina en función a la naturaleza de las operaciones y no al destino otorgado a los fondos obtenidos, lo INSTITUTO PACÍFICO

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cual significa que solamente comprende las operaciones propiamente educativas, sin interesar el destino de los fondos. En consecuencia, cualquier operación (servicio, venta) que no sea propiamente educativo por su naturaleza, no gozará de la inafectación, aun cuando los fondos se destinen a la prestación de los servicios educativos propiamente dichos. En ese sentido, se consideran fines propios de las Instituciones Educativas las siguientes: a)

Formación educativa en humanidades, ciencia, técnica, artes, educación física y deporte.

b) Difusión cultural. c)

Creación intelectual y artística.

d) Investigación científica y tecnológica. Aun cuando esta norma se expidió para suplir una situación transitoria ocurrida entre el 1 de enero y el 30 de abril de 1997, los criterios que señala son orientativos de aquellos fines que se considerarían propios de las entidades educativas para definir el alcance de la inmunidad tributaria prevista en el artículo 19º de la Constitución Política del Perú. En esa lógica, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4552-1-2008 de 8 de abril de 2008 declara algunas de las actividades que no constituyen transferencia de bienes y servicios propiamente educativos y que por lo tanto, no se encuentran inafectos del IGV. En efecto, señala el Tribunal que: Los ingresos por prestación de servicios en análisis de suelos, de laboratorio, tratamiento de minerales en la planta piloto metalúrgico [...], venta de solaperas y medallones a alumnos de la maestría, alquiler de inmueble, depósitos de custodia, por la realización de una prueba de evaluación y por utilización de la infraestructura de la universidad a favor del Ministerio de Educación, por el proceso de inscripción y examen a los conductores con licencia de conducir, por la verificación del punto de partida de la concesión [...], por la elaboración del banco de preguntas [...], por la asistencia técnica a micro empresas, por la elaboración del estudio de anteproyecto [...], por mantenimiento de sistema de video conferencia, por el alquiler de equipos, por la venta de un transformador trifásico, por el servicio de video conferencia, por servicios de consultaría, por estudios de suelos y por el uso de equipos de comunicación.

3.2. Operaciones incluidas en el Anexo I como inafectas del IGV Las ventas de bienes y servicios prestados en el país contenidos en el Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF son los siguientes: 1) Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo. 2) Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares. 798

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Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

3) Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza. 4) Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes así como el transporte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma Institución Educativa. 5)

Venta de libros, folletos, revistas, publicación y cualquier información que apoye el proceso educativo, presentado en medios impresos, magnéticos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la Institución.

6) Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las Instituciones Educativas. 7) Servicios educativos prestados entre Instituciones Educativas. En el numeral 1 se hace mención a servicios educativos en general, en la que están comprendidos los servicios que conduzcan a la obtención de un título o certificación oficial o aquellos en que participen alumnos o terceros. En el numeral 3 se incluye las retribuciones cobradas por la realización de seminarios o conferencias educativas6, lo cual se encuentra en armonía con lo precisado por el Decreto Supremo Nº 081-2003-EF que hemos mencionado anteriormente. En el numeral 4) se incluyen servicios que no son propiamente educativos pero que son complementarios a él, los cuales serán prestados por la misma por la institución educativa y no por terceros. En los numerales 5) y 6) hacen referencia a la transferencia de bienes, básicamente material pedagógico y activos fijos necesarios para el desarrollo de las actividades educativas, lo que definitivamente constituye una concreción muy importante en relación a la inmunidad del artículo 19º de la Constitución que hace referencia a bienes propios de su finalidad educativa, sin dar un alcance más preciso y específico de esta mención. Creemos que la norma reglamentaria comprende dentro de la inafectación correctamente al material pedagógico en general y con mayor importancia incluye dentro de la inafectación la venta de bienes del activo fijo que 6



En relación a los seminarios o conferencias educativas la Administración Tributaria en el Informe Nº 243-2005-SUNAT/2B0000 precisa que los servicios contenidos en el Anexo I numeral del Decreto Supremo Nº 046-97-EF: [...] deberán ser brindados por Instituciones Educativas en cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseñanza, conducente o no a una certificación e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estén comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la autorización respectiva, de ser el caso.

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permita la renovación de los equipos y bienes necesarios para la prestación de los servicios. 3.3. Importación de bienes inafectos del IGV En este punto es importante destacar que la Constitución hace referencia a que “En materia de aranceles e importación puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes”, lo que entendemos debe establecerse a través de un decreto supremo que regule esa situación. Nótese que el decreto supremo debe establecer un sistema especial de afectación, no de exoneración, ni de beneficios tributarios. Para la aplicación de la inafectación del IGV y de los derechos arancelarios en los casos de importación de bienes se exige como requisito la presentación al Ministerio de Educación por parte de la Institución Educativa Particular o Pública, del Formulario “Importaciones Liberadas - Decreto Legislativo Nº 882”, que incluirá entre otros, el detalle de los bienes a importar, el valor CIF correspondiente y la sustentación de la aplicación educativa del uso del bien en el cumplimiento de sus fines propios. La Administración Tributaria (SUNAT) exigirá para la aplicación de la inafectación referida el formulario7 debidamente recepcionado. Está claro que estos requisitos que condicionan el goce de la inafectación constitucional vulneran el artículo 19º de la Constitución, pues el legislador ante el eventual incumplimiento de dichas obligaciones formales debería establecer las sanciones tributarias, pero en ningún caso restringir o condicionar el goce de un derecho constitucional a la obligación formal de presentar un formulario. Cabe mencionar que, el Decreto Supremo Nº 152-2003-EF sustituyó los Anexos II y III aprobados por el Decreto Supremo Nº 046-97-EF por un Nuevo Anexo II que contiene la relación de bienes inafectos de los derechos arancelarios. Asimismo, esta norma eliminó uno de los requisitos exigidos para gozar de la inafectación del IGV y derechos arancelarios, que era la autorización mediante Resolución Suprema refrendada por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación. 3.4. La inafectación para donaciones al Sector Público De conformidad con el artículo 2º, inciso k) de la Ley del IGV, la importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de entidades y 7

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Debemos tener presente que la información que proporcionemos en el formulario a efectos de gozar la inafectación en el caso de importaciones de bienes, está sujeta a fiscalización posterior por parte del Ministerio de Educación, quién podrá delegar tales funciones a empresas especializadas (artículo 6º del Decreto Supremo Nº 46-97-EF). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

dependencias del Sector Público gozan de inafectación respecto del IGV. Se precisa que la importación o transferencia de bienes a título gratuito a favor de entidades educativas públicas se rige por el Decreto Supremo Nº 046-97-EF (artículo 9º).

4. La inmunidad tributaria y el IR El artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 882, en concordancia con el último párrafo del artículo 19º de la Constitución, señala que las utilidades reinvertidas8 en infraestructura y equipamiento didácticos exclusivamente para fines educativos y de investigación, así como en becas de estudio no estarán sujetas al pago del IR para lo cual concede un crédito que neutralice el pago del IR. Entendemos que el artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 882 regula con total coherencia a los fines constitucionales pertinentes, la aplicación del IR sobre las utilidades no destinadas a fines educativos y otorga un mecanismo especial de crédito sobre aquellas destinadas o reinvertidas en fines educativos.

5. ¿El crédito por reinversión constituye un beneficio tributario? En este sentido, el crédito por reinversión no constituye un beneficio tributario, porque las entidades educativas están inafectas de todo impuesto directo, lo cual comprende al propio IR respecto de las utilidades destinadas a fines propiamente educativos. Estas entidades tienen un costo impositivo nulo respecto de los impuestos que pudieran afectar sus actividades educativas y el crédito por reinversión se inserta en esa lógica, con lo cual, el crédito por reinversión no establece un tratamiento de excepción a la regla general. Debe recordarse que bajo una definición amplia el “beneficio tributario” consiste en todo trato más favorable o de excepción respecto a la regla general, lo que no se da en el caso de las Instituciones Educativas en que la regla general es que no paguen impuestos respecto de asuntos que guarden vinculación con sus fines propiamente educativos. En tal sentido, considerando la especial protección tributaria de las IEP y la aplicación excepcional y facultativa del IR en este ámbito, el crédito por reinversión no puede concebirse como una ventaja tributaria, porque las acti8

Según el anexo del Decreto Supremo Nº 047-94-EF las utilidades pueden ser reinvertidas en los bienes y servicios siguientes: i. Inmuebles y bienes de capital exclusivamente para la prestación del servicio educativo. ii. Becas según el artículo 12º del presente Decreto Supremo. iii. Libros, folletos, revistas y en general, cualquier publicación que apoye el proceso educativo presentado en medios impresos, magnéticos o digitales. iv. Software para fines educativos y material didáctico.

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vidades educativas gozan de una status tributario constitucional especial que justifican medidas particulares cuyo propósito sea proteger, promocionar el desarrollo de las actividades educativas. El crédito por reinversión no constituye un beneficio tributario, tan igual como sucede con el régimen de fraccionamiento y/o aplazamiento y el régimen de buenos contribuyentes que son instituciones relacionados con la oportunidad de pago de la obligación tributaria y que no son beneficios tributarios9. En este contexto, el crédito por reinversión no es un beneficio fiscal, no solo porque conceptualmente no encaja en el concepto estructural de beneficio fiscal, sino porque en el ámbito de las actividades educativas, la aplicación del IR es excepcional y en ese entendido, la aplicación de un mecanismo especial de pago de la obligación tributaria que busca materializar el deber del Estado de promover y proveer de servicios educativos como un derecho fundamental de las personas, no puede ser calificada de beneficio tributario. 9









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Dado que nuestra legislación no contiene una definición de beneficio fiscal y hace alusión a tres términos distintos, exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales, se trata de perfilar jurídica y conceptualmente los referidos términos. Según la doctrina y jurisprudencia del Tribunal Fiscal como la Resolución Nº 657-5-97 y 355-5-98, la exoneración es la superposición de dos normas jurídicas, la norma tributaria y la norma de exoneración. El decurso natural de la norma tributaria (esto es, que al acaecimiento del hecho imponible debe surgir la consecuencia jurídica), queda interrumpida por la existencia de la norma exoneratoria que impide el surgimiento de la consecuencia jurídica. En tal sentido, puede observarse que la exoneración se encuentra en el ámbito de la estructura de la norma jurídica tributaria. En relación a los beneficios tributarios, a falta de definición normativa, estos podrían afectar cualquiera de los elementos que componen una norma jurídica (los distintos aspectos del supuesto de hecho y de la consecuencia jurídica) introduciendo elementos especiales y específicos. La doctrina más calificada sobre beneficios fiscales señala lo siguiente “la conclusión del análisis estructural nos permite especificar a los beneficios fiscales como suplementos que al afectar al hecho imponible modifican de manera parcial a la obligación tributaria”. El incentivo fiscal a diferencia de la exoneración o beneficio tributario, no hace alusión a la estructura de la norma tributaria, sino a su aspecto funcional o teleológico, de modo que puede utilizarse una exoneración o beneficio tributario con finalidad de incentivar o promover el desarrollo de una determinada actividad económica. Pero también es posible que se establezca un incentivo fiscal sin la regulación de un beneficio fiscal, es el caso por ejemplo de la inmunidad impositiva constitucional otorgada a las instituciones educativas particulares, que es un incentivo con el objeto de promover el desarrollo de la actividad educativa. Cabe también la posibilidad que el incentivo fiscal se logre a través de otras herramientas jurídicas que no afecten la estructura de la norma jurídica, sino elementos externos a estos, formas especiales de determinación, plazos especiales de pago, formas especiales de extinción de la obligación tributaria. Como puede observarse hay una distinción clara entre la exoneración, el beneficio fiscal y el incentivo, pudiendo concluirse que el incentivo tributario que busca promover el desarrollo de la actividad educativa no se ha implementado a través de un beneficio tributario sino a través de un mecanismo especial de pago de la obligación tributaria. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV

Queremos resaltar que el otorgamiento de la previsión del crédito por reinversión como mecanismo especial de pago de la obligación tributaria en el ámbito de aquellas actividades económicas ordinarias que no gocen de protección constitucional contra la aplicación de impuestos directos o indirectos, la Ley que regule podría calificarlo como beneficio tributario en la medida que tendrían una ventaja especial frente a otras actividades económicas ordinarias.

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Capítulo XXXII: EL IGV EN LAS PERSONAS JURÍDICAS SIN FINES DE LUCRO

Capítulo XXXII

EL IGV EN LAS PERSONAS JURÍDICAS SIN FINES DE LUCRO

Sumario: 1. Introducción. 2. Personas jurídicas con fines no lucrativos. 2.1. Fin no lucrativo y desarrollo de actividades económicas. 2.2. Rasgos característicos de las actividades económicas. 2.3. La confusión entre actividad mercantil y fin no lucrativo. 3. La jurisprudencia del Tribunal fiscal en relación a las personas jurídicas sin fines de lucro y la realización de actividades empresariales. 4. Los problemas específicos de las entidades sin fines de lucro en el ámbito del IGV. 4.1. Sujetos del impuesto. 4.4.1. Habitualidad en la prestación de servicios. 4.1.2. Habitualidad en el retiro de bienes. 4.1.3. Habitualidad en la venta de bienes. 4.2. La prorrata de crédito fiscal. 4.3. Las personas jurídicas sin fines de lucro con tratamiento especial en el impuesto.

1. Introducción El tratamiento tributario de las personas jurídicas sin fines de lucro en el ámbito del IGV tiene varias dificultades técnicas que lo enfrentan con los principios económicos que sustentan este impuesto, puesto que el valor agregado supone que las operaciones gravadas con el impuesto son aquellas por las que se percibe una contraprestación que comprenda la recuperación de costos directos e indirectos, gastos administrativos, gastos de ventas y el margen de utilidad, lo que comprende a los empresarios que organizan distintas actividades económicas con el propósito de ofrecer bienes y servicios a los consumidores finales. En las actividades económicas que organizan las personas jurídicas sin fines de lucro usualmente no se percibe ninguna contraprestación o se percibe una contraprestación que está por debajo del costo de los bienes y servicios que se ofrecen a los consumidores finales. El no percibir ninguna contraprestación suscita la discusión de si las personas jurídicas sin fines de lucro deben tributar por el autoconsumo de bienes o servicios y el percibirlo por debajo del costo provoca que el impuesto trasladado en sus adquisiciones no pueda ser recuperado íntegramente o si es aplicable el valor de mercado.

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En nuestro país no existe un tratamiento tributario especial para las personas jurídicas sin fines de lucro en el ámbito del IGV, únicamente la mención genérica a los sujetos del Impuesto bajo la fórmula normativa del artículo 9.2 de la Ley del IGV que califica como sujetos del impuesto a las personas jurídicas que no realicen actividad empresarial cuando ejecuten de manera habitual las operaciones gravadas con el impuesto. La clasificación de sujetos del impuesto entre los que ejercen actividad empresarial (Ley del IGV, artículo 9.1) y aquellos que no lo ejercen (Ley del IGV, artículo 9.2) no parece ser lo más acertado, porque se entiende que en el primer grupo se encuentran comprendidas las personas jurídicas con fines de lucro, mientras que en el segundo grupo se encuentran comprendidas las personas jurídicas sin fines de lucro, incluidas las entidades públicas y estatales. Decimos que no parece ser lo más atinado, porque en el ámbito del IGV la finalidad de lucro no determina que se tribute o no el impuesto, tampoco luce acertado que se distinga dos grupos en función a si se ejerce o no actividad empresarial, porque ambos tipos de entidades pueden ejercer actividad empresarial. Precisamente, el ejercicio de actividades empresariales por las personas jurídicas sin fines de lucro las convierte en sujetos del impuesto, porque el principio fundamental del IGV es el de neutralidad, en el sentido que independientemente de la entidad de que se trate, si objetivamente ésta ofrece bienes y servicios en el mercado, deberá hacerlo con el impuesto correspondiente. El ejercicio de la actividad empresarial, esto es, la oferta de bienes y servicios en el mercado convierte a las personas jurídicas sin fines de lucro en sujetos del impuesto. En una obra reciente el profesor español Blázquez Lidoy (2007: 23), señala que: Una de las cuestiones que quizás sorprenda en las ENL [entidades no lucrativas] cuando se enfrentan al Impuesto al Valor Añadido es que tengan que tributar por este impuesto aun cuando carezcan de ánimo de lucro. Sin embargo, esta consideración queda extramuros del impuesto. En el IVA, donde el valor primordial está constituido por la neutralidad del tributo, los fines o resultados perseguidos en la actividad o en cada operación no se toman en consideración [...]. Lo único que importa es si actúan en el mercado, entregando bienes o prestando servicios de manera habitual con contraprestación, en cuyo caso serán sujetos del IVA, serán empresarios a efectos de este tributo. El carácter de no lucrativo solo se tiene en cuenta a los efectos de la aplicación de ciertas exenciones del IVA [...]. A los efectos de la LIVA (Ley del Impuesto al Valor Añadido [de España]), las ENL son como el resto de entidades, donde [lo que] determina el régimen aplicable es la actividad u operación concreta que se realice, con independencia de quién lo haga y la finalidad con que se ejecute.

Lo que interesa establecer es si las personas jurídicas sin fines de lucro han organizado medios de producción destinados a ofrecer bienes y servicios 806

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en el mercado, esta circunstancia objetiva las convierte en sujetos del impuesto. No se toma en consideración que el IGV es un tributo pensado en los empresarios y profesionales dedicados a actividades comerciales con ánimo de lucro. “Ser empresario o profesional implica la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado” (Blázquez Lidoy 2007: 48). Veamos a continuación cómo se compatibiliza la finalidad no lucrativa y el ejercicio de actividades empresariales en las personas jurídicas sin fines de lucro.

2. Personas jurídicas con fines no lucrativos Las personas jurídicas constituyen un instrumento para organizar el desarrollo de una actividad determinada con un fin específico. Pueden clasificarse según el fin que pretenden en personas jurídicas con fines lucrativos y en personas jurídicas sin fines lucrativos. Las primeras son las “sociedades” reguladas por la Ley General de Sociedades (LGS) y las segundas son las asociaciones, las fundaciones y los comités que son regulados por el Código Civil. Así, es esencial definir los rasgos característicos de la finalidad lucrativa que identifica a las sociedades, y en función de ello, definir las características que corresponden a las personas jurídicas con fines no lucrativos. El ánimo de lucro que caracteriza a las sociedades se manifiesta en el objeto social inmediato que persiguen. El que consiste en desarrollar actividades económicas o mercantiles que procuren una ganancia o beneficio (operaciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido entre los socios en proporción al aporte realizado, sea durante la vida de la sociedad o al momento de su extinción. La finalidad lucrativa de la sociedad se manifiesta en los siguientes rasgos jurídicos: –

El objeto social consiste en ejecutar actividades económicas típicamente lucrativas, este constituye su fin inmediato (artículo 1º y 11º de la LGS10).

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El derecho de los socios que la conforman a participar directamente de la distribución de los beneficios, que hubieran generado las actividades

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Artículo 1º.- La Sociedad Quienes constituyen la Sociedad convienen en aportar bienes o servicios para el ejercicio en común de actividades económicas. Artículo 11º.- Objeto social La sociedad circunscribe sus actividades a aquellos negocios u operaciones lícitos cuya descripción detallada constituye su objeto social. Se entienden incluidos en el objeto social los actos relacionados con el mismo que coadyuven a la realización de sus fines, aunque no estén expresamente indicados en el pacto social o en el estatuto. La sociedad no puede tener por objeto desarrollar actividades que la ley atribuye con carácter exclusivo a otras entidades o personas.





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económicas, sea que tal derecho se ejerza durante la vida de la sociedad o al momento de su extinción (artículo 39º, LGS11). –

El derecho al reparto de las utilidades se realiza en función directamente proporcional al aporte realizado por el socio (artículo 9º de la Ley General de Sociedades).

En cambio, en las entidades no lucrativas, el objeto social es el desarrollo de un fin común, de modo tal, que la acción común inmediata está orientada a un fin determinado (protección de intereses gremiales, fomento de la actividad deportiva, artística, cultural, fomento de la actividad agrícola, asistencia social, etc.). Así en el caso de las asociaciones, los asociados que la conforman no tienen derecho a exigir el reembolso de su aportación, ni el reparto de los excedentes que se pudiera generar, ni durante la vida de ésta ni al momento de su extinción. Los aportes están destinados al logro de esta finalidad común. La finalidad no lucrativa de la asociación se manifiesta a través de los siguientes rasgos jurídicos: –

El objeto social consiste en desarrollar una actividad común con miras a lograr el fin o interés común que se ha proyectado realizar. Asimismo, el objeto social inmediato no consiste en realizar actividades económicas o mercantiles (artículo 80º del Código Civil12).

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Los asociados carecen de derechos subjetivos para exigir el reembolso de sus aportes (artículo 91º del Código Civil13) o para exigir el reparto de los excedentes que pudiera generar la asociación (artículo 98º del Código Civil14).

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Artículo 39º.- Beneficios y pérdidas La distribución de beneficios a los socios se realiza en proporción a sus aportes al capital. Sin embargo, el pacto social o el estatuto pueden fijar otras proporciones o formas distintas de distribución de los beneficios. Todos los socios deben asumir la proporción de las pérdidas de la sociedad que se fije en el pacto social o el estatuto. Solo puede exceptuarse de esta obligación a los socios que aportan únicamente servicios. A falta de pacto expreso, las pérdidas son asumidas en la misma proporción que los beneficios. Está prohibido que el pacto social excluya a determinados socios de las utilidades o los exonere de toda responsabilidad por las pérdidas, salvo en este último caso, por lo indicado en el párrafo anterior. Artículo 80º.- La asociación es una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo. Artículo 91º.- Los asociados renunciantes, los excluidos y los sucesores de los asociados muertos quedan obligados al pago de las cuotas que hayan dejado de abonar, no pudiendo exigir el reembolso de sus aportaciones. Artículo 98º.- Disuelta la asociación y concluida la liquidación, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados. De no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena su aplicación a fines análogos en interés de la comunidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociación.





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Los excedentes generados por la asociación están destinados al logro del fin o interés común propuesto (artículo 98º del Código Civil).

2.1. Fin no lucrativo y desarrollo de actividades económicas Como se ha visto, los rasgos jurídicos que caracterizan a una y otra persona jurídica son radicalmente distintos. Sin embargo, estas diferencias se pierden de vista cuando se discute si las personas jurídicas sin fines de lucro pueden o no realizar actividades económicas que procuren un excedente o beneficio a favor de ellas. Al respecto De Belaunde (1999: 489) sostiene que: [...] se ha arraigado una suerte de percepción de que las personas jurídicas no lucrativas no deben generar excedentes. Casi, cuanto más inestable es económicamente, aparecen como más fieles a su objeto no lucrativo o su naturaleza. Nada más absurdo. Toda persona jurídica debe propender al autosostenimiento, lo que abre necesariamente la posibilidad de que realice actividades generadoras de excedente. Cuestión distinta es su destino. La fidelidad al fin no lucrativo implica que éste sea la misma persona jurídica y no sus integrantes.

A su vez, la doctrina extranjera y nacional más autorizada en la materia ha aclarado este frecuente equívoco en los siguientes términos: Bajo el único requisito de tener finalidad no lucrativa (esto es, no distribuir entre los asociados los excedentes que pudieran obtener), las Asociaciones han desarrollado diversas actividades típicamente mercantiles. Claro está que estas actividades mercantiles se encuentran subordinadas al objeto social de la Asociación y el rendimiento económico solo sirve para financiar la ejecución de este objeto social. [...]. Si estas asociaciones civiles realizan actividades económicas de modo habitual [...] ¿qué las diferencia de las personas jurídicas con ánimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia no está en la actividad cotidiana [...] es mucho más sutil y abstracta. Para las sociedades, la actividad económica constituye, en sí misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social será otro de interés común para los asociados (prevención de la salud, la investigación y difusión de la cultura [...] de tal suerte que la actividad económica solo es un medio para perseguir ese objeto social (Luna Victoria 1986: 49-50).

En suma, podemos apreciar que la actividad económica o empresarial que genere la utilidad es la finalidad de las sociedades. En cambio, en las personas jurídicas sin fin de lucro, la actividad económica es un medio o instrumento que sirve para alcanzar el interés común propuesto. –

“Es de la esencia de la sociedad perseguir la realización de utilidades a repartir entre sus miembros. La asociación, por el contrario, no tiene por objeto la búsqueda, al menos inmediata y directa, de un provecho pecuniario, su fin es otro que el de repartir beneficios. Podrán realizarlos pero ellos no están destinados sino a sí misma” (Páez 1940: 47-48). Como es

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de verse, la asociación puede realizar o procurar beneficios, pero estos estarán destinados a llevar a cabo su objeto social, mas no a ser distribuidos entre los asociados que la integran. –

El carácter lucrativo o no de una persona jurídica está definido por la relación entre los integrantes y la persona jurídica. Los miembros de una persona jurídica lucrativa buscan en el desarrollo de la actividad de la misma, la generación de un excedente con el propósito de dividirse entre sí las utilidades. En cambio, en las personas jurídicas no lucrativas, la actividad que éstas desarrollan no descarta la generación de excedentes. Lo que ocurre es que dichos excedentes no pueden estar destinados a la división y reparto de los mismos entre quienes integran la persona jurídica.

Debe diferenciarse la realización de actividades económicas por la persona jurídica de la búsqueda de un fin lucrativo. Así como señala De Belaunde (1994: 363-364): Que una persona jurídica sea o no lucrativa no depende de la actividad que realice, sino de la manera cómo sus integrantes se relacionan con ella; es decir, si estos buscan o no en la realización de dichas actividades un beneficio propio mediante el reparto de las utilidades. Desde este punto de vista, cualquier actividad económica (salvo disposición legal diferente) puede ser realizada por una persona jurídica lucrativa o no lucrativa. La diferencia fundamental entre una y otra radica en el destino de sus ingresos.

De este modo, también señala Espinoza Espinoza (2004: 659-660), que: [...] resulta coherente, no solo que una persona jurídica sin fines de lucro pueda realizar actividades económicas que no se limiten al tradicional y socorrido cliché de “incrementar el patrimonio con los aportes de sus asociados” o a efectuar rifas, o a solicitar donaciones, sino también que la misma persona jurídica sin fines de lucro, a través de su representante, forme parte de una persona jurídica lucrativa (como miembro de directorio o como socio, por ejemplo), por cuanto la eventual “ganancia” sería aplicada a la finalidad no lucrativa. También es posible el nombramiento de un gerente dentro de una persona jurídica no lucrativa, porque las funciones de éste serían las de incrementar y administrar adecuadamente el patrimonio de dicha persona jurídica, el cual será destinado a su finalidad no lucrativa: dichas actividades no desvirtuarían la especial naturaleza de este tipo de personas jurídicas.

Como se observa, la finalidad no lucrativa de la persona jurídica no le impide realizar actividades económicas con el fin de lograr una ganancia o excedente. Su naturaleza destina dichos excedentes a sí misma, no cabe su distribución entre los asociados que la integran. El desarrollo de actividades económicas, mercantiles o empresariales como lo denomina la Ley del IGV, es un instrumento o medio que sirve a la realización del interés o fin común que se han propuesto. Sería impensable y absurdo que la persona jurídica sin fines de lucro subsista con la sola aporta810

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ción de sus asociados, su pervivencia y logro de sus objetivos, suponen que la entidad autofinancie sus actividades y en esta medida, esté en aptitud de lograr las finalidades que se ha propuesto alcanzar. En este sentido, las actividades económicas o mercantiles que realicen las personas jurídicas sin fines de lucro procuran un beneficio que es destinado al fin común de la asociación y no al reparto entre sus integrantes. La finalidad no lucrativa no se define por el tipo de actos o actividades que puede ejecutar la asociación sino por el destino que le dé al excedente generado con tales actividades. 2.2. Rasgos característicos de las actividades económicas Como señala Luna Victoria (1986) “la actividad económica está vinculada directamente con la finalidad lucrativa en la sociedad (es precisamente a través de la optimización de esa actividad que se generarán utilidades que luego se distribuirán [...])”. Esto queda claro cuando el artículo 1º de la Ley General de Sociedades, señala que: “Quienes constituyen la sociedad convienen en aportar bienes o servicios para el ejercicio en común de actividades económicas” (las cursivas son nuestras). Lo anterior permite apreciar que la actividad económica constituye el objeto social de la sociedad, su desarrollo permite generar las ganancias repartibles entre los socios que la conforman. Así, la actividad económica supone una organización de medios de producción (capital y trabajo) coordinados a este fin. Sin embargo, la actividad económica no solo puede ser desarrollada por una sociedad sino por cualquier otra persona natural o jurídica, en la medida que se aprecie una organización de medios de producción coordinados al desarrollo de dicha actividad. La actividad económica no es privativa de las sociedades. Esta puede ser ejecutada por personas naturales o jurídicas, en la medida que se cuente con los medios de producción adecuadamente coordinados con este fin. 2.3. La confusión entre actividad mercantil y fin no lucrativo Es muy común apreciar que se confunden los mecanismos o medios de los que se sirven las personas jurídicas no lucrativas para generar ingresos que luego se destinan a su fin social de la actividad mercantil con el fin no lucrativo que estas pueden tener. Veamos el siguiente ejemplo. La asociación “X” es una persona jurídica sin fines lucrativos, dedicada a la educación e incentivo del deporte en nuestro país. Para ayudar a financiar sus gastos, alquila un inmueble de su propiedad por lo cual percibe rentas. Nuestra Administración Tributaria comúnmente objeta la actividad económica de esta Asociación con los siguientes argumentos: INSTITUTO PACÍFICO

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Las personas jurídicas no lucrativas no tienen como uno de sus fines institucionales la obtención de beneficios económicos, lo que desnaturaliza su finalidad no lucrativa.

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Al tratarse de una institución sin fines lucrativos las actividades económicas (el arrendamiento) no se encontrarían comprendidos dentro de su objeto social.

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Las actividades económicas no generan un beneficio directo a los asociados.

–

También comúnmente se argumenta que se ha constituido una persona jurídica sin fines de lucro (asociación) para dar un supuesto fin social a las actividades mercantiles que realiza.

En estas observaciones que realiza la Administración Tributaria se aprecia una confusión entre las actividades empresariales que legal y lícitamente puede ejercer la persona jurídica sin fines de lucro y la finalidad no lucrativa de estas entidades. En efecto: –

Una primera inexactitud que se presenta es que una persona jurídica sin fines de lucro (la asociación) no puede desarrollar actividades económicas (arrendamiento), a la usanza de una empresa (una empresa inmobiliaria).

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Una segunda cuestión es que las actividades económicas que una persona jurídica sin fines lucrativos realiza no desnaturaliza su finalidad no lucrativa. Las rentas obtenidas de la explotación de dicho capital (y no de una actividad económica) sirven de instrumento o medio para realizar los fines no lucrativos previstos en su estatuto social. El fin no lucrativo, no impide realizar actividades económicas ni menos aún procurar obtener rendimientos de los bienes muebles o inmuebles que sean de su propiedad, lo contrario sería irracional.

–

Una tercera inexactitud es que el objeto social de la persona jurídica sin fines de lucro, en nuestro ejemplo la asociación, no puede ser nunca una actividad económica o la explotación de un capital mueble o inmueble, su objeto social es siempre un fin o interés común trascendente del mero interés individual y egoísta de sus miembros. Por tanto, el arrendamiento como actividad económica para generar fondos y destinarlos al fin no lucrativo —como no podía ser de otro modo— no constituye el objeto social de la asociación y no puede estar comprendido dentro de él, puesto que es solo un medio para lograr el fin social que se busca.

–

Una cuarta inexactitud es que cualquiera que fuese el objeto social de la persona jurídica sin fines de lucro nunca puede redundar en beneficio individual de los asociados, su finalidad es común, el logro del fin no lucrativo propuesto desde sus inicios.

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Si las actividades económicas que se realizan se encuentren previstas en el estatuto como una posible fuente de generación de recursos, en ningún caso, puede desnaturalizar el fin no lucrativo de la persona jurídica. La actividad económica, y con mayor razón, la obtención de renta de un bien de capital, sirven como medio para conseguir excedentes que no serán destinados a la distribución directa ni indirecta de los asociados, sino a la consecución del fin social.

–

La persona jurídica es una forma jurídica que sirve para encausar los intereses comunes de un colectivo de personas. Es una manifestación del ejercicio de la libertad de asociación prevista como derecho fundamental en la Constitución Política del Perú15. Por tanto, el desconocer la personalidad jurídica de dicho sujeto, aun cuando su funcionamiento no coincide con la estructura legal prevista en el Código Civil, implica una intervención estatal (administrativa) inaceptable e inconstitucional, porque vulnera dicha libertad establecida en la carta magna.



¿Cómo ha de ser posible que la realización de actividades económicas realizadas como medio para generar ingresos y destinarlos a su fin no lucrativo (el arrendamiento de un bien inmueble) cambie de naturaleza a una persona jurídica? Simplemente no es posible.

Hay que considerar —por último— que no existe ninguna norma en nuestro ordenamiento jurídico que impida que una persona jurídica sin fines lucrativos desarrolle actividades económicas con miras a conseguir un excedente. Ello no es incompatible con su naturaleza, por lo que resulta plenamente aplicable la libertad personal, en virtud de la cual: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”16. No existe norma alguna que prohíba directa ni indirectamente a una persona jurídica sin fines lucrativos realizar actividades empresariales, por lo que nada impediría que en casos concretos éstas se realicen. En consecuencia, una persona jurídica sin fines de lucro no desnaturaliza su finalidad incluso cuando realice actividades mercantiles. De este modo, la obtención de rentas está destinada a la realización de la finalidad o interés común previsto como objeto social de la persona jurídica. Este rendimiento no redunda en un beneficio directo de los asociados.

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Artículo 2º.- Derechos fundamentales de la persona Toda persona tiene derecho: [...] 13. A asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin fines de lucro, sin autorización previa y con arreglo a ley. No pueden ser disueltas por resolución administrativa. Constitución Política del Perú, artículo 2º, numeral 24, inciso a).

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3. La jurisprudencia del Tribunal fiscal en relación a las personas jurídicas sin fines de lucro y la realización de actividades empresariales Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-3-1996, de fecha 13 de agosto de 1996, el Tribunal Fiscal resuelve una controversia generada en la acotación practicada a una asociación sin fines de lucro bajo el sustento de que realiza actividades mercantiles cuyo desarrollo generaba ganancias o ingresos gravados. En consecuencia, se había constituido una asociación civil sin fines de lucro con el objetivo de dar un supuesto fin social a actividades mercantiles que realiza. En los considerandos de la indicada resolución se resolvió como sigue: En la resolución se señala que el Estatuto de la recurrente “establece que la Asociación también podrá realizar, en ejecución de su objeto social, todo tipo de actividades mercantiles que no estén expresamente reservadas para otra forma de persona jurídica. Los excedentes que genere cualquier actividad que realice la Asociación se integran a su patrimonio y no podrán distribuirse directa ni indirectamente entre los asociados y se dedicarán exclusivamente a la ejecución [del objeto] de la Asociación en el país. De lo que se desprende que el desarrollo de dichas actividades mercantiles no constituye una finalidad de la asociación, sino uno de los mecanismos que puede utilizar para obtener rentas para el cumplimiento de los fines institucionales (las cursivas son nuestras).

Es claro el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al precisar que la realización de actividades mercantiles es uno de los medios para el cumplimiento de los fines institucionales. Entonces toda persona jurídica sin fines de lucro requiere de ingresos económicos para llevar a cabo su objeto social.

4. Los problemas específicos de las entidades sin fines de lucro en el ámbito del IGV 4.1. Sujetos del impuesto Como ya hemos expuesto en las líneas de introducción de este capítulo, la condición de sujeto del impuesto, alcanza las personas jurídicas sin fines de lucro en la medida que objetivamente organicen una actividad empresarial destinada a ofrecer bienes y servicios en el mercado. Esta consideración teórica se traduce a nivel normativo en la exigencia de habitualidad, reglas que están reguladas en el artículo 9º de la Ley del IGV, y en el artículo 4º de su Reglamento. Las Resoluciones Nº 1190-3-1999 de fecha 20 de diciembre de 1999 y Nº 726-4-2000 de fecha 18 de agosto de 2000, señalan que: “[...] tratándose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, serán consideradas sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones”. 814

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La habitualidad se convierte en el concepto normativo que otorga a las personas jurídicas sin fines de lucro, la condición de sujetos del impuesto en relación con las operaciones gravadas que realicen, lo que pasamos a examinar a continuación. 4.4.1. Habitualidad en la prestación de servicios En el caso de los servicios se dispone que son habituales los servicios onerosos que sean similares a los de carácter comercial, de modo que los servicios gratuitos prestados por las entidades sin fines de lucro no los convierte en sujetos del impuesto, por lo que no se encuentran gravados con el impuesto, lo que conduce a desconocer el crédito fiscal de las compras destinadas a la prestación de tales servicios y en consecuencia, a que estas entidades destinen parte de sus recursos provenientes de aportes, donaciones, subvenciones al pago del impuesto a favor del Estado. 4.1.2. Habitualidad en el retiro de bienes En el caso de los retiros de bienes estos usualmente corresponden a los fines no lucrativos de la persona jurídica, por lo que es evidente que no se trata de una actividad empresarial organizada con el objeto de ofrecer bienes y servicios a los consumidores. Sin embargo, por la literalidad del texto (artículo 4º del Reglamento) si la adquisición se realizó con el propósito de venta (que incluye las transferencias de propiedad a título oneroso y gratuito), las referidas donaciones estarían comprendidas dentro del concepto de retiro y por lo tanto gravadas con el impuesto. Estimamos que esta interpretación literal no corresponde a la finalidad de la habitualidad que pretende calificar a las personas jurídicas sin fines de lucro como sujetos del impuesto en relación a aquellas actividades que generen el ofrecimiento de bienes y servicios en el mercado y que por lo tanto, determinen que tales actividades se encuentren gravadas con el impuesto para preservar la neutralidad del principio de competencia. Ninguno de estos principios económicos se afecta por el hecho que este tipo de personas jurídicas realicen sus donaciones en cumplimiento de sus fines no lucrativos. Esta posición parece adoptarse en la Directiva Nº 2006/112 del Consejo de la Comunidad Europa, por cuanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dispuesto que: [...] la Directiva 2006/112 se limita a exigir para ser sujeto pasiva del IVA que se realicen actividades económicas (artículo 9º) y el TJCE señala que es necesaria la habitualidad salvo en aquellos casos tasados donde se considera sujeto pasivo a quien realiza operaciones ocasionales (artículo 12º) [Sentencia de 26 de septiembre de 1996 (Enkler, As. C-230/94]. En ese sentido la STJCE de 26 de marzo de 1987 (Comisión /Países Bajos, As. 235/85) advierte que para ser sujeto pasivo del IVA es necesario realizar “cualquier actividad permanente de INSTITUTO PACÍFICO

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prestación de servicios a título oneroso” o realizadas con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo (STJCU de 26 de junio de 2003, KapHag Renditefonds, As. C-442/01). [En este sentido] [...] hay que distinguir entre lo que es un empresario ocasional —que no será sujeto pasivo del IVA— de una operación ocasional de un empresario —que estará sujeto al IVA—, pensemos por ejemplo, en el caso de un padre de familia que en su tiempo libre hace una maqueta y decide venderla en una tienda y en el caso de que esa maqueta se vendiera por un entidad mercantil dedicada a la ebanistería. En el primer supuesto se trataría de una operación no sujeta mientras que en el segundo sí tributa por IVA (Blázquez Lidoy 2007: 49-50).

Si basados en una interpretación literal del texto reglamentario procediéramos a gravar los retiros de bienes, la adquisición de los bienes constituirá crédito fiscal en la medida que las donaciones constituyan gastos deducibles, lo que determina que la persona jurídica sin fines lucrativos esté destinando parte de sus recursos al pago de impuestos, lo que no se condice con su naturaleza no lucrativa. Además, el problema podría agravarse si la donación no constituye gasto deducible, en cuyo caso el impuesto que haya gravado las adquisiciones no constituirá crédito fiscal, no obstante lo cual, la entrega a título gratuito podría calificar como retiro de bienes, generándose un doble costo fiscal, que aunque irracional desde la lógica y fundamento del impuesto podría fundamentarse en una interpretación literal del concepto de habitualidad. Ya hemos explicado en el capítulo del retiro de bienes que este debe gravarse si es que la adquisición generó derecho al crédito fiscal, lo que sin embargo no está recogido en nuestra Ley. 4.1.3. Habitualidad en la venta de bienes En este caso si la persona jurídica sin fines de lucro realiza entregas por un precio menor al costo de producción de tales bienes, igualmente se encontrará gravada con el impuesto, porque independientemente del precio de los bienes ofrecidos al mercado, si objetivamente existe una actividad económica organizada con ese propósito, se afecta el principio de competencia y por consiguiente, el de neutralidad económica. Como bien señala Blázquez Lidoy (2007: 2 ) el mayor problema está relacionado al valor añadido que se genera en cada operación, porque en las personas jurídicas sin fines de lucro, en la mayoría de los casos, al estar subvencionadas, con donaciones o por rentas de su propio patrimonio, en muchos casos cobran un precio menor al que normalmente se cobra en el mercado por estos mismos productos o servicios o incluso éstos pueden ser gratuitos, generándose de ese modo distorsiones en la sistemática del impuesto. Sostiene el autor citado que: En las ENL (entidades no lucrativas), [...] este sistema puede quebrar. En efecto, las entidades aportan valor añadido. Es más, su ámbito normal de actuación es 816

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la prestación de servicios, donde el factor trabajo es fundamental, de tal manera que podemos decir que aportan mucho valor añadido real. Sin embargo, el IVA grava el valor añadido monetario y no el real. Y es precisamente el problema de las ENL ya que en muchos casos el valor añadido real no se manifiesta monetariamente. Así, en la medida que las fuentes de financiación no vengan de forma exclusiva de las contraprestaciones obtenidas por los destinatarios —que es cuando se gravará el valor añadido monetario— sino que provengan de donaciones, subvenciones, o rentas del propio patrimonio (como alquileres o dividendos) resultará que el costé de los servicios o entregas de bienes puede ser mayor que el precio que se les cobre a los destinatarios finales. De esta manera, y a diferencia de lo que ocurre con las empresas, en las ENL se producirá en muchos casos un valor añadido real pero un desvalor añadido monetario (Blázquez Lidoy 2007: 26).

Así en las personas jurídicas sin fines de lucro, si las ventas resultan gravadas con el impuesto, es posible que se grave por el importe al que se realizan las ventas, mientras que el impuesto de las compras podría superar el débito fiscal derivado de las ventas. También en personas jurídicas en que los servicios sean significativos, es probable que el débito fiscal sea mayor al crédito fiscal, porque en este tipo de personas jurídicas el costo de los servicios dependientes e independientes no está gravado en su adquisición, no obstante lo cual, al integrarse como parte del costo de los bienes vendidos, estaría gravado con el impuesto, generándose un débito fiscal por recuperar. Además debe considerarse en nuestro caso que si tales ventas están gravadas con el impuesto por un valor menor que al de mercado, correspondería una determinación complementaria para exigir el impuesto, salvo prueba en contrario. Lo que definitivamente no cabría en este tipo de situaciones, porque la venta a un menor valor se encuentra justificada en el fin no lucrativo de este tipo de personas jurídicas. 4.2. La prorrata de crédito fiscal En este tipo de personas jurídicas es muy común distinguir entre las operaciones no gravadas con el impuesto (cuotas de los asociados a favor de las asociaciones) y las que se encuentran gravadas. En tal caso, el impuesto que haya gravado las adquisiciones con destino a ambos tipos de actividades, deben ser objeto de prorrata del crédito fiscal con el propósito de determinar la porción del impuesto que se recuperaría como crédito fiscal y la porción que se deducirá como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Esta fue una cuestión arduamente debatida hasta antes de la inclusión expresa en el Reglamento de la Ley del IGV: que las cuotas de los asociados en las asociaciones sin fines de lucro constituyen operación no gravada. La discusión en relación al crédito fiscal y a la prorrata radicaba en lo siguiente: como el Reglamento tenía una definición de operación no gravada que daba lugar a la aplicación de la prorrata, que no incluía las cuotas de los INSTITUTO PACÍFICO

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asociados de una asociación sin fines de lucro, se concluía que las asociaciones no tenían la obligación de practicar la prorrata de crédito fiscal. Mientras que la interpretación contraria sostenía que aun cuando hubiera ese defecto en la definición de operación no gravada, debía practicarse una prorrata especial dado que las asociaciones generaban operaciones gravadas con el impuesto, pero también operaciones no gravadas, que aunque técnicamente no estaban calificadas como tal por el Reglamento, en sentido amplio, constituían operaciones por las que no se pagaba el impuesto, tales como, las cuotas ordinarias y extraordinarias de los asociados. En razón de esta discusión, a partir del 1 de noviembre de 2005 se incluye expresamente como operación no gravada las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, así como los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país (Decreto Supremo Nº 130-2005-EF). Debe recordarse que la Administración Tributaria mediante la Directiva Nº 004-95/SUNAT, de fecha 15 de octubre de 1995 interpretó que “los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas”. Posteriormente mediante la Directiva Nº 001-98/SUNAT de fecha 30 de enero de 1998 la Administración complementó su interpretación en el sentido que los servicios individualizados prestados por las asociaciones no estaban comprendidos en el alcance de la Directiva Nº 004-95/SUNAT, “debiéndose determinar en cada caso el cumplimiento de los señalado en la Ley del IGV para considerarlo gravado con dicho impuesto, por la prestación de un servicio”. En igual sentido, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 1048-32003, de fecha 27 de febrero de 2003, señala que: [...] es importante recalcar que las cuotas sociales de las asociaciones sin fines de lucro se encuentran inafectas al Impuesto General a las Ventas, en la medida que se destinan al sostenimiento de la asociación; es por ello, que únicamente en el caso que los montos abonados por los asociados no tengan la naturaleza de cuotas sociales es que se encontrarán gravadas con el impuesto.

Contrariamente, en relación a las operaciones gravadas de este tipo de asociaciones la Administración Tributaria en la Directiva Nº 003-95/SUNAT de fecha 14 de octubre de 1995, señala que la retribución por la prestación de servicios de foros, seminarios, publicidad, alquiler de canchas, entre otros, se encuentra gravada con el impuesto, siempre que exista habitualidad. 4.3. Las personas jurídicas sin fines de lucro con tratamiento especial en el impuesto El artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 783 dispone que el IGV que se pague en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación prove818

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Capítulo XXXII: EL IGV EN LAS PERSONAS JURÍDICAS SIN FINES DE LUCRO

niente de donaciones del exterior y de la Cooperación Técnica Internacional no reembolsable otorgadas por gobiernos e instituciones extranjeras u Organismos de Cooperación Técnica Internacional a favor del Gobierno peruano, entidades estatales excepto empresas o instituciones sin fines de lucro previamente autorizadas y acordadas por el Gobierno peruano podrá ser objeto de devolución. La razón de esta norma es muy clara, si las entidades sin fines de lucro realizan sus compras con donaciones provenientes del exterior, no debe destinarse parte de esos fondos al pago de impuestos. De otro lado esta disposición se complementa con aquella otra que señala que la importación o transferencia de bienes a título gratuito a favor de Organismos No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-Perú) nacionales e instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional, inscritas en el registro a cargo de la Agencia Peruana de Cooperación Internacional (ACPI) del Ministerio de Relación exteriores, no se encuentran gravadas con el IGV, siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del sector correspondiente. Esto significa que las donaciones en especie no están gravadas con el impuesto y adicionalmente que las empresas donantes en caso de ser sujetos del IGV no pierden derecho a aplicar el impuesto como crédito fiscal (Ley del IGV, artículo 2º, inciso k).

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

Capítulo XXXIII

EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

Sumario: 1. IGV en la venta de bienes inmuebles futuros. 1.1. Posición de la Administración Tributaria. 1.2. Posición del Tribunal fiscal. . 1.3. Cuáles son los riesgos que se deben considerar para tomar el criterio del Tribunal fiscal. 1.4. Cuándo llega a tener existencia el bien. 1.5. Cuándo se entiende percibida la retribución. ¿Qué es la puesta a disposición? 2. ¿El IGV de los materiales de construcción constituye crédito fiscal al 100% o solo puede usarse el 50%? 2.1. Método de identificación específica. 2.2. Método de prorrata. 2.3. El destino de la compra determina si se tiene o no derecho al crédito fiscal. 2.4. La ratio legis del artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV. 2.5. Opinión de la Administración Tributaria sobre el uso del crédito fiscal. 3. ¿La venta de las cocheras debe gravarse con el IGV o cabe aplicar la exoneración de las 35 UIT? 4. Ventas financiadas e intereses compensatorios cobrados. 5. ¿Cómo se declara el IGV en los proyectos en etapa pre-operativa anterior a la venta de los departamentos? 6. La autoconstrucción como mecanismo de ahorro del IGV. Naturaleza jurídica de la autoconstrucción. 7. La autoconstrucción y la Norma VIII en jurisprudencia de la Corte Suprema. 7.1. Los hechos del caso. 7.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada en los Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima. 7.3. La Sentencia de la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia. 7.4. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte Suprema. 7.4.1. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 7.4.2. La modificación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. 7.4.3. Opinión crítica del fallo de la Corte Suprema.

1. IGV en la venta de bienes inmuebles futuros 1.1. Posición de la Administración Tributaria La Administración Tributaria en junio y en diciembre del año 2007 ha emitido dos informes en relación al momento en que tiene que pagarse el IGV en la venta de inmuebles futuros. El Informe Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 6 de junio de 2007, señala que: INSTITUTO PACÍFICO

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[...] toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta de bienes recaen sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles se encuentra gravada con el IGV. Dicha disposición ha sido manifestada anteriormente por la SUNAT a través de la Directiva Nº 012-99/SUNAT.

Además, en el Informe Nº 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10 de diciembre de 2007, la Administración Tributaria señala que: La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV, naciendo la obligación tributaria en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso. [...] Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compraventa de bien futuro el que origina la obligación de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador y éste a pagar su precio en dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto. [Adicionalmente, se ha señalado que con respecto a la controversia que mantiene con el Tribunal Fiscal que] [a]un cuando mediante el presente Informe se mantiene el criterio expresado en el Informe Nº 104-2007-SUNAT/2B0000, no se produce la duplicidad de criterio a que alude el numeral 2) del artículo 170º del TUO del Código Tributario.

En resumen, para la Administración Tributaria la obligación tributaria en la venta de bienes futuros nace con la percepción de los ingresos, no afectando el hecho generador que el bien todavía no exista, toda vez que se grava como venta los actos que conlleven a la transferencia de propiedad. 1.2. Posición del Tribunal fiscal El Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 256-3-1999 del 23 de abril de 1999, Nº 640-5-2001 del 28 de junio de 2001, Nº 467-5-2003 del 29 de enero de 2003, Nº 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de 2005, Nº 1104-2-2007 del 15 de febrero de 2007, ha opinado que la venta debe gravarse en el mes en que se efectúa la transferencia de propiedad, esto es, en el mes que el bien tiene existencia. Así en esta última señala: La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constituía la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Código Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo tanto, a fin de determinar el periodo al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó la transferencia de propiedad. 822

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes. No obstante de autos se advierte que la administración ha omitido precisar si durante los períodos acotados las unidades inmobiliarias materia de los contratos de compraventa de bienes futuros llegaron a existir, es decir, adquirieron la calidad de inmuebles acabados o terminados.

En consecuencia, según el Tribunal Fiscal el IGV debe pagarse en el momento en que el bien llega a existir, lo que concordado en el artículo 4º, inciso f) de la Ley del IGV debe pagarse por el monto que se hubiera percibido hasta ese momento. Esta situación mejora la financiación de los proyectos inmobiliarios porque los recursos financieros se deberán destinar al pago del IGV solo una vez que concluya la obra. 1.3. Cuáles son los riesgos que se deben considerar para tomar el criterio del Tribunal fiscal Como primer aspecto, los auditores de la Administración Tributaria están obligados a seguir el criterio de los informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 y Nº 215-2007-SUNAT/2B000017, lo que definitivamente originará una contingencia tributaria en caso de haberse seguido el criterio del Tribunal Fiscal de pagar el IGV al final del proyecto inmobiliario. Sin embargo, esta contingencia en función a su probabilidad de éxito podría calificarse de remota, además de no generar mayor carga económica para los contribuyentes, porque en el supuesto de que el Tribunal Fiscal cambiara la uniforme y reiterada jurisprudencia en la venta de bienes futuros, este cambio de criterio daría lugar a eximir de multas e intereses moratorios a los contribuyentes de conformidad con el artículo 170º, numeral 1 del Código Tributario, el que establece que: No procederá la aplicación de intereses ni sanciones cuando producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.

En ese sentido, en el improbable escenario que el Tribunal Fiscal cambiara de opinión, la contingencia a pagar resultaría el IGV dejado de cancelar en los pagos anteriores a la existencia del bien. En particular, el riesgo sería el 17

De conformidad con el artículo 94º del Código Tributario, los informes que emita la Sunat son de carácter vinculante al momento de resolver los expedientes.

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pago del impuesto respecto de los pagos recibidos por los primeros contratos del proyecto. En específico, cuando el constructor aún no ha iniciado la compra de materiales e insumos, situaciones en las cuales no se tendría crédito fiscal sino más bien un IGV omitido por los pagos adelantados o anteriores a la existencia del bien. Sin embargo, aun cuando este fuera el caso, siempre resulta más conveniente pagar el mismo importe en un futuro, por el valor del dinero en el tiempo. En cambio, los pagos recibidos durante la ejecución del proyecto probablemente no generen ningún impuesto omitido por el crédito fiscal derivado de las compras destinada a la ejecución de la obra. 1.4. Cuándo llega a tener existencia el bien En el capítulo de la primera venta de inmuebles señalamos que se han planteado tres momentos para determinar la existencia del bien: a) Cuando se presente el acta de culminación de obra a la municipalidad correspondiente, b) Con la declaratoria de fábrica en la que se detalla con precisión las unidades inmobiliarias, c)

Con la independización en los Registros Públicos de las unidades inmobiliarias declaradas.

Además, puede agregarse un nuevo momento que acredite la existencia del bien, que es la entrega de los inmuebles a los adquirentes. Sobre el particular, consideramos que el documento adecuado que sustenta la existencia del bien debería ser la declaratoria de fábrica, por ser este el que especifica las unidades inmobiliarias en concreto y sus detalles. Respecto al tema, el Tribunal Fiscal no se ha pronunciado concretamente sobre este asunto, sin embargo en la Resolución Nº 1104-2-2007, de fecha 15 de febrero de 2007 que glosamos a continuación, parece recoger el criterio de la entrega de los inmuebles a los adquirentes. En efecto señala el Tribunal: Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes. No obstante de autos se advierte que la administración ha omitido precisar si durante los períodos acotados las unidades inmobiliarias materia de los contratos de compraventa de bienes futuros llegaron a existir, es decir, adquirieron la calidad de inmuebles acabados o terminados (las cursivas son nuestras).

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

Pero la lectura completa de la Resolución, nos deja la impresión que el Tribunal no ha establecido como criterio que la entrega de los bienes determine su existencia, toda vez que, la referencia a unidades inmobiliarias entregadas a los adquirentes no se hace con el propósito de establecer que la entrega determine la existencia, sino simplemente es una referencia a las unidades inmobiliarias construidas. Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 080-5-2007 deja entrever que la declaratoria de fábrica es el documento que acredita la existencia del bien: [...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura que la declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es, antes de la fecha de celebración de los contratos, conteniendo la descripción de los departamentos y estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió fueron muebles existentes. [Se agrega que] [...] el hecho que la inscripción de la declaratoria de fábrica y numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que la transferencia de propiedad se produjo en la fecha que se suscribieron los contratos de compraventa, por ser actos que no inciden en ello.

Si bien es cierto la citada resolución no es de observancia obligatoria, y se emitió dentro del contexto de una discusión en relación al Impuesto Predial, no enerva el hecho que conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad inmobiliaria existe con la declaratoria de fábrica. 1.5. Cuándo se entiende percibida la retribución. ¿Qué es la puesta a disposición? De acuerdo al artículo 3º, inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV, la fecha en que se percibe la retribución es la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada o aquella en que se haga efectivo el documento de crédito. Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2285-5-2005, de fecha 13 de abril de 2005, señala que se entiende por puesta a disposición de la contraprestación: Cuando la Ley señala que la obligación tributaria nace en la fecha en que se perciba o ponga a disposición la contraprestación pactada, alude al momento en que el monto ha sido puesto a disposición del prestador del servicios de tal forma que éste pueda tener acceso a su goce; esto es cuando entra a la esfera de disponibilidad del beneficiario a través de abonos en cuenta u otros medios que permitan su disponibilidad; entre otros (las cursivas son nuestras).

Para lo cual se debe tener en cuenta que la contraprestación pactada se encuentra a disposición o efectivamente se percibe para el sujeto del impuesto, cuando los bienes hayan llegado a existir y se hayan entregado a los INSTITUTO PACÍFICO

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adquirientes, momento en el que ocurre la transferencia del bien, y por ende una venta de bienes inmuebles gravada con el impuesto.

2. ¿El IGV de los materiales de construcción constituye crédito fiscal al 100% o solo puede usarse el 50%? Sobre la determinación del crédito fiscal generado en la realización de proyectos inmobiliarios que realicen los constructores existen dos posibles interpretaciones: a)

De acuerdo con una primera interpretación, si puede distinguirse el destino de las adquisiciones y en el caso de los materiales de construcción su destino es la edificación, la cual se encuentra gravada con el impuesto, todas las adquisiciones destinadas a esta darán derecho al crédito fiscal.

b) De acuerdo con una segunda interpretación, la venta del inmueble se considera como un bien único, por lo que se debe prorratear el IGV de las adquisiciones destinadas a la construcción. En nuestra opinión, la primera interpretación es la más acertada por las siguientes razones: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, inciso d) del TUO de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF (la Ley del IGV), se encuentra gravado con dicho impuesto, entre otras operaciones, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Por su parte, el artículo 13º, inciso d) de la Ley del IGV, señala que en la venta de inmuebles la base imponible está constituida por el ingreso percibido con exclusión del valor del terreno. Al respecto, el artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, indica que, para determinar la base imponible del impuesto en la venta de inmuebles, se excluirá del monto de transferencia el valor del terreno. Para tales efectos, se considera que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble. De lo señalado en el párrafo anterior, se deduce que la primera venta de los inmuebles estaría gravada con una tasa efectiva de 9.5%. De acuerdo con la Ley del IGV y su Reglamento, cuando un contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, solo se puede utilizar como crédito fiscal el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de operaciones gravadas. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 23º de la Ley del IGV, para propósitos de la determinación del crédito fiscal se considera como operación no gravada, la transferencia del terreno. 826

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

En este orden, si tenemos en cuenta que la venta de un inmueble lleva implícita una operación gravada (venta de la construcción) y otra no gravada (venta del terreno)18, al momento de calcularse el crédito fiscal, debe seguirse uno de los dos métodos (el método de identificación específica y el método de la prorrata) para su determinación, previstos en el artículo 6º, numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Es preciso advertir, que existe un orden o prelación respecto a los métodos aplicables para determinar el impuesto que puede ser utilizado como crédito fiscal. En primer lugar, corresponde la aplicación del método de identificación específica (establecido en el artículo 6º, numeral 6.1 del Reglamento). Solo en el caso que, dicho método no sea aplicable, corresponde tomar en consideración el método de prorrata (establecido en el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento). 2.1. Método de identificación específica Para utilizar este procedimiento, se debe contabilizar por separado las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas. Es decir, solo se podrá utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación. De acuerdo a lo señalado en los párrafos anteriores, los contribuyentes deberán contabilizar por separado sus adquisiciones: –

Destinadas a ser utilizadas, exclusivamente, en la realización de operaciones gravadas y de exportación. Las cuales generan crédito fiscal por el íntegro del impuesto pagado.

–

Destinadas a ser utilizadas, exclusivamente, en la realización de operaciones no gravadas. Se excluye las exportaciones. El crédito fiscal de estas adquisiciones no podrá ser compensado contra ventas gravadas con el impuesto.

–

Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. En el cual el crédito fiscal deberá ser determinado de acuerdo con el método de prorrata.

2.2. Método de prorrata Cuando el sujeto “no” pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal se calcula de forma proporcional, de acuerdo al siguiente procedimiento: 18

La cual por ficción legal corresponde al 50% del valor de venta del inmueble.

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a) Se determina el monto de las operaciones gravadas con el impuesto de los últimos doce meses, incluido el mes al que corresponde el crédito. b)

Se determina el total de las operaciones del mismo período, con las operaciones gravadas y las no gravadas, inclusive a las exportaciones.

c)

El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b). El resultado se multiplica por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.

d)

Este porcentaje se aplica sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal. Resulta así el crédito fiscal del mes.

La proporción se aplica siempre en un período de doce meses, incluido el mes al que corresponde el crédito fiscal. Este se aplica cuando el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. Sobre la base de lo expuesto, se desprende que al momento de determinar el crédito fiscal, los contribuyentes del impuesto deben, en un primer término, aplicar el método de identificación específica. De acuerdo a ello, se deberá identificar con certeza el IGV vinculado a operaciones gravadas con el impuesto. En estos supuestos, consideramos que tal determinación no sería nada compleja. Dado que, es posible relacionar en forma clara aquellas compras que se vinculan con la venta del inmueble (operación gravada), de aquéllas otras relacionadas con una operación no gravada (venta de terreno). Así, consideramos que existe suficiente sustento para que se considere que el IGV consignado en las facturas emitidas a nombre del contribuyente, darán derecho a crédito fiscal en tanto se encuentren vinculadas con una operación gravada con el impuesto (venta del inmueble). Ahora bien, como señala el artículo 6º, numeral 6.1 del Reglamento, para que este método sea aplicable se requiere que: se contabilice en forma separada sus adquisiciones. Es decir, la identificación de las adquisiciones con una operación gravada o no gravada con el IGV deberá partir desde el propio Registro de Compras a fin de poder acreditar en un eventual proceso de fiscalización, que el IGV correspondiente se relaciona con una operación gravada y que por ende, el mismo puede ser utilizado como crédito fiscal en forma total. 2.3. El destino de la compra determina si se tiene o no derecho al crédito fiscal En la Resolución Nº 02683-4-2003, de fecha 21 de mayo de 2003, se establece que: [...] el numeral 6.2 [del artículo 6º del Reglamento], establece el procedimiento para la determinación del crédito fiscal que deben seguir los contribuyentes que 828

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no pueden determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto (las cursivas son nuestras).

Asimismo, la citada Resolución también señala que: “cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a operaciones gravadas o no, calculará el crédito fiscal proporcionalmente. Ello significa que si lo puede determinar, como ocurriría en el presente caso, pueden sujetarse a lo previsto en el numeral 6.1”. Añade que “solamente en caso la recurrente no pueda hacerlo (determinar las adquisiciones que fueron destinadas a operaciones gravadas o no gravadas), aplicará el sistema previsto en el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento”. En esa misma línea, la Resolución Nº 04434-4-2003, de fecha 8 de agosto de 2003, deja claro que: [...] el numeral 6.1 del artículo 6º del Reglamento [...] señala que los sujetos que puedan demostrar fehacientemente que determinados bienes, servicios y contratos de construcción son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportación, podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya gravado la adquisición de dichos bienes, servicios y contratos de construcción, y el numeral 6.2 establece la forma de determinar la proporcionalidad a efecto de calcular el crédito fiscal en el caso de sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan efectuar dicha distinción.

Todo lo anterior, guarda relación con la finalidad u objeto que se persigue con el sistema de la prorrata, que según lo ha manifestado el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 434-4-1997, de fecha 25 de abril de 1997, consiste en: “[...] que no se tome crédito fiscal por operaciones por las que no deba pagarse el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado éste en la adquisición”. 2.4. La ratio legis del artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV El artículo 5º, numeral 9 del Reglamento señala que: Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.

¿Existe una razón social para presumir que el valor del terreno es el 50% del valor total de la transferencia del inmueble, cuando en la realidad suele ser un monto inferior? Entendemos que esta norma pretende que aquellos sujetos que adquirieran sus viviendas, puedan adquirirlas a un menor precio. En vista que el IGV, por su propia naturaleza, es un impuesto trasladable al consumidor vía el precio, se tiene por claro que si el vendedor tiene un meINSTITUTO PACÍFICO

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nor impuesto que pagar, entonces tiene un menor impuesto que trasladar. En el caso concreto, solo el 50% del valor total de la transferencia del inmueble es trasladado, el que corresponde a la construcción del bien. Una tasa efectiva de 9,5 % de IGV. En tal sentido, para que efectivamente el vendedor tenga un menor impuesto a trasladar, éste debe obtener el crédito fiscal correspondiente. En razón de lo anterior, carece de sentido afirmar que en el caso de la primera venta de bienes inmuebles, es de aplicación el procedimiento de la prorrata contenido en el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento. Si el constructor solo obtiene crédito fiscal por el 50% de sus adquisiciones, el otro 50% del impuesto que asume lo trasladará al comprador a través del precio del inmueble. Con lo cual no habría beneficio alguno para quien adquiere una nueva vivienda pues a la tasa efectiva de 9,5% de IGV debe adicionarse el 9,5% del crédito fiscal que el vendedor no obtuvo y que trasladó en el precio, de lo que resulta un traslado de 19% por concepto de IGV. Como se puede apreciar, aplicar el procedimiento de la prorrata a la venta de inmuebles contraviene la razón de ser de la misma norma. Para que pueda aplicarse el procedimiento de identificación específica con miras a usar el crédito fiscal establecido en el artículo 6º, numeral 6.1 del Reglamento de la Ley del IGV, debe contabilizarse por separado las compras destinadas a utilizarse en operaciones gravadas y de exportación, de las destinadas a operaciones no gravadas, sin incluir las exportaciones, y en operaciones gravadas y no gravadas (comunes). De este modo, cuando se realicen operaciones gravadas y no gravadas, tiene sentido efectuar la prorrata del crédito fiscal solo cuando el contribuyente no pueda identificar claramente las adquisiciones que van a ser destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, o cuando al efectuar la identificación, encuentre adquisiciones de destino común, a fin de que no se utilice crédito fiscal por operaciones por las que no se va a pagar el IGV. De no procederse de la forma antes descrita, el procedimiento del prorrateo disminuiría el crédito fiscal del sujeto del impuesto, aun cuando aquella pudiera identificar sus compras destinadas a operaciones gravadas y utilizar solo el impuesto pagado en aquellas adquisiciones destinadas a operaciones afectas con el IGV. Así, según lo establecido en el artículo 23º de la Ley del IGV, de la primera venta de inmuebles que realice, el 50% constituye una operación gravada (por la construcción) y en otro 50% una operación no afecta con el IGV (por la venta del terreno). Si atendemos lo expuesto, siempre que el proyecto logre identificar y contabilizar en forma separada las compras destinadas a la construcción, frente a 830

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

las destinadas a la venta del terreno, aquella podrá utilizar el IGV pagado por las primeras en su integridad19. De existir adquisiciones destinadas de manera conjunta a la construcción y al terreno, es solo respecto de estas últimas sobre las cuales deberá calcular el crédito fiscal según el procedimiento del prorrateo. 2.5. Opinión de la Administración Tributaria sobre el uso del crédito fiscal La Administración Tributaria ha emitido el Informe Nº 185-2008/SUNAT de fecha 30 de septiembre de 2008, mediante el cual se responde a la consulta de si se puede hacer uso del 100% del crédito fiscal de materiales de construcción. En concreto se formuló la siguiente consulta: “Tratándose de contribuyentes que realizan solo operaciones gravadas, el íntegro del IGV que grava la adquisición de cemento, fierro, ladrillo y, en general, de todos los bienes y servicios destinados exclusivamente a la construcción se puede usar como crédito fiscal?”. La Administración Tributaria ha respondido en forma afirmativa la consulta, corroborando el criterio expuesto en relación al uso del 100% del crédito fiscal. En efecto, la Administración Tributaria señala sobre este punto que se puede usar el 100% siempre que se contabilicen en forma separada las compras destinadas a la construcción. [...] el IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquéllas destinadas a la venta del terreno. De no ser posible su discriminación, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV.

3. ¿La venta de las cocheras debe gravarse con el IGV o cabe aplicar la exoneración de las 35 UIT? Si se trata de unidades independizadas del departamento, deben facturarse con el IGV considerando gravado el 50% del valor de venta pactado. En efecto, la Administración Tributaria ha opinado mediante el Informe Nº 063-2995-SU19

Al respecto Picón Gonzáles, se pregunta: ¿están las compras de los componentes de la construcción destinados exclusivamente a la venta del inmueble construido? ¿o debe entenderse como destinada también a la venta del terreno? Desde nuestro punto de vista, considerando que el artículo 23º de la Ley del IGV señala que a pesar que la transferencia del inmueble supone tanto la venta de la construcción como del terreno, debido a que estamos ante un único bien, legalmente existe una ficción que los considera operaciones separadas para efecto de calcular el crédito fiscal. En tal sentido, siendo posible separar las adquisiciones destinadas a la venta de la construcción y a la venta del terreno, debemos llegar a la conclusión que las adquisiciones por materiales de la construcción están destinadas exclusivamente a la venta de la construcción, [...].

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NAT de fecha 31 de marzo de 2005, que la venta de los estacionamientos independizados está gravada con el IGV, inclusive en el caso de departamentos financiados bajo el programa Mivivienda y a pesar de la existencia de la Ley Nº 26912 que señala que la vivienda incluye un estacionamiento independizado.

4. Ventas financiadas e intereses compensatorios cobrados En este caso los intereses compensatorios están gravados en un 50% en la parte que corresponda a la operación gravada e inafecto en el otro 50%. Sobre el particular, la Administración Tributaria en el Informe Nº 011-2003-SUNAT de fecha 21 de enero de 2003, ha opinado que los intereses que se originen en una segunda venta no están gravados con el IGV. El sustento de la opinión es que los intereses al formar parte del valor de venta de una operación inafecta, no se encuentran gravados con el IGV. En este sentido, como quiera que la primera venta se encuentra gravada en un 50%, los intereses compensatorios y cualquier otro concepto que integre la base imponible también se encontrará gravada solo en un 50%.

5. ¿Cómo se declara el IGV en los proyectos en etapa pre-operativa anterior a la venta de los departamentos? La duda que surge sobre este aspecto es cómo se deben declarar el IGV de las adquisiciones comunes que se destinarán a ventas gravadas y no gravadas, cuando a la fecha en que se hacen tales adquisiciones no se han realizado aún operaciones gravadas y no gravadas, motivo por el cual no se dispone de la ratio de prorrata conforme a la cual, en el PDT 621, se distinguen entre el IGV destinado a operaciones gravadas y el IGV destinado a operaciones no gravadas que constituirá costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta. Otra duda es si en el primer mes en que realicen operaciones gravadas y no gravadas, la ratio que resulte se aplicará sobre el IGV de las adquisiciones de dicho mes o se aplicará, además, sobre el saldo a favor proveniente de períodos anteriores. Teniendo en cuenta que el IGV es un impuesto de periodicidad mensual y según el artículo 23º del TUO de la Ley del IGV, ha establecido que aquellos sujetos que realicen “conjuntamente” operaciones gravadas y no gravadas, deberán seguir el procedimiento que señale el Reglamento en su numeral 6 del artículo 6º, para efecto de la determinación del crédito fiscal. En consecuencia, mientras no se tengan operaciones gravadas y no gravadas en el mes, no procederá aplicar la regla de la prorrata prevista en el artículo 23º mencionado. Por lo tanto, el IGV de las adquisiciones comunes al no haber ratio de prorrata, solo podrá declarase en la casilla 107 correspondiente al IGV de las 832

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

compras destinadas a ventas gravadas, obteniéndose el íntegro del crédito fiscal de ese período de manera automática. Ahora bien, con este procedimiento el IGV de las adquisiciones comunes se declaran como si otorgaran el 100% de crédito fiscal. Cuando se inicien operaciones y concretamente en el mes en que se realicen operaciones gravadas y no gravadas, se tendrá la ratio de prorrata, la cual será aplicable sobre el IGV de las adquisiciones comunes realizada en dicho mes, tal como lo dispone el inciso d) del apartado 6.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV.

6. La autoconstrucción como mecanismo de ahorro del IGV. Naturaleza jurídica de la autoconstrucción En nuestro país se viene implementado un sistema por el cual un grupo de personas copropietarias de un terreno se asocian con la finalidad de construir su propia vivienda, con la participación de una empresa especializada en la construcción o en la administración de proyectos inmobiliarios. Los partícipes mencionados aportan cuotas y participan activamente en el desarrollo del proyecto inmobiliario. Con esto se logra que el costo de adquisición se reduzca en una cantidad significativa. A este conjunto de prestaciones que surgen de este contrato atípico, la práctica común de los negocios de construcción le suele denominar “autoconstrucción”. Vale decir, el uso social frecuente de este tipo de contratos otorga un contorno específico caracterizado por la participación común en un proyecto de construcción celebrado entre una parte que puede ser una empresa especializada en la construcción, encargada de la administración de la construcción y la otra encargada de aportar el capital necesario para llevar a cabo la construcción. En tal sentido los capitalistas (asociados y empresa) aportan el dinero necesario para que se construya en un terreno que es de su propiedad y que por consiguiente, la propiedad originaria del terreno derivará, por accesión, en la propiedad de la edificación. Esto significa que tanto los asociados como la empresa han “autoconstruido”, pero se ha encargado la administración de dicha construcción a un tercero o a la propia empresa en un terreno que es de su propiedad (copropiedad). En otras palabras, las partes contratantes deciden participar activamente en un proyecto de construcción. En uso de su libertad contractual deciden que cada uno participe según su experiencia y capacidad económica con determinadas prestaciones, una parte, con el conocimiento técnico (know how) relativo a la administración de estos proyectos y las otras partes con el aporte del dinero necesario para llevar a cabo el proyecto de construcción común. Esto significa que las partes al realizar actividades de construcción (propiamente de autoconstrucción) se han constituido en constructores. INSTITUTO PACÍFICO

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Cabe precisar que, en estos contratos no existe la transferencia de propiedad de las edificaciones (departamentos). Dicha propiedad pertenece de forma originaria a los asociados que participaron en el proyecto de construcción común. Más aún, registralmente se inscribe la primera de dominio sobre los departamentos edificados a favor de cada de una de las partes que han participado en el proyecto de construcción, lo que no sería posible si se realiza una previa transferencia de propiedad de la empresa promotora a favor de los asociados. En este orden de ideas, el contrato de autoconstrucción se constituye como un contrato típico como consecuencia de su uso frecuente en el sector de la actividad de construcción (tipicidad social). Lo cual resulta válido en atención a la libertad contractual, establecida como un derecho constitucional de los particulares. •

Criterios del Tribunal fiscal

Ahora bien, ¿cómo son calificados éste tipo de contratos por el Tribunal Fiscal? Al respecto, en la Resolución Nº 5243-1-2003, de fecha 15 de septiembre de 2003, el Tribunal ante la afirmación del contribuyente de que se trata de una autoconstrucción y la contradicción de la Administración Tributaria de que se trata de un supuesto de venta de inmuebles futuros, señala: [...] la discrepancia entre la recurrente y la Administración reside en la naturaleza de la operación, pues mientras para la primera los propietarios de los terrenos la contrataron únicamente para que manejase los proyectos, constituyendo ingreso gravado únicamente el monto de su retribución por tal servicio, para la segunda se configuró una operación de venta cuyo valor para efectos del Impuesto a la Renta debió haber sido el de mercado para la venta de bienes futuros en los mismos edificios. Que en el supuesto en que los propietarios de los terrenos fueran quienes decidieran encargar las obras a terceros, no se produciría transferencia de propiedad sobre la obra que se estuviera iniciando, siendo que la responsabilidad por los sucesos que se produjesen en el transcurso de la misma, tales como infracciones de carácter administrativo, se les imputarían a ellos, aunque posteriormente puedan reclamar a sus contratistas si éstos fueran los responsables y, en caso de pérdida de los bienes, serían los propietarios quienes deberían asumirla. Que por el contrario, en caso la recurrente hubiese sido propietaria de la obra, aunque edificada parcialmente en un terreno que no le pertenece, estaríamos ante una venta de un bien futuro, toda vez que los contratos con los adquirientes de los departamentos se realizaron antes del inicio de la obra y la transferencia de propiedad hubiese estado supeditado a la existencia de los mencionados bienes, y la responsabilidad y riesgos por cualquier hecho anterior a dicha transferencia serían de cargo de la recurrente; Que en la medida que la primera situación implica un mayor riesgo para los propietarios de los terrenos se justifica que el costo para ellos sea menor al que resultaría de optarse por adquirir los departamentos en un contrato de compraventa 834

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de bien futuro, así como esta modalidad tiene un mayor riesgo y consecuentemente un menor costo al caso en que adquieran los departamentos terminados; Que de la revisión de los mencionados contratos, así como la documentación que obra en autos, se aprecia que las gestiones para la demolición del anterior inmueble y la construcción del nuevo fueron realizadas por los propietarios originales del terreno; que además la recurrente no asumió expresamente responsabilidad ni riesgo alguno por la pérdida de la obra, por lo que de ocurrir algún hecho por caso fortuito o por fuerza mayor que supusiera su pérdida, los propietarios originales del terreno debían asumirla en la parte proporcional que les correspondiera. Que de lo expuesto, se concluye que fueron los propietarios de los departamentos construidos quienes asumieron los costos y responsabilidad de la obra en la parte que les correspondía, no existiendo transferencia como señala la Administración.

Contrariamente en la Resolución Nº 4318-5-2005, de fecha 13 de julio de 2003, el Tribunal Fiscal en un caso similar señala: [...] la Administración y la recurrente difieren respecto del tipo de operaciones realizadas, pues la primera señala que independientemente de la denominación que las partes le dieron a los contratos materia de controversia, se celebraron contratos de compraventa de inmuebles, mientras que la segunda afirma que se celebraron contratos innominados que no responden a la forma de los contratos de asociación en participación ni a los de compraventa, no habiendo existido transferencia de propiedad alguna, pues los participantes del proyecto de construcción siempre fueron propietarios de los inmuebles, por lo que al haber tenido las sumas entregadas por estos últimos como destino la construcción de un edificio multifamiliar, no califica como pago anticipado del precio. Que del análisis del contrato de “Transferencia de Acciones y Derechos por Acuerdo Asociativo de Colaboración” y sus adiciones, se advierte que independientemente de su denominación, no se trataba de un contrato asociativo, pues éstos son aquellos que crean relaciones de participación e integración en negocios o empresas, y en los que la colaboración empresarial se expresa con una característica especial, la existencia de una finalidad en común, que es primordial para todos los contratantes, lo que no se evidencia en el contrato bajo análisis, pues según se advierte de sus términos los intereses de sus contratantes eran distintos (de un lado, la construcción de un edificio para la posterior venta de los departamentos, y del otro, la adquisición de departamentos), no obstante que estuvieran en relación con la construcción del edificio multifamiliar. [...] dicho contrato y sus adiciones califican como contratos de compraventa, pues se tratan de contratos con prestaciones recíprocas, dirigidos a transferir la propiedad de un bien a cambio de un precio, no obstante se denominó “utilidad” a la entrega de la propiedad de los departamentos, estacionamientos y depósitos y “aportes” a los importes que se debían dar a cambio. Que a tal conclusión se arriba, por cuanto del tenor de las cláusulas contractuales se advierte que la recurrente era propietaria de la obra, aunque edificaba en un terreno que no era de su exclusiva propiedad, pues existía un régimen de copropiedad con los contratantes, habiendo transferido la propiedad de los departamentos y accesorios que iba a construir, ya sea como parte del precio por INSTITUTO PACÍFICO

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la adquisición del inmueble sobre la cual iba a levantar su obra, o por un precio establecido. Que si bien la recurrente arguye que la Sra. [...] y los demás contratantes siempre fueron propietarios de los inmuebles que se les entregó, no existiendo por tanto transferencia de propiedad alguna, de los términos del contrato bajo análisis y sus adicionales no se advierte tal situación, sino, por el contrario, que a través de estos últimos se les transfirieron en propiedad los inmuebles que la recurrente iba a construir como titular de la obra, aunque edificada en un terreno que no era de su exclusiva propiedad, supuestos distinto al caso que los contratantes, bajo su riesgo y costo, hubiesen encargado la obra a la recurrente.

Lo que se puede concluir de estas Resoluciones en comentario es que el Tribunal Fiscal considera que para la existencia de una autoconstrucción fundamentalmente el riesgo deben asumirlo los copropietarios que participan en el proyecto. Asimismo éstos deben participar activamente en las labores de administración o gestión de la obra. Lo que no se advierte por parte del Tribunal, en este último caso, es el hecho que la accesión configura un modo originario de adquirir la propiedad, en la que no existe transferencia de derecho de propiedad, por lo que se adquieren bienes propios, de lo que resulta ilógico de que se califiquen como ventas. Por tales hechos consideramos que en estos casos no se ha configurado el supuesto de primera venta de inmuebles. En efecto, el artículo 938º del Código Civil señala que “el propietario de un bien adquiere por accesión lo que se une o adhiere materialmente a él”, lo que es aplicable a cada uno de los copropietarios en su condición de propietarios de una cuota ideal sobre el terreno en que se ha realizado la edificación. Por consiguiente, el propietario de la obra en su condición de copropietario no puede transferir los departamentos a título de exclusivo propietario sino a través de una división y partición entre los copropietarios. Sobre el particular considérese que el artículo 2º inciso d) último párrafo del Reglamento de la Ley del IGV señala que “no constituye venta para efectos del Impuesto, la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores”.

7. La autoconstrucción y la Norma VIII en jurisprudencia de la Corte Suprema La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema expidió la Sentencia AP Nº 4736-2009 de 19 de noviembre de 2009 y su fundamento principal para corroborar la pretensión fiscal fue la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. A fin de comprender el sentido del fallo expedido por la Corte Suprema es necesario reseñar detalladamente los hechos materia de controversia: 7.1. Los hechos del caso a) Mediante escritura pública de fecha 28 de setiembre de 1998, PROGAR y la Sra. Bertha Besnard celebraron un Contrato de Transferencia de Ac836

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ciones y Derechos por Acuerdo Asociativo de Colaboración (en adelante, el Contrato Principal). Este Contrato Principal constituye un acuerdo asociativo de colaboración entre la Sra. Besnard (propietaria del predio) y PROGAR, siendo el objeto de este contrato construir un edificio multifamiliar de 4 pisos; y posteriormente adjudicarse los departamentos y estacionamientos construidos. b) El objeto del acuerdo asociativo de colaboración fue construir sobre el inmueble descrito en la Cláusula Primera un edificio multifamiliar de 4 pisos (el Proyecto) y adjudicarse posteriormente los departamentos y los estacionamientos construidos (Cláusula Segunda). Las obligaciones que surgieron del contrato fueron:

c)

–

La “propietaria” transfirió a título oneroso a favor de la “Empresa” el 87.5% de sus derechos y acciones sobre el inmueble ubicado en Flavio Gerbolini Nº 116 - Miraflores (cláusula tercera).

–

La “Empresa” como contraprestación entregó la suma de US$ 220,000.00 (doscientos veinte y 00/100 dólares americanos), y adjudicó 1 departamento y 2 estacionamientos (Cláusula Tercera).

–

La “Empresa” aportó toda la suma que resulte necesaria para la construcción del edificio, así como cualquier suma adicional que resulte necesaria para llevar a cabo el objeto del contrato (Cláusula Cuarta).

–

La “Empresa” asumió exclusivamente la gestión y gastos del Proyecto a desarrollarse (Cláusula Sétima).

–

La “Empresa” podía celebrar con terceros acuerdos asociativos de colaboración similares al presente, en cuyo caso dicho terceros también participarían en la copropiedad del inmueble, reduciéndose la alícuota de la “empresa” (Cláusula Sétima).

En virtud de lo estipulado en esta última cláusula, la Empresa celebró las adiciones al contrato de transferencia de acciones y derechos celebrados por escrituras públicas de 15 de diciembre de 1998, 25 de agosto de 1999, 24 de enero de 2000 y 16 de febrero de 2000 con distintas personas naturales. En virtud de dichos contratos la “Empresa” transfirió a título oneroso un porcentaje de sus acciones y derechos sobre la propiedad del inmueble a favor de distintas personas naturales (9.40% a favor de la Sra. Vega, 12.5% a favor de los señores Woodman, 12.5% a favor de los señores Salas y 12.5% a favor de los señores Gaviria). Las obligaciones que surgieron de los diferentes contratos fueron: –

Las partes convinieron en constituir un acuerdo asociativo para llevar a cabo el Proyecto (construcción de un edificio de viviendas multifamiliar conformado por 8 departamentos), con el fin de distribuir las utilidades (Cláusula Octava de los contratos).

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–

La Asociada (personas naturales) aportarían una determinada suma de dinero para asumir el costo de la construcción (US$ 83,000, US$ 120,000; US$ 121,000 y US$ 125,000) y la Empresa aportaría la suma necesaria para completar la ejecución del proyecto (Cláusula Novena de los contratos.

–

Las asociadas recibieron como única utilidad la propiedad del departamento y de los estacionamientos especificados en el contrato (Cláusula Décima Primera de los contratos)

–

La Empresa recibió la utilidad consistente en varios departamentos, estacionamientos y depósitos especificados en el contrato (Cláusula Décima Primera de los contratos)

–

La gestión y administración del Proyecto estuvo a cargo de la Empresa (Cláusula Décima Tercera)

–

La Empresa tenía la obligación de rendir cuentas y las asociadas de controlar la ejecución del proyecto e inclusive revisar la contabilidad de la Empresa (Cláusula Décima Tercera).

7.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada en los Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima La Sala señaló que las partes no tuvieron un interés común ni tampoco un riesgo compartido propio de los contratos asociativos. De los hechos arriba descritos no puede establecerse que las partes intervinientes en los contratos en cuestión tuvieran un interés común, puesto que las personas naturales tenían como finalidad concreta el adquirir un bien inmueble y el de la empresa constructora el de construir un edificio de vivienda para después venderlo por departamentos [...] En tal medida, no se aprecia que existiera un elemento fundamental afín a todos, como ocurre en todo proyecto empresarial, en donde todos sus miembros tienen un interés común; siendo así, que inclusive no se advierte que las personas naturales intervinientes (calificadas posteriormente como compradoras) tuvieran algún tipo de riesgo compartido en el resultado de la empresa, propio de este tipo de negocio, por el contrario no tenían derecho alguno sobre los ingresos por las ventas de los demás departamentos y estacionamientos que pudieran obtener la demandante como consecuencia de la venta de los futuros inmuebles.

Agrega la Sala que: [...] [N]o obstante que los contratantes establecieron una modalidad no denominada compraventa, de los hechos arriba expuestos se puede establecer que efectivamente a través de los contratos asociativos antes citados, se produjo una primera transferencia de bien inmueble de parte del constructor (demandante), de ahí que se considera que tal hecho se encuentra gravado por el tributo antes referido, independientemente de la relación entre las partes y las obligaciones generados entre ellos. 838

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Concluye la Sala que: [...] [E]l acuerdo celebrado entre las partes permanece válido para todos sus efectos y para la relación entre ellos, no obstante que para efectos fiscales se considera como un contrato de compraventa y por ende afecto al impuesto general a las ventas.”

7.3. La Sentencia de la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia La Sentencia de la Corte Suprema, a diferencia del pronunciamiento del Tribunal Fiscal y la Sentencia de la Corte Superior, señala como fundamento de su fallo, la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario. En efecto señala la Corte que: De acuerdo a lo expuesto, resulta evidente que tomando en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas perseguidas y realizadas por las partes, se está frente a una relación jurídica en donde existen prestaciones recíprocas, por un lado está la transferencia de propiedad de inmuebles (departamento y estacionamiento) que realiza el constructor, y por otro lado se encuentra la contraprestación por ello, representado en la atribución patrimonial del inmueble en donde se efectuó la construcción del edificio de departamentos, y dado que tal atribución no resulta equivalente a la prestación de transferencia del departamento y estacionamiento, además se ha acordado la entrega de doscientos veinte mil dólares americanos (Considerando Sétimo de la Sentencia).

Agrega la Sala que: [...] [S]ólo formalmente se puede afirmar que doña Besnard La Torre tiene la calidad de copropietaria, dado que en la práctica todos los acuerdos celebrados tiene como finalidad la transferencia plena del predio al constructor, para que éste construya en él un edificio de departamentos, para su posterior transferencia; en donde la nombrada no tiene más derecho que el de la transferencia que le han de realizar respecto del departamento y estacionamiento convenido (Considerando Octavo de la Sentencia). [...] En la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe descartar la existencia de un supuesto de copropiedad...en ese sentido no se configura el supuesto previsto en el artículo 2º inciso d) último párrafo del Decreto Supremo Nº 136-96-EF, al no haber copropietarios constructores” (Considerando Décimo Segundo de la Sentencia).

7.4. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte Suprema 7.4.1. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario La Corte Suprema procede a la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario sin mayor fundamentación y sin conocer todo el material legislativo, doctrinal y jurisprudencial que se ha construido en torno a esta norma. INSTITUTO PACÍFICO

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Como sabemos, la Norma VIII tiene como antecedente el artículo 2º de la Ley 11683 de Argentina cuyo texto es el siguiente: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Esta norma recoge el principio de calificación de los hechos imponible según el contenido económico de los negocios jurídicos realizados por la partes, de modo que se prescinda de la formalidad jurídica elegida por la partes cuando exista una discordancia manifiesta (inadecuada) entre la forma jurídica y la cabal intención económicas de los contribuyentes. Interpretada en su integridad esta norma de calificación de los hechos imponibles es una cláusula antielusiva general que permite tener un equilibrio adecuado entre la extrema doctrina de la consideración económica planteada por Griziotti en Italia y difundida por Jarach en Argentina basada en el principio de capacidad contributiva y la doctrina de la tipicidad tributaria basada en el principio de reserva de ley que proscribiría cualquier intento de recalificar o recaracterizar los negocios jurídicos realizados por las partes. Esta discusión enfrenta dos posiciones opuestas en la concepción del derecho, una postura filosófica del realismo jurídico con una visión sustantiva del derecho y una postura filosófica del positivismo jurídica con una visión formalista del derecho. En efecto, la doctrina de la consideración económica conocida como interpretación económica de la ley tributaria señala que el intérprete debe preferir la intentio facti (intención fáctica y económica) y no la intentio juris (forma jurídica adoptada), porque las normas tributarias se construyen en su hipótesis tomando en cuenta la significación económica de los negocios realizados por las partes y que independientemente de las formas jurídicas adoptadas por las partes si dos negocios jurídicos evidencian la misma capacidad contributiva deben estar sometidas a la misma carga tributaria. Esta doctrina fue duramente criticada en Argentina por Francisco Martínez y en España por Sainz de Bujanda, porque olvida por completo que el hecho imponible es un hecho jurídico y que por lo tanto, no se pueden generar obligaciones tributarias sobre la base del contenido económico de los negocios jurídicos, porque sería tanto como señalar que el hecho imponible 840

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es un hecho económico del que surge una obligación tributaria, aunque no haya sido juridizado por el ordenamiento legal, crítica que es incontestable y que ha conducido al abandono de la doctrina de la consideración económica. La doctrina de la tipicidad tributaria basada en el principio de reserva de ley conduciría a la discrecionalidad de los contribuyentes en el establecimiento de negocios que conduzcan a una menor carga tributaria sin posibilidad de que el ordenamiento jurídico reaccione a través de cláusulas antielusivas generales sino únicamente a través de normas antielusivas específicas que cierren las brechas fiscales. Esta doctrina otorgaría mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, pero es evidente que la dinámica de los negocios y la creatividad de los operadores del derecho rebasarían las cláusulas antielusivas específicas, lo que generaría que de la discrecionalidad estatal para apreciar y generar obligaciones tributarias en base al contenido económico de los negocios jurídicos se vería reemplazado por la discrecionalidad y arbitrio de los contribuyentes para generar negocios jurídicos que conduzcan a una menor carga tributaria. Ningún extremo es saludable, ni la extrema inseguridad jurídica de la doctrina de la consideración económica ni el extremo formalismo jurídico que impida el combate de formas jurídicas abusivas empleadas por los contribuyentes. Este razonable equilibrio ha conducido a la adopción de distintas cláusulas antielusivas generales, en el common law a través de distintas categorías jurídicas, los métodos de recaracterización (disallowance method), que a su vez, comprende the sham transaction doctrine y step transaction doctrine; los métodos de la sustancia sobre la forma (the economic substance doctrine) que a su vez comprende el Business purpose doctrine, economic substance doctrine y substance over form doctrine (véase en detalle en Rachel Anne Tooma en Legislating Against Tax Avoidance. IBFD. 2008) y en civil law a través de la doctrina del fraude de ley, simulación, negocios indirectos y fiduciarios o a través de la doctrina de calificación económica del hecho imponible empleada para combatir el uso de los negocios anómalos. Lo preocupante es que los operadores del derecho (Administración Tributaria, Tribunal Fiscal20 o Salas Judiciales) puedan estar aplicando la doctrina de la calificación económica del hecho imponible en el sentido original de cómo esta fue formulada por Griziotti y Dino Jarach, lo que revelaría un grave desconocimiento de las bases conceptuales del derecho tributario, la relación entre el principio de capacidad contributiva y el principio de reserva de Ley y la conceptualización del hecho imponible como un hecho jurídico.

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El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6686-4-2004 ha señalado que la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario permite combatir los negocios simulados, pero no los negocios en fraude de Ley.

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7.4.2. La modificación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario El Código Tributario aprobado mediante el Decreto Legislativo Nº 816 incorporó como segundo párrafo de la norma VIII de dicho Código, tomando casi textualmente el artículo 2º de la Ley 11683, con el siguiente texto: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones y relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real”.

La Ley Nº 26663 (22-09-1996) suprimió del segundo párrafo de la Norma VIII, la regla según la cual en las operaciones con forma jurídica inadecuada a su sustancia económica, debía prescindirse de aquella y atender a esta. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

El proyecto de Ley 1614-96-CR presentado para fines de la referida modificación expresó en su primer considerando que el segundo párrafo “deja a discrecionalidad de la Administración Tributaria la interpretación del hecho imponible, lo cual atenta contra el principio de legalidad”. Como Exposición de Motivos del proyecto se manifestó que: Se cuestiona la Norma VIII del título Preliminar del Código Tributario, en su segundo párrafo, en tanto ésta pretende otorgar a la Administración, la facultad de hacer abstracción de la organización jurídica o las relaciones o actos realizados al amparo de las normas vigentes, asumiendo como hechos imponibles situaciones económicas que ellos consideran que son las reales. Ello contraría el propio Código Tributario, en tanto éste establece el principio de legalidad (Norma IV), el cual se extiende al hecho generador de la obligación tributaria, es decir, al hecho imponible. Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica, dado que nadie en el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la Administración tendría el poder de “interpretar” que la situación económica real del contribuyente no es la verdadera. Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal. En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes. Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad. Solamente sería permisible la abstracción de las formas, en los casos de delitos tributarios. A mayor 842

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abundamiento se dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, la cual puede derivar en un uso no acorde a derecho del poder de la SUNAT. Ello colisiona con el artículo 74º de la Constitución, primer párrafo que establece el principio de legalidad, con el artículo 2º, inciso 14, de la Constitución, que establece el derecho a contratar con fines lícitos, y crea una contradicción con la Norma IV, inciso a) del Código Tributario, norma que desarrolla el principio de legalidad de las normas tributarias.

El propósito de suprimir la segunda parte de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributaria fue otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes e impedir que el Fisco pueda apreciar en los negocios jurídicos situaciones económicas que considera como los hechos reales. La exposición de motivos está manifiestamente equivocada, pues al tratar de establecer una regla de absoluto respeto del principio de tipicidad y reserva de ley habría consagrado la doctrina de la consideración económica del hecho imponible21, lo que evidentemente vulneraría abiertamente el principio de reserva de ley previsto en el artículo 74º de la Constitución y el carácter jurídico del hecho imponible si se realiza una interpretación literal de su texto. Afortunadamente la ignorancia del legislador no es vinculante, de modo que interpretando el sentido y finalidad del texto actual Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributaria, se debe interpretar que la facultad de la calificación económica del hecho imponible sirve para combatir las prácticas elusivas de los contribuyentes cuando estos han adoptado formas jurídicas abusivas o negocios jurídicos anómalos. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6686-4-2004 ha interpretado que el primer párrafo permite establecer si el sustrato es real o no, es decir si el negocio jurídico celebrado es simulado o no, mientras que el segundo párrafo otorgaba la posibilidad de examinar la motivación que llevó a celebrar el negocio, lo que permitía analizar si la finalidad que el ordenamiento había asignado al negocio jurídico correspondía o coincidía con la buscada por los deudores tributarios con su celebración, es decir, permitía establecer si el negocio había sido celebrado en fraude de Ley. 7.4.3. Opinión crítica del fallo de la Corte Suprema La Corte Suprema ha aplicado la norma VIII del Título Preliminar del Código Tributaria sin sustentar en sus considerandos que en este caso habría concu21

Marciano Godoy (2005: 102, 103 y ss.) señala que la primera parte del artículo 2º de la Ley 11863 “corresponde a la variante o modalidad más radical de la escuela de la consideración económica, exactamente la variante defendida por Jarach. Este canon de interpretación confiere al intérprete el poder general de investigar si la realidad económica presupuesta por el supuesto de hecho se hace presente en el caso concreto acaecido, desconsiderando —como procedimiento normal sujeto a contadas excepciones— las formalizaciones jurídicas practicadas por los contribuyentes”.

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rrido un negocio simulado o algún otro negocio anómalo, lo que a la luz de lo expuesto en los apartados anteriores, debería ser un presupuesto normativo en la aplicación de dicha norma. Aunque la Corte Suprema deja entrever que las partes habrían realizado un negocio simulado al afirmar que sólo formalmente puede considerarse la existencia de una copropiedad o que debe descartarse la existencia de copropiedad, el grado de sustentación de un negocio simulado es de mayor rigurosidad que la mera aplicación literal de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, para lo cual bastaría con sustentar una aparente discrepancia entre las formas jurídicas adoptadas y los hechos fácticos realizados por las partes. El camino transitado por la Corte Suprema va por esta segunda alternativa, lo que peligrosamente nos aproxima a la doctrina de la consideración económica, pues bastaría con apreciar la realidad fáctica y económica de un negocio jurídico para a partir de ella generar obligaciones tributarias, sin necesidad de sustentar y fundamentar la “recaracterización” de los negocios jurídicos anómalos identificando que el negocio realizado no corresponde a su sustrato jurídico o que se ha pretendido alcanzar los efectos jurídicos de otro negocio jurídico. La Corte Suprema ha señalado que, en este caso, no hay autoconstrucción por un conjunto de copropietarios sino construcción por una compañía constructora, para cuyo efecto no sustentó el motivo por el cual, la transferencia de las alícuotas por la compañía constructora a las distintas personas naturales era un negocio simulado o aparente y porque este negocio carecía de sustancia jurídica y económica. La autoconstrucción es una opción válida de la que pueden servirse las personas para construir una vivienda sobre un terreno que detentan en régimen de copropiedad, siempre y cuando los riesgos de la construcción sean de cargo de dichos copropietarios, que el costo de adquirir las viviendas seas menores que si hubieran decidido adquirirla a través de una compraventa y que todas las compras efectuadas para realizar la construcción no hayan sido deducidas como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta por la Compañía constructora y que tampoco haya tomado el crédito fiscal vinculado con dichas compras. La autoconstrucción como mecanismo alternativo para acceder a una vivienda no constituye hecho imponible en el IGV, porque la transferencia de alícuotas entre copropietarios no está gravada con el Impuesto, lo importante es que este negocio jurídico evidencie sustancia jurídica y económica, lo que conduce a la verificación de los elementos antes indicados, ninguno de los cuales fue tomado en consideración por la Corte Suprema de Justicia. Nada de esto consta en la Sentencia bajo comentario, lo que en parte es explicable por el desconocimiento del origen de la Norma VIII del Título Preli844

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Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS

minar del Código Tributario. Una aplicación lata y tan extendida de esta norma nos acerca a la abandonada doctrina de la consideración económica del hecho imponible, lo que constituiría una vulneración del principio de reserva de ley y de la consideración del hecho imponible como hecho jurídico.

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

Capítulo XXXIV

LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS Sumario: 1. La venta de paquetes turísticos como exportación de servicios y la territorialidad del IVA. 2. La exportación de servicios de hospedaje y alimentación a favor de turistas no domiciliados o a través de paquetes turísticos. 3. Las clases de servicios turísticos prestados por las Agencias de Viajes. 4. Instrumentos internacionales que regulan la actividad de las Agencias de Viajes. 5. Caracterización jurídica de las actividades desarrolladas por las Agencias de Viajes. 6. Los servicios prestados por las Agencias de Viajes como exportación de servicios. 7. Evolución de la legislación tributaria que permite apreciar la finalidad o ratio legis del tratamiento tributario. 7.1. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. 7.2. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821. 7.3. La regulación legal de los servicios de mediación y/u organización. 8. Uso, explotación o aprovechamiento del servicio en el exterior. 9. Examen de la interpretación de SUNAT - Informe Nº 359-2003/SUNAT. 9.1. Apreciación crítica de la opinión vertida por la SUNAT. 9.2. Conclusiones de la interpretación de la SUNAT. 10. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 10.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 757-5-2000 de 29 de setiembre de 2000. 10.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11060-2-2007 de 20 noviembre de 2007. 10.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03372-2-2005 de 27 de mayo de 2005. 10.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11362-4-2007 de fecha 28 de noviembre de 2007. 11. La exoneración prevista en la Ley Nº 26962. 11.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10849-3-2007 de fecha 13 de noviembre de 2007. 12. La venta de paquetes turísticos como exportaciones de servicios bajo el Apéndice V. 13. Los servicios turísticos a partir de la Ley Nº 29646 vigente desde el 2 de enero de 2011. 13.1. Los servicios de mediación u organización RTF Nº 5200-1-2000. 13.2. Los servicios turísticos del Apéndice V literal B, numeral 6. 13.3. Los servicios gravados y con devolución del IGV - Literal C del Apéndice V. 13.4. Los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimiento de hospedaje.

1. La venta de paquetes turísticos como exportación de servicios y la territorialidad del IVA En nuestro país la adopción del principio de imposición en el país de destino o consumo es imperfecta porque solo opera respecto de una lista cerrada de INSTITUTO PACÍFICO

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servicios susceptibles de exportación, mientras que en los demás servicios no comprendidos en la lista se sigue el principio de imposición en origen. La lista cerrada de servicios de exportación y sus requisitos se definen a través de un decreto supremo (norma reglamentaria) por delegación de la Ley, lo que a nuestro modo de ver, es una violación de la reserva de ley, porque la configuración de la exportación de servicios como operación no gravada con derecho de deducción (crédito fiscal o saldo a favor del exportador) es inherente a la estructura técnica y jurídica del impuesto, en el sentido que no se deben gravar los servicios consumidos en el extranjero. Esta violación de la reserva de ley radica en la “delegación en blanco” que hace la Ley al reglamento para que esta defina a discreción los servicios de exportación y sus requisitos. Hecha esta aclaración debemos señalar que la venta de paquetes turísticos tiene dos opciones legislativas en su regulación: (i) La exportación de servicios contenida en el numeral 4) del artículo 33º de la Ley del IGV, que considera exportación los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a favor de sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico. (ii) La exportación de servicios contenida en el numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV, que considera como exportación los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. Como puede apreciarse en el primer caso, los servicios de hospedaje y alimentación se prestan en el Perú a favor de los turistas o a través de paquetes turísticos, no obstante lo cual, se considera por ficción legal como servicios de exportación; mientras que en el segundo caso, se aplican los requisitos generales de la exportación de servicios, esto es, que estén incluidos en el Apéndice V y que cumplan con los requisitos previstos en el Reglamento. En cuanto a la territorialidad de la exportación de servicios, en el primer caso, se trata de servicios prestados en el país y consumidos en territorio nacional, pero considerados como exportación, con el objetivo claro de promover el desarrollo del sector turístico. En el segundo caso, los requisitos de la Ley y Reglamento no requieren que el servicio sea prestado desde el Perú para que el servicio sea de exportación, de modo que es posible que el servicio se preste desde el Perú o el extranjero y sea una exportación de servicios en la medida que encaje en la relación taxativa de servicios del Apéndice V. En el capítulo exportaciones de bienes y venta de bienes muebles hemos analizado que en el Derecho comparado la venta de bienes muebles puede ser anterior o posterior a la exportación de bienes, lo que no impide, sin em848

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

bargo, que se configure una exportación de bienes no gravada con el IVA o con mayor propiedad, una venta no gravada con el IVA. En relación a la exportación de servicios, nuestra Ley no exige que el servicio de exportación sea un servicio gravado con el IVA al cual se le desgrava o inafecta en forma expresa, de modo que es perfectamente posible que se trate de servicios gravados que cumplan con la territorialidad que exige la Ley para gravarlos, es decir, servicios prestados por domiciliados en el país y ejecutados dentro del territorio nacional o se trate de servicios que no cumplan con el criterio de territorialidad, esto es, servicios prestados por domiciliados y ejecutados en el extranjero.

2. La exportación de servicios de hospedaje y alimentación a favor de turistas no domiciliados o a través de paquetes turísticos Los servicios de hospedaje y alimentación son considerados servicios de exportación cuando el prestador de los servicios es un establecimiento de hospedaje y estos son prestados a favor de sujetos no domiciliados en forma individual o a través de un paquete turístico22 en la medida que el turista no permanezca más de 60 días calendario durante el año en curso. La Ley del IGV en su artículo 33º numeral 4) autoriza al Reglamento que señale las condiciones, registros, requisitos y procedimientos para la aplicación de esta norma, lo que ha sido reglamentado a través del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF. De la lectura concordada de ambas normas se puede llegar a las siguientes conclusiones: –

Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando el establecimiento de hospedaje los preste a favor un turista no domiciliado por el plazo de 60 días calendario. Esta conclusión deriva de una aplicación directa del artículo 33º numeral 4) de la Ley.

–

Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando el establecimiento de hospedaje los preste a favor de un operador turístico no domiciliado y el servicio sea disfrutado por un turista no domiciliado por el plazo de 60 días calendario. Esta conclusión también deriva de una aplicación directa del artículo 33º numeral 4) de la Ley, que hace referencia a la prestación de estos servicios en forma individual o a través de paquete turístico.

–

Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando el establecimiento de hospedaje los preste a favor de una Agencia de Viajes y Turismo domiciliada en el Perú, siempre que éste venda el

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El Reglamento define paquete turístico como el conjunto de servicio turísticos coordinados reunidos conducidos y organizados por Agencias de Viaje y Turismo domiciliadas en el país y que sea utilizados en el país por sujetos no domiciliados (Decreto Supremo Nº 1222001-EF, artículo 1º, inciso h).

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paquete turístico a favor de sujetos no domiciliados, que pueden ser los turistas no domiciliados o los operadores turísticos no domiciliados. Esta conclusión deriva de una aplicación concordada del artículo 33º numeral 4) de la Ley y el Reglamento (artículos 1º inciso h) y 9º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF), de modo que es posible que los servicios de hospedaje y alimentación sean exportación en las siguientes situaciones: •

Que los servicios de hospedaje y alimentación prestados por un establecimiento de hospedaje se facturen a favor de agencias domiciliadas en el país, siempre que el paquete se venda a favor de un turista no domiciliado. En este supuesto, existe una doble exportación de servicios, la del establecimiento de hospedaje a la agencia de viajes domiciliada en el país23, y de la agencia de viajes domiciliada en el país a favor del turista extranjero24.

•

Que los servicios de hospedaje y alimentación prestados por un establecimiento de hospedaje se facture a favor de una agencia domiciliada en el país, siempre que el paquete turístico se venda a favor de operadores turísticos no domiciliados. En este supuesto existe una doble exportación de servicios, la del establecimiento de hospedaje a la agencia de viajes domiciliada en el país y de la agencia de viajes domiciliada en el país a favor del operador turístico no domiciliada, considerándose como exportación a los servicios de hospedaje y alimentación que forman parte del paquete turístico, los cuales deberá ser coordinados, reunidos, conducidos y organizados por las Agencias de Viaje y Turismo domiciliadas en el país (Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, artículo 9º).

Debemos notar que los tres supuestos antes indicados constituyen exportación de servicios en aplicación del artículo 33º numeral 4) de la Ley del IGV y no del numeral 10) del Apéndice V de la Ley que vamos a tratar a continuación.

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El reglamento señala que los establecimientos de hospedaje pueden emitir la factura de exportación a favor de las Agencia de Viajes y Turismo en la cual solo se deberá consignar los servicios de hospedaje y alimentación materia del beneficio (artículo 6º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF). Al respecto la RTF Nº 11060-2-2007, de fecha 20 de noviembre de 2007, señala que: “[...] se aprecia que a fin que se considere como exportación de servicios, los contribuyentes debían cumplir, entre otros, con prestar el servicio de mediación y/u organización a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, con emitir una factura, y detallar en el citado comprobante de pago únicamente los servicios materia de beneficio, esto es, los servicios de hospedaje y alimentación que forman parte del paquete turístico.” Nótese que el Tribunal Fiscal confunde la exportación del artículo 33º numeral 4) de la Ley del IGV con la exportación de servicios del Apéndice V de la Ley del IGV. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

3. Las clases de servicios turísticos prestados por las Agencias de Viajes Si bien la Ley del IGV se refiere a “operadores turísticos domiciliados”25 sin definir su alcance, se entiende como tales a las Agencias de Viajes. Ello porque el Reglamento sectorial que regula a este tipo de empresas (Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo aprobado por Decreto Supremo Nº 026-2004-MINCETUR), las define como aquéllas dedicadas a actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, consultoría, organización y venta de servicios turísticos, que se clasifican en Agencia de Viajes y Turismo Minorista; Operador de Turismo; y, Agencia de Viajes y Turismo Mayorista26. Conviene recordar que el Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, de fecha 29 de junio de 2001, define al paquete turístico como el “conjunto de servicios turísticos coordinados, reunidos, conducidos y organizados por Agencias de Viajes y Turismo domiciliados en el país [...]”. Definición que es aplicable para la exportación de servicios regulada en el artículo 33º numeral 4) de la Ley. Considerando la ausencia de definición de operador turístico domiciliado y los servicios de mediación y/u organización, es conveniente hacer una referencia del Derecho comparado a las funciones que cumplen las Agencias de Viajes y Turismo a nivel mundial.

4. Instrumentos internacionales que regulan la actividad de las Agencias de Viajes Las actividades de las Agencias de Viajes vienen siendo reguladas internacionalmente por la Convención Internacional de Bruselas relativa al Contrato de Viaje de fecha 31 de diciembre de 1972 y la Directiva Nº 90/314/CEE, de 25 Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV. 26 Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo, aprobado por Decreto Supremo Nº 024-2004-MINCETUR: Artículo 2º.- Ámbito de Aplicación Están sujetos a las normas del presente Reglamento las Agencias de Viajes y Turismo que presten sus servicios en el territorio nacional. Asimismo, es aplicable a los servicios que las Agencias de Viajes y Turismo ofrecen en el país y son prestados en el exterior. Las Agencias de Viajes y Turismo se clasifican en la siguiente forma: a) Agencia de Viajes y Turismo Minorista. b) Operador de Turismo. c) Agencia de Viajes y Turismo Mayorista. Esta clasificación no es excluyente”. Artículo 3º.- Definiciones Para los efectos del presente Reglamento se entiende por: a) Agencia de Viajes y Turismo: Persona natural o jurídica que se dedica en forma exclusiva al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, consultoría, organización y venta de servicios turísticos, pudiendo utilizar medios propios o contratados para la prestación de los mismos. [...]”. INSTITUTO PACÍFICO

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fecha 13 de junio de 1990, de la Comunidad Económica Europea sobre viajes combinados. La Convención de Bruselas define al contrato de viaje bajo dos modalidades, el “contrato de organización de viaje” y el “contrato de intermediación de viaje”. Según dicha Convención: –

El contrato de organización de viaje, es cualquier contrato por el cual una persona se compromete en su nombre a procurar a otra, mediante un precio global, un conjunto de prestaciones combinadas de transporte, de estadía distintas del transporte o de otros servicios que se relacionan con él (artículo 1º).

–

El contrato de intermediación de viaje, es cualquier contrato por el cual una persona se compromete a procurar a otra, mediante un precio, o bien un contrato de organización de viaje, o una de las prestaciones aisladas que permitan realizar un viaje o una estadía cualquiera (artículo 1º).

En la Directiva Nº 90/314/CEE se considera que los viajes combinados, las vacaciones combinadas y los circuitos combinados se regulan en un marco jurídico común de protección al consumidor de servicios turísticos. En ella se define al “Viaje Combinado como la combinación previa de, por lo menos, dos de los siguientes elementos, vendida u ofrecida con arreglo a un precio global, cuando dicha prestación sobrepase las veinticuatro horas o incluya una noche de estancia: a) transporte, b) alojamiento y c) otros servicios turísticos no accesorios al transporte o de alojamiento que constituyan una parte significativa del viaje. Barbieri (1998: 331) señala, refiriéndose al servicio de organización de viajes, que “[...] en este supuesto se considera al viaje como un producto comercial que el organizador se encarga de ofrecer por sí o por terceros al público potencialmente usuario, a cambio de un precio que, generalmente determina el mercado”. Farina (1997: 730), refiriéndose al servicio de organización de viajes, sostiene que “[...] en el contrato de viaje la empresa (o agencia de viajes) no es una simple transportista de personas ni expendedora de pasajes, su función es más compleja: actúa como organizador del viaje [...] su función conlleva el deber de asesorar al viajero y hacer que éste cuente con los servicios expresamente convenidos y con los accesorios que se entiendan implícitos”. Es de notar que en sintonía con esta tendencia internacional el Reglamento de las Agencias de Viajes se refiere a éstas como empresas dedicadas en forma exclusiva al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, consultoría, organización y venta de servicios turísticos (inciso a) del artículo 3º del D.S. Nº 026-2004-MINCETUR). En este contexto, resulta claro que las Agencias de Viajes ofrecen la prestación de servicios a favor de los turistas bajo dos modalidades, sea un 852

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

servicio turístico de intermediación o un servicio turístico de organización integral a satisfacción del cliente. La propia Administración Tributaria27 cita la opinión de la Dirección Nacional de Desarrollo Turístico del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo (MINCETUR), formulada mediante Oficio Nº 960-2003/MINCETUR/VMT/DNDT de fecha 30 de junio de 2003, que ha señalado que en el mercado existen Agencias que solo realizan la mediación y las que se especializan como operadores de turismo y que realizan la labor de organizar y operar sus productos para su ofrecimiento y venta. No obstante lo mencionado, en la doctrina existen críticos de esta posición como Patricia Gunsberg (2002: 629), quien señala que, “en definitiva las Agencias de viajes y turismo no son más que sujetos intermediarios entre las empresas de turismo y transporte [...] y los turistas [...] que contratan el servicio”.

5. Caracterización jurídica de las actividades desarrolladas por las Agencias de Viajes Tomando en consideración la descripción de las dos modalidades de actuación de las Agencias de Viajes, las relaciones jurídicas que se instauran en cada una de dichas modalidades son: –

Agencia de viajes como intermediario: en esta función la agencia de viajes intermedia servicios turísticos concretos (hoteles, restaurantes, transportes, etc.), a cuyo efecto celebra un contrato de comisión con los prestadores de servicios a quienes les cobra una comisión pactada. A su vez, los prestadores de los servicios celebran directamente los diversos contratos con el usuario referido por la Agencia de Viajes.



También la Agencia de Viajes puede intermediar un servicio turístico integral (“organización de viaje”) a favor del operador extranjero con quien celebra un contrato de comisión mercantil. A su vez, los prestadores de los servicios turísticos se vinculan directamente con el operador extranjero mediante contratos de prestación de servicios.



La Agencia de Viajes como intermediario de servicios turísticos concretos o servicios turísticos integrales no asume la responsabilidad frente a los usuarios de estos servicios, por cuanto aquellos se relacionan jurídicamente con los prestadores de los servicios.

–

Agencia de viajes como organizador: en esta función la agencia de viajes celebra contratos de prestación de servicios turísticos, a nombre y cuenta propia, pero en interés ajeno. En virtud de este contrato los prestadores de servicios se comprometen a prestar sus servicios turísticos a

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Informe Nº 3 8-2003/SUNAT/2B0000.

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favor de un tercero designado por la Agencia de Viajes, el cual no forma parte de la relación jurídica.

A su vez, la Agencia de Viajes celebra un segundo contrato (denominado en doctrina “contrato de viaje”) en virtud del cual se compromete frente al usuario a prestar un servicio integral denominado “paquete turístico” que satisfaga las expectativas e interés de los clientes, de modo que cualquier incumplimiento de las diversas prestaciones es de responsabilidad de la Agencia frente al usuario y no de los diversos prestadores de servicios frente a este último.



Así, en esta segunda modalidad el incumplimiento de cualquiera de las prestaciones de servicios turísticos es imputable a la Agencia de Viajes en su condición de deudor de la prestación del servicio integral en el contrato de viaje, de modo que el usuario iniciará las acciones legales contra la Agencia, mas no contra el prestador del servicio. En tal caso, la Agencia de Viajes repetirá legalmente contra el prestador del servicio por cualquier cumplimiento defectuoso de la prestación del servicio turístico28.

6. Los servicios prestados por las Agencias de Viajes como exportación de servicios Expuesto lo anterior se aprecia que la Agencia de Viajes, en cualquiera de las modalidades en que desarrolla su actividad económica, ejecuta una prestación de servicios, en un caso, como intermediario de servicios turísticos concretos o integrales y, en otro, como organizador de servicios turísticos integrales (“organización de viajes”) a satisfacción del cliente en nombre y por cuenta propia, pero en interés ajeno. En este orden de ideas, el tratamiento impositivo debe guardar armonía con la función económica y jurídica que desarrollan las Agencias de Viajes, esto es, considerando que ejecutan auténticas prestaciones de servicios y no venta de bienes o transferencia de intangibles. Por ello, no se trata de una mera casualidad que el legislador tributario se haya referido en el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 a los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos. Debe recordarse que la alusión a ambas modalidades guardaba armonía con el Reglamento de las Agencias de Viaje, vigente en ese entonces, que 28

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En este tipo de contratos el artículo 5º de la Directiva Nº 90/314/CEE señala que los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que la responsabilidad respecto al consumidor por la buena ejecución de las obligaciones derivadas del contrato recaiga en el organizador y/o detallista que sean parte de dicho contrato, con independencia de que dichas obligaciones las deban ejecutar él mismo u prestadores y ello sin del derecho del organizador y/o detallista a actuar contra esos otros prestadores de servicios. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

definía a estas como “empresas dedicadas profesional y comercialmente en exclusividad al ejercicio de actividades de mediación y/u organización de servicios turísticos” (D.S. Nº 21-92, artículo 4º). Dado que la norma tributaria no contiene una definición propia de ambas modalidades de servicios, procede la aplicación supletoria de las normas del Derecho común, en este caso del Derecho Comercial que ha caracterizado jurídicamente la función que cumplen las Agencias de Viajes, como intermediarias de servicios (mediación) o como organizadores de servicios (organización). La doctrina constituye fuente del Derecho Tributario a tenor de lo dispuesto en el inciso h) de la Norma III del Código Tributario, motivo por el cual la definición de ambas funciones de mediación u organización debe entenderse conforme a lo especificado en el apartado anterior y según las relaciones jurídicas que se instauran en cada una de dichas funciones. Así, la mediación se entiende como la actividad que desarrolla la Agencia de Viajes con el propósito de intermediar servicios turísticos concretos o servicios turísticos integrales (“organización el viaje”). En este caso, como hemos explicado detalladamente, la Agencia de Viajes ejecuta una comisión mercantil a favor de los prestadores de los servicios o del operador turístico extranjero. Se entiende la organización como la actividad por la cual la Agencia de Viajes presta un servicio integral de organización de viajes a favor del operador turístico extranjero o a favor del turista extranjero en virtud del contrato de viaje suscrito con ellos. A su vez, en esta modalidad la Agencia de Viajes suscribe diversos contratos de prestación de servicios turísticos. La norma tributaria (numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821) se refiere a ambas modalidades de servicios (mediación y/u organización) en la medida que la relación jurídica se establezca entre operador domiciliado y operador extranjero. Lo cual implica que se consideran exportación de servicios: –

El servicio de intermediación de viajes prestado por la Agencia de Viajes a favor del operador extranjero, que usualmente implica la organización del viaje (intermediación de organización de viajes), por el cual le cobra una comisión.

–

El servicio de organización de viajes prestado por la Agencia de Viajes a favor del operador extranjero por el cual le cobra una retribución global por el conjunto de servicios que conforman el paquete turístico.

En consecuencia, la consideración de los servicios de mediación y organización como exportación de servicios fluye de una interpretación literal y lógica de la norma tributaria. Lo primero, porque ambas funciones han sido claramente definidas en instrumentos internacionales y en la doctrina jurídica, y lo segundo, porque la INSTITUTO PACÍFICO

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legislación tributaria pretende otorgar un tratamiento favorable a los servicios turísticos ofrecidos en el extranjero que no deben ir cargados con sobrecostos impositivos por concepto de IGV.

7. Evolución de la legislación tributaria que permite apreciar la finalidad o ratio legis del tratamiento tributario La conclusión anterior está corroborada por la evolución del régimen del IGV aplicable a la venta de “paquetes turísticos”, el cual ha sufrido cambios constantes en la última década. Su seguimiento permitirá apreciar que dichos cambios han obedecido a la intención del legislador de otorgar un tratamiento tributario que no origine sobrecostos impositivos por concepto del IGV en la oferta de paquetes turísticos en el extranjero. 7.1. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 El Decreto Legislativo Nº 775 (de fecha 31 de diciembre de 1993) consideraba como exportación de servicios “los servicios prestados por operadores turísticos en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior” (numeral 10 del Apéndice V). Nótese que la norma aludía, en general, a los servicios prestados por operadores nacionales a favor de operadores extranjeros, mas no precisaba qué servicios debían considerarse como exportación de servicios. Ello motivó que en la Tercera Disposición Complementaria, Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 821 (de fecha 23 de abril de 1996) se incluyera una norma interpretativa con el siguiente tenor: Precísase que el numeral 10 del Apéndice V del Decreto Legislativo Nº 775 se refería a los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos que prestan los operadores domiciliados a favor de los operadores no domiciliados. Los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos no incluyen los servicios de transporte, hospedaje y alimentación, entre otros, materia de dicha mediación u organización. Por Decreto Supremo se establecerá el procedimiento para calcular el monto del servicio de mediación y/u organización antes indicado [...].

Esta norma reveló la intención expresa del legislador de limitar la exportación de servicios al valor de la mediación y/u organización y, asimismo, la dificultad de calcular dicho valor, al punto que ello iba a requerir la expedición de un decreto supremo. Además, el D. Leg. Nº 821 eliminó del Apéndice V este tipo de operaciones, motivo por el cual, a partir de su vigencia (24 de abril de 1996) los operadores turísticos domiciliados debían afectar con el IGV el valor total de los servicios ofrecidos a los operadores extranjeros. 856

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

No obstante ello, el D. Leg. Nº 883, de fecha 9 de noviembre de 1996, introdujo una norma interpretativa del numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 775, en sentido totalmente contrario a la de la Tercera Disposición Complementaria, Transitoria y Final del D. Leg. Nº 821 con el siguiente tenor: Precisó “que el numeral 10 del Apéndice V del Decreto Legislativo Nº 77 [...] se refería a todos los servicios que conforman el paquete turístico, tales como: servicios de transporte, hospedaje, alimentación, mediación y/u organización, que prestan y transfieren los operadores turísticos domiciliados a favor de los operadores turísticos no domiciliados, no siendo de aplicación en estos casos lo dispuesto en el inciso d) del artículo 9º del Decreto Supremo Nº 29-94-EF”. En definitiva, se aprecia que el D. Leg. Nº 821 pretendió restringir los fines del régimen del D. Leg. Nº 775, mientras duró la vigencia de éste, del 1 de enero de 1994 hasta el 9 de noviembre de 1996, considerando como valor de la exportación de servicios solo a la mediación y/u organización. Lo cual no prosperó, debido a que el D. Leg. Nº 883 precisó que en el paquete estaban comprendidos todos los servicios que lo conformaban (transporte, hospedaje, alimentación, mediación y/u organización). Es decir, con respecto a la interpretación del numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 775, se tiene dos versiones legisladas: una limitada, la del D. Leg. Nº 821 que estuvo vigente desde el 24 de abril de 1996 hasta el 09 de noviembre de 1996; y otra extensa, la del D. Leg. Nº 883, vigente desde el 10 de noviembre de 199629. 7.2. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 El D. Leg. Nº 821 (de fecha 23 de abril de 1996) introdujo un cambio radical en el tratamiento del IGV aplicable a la “venta” de paquetes turísticos, puesto que pasó a considerarla como una operación gravada al eliminar el numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV. Poco después de la entrada en vigencia del D. Leg. Nº 821, mediante el D.S. Nº 063-96-EF, publicado el 18 de mayo de 1996, se dio un nuevo marco tributario para los servicios turísticos, en virtud del cual se exoneró los servicios locales de hospedaje y alimentación que conformaran un paquete turístico y se consideró como exportación de servicios a la mediación y/u organización de servicios por operadores domiciliados. En efecto, la referida norma incluyó como servicios exonerados del IGV en el Apéndice II del D. Leg. Nº 821 los servicios “[...] de hospedaje y alimen29

Como ejemplo de la interpretación amplia comentada, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-3-98 del 24-09-98, señala que “[...] durante el período materia de autos (enero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994) constituía exportación de servicios, y por tanto se encontraban inafectos al IGV, todos los servicios que conformaban el paquete turístico [...] que prestaran o transfirieran los operadores turísticos domiciliados, siempre que fueran prestados a título oneroso, que el comprobante de pago que acredite dicha operación se hubiera emitido de acuerdo con el Reglamento de la materia y fuera anotado en el Registro de Ventas o Ingresos”.

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tación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del exterior para ser utilizados por personas no domiciliadas en el país”. Mediante el artículo 1º de la Ley Nº 26962 (de fecha 3 de junio de 1998) se incorporó el segundo párrafo al literal a) del artículo 73º de la Ley del IGV, que estableció nuevamente la exoneración a los “servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del exterior [...]”. A su vez, el D.S. Nº 063-96-EF incluyó como exportación de servicios en el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 a “[l]os servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior”. Como puede verse, este decreto supremo pasó a considerar los dos componentes más importantes del paquete turístico (el hospedaje y la alimentación) como servicios exonerados y, simultáneamente, la mediación y/u organización de servicios turísticos como exportación de servicios. Sin embargo, este tratamiento no satisfizo las expectativas del sector por cuanto los establecimientos de hospedaje no podían deducir como crédito fiscal el IGV de las compras en proporción a los importes que se facturaban exonerados30, lo que incrementaba el costo de sus servicios en un 18%, el que —a su vez— era de suponer se iría a trasladar como costo de los paquetes turísticos31. Ello motivó que posteriormente se expidiera el D. Leg. Nº 919 (de fecha 6 de junio de 2001), que derogó la exoneración establecida en el segundo párrafo del literal a) del artículo 73º de la Ley del IGV y consideró como “expor30

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Para una mejor apreciación de las consecuencias de la exoneración transcribimos lo que el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 3372-2-2005: Que en tal sentido de acuerdo a la legislación antes comentada durante los períodos impugnados de enero a diciembre 1998, enero a abril y junio a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000, únicamente los servicios destinados a la mediación y/u organización de paquetes y servicios turísticos prestado por la recurrente a agencias u operadores turísticos no domiciliados, calificaban como exportación de servicios y solo por dichas operaciones procedía aplicar el saldo a favor del exportador. En el diario de negocios Síntesis, edición del 8 de marzo de 2000, aparecen las siguientes declaraciones del Presidente de la Cámara Nacional de Turismo: “La Asociación Peruana de Hoteles, Restaurantes y Afines accedió temporalmente a que la facturación de sus hoteles en el caso de los paquetes turísticos comercializados por mayoristas nacionales a mayoristas extranjeros quedasen exonerados del 18%, porque dentro del paquete el hotel ocupa un margen mayor. Hoy día los hoteleros cuando facturan a los mayoristas facturan sin IGV, pero quieran realizar sus compras y no un mecanismo tributario que compense el no facturar IGV el sí comprar con IGV; esto evidentemente es una medida que desalienta la inversión, porque tienen un sobrecosto de 18% de sus operaciones” (Síntesis, Lima, 8 de marzo de 2000). INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

tación los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, prestados por establecimientos de hospedaje a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de paquete turístico [...]”32. Este nuevo tratamiento permitió que los establecimientos de hospedaje se liberaran del sobrecosto antes aludido y, por consiguiente, que no se encareciera el valor de los paquetes turísticos con el IGV. En suma, apreciamos que la intención manifiesta del legislador fue no encarecer el valor de los paquetes turísticos con el IGV, para lo cual pasó a considerar dos de los componentes más importantes del paquete, el hospedaje y la alimentación, como operaciones de exportación, a fin de que el establecimiento de hospedaje no trasladara ningún sobrecosto por concepto de IGV en el valor de su factura. 7.3. La regulación legal de los servicios de mediación y/u organización Conforme al numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 se considera como exportación de servicios “los servicios de mediación y/u organización”. La norma tributaria que incluyó dicho numeral (D.S. Nº 063-96-EF) aludió a dos modalidades de servicios, lo que coincidía con el Reglamento vigente en ese entonces, que definía a las Agencias de Viajes como empresas dedicadas a actividades de mediación y/u organización. Como quiera que la norma tributaria no contiene ninguna definición propia de ambas modalidades de servicios, entonces se debe recurrir a las normas del Derecho común, y en estricto, a las normas del Derecho Comercial, en el cual la doctrina y derecho comparado definen la función de las Agencias de Viaje como mera intermediación de servicios turísticos o como organización de servicios turísticos. En ese sentido, la Convención de Bruselas distingue entre el contrato de intermediación de viaje y el contrato de organización de viaje. En el primer supuesto, la Agencia de Viajes puede intermediar servicios turísticos concretos o integrales, en cuyo caso cobraría una comisión al prestador del servicio o a favor de quien ha organizado el paquete turístico, sea éste un operador extranjero o un turista extranjero. En tal caso, los prestadores de servicios celebran directamente el contrato de prestación de sus servicios con el cliente referido por el Agente, sea éste un turista o un operador extranjero. En el segundo caso, la Agencia de Viajes organiza un conjunto de servicios que conforman el paquete turístico, para lo cual contrata a nombre y por cuenta propia, pero en interés ajeno, con los proveedores de dichos servicios. Enseguida, la Agencia de Viajes celebra el contrato de organización de viaje con el cliente interesado, sea un turista o un operador extranjero, en

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Artículo 33º, numeral 4, de la Ley del IGV.

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virtud del cual asume el compromiso de prestar un conjunto de servicios turísticos integrales a satisfacción del cliente. Cabe destacar que, esta segunda modalidad la Agencia de Viajes es deudora de la prestación del servicio turístico integral y, por consiguiente, responsable de su buena ejecución. En este orden de ideas, el Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV incluye ambas modalidades del contrato de viaje celebrado por la Agencia de Viajes, en la medida que la mediación u organización integral sea a favor del Operador No Domiciliado. Sin perjuicio de lo anterior, la evolución del régimen tributario en el tratamiento de la “venta” de paquetes turísticos permite corroborar la idea antes expuesta. Así bajo la vigencia del D. Leg. Nº 775 se consideraba como exportación de servicios al valor total del paquete turístico, esto es, al valor total de la organización de viajes prestado por parte del operador domiciliado a favor del operador no domiciliado. El D. Leg. Nº 821 intentó revertir este tratamiento mediante una norma interpretativa que precisó que el servicio integral (paquete turístico o servicio de organización de viajes) prestado por la Agencia de viajes no incluía los diversos servicios que lo conformaban (hospedaje, alimentación, transporte, entre otros) y que el valor de la mediación y/u organización se iría a calcular mediante decreto supremo. Este cambio normativo no prosperó debido a que el D. Leg. Nº 883 derogó la disposición interpretativa del D. Leg. Nº 821 y precisó que la exportación de servicios incluía al valor total del paquete turístico, es decir, al valor total del servicio integral de organización de viajes. El régimen tributario que luego se introdujo en el D. Leg. Nº 821 exoneró del IGV a dos de los componentes más importantes del paquete turístico, lo que no satisfizo las expectativas del sector, puesto que ello originaba sobrecostos a los proveedores de estos servicios quienes no podían descargar el IGV de sus compras como crédito fiscal, lo cual encarecía el valor de sus servicios, el que finalmente, era de suponer, se trasladaría al valor del paquete ofertado por el operador domiciliado en el extranjero. Ello motivó la expedición del D. Leg. Nº 919, que permitió liberar de este sobrecosto a los proveedores de los servicios de hospedaje y alimentación, en tanto se consideró dichas operaciones como exportación de servicios. Lo que revela la intención manifiesta del legislador de no recargar con el IGV el valor del paquete turístico ofertado por los operadores a favor de un operador extranjero. Esta lógica explícita de no sobrecargar con el IGV al valor del paquete turístico en cuanto a estos servicios se refiere, explica y justifica que el valor total del paquete turístico se considere como exportación de servicios, por cuanto se trata de evitar que el valor total de dicho servicio turístico integral ofertado en el extranjero se incremente con el monto del IGV. 860

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Lo contrario llevaría a un régimen tributario paradójico, pues por un lado, se habría instaurado la neutralidad impositiva de dos de los componentes más importantes del paquete turístico, mientras que los otros componentes no serían neutrales al Impuesto, puesto que el operador tendría que trasladar el IGV que afectaría a estos componentes. La ley no establece una exención sobre la exportación de servicios sino una exclusión de su objeto. Es decir, el objeto del IVA no contempla este tipo de operaciones que, por lo tanto, quedan fuera del ámbito de aplicación del impuesto (Lupo 2002: 86).

8. Uso, explotación o aprovechamiento del servicio en el exterior En este punto es importante examinar el elemento esencial en los servicios de exportación. El hecho de que su uso, aprovechamiento o explotación se produzca en el extranjero. Al respecto, para Shaw (citado por Blanco 2001: 288), la exportación de servicios “ha sido definida en la doctrina como comprensiva de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en el territorio nacional, pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas deriva tiene lugar fuera del país por parte del sujeto también del exterior”. Fenochietto (2001: 886) indica que para que los servicios “revistan el carácter de exportación deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevadas a cabo en el exterior no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado”. En este mismo sentido, Borba (2001: 85) indica que la exportación de servicios “supone el acaecimiento simultáneo de dos hechos que son la prestación del servicio en el país y su aprovechamiento en el exterior”. Del mismo parecer es nuestro legislador, por cuanto en el inciso d) del numeral 1 del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV exige como uno de los elementos esenciales para considerar los servicios como exportación, el que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero. La norma reglamentaria no define cuando un servicio se entiende usado, explotado o aprovechado en el extranjero, por lo que debe acudirse a los pronunciamientos de la jurisprudencia al respecto. Sobre el particular, cabe citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1-22000, precedente de observancia obligatoria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 16 de enero de 2000, en la cual se ha establecido como criterio lo siguiente: “[C]uando la Ley hace referencia a [...] que dichos servicios sean utilizados económicamente en el exterior”, debe entenderse que se estaba refiriendo a que el INSTITUTO PACÍFICO

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aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía producirse en el exterior, criterio que posteriormente fue recogido por el literal d) numeral 1) del artículo 9º del Reglamento de la Ley [...]”.

La operación simétrica a la exportación de servicios está dada por la utilización o importación de servicios, respecto del cual se exige que el consumo o empleo del servicio se produzca en territorio nacional. Con ese propósito el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 225-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000 ha establecido que: “El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en territorio nacional, es en función al lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo”.

Los criterios esbozados por la jurisprudencia permiten evaluar cuándo un servicio es aprovechado en el extranjero, y se basan en que el beneficio que procuran los servicios prestados se concreten o materialicen en el exterior o que el primer acto de disposición de los servicios se produzca en el extranjero. Plazas Vega (1998: 432), en ese mismo sentido, indica que “la utilización de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el verbo disfrutar el resultado de las actividad desarrollada por el prestador [...]. El momento de utilización que ha de servir de referencia para la aplicación de la norma debe ser el instante en el cual el destinatario cuenta con la disponibilidad del producto del servicio”. Con vista a dichos criterios, cabe afirmar que el servicio de intermediación de viajes (mediación) prestado por la Agencia de Viajes indudablemente se aprovecha en el extranjero, por cuanto le permite al operador extranjero ofrecer sus servicios turísticos en su país. Igualmente, cuando la Agencia presta el servicio de organización de viajes (organización) posibilita al operador extranjero ofrecer sus servicios turísticos en su país y valerse de ese servicio de organización para celebrar sus contratos de viaje en el extranjero. En ambos casos el beneficio o primer acto de disposición del servicio de intermediación u organización de viajes tiene lugar en el extranjero, motivo por el cual se cumple con la exigencia de la norma reglamentaria para considerar estos servicios como exportaciones. En esta situación el uso, consumo o aprovechamiento del servicio de organización de viajes se produce en el extranjero, por cuanto ello permite al operador extranjero ofrecer el paquete turístico a sus clientes. Lo que se sustenta, a su vez, en el servicio prestado desde nuestro país por el operador domiciliado, lo cual implica que aquél se sirve del servicio de este, sea como intermediador o como organizador, para ofrecer sus servicios turísticos en el extranjero.

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9. Examen de la interpretación de SUNAT - Informe Nº 359-2003/ SUNAT La Administración Tributaria sostiene en el Informe Nº 359-2003/SUNAT33 que debe distinguirse las diferentes actividades que realizan los operadores turísticos domiciliados (OTD), los servicios que prestan a terceros, las ventas de servicios turísticos que efectúan y las actividades internas que realizan para poder llevar a cabo dichos servicios y ventas. Agrega que deben distinguirse, entre otras, las siguientes situaciones: –

El OTD presta servicios turísticos en forma directa a terceros domiciliados o no. Esta situación constituye, en opinión de SUNAT, una prestación de servicios en el país gravada con el IGV.



El OTD contrata por cuenta propia con los proveedores de servicios turísticos, tales como hoteles, restaurantes, transportistas, etc. (proveedores de dichos servicios); y posteriormente transfiere dichos servicios a favor de terceros domiciliados o no.



En este caso se tienen dos contratos: uno de prestación de servicios en el territorio nacional por parte de los proveedores a favor del OTD y otro mediante el cual el OTD cede sus derechos de usuario de los servicios contratados a favor de un tercero domiciliado o no, configurándose en este último caso una venta de intangibles para efectos del IGV.



Señala que se trata de una venta de bienes muebles, puesto que según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2424-5-2002 se ha interpretado que constituyen bienes muebles, aquellos bienes que tienen la naturaleza de bienes muebles de acuerdo a la legislación común. Lo que alcanza a los derechos de uso de servicios turísticos que constituirían de ese modo bienes muebles.



Agrega que ninguna de estas operaciones califica como exportación de servicios, por cuanto en el primer caso existe una prestación de servicios en el país gravada con el impuesto y en el segundo no ocurre una prestación de servicios sino una venta de bienes intangibles a un sujeto domiciliado o no. Si es a favor de un no domiciliado la operación no se encuentra gravada con el IGV.

–

El proveedor turístico brinda el servicio directamente a un tercero, domiciliado o no. En este caso existen dos operaciones, la primera en la cual el proveedor presta servicios turísticos en el país gravados con el IGV y, otra, en la cual el OTD presta servicios a terceros contactándolos con los proveedores de servicios turísticos a cambio de percibir por ello una comisión.

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Nos referimos a este informe, por cuanto el Informe Nº 358-2003/SUNAT se limita a recoger la opinión vertida en el Informe Nº 359-2003/SUNAT.

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Agrega que este servicio se encontraría gravado con el IGV, salvo que constituya una exportación de servicios. Ello ocurriría únicamente cuando el OTD contacta a una agencia u operador turístico domiciliado en el exterior con los proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir por ello una comisión.

9.1. Apreciación crítica de la opinión vertida por la SUNAT Tal como hemos explicado anteriormente, según los usos, costumbres e instrumentos internacionales, las Agencias de Viajes efectivamente actúan bajo dos modalidades, como intermediarios o como organizadores. La caracterización jurídica que realiza la SUNAT respecto a las actividades que lleva a cabo la Agencia de viajes como organizador de servicios, es manifiestamente errada porque: –

La venta de bienes muebles tangibles o intangibles se configura en el IVA solo cuando exista transferencia de la titularidad de propiedad, lo que evidentemente, no puede ocurrir nunca en los contratos de prestación de servicios.

–

Bajo esa perspectiva habría solo un contrato de prestación de servicios o, en otras palabras, varios contratos de prestación de servicios celebrados con los proveedores de servicios turísticos a favor del OTD y, este cedería su posición contractual en estos contratos a los usuarios de servicios turísticos.

–

Según esa opinión no habría ningún contrato de viaje conforme a la caracterización internacional que hemos tenido ocasión de precisar. Lo cual equivale a desconocer una realidad incontestable y refrendada por los usos, costumbres e instrumentos internacionales respecto a la tipicidad social del contrato de viaje.

–

Se mutilaría una de las funciones esenciales que desarrollan las Agencias de Viajes, la cual es, la organización de servicios turísticos integrales a satisfacción del cliente usuario, como una actividad de prestación de servicios.

–

Se distorsionaría las responsabilidades y obligaciones mencionadas anteriormente, puesto que según opinión de SUNAT el cesionario tendría derecho a reclamar el cumplimiento de los diversos servicios que conforman el paquete turístico, a los distintos proveedores, mas no así al cedente, salvo que ello se hubiera pactado en el contrato (Código Civil, artículo 1437º). Es decir, el cesionario que sería, el operador extranjero o el turista, tendrían derecho de accionar contra los proveedores de los servicios, mas no así contra la Agencia de Viajes.

–

Conduciría a que exista la necesidad de probar el consentimiento de las tres partes exigida por el Código Civil en los contratos de cesión de po-

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sición contractual34. Ello implicaría la necesidad de probarse el consentimiento del proveedor de los servicios y, si este se hubiera otorgado antes de la cesión, se requeriría la comunicación mediante documento de fecha cierta, lo que evidentemente no ocurre en la realidad cotidiana. 9.2. Conclusiones de la interpretación de la SUNAT –

El contenido y los alcances de los servicios de intermediación de viajes y de organización de viajes, deben ser entendidos conforme a los usos, costumbres e instrumentos internacionales que regulan las actividades turísticas de las Agencias de Viajes. Es con dichos alcances que debe entenderse la específica y expresa mención que de tales servicios realiza el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821.

–

Lo anterior está corroborado por la razón de ser (ratio legis) de la mencionada norma, según resulta de la evolución legislativa seguida hasta su configuración actual, la cual consiste en evitar que el valor de los servicios turísticos locales ofertados en el extranjero en la modalidad de paquetes turísticos, resulten incrementados con el sobrecosto que resultaría de aplicar el IGV a tales servicios.

–

En definitiva, la caracterización que asume la SUNAT conduce al desconocimiento de una de las funciones esenciales que realizan las Agencias de Viajes, al desconocimiento del contrato típico de viaje, a la distorsión de las obligaciones y derechos que surgen de estas complejas relaciones jurídicas y a un encasillamiento manifiestamente forzado en categorías contractuales (cesión de posición contractual) que no se verifican en la realidad.

10. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal 10.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 757-5-2000 de 29 de setiembre de 2000 El caso examinado que comprendió los períodos tributarios entre enero de 1995 a abril de 1996 el Tribunal Fiscal examinó“ si las remesas de dinero enviadas a la recurrente por el operador turístico del exterior, con la finalidad de comprar servicios turísticos, constituyen ingresos de la recurrente y por lo tanto, debieron ser registrados en su contabilidad y ser facturados por ella, teniendo en cuenta que presta servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos” (página 1, segundo párrafo de la Resolución). 34

El artículo 1435º del Código Civil señala que: “En los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual. Se requiere que la otra parte preste su conformidad antes, simultáneamente o después del acuerdo de cesión. Si la conformidad del cedido hubiera sido prestada previamente al acuerdo entre cedente y cesionario, el contrato sólo tendrá efectos desde que dicho acuerdo haya sido comunicado al cedido por escrito de fecha cierta”.

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El Tribunal concluye lo siguiente: Que según lo expuesto, las remesas del dinero del exterior que le envían a la recurrente los operadores turísticos con los que tiene contrato firmado, no constituyen ingresos para efectos del Impuesto a la Renta, así como tampoco constituyen gastos las adquisiciones efectuadas por cuenta de los mencionados operadores; sin embargo [...] al haberse emitido las facturas de los servicios contratados a nombre de la recurrente ha ocasionado que, en primer lugar, la propiedad de los mismos haya sido transferida a ella, independientemente que haya sido cancelada con dinero del operador del exterior; en segundo lugar, ha tornado su condición de intermediario señalada en los contratos a la de propietario de los paquetes turísticos; y por último han quedado gravadas con el Impuesto General a las Ventas dichas adquisiciones que habrían estado exonerados en su calidad de exportación de servicios turísticos si hubiesen sido emitidas a nombre del operador turístico del exterior” (página 4, segundo párrafo de la Resolución).

Nótese que el Tribunal toma como fundamento de su conclusión el hecho que los proveedores de los servicios turísticos han emitido facturas a nombre del operador, lo cual lo convierte en “propietario” de tales servicios y en contratante a nombre propio, motivo por el cual ya no es un mero intermediario de servicios turísticos sino un propietario de “paquetes turísticos”. Más allá de la poca precisión técnica de esta Resolución que alude a “propiedad” de servicios turísticos y paquetes turísticos, lo importante es destacar que la emisión de la factura a nombre del operador no significa necesariamente que este sea el titular acreedor de tales servicios, sea que tales servicios se presten en el marco de un contrato de intermediación o de un contrato de organización de viaje. Si los servicios turísticos se prestan en el marco de un contrato de intermediación de viaje, el titular acreedor para exigir el cumplimiento de tales servicios no es el Operador Turístico Domiciliado (OTD) sino el Operador Turísticos No domiciliado (OTND) en cuyo interés y nombre se han contratados dichos servicios. Si en cambio los servicios turísticos se prestan en el marco de un contrato de organización de viaje, el OTD pasa a ser prestador del servicio de viaje denominado “paquete turístico”, caso en el cual, el OTD asume la titularidad crediticia de tales servicios los cuales son contratados a nombre propio pero en interés de un tercero. Nótese que en este caso jurídicamente, no se adquieren ni se transfieren servicios, sino se contratan servicios en nombre y cuenta propios, pero en interés de terceros a favor de quienes serán prestados. En consecuencia, la emisión del comprobante de pago no influye en las relaciones jurídicas crediticias que se prestan en los contratos de intermediación o de organización de servicios turísticos. Si acaso en el caso de los contratos de intermediación de servicios turísticos el comprobante de pago se emitiera erróneamente a nombre del OTD, 866

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ello no lo convierte jurídicamente en usuario del servicio, ni tampoco ello significa que el gasto incida en sus Estados Financieros, porque en tal caso, resulta claro que el titular crediticio de los servicios turísticos es directamente el OTND. Más aún el propio Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 466-3-1997 ha declarado: Que en cuanto a los otros gastos asumidos por el cliente, éstos no deberán ser considerados como ingresos de la recurrente, siempre que pueda demostrarse que los mismos no han sido utilizados por éste como tal y que, efectivamente, han sido tratados como una cuenta por cobrar; a tales efectos el ente administrador deberá efectuar una revisión del Estado de Ganancias y Pérdidas y la documentación pertinente que acredite que efectivamente se trate de un gasto por cuenta de terceros.

Esta conclusión se basó en que el agente de aduanas es un mandatario del importador, de modo que los servicios contratados para cumplir el encargo se han prestado en interés y por cuenta del mandatario, de modo que tales gastos pueden ser tratados a nivel de cuenta de balance y no del Estado de Resultados. En otro aspecto, si efectivamente la emisión de una factura a favor del OTD originaría que éste cambiara su posición de intermediario para convertirse en “propietario”, ello tampoco obsta para que el OTD no goce de la inafectación del IGV prevista para los servicios de mediación y/u organización. Según el Tribunal Fiscal al convertirse en “propietario” ha tornado su condición de intermediario a la de propietario del paquete turístico, lo cual en buen lenguaje técnico, implicaría el cambio de la condición de intermediario de viaje a organizador del viaje. Es obvio que la emisión de la factura no puede tener como efecto de cambiar la naturaleza de las relaciones jurídicas derivadas de los contratos, esto es, el cambio de la condición de intermediario de viaje a organizador de viaje. Esa condición jurídica depende de los contratos celebrados por el OTD. 10.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11060-2-2007 de 20 noviembre de 2007 En el caso sometido a conocimiento del Tribunal Fiscal que comprendió los períodos tributarios de agosto de 2001 y de abril a agosto de 2002 el recurrente había emitido facturas y boletas de ventas con los siguientes conceptos “Servicios Turísticos”, “Hospedaje y Servicios Turísticos, “Alojamiento y desayuno”, “Hospedaje y Comisión de servicios turísticos” “Ss Pool y comisión de servicios turísticos” considerando todas estas como exportaciones de servicios al amparo del Decreto Legislativo Nº 919. La SUNAT consideró que el recurrente emitió boletas de venta en lugar de facturas y además se consideró diversos servicios, entendemos, incluyenINSTITUTO PACÍFICO

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do servicios que no son exportaciones de servicios al amparo del artículo 33º numeral 4) de la Ley del IGV, incluido por el Decreto Legislativo Nº 919. El Tribunal Fiscal cita en los considerandos de su resolución el artículo 33º numeral 4) de la Ley y también el Apéndice V de la Ley y sobre la base de ambas normas citadas concluye lo siguiente: [...] [A] fin que se considere como exportación de servicios, los contribuyentes debían cumplir, entre otros, con prestar el servicio de mediación y/u organización a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, con emitir una factura, y detallar en el citado comprobante de pago únicamente los servicios materia de beneficio, esto es, los servicios de hospedaje y alimentación que forman parte del paquete turístico. Que de lo actuado se tiene que la recurrente no cumplió con emitir una factura por los servicios materia de beneficio y en otros casos si bien emitió una factura, incluyo en ella otros servicios, no cumpliendo con los requisitos antes señalados para que se considere como exportación de servicios [...].

En esta Resolución se puede observar claramente que el Tribunal Fiscal resolvió aplicando las normas del artículo 33º numeral 4) de la Ley, que efectivamente incluyen solo a los servicios de alimentación y hospedaje como exportación de servicios, pero no se pronunció sobre la exportación de servicios del Apéndice V, que aparentemente, el Tribunal los confunde como si fueran uno solo, porque hace referencia a los servicios de mediación y/u organización, los cuales —según el Tribunal— solo deberían comprender hospedaje y alimentación, lo que como hemos explicado en este capítulo extensamente no es correcto. 10.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03372-2-2005 de 27 de mayo de 2005 El caso está referido a los períodos tributarios de enero a diciembre de 1998, enero a abril y junio a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000 y la controversia se centró en determinar si las ventas de paquetes turísticos efectuadas por la recurrente califican como una exportación de servicios. Dichos paquetes comprendía diversos servicios conforme puede apreciarse de lo indicado por el Tribunal Fiscal. [...] [C]onforme con la información obtenida por la Administración en la fiscalización y con los estatutos de la recurrente [...], ésta se dedicaba a la venta de paquetes y servicios turísticos al exterior, entre los que se incluyen los servicios de transporte, hospedaje y alimentación, así como la venta de pasajes aéreos al exterior. [...] [S]e deja constancia que la recurrente incluyó todos los servicios transferidos a la agencia del exterior dentro del concepto de “mediación y/u organización”, es decir, comprendió dentro de la facturación transferida y por la cual precedía aplicar el saldo a favor del exportador, no solo la comisión por organizar los referidos paquetes y servicios turísticos, sino también otros servicios comprendidos en esos paquetes y servicios turísticos como hospedaje, alimentación, etc., que si 868

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bien se encontraban en esos períodos exonerados del IGV, no calificaban como exportación de servicios.

Sobre el particular la Resolución del Tribunal Fiscal señala que durante los períodos materia de acotación (1998 a 2000) constituían exportación de servicio únicamente los servicios de mediación y organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 422-3-2004 de 28 de enero de 2004. Por lo cual “no procedía comprender como exportación de servicios aquellos conceptos como hospedaje, transporte, alimentación, etc. Al no calificar como tal de acuerdo con la legislación aplicable a los indicados períodos, sin embargo [...] la Administración [...] no ha excluido el monto correspondiente a la mediación y/u organización de los paquetes y servicios turísticos, que si calificaba como exportación de servicios, por lo que procede disponer que la Administración reliquide la deuda [...]”. En la Resolución Nº 422-3-2004 de fecha 28 de enero de 2004 referida a los períodos tributarios de marzo de 2000 a octubre de 2001, se resolvió que como la recurrente se dedicada a la venta de paquetes y servicios turísticos al exterior, entre los que incluyen los servicios de transporte, hospedaje y alimentación, así como ventas de pasajes al exterior, los cuales se encontraban gravados con el IGV al no calificar como exportación de servicios y por tratarse de servicios distintos a los mediación y/u organización. Como puede apreciarse de estas Resoluciones, el Tribunal Fiscal tiene el equivocado criterio que el Apéndice V de la Ley solo recoge los servicios de mediación como exportación de servicios, a pesar que la norma dice expresamente “mediación” y/u “organización”, los cuales hemos definido jurídicamente como supuestos diferentes con las características jurídicas explicadas en el tenor de este capítulo. 10.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11362-4-2007 de fecha 28 de noviembre de 2007 En la Resolución en comentario el Tribunal Fiscal señala: “[...] la controversia se centra en determinar si la venta de paquetes turísticos efectuada por la recurrente a operadores turísticos del exterior, calificaba como exportación de servicios en los períodos de mayo de 1996 a julio de 2000 [...]”. Para realizar el análisis de la controversia el Tribunal Fiscal precisa las normas y la regulación vigente en el periodo de acotación: [...] [R]especto de los períodos materia de autos (mayo de 1996 a julio de 2000), se tiene que entre el 1 y el 18 de mayo de 1996, no se encontraba previsto en las normas del IGV tratamiento alguno como exportación de servicios a los servicios de mediación y/ u organización de servicios prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de operadores turísticos domiciliados INSTITUTO PACÍFICO

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en el exterior, ni tampoco a los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados para ser utilizados por no domiciliados en el país. Que desde el 19 de mayo de 1996 con la entrada en vigencia del Decreto Supremo Nº 063-96-EF hasta el 3 de junio de 1998, se consideraron como exportación de servicios únicamente los correspondientes a la medición y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, siendo que respecto de los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del exterior para ser utilizados por no domiciliados en el país, se previó una exoneración del IGV, no obstante no se encontraban considerados como exportación de servicios. Que corrobora lo expuesto la dación del Decreto Legislativo Nº 919, el cual recién desde el 1 de julio de 2001 incluyó como exportación a la prestación de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación a sujetos no domiciliados [...]. Que [...] conforme se señala en el Resumen Estadístico de fiscalización [...] y reconoce la recurrente, aquella se dedica a la actividad de turismo, principalmente a la venta de paquetes turísticos a operadores turísticos del exterior, los que estaban conformados generalmente por servicios de transporte, hospedaje, alimentación y paseos guiados. Que según se aprecia de las facturas emitidas por la recurrente a los operadores turísticos del exterior [...], aquella ha consignado como concepto ”exportación de servicios de turismo”, detallando los servicios que incluía dicho paquete, como son transporte a hoteles, visitas a museos, alojamiento, alimentación, figurando una única suma a pagar sin discriminarse el costo por cada uno de los servicios [...]. Que estando a que la recurrente no discriminó en sus facturas giradas por concepto de ”exportación de servicios de turismo”, el importe de cada uno de los servicios conformantes del paquete turístico, la Administración a fin de obtener el importe de los ingresos que correspondían a los servicios de hospedaje, alimentación y otros [...] recurrió a la información consignada por la recurrente en el Registro de Compras, en tanto que el costo de tales servicios adquiridos de empresas locales era cobrado por la recurrente a los operadores del exterior como parte del paquete turístico [...] siendo que la diferencia resultante entre los costos de tales servicios (hospedaje, alimentación, etc.) y el total facturado correspondía a la retribución por sus servicios de organización (el resaltado es nuestro). [...] [Q]ue la discriminación de los servicios confortantes del paquete turístico efectuado por la Administración guarda relación con el tratamiento tributario efectuado por el legislador, toda vez, que conforme se aprecia de las normas [...] no se encuentra previsto tratamiento tributario dirigido a los “paquetes turísticos, como operación independiente, sino que por el contrario se hace expresa referencia a los servicios confortantes del mismo, como son el hospedaje, la alimentación, el transporte, la mediación y/u organización de servicios turísticos, entre otros. 870

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

El Tribunal siguiendo a la Real Academia de la Lengua Española, señala que: [...] [S]e define “organización” como acción y efecto de organizarse”, definiendo a su vez “organizar” como el “establecer o reformar algo para lograr un fin, coordinando las personas y los medios adecuados”, siendo que respecto al término “mediación” se define como “acción y efecto de mediar” y como “mediar” el “llegar a la mitad de algo // interceder o rogar por alguien // existir o estar en medio de otra”. Que en consecuencia, [...] puede colegirse de tales definiciones que los servicios de mediación y/u organización prestados por al recurrente están referidos a las actividades realizadas por ésta a fin de coordinar los paquetes turísticos a ser prestados por los operadores del exterior, servicios que como aquella reconoce también fueron incluidos en su facturación como parte del concepto de “exportación de servicios” distintos de los correspondientes a los de alimentación, hospedaje, transporte, por lo que no podría inferirse que los servicios de mediación y/u organización incluyan a los servicios antes mencionados.

El Tribunal Fiscal señala que respecto a las operaciones realizadas entre el 19 de mayo de 1996 a julio de 2000 únicamente los servicios de mediación y/u organización de servicios prestados por la recurrente a favor de OTND, calificaban como exportación de servicios, siendo que los servicios distintos a aquéllos, como el transporte, alimentación, hospedaje se encontraban gravados con el impuesto, lo que como hemos explicado en este capítulo no es correcto. Continua el Tribunal señalando: “[q]ue cabe señalar que similar criterio ha sido recogido en las Resoluciones Nº 422-3-2004 y 03372-2-2005”. Concluye finalmente el Tribunal Fiscal que: [...] es del caso señalar que no enerva la conclusión arribada el hecho que la recurrente haya facturado los paquetes turísticos considerando un precio total y único, pues de acuerdo con las normas en mención sólo califican como exportación servicios los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos y no así todos los demás servicios incluidos en los paquetes turísticos que ésta ofrecía, no pudiendo en vía de interpretación concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley conforme a lo dispuesto en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.

Se aprecia de las resoluciones glosadas que el Tribunal Fiscal identifica los servicios de mediación con los de organización, lo que como hemos explicado extensamente en este capítulo son contratos diferentes. Veamos: (i) El Tribunal Fiscal señala que la medición y/u organización de servicios turísticos no comprenden los de hospedaje, alimentación y otros y que solo debe considerarse como exportación de servicios la diferencia entre el importe pagado a los proveedores de los servicios que conforman el paquete turístico y el importe que cobra al OTND. Este criterio es conINSTITUTO PACÍFICO

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trario a la caracterización doctrinaria de los contratos que celebran las agencias de viaje que pueden ser contratos de intermediación o contratos de organización cuyas obligaciones y derechos han sido comentados extensamente en este capítulo. (ii) En segundo término también se evidencia por parte del Tribunal fiscal la confusión en relación al tratamiento correspondiente en torno al numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV, que considera como exportación a los servicios de mediación y/u organización, del tratamiento recogido en el numeral 4) del artículo 33º de la Ley que considera exportación a los servicios de hospedaje y la alimentación, a favor de sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico.

11. La exoneración prevista en la Ley Nº 26962 La Ley Nº 26962 (de fecha 3 de junio de 1998) señalaba que se encuentran exonerados del IGV “los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del exterior para ser utilizados por personas no domiciliadas en el país”35. Si concordamos esta disposición con la contenida en el numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV que hace referencia a los servicios de mediación y/u organización como exportación de servicios, podemos apreciar que esta exoneración se aplicaba en ambas situaciones: a) En los casos de mediación de servicios turísticos, en los cuales el OTD actúa como intermediario y contrata a nombre, cuenta e interés ajenos los servicios que conforman el paquete turístico. b)

En los casos de organización de servicios turísticos, en los cuales el OTD actúa como organizador y contrata por nombre y cuenta propios, pero en interés ajeno los servicios turísticos que conforme el paquete turístico.

Si consideramos que la finalidad de la norma exoneratoria era evitar que el IGV de los servicios de hospedaje y alimentación, que viene a ser el costo más importante de los paquetes turísticos, se traslade al costo del paquete turístico vendido al turista, la exoneración del IGV debía operar en ambos supuestos, esto es, en la actuación del OTD como intermediario u organizador. En su literalidad la Ley exoneratoria señalaba que los servicios de hospedaje y alimentación prestados a favor de los OTD, debían ser transferidos a favor de los OTND, pero no indicaba la forma o procedimiento bajo el cual dicha transferencia debía producirse. 35

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Incorporado como segundo párrafo, inciso a) artículo 73º de la Ley del IGV; posteriormente derogado por el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 919, vigente a partir del 1 de julio de 2001. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

–

Si el OTD actuaba como intermediario, el establecimiento de hospedaje debía facturar directamente a favor del OTND, en cuyo caso no hubiera aplicado la exoneración, porque ésta exigía la prestación de los servicios a favor del OTD y la transferencia de está a favor de la OTND. Por lo tanto, en este caso, los servicios del OTD hubieran calificado como exportación y los servicios del establecimiento de hospedaje hubieran estado gravados con el IGV para el OTND.

–

Si el OTD actuaba como organizador, el establecimiento de hospedaje debía facturar a favor del OTD, en cuyo caso aplicaba la exoneración del IGV sobre los servicios de hospedaje y alimentación. En este caso, el OTD ya no era mediador, de modo que sus servicios no podían ser considerados como exportación de servicios.



Si interpretáramos de esta forma la concordancia entre la exoneración de los servicios de hospedaje y alimentación y la inafectación a los servicios de mediación y/u organización, se produciría dos resultados incoherentes y contrarios a la finalidad de la norma: •

Si el OTD actuaba como intermediario, no operaba la exoneración a los servicios de alimentación de hospedaje y alimentación. Esto conducía a una situación ilógica y contraria a la finalidad de la norma, puesto que el servicio del OTD sería una exportación de servicios, pero los servicios de alimentación y de hospedaje no estarían exonerados.

•

Si el OTD actuaba como organizador, operaba la exoneración a los servicios de hospedaje y alimentación, pero no correspondería la inafectación a los servicios de mediación y/u organización36. Lo cual conducía a una situación también ilógica porque operaba la exoneración a los servicios de alimentación y hospedaje, pero no la inafectación a los servicios prestados por el OTD.

Evidentemente la finalidad de la norma exoneratoria no podía conducir a los resultados antes indicados, puesto que pretendía evitar el traslado de costos impositivos en la venta de paquetes turísticos, para lo cual, debía operar la exoneración de los servicios de alimentación y hospedaje y la inafectación a los servicios de mediación. Es decir, debía operar el binomio exoneración de servicios locales e inafectación de servicios de exportación.

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Evidenciando la confusión en la que se halló la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal señaló en la RTF Nº 10031-3-2007 del 23-10-2007: [...] se entiende que los servicios de hospedaje y alimentación, facturados a nombre de la recurrente, fueron adquiridos por su cuenta, siendo ella quien prestó dichos servicios, lo que además se corrobora con las facturas emitidas a nombre de ella y no de los operadores turísticos no domiciliados, encontrándose estos servicios no gravados con el Impuesto General a las Ventas [...].

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Por esa razón, aun cuando el OTD actuaba como intermediario se veía precisado a cumplir con la exigencia que los servicios de hospedaje y alimentación se facturasen a su nombre, a fin de que opere la exoneración, lo cual no determinaba la pérdida de su condición de intermediario, porque esta situación dependía de la naturaleza del servicio prestado por el OTD y no de la facturación que se hacía a su nombre por exigencia de la norma exoneratoria. Ahora bien, en este escenario, la transferencia de los servicios facturados a nombre del OTD a favor del OTND no necesariamente era la facturación a nombre de esta última. Si acaso se interpretara que la exoneración suponía necesariamente la facturación de los servicios turísticos, para que se produzca la transferencia, este hecho no podía estar bajo control del establecimiento de hospedaje, con lo cual era dudoso que la exoneración dependiera de una futura facturación del OTD. Antes bien, parece lo lógico que la transferencia de que habla la norma, era la previsión contractual que los beneficiarios efectivos de los servicios debían ser los OTND y los turistas extranjeros. En el supuesto negado que se considerara que la ausencia de facturación a favor del OTND implicaba el incumplimiento de un requisito esencial para el goce de la exoneración, ese hecho determinaría la pérdida de la exoneración del IGV para los servicios turísticos nacionales (hospedaje y alimentación), pero ningún efecto jurídico podía causar sobre los servicios de mediación y/u organización previstos como exportaciones de servicios por las razones siguientes: a) Porque la exportación de servicios incluía dos tipos de servicios, la mediación y la organización. La facturación a nombre del OTD, según la SUNAT, le hacía perder su condición de intermediario (mediador), lo cual no significa que no goce de la inafectación para la exportación de servicios. Porque aun cuando la SUNAT tuviera la razón, el OTD pasaría a ser considerado como organizador de los servicios, supuesto que también encaja como exportación de servicios. b) Porque la transferencia de los servicios a la OTND no es requisito que esté contemplado en el supuesto de hecho de la exportación sino de la exoneración, de modo que no puede negarse la aplicación de la exoneración a la no facturación de los servicios a favor del OTND. c) La exportación de servicios tiene sus propios requisitos, dentro de los cuales no está el hecho que el exportador facture al cliente extranjero como requisito constitutivo de la inafectación. Al tratarse de dos normas distintas, por un lado, la exoneración y por el otro, la inafectación, era posible no gozar de la exoneración y sí de la inafectación a la exportación de servicios o gozar de la exoneración y no de la inafectación, dependiendo del cumplimiento o no del supuesto de hecho correspondiente a cada norma. 874

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

La única particularidad de la situación cuando no se goce de la exoneración y sí de la inafectación, sería que todos los componentes del paquete turístico, incluidos la alimentación y hospedaje, estarían gravados con el IGV (conjuntamente con el transporte, espectáculos públicos, traslados, etc.). El incumplimiento de algún requisito o formalidad (la denominada transferencia a favor del OTND) no podía generar ningún efecto jurídico sobre la inafectación a los servicios turísticos prevista en el numeral 10 del Apéndice V de la Ley, porque no era exigencia de esta inafectación que se emita una factura a favor del OTND por los servicios de alimentación y hospedaje. Por lo tanto, más allá que la finalidad de la norma, la ausencia de facturación del OTD a favor del OTND no impedía que el OTD pudiese acreditar su actuación como intermediario o como organizador del paquete turístico y por lo tanto, su derecho a considerar inafecto del IGV su servicio de mediación u organización, respectivamente. 11.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10849-3-2007 de fecha 13 de noviembre de 2007 El caso analizado por el Tribunal Fiscal tiene como materia controvertida determinar si la recurrente tenía la calidad de mediadora de servicios turísticos prestados a operadores turísticos no domiciliados, en los periodos tributarios comprendidos de Enero a Diciembre de 1999, en los que los servicios de hospedaje y alimentación le fueron facturados a su nombre a efectos de gozar de la inafectación del IGV prevista para los servicios de mediación y/u organización. En los períodos materia de controversia estaba vigente la exoneración del IGV de la Ley Nº 26962 (3 de junio de 1998) a los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del exterior para ser utilizados por personas no domiciliadas en el país La Administración Tributaria alegó que: [...] la recurrente no tuvo tal calidad [de mediadora de servicios], sino que prestó directamente tales servicios [...]“, para ello se basó en que “[...] de conformidad con las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago, éstos se emiten a las personas naturales o jurídicas que tengan la calidad de adquirente, comprador o usuario del bien o servicio prestado, por lo que al estar girados los comprobantes de pago que sustentan los gastos efectuados por la recurrente, para la prestación de sus servicios, a nombre suyo, ha pasado a ser la titular de los mismos, y por ende, su calidad de mediadora y/u organizadora ha quedado desvirtuada, con independencia del hecho de que los referidos bienes y servicios hayan sido adquiridos con las remesas del exterior que según alega fueron enviadas por los Operadores Turísticos No Domiciliados, lo que además no ha sido demostrado.

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El Tribunal siguió el criterio adoptado en la RTF Nº 757-5-2000, anteriormente comentada, y estableció lo siguiente: “[...] siguiendo el criterio antes señalado [RTF Nº 757-5-2000], y teniendo en consideración que en el presente caso, los servicios de hospedaje y alimentación fueron facturados a nombre de la recurrente, esta ha perdido su calidad de mediadora de servicios turísticos, y en tal sentido, no resulta de aplicación el numeral 10 del Apéndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Asimismo se concluye que la recurrente fue quien prestó los referidos servicios” (página 9, primer párrafo de la resolución en análisis). Como podemos observar el Tribunal señaló que si el establecimiento de hospedaje facturó los servicios de hospedaje y alimentación a nombre de la recurrente, ésta perdió su calidad de mediadora y/u organizadora. Esta apreciación del Tribunal tiene dos errores conceptuales: (i) Que la mera emisión del comprobante de pago no determina el tipo de relación jurídica de la Agencia de Viajes, máxime si —como se mencionó— la emisión de la factura a nombre del operador de servicios turísticos no deriva necesariamente en que éste se convierta en titular de tales servicios. La calificación como mediador u organizador depende del tipo de contrato que se haya celebrado con la Agencia de Viajes, sea un contrato de intermediación o un contrato de organización de viaje. (ii) Que la mediación no es lo mismo que la organización. Finalmente, el Tribunal Fiscal con este criterio falla en forma contraria a la finalidad de la Ley Nº 26962 que era evitar que se traslade el costo del IGV a los componentes más importantes del paquete turístico, lo que obligaba a los establecimientos de hospedaje a facturar sus servicios a nombre del OTD para gozar de la exoneración del IGV, pero paradójicamente esa facturación le hacía perder al OTD, en opinión del Tribunal, la condición de mediador y/u organizador, lo que como hemos criticado a lo largo de este capítulo no es correcto, pues se llegaba a la absurda situación que, en un lado, se gozaba de la exoneración del IGV con la facturación del establecimiento de hospedaje al OTD, y, en el otro, esta misma facturación era la razón para perder la inafectación del IGV para la exportación de servicios, porque el OTD ya no era mediador y/u organizador.

12. La venta de paquetes turísticos como exportaciones de servicios bajo el Apéndice V El OTD puede actuar como intermediario o como organizador de servicios turísticos, cada uno con sus propias características jurídicas y operatividad propia. De modo que en aplicación literal del Apéndice V de la Ley del IGV, son servicios de exportaciones los de mediación u organización de servicios turísticos, pudiendo presentarse las siguientes situaciones: 876

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

–

Que la agencia de viaje actúe como mediador entre los proveedores de servicios turísticos, siempre que por la mediación sea prestada a favor de operadores turísticos no domiciliados. En este supuesto se debe distinguir los siguientes: •

Que el valor de los servicios de hospedaje y alimentación serán exportaciones de servicios, sea que estos se facturen directamente a favor de los turistas u operadores turísticos no domiciliados.

•

Que el valor de los servicios de mediación facturados a favor de operadores turísticos no domiciliados se considerará como exportación de servicios.

•

Que el valor de los servicios distintos a los de hospedaje y alimentación facturadas directamente a los turistas u otros operadores turísticos no domiciliados, se encontrarán gravados con el Impuesto.

–

Que la agencia de viaje actúe como organizador de servicios turísticos siempre que dicha organización sea prestada a favor de operadores turísticos no domiciliados. La organización comprende todos los servicios turísticos que conforman el paquete turístico, de modo que el costo total del paquete se considera como exportación de servicios, de modo que, a diferencia del supuesto anterior, el 100% del valor del paquete deberá considerarse como exportación de servicios.

–

Que la agencia de viaje actúe como organizador de servicios turísticos y el servicio se facture directamente al turista extranjero. En este caso se configura una exportación de servicios solo por el valor de los servicios de hospedaje y alimentación conforme al numeral 4 del artículo 33º de la Ley y por los otros servicios de configurará una operación gravada con el IVA.

13. Los servicios turísticos a partir de la Ley Nº 29646 vigente desde el 2 de enero de 2011 La Ley Nº 29646 ha regulado nuevos supuestos de exportación vinculados con la actividad turística que no están coordinados entre sí. Veamos los supuestos: 1. Los servicios de mediación u organización previstos en el Apéndice V, literal A, numeral 10 2.

Los servicios turísticos del Apéndice V, literal B, numeral 5.

3.

Los servicios turísticos mencionados en el artículo 76º, segundo párrafo de la Ley y Apéndice V literal C.

4.

Los servicios turísticos comprendidos en el artículo 33º numeral 4) de la Ley.

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13.1. Los servicios de mediación u organización RTF Nº 5200-1-2000 Según la RTF Nº 5200-1-2010 de 18 de mayo de 2010 los servicios turísticos vendidos a través de paquetes turísticos no están comprendidos como exportación de servicios en este numeral, porque sólo comprende los servicios de mediación. La definición de servicios de mediación u organización que acoge el Tribunal Fiscal se basa en su definición gramatical, lo que definitivamente no parece ser el criterio más acertado, considerando que los servicios turísticos que prestan las agencias de viaje están regulados legalmente en una convención internacional (Bruselas 1972) y en la Directiva Europea 90/314/ CEE de 13 de junio de 1990, documentos en los cuales se reconoce a las agencia de viaje como organizador de servicios turísticos o como mediador de servicios turísticos. La RTF Nº 5200-1-2010 señala que la mediación “implica que el OTD contacta a una agencia u operador turístico del exterior con los proveedor de servicios turísticos, percibiendo por ello una comisión y organización se refiere a una actividad preparatoria para la prestación de un servicio o la realización de una venta, lo que en la actividad turística significaría optimizar los servicios turísticos ofrecidos, de manera que, sean utilizados a favor de otra agencia de viajes o un turista” los servicios de transporte, alimentación, visitas guiadas, alimentación, hospedaje y similares prestados por la recurrente no se encuentran comprendidos dentro de los servicios de mediación y/u organización. Sin embargo, la Sentencia Nº 861-2008 de la Corte Superior de Justicia, con total acierto acoge la tipificación social de la que goza el contrato de viaje (o de agencia de viaje) distinguiendo la actividad de los operadores turísticos en servicios de mediación o servicios de organización. Lo que definitivamente corresponde a la naturaleza de las operaciones que realizan estos operadores. La Sentencia Nº 861-2008 de la Quinta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia, de 11 de agosto de 2010, señala que “[no] es casualidad que la norma interna mencione las actividades de mediación y/u organización como separadas, así como la tributaria y todo ello en concordancia de convenios internacionales. La conclusión lógica es admitir, por tanto, que estamos en presencia de dos contratos distintos, ampliamente conocidos con tipificación social y por lo que debemos acudir a la doctrina para su adecuada configuración tal y conforme se hace en la presente resolución”. Desde ese punto de vista, en caso de confirmarse este criterio por la Corte Suprema, la organización de servicios turísticos que equivale a la “venta de paquetes turísticos” se encuentra prevista como un supuesto de exportación de servicios en el Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV cuando es prestado por operadores turísticos domiciliados a favor de operadores turísticos no domiciliados. 878

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Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS

13.2. Los servicios turísticos del Apéndice V literal B, numeral 6 Son exportación de servicios, los servicios de alimentación, transporte, de guías de turismo, el ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro, ballet, zarzuela que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, inscritos en el registro creado para este efecto, a favor de agencia, operadores turísticos o personas naturales no domiciliados en el país. Este supuesto prevé que determinados servicios que conforman el paquete turístico (organización de viaje) constituyen exportación de servicios cuando es prestado por operadores turísticos domiciliados a favor de operadores turísticos no domiciliados o a favor de personas naturales no domiciliadas. Este supuesto a diferencia del anterior contempla como exportación de servicios la venta directa de paquetes turísticos a favor de turistas no domiciliados. Sin embargo, cuando la venta de paquetes turísticos ocurre entre operadores es una reiteración del supuesto contemplado en el apartado anterior, en caso se confirme la Sentencia de la Corte Superior de Justicia de Lima que la organización de viaje debe interpretarse según su acepción técnica internacional como venta de paquetes turísticos integrales. La diferencia entre ambos supuestos de exportación de servicios es la acreditación del uso, explotación o aprovechamiento en el exterior que se requiere en los servicios de mediación y/u organización y no en el nuevo supuesto del numeral 6) del literal B del Apéndice V. Lo que nos lleva a la conclusión que este nuevo supuesto de exportación de servicios tendría aplicación práctica solo cuando el paquete se venda directamente a turistas no domiciliados. 13.3. Los servicios gravados y con devolución del IGV - Literal C del Apéndice V Como puede apreciarse los dos supuestos anteriores regulan la venta de paquetes turísticos como exportación de servicios, mientras que los servicios previstos en el literal C del Apéndice V son servicios gravados con el impuesto y no son exportaciones de servicios inafectas del IGV. Sin embargo, el impuesto trasladado por los servicios contemplados en dicho inciso es materia de devolución a favor del turista extranjero (persona natural no domiciliada). A diferencia de los casos anteriores, los servicios previstos en el literal C del Apéndice V son servicios prestados a título individual a favor de los turistas extranjeros, porque en caso fueran prestados a través de paquetes están gravados con el IGV en la prestación a favor de los operadores turísticos domiciliados y son considerados exportación de servicios en la venta de paquetes por los operadores turísticos domiciliados a favor de operadores turísticos no domiciliados. INSTITUTO PACÍFICO

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La relación de servicios prestados directamente a los turistas extranjeros que serán materia de devolución son los siguientes: servicios de transporte público, servicios de expendio de comidas y bebidas, guías de turismo, salud humana, odontología y estética corporal, espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, concierto de música clásica, opera, opereta, ballet, circo y folclore nacional. 13.4. Los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimiento de hospedaje Los servicios de hospedaje y alimentación prestados directamente o a través de paquetes turísticos constituyen un supuesto especial de exportación de servicios que no está en el Apéndice V de la Ley del IGV y que se regula como exportación de servicios directamente en el artículo 33º de la Ley del IGV. Cuando dichos servicio se prestan a través de paquete turístico, los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimiento de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados constituyen exportación de servicios y, a su vez, cuando los operadores turísticos domiciliados prestan dichos servicios a favor de operadores turísticos no domiciliados son exportación de servicios en virtud del propio artículo 33º de la Ley del IGV o alternativamente en virtud del numeral 10 del literal A del Apéndice V como parte de los servicios que constituyen el paquete turístico. Nos remitimos a los comentarios realizados in extenso en la primera parte de este capítulo.

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Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

Capítulo XXXV

EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

Sumario: 1. Las razones técnicas para no gravar los servicios de intermediación financiera. 2. La política fiscal y los factores técnicos que deberían considerarse para exonerar o gravar los servicios financieros. 3. Los problemas de técnica legislativa en relación al alcance de los servicios inafectos o exonerados. 3.1. Delimitación del supuesto de inafetación previsto para “los servicios de crédito” prestados por entidades financieras y bancarias. 3.2. La interpretación de operaciones propias. 3.3. Nuestra opinión. 3.4. La inafectación ratione persona versus la exoneración ratione materia. 3.5. Las operaciones bancarias autorizadas por el artículo 221º de la Ley Nº 26702. 4. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 4.1. Servicios de agente financiero están exonerados por tratarse de servicios vinculados a la intermediación financiera y los servicios de asesoría financiera gravados (referencia a fallo del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea). 4.2. Servicio de recaudación de tributos municipales como operación propia comprendida en la inafectación. 4.3. Los depósitos efectuados por personas jurídicas no se encuentran gravados con el IGV. 5. Exoneración del IGV a los intereses derivados de Valores Mobiliarios. 5.1. ¿Por qué se afectan los intereses con el IGV? 5.2. Comentarios del Decreto Supremo Nº 099-2011-EF.

Los servicios financieros y su afectación al IGV presentan una particular complejidad derivado de la aplicación de principios técnicos que sustentan el impuesto (valor agregado, neutralidad, consumo), de la adopción de decisiones de política fiscal (es conveniente o no gravar los servicios financieros), así como de la técnica legislativa para exonerarlos o inafectarlos o gravarlos (definición de operaciones financieras o de servicios de crédito), lo que pasamos a explicar en los siguientes apartados.

1. Las razones técnicas para no gravar los servicios de intermediación financiera Desde la técnica del Impuesto, se sostiene que el Impuesto no debería gravar el interés pagado al acreedor (depositante) ni tampoco el interés cobrado al deudor prestatario, porque en esa transferencia de recursos no se aprecia INSTITUTO PACÍFICO

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valor agregado de un sujeto a otro sino simplemente el trasvase de fondos de efectivo de uno a otro y tampoco se verifica que hay consumo, porque al otorgarse el préstamo el depositante pospone su posibilidad de consumo a cambio del interés. En efecto, “si un consumidor presta directamente a otro consumidor y no proporciona ningún servicio de intermediación, la carga del interés no es parte del consumo y no debe sujetarse a imposición [....] el interés es [...] el pago exigido por el prestatario por retrasar su consumo y como no representa valor añadido no debe sujetarse al IVA”37. En ese sentido, el servicio de intermediación que prestan los bancos y entidades financieras deberían estar gravados por su valor añadido sin considerar el interés dentro de la base imponible del Impuesto, lo cual obligaría a calcular en forma separada el margen bruto (costos y gastos de la intermediación más su margen de rentabilidad) y el componente interés. “El valor del servicio, en rigor de verdad, estaría dado por el costo de transferir fondos de los ahorristas hacia los tomadores de crédito. El costo del servicio, de ordinario, es una pequeña fracción de la tasa de interés nominal” (Figueroa 1993: 266). En la perspectiva de los principios técnicos, el IGV alcanza a las operaciones de producción de valor agregado. En efecto, Derouin (1981: 421) explica que bien la operación gravable se construye “[...] no desde el punto de vista de la parte que recibe el bien o el servicio y lo consume —es decir, lo destruye—, sino desde el punto de vista de la que lo suministra —es decir, la produce—. Así pues, la operación sometida al impuesto es menos una operación que da lugar al consumo, que una operación que procede de una producción”. En este sentido, y en cuanto al valor agregado se refiere, la contabilidad nacional permite definirlo desde dos perspectivas, en función del producto nacional o de la renta nacional y, en esa perspectiva, se hace la distinción entre operaciones de producción y operaciones de reparto, entendiendo por estas últimas las que asignan recursos a los agentes económicos, tales como la remuneración del capital (interés o dividendo) o la remuneración de los trabajadores (salarios). Este aporte conceptual es importante para excluir de la aplicación del impuesto a las operaciones de reparto, tales como los salarios, dividendos e interés, y por el contrario, someter a gravamen las operaciones de producción que generan valor agregado y que desembocan en un consumo de bienes y de servicios. También las operaciones de reparto comprenden las operaciones de redistribución de los ingresos y capitales, y se excluyen del campo de aplicación del impuesto el pago de primas e indemnización de los seguros, los juegos y loterías. 37

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Comentario de Isabel Menéndez Ros en Figueroa 1993: 285. INSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

2. La política fiscal y los factores técnicos que deberían considerarse para exonerar o gravar los servicios financieros La política fiscal debería tomar como criterio rector el principio de neutralidad conforme al cual las distintas formas de financiación deberían someterse, desde el punto de vista fiscal, al mismo tratamiento en el IGV, sea para gravarlos o exonerarlos o inafectarlos, en otras palabras el trato fiscal debería ser en función de la naturaleza financiera de la operación y no en función de la persona que lo otorga. En nuestra legislación, la inafectación es por razón de las personas que prestan los servicios de crédito, sólo cuando los proveedores de los servicios son entidades Bancarias y Financieras, Cajas Municipales de Ahorro y Crédito, Cajas Municipales de Crédito Popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crédito y Cajas Rurales de Ahorro y Crédito. Desde el punto de vista del acceso al crédito el agente cuenta con dos opciones: (i) el mercado directo, conocido como el mercado de valores en que los agente toman la financiación en forma directa emitiendo valores (financiación a través deuda) o titulizando activos (financiación a través de activos) y (ii) el mercado indirecto conocido como el mercado bancario o de intermediación financiera. Si se tuviera una política fiscal coherente y respetuosa del principio de neutralidad, el interés con el que se remunera al proveedor de fondos (bonista en el mercado directo y ahorrista en el mercado indirecto) no debería estar sujeto al Impuesto. En nuestro país, los intereses de los depósitos bancarios están inafectos al Impuesto (Ley, artículo 2º inciso r) y los intereses de los bonos están exonerados en base al Apéndice II de la Ley del IGV, siempre que hayan sido emitidos por oferta pública y negociados a través de mecanismos centralizados. Aquí la neutralidad pende de un hilo, pues la exoneración es temporal, a diferencia de la inafectación que es indefinida. Finalmente un aspecto que deben comprender los legisladores a efectos de adoptar alguna decisión sobre la eliminación de la inafectación o la no prorroga de las exoneraciones es que el gravamen de este tipo de operaciones perjudica al consumidor final y favorece a las empresas que gozan de dicha exoneración, en el mercado indirecto a las empresas bancarias y financieras y en el mercado directo a las empresas bonistas. Mejor no podría expresarse esta idea como lo hacen Ben Terra y Julie Kajus (2009: 299): “The VAT is a paradox (using the credit method) the VAT is a tax in which those who believe themselves exempt are taxed, and those who believe themselves taxed, are generally exempt [...] whoever grasps the meaning of this, will not have any trouble understanding VAT”. La sujeción a gravamen de las operaciones financieras daría lugar a que las compañías proveedores (bancarias y bonistas) no tengan operaciones no INSTITUTO PACÍFICO

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gravadas (inafectas o exoneradas) y, por lo tanto, no deban aplicar las prorrata de crédito fiscal, lo cual implicaría que tendrían derecho a recuperar el 100% del crédito fiscal de sus compras, con lo cual disminuirían sus costos y, de ser posible económicamente, el traslado del Impuesto al consumidor, incrementarían sus márgenes de utilidad. Como se señalan bien en la cita del párrafo anterior, los exentos están, en realidad, gravados y los gravados están, en realidad, exentos. Esto último ocurriría con los proveedores de este tipo de servicios, que de estar gravados al día de hoy en razón de la exoneración o inafectación, pasarían a estar exonerados en razón del gravamen de sus operaciones.

3. Los problemas de técnica legislativa en relación al alcance de los servicios inafectos o exonerados No es privativo de nuestro país el alcance bajo el cual se exoneran o inafectan los servicios financieros. Las entidades financieras y bancarias en el mundo actual desarrollan el rol de “banca múltiple, universal e integral” en el sentido que no sólo desarrollan los clásicos servicios de intermediación financiera (operaciones bancarias) en los cuales el Banco ocupa la posición de deudor (operaciones pasivas) o de acreedor (operaciones activas) sino también prestan servicios bancarios de diverso tipo, en los cuales el Banco no se convierte en deudor o acreedor sino en proveedor de servicios (servicios bancarios) y finalmente intervienen en el mercado directo como inversionistas institucionales (inversiones). Teniendo en cuenta esta multiplicidad de operaciones que pueden realizar las entidades financieras y bancarias y atendiendo a las razones técnicas expuestas en los apartados anteriores, las operaciones de intermediación financiera (activas y pasivas) no deberían estar sujetas al IGV, mientras que los servicios bancarios accesorios y directamente vinculados a las operaciones de intermediación financiera deberían tener el mismo tratamiento38, mientras 38

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Ver el artículo 135º, 1, b) a g) de la Directiva 112/2006 de la Comunidad Europea: “b) La concesión y negociación de créditos, así como la gestión de los créditos efectuadas por quienes los concedieron; c) la negociación y prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de las garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron; d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos; e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático; f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y deINSTITUTO PACÍFICO

Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

que los servicios bancarios que ninguna relación tienen con esta función de intermediación financiera, deberían estar sujetos al Impuesto. 3.1. Delimitación del supuesto de inafetación previsto para “los servicios de crédito” prestados por entidades financieras y bancarias39 La Ley del IGV señala que no están gravadas con el Impuesto (Ley, artículo 2º inciso r): “Los servicios de crédito: Sólo los ingresos percibidos [...] por conceptos de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas”. Lo único claro de esta norma es el alcance subjetivo de la inafectación que comprende técnicamente a todas las empresas de operaciones múltiples comprendidas en el artículo 16º-A) de la Ley Nº 26702 las cuales están mencionadas expresamente en el texto de la inafectación y que están excluidas de su alcance las empresas especializadas (artículo 16º-B). En cuanto al alcance objetivo de la inafectación, esta adolece de graves defectos e imprecisiones. El primer defecto es que recoge la misma redacción que utilizaba la Ley (Decreto Ley Nº 25748) cuando los servicios prestados por instituciones financieras y crediticias se encontraban gravados con el Impuesto Selectivo al Consumo bajo el texto siguiente: “ingresos por ganancias de capital derivadas de las operaciones de compraventa letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas”40. El defecto de técnica legislativa es evidente, la Ley que afectaba los servicios de crédito con el ISC tenía por objeto precisar las operaciones gravadas con este impuesto, por lo que hacía sentido que la ley se refiriera a “ingresos derivados de ganancias de capital por compraventa de letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y papeles comerciales”, pero esta misma dicción literal no tiene ningún sentido en el contexto actual de la Ley del IGV, porque la compra venta de letras de cambio, pagares y papeles comerciales son operaciones no sujetas al IGV en la medida que los títulos valores y valores mobilia-

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más títulos valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15º; g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros”. Nos referimos a entidades financieras y bancarias como comprensivas de todas las empresas de operaciones múltiples comprendidas en el artículo 16.A) de la Ley Nº 26702. El Decreto Ley Nº 25978 derogó la sujeción de los servicios de crédito al ISC y creó la exoneración del IGV con el mismo texto vigente al día de hoy.

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rios no tienen la condición de bienes muebles, de modo que la única frase que interesa a los fines de definir el alcance de la inafectación es la última oración del artículo 2 inciso r), “así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas”. El segundo defecto de la norma es que el artículo 2º inciso r) de la Ley tiene como título “servicios de crédito” lo que no guarda concordancia con el contenido de la norma, que hace referencia a “comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas” con lo cual el comando normativo del supuesto de inafectación no comprende sólo los servicios de crédito sino todas las operaciones propias de estas entidades. 3.2. La interpretación de operaciones propias La interpretación de “operaciones propias” puede hacerse en consonancia con el título de la norma “servicios de crédito” señalando literalmente que son sólo las operaciones propias de crédito (operaciones activas) o más razonablemente las operaciones de intermediación financiera (servicios de crédito que puede dar lugar a operaciones activas directas o indirectas y operaciones pasivas) o que además de ella comprenda todas las actividades accesorias y auxiliares vinculadas con la intermediación financiera y finalmente que el contenido de la norma tiene un alcance más amplio que los “servicios de crédito” en tanto alude a “operaciones propias” que realicen las entidades financieras y bancarias, lo cual puede interpretarse como comprensivo de todas las operaciones que están facultadas a realizar conforme al sistema modular de la Ley del Sistema Financiero (artículos 282º a 289º de la Ley). Interpretado en este último sentido, el supuesto normativo describe un supuesto de hecho bastante impreciso, porque las comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas comprenderían en sentido lato y amplio todas las operaciones que dentro del concepto de banca múltiple, integral y universal, están autorizadas a realizar las instituciones bancarias y financieras. En este contexto, el aporte del Decreto Supremo Nº 052-93-EF cuyo tenor ha sido recogido íntegramente por el Decreto Legislativo Nº 965, es de primer orden, porque señala las operaciones que no están comprendidas dentro de la exoneración (en el caso del Decreto Supremo Nº 052-93-EF) o inafectación del IGV (en el caso del Decreto Legislativo Nº 965). Lo cual nos da una pauta de interpretación con relación al contenido de la inafectación, porque las operaciones excluidas de la inafectación no sólo son servicios bancarios sino también el arrendamiento financiero que es una operación de intermediación financiera. En sentido amplio podemos concluir que la inafectación comprende todas las operaciones propias autorizadas según el esquema modular de las entidades financieras y bancarias, con excepción de las previstas en el De886

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creto Legislativo Nº 965, o en sentido restringido que sólo comprende las operaciones de intermediación financiera y servicios u operaciones accesorias, lo cual queda corroborado con el contenido del Decreto Legislativo Nº 965 que sólo menciona como operaciones gravadas los servicios bancarios que no guarda vinculación con actividades de intermediación financiera. Expresado en otras palabras, la discrepancia de interpretación radicaría en definir el alcance de las operaciones gravadas realizadas por las entidades financieras y bancarias, las cuales comprenderían sólo las mencionadas en el Decreto Legislativo Nº 965 o adicionalmente a las allí indicadas las operaciones no mencionados en el tenor de esta norma, que no guarden vinculación con las actividades de intermediación financiera. 3.3. Nuestra opinión Las entidades financieras y bancarias son entidades reguladas y supervisadas por la SBS que están autorizadas a realizar las operaciones previstas en la Ley Nº 26702 según el esquema modular previsto para cada tipo de entidad financiera y bancaria. Las entidades financieras y bancarias pueden realizar las operaciones enumeradas en el artículo 221º de la Ley y según el esquema modular regulado en los artículos 282º a 289º de la Ley Nº 26702. En esta norma se pueden apreciar operaciones bancarias de intermediación financiera (operaciones activas, directas e indirectas, y pasivas), servicios bancarios, inversiones bancarias y derivados financieros. En este contexto, es razonable interpretar que las “operaciones propias” son aquellas que están autorizadas a realizar este tipo de entidades conforme al artículo 221º de la Ley Nº 26702 y según el esquema modular de dicha norma, excluyendo las operaciones taxativamente mencionadas en el Decreto Legislativo Nº 965. Nuestra opinión se inclina por interpretar el alance amplio de la inafectación y el carácter taxativo de los supuestos gravados, porque el contenido de la norma no puede definirse en función a su título (“servicios de crédito”) sino en función al supuesto de hecho descrito en ella (“operaciones propias”). Frente a la discrepancia del título de la norma y su contenido, debemos estar al contenido de la norma, porque el título sólo expresa un criterio de clasificación u orden, pero no contiene el supuesto de hecho normativo. Adicionalmente el Decreto Legislativo Nº 965 excluye de la inafectación a las operaciones de arrendamiento financiero que son operaciones de intermediación financiera, lo que nos lleva a concluir que el Decreto Legislativo Nº 965 sin importar el tipo de operación de que se trate (servicio bancario o intermediación financiera) los excluye de la inafectación bajo el entendimiento que de no mediar dicha precisión, la inafectación los comprendería. INSTITUTO PACÍFICO

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Por lo tanto, el alcance laxo de la inafectación se delinea con la precisión del Decreto Legislativo Nº 965 (Única Disposición Complementaria y Final) que señala operaciones gravadas y no comprendidas en la inafectación: a) Custodia de bienes y valores. b) Alquiler de cajas de seguridad. c)

Comisiones de confianza referidas en el artículo 275º de la Ley Nº 26702.

d) Arrendamiento financiero. e) Asesoría financiera, sin que ello implique manejo de dinero de sus clientes o de portafolio de inversiones por cuenta de estos. f)

Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles.

g) Poderes generales y especiales para administrar bienes. h) Representación de dueños de acciones, bonos y valores. i)

Operaciones que efectúen las empresas subsidiarias de los bancos e instituciones financieras y crediticias.

3.4. La inafectación ratione persona versus la exoneración ratione materia A lo anteriormente expuesto, habría que agregar que el supuesto de inafectación (ratione persona) previsto para las entidades bancarias y financieras (“operaciones propias”) debería prevalecer sobre cualquier otra disposición exoneratoria o de afectación prevista ratione materia. En otras palabras, si conforme a la Ley del IGV se prevé la exoneración (por ejemplo, para los bonos emitidos por oferta pública o los que no habiendo sido emitidos bajo oferta pública hayan sido adquiridos bajo mecanismos centralizados de negociación) o la afectación de determinadas operaciones financieras (por ejemplo, los servicios de factoring impropio), estas operaciones en la medida que estén comprendidas en la regulación modular del artículo 221º de la Ley Nº 26702 y no estén excluidas por el Decreto Legislativo Nº 965, deberían estar inafectas del Impuesto General a las Ventas, sin importar la regulación concreta de esos supuestos en la Ley del IGV. 3.5. Las operaciones bancarias autorizadas por el artículo 221º de la Ley Nº 26702 Las operaciones propias que están autorizadas a realizar las entidades financieras y bancarias previstas en el artículo 221º de la Ley Nº 26702, conforme a la interpretación que hemos delineado anteriormente, tendría el resultado que presentamos en el siguiente cuadro. En algunas operaciones, compra, venta de oro o de valores mobiliarios tal interpretación no es aplicable, porque la inafectación sólo se refiere al supuesto de afectación servicios, de modo que, la venta de oro o de valores mobiliarios debe regularse conforme a las normas propias de la Ley del IGV. 888

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Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

ACTIVIDADES BANCARIAS

NO SE ENCUENTRA INAFECTA CON EL IGV

Ley Nº 26702

Única Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo Nº 965

OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA OPERACIONES ACTIVAS Otorgar sobregiros o avances en cuenta corriente

Inafecto

Otorgar créditos directos

Inafecto

Conceder préstamos hipotecarios y prendarios

Inafecto

Emitir, avisar, confirmar y negociar cartas de crédito o a plazo (1)

Inafecto

Otorgar créditos pignoraticios con alhajas u otros objetos de oro y plata

Inafecto

Arrendamiento Financiero

Gravado

Descontar y conceder adelantos sobre letras de cambio, pagarés y otros documentos comprobatorios de deuda

Inafecto

Realizar operaciones de factoring (2)

Inafecto

Expedir y administrar tarjetas de crédito

Inafecto

Otorgar avales, fianzas y otras garantías (3)

Inafecto

OPERACIONES PASIVAS

Inafecto

Recibir de depósitos a la vista

Inafecto

Recibir de depósitos a plazos y de ahorros

Inafecto

Emitir cheques de gerencia (4)

Inafecto

Emitir órdenes de pago

Inafecto

Emitir cheques de viajero (4)

Inafecto

Aceptar letras de cambio a plazos

Inafecto

SERVICIOS BANCARIOS Custodia de bienes y valores

Gravado

Alquiler de cajas de seguridad

Gravado

Promover operaciones de comercio exterior y brindar asesoría integral en esa materia (5)

Inafecto

Servir de agente financiero para la colocación y la inversión en el país de recursos externos (6)

Inafecto RTF 624-3-2001

Aceptar y cumplir comisiones de confianza que se detallan en el artículo 275º de la Ley

Gravado

Prestar servicios de asesoría financiera sin que ello implique manejo de dinero de sus clientes o de portafolios de inversiones por cuenta de éstos

Gravado

Operar en moneda extranjera

No aplica

Comprar, mantener y vender oro

No aplica

Actuar como fiduciarios en fideicomisos (7)

Inafecto

Emitir certificados bancarios en moneda extranjera y efectuar cambios internacionales

No aplica

Poderes generales y especiales para administrar bienes

Gravado

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ACTIVIDADES BANCARIAS

NO SE ENCUENTRA INAFECTA CON EL IGV

Ley Nº 26702

Única Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo Nº 965

Representación de dueños de acciones, bonos y valores

Gravado

Efectuar cobros, pagos y transferencias de fondos

Inafecto RTF 10149-3-2007

INVERSIONES INSTITUCIONALES Y DERIVADOS FINANCIEROS Comprar, conservar y vender acciones de bancos u otras instituciones del exterior que operen en la intermediación financiera o en el mercado de valores

No aplica

Emitir y colocar bonos (8)

Inafecto

Adquirir, conservar y vender valores representativos de capital que se negocien en algún mecanismo centralizado de negociación e instrumentos representativos de deuda privada

No aplica

Adquirir, conservar y vender acciones de las sociedades que tengan por objeto brindar servicios complementarios o auxiliares, a las empresas y/o a sus subsidiarias

No aplica

Adquirir, conservar y vender, en condición de participes, certificados de participación en los fondos mutuos y fondos de inversión

No aplica

Comprar, conservar y vender títulos representativos de la deuda pública, interna y externa, así como obligaciones del Banco Central

No aplica

Comprar, conservar y vender bonos y otros títulos emitidos por organismos multilaterales de crédito de los que el país sea miembro

No aplica

Comprar, conservar y vender títulos de la deuda de los gobiernos

No aplica

Adquirir y negociar certificados de depósito emitidos por una empresa, instrumentos hipotecarios, warrants y letras de cambio

No aplica

Celebra contratos de compra venta de cartera

No aplica

Actuar como originador en procesos de titulización mediante la transferencia de bienes muebles, inmuebles, créditos y/o dinero

No aplica

Realizar operaciones de financiamiento estructurado y participar en procesos de titulización

Inafecto

Efectuar operaciones con productos financieros derivados

No aplica o inafecto

Notas (1) Las cartas de crédito pueden implicar un crédito otorgado al importador o en otras ocasiones un simple servicio bancario cuando el Banco local actúa simplemente como confirmador, aunque en este caso estaría vinculado a una operación de intermediación financiera. (2) El factoring realizado por empresas especializadas (art. 16º-B de la Ley Nº 26702) se encuentra gravado cuando se trata del factoring impropio o sin transmisión de riesgo crediticio y se encuentra inafecta cuando es realizado directamente por empresas financieras y bancarias. (3) Las operaciones activas indirectas están vinculadas a actividades de intermediación financiera. (4) La emisión de cheques de gerencia o de viajero da lugar al cobro de una retribución por el servicio de emisión, la cual se encuentra inafecta del Impuesto por tratarse de operaciones vinculadas a la intermediación financiera.

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Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS (5) La asesoría en materia de comercio exterior y promoción de actividades en esta materia puede comprender operaciones vinculadas a actividades de intermediación financiera u operaciones que faciliten las actividades de comercio exterior, que no guarden vinculación con actividades de intermediación financiera, por ejemplo, actividades de cobro o de pago a través de servicios otorgados por los Bancos. Estas operaciones están inafectas conforme a la opinión que hemos delineado en este capítulo. (6) Los servicios de asesoría financiera se encuentran gravados con el Impuesto, mas no los servicio de agente financiero. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 624-3-2001 ha abordado esta distinción, así como una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que reseñamos en el siguiente apartado. (7) Los servicios fiduciarios en los fideicomisos bancarios, si son prestados directamente y no por empresas especializadas, se encuentran inafectos del Impuesto según la interpretación que hemos propuesto en este capítulo. Distinto es el caso de servicios fiduciarios en fideicomisos bancarios o de titulización prestados a través de empresas especializadas, los cuales no están incluidas en la inafectación por no estas mencionadas dentro de los sujetos que gozan de esta norma y por la exclusión expresa del Decreto Legislativo Nº 965. (8) La emisión y colocación de bonos actuando el Banco como emisor es una operación propia de estas entidades comprendida dentro de la inafectación del Impuesto. La captación de recursos puede realizarse a través de depósitos en el sistema financiero o a través del mercado directo de capitales, la cual entendemos es una operación de intermediación financiera que económicamente representa un costo mayor que el de los depósitos bancarios. Nótese que la emisión y colocación de bonos no sería un supuesto exonerado sino inafecto (véase en este sentido, el artículo de Rocío Liu y Juan Luis Avendaño publicada en Semana Económica el día 26 de octubre de 2009) y que abarcaría no sólo las emisiones públicas sino también las emisiones privadas.

Cabe señalar que internacionalmente la OCDE ha expedido el reporte Indirect tax treatment of financial services and instruments en 1998 distinguiendo 27 tipos de servicios financieros41, documento que sirvió de base para examinar el tratamiento del IVA sobre las distintas operaciones que pueden realizar los bancos en el Congreso IFA de 2003. Este documento puede servir de base para examinar las distintas operaciones comprendidas en el artículo 221º de la Ley Nº 26702 y confrontarla según los criterios internacionales.

4. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal 4.1. Servicios de agente financiero están exonerados por tratarse de servicios vinculados a la intermediación financiera y los servicios de asesoría financiera gravados (referencia a fallo del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea) La Resolución del Tribunal Fiscal 624-3-2001 de 12 de junio de 2001 resuelve un caso referido al ejercicio 1996 en el cual el Fisco señala que Orión Cor41

Dealing in Money, operation of bank account, documentary credit, provision of loans, credit card services, financial guarantee, guarantee claims, dealing in financial instrument and shares, stock lending, share dividends, futures, swaps, underwriting financial instruments, dealing in foreign exchange, financial leases, debt collection, debt factoring, safe-keeping, advisory services, provision of life insurance/reinsurance, provision of non-life insurance/ reinsurance, settlement of insurance claim, loss adjusting services, trustee services, fund management and professional services.

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poración de Crédito no goza de la exoneración por los servicios de asesoría financiera prestada y que tales servicios no corresponden a las de un agente financiero. El fundamento legal del Fisco es que conforme al artículo 1º del Decreto Supremo Nº 052-93-EF las operaciones de asesoría financiera que no impliquen manejo de dinero de sus clientes o portafolio de Inversiones por cuenta de éstos, no se encuentran comprendidas en la exoneración. Por su parte es importante notar que el recurrente señaló que las “operaciones propias” de los bancos son aquellas actividades que se encuentran vinculadas a la intermediación financiera, agrega que el artículo 246º de la Ley y el artículo 221º enumeran algunas de las actividades que califican como propias de los bancos múltiples, entre ellas, “servir de agente financiero para la colocación y la inversión en el país de recursos externos y por ende, los ingresos por tales servicios se encuentran exonerados del IGV” Los servicios de agente financiero se encuentran vinculados directamente al otorgamiento de créditos, dado que, los servicios del agente financiero tiene como fin específico el flujo de capitales del exterior para su colocación en el país y que los servicios de asesoría financiera comprenden el análisis y asesoría por encargo de los clientes, de las distintas formas alternativas de inversión en el mercado; por ende no se orientan a la captación de fondos para el otorgamiento de créditos. Concluye el contribuyente señalando que los servicios de asesoría financiera no implican la estructuración de una operación de crédito ni el manejo de dinero por cuenta de los clientes, sino únicamente la utilización de fuentes de información en poder de los bancos, en procura de que el cliente se encuentre en capacidad de elegir la mejor alternativa para el destino de sus recursos. Es importante notar que el contribuyente se defiende señalando que la condición de agente financiero está vinculada a las actividades de intermediación financiera y que por esa razón se encuentra comprendidas dentro de la exoneración del IGV prevista para las operaciones propias de estas entidades. En esa línea el Tribunal Fiscal señala que por operaciones propias debemos entender conforme al artículo 8º de la Ley de Banca (Decreto Legislativo Nº 770) que la intermediación es la actividad habitual desarrolladas por las empresas financieras, definidas estas como las empresas y entidades autorizadas para captar fondos del público, bajo diferentes modalidades y colocarlos en forma de crédito o de inversiones. Concluye el Tribunal señalando: Que de las normas antes citadas, se desprende que sólo se encontraban exonerados del citado impuesto, los servicios financieros directamente relacionados con la intermediación financiera en su modalidad de colocación de crédito, hecho que fue aclarado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 052-93-EF que señaló que no se encontraban comprendidas dentro del numeral 1 del Apéndice II, las operaciones de asesoría financiera. 892

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Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

En el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea se examina un caso similar al nuestro. Se trata de la Sentencia C-453/05 Volker Ludwig que comprende a un profesional independiente Mr. Ludwig, de profesión asesor financiero que actuaba a nombre del Deutsche Vermogensberatung AG en base a un contrato de agencia comercial. Este fallo es importante porque el Tribunal Europeo evaluó el criterio del servicio principal de este asesor financiero a fin de determinar si se encontraba exento del IVA, si el servicio principal era de negociación de préstamos y sólo accesoriamente daba asesoría financiera, el servicio se encontraría exento del IVA. Sobre este particular el Tribunal resolvió indicando que: The fact that a taxable person analyses the financial situation of clients canvassed by him with a view of obtaining credit for them does not preclude recognition of the service supplied as being a negotiation of credit which is exempt under Article 13 B (d) (1) of Sixth Council Directive [...] if in the light of the foregoing interpretative criteria, the negotiation of credit offered by that taxable person falls to be considered as the principal service to which the provision of financial advice is ancillary, in such a way that the latter shares the same tax treatment as the former. It is for the national court to determine whether that is the case in the in the proceedings before it.

4.2. Servicio de recaudación de tributos municipales como operación propia comprendida en la inafectación La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10149-3-2007 de 26 de octubre de 2007 resuelve el caso de un Convenio de recaudación de tributos municipales suscrito entre una Caja Municipal de Ahorro y Crédito (CMAC) y la Municipalidad Provincial de Piura y la Municipalidad Distrital de Castilla correspondiente a los meses de Enero a Diciembre de 1999. En los Convenios se establece que la CMAC presta “servicios de caja y tesorería” para la recaudación de diversos tributos municipales (Cláusula Primera), además de “asesoría técnica en informática” (Cláusula Segunda) y que el software resultante del trabajo realizado por la CMAC se cedería a favor de las Municipalidad para su exclusivo uso y que se brindaría la asesoría para que el software implementado supere los riesgos por el cambio de milenio. Además la CMAC asume las siguientes obligaciones: a) asesoría técnica en informática para la función óptima del sistema, b) poner a disposición equipos y software, repuestos, suministros, formatos, preimpresos, necesarios para una óptima prestación de servicios, c) impulsar el programa de cobro de tributos municipales a través de emisoras locales y d) distribución de formatos y notificaciones de cobranzas (Cláusula Quinta). La recurrente sostiene que conforme al inciso e) del Decreto Supremo Nº 157-90-EF dispone que las CMAC pueden efectuar servicios de caja y tesorería, los que son propios de su actividad financiera. INSTITUTO PACÍFICO

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El Tribunal Fiscal concluye que si bien en la cláusula primera se alude a los servicios de caja y tesorería [S]egún el detalle de las obligaciones contenidas en tales convenios la recurrente debía prestar a las referidas municipalidades servicios de asesoría en materia informática, disposición de equipos de cómputo y software, difusión de programas de cobranza y distribución de formatos y notificación de cobranza, con el objetivo de sistematizar las actividades propias de dichas municipalidades, los que no tienen relación alguna con los servicios de caja y tesorería propios de las entidades financieras. Al no ser servicios que se detallan en los indicados convenios propios de las entidades del sistema financiero, éstos no califican como servicios de crédito exonerados del IGV conforme con lo establecido por el numeral 1 del Apéndice II de la Ley que regula dicho impuesto, por lo que tampoco resultan aplicables el inciso e) del artículo 5º del Decreto Supremo Nº 157-90-EF ni el Decreto Supremo Nº 052-93-EF.

Como puede apreciarse el Tribunal Fiscal reconoce como criterio que los servicios de caja y tesorería son propios de las CMAC y que no le era aplicable la exoneración porque el contrato comprendía una serie de servicios que no guardan ninguna relación con los servicios de caja y tesorería. Dos comentarios nos merece esta Resolución: (i) La definición de servicios de caja y tesorería como propios de las CMAC se realiza sobre la base de la ley sectorial aplicable a estas entidades financieras y (ii) Que no evaluó en el caso concreto que el servicio esencial y principal era el de recaudación de los tributos municipales y no los accesorios dirigidos a mejorar las herramientas de cobro (software, equipos, asesoría técnica). Adicionalmente si los servicios de recaudación de tributos municipales se evaluaran en base a la Ley Nº 26702, se aprecia que podrían estar comprendidos en el inciso 29) del artículo 221º que señala “efectuar cobros, pagos y transferencia de fondos, así como exigir giros contra sus propias oficinas y/o bancos corresponsales” o en el inciso 32) del artículo 221º que señala “aceptar y cumplir las comisiones de confianza que se detalla en el artículo 275º” y el numeral 14 del artículo 275º que se refiere a “los contratos de mandato, con o sin representación, incluyendo poderes generales o especiales para cobrar créditos o documentos. En el primer caso, los servicios estarían inafectos y en el segundo caso, estarían gravados con el Impuesto. Lo que revela la inseguridad e imprecisión de la norma de inafectación prevista para las operaciones propias de estas empresas. 4.3. Los depósitos efectuados por personas jurídicas no se encuentran gravados con el IGV La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11656-3-2007, de 7 de diciembre de 2007, correspondiente a los años 1997, 1998 y 1999 resuelve un caso en el cual un contribuyente solicita la devolución del IGV pagado sobre los intere894

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Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS

ses que obtuvo por depósitos en cuentas de ahorro, depósitos a plazo y otros instrumentos financieros mantenidos en instituciones bancarias y financieras. El Tribunal señala que [S]e encuentran exonerados únicamente los servicios prestados por los bancos e instituciones financieras y crediticias en relación a sus actividades propias, lo que no ha sucedido en el caso de autos. Que no obstante [...] .los intereses percibidos por la recurrente por sus depósitos bancarios no constituyen ventas ni servicios afectos por cuanto no corresponden a una venta o a una prestación por la cual se perciba una retribución. Que [...] cabe señalar que dichos depósitos forman parte de los servicios de intermediación financiera que desarrollan los bancos e instituciones financieras y crediticias, siendo además que la recurrente como empresa depositante no está prestando un servicio empresarial a los bancos en la medida que se limita a efectuar depósitos en sus cuentas de ahorros, cuenta a plazos y cuenta corrientes, por lo cual percibe intereses.

Como puede apreciarse los depósitos efectuados por personas jurídicas o sujetos del impuesto, no encajan literalmente en el título de la norma “servicios de crédito” (artículo 2º inciso r) aunque sin duda, sí en el contenido de la norma que hace referencia a las “operaciones propias” de las entidades financieras y bancarias. Lo que hubiera sido suficiente para que el Tribunal Fiscal señale que tales operaciones están comprendidas dentro de la inafectación del artículo 2º, inciso r) de la Ley.

5. Exoneración del IGV a los intereses derivados de Valores Mobiliarios La política fiscal debería tomar como criterio rector el principio de neutralidad, según el cual las distintas formas de financiación deberían someterse al mismo tratamiento respecto al IGV, sea para gravarlos, exonerarlos o inafectarlos. En otras palabras, el trato fiscal debería aplicarse en función de la naturaleza financiera de la operación y no en función de la persona que lo otorga ni el tipo de financiación de que se trate. En nuestra legislación la inafectación se otorga por razón de las personas que prestan los servicios de crédito, solo cuando los proveedores de los servicios son entidades bancarias y financieras y la exoneración por diversas razones, añadiéndose una última que será objeto de este comentario En nuestro país, los intereses de los depósitos bancarios están inafectos al IGV y los intereses de los bonos están exonerados en base al Apéndice II de la Ley del IGV, siempre que hayan sido emitidos por oferta pública o negociados a través de mecanismos centralizados. En este caso, la neutralidad es relativa, pues la exoneración es temporal, a diferencia de la inafectación que es indefinida. A lo que además se añade que en el mercado directo no todo tipo de emisión está exonerada. INSTITUTO PACÍFICO

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5.1. ¿Por qué se afectan los intereses con el IGV? La afectación de los intereses con el IGV se realiza por la descripción genérica del supuesto de imposición “servicios” que señala se gravará con el IGV a “toda prestación por la cual se percibe una retribución”. Lo anterior no guarda coherencia con la técnica del IGV, debido a que en el mercado de capitales el inversionista transfiere sus recursos a favor del emisor sin que ese traslado de recursos genere valor agregado alguno, pues el inversionista no está prestando un “servicio financiero” al emisor, sino está materializando una inversión que no califica además como consumo. No es lo mismo invertir que consumir. De modo que en la emisión de bonos ni se genera valor agregado y si adquisición no implica consumo. Al comparar las distintas fuentes de financiamiento a las que puede acudir el empresario, vemos que mientras que el mercado indirecto o bancario se encuentra inafecto del IGV, el mercado directo se encuentra gravado, aunque exonerado en determinados supuestos. Absurda distinción, porque técnicamente la inafectación del mercado indirecto se explica porque el único valor agregado que debería gravarse es el servicio de intermediación que prestan los bancos y entidades financieras por su valor añadido, sin considerar el interés dentro de la base imponible del IGV, lo cual obligaría a calcular en forma separada el margen bruto (costos y gastos de la intermediación más su margen de rentabilidad) y el componente interés. “El valor del servicio, en rigor de verdad, estaría dado por el costo de transferir fondos de los ahorristas hacia los tomadores de crédito. El costo del servicio, de ordinario, es una pequeña fracción de la tasa de interés nominal” (Figueroa 1993: 266). En otras palabras, debería gravarse en el mercado indirecto el valor añadido del servicio de intermediación financiero, pero no el interés; la dificultad técnica que representa medir uno y otro explica la inafectación del servicio de intermediación financiera. En el mercado directo, en cambio, no hay servicio de intermediación o valor agregado que deba afectarse con el impuesto, de modo que la inafectación de los intereses generados por valores emitidos en este mercado es más fundamentada y razonable que el de la intermediación financiera. La situación en nuestra legislación está al revés, porque los intereses derivados de la intermediación financiera están inafectos y los intereses del mercado directo están gravados. A lo expuesto se agrega que nuestra legislación manifiesta una falta de coherencia en este punto. Los valores mobiliarios no son bienes muebles y, en consecuencia, su enajenación no está gravada con el IGV; la adquisición de dichos valores no representa un acto de consumo sino de inversión. En cambio, el rendimiento del valor mobiliario a favor del inversionista sí se encuentra gravado con el impuesto. Así, la ganancia de capital derivada de la enajenación está inafecta y el rendimiento derivado del valor mobiliario está gravado con el IGV. 896

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Dicho lo anterior, ¿cómo es que a pesar de tales fundamentos se terminan gravando los intereses? La razón es muy sencilla: la técnica del impuesto informa su construcción jurídica, pero es evidente que no obliga, puesto que la norma no señala que el IGV grave solo las operaciones que generen valor agregado, este es un fundamento técnico, mas no un requisito del supuesto gravado, como tampoco la norma exige gravar sólo las operaciones que exterioricen actividades de consumo. Nuestro concepto de servicio está construido sobre la base de conceptos del derecho civil considerándose como servicio toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución. Conceptos como “valor añadido” o “consumo” resultan irrelevantes para la apreciación de un hecho gravado concreto. Por esta razón, necesitamos de normas específicas que exoneren los intereses derivados de valores mobiliarios construyendo el supuesto de exoneración sobre la base de distintos requisitos: (i) Valores emitidos por oferta pública por personas jurídicas establecidas en el país siempre que la emisión se efectúe al amparo de la Ley del Mercado de Valores (LMV); (ii) Valores no colocados por oferta pública cuando hayan sido adquiridos a través de un mecanismo centralizado de negociación que se refiere la LMV; y, (iii) Valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV) que sean objeto de colocación en el exterior siempre que cuente con tramo de colocación dentro del territorio nacional y que la emisión se realicen al amparo de la LMV. 5.2. Comentarios del Decreto Supremo Nº 099-2011-EF La norma publicada suscita varios comentarios. Las exoneraciones ya existentes se basan en la emisión por “oferta pública”, sea bursátil o extrabursátil o que la negociación se realice a través de mecanismos centralizados cuando no fuera por oferta pública. En cambio, la nueva exoneración se basa en la inscripción del valor en el RPMV, no en el tipo de oferta (pública o privada), ni tampoco en su forma de colocación (bursátil o extrabursátil). Las razones de política fiscal que se usan para regular las exoneraciones fiscales son diversas: la emisión por oferta pública, la colocación por mecanismo centralizado y la inscripción del valor en el RPMV. ¿Qué elemento común se puede apreciar? La oferta pública permite el acceso a alternativas de inversión abiertas al público y con la transparencia que le da el carácter de oferta pública, la colocación a través de mecanismo centralizado supone la inscripción previa en el RPMV y promueve el desarrollo del mercado bursátil, mientras que la última exoneración privilegia el control del regulador de la calidad crediticia del emisor. INSTITUTO PACÍFICO

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La nueva exoneración exige no solo inscripción en RPMV sino que deben ser objeto de oferta en el exterior siempre que cuenten con un tramo de colocación dentro del territorio nacional. No exige que la colocación en el exterior sea el objeto “principal” y que el tramo de colocación dentro del territorio nacional sea “accesorio”, de modo que la exoneración comprendería también los intereses de valores mobiliarios inscritos en el RPMV que sean objeto de negociación dentro del territorio nacional y que cuenten con un tramo de colocación en el exterior. O antes bien es posible interpretar que cuando la norma refiere a que “sean objeto de oferta en el exterior”, quiere decir que los valores mobiliarios deben tener como propósito, finalidad u objeto, su colocación en el exterior, en cuyo caso el tramo de colocación en territorio nacional no debe ser su finalidad principal. Se trata de buscar nuevas fuentes de financiamiento de acceder al mercado internacional, sin que el IGV constituya un costo financiero. Pareciera más lógico pensar que la interpretación de la norma debería efectuarse en este segundo sentido. Los inversionistas del mercado extranjero que adquieren bonos inscritos en el RPMV generan servicios gravados con el IGV, bajo responsabilidad única y exclusiva del emisor, que al momento de pagar el interés del valor mobiliario, debe pagar el IGV por utilización de servicios sobre dicho interés y tomarlo como crédito fiscal. La exoneración busca evitar el costo financiero derivado de pagar el IGV por utilización de servicios y su deducción como crédito fiscal. Cabe resaltar que la exoneración funciona aun cuando la oferta sea privada y su colocación sea extrabursátil, en cuyo caso el inversionista que habría acudido al l mercado local, por el tramo emitido en este, habría estado discriminado, porque los valores mobiliarios comprados en esta forma habrían generado intereses gravados con el Impuesto. Mínimas exigencias de neutralidad e igualdad justifican que se incluya dentro de la exoneración a la colocación dentro del territorio nacional, a fin de que el inversionista local acceda a alternativas de inversión por oferta privada y en forma extrabursátil exonerado del IGV por los intereses que genere.

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NOVENA PARTE

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

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Sumario: 1. De la función recaudatoria a la extrafiscalidad de la imposición selectiva. 1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nocividad del producto. 1.2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga impositiva al que exterioriza mayor capacidad contributiva. 1.3. La finalidad recaudatoria del impuesto y la desviación de su objetivo original como tributo extrafiscal. 1.4. Impuesto que permite la recuperación de costos. 1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal. 2. Los bienes gravados con el ISC. 3. La base imponible en el ISC: la magnitud del producto o el precio del producto. 4. La reserva de ley en relación a la facultad de modificar la tasa y/o montos fijos del ISC mediante Decreto Supremo. 4.1. La remisión normativa y la reserva de ley. 5. El impuesto monofásico producto final: bienes del Apéndice III y IV. 6. Las normas vigentes en el ISC. 6.1. El Apéndice III de la Ley del IGV e ISC (Sistema específico). 6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico. 7. Ámbito de aplicación del ISC. 8. La sujeción pasiva. 8.1. El productor o fabricante propiamente dicho. 8.2. La fabricación por encargo. 8.2.1. El comitente como fabricante. 8.2.2. El contratista como fabricante. 8.2.3. El comitente es productor por la aplicación de una marca distinta a la del contratista. 8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabricantes. 8.3. Empresas vinculadas económicamente. 8.3.1. Los supuestos de vinculación económica: fabricante y empresa vinculada son sujetos del IGV. 8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al 50%. 9. Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o mayores al 50%. 10. Base imponible. 10.1. Determinación de la base imponible. 10.3. Derecho a la deducción. 10.3.1. Fabricante y empresa vinculada contribuyentes del ISC. 10.3.2. Fabricante y comitente que aplica marca distinta sin contrato. 10.3.3. Fabricante que usa insumos gravados con ISC. 10.4. Alícuota del impuesto. 10.5. Concepto de venta. 10.6. Nacimiento de la obligación tributaria. 10.7. Pago del impuesto. 11. El ISC en la importación de bienes. 11.1. Bienes gravados. 11.2. Base Imponible. 11.3. Nacimiento de la obligación tributaria. 11.4. Pago del impuesto. 12. La venta en el país por el importador de los bienes. 12.1. Los bienes gravados. 12.2. El sujeto pasivo. 12.3. El derecho a la deducción. 12.4. La vinculación económica. 13. Los juegos de azar y apuestas. 13.1. Base imponible. 13.2. Aspecto temporal. 13.3. Aspecto subjetivo. 13.4. Declaración y pago. 13.5. Inafectación del IGV. INSTITUTO PACÍFICO

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1. De la función recaudatoria a la extrafiscalidad de la imposición selectiva La imposición selectiva al consumo tuvo en sus orígenes una importancia gravitante en la recaudación de impuestos, se regulaba en su integridad como un impuesto al consumo, mas no se apreciaba en su exigencia alguna otra finalidad económica o social plausible (protección del medio ambiente, reducción del consumo de bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar) que ocasionara que, en lugar de impuesto al consumo, sea considerado un impuesto de regulación o de ordenamiento, en el sentido que la finalidad recaudatoria pasara a un segundo plano y que antes bien, el impuesto buscara modificar la conducta de los consumidores, sea reduciendo las conductas contaminantes o el consumo de alcohol o cigarrillos. López Espafador (2008: 69) señala que: En el fondo, para tratarse de un impuesto extrafiscal puro, el legislador tributario al establecerlo debería tener como deseo principal el no recaudar nada, en vez de recaudar mucho. Ello supondría que no habría habido ningún comportamiento que hubiese afectado el medio ambiente...Así se habría cumplido la finalidad de proteger el medio ambiente y no se habría producido ninguna recaudación, no siendo ésta la finalidad del impuesto. Entre recaudar mucho y no recaudar nada, puede recaudarse poco y cuanto menos se recaude en mayor medida se habrá conseguido la finalidad perseguida por el legislador.

Entre la finalidad recaudatoria y la finalidad extrafiscal se ha desarrollado la imposición selectiva al consumo, lo que apreciaremos en detalle en las siguientes páginas. La imposición selectiva a diferencia de la imposición general tiene objetivos económicos distintos, mientras el impuesto general al consumo se sustenta en el principio de neutralidad económica, porque busca no afectar económicamente al empresario que actúa en la cadena de producción y comercialización; además busca no influir en las decisiones de consumo de las personas, lo que se materializa en la imposición generalizada de los consumos; en la imposición selectiva se busca incrementar el precio relativo de los productos a fin de desalentar en los consumidores el consumo de determinados bienes y servicios. Veamos qué objetivos persigue la imposición selectiva al consumo. 1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nocividad del producto La imposición selectiva busca afectar la composición de la demanda de los productos y servicios afectos con el fin de internalizar las externalidades negativas que generan el consumo de determinados bienes, sea por su contenido nocivo para la salud de las personas (bebidas alcohólicas y cigarrillos) o para el medio ambiente (combustibles) o para desalentar el consumo de bienes o servicios no esenciales (juegos de azar y apuestas). Lo cual se logra incre902

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mentando los precios relativos de los productos en procura de desalentar su consumo, influyendo en las decisiones de consumo y afectando el principio de neutralidad. 1.2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga impositiva al que exterioriza mayor capacidad contributiva Otro objetivo importante para la implementación de la imposición selectiva es la atenuación de la regresividad del IGV, dado que éste afecta con igual carga impositiva a sujetos de distinta capacidad económica, lo que se puede atenuar con la imposición selectiva al consumo de determinados bienes y servicios. En este caso se afecta con un impuesto adicional al consumo de los bienes suntuosos que exteriorizan una mayor capacidad contributiva. Señala Sevilla Segura (2005: 94): Una clase de impuesto sobre el consumo que recae sobre determinados bienes y/o servicios es los denominados impuestos de lujo, cuyo propósito consiste en introducir un gravamen adicional sobre el consumo de determinados bienes o servicios que se entienden expresivos de una mayor capacidad de pago. Por esta vía lo que se pretende es compensar en alguna medida, la regresividad inherente a la imposición sobre el consumo.

1.3. La finalidad recaudatoria del impuesto y la desviación de su objetivo original como tributo extrafiscal En la actualidad se destaca cada vez más el rol protector del medio ambiente que puede desempeñar la imposición selectiva. Se aprecia así los fines extrafiscales de la imposición selectiva, debiendo ser su fin primordial desalentar el consumo de determinados bienes y servicios y no recaudar. Sin embargo, en nuestro país en la década del 90 el peso específico de la recaudación era muy relevante (aproximadamente 37%) la que ha ido reduciendo paulatinamente (5.7% en la actualidad). Esta situación originó que la justificación económica de la imposición selectiva pasara a un segundo plano y cobrara mucha importancia la recaudación del Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) sin interesar si tal recaudación era coherente con el objetivo de graduar el impuesto en función al grado de nocividad del producto. Jarach (1996: 749) subraya a Schmolders que el rendimiento fiscal es el móvil verdadero de su adopción, mientras que el carácter de lujo o simplemente prescindible de los bienes en cuestión, sirve para su justificación moral y la demostración del consentimiento de los consumidores que, con solo abstenerse de adquirirlos, quedan exentos del gravamen. Así, se puede apreciar que el impuesto sobre el consumo de cigarrillos, de combustibles y de bebidas alcohólicas se exige en función al precio de dichos productos, sin interesar el grado de nocividad de los componentes del combustible para el medio ambiente, llegándose al absurdo de gravar con INSTITUTO PACÍFICO

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más selectivo a los combustibles de mayor valor, pero con un menor contenido de componentes nocivos o de exigir más impuesto a las bebidas alcohólicas con menor contenido de alcohol aunque de mayor valor. 1.4. Impuesto que permite la recuperación de costos Otra justificación para gravar los combustibles se relaciona con el principio del beneficio y la asignación de recursos. En este sentido, Sevilla Segura (2005: 589) señala que: [...] los impuestos que recaen sobre los carburantes y también [...] aquellos que gravan la adquisición de vehículos se justifican actualmente como instrumentos capaces de recuperar los costes que el tráfico rodado, en general, ocasiona al sector público y a los ciudadanos [...] con este planteamiento el impuesto sobre carburantes habría que situarlo en el grupo de las exacciones inspiradas en el principio del beneficio antes que como un impuesto sobre el consumo, en sentido estricto.

Por lo tanto, se busca financiar mediante esta imposición selectiva, la construcción de obras de infraestructura vial, por la vía de afectar a los usuarios potencialmente beneficiados con la implementación de las referidas obras. 1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal Dado que la imposición selectiva ha estado reduciendo gradualmente su impacto en la recaudación fiscal, la política fiscal del Estado ha ido rescatando el fin extrafiscal de este tipo de impuesto e implementando medidas en este sentido, aunque todavía subsisten sectores donde no se ha corregido la distorsión del ISC. Veamos. a) En relación a los combustibles, la Ley Nº 28694 que regula el contenido de azufre en el combustible diesel dispuso que gradualmente a partir del 1 de enero de 2008, se determinará el impuesto selectivo a los combustibles en función a su grado de nocividad. El propósito es desalentar el consumo de combustibles contaminantes y sustituirlos por otros menos nocivos. Así, mediante el Decreto Supremo Nº 217-2007-EF se aprobaron los montos fijos del impuesto aplicable a los combustibles en función del grado de nocividad, los cuales fueron determinados teniendo en cuenta los índices de nocividad aprobado por el consejo directivo de la Comisión Nacional del Medio Ambiente. b) En relación al consumo de cerveza la política fiscal del Estado ha sido cambiante y errática, pues ha habido períodos en que el impuesto se exigía en función a los litros de cerveza consumidos con idas y vueltas a la exigencia del impuesto en función al precio del producto. En la actualidad se exige el impuesto selectivo en función al sistema de precio de venta al público, lo que no consigue graduar el impuesto en función a la nocividad del producto. Se ha anunciado durante el año 2008 que se estaría pen904

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sando en volver al sistema específico regulando el impuesto en función al contenido alcohólico del producto. Una similar situación se aprecia en el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un sistema específico a un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha. c) En relación a la venta e importación de vehículos, el impuesto se aplica sobre el precio del vehículo, habiéndose apreciado que los vehículos usados para el transporte de persona no estaban gravados con el ISC, mientras que los vehículos nuevos sí, generándose un efecto que distorsionaba por completo la finalidad del impuesto, que debería haber sido proteger el medio ambiente y en consecuencia, propiciar la renovación del parque automotor. Es recién a partir del año 2005 que se corrige esa situación en que la venta de vehículos usados paga un mayor ISC que los vehículos nuevos.

2. Los bienes gravados con el ISC El ISC pretende afectar el precio relativo de determinados bienes y en esa medida afectar la demanda, razón por la cual, se debe elegir los bienes de consumo prescindible, los bienes suntuosos o los bienes o servicios cuyo consumo generan externalidades negativas. –

Bienes de consumo nocivo: La finalidad es internalizar las externalidades negativas que genera el consumo de los bienes nocivos, en el caso del alcohol el daño a la salud de las personas, el incremento de accidentes de tránsito, de violencia familiar, delincuencia común; en los cigarrillos el daño a la salud de las personas. Due (1972: 154) señala que el consumo de este tipo de bienes “contribuye escasamente al desarrollo económico, y es por tanto, considerado como no deseable y en algunos países censurable”.



Además en referencia a los combustibles, Due (1972: 161) afirma que la justificación para gravar el combustible se relaciona con el principio del beneficio y la asignación de recursos. Por lo tanto, se busca financiar mediante esta imposición selectiva, la construcción de obras de infraestructura vial, por la vía de afectar a los usuarios potencialmente beneficiados con la implementación de las referidas obras.

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Bienes no esenciales: La finalidad es desincentivar el consumo de los bienes o servicios superfluos y liberar recursos que se destinarán a usos más eficientes para lograr una asignación óptima de recursos. Es el caso de los juegos de azar y apuestas cuyo consumo no es deseable y cuyos recursos se pueden destinar a usos más eficientes.

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Bienes suntuosos: En este tipo de bienes, el Estado decide también afectar el precio relativo pero con una finalidad diferente exigir más impuesto a las personas que exteriorizan una mayor capacidad contributi-

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va. Los bienes suntuosos o de lujo son accesibles para la población que ostenta mayores niveles de ingresos, con lo cual se atenúa la regresividad de la imposición general al consumo. Si acaso resiste esa clasificación, tradicionalmente se ha considerado en este rubro a los vehículos.

3. La base imponible en el ISC: la magnitud del producto o el precio del producto El ISC se exige sobre la base del valor del producto o sobre una unidad de medida del mismo. Como señala Galán Sánchez (2006: 59) “la base imponible que estudiamos está constituida por unidades físicas y valores no monetarios, lo que acerca su configuración a lo que algunos autores entienden que debe ser la base imponible de un impuesto ecológico”. La elección de una u otra alternativa es muy importante para definir su naturaleza como impuesto al consumo o impuesto de ordenamiento, pues el valor del producto no guarda necesariamente relación con la nocividad del producto, de modo que si lo que se busca es la recaudación del impuesto es muy probable que la base imponible esté establecida en función al valor del producto. En cambio, si el impuesto se exigiera en función a una unidad de medida del producto y tal medida tuviera que ver con el componente nocivo cuyo consumo se pretende desalentar, estaríamos frente a un auténtico impuesto de ordenamiento, en que la variación del valor del producto no incidiría en su recaudación. Sin embargo, en esta alternativa puede apreciarse una disminución de la carga fiscal frente a un incremento del precio del producto, lo que quita eficacia a la finalidad extrafiscal del impuesto, situación que puede corregirse a través del incremento del monto fijo que se recaude en función a la unidad de medida del producto.

4. La reserva de ley en relación a la facultad de modificar la tasa y/o montos fijos del ISC mediante Decreto Supremo El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la fijación de la alícuota del impuesto1 y la regulación de sujetos pasivos del tributo2 en función a normas reglamentarias, concluyendo que la regulación excedía los límites de la reserva de ley3. El Tribunal Constitucional declaró lo siguiente: 1 2 3

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Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de 2004, y Nº 2302-2003-AA/TC publicada el 30 de junio de 2005. Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3303-2003-AA/TC publicada el 5 de diciembre de 2001. El principio de reserva de ley está regulada en el primer párrafo del artículo 74º de la Constitución en la cual se establece que: [...] los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranINSTITUTO PACÍFICO

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La Reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley. El grado de discreción de los elementos esenciales del tributo en la ley es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elementos; pero en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia. La regulación del hecho imponible en abstracto —que requiere la máxima observancia del principio— comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial). En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizarse la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo. Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o norma habilitada se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente. El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia será el Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por ley4.

La doctrina jurisprudencial ha señalado sobre el principio de reserva de ley que, el Tribunal Constitucional ha admitido la relativización de la reserva, en el entendido que de exigir una regulación extremadamente detallista o condiciones rigurosas en algunos casos concretos podría resultar antitécnico e incluso, inconveniente para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal. Cabe mencionar que, aun en estos casos, la relativización de la materia no debe ni puede suponer jamás poner en riesgo su propia efectividad, mediante remisiones en blanco o sin parámetros suficientes a la norma reglamentaria. Evidentemente, la evaluación sobre qué debe entenderse por esa regulación mínima o suficiente, será una cuestión a ponderarse en cada caso, dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodean, siendo imposible establecer, a priori, criterios estándares generalizados para todos los supuestos.

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celes y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales, pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Criterio recogido por la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 6626-2006-AA/TC publicada el 12 de junio de 2007.

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Cualquier consideración respecto a los parámetros suficientes deberá atender a que el objetivo es que la Administración Tributaria tenga pautas claras de actuación evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parámetros que sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuación. 4.1. La remisión normativa y la reserva de ley En la sentencia Nº 1311-2000-AA/TC se sometió al Tribunal Constitucional la discusión de si mediante un Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podía modificar los montos fijos, así como los bienes de los Apéndices III y IV, tal como lo establece el artículo 61º del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, que aprueba el Texto Único Ordenado del ISC. En este sentido, la empresa demandante (British American Tobaco) argumentaba que la disposición del artículo 61º violaba el principio de reserva ley del artículo 74º de la Constitución. Por su parte, el Ministerio de Economía y Finanzas argumentaba que no se había violado el principio de reserva legal, pues el propio Decreto Legislativo Nº 821 en su artículo 61º establecía la facultad del Ejecutivo para determinar las condiciones inherentes al tributo. La Sunat agregaba que tal violación no existía porque conforme al artículo 61º del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, TUO del Decreto Legislativo Nº 821, por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podían modificar las tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los Apéndices III y/o IV. El Tribunal Constitucional resuelve que la fijación de los montos fijos a través de decreto supremo viola el principio de legalidad y su sustento constitucional, que es la separación de poderes. En efecto, el Tribunal Constitucional declara: [...] que el sustento constitucional del Principio de Legalidad es la separación del poder político en distintos órganos constitucionales, cada uno de ellos con funciones exclusivas y excluyentes, y por ello se prohíbe que el Poder Ejecutivo, a través de Decretos Supremos, cree, modifique o suprima impuestos, lo que comprende la modificación de los montos de los impuestos; no solo las autoridades políticas se inclinan por naturaleza a abusar del poder; también el ciudadano que vive las vicisitudes del mercado, y es por eso que el Estado constitucional es estimulado a extender el Principio de Separación de Poderes del ámbito político, también al económico, a fin de evitar la distorsión del poder económico5.

En otro pronunciamiento más reciente, el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia Nº 2762-2002-AA publicada el 4 de mayo de 2004, estableció que todo análisis de conformidad constitucional, en casos similares, deberá 5

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Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 1311-2000-AA/TC publicada el 16 de octubre de 2001. INSTITUTO PACÍFICO

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partir de la respuesta a la siguiente pregunta: “¿Cuál debe ser el contenido de la ley o extensión del ámbito reservado, que permita satisfacer el mandato constitucional en el presente caso?”. Sobre el particular, como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional español —posición que comparte el Tribunal Constitucional peruano— se indicó lo siguiente: [...] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones legales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley6.

Por consiguiente, cuando mediante la Constitución se ha determinado la actuación exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para que otro pueda actuar (Ejecutivo), será necesaria una autorización del poder originalmente establecido por la Constitución, cuya extensión estará limitada por el alcance del propio texto constitucional y nunca a merced de la voluntad del poder determinado por la Constitución. Una vez definido el alcance de la reserva de ley, la sentencia recaída en el Exp. Nº 2762-2002-AA/TC analiza el artículo 61º de la Ley del IGV e ISC, que establece lo siguiente: “por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los apéndices III y/o IV.” Atendiendo a esta remisión normativa, se analiza la constitucionalidad del Decreto Supremo Nº 222-2001-EF, a partir del cual se había incrementado el ISC sobre la importación de cigarrillos de tabaco negro y rubio de 100% al 125%. Este tipo de remisiones suele justificarse en razones técnicas y de conveniencia, debido a que las eventuales modificaciones requieren una rápida adaptación a las condiciones de mercado que son muy volátiles. El Tribunal Constitucional señaló que no resulta saludable una abierta aceptación de estos criterios en todos los casos, para que la actividad normativa pueda considerarse emitida conforme a la Constitución, puesto que se impondría la necesidad de que dicha ley indicara expresamente tales medios técnicos. Ahora bien, el Tribunal indica que es evidente que el artículo 61º del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, en este extremo, ha excedido los límites que 6

Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de 2004.

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derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues el legislador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido —sin ningún parámetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes— que sea este el que disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una remisión normativa en blanco o deslegalización, permitiendo que sea la Administración la que finalmente regule la materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello, además, el principio de jerarquía normativa. Continúa el Tribunal Constitucional indicando que es razonable que la alícuota integrante del mandato de la norma, en tanto determina el quántum a pagar por el contribuyente, deba encontrarse revestida por el principio de seguridad jurídica en conexión con el de legalidad, lo que conlleva a exigir un mínimo de concreción en la ley sin embargo, ello no se concreta cuando se deja al reglamento la fijación de los rangos de tasas ad infinitum. En consecuencia, concluye el Tribunal Constitucional que es inaplicable el Decreto Supremo Nº 222-2001-EF por ser contrario al principio de reserva de ley del artículo 74º de la Constitución. Finalmente, en esta oportunidad, el Tribunal Constitucional exhortó al Congreso a que, tomando en cuenta estas consideraciones, ajustara la normatividad vigente a lo dispuesto por la Constitución, estableciendo en la Ley del IGV e ISC, cuyo TUO fue aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, parámetros suficientes en la regulación de las tasas del ISC, en respeto al principio de reserva de ley, lo que efectivamente se ha llevado a cabo a través del Decreto Legislativo Nº 980 publicado el 15 de marzo de 2008.

5. El impuesto monofásico producto final: bienes del Apéndice III y IV El TUO de la Ley del IGV e ISC y su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y el Decreto Supremo Nº 029-94-EF respectivamente, contienen las normas reguladoras del ISC en la venta, importación de los bienes especificados en los Apéndices III y IV y los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos y eventos hípicos. El Decreto Supremo Nº 055-99-EF ha regulado al ISC como un impuesto monofásico a nivel de fabricante o productor final y a nivel de la importación de los productos gravados con el ISC, esto último con el objetivo de no afectar la neutralidad entre la imposición selectiva a la fabricación de productos internos y los provenientes del extranjero. El impuesto monofase para Cosciani (1969: 10) “consiste en gravar el producto o servicio en una sola etapa del proceso de producción: al ser adquirido por el consumidor final. El método ideal desde el punto de vista de la pureza del sistema, es gravar el producto cuando pasa del minorista (o de quien ocupe su lugar) al consumidor final”. 910

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

El ISC es un impuesto monofásico producto final que recae sobre las entregas o ventas efectuadas por los productores o importadores. Por eso se les denomina también gravamen monofásico a nivel productor o importador. Por último, “para el ISC se opta por la imposición monofásica a nivel de productor de bienes particulares, la afectación de la importación de tales bienes y su posterior venta por el importador, así como la venta por las empresas vinculadas económicamente al productor y al importador, con una base imponible determinada según el criterio del ad valorem para el caso de los combustibles” (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1374-3-2000 de fecha 20 de diciembre de 2000).

6. Las normas vigentes en el ISC Como se recordará, el TUO de la Ley del IGV e ISC se expidió mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF del 15 de abril de 1999, el mismo que entró en vigencia al día siguiente de su publicación en las materias concernientes al IGV (Título I de la Ley); mientras que el Título II correspondiente al ISC según el artículo 79º del mismo cuerpo legal señala que: “[...] el Título II del presente dispositivo, [...] entrará en vigencia cuando se apruebe el Reglamento correspondiente y/o el Decreto Supremo que apruebe los Apéndices III y/o IV [...]”. En consecuencia, el ISC afecta a los bienes comprendidos en los Apéndice III y IV de la Ley del IGV e ISC. 6.1. El Apéndice III de la Ley del IGV e ISC (Sistema específico) Actualmente, el Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC fue sustituido por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 071-2008-EF, publicado el 1 de junio de 2008, que a su vez fue modificado por el Decreto Supremo Nº 126-2008EF del 29 de octubre de 2008, Decreto Supremo Nº 131-2008-EF del 15 de noviembre de 2008, Decreto Supremo Nº 052-2009-EF y Decreto Supremo Nº 054-2009-EF publicados el 4 de marzo de 2009. A modo de antecedente legislativo cabe señalar que, fue mediante el Decreto Supremo Nº 025-97-EF del 12 de marzo de 1997 que aprobó el Apéndice III del Decreto Legislativo Nº 821, en el cual se cambió la forma de cálculo de la base imponible que regía para la importación y venta de combustibles y derivados del petróleo, del sistema al valor al actual sistema específico, variación que implica calcular el ISC en función a una unidad de medida del producto gravado; en este caso, se ha optado por fijar un monto de soles por cada galón, cambio que hasta la fecha continúa vigente. A continuación el Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF:

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ Apéndice III - Bienes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo Subpartidas nacionales

Montos en nuevos soles

Productos.

2710.11.13.10

Gasolina para motores.

2710.11.19.00

Con un número de octano research (RON) inferior a 84.

S/. 1,36 por galón

Con un número de octano research (RON) superior o igual a 84, pero inferior a 90.

S/. 1,36 por galón

Con un número de octano research (RON) superior o igual a 90, pero inferior a 95.

S/. 1,78 por galón

2710.11.20.00 Con un número de octano research (RON) superior o igual a 95, pero inferior a 97.

S/. 2,07 por galón

Con un número de octano research (RON) superior o igual a 97.

S/. 2,30 por galón

Queroseno y carburorreactores tipo queroseno para reactores y turbinas (Turbo A1), excepto la venta en el país o la importación para aeronaves de:

S/. 1,94 por galón

2710.11.20.00 2710.11.13.20 2710.11.19.00 2710.11.20.00 2710.11.13.30 2710.11.19.00 2710.11.20.00 2710.11.13.40 2710.11.19.00 2710.11.20.00 2710.19.13.50 2710.19.19.00 2710.11.20.00 2710.19.14.00/ 2710.19.15.90

• Entidades del Gobierno General, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 2° de la Ley Nº 28411 - Ley General del Sistema Nacional de Presupuesto. • Gobiernos extranjeros, entendiéndose como tales, los gobiernos reconocidos de cada país, representados por sus Ministerios de Relaciones Exteriores o equivalentes en su territorio y por sus misiones diplomáticas, incluyendo embajadas, jefes de misión, agentes diplomáticos, oficinas consulares y las agencias oficiales de cooperación. • Explotadores aéreos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71º de la Ley Nº 27261 - Ley de Aeronáutica Civil, certificados por la Dirección General de Aeronáutica Civil del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, para operar aeronaves. También se encuentran dentro de la excepción dispuesta en el párrafo anterior la venta en el país o la importación de comercializadores de combustibles de aviación que cuenten con la constancia de registro vigente emitida por la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Energía y Minas.

2710.19.21.10/

Gasoils, excepto el Diesel B2.

S/. 1,47 por galón

2710.19.21.20

Diesel B2.

S/. 1,44 por galón

2710.19.22.10

Residual 6, excepto la venta en el país o la importación para comercializadores de combustibles para embarcaciones que cuenten con la constancia de registro vigente emitida por la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Energía y Minas.

S/. 0,52 por galón

2710.19.22.90

Los demás fueloils (fuel).

S/. 0,50 por galón

2710.11.21.90

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

Cabe señalar que el Decreto Supremo Nº 217-2007-EF ha establecido la necesidad de graduar el impuesto en función al grado de nocividad del combustible, régimen que se encuentra vigente a partir del 1 de enero de 2008, apreciándose una progresiva adaptación del impuesto al grado de nocividad del combustible hasta el 2016. 6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico En este Apéndice están regulados la importación y venta de vehículos, la venta de cerveza a nivel fabricante, los licores y los cigarrillos. Tal como indicamos anteriormente en relación al consumo de cerveza la política fiscal del Estado ha sido cambiante y errática, pues ha habido períodos en que el impuesto se exigía en función a los litros de cerveza consumidos con idas y vueltas a la exigencia del impuesto en función al precio del producto. En la actualidad se exige el impuesto selectivo en función al sistema de precio de venta al público, lo que no consigue graduar el impuesto en función a la nocividad del producto. Se ha anunciado durante el año 2008 que se estaría pensando en volver al sistema específico regulando el impuesto en función al contenido alcohólico del producto. Una similar situación se aprecia en el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un sistema específico a un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha. En relación a la venta e importación de vehículos el impuesto se aplica sobre el precio del vehículo, habiéndose apreciado que los vehículos usados para el transporte de persona no estaban gravados con el ISC, mientras que los vehículos nuevos sí, generándose un efecto que distorsionaba por completo la finalidad del impuesto, que debería haber sido proteger el medio ambiente y en consecuencia, propiciar la renovación del parque automotor. Es recién a partir del año 2005 que se corrige esa situación en que la venta de vehículos usados paga un mayor ISC que los vehículos nuevos.

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Apéndice IV Bienes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo

A. Productos sujetos al sistema al valor – Productos afectos a la tasa del 0% Partidas arancelarias 8703.10.00.00/

Productos

8703.90.00.90

Solo: un vehículo automóvil usa do, importado conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 28091 y su reglamento.

8702.10.10.00/

Vehículos usados que hayan sido reacondicionados o reparados en los Ceticos.

8702.90.99.90 8703.10.00.00/ 8703.90.00.90 8704.21.00.108704.31.00.10 8702.10.10.00/ 8702.90.99.90

–

Solo: vehículos automóviles nuevos ensamblados para el transporte colectivo de personas, con una capacidad proyectada en fábrica de hasta 24 asientos, incluido el del conductor.

Productos afectos a la tasa del 17% Partidas arancelarias

Productos

2202.90.00.00

Solo: Bebidas rehidratantes o isotónicas, bebidas estimulantes o energizantes y demás bebidas no alcohólicas, gaseadas o no; excepto el suero oral; las preparaciones líquidas que tengan propiedades laxantes o purgantes, diuréticas o carminativas, o nutritivas (leche aromatizadas, néctares de frutas y otros complementos o suplementos alimenticios), siempre que todos los productos exceptuados ofrezcan alivio a dolencias o contribuyen a la salud o bienestar general.

2202.10.00.00

Agua, incluida el agua mineral y la gasificada, azucarada, edulcorada de otro modo o aromatizada.

–

Productos afectos a la tasa del 20% Partidas arancelarias 2204.10.00.00/

Productos Vinos de uva.

2204.29.90.00 2205.10.00.00/

Vermuts y otros vinos de uva preparados con plantas o sustancias aromáticas.

2205.90.00.00 2206.00.00.00

Sidra perada, aguamiel y demás bebidas fermentadas.

2207.10.00.00

Alcohol etílico sin desnaturalizar.

2207.20.00.00

Alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación.

2208.20.20.00/

Aguardientes de vino o de porujo de uvas; whisky, ron y demás aguardientes de caña; gin y ginebra; y los demás.

2208.90.90.00

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

–

Productos afectos a la tasa del 10% Partidas arancelarias

Productos Solo: vehículos automóviles nuevos ensamblados proyectados principalmente para el transporte de personas.

8703.10.00.00/ 8703.31.10.00 8703.90.00.90 8704.21.10.10-

Camionetas pick up nuevas ensambladas de cabina simple o doble.

8704.31.10.10 8704.21.10.90-

Solo: chasis cabinados nuevos de camionetas pick up.

8704.21.90.00 8704.31.10.90/

Solo: chasis cabinados nuevos de camionetas pick up.

8704.31.90.00

–

Productos afectos a la tasa del 30% Partidas arancelarias

Productos

8701.20.00.00

Tractores usados de carretera para semirremolques.

8702.10.10.00-

Solo: vehículos automóviles usados ensamblados para el transporte colectivo de personas.

8702.90.99.90 8703.10.00.008703.90.00.90

Solo: vehículos automóviles usados ensamblados proyectados principalmente para el transporte de personas.

8704.21.00.10/

Vehículos automóviles usados concebidos para transporte de mercancías.

8704.90.00.00 8706.00.10.00/

Chasís usados de vehículos automóviles, equipados con su motor.

8706.00.90.00 8707.10.00.00/

Carrocerías usadas de vehículos automóviles, incluidas las cabinas.

8707.90.90.00

–

Productos afectos a la tasa del 50% Partidas arancelarias

Productos

2402.10.00.00

Cigarros y cigarritos que contengan tabaco.

2402.90.00.00

Los demás cigarros, cigarritos de tabaco o de sucedáneos del tabaco.

2403.10.00.00-

Los demás tabacos y sucedáneos del tabaco, elaborados; tabaco “homogenizado” o “reconstituido”.

2403.91.00.00

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–

B.

Juegos de azar y apuestas a)

Loterías, bingos, rifas y sorteos

b)

Literal eliminado en aplicación de la Cuarta Disposición Complementaria y Final de la Ley Nº 27153 publicada el 09 de julio de 1999, vigente desde el 10 de julio de 1999.

c)

Eventos hípicos







0%

2%

Productos afectos a la aplicación del monto fijo

Partida arancelaria 2208.20.21.00

C.





Producto Pisco.

Nuevos Soles 1,50 por litro

Productos afectos al sistema de precios de venta al público

Partida arancelaria

Producto

2203.00.00.00

Cervezas.

2402.20.10.00

Cigarrillos de tabaco negro y cigarrillos de tabaco rubio.

2402.20.20.00

Tasa 27,8% 30%

7. Ámbito de aplicación del ISC Las operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del ISC, de acuerdo con el artículo 50º de la Ley del IGV e ISC, son las siguientes: a) La venta en el país a nivel de productor y la importación de bienes especificados en los Apéndices III (gasolina, queroseno, gasoils, diesel B2, residual 6 y las demás fueloils) y IV (vehículos con características específicas, aguas minerales, vinos, aguardiente, alcohol, camionetas, cigarros, pisco, cervezas). b) La venta en el país por el importador de los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV (específicamente vehículos con características específicas). c)

Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos y eventos hípicos.

Debemos señalar que si el impuesto se aplica sobre la fabricación local de determinados productos, esa situación justificaría la aplicación del mismo impuesto a la importación de dichos productos. Tradicionalmente, los impuestos sobre consumos específicos se aplican solo a los bienes producidos internamente. Cuando se implantan, se establece un nivel de tipos relacionado con el de los derechos aduaneros y normalmente algo menor que este último. Al implantarse los impuestos sobre consumos específicos normalmente se aumentan los derechos aduaneros para mantener el nivel de916

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

seado de proteccionismo. Algunos impuestos sobre consumos específicos modernos se aplican tanto sobre los bienes nacionales como sobre los importados (Due 1972: 152).

Asimismo, sobre los literales a) y b), el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3736-2-2003 de fecha 27 de junio de 2003 señala que: [En el caso del ISC] la importación de bienes y su posterior venta son dos hechos económicos distintos que se originan en hechos imponibles independientes, no cambiando su naturaleza la circunstancia que para determinar la base imponible de dicho impuesto en la venta interna se permita la deducción del impuesto pagado en la importación como crédito fiscal, lo cual se justifica precisamente porque al haberse establecido como operaciones gravadas distintas, la importación de determinados bienes y su posterior venta en el país, existe la necesidad de evitar gravar el bien con el mismo tributo dos veces.

Por último, los bienes afectos al ISC comparten la característica común de ser productos de “demanda [...] relativamente inelástica” (Due 1972: 154), esto es, productos que se ven mínimamente afectados en su demanda ante el aumento en sus precios.

8. La sujeción pasiva La Ley del IGV e ISC califica como sujetos pasivos del impuesto a: –

Los productores o las empresas vinculadas económicamente a éstos, en las ventas realizadas en el país.



Debiendo entenderse por productor a aquella persona que actúa en la última fase del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, aun cuando su intervención se lleve a cabo a través de servicios prestados por terceros.

–

Las personas que importen los bienes gravados.

–

Los importadores o las empresas vinculadas económicamente a éstos en las ventas que realicen en el país de los bienes gravados.

–

Las entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas, a que se refiere el artículo 50º, inciso c) de la Ley.

Una de las mayores desventajas que enfrentan los modelos monofásicos de imposición al consumo, es determinar el sujeto pasivo de la obligación tributaria en la etapa elegida dentro de la cadena de producción y comercialización, puesto que no es sencillo dar una definición de fabricante o productor, mayorista, minorista o incluso consumidor final. Esta dificultad precisamente se aprecia en el ISC, el cual como se señaló anteriormente recoge un modelo monofásico producto final (a nivel de fabricante o productor), por lo que es de imperiosa necesidad proporcionar no solo una definición de fabricante o productor propiamente dicho, sino también a INSTITUTO PACÍFICO

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otros casos asimilados a tal condición, como en la fabricación por encargo, y los supuestos de vinculación económica establecidos en la Ley del IGV e ISC y su Reglamento. 8.1. El productor o fabricante propiamente dicho El artículo 54º, inciso a) de la Ley del IGV e ISC, define como fabricante a aquella persona que actúe en la última fase del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, aun cuando su intervención se lleve a cabo a través de servicios prestados por terceros. Por ejemplo, el literal “A” del Apéndice IV del Decreto Supremo Nº 055-99EF, se refiere a los vehículos automóviles nuevos ensamblados proyectados principalmente para el transporte de personas; puede ocurrir que el productor del chasis de dichos automóviles venda dicho producto a terceros, para que éstos se encarguen de acoplar la carrocería respectiva y demás aditamentos necesarios para conferir a dicho producto la calidad de automóvil apto para el transporte de personas; en este supuesto, el productor o fabricante para efectos del ISC será esta última empresa encargada de conferir al bien la calidad de producto afecto al ISC. En ese contexto, cabe mencionar que, la Sunat mediante el Oficio Nº 441-95-12.0000 del 2 de noviembre de 1995, “calificó como productor a las empresas que realizaban procesos de mejoramiento de gasolina”. 8.2. La fabricación por encargo El Reglamento de la Ley de IGV e ISC en su artículo 12º, numeral , inciso a) señala que la fabricación por encargo se da cuando “[el productor] encarga fabricar dichos bienes a terceros para venderlos luego por cuenta propia, siempre que financie o entregue insumos, maquinaria, o cualquier otro bien que agregue valor al producto”. A modo de antecedente legislativo habría que señalar que la fabricación por encargo, era considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto, el artículo 3º, inciso a), numeral 3) del Decreto Legislativo Nº 656, publicada el 9 de agosto de 1991 señalaba que para efectos del impuesto se entiende por venta: La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.

En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 del 11 de septiembre de 1991 y el Decreto Ley Nº 25748 del 1 de octubre de 1991, preveían dicha operación como una hipótesis de venta para efectos del IGV. Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 del 23 de diciembre de 1992 vigente desde el 1 de enero de 1992 que se excluye expresamente, a la fabricación por encargo como 918

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

una operación de venta para efectos del IGV, situación que se observa hasta la actualidad en el Decreto Supremo Nº 055-99-EF. En consecuencia, para la legislación del IGV que se encontraba vigente al de diciembre de 1992 la fabricación por encargo, era considerada como un supuesto de venta de bienes muebles, atendiendo a que el fabricante por encargo a elaborar un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiere proporcionado, está entregando un bien cualitativamente distinto y en consecuencia transfiriendo la propiedad de los mismos. En este contexto, el contribuyente del impuesto debería ser el fabricante, puesto que éste efectúa la primera transferencia dentro de la cadena de comercialización y producción. No obstante ello, el Reglamento de la Ley del IGV e ISC vigente hasta el 31 de diciembre de 1992, calificaba como contribuyente en la fabricación por encargo, no al fabricante sino al comitente, lo cual significaba que para efectos del ISC, no había una operación de venta del fabricante al comitente, puesto que desde de la perspectiva del modelo monofásico producto final se grava la primera venta en la cadena de producción y comercialización, es decir aquella efectuada por el fabricante. Por la vía de calificar al comitente como fabricante, se logra sustentar que la venta referida es la primera en la cadena de producción y comercialización, y que consecuentemente la fabricación por encargo, importa un servicio de fabricación cuyo valor se incorpora al producto sujeto a comercialización por parte del comitente fabricante. Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricación por encargo, como venta de bienes muebles, aunque algunas normas tangencialmente se refieren al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º, inciso e) del TUO de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmuebles, a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmueble; en ambos casos, la transferencia que realiza a terceros el comitente califica como primera venta efectuada por el constructor. Esto significa que la construcción por encargo, califica como un contrato de construcción y no como primera venta. Por otra parte, el artículo 33º del TUO de la Ley del IGV e ISC, califica como exportación: La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado. Se considera exportador al productor de bienes que venda sus productos a clientes del exterior a través de comisionistas que operen únicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportación; sin INSTITUTO PACÍFICO

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agregar valor al bien; siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por Aduanas sobre el particular.

Lo dispuesto por la norma, no obstante de incluir a dicha operación como exportación de bienes, significa que los saldos a favor del exportador, se originan por monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior. Lo anterior nos permite concluir que las normas del IGV referidas a la fabricación por encargo, en referencia a la exportación de bienes (maquila) se asimilan a una venta de bienes, pero se permite usar el crédito fiscal proporcional al valor agregado por el fabricante, lo que en buena cuenta implica una regulación en función al valor agregado de los servicios y materiales proporcionados por el fabricante. En lo sucesivo analizamos el tratamiento dispensado a la fabricación por encargo en el ISC, operación que supone la intervención del contratista quien recibe el encargo del “comitente”, para realizar las labores de fabricación. 8.2.1. El comitente como fabricante El Reglamento de la Ley IGV e ISC contenido en el Decreto Supremo Nº 2994-EF, en su artículo 12º, numeral 1, inciso a) califica como productor el que encargue a terceros (comitente) la fabricación de un bien, para efectos de su posterior venta por cuenta propia y directa. Y el comitente calificará como productor cuando este haya proporcionado financiación o haya entregado insumos, maquinarias o cualquier otro aditamento que agregue valor al producto. Por lo tanto, en principio el sujeto pasivo del ISC es el productor quien encarga la fabricación de los bienes, no así el comitente quien en la realidad realiza la fabricación propiamente dicha. El comitente será sujeto del impuesto cuando proporcione algún elemento que agregue valor al producto, con lo cual se quiere decir implícitamente que el fabricante por encargo no realiza una operación de venta, sino simplemente presta un servicio de fabricación. 8.2.2. El contratista como fabricante En cambio, si el comitente no agregara valor alguno en el bien fabricado, se considera al contratista (fabricante de hecho) como contribuyente del ISC, cuando se verifique una operación de venta de bienes muebles en la primera fase de la cadena de producción y comercialización, dado que es el contratista el encargado de conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al ISC. De lo expuesto, podemos concluir que el comitente será fabricante cuando hubiera proporcionado algún elemento que agregue valor al bien fabricado y por el contrario, el contratista calificará como fabricante cuando el comitente se hubiera limitado a encargar la producción sin proporcionar ningún elemento que agregue valor al bien fabricado. En el primer caso, el contratista no efec920

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

túa una venta de bienes muebles sino un servicio de fabricación no gravado con el ISC, mientras que, en el segundo caso, el contratista efectúa una venta de bienes muebles gravado con el ISC. El razonamiento que sustenta este tratamiento tributario es que se pretende gravar la totalidad del valor de venta del producto final obtenido en la primera fase de la cadena de producción y comercialización, y es por ello que se califica como contribuyente al comitente cuando proporcione algún valor agregado al bien fabricado, el mismo que se adiciona al valor agregado por el contratista (fabricante por encargo), para obtener la totalidad del valor del bien; mientras que la calificación del contratista como contribuyente del ISC, ocurrirá cuando el comitente no proporcione ningún valor al producto, lo que se explica en que la totalidad del valor del bien fabricado la obtiene el fabricante por encargo y en consecuencia, le corresponde a éste asumir el pago del impuesto. 8.2.3. El comitente es productor por la aplicación de una marca distinta a la del contratista También califica como productor el comitente que encarga la fabricación de un bien, aun cuando no haya proporcionado ningún bien que aumente el valor del producto siempre y cuando le aplique una marca distinta a la del fabricante. En este caso, el legislador estima que la sola aplicación de una marca distinta, otorga un valor agregado al bien fabricado y en consecuencia, si el propósito del legislador es gravar la totalidad del valor de venta del bien fabricado, es coherente calificar a quien aplica la marca como fabricante y por consiguiente, contribuyente del ISC. Se exige adicionalmente que en el contrato de fabricación por encargo, conste expresamente que el comitente aplicará una marca distinta a la del contratista para el proceso de comercialización. Tal requisito es importante para que el contratista y el comitente, conozcan de inicio que el producto fabricado será identificado con una marca proporcionada por este último y en consecuencia, que se agregará un mayor valor al producto fabricado sujeto al ISC. 8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabricantes Este supuesto hace referencia al caso de la fabricación por encargo, cuando el comitente aplique al producto una marca distinta para su comercialización sin existir un contrato entre el comitente y el fabricante. En tal caso, tanto el comitente como el fabricante por encargo califican como productores y consecuentemente como sujetos del ISC. A diferencia del caso anterior, el contratista no conoce el propósito del comitente de aplicar al producto fabricado por aquél una marca propia, en cuyo caso el legislador estima que el primero ha conferido al bien la calidad INSTITUTO PACÍFICO

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de producto sujeto al ISC y se le grava con el impuesto, pero además considerando que el comitente aplica una marca propia al producto fabricado por el contratista se vuelve a gravar con el ISC, produciéndose una doble imposición sin posibilidad que el comitente haga uso del ISC pagado por el contratista, con lo cual se produce el efecto cascada y piramidación. 8.3. Empresas vinculadas económicamente El propósito del legislador al incluir como sujetos pasivos del ISC a las empresas vinculadas al fabricante, es evitar maniobras elusivas que signifiquen una reducción de la carga impositiva por la vía de constituir empresas vinculadas económicamente al fabricante, y a través de ellas vender su producción sin la incidencia del ISC en cuanto éstas no calificarán, en rigor, como productores o fabricantes. En este supuesto, se califica como contribuyente tanto al productor como a la empresa vinculada económicamente. Ahora bien, como se sabe la propia Ley en su artículo 54º, inciso b) enumera los casos de una empresa vinculada económicamente, señalando que el Reglamento establecerá otros supuestos adicionales. 8.3.1. Los supuestos de vinculación económica: fabricante y empresa vinculada son sujetos del IGV Los supuestos recogidos en el artículo 54º de la Ley del IGV e ISC, como vinculación económica atienden únicamente al criterio de titularidad sobre el capital social, no así a los casos de gestión empresarial común sin necesariamente guardar vinculación por la posesión del capital social. Así apreciamos los casos siguientes: –

El fabricante y la empresa vinculada, pertenecen en más del 30% de su capital social a una misma persona directa o indirectamente. La vinculación indirecta no tiene límite en la norma y se determina multiplicando los porcentajes de participación accionaria en las distintas empresas. Así, por ejemplo, si A es accionista de B con un porcentaje de 20% y B es accionista de C con un porcentaje de 40%, por tanto A esta vinculado indirectamente a C con un porcentaje de 8%.

–

El fabricante y la empresa vinculada pertenecen en más del 30% de su capital social a cónyuges entre sí o parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

–

El fabricante y la empresa vinculada pertenecen en más del 30% de su capital social a socios comunes.

–

El último supuesto de vinculación económica está recogido en el artículo 12º del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, Decreto Supremo Nº 29-94EF, el mismo que será examinado en el punto b) que comentaremos seguidamente, este supuesto de vinculación establecido en el Reglamento podría resultar violatorio del principio de reserva de ley, porque se estaría

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definiendo al sujeto pasivo por vía reglamentaria con una remisión en blanco de la Ley al Reglamento. –

Las ventas entre fabricante y empresa vinculada: sus requisitos.



Luego de haber examinado los supuestos de vinculación económica recogidos en la Ley, es conveniente indicar que, de conformidad con el artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, las ventas entre el fabricante y la empresa vinculada económicamente, originan la calificación de este último como contribuyente del impuesto, cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: •

Precios menores a los fijados con terceros no vinculados



Esta situación se da cuando los precios de venta fijados por el fabricante sean menores a los que normalmente se establecen para sus ventas a terceros no vinculados. Por ello, cuando se demuestre que el fabricante vende a precios no menores (iguales o mayores) a los establecidos para terceros no vinculados, solo se considerará contribuyente al fabricante.

•

Ventas no mayores al 50%



Las ventas del fabricante a la empresa vinculada no sobrepasen del 50% de sus ventas totales en el ejercicio. Obsérvese atentamente que el artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, hace referencia a las ventas que no sobrepasen el 50%, es decir las ventas, puedan ser menores o iguales al 50%. ¿Qué ocurre si las ventas sobrepasan el monto indicado? La respuesta nos conduce al examen del caso planteado en el rubro siguiente.

8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al 50% Siempre enmarcados en las ventas efectuadas entre fabricante y empresa vinculada, en los casos en que las ventas en el ejercicio, sin importar el precio de venta fijado en tales transiciones, ambos serán calificados como sujetos del ISC, en cuyo caso es necesario precisar lo siguiente: –

Las ventas deben ser mayores al 50% del total de las ventas, el porcentaje se establece en función a las ventas efectuadas en el ejercicio y no en función a la producción como ocurre en el caso que las ventas se efectúen a un tercero.

–

El cómputo del porcentaje de ventas entre fabricante y empresa vinculada se efectúa en función a las ventas del ejercicio fiscal, en forma acumulativa. La aplicación de este segundo requisito presenta algunos inconvenientes que merecen esclarecimiento: a) En primer lugar, la norma en cuestión, hace referencia al 50% del total de ventas en el ejercicio. Por ejercicio debe entenderse los 12 últimos meses o por el contrario por ejercicio debe entenderse úni-

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camente a los meses comprendidos en el año calendario. A nuestro parecer el dispositivo en cuestión ha querido referirse a esta segunda posibilidad, por cuanto hace referencia a la preposición “en” y porque normalmente por ejercicio se entiende el año calendario en curso, tal como lo precisa el Tribunal Fiscal en el siguiente párrafo.

En relación a lo referente al 50% del total de ventas en el ejercicio, el Tribunal Fiscal señala su posición en la Resolución Nº 4598-1-2003 de fecha 14 de agosto de 2003: Debe tenerse en cuenta que el término “ejercicio” excluye la posibilidad de considerar cierto número de meses anteriores a aquél que es materia de comparación, toda vez que de acuerdo a la terminología contenida en la normatividad tributaria y la que rige el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, bajo este supuesto se habría hecho alusión a “períodos”, y no al dispositivo que ha empleado, el mismo que de acuerdo a una interpretación sistemática no puede ser otra que el descrito en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, y por lo tanto se entiende referido al lapso que media entre el 1 de enero hasta el 31 de diciembre.

[...] teniendo en cuenta que el objetivo de la norma es gravar ventas no subvaluadas pero cuyo monto exceda la mitad de la totalidad de las ventas del importador en un “ejercicio” esto solo se podrá determinar respecto de un ejercicio concluido, debido a que no se podría establecer el total de las ventas realizadas en un ejercicio que aún no culmina [...].

Que en tal sentido, el total de las ventas en el ejercicio, no puede determinarse antes que concluya el mismo, por lo que para hacer posible la aplicación de tal disposición, la situación descrita en la norma solo se configura con certeza a la conclusión de cada período, oportunidad a partir de la cual se conocerá si el próximo período anual que se inicia estará afecto al Impuesto Selectivo al Consumo, puesto que de lo contrario, al momento de efectuarse las operaciones no se sabría si están gravadas, por lo que estaríamos frente a situaciones en las cuales se gravarían ventas realizadas en meses en los cuales se hubiese superado el 50% del total de ventas del ejercicio, no obstante resulte que al cierre del ejercicio no hubiese superado dicho porcentaje respecto de la totalidad de ventas del ejercicio. b) En segundo lugar, la aplicación del supuesto normativo presenta cierta complejidad, por cuanto las ventas mayores al 50% lo son respecto del total de ventas en el ejercicio. Es decir, el contribuyente 924

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

para determinar el exceso del límite referido, tiene la necesidad de sumar las ventas acumuladas en el ejercicio, hallar el 50% de dicho monto y verificar si las ventas efectuadas en el curso del ejercicio al vinculado, exceden el referido monto.

De este modo, el control de la sujeción de la empresa vinculada sin interesar el monto del precio, precisará: (i) una acumulación de ventas, (ii) calcular el 50% de tales ventas y, (iii) comparar dicho resultado con las ventas acumuladas efectuadas al vinculado en el ejercicio.



Así las cosas, si se excede el límite del 50% de ventas en el último mes del ejercicio ¿Qué sucede con las ventas efectuadas en los 11 anteriores meses? Planteamos el siguiente caso práctico. Meses

Monto total ventas

Ventas al vinculado

50% del total de las ventas acumuladas

Ventas acumuladas con vinculado

Enero

100 mil

40 mil

50 mil

40 mil

Febrero

100 mil

50 mil

100 mil

90 mil

Marzo

150 mil

70 mil

175 mil

160 mil

Abril

120 mil

70 mil

235 mil

230 mil

Mayo

130 mil

60 mil

300 mil

290 mil

Junio

100 mil

50 mil

350 mil

3400 mil

Julio

80 mil

70 mil

390 mil

410 mil

Agosto

160 mil

100 mil

470 mil

510 mil

Setiembre

140 mil

70 mil

540 mil

580 mil

Octubre

150 mil

80 mil

615 mil

660 mil

Noviembre

190 mil

30 mil

710 mil

690 mil

Diciembre

150 mil

100 mil

785 mil

790 mil



Según se aprecia en el cuadro, el contribuyente en los 11 meses anteriores del ejercicio no realizó ventas acumuladas a la empresa vinculada por montos superiores al 50% del total de ventas del ejercicio y en consecuencia, ésta no se encuentra obligada al pago del ISC. Repárese que una parte de las ventas durante el ejercicio en el caso materia de consulta, se efectuaron entre el fabricante y la empresa vinculada, pudiendo eventualmente por tal consideración, afectarse a esta última, si es que tales ventas se hubieran efectuado a un precio menor que a los terceros no vinculados.



Ahora bien, en relación a si el exceso del límite legal indicado en el último mes del ejercicio, puede afectar a las ventas de meses anteriores, conviene efectuar las siguientes atingencias:

–

El supuesto normativo del artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, bajo análisis, hace referencia a ventas entre el fabricante y la empresa vinculada,

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disponiendo que esta última se encontrará gravada con el ISC si vende a precios menores que a terceros no vinculados, siempre que las ventas no excedan del 50% de las ventas totales en el ejercicio. Así, en caso que las ventas al vinculado superen el referido porcentaje, se gravará al vinculado sin interesar el precio de venta, sea éste mayor o menor. Empero, para la aplicación de dicha consecuencia jurídica es necesario constatar un hecho, que las ventas acumuladas en el ejercicio al vinculado superen el 50% de las ventas totales en dicho ejercicio, solo en ese caso, se produce la obligación del vinculado de pagar el ISC sin interesar el precio de venta correspondiente. –

En consecuencia, no se puede afectar a las ventas de los meses de enero a noviembre, por cuanto el supuesto de hecho de la norma, no se había configurado en los referidos meses y por consiguiente, la aplicación del ISC al vinculado sin interesar el precio de venta, constituiría una aplicación retroactiva de la norma, por cuanto el exceso del límite legal, solo se produce en el último mes del ejercicio.

–

La norma en cuestión, como hemos podido apreciar durante el desarrollo del caso práctico no alude al promedio de ventas, sino a ventas acumuladas en el ejercicio, a efectos de comparar el 50% del total de ventas con el monto de ventas acumuladas efectuadas al vinculado. No hay referencia alguna en la norma a un sistema de promedio de ventas, en cuyo caso eventualmente podría concluirse que si el promedio superara el porcentaje del 50% de ventas totales, éste se aplicaría en forma uniforme a todos los meses del ejercicio, por cuanto el promedio del ejercicio habría superado el referido porcentaje.

–

Por consiguiente, en atención a las consideraciones expuestas es absolutamente incuestionable que el exceso del límite porcentual indicado en el último mes, no tiene ninguna incidencia sobre las ventas de meses anteriores, por cuanto el supuesto de hecho de la norma solo se produce en este último mes y no en los meses anteriores.

9. Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o mayores al 50% El Reglamento vigente aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, en su artículo 12º, numeral 2, literal a) califica como un supuesto adicional de vinculación económica, “cuando el productor o importador venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el 50% o más de su producción o importación”. Un análisis riguroso de la norma, permite realizar las observaciones siguientes: –

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El dispositivo precitado incluye un supuesto más de vinculación económica, puesto que a diferencia de las dos últimas situaciones, las ventas INSTITUTO PACÍFICO

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se efectúan entre el fabricante y una tercera empresa. Es decir, el solo hecho de ventas iguales o mayores al 50% origina que la empresa compradora (tercera empresa) califique como empresa vinculada y en consecuencia como contribuyente del ISC.

El porcentaje de las ventas para originar vinculación económica puede ser igual o mayor al 50%, a diferencia del caso anterior, que supone siempre ventas mayores al 50%. Dichas ventas pueden hacerse a una sola empresa o a varias empresas vinculadas.

–

El cómputo del 50% de las ventas se efectúa respecto del total de la producción y no respecto de la totalidad de las ventas. Por ejemplo, un fabricante puede producir 10 000 unidades, de las cuales vende 8 000 unidades; si el fabricante vende 4 500 unidades a “X”, esta última no califica como empresa vinculada por cuanto las ventas no son iguales o mayores al 50% de la producción, pese a que las mismas son mayores al total de las ventas. La evaluación del porcentaje de ventas en función a la producción o importación, es ciertamente más riguroso que aquella otra examinada en función a las ventas, lo cual en cierto modo es razonable por cuanto la sola venta por montos iguales o mayores al 50% origina que la empresa compradora califique como empresa vinculada, por lo que se exige que el volumen de ventas sea por montos considerables, lo cual se logra estableciendo el volumen de venta en base a la producción.

–

Es importante indicar que en el artículo 12º, numeral 2, literal a) del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, parece que, en este supuesto, no interesa el precio de venta establecido entre el fabricante y la tercera empresa, es decir, el precio de venta fijado puede ser menor, igual o mayor a los establecidos para terceros no vinculados.

Por último, contrastados ambos requisitos7 en las ventas entre el fabricante y la empresa vinculada, ésta última tiene derecho a deducir el ISC que le corresponde abonar como contribuyente, el ISC que ha pagado al momento de efectuar la compra al fabricante. Dentro del contexto y las razones que explican la afectación de las empresas vinculadas, resulta absolutamente coherente que se excluya a la vinculada de la sujeción al ISC, cuando se demuestre que el fabricante vende a precios no menores a los establecidos para terceros no vinculados, según pueda verificarse ello, en los respectivos comprobantes de pago, por tanto no opera el principio de vinculación económica si el precio establecido es el de mercado.

7

Que los precios sean menores a los fijados con terceros no vinculados y que las ventas no sean mayores al 50% en el ejercicio.

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10. Base imponible 10.1. Determinación de la base imponible La base imponible en las ventas internas de productos gravados con el ISC se calcula en función al valor de los productos (sistema al valor), en función a una unidad de medida de los mismos (sistema específico) y en función al precio de venta al público sugerido por el productor o el importador (sistema al valor según precio de venta al público). A los bienes comprendidos en los Apéndices III y IV se les aplican los tres sistemas de determinación de la base imponible. a) El sistema al valor, rige para los bienes comprendidos en el literal A del Apéndice IV, en cuyo caso la base imponible está constituida por el valor de venta del producto. El concepto de valor de venta es similar pero no idéntico al previsto para el IGV, pues se entiende por éste al valor total consignado en el comprobante de pago excluyendo el IGV, pero incluyendo los cargos complementarios, originados en la prestación de servicios, en intereses por el precio no pagado o gastos de financiación. Se diferencia entonces del valor de venta del IGV, en que se excluye el valor del ISC (artículos 14º, 56º y 58º de la Ley del IGV e ISC). b) El sistema específico, rige para los bienes comprendidos en el Apéndice III (determina el impuesto en proporción al galón de combustibles) y el literal B del Apéndice IV (determina el impuesto en proporción al litro de pisco).

Asimismo, es pertinente señalar que los montos fijos, tienen que ser actualizados mediante el procedimiento previsto en la Resolución Ministerial Nº 026-2001-EF/15 del 19 de enero de 2001 el mismo que dispone la actualización del monto fijo para los bienes del Apéndice III y el literal B del Apéndice IV en función al Índice de precios al consumidor (IPC). Dicha actualización en función al IPC, se materializa mediante la expedición de una Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas.

c)

El sistema al valor según precio de venta al público, rige para los bienes comprendidos en el literal C del Apéndice IV, en este caso, la base imponible está constituida por el precio de venta al público sugerido por el productor o el importador, multiplicado por un factor, el cual se obtiene de dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del IGV, incluida la del Impuesto de Promoción Municipal más uno. El resultado será redondeado a tres decimales (artículo 56º, literal c) de la Ley del IGV e ISC).



En el caso de los cigarrillos de tabaco negro y rubio, se está aplicando el impuesto sobre el precio de venta al público sugerido por el productor o el importador que incluye todos los tributos que afectan la importación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el ISC e IGV. 928

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Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO



La finalidad es controlar el consumo del cigarrillo, toda vez que las cajetillas llevan impreso el precio de venta al público.

Por último, para determinar el ISC, se aplica previamente el IGV formando así parte de su base imponible, ocasionándose un efecto acumulativo al producirse lo que la doctrina denomina como sobreimposición, esto es, un impuesto aplicado sobre otro impuesto. Al respecto apréciese los siguientes cuadros: Base imponible del IGV considerando el ISC (a) Valor de venta





(b) ISC 10% de (a)





(c) Base imponible para IGV (a) + (b) = (d) IGV 19%

100 10 100





20.90

(e) Precio de venta



130.90

Base imponible del IGV sin considerar el ISC (a) Valor de venta





(b) ISC 10% de (a)





(c) Base imponible para IGV (a) = (d) IGV 19%

100 10 100





19

(e) Precio de venta



129

10.2. El criterio de la accesoriedad En la venta de bienes comprendidos en los Apéndices III y/o IV, formará parte de la base imponible la entrega accesoria de bienes o la prestación de servicios no gravados, siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la venta de los bienes. Así tenemos: –

Afectación de bienes no comprendidos en los Apéndices III o IV.



En la venta de bienes gravados, forma parte de la base imponible la entrega de bienes no comprendidos en los Apéndices III o IV, que sean necesarios para realizar la venta del bien.

–

Afectación de bienes inafectos comprendidos en los Apéndices III o IV.



En la venta de bienes inafectos, se encuentra gravada la entrega de bienes cuando: (a) No sean necesarios para realizar la operación de venta o, (b) Su valor sea manifiestamente excesivo respecto de la venta inafecta.

–

Afectación de bienes comprendidos en los Apéndices III o IV.



En la venta de bienes gravados, se encuentra gravada la entrega de bienes comprendidos en los Apéndices III o IV cuando la tasa de estos

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fueren mayor a la del bien vendido cuando: (a) No sean necesarias para realización de venta o, (b) Su valor sea excesivo respecto de la venta del bien afecto. 10.3. Derecho a la deducción 10.3.1. Fabricante y empresa vinculada contribuyentes del ISC En todos los casos en que, por el criterio de vinculación económica o por el volumen de ventas mayores a 50%, califiquen como contribuyentes del impuesto, tanto el fabricante como la empresa vinculada, tendrán derecho a deducir el ISC que le corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado la adquisición de bienes del fabricante. 10.3.2. Fabricante y comitente que aplica marca distinta sin contrato Recuérdese que en este supuesto califican como contribuyentes del impuesto, tanto el fabricante como el comitente, pero no hay norma expresa que reconozca a este último el derecho a la deducción del ISC que ha gravado la venta efectuada por el fabricante, aunque entendemos por la fundamentación del derecho a la deducción, que debe reconocerse dicho derecho, en tanto el legislador pretende gravar simplemente el valor de la marca, como un mayor valor conformante del valor total del producto final. 10.3.3. Fabricante que usa insumos gravados con ISC De conformidad con el último párrafo del artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, los contribuyentes que elaboren productos afectos al ISC, podrán deducir del ISC que les corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado la importación o la adquisición de insumos, siempre y cuando tales insumos no sean gasolina o demás combustibles derivados del petróleo. Asimismo, se señala que esta excepción no se aplicará en caso que dichos insumos sean utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III. Lo cuestionable de la norma, es que haga referencia exclusiva a insumos, mas no así a bienes intermedios o productos finales, cuando lo razonable es pensar que estos últimos, son los que se encuentran afectos con el ISC. Así por ejemplo, una empresa “X” puede adquirir un chasis cabinado usado de camioneta pick up gravado con la tasa del % por ISC y transformarlo en un vehículo para el transporte colectivo de personas, con una capacidad proyectada en fábrica de hasta 24 asientos gravada también con la tasa del 55% por ISC. En cuanto a la prohibición de la deducción de los insumos que sean gasolina o derivados del petróleo, ocurre que el legislador estima que solo son deducibles como crédito el ISC de los insumos directamente utilizados en el proceso productivo para la generalidad de los fabricantes gravados con el ISC que haya afectado a los combustibles y tratándose de fabricantes de combus930

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tibles, se posibilita la deducción como crédito del ISC que haya afectado, a los insumos utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo. Así cuando el fabricante produzca bienes comprendidos en el Apéndice III (combustibles y derivados del petróleo) tiene derecho a la deducción, respecto de la adquisición o importación de insumos que sean gasolina o productos derivados del petróleo, los cuales, a su vez, pueden ser utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo. En tal orden de ideas, se aprecia que los combustibles utilizados indirectamente como insumos para productos afectos al ISC (que no sean combustibles), se cargarán al costo del producto; mientras que los fabricantes de combustibles, tomarán como crédito el ISC que haya afectado los combustibles utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo. 10.4. Alícuota del impuesto

Apéndice III

Sistema específico en nuevos soles por galón

Gasolina para motores - Hasta 84 octanos

1,36

- Más de 84 hasta 90 octanos

1,36

- Más de 90 hasta 95 octanos

1,78

- Más de 95 hasta 97 octanos

2,07

- Más de 97 octanos

2,30

Queroseno y carburadores tipo queroseno para reactores y turbinas (Turbo A1), excepto la venta en el país o la importación de aeronaves.

1,94

Gasoils

1,47

Residual 6, excepto la venta en el país o la importación para comercializadores de combustibles para embarcaciones.

0,52

Los demás fueloils

0,50

Apéndice IV

Sistema al valor

Literal A Bebidas rehidratantes o isotónicas, bebidas estimulantes o energizantes y demás bebidas no alcohólicas, gaseadas o no y etc.

17%

Agua (agua mineral, gasificada, azucarada, edulcorada de otro modo o aromatizada). Vino de uva, vermuts y otros vinos de uva, sidra perada, aguamiel y demás bebidas fermentadas, alcohol etílico, aguardiente de vino y demás. Vehículos dependiendo de sus características y otras condiciones. Cigarros y cigarritos de tabaco y los demás tabacos.

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20% 0%, 10% y 30% 50%

931

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1,50 por litro Sistema al valor según precio de venta al público

Cervezas

27,8%

Cigarrillos de tabaco negro y rubio

30%

10.5. Concepto de venta De conformidad con el artículo 51º de la Ley del IGV e ISC se señala que: “para efecto del impuesto es de aplicación el concepto de venta a que se refiere el artículo 3º del presente dispositivo”. Por tanto, se entenderá como venta todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, y el retiro de bienes, que a su vez comprende la transferencia de propiedad a título gratuito y los autoconsumos no necesarios para la realización de operaciones gravadas. 10.6. Nacimiento de la obligación tributaria De conformidad con el artículo 52º de la Ley del IGV e ISC se aplica las normas del IGV respecto al nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido, resulta de aplicación los literales a) y b) del artículo 4º de la ley, referidos al nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles y retiro de bienes. Para el caso de los juegos de azar y apuestas, la obligación tributaria se origina en el momento en que se percibe el ingreso. 10.7. Pago del impuesto La Ley del IGV e ISC modificada por el Decreto Supremo Nº 167-2008-EF, publicada el 21 de diciembre de 2008 y vigente desde el 1 de enero de 2009, busca unificar las reglas para efectuar el pago del ISC al fisco. De este modo, es regla general en el pago del ISC que éste se lleve a cabo de conformidad con las normas del Capítulo VII del Título I de la Ley del IGV e ISC, en la medida que no se opongan a lo establecido en el Capítulo III del Reglamento. De manera que, tanto el pago como la declaración del ISC deberán efectuarse en forma conjunta y en las condiciones que establezca SUNAT, dentro del mes calendario siguiente al período tributario a que corresponde la declaración y pago. Por tanto, a partir del 1 de enero de 2009 los pagos a cuenta del ISC se realizarán por períodos mensuales y no semanales. Cabe mencionar que, anteriormente, en el artículo 14º del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, para los distintos bienes sujetos al impuesto, se con932

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sideraba hasta cuatro formas distintas de efectuar el pago: pago como regla general; pagos a cuenta de gasolinas para motores, kerosene y otros; pagos a cuenta de aguas minerales, cervezas y otros; y pago en la importación de cigarrillos. Finalmente, respecto a los pagos a cuenta en exceso cabe precisar que, el contribuyente tendrá la posibilidad de que el saldo de dicho pago sea utilizado como pago a cuenta del mes siguiente.

11. El ISC en la importación de bienes El ISC establecido para las importaciones como un tributo adicional a los derechos de importación, obedece evidentemente a un propósito propio y distinto, y es que mientras los impuestos a la importación tienen básicamente como función esencial la protección de la producción interna nacional, aquellos buscan reasignar los patrones de consumo, hacia alternativas que produzcan un mayor bienestar social y en ese sentido, se mejore el uso óptimo de los recursos. 11.1. Bienes gravados Se encuentran gravados con el ISC la importación de los bienes comprendidos en los Apéndices III (combustible y derivados del petróleo) y IV (literales A, B y C) de la Ley del IGV e ISC. 11.2. Base Imponible a) Sistema al valor: En los bienes comprendidos en el literal “A” del Apéndice IV la base imponible está constituida por el valor CIF aduanero más los derechos de importación (artículo 56º, inciso a, numeral 2 de la Ley del IGV e ISC). b)

Sistema específico: En los bienes comprendidos en el Apéndice III (combustible y derivados del petróleo) y en el literal “B” del Apéndice IV (pisco) la base imponible está constituida por el volumen importado expresado en las unidades de medida, de acuerdo a las condiciones establecidas por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas.

c) Sistema al valor según precio de venta al público: En los bienes recogidos en el literal “C” del Apéndice IV (cervezas y cigarrillos de tabaco negro y rubio) la base imponible está constituida por el precio de venta al público sugerido por el importador, multiplicado por un factor, el cual se obtiene de dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del IGV, incluida la del IPM mas uno. Asimismo, el precio de venta al público sugerido por el importador incluye todos los tributos que afectan la importación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el ISC e IGV. INSTITUTO PACÍFICO

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11.3. Nacimiento de la obligación tributaria En la importación de bienes el artículo 4º, literal g) de la Ley del IGV señala que la obligación se devenga en la fecha en que se solicita su despacho a consumo. El despacho a consumo o despacho aduanero “no es otra cosa que el acto administrativo de autorización de la operación y de la determinación de los tributos que sobre ella (o con ocasión de ella) se devengan, entre ellos el IVA” (Blanco 2004: 197). En este sentido, Sandoval Aguilar señala que: El nacimiento de la obligación tributaria aduanera [...] puede establecerse según [un] criterio político geográfico, considerando como hecho generador de la obligación tributaria el paso de ingreso de las mercancías al territorio aduanero, o atendiendo a un criterio económico, cuando el usuario solicite mediante declaración aduanera su despacho a consumo, integrando la mercancía al circuito económico del consumo interno. En el caso del Perú, en la legislación aduanera actual, se considera que el hecho generador está ligado a la solicitud de declaración presentada por el usuario y la aceptación de ese documento (físico o electrónico) por la administración aduanera, asignándole un número. Es decir, no se considera en sí como hecho generador la solicitud a destinación, sino cuando la aduana acepta la declaración asignándole numeración (Sandoval Aguilar 2006: 22) (las cursivas son nuestras).

De este modo, en nuestra legislación, a efectos de determinar la fecha de nacimiento de la obligación tributaria según los criterios expuestos por Sandoval, se sigue el criterio económico. Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria se da con la solicitud de despacho a consumo presentada por el importador y la aceptación de ese documento por la Administración, dado que con estos hechos se entiende que los bienes y mercancías que ingresan a nuestro país son para ser consumidos. 11.4. Pago del impuesto A efectos de determinar la forma y oportunidad en que se efectúa el pago del ISC en las importaciones, el artículo 65º de la Ley del IGV e ISC señala que los importadores liquidarán y pagarán el ISC correspondiente conforme a lo señalado en el artículo 32º del mismo cuerpo legal. Siendo esto así, el ISC que afecta las importaciones será liquidado por la Aduana, en el mismo documento en que se determinen los derechos aduaneros, siendo pagado conjuntamente con los derechos de importación.

12. La venta en el país por el importador de los bienes En este rubro, solamente corresponde efectuar algunas precisiones que comentaremos a continuación, en lo que fuera pertinente se aplicará las reglas 934

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correspondientes a la venta local por el fabricante de los bienes, el concepto de venta, el nacimiento de la obligación tributaria, el sistema de pagos definitivos, la base imponible, alícuota, etc. 12.1. Los bienes gravados Conforme al artículo 50º, inciso b) de la Ley del IGV e ISC, están gravados con el ISC la venta en el país por el importador de los bienes específicamente señalados en el literal A del Apéndice IV. Cabe recordar que el referido Apéndice, grava los bienes en función al valor del producto, razón por la cual, el legislador pretende gravar el “valor total del producto final”, incluyéndose en éste el margen de ganancia del valor incorporado al producto por el importador en la venta del mismo. En consideración a la explicación expuesta, se infiere que dicho supuesto (venta en el país por el importador) no es aplicable a los bienes gravados en función al sistema específico, los que están recogidos en el Apéndice III y en el literal B del Apéndice IV, pero en este sistema la incidencia económica del impuesto no depende del valor del producto sino en el volumen expresado en unidades de medida (galón, litros o unidad), hecho que no varía por la venta en el país efectuada por el importador. Distinta es la situación de los bienes gravados en función al sistema al valor, en la cual el importador, añade al valor del producto su margen de ganancia, razón por la cual, el legislador decide gravar ese mayor valor como parte del valor total del producto final. En este sentido, en el caso que el impuesto se calcule en base al sistema específico (pisco y combustibles), el artículo 62º de la Ley del IGV e ISC, prescribe que no califica como operación gravada la venta en el país por el importador de los bienes. 12.2. El sujeto pasivo Son sujetos del ISC tanto el importador-vendedor local como las empresas vinculadas económicamente a éste y la empresa que haya comprado más del 50% de las ventas totales del importador en un ejercicio fiscal determinado (véase los comentarios efectuados anteriormente con relación a este punto). 12.3. El derecho a la deducción El importador tiene derecho a la deducción del ISC que le corresponda abonar por la venta local de los productos importados, el ISC que hubiera gravado al momento de importar dichos bienes. Se precisa en el Informe Nº 015-2005-SUNAT-2B0000 de fecha 20 de enero de 2005, que: La deducción del ISC pagado en la importación, procede siempre que la venta interna de los bienes importados también se encuentre gravada con este imINSTITUTO PACÍFICO

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puesto, es decir, que esta deducción procederá únicamente cuando se trate de los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV. [Por otro lado] tratándose de los productores de los bienes especificados en los Apéndices III y IV, no podrán deducir el ISC que grava la importación o adquisición de gasolina y demás combustibles derivados del petróleo, salvo que dichos insumos sean utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III8. Por el contrario, sí podrán deducir el ISC que grava la importación o adquisición de insumos (que no sean gasolina y demás combustibles derivados del petróleo). En este caso, el bien importado o adquirido internamente no necesariamente debe coincidir con el producto cuya venta está afecta al ISC, exigiéndose únicamente que dichos bienes sean utilizados como insumos para la producción de los bienes especificados en los Apéndices III y IV. [Por último] para la deducción contemplada en el artículo 57º del TUO de la Ley del IGV e ISC, es requisito que en el comprobante de pago el ISC que grava la adquisición se encuentre discriminado. Asimismo, el vendedor debe consignar separadamente el monto del ISC en el comprobante de pago cuando realice operaciones con otros contribuyentes del impuesto.

Por otro lado, mediante Carta Nº 008-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 16 de enero de 2008, la Administración Tributaria precisa que el crédito fiscal generado hasta el 2 de diciembre de 2007, en la importación de los vehículos excluidos del literal A del Apéndice IV del TUO de la Ley del IGV e ISC por el Decreto Supremo Nº 210-2007-EF, puede ser aplicado contra el ISC que origine la venta local de vehículos afectos: Sobre el particular, cabe tener en cuenta que conforme con el criterio expuesto en el Informe Nº 015-2005-SUNAT/2B0000, “la deducción del ISC pagado en la importación, procede siempre que la venta interna de los bienes importados también se encuentre gravada con este impuesto, es decir, que esta deducción procederá únicamente cuando se trate de los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV”. Así pues, como quiera que los vehículos materia de la consulta estuvieron incluidos en el literal A del Apéndice IV del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, y por ende, la importación y la venta de los mismos se encontraba gravada con el ISC hasta el 23.12.2007, el ISC pagado en dicha importación podrá ser aplicado contra el ISC que se origine por la venta interna de los bienes que en la actualidad se encuentran considerados en el mencionado literal A.

12.4. La vinculación económica Es sumamente importante entender que la vinculación económica está íntimamente relacionada al sistema al valor para la determinación de la base 8

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Refuerza esta idea el Informe Nº 325-2002-SUNAT/K0000, de fecha 13 de noviembre de 2002, que señala que “El productor de combustible que importa dicho producto para venderlo en el país como bien final, no puede deducir el ISC pagado en la importación”. INSTITUTO PACÍFICO

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imponible en el ISC. Y una muestra de ello es requerir, para la aplicación del impuesto a la empresa vinculada, que el valor de venta sea menor al usualmente establecido para terceros no vinculados. Esto significa que respecto de los bienes en los cuales se aplica el ISC en base al sistema específico, no interesa como es lógico suponer las reglas de la vinculación económica, y así justamente lo establece el artículo 62º de la Ley del IGV e ISC, señalando que respecto del Apéndice III y de los literales B y C del Apéndice IV no resultan de aplicación tales consideraciones. Si observamos el literal B original del Apéndice IV de la Ley del IGV e ISC, en él se incluían a las aguas gaseosas y minerales y otros, se aplicaba el sistema al valor. Sin embargo, la propia Ley del IGV e ISC vigente precisa que la base imponible en el literal B del Apéndice IV, se establece en función al sistema específico. Además adviértase que a la fecha el literal B del Apéndice IV comprende únicamente a los bienes cuya base imponible se calcula en función al sistema específico (pisco, cervezas y cigarrillos).

13. Los juegos de azar y apuestas La justificación de gravar el ISC, en el artículo 50º, inciso c) de la Ley del IGV e ISC, a las actividades de juegos de azar y apuestas, se asimila al consumo de bienes no esenciales, en los cuales como precisamos, el Estado interviene mediante el uso de la política tributaria para direccionar el uso de los recursos escasos, a consumos más beneficiosos, logrando por dicha vía una asignación óptima de recursos. En este orden de ideas, se grava a los establecimientos titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas, así como de máquinas tragamonedas, debidamente autorizados. 13.1. Base imponible Para la determinación de la base imponible en los juegos de azar y apuestas se aplica el sistema al valor. El ISC se aplicará sobre la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos de azar y apuestas, y el total de premios concedidos efectivamente en dicho mes (artículo 56º, inciso a, numeral 3 y artículo 59º de la Ley del IGV e ISC). En este caso, como se observa el consumo está medido sobre la diferencia de los ingresos percibidos y los premios otorgados, por cuanto ello representa en alguna medida, el monto de la “retribución” obtenida por el desarrollo de dichas actividades. Si bien es cierto, los parámetros para la determinación de la base imponible, están señalados en la Ley del IGV e ISC, en realidad ocurre que el reglamento aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 095-96-EF, se encarga de precisar el monto exacto de la base imponible, según la actividad específica de juegos de azar y apuestas, lo cual infringe ciertamente el principio de reINSTITUTO PACÍFICO

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serva de ley. En efecto, la base imponible por actividad está especificada en los artículos 3º y 4º del referido Decreto Supremo, según el cuadro adjunto a continuación: Actividad Juego de lotería

Base imponible

Tasa

Producto de la venta de cada emisión de billetes, cartones y similares, al cual le serán deducidos los descuentos de venta o comisiones pagados a los vendedores minoristas y mayoristas o agentes inscritos en el Registro de vendedores de loterías.

10%

(-) Premios Juego de bingos, sor- El que resulte de multiplicar el precio de venta al público teos, rifas y similares de dichos juegos por el número de cartones, boletos o tickets vendidos.

10%

(-) Premios Casinos de juego

El que resulte por concepto de apuestas, excluyendo lo que corresponda a las máquinas tragamonedas.

5%

(-) Premios Eventos hípicos

El resultante de multiplicar el precio de venta al público del boleto de la apuesta por el número de boletos vendidos.

2%

(-) Premios

En relación al sistema al valor, es pertinente recalcar que la deducción de los premios no incluye IGV cuando se tenga derecho a la deducción del crédito fiscal, situación que normalmente ocurrirá, por cuanto la entrega del premio, califica como retiro de bienes, en su modalidad de transferencia a título gratuito, gravado con el IGV. Es decir, tratándose de la entrega de premios se cumplirá con los requisitos sustanciales para tomar el crédito fiscal, por cuanto dicha adquisición es costo o gasto para el IR y a su vez, se destina a operaciones gravadas, en tanto la entrega del premio constituye un retiro de bienes afecto al IGV. En el supuesto de “no pagarse premios de lotería en un mes determinado, la base imponible del ISC a las loterías será el total de los ingresos obtenidos en dicho mes, calculado según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3º del Reglamento del ISC y a los juegos de azar y apuestas”9. 13.2. Aspecto temporal Según puede observarse del cuadro adjunto en el acápite anterior, la base imponible en función al sistema al valor se obtiene de la diferencia entre el ingreso total percibido en un mes y el total del premio concedido efectivamente en dicho mes. De acuerdo a lo estipulado por el Decreto Supremo Nº 95-96-EF, artículo 13º, estamos frente a un tributo de periodicidad mensual, 9

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Informe Nº 386-2002-SUNAT/K0000 del 31 de diciembre de 2002. INSTITUTO PACÍFICO

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pues la ganancia bruta obtenida por la diferencia entre ingresos y premio, se va forjando durante el período mensual incluido. 13.3. Aspecto subjetivo Será sujeto del ISC aquellos que tengan la titularidad de la autorización para realizar juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas y sorteos, así como casinos de juegos y eventos hípicos. En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº 386-2002-SUNAT/K0000 hace la precisión que en el caso de una Sociedad de Beneficencia Pública “que celebre contratos con terceros autorizando a éstos para la explotación del juego de loterías, será sujeto del ISC la empresa contratante, en la medida que tenga la calidad de entidad organizadora y titular de la autorización del juego de lotería”. 13.4. Declaración y pago La declaración y pago del ISC en los juegos de azar y apuestas se efectúan dentro del cronograma de vencimientos establecidos por SUNAT según el último dígito del RUC del contribuyente. 13.5. Inafectación del IGV Como se sabe el artículo 2º, inciso ll) de la Ley del IGV e ISC, inafecta a las actividades de juegos de azar y apuestas del IGV. Al respecto, cabe precisar que la referida inafectación, alcanza únicamente al consumo de las actividades mencionadas, en tanto éste se encuentra gravado con ISC; empero entendemos que dicha inafectación no alcanza a las operaciones de venta, sea venta propiamente dicha o retiro de bienes, las cuales se encuentran gravadas con el IGV.

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