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Informe Especial / Consulta 4. Registro del bien recibido y compensación El siguiente paso en esta operación es la cancelación de la cuenta por pagar y cobrar, para lo cual previamente presentaremos los asientos que deberán efectuar por los bienes que recibirán a su valor razonable: EMPRESA KEMC S.A. —————————––— x —————————––––– 33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 10,000.00 334 Unidades de Transporte 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,900.00 4011 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR 11,900.00 469 Otras Cuentas por Pagar x/x Por el camión recibido según F/. Nº.... —————————––— x —————————––––– EMPRESA DALA S.A. —————————––— x —————————––––– 33 INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO 10,000.00 333 Maquinaria y equipo 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,900.00 4011 IGV e IPM 46 CUENTAS POR PAGAR 11,900.00 469 Otras cuentas por pagar x/x Por el camión recibido según F/. Nº.... —————————––— x —————————–––––

Dado que el asiento es similar en ambas empresas se mostrará el siguiente asiento de compensación: —————————––— x —————————––––– 46 CUENTAS POR PAGAR 11,900.00 469 Otras Cuentas por Pagar 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 11,900.00 168 Otras Cuentas por Cobrar x/x Por la compensación de las facturas emitidas como consecuencia de la permuta de bienes. —————————––— x —————————–––––

5. Hipótesis: Permutante Agente de Retención del IGV Si una de las partes es agente de retención, toda vez que el importe de esta operación excede de los S/. 700 y no se produzca ninguna de las excepciones para aplicar la retención, deberá procederse a pagar al fisco el importe que le corresponde por retención (poner cifras) del IGV con la consiguiente solicitud de devolución a la otra parte. Para ello, debemos tener presente que de acuerdo con el literal f) del artículo 1º de la Resolución Nº 037-2002/SUNAT (19.04.2002): “en el caso de compensación de acreencias, el pago se considerará efectuado en la fecha en que ésta se realice”, con lo cual no cabe duda que aún en la compensación existe obligación de empozar al fisco un 6% de la operación. En este sentido, el asiento que debería efectuar el agente de retención sería el siguiente: —————————––— x —————————––––– 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 714.00 268 Otras Cuentas por Cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 714.00 4011 IGV e IPM x/x Por el reconocimiento del importe a solicitar al permutante y la obligación con el fisco. —————————––— x —————————––––– INFORMATIVO

6. Bancarización e Impuesto a las Transacciones Financieras Adviértase que en este caso, no resulta de aplicación la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía (26.03.04), toda vez que la obligación de utilizar medios de pago está subordinado al hecho que la obligación se cumpla mediante el pago de sumas de dinero. En conclusión, dado que en este tipo de contrato las prestaciones se materializan en la transferencia de bienes no dinerarios, no existe obligación por parte de ninguna de las empresas intervinientes a emplear medios de pago. En el supuesto que en la permuta exista la obligación de entregar una suma de dinero como compensación, se entiende que dicho importe y no el total involucrado en la operación será comparado con los importes de S/. 5,000 o US$ 1,500 a efectos de determinar si se requiere o no emplear medios de pago. No obstante lo anterior, las empresas deberán considerar al final del ejercicio que uno de los supuestos de aplicación del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) - literal g) del Artículo 9º de la Ley Nº 28194, con el doble de la alícuota, es el caso de cumplimiento de obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago que excedan el quince por ciento (15%) de las obligaciones canceladas. Dicha disposición fue regulada mediante el artículo 9º del D.S. Nº 047-2004-EF (08.04.2004), Reglamento de la Ley Nº 28194, por el cuál se dispuso el siguiente procedimiento para determinar el exceso: • Determinar el monto total de los pagos realizados en el ejercicio gravable, prescindiendo del ejercicio al que corresponden (del ejercicio o del ejercicio anterior). • Determinar el límite que resulte de aplicar sobre la cantidad anterior el 15%. • Determinar el monto de los pagos realizados en el ejercicio, sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago. • Para determinar la base imponible al importe anterior, se le restará el límite establecido del 15%, considerándose sólo en el caso que el resultado arroje un saldo positivo. En nuestro caso, imaginemos que el importe de los pagos efectuados en el transcurso del ejercicio por la empresa KEMC S.A. asciende

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a S/. 7,500 (incluida la compensación, única en el período), en estas circunstancias el límite se determinaría de la siguiente forma: Límite: S/. 7,500 x 15% = S/. 1,125 Por consiguiente, la base imponible se determinaría de la siguiente forma: Importe compensado en el período: S/. 1,190 (–) Límite (1,125 ) ––––– Base Imponible S/. 65 ––––– ––––– Con lo cual la empresa KEMC debería pagar al cierre del ejercicio el importe de S/. 0.13 (S/. 65 x 0.20%), conjuntamente con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable en el cual se realizaron los pagos. ▲

NOTAS

(1) Por ejemplo J.R. Seoane en Diccionario de Contabilidad y Ciencias Afines (Selección Contable, Argentina, 1971) refiere respecto a este término cambio de una cosa por otra. (2) Situación donde las partes consideran 1 Incluido cualquier monto de efectivo o equivalente de efectivo que se requiera para compensar esta operación. (3) Se trata de una transferencia de dominio, es decir, desde el momento que en el mutuo se entrega el bien, se está produciendo una transferencia de propiedad. (4) Principio de Contabilidad americano denominado Contabilidad de transacciones no monetarias. (5) En la medida que los bienes objetos de las transacciones sean activos o pasivos no monetarios que son fijos en términos de dinero. (6) Solamente se considera según el párrafo 21 del APB 29 que no se finaliza el proceso de generación de utilidades en el caso de intercambio de bienes similares y con igual propósito o finalidad, supuesto que resultaría más apropiado en el caso de mutuo que en el contrato de permuta expuesto. (7) Igual situación se produce en el caso de bienes intangibles, de conformidad con lo dispuesto por los párrafos 34 y 35 de la NIC 38: Intangible. (8) Incluido cualquier monto de efectivo o equivalente de efectivo que se requiera para compensar esta operación. (9) Precisión agregada en el Reglamento del Impuesto a la Renta según modificación dispuesta por el artículo 2º del D.S. Nº 086-2004-EF (04.07.2004). (10) De acuerdo al artículo 4º del Reglamento de la Ley del IGV, para calificar la habitualidad la SUNAT considerará la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. ■

bro Diario? A estos efectos nos señala que el costo de los mismos asciende a S/. 4,000.00. RESPUESTA

CONSULTA

Un suscriptor nos pregunta sobre cómo debe contabilizar las entregas gratuitas de bienes que comercializa la empresa a ciertos clientes. ¿Debe reconocer un ingreso y luego extornarlo vía el Li-

1. En el caso planteado nos encontramos ante las siguientes dos situaciones que merecen especial consideración, antes de analizar el registro de las mismas: (i) Prácticas comerciales que fuerzan a la empresa a entregar

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Informativo Contable bienes gratuitamente y (ii) Sistemas contables computarizados. 2. Respecto a las prácticas comerciales, debe considerarse que la promoción de ventas (1) (actividad estimuladora de la demanda) incluye diversas actividades tales como concursos, exhibiciones, bonificaciones, muestras gratuitas, premios, descuentos y cupones. Si bien también en el caso de los obsequios a los clientes éstos representan una forma de promoción, se trata más de una herramienta gerencial que busca influir positivamente en las actitudes hacia la organización, sus productos y políticas. De acuerdo con Stanton, Etzel y Walker, en Fundamentos de Marketing (Mc Graw Hill, México, Décima Edición), tienen por objeto crear o mantener la imagen positiva de una organización ante su público. 3. Vista la naturaleza y el propósito de la misma ¿qué implica la entrega gratuita de los bienes? Pues, significa una salida de activos de la empresa (en el caso planteado, mercaderías), que cumple con la definición de gasto establecida en el párrafo 70 del Marco Conceptual para la presentación de los estados financieros, es decir, se trata de una disminución en los beneficios económicos obtenidos durante el período contable en la forma de salidas de activos, que a su vez produce una disminución en el patrimonio de naturaleza diferente a las distribuciones hechas a los socios. 4. Consecuencia de lo antes expuesto, el gasto se reconoce en la oportunidad en que se entregan los bienes, registrándose dentro de una subdivisionaria de la cuenta Servicio Prestado por Terceros (63) (2), tal como se muestra a continuación: —————————––— x —————————––––– 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 4,000.00

637 Publicidad, publicaciones y relaciones públicas 20 MERCADERIAS 4,000.00 201 Producto “X” x/x Por el registro de la salida de los bienes. —————————––— x —————————––––– 93 GASTOS DE VENTAS 4,000.00 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS 4,000.00 x/x Por el destino del gasto incurrido. —————————––— x —————————–––––

Para efectos tributarios este gasto califica como un gasto de representación (3) y en consecuencia será deducible en la parte que no exceda el límite del 0.5% de los ingresos netos gravables hasta un límite de cuarenta (40) UIT, establecido en el literal q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. 5. Si bien la salida del activo es la principal variación patrimonial, ésta no es la única en el caso planteado, puesto que de conformidad con el literal a) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se encuentra gravado con este impuesto la venta de bienes muebles en el país. En este sentido, al entenderse la venta como aquella operación que transfiera la propiedad de bienes muebles, incluso a título gratuito como ocurre en el caso planteado, deberá afectarse la misma con el referido tributo. A mayor abundamiento, podemos señalar que de conformidad con la definición de venta establecida en el articulo 3° de la Ley del IGV y lo señalado en el numeral 3 literal c) del articulo 2° del Reglamento de la Ley del IGV (RIGV), queda claro que todo retiro de bienes es calificado como venta y por lo tanto una operación gravada con este tributo, máxime si no se encuentra excluido del concepto de retiro, tal como ocurre en el caso de bonificaciones (que cumplen con los requisitos –excepto el literal c)– establecidos en el numeral 13 del artí-

Comercial Progreso S.R.L.

R.U.C. 20174318920

Av. Los Castaños 123 – Lince

FACTURA Nº 140 – 0880

PROSEC S.A. : R.U.C. 20237770825 Señores :

Cant. xx

Fecha :

Descripción

Precio Unitario

Artículos ...

27.08.2004 Valor Venta 0.00

“Transferencia a título gratuito” VALOR REFERENCIAL : S/. 6,000.00 IGV (19%) : S/. 1,140.00

(*)

Son: 00/100 Nuevos Soles

Imprenta "RIVERA S.A." R.U.C. 20148876910 Aut. Nº 10003055785 F.I. 10.08.2004

IGV 19%

0.00

Precio de venta

0.00

EMISION VALIDA HASTA EL 10.08.2005

ADQUIRENTE O USUARIO

––––––– (*) De conformidad con el artículo 20º de la Ley del IGV (TUO D.S. Nº 055-99-EF, publicado el 15.04.99) el impuesto que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser considerado como costo o gasto por el adquirente.

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culo 5° del RIGV), muestras médicas de medicamentos que se expenden sólo bajo receta médica y entregas de bienes promocionales hasta el 1% de los ingresos brutos promedios de los últimos doce (12) meses. Estando gravada esta operación, y siendo la base imponible del tributo el valor de comercialización de los mismos (4), deberá registrarse la correspondiente deuda con el fisco. 6. De conformidad con el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago (Resolución Nº 007-97/SUNAT) la entrega (en transferencia de propiedad) de bienes a título gratuito conlleva la obligación de emitir documentos, que en la medida que cumplan con características y requisitos, reciben la denominación de comprobantes de pago. En el caso consultado, éstos documentos tributarios que acreditan las transferencias de propiedad deben tener consignado la leyenda “Transferencia gratuita” (5) tal como se muestra en el comprobante que aparece en la parte inferior de esta hoja que luego deberá ser anotado en el Registro de Ventas: 7. Si la empresa tiene un sistema contable computarizado que le genera automáticamente el Registro de Ventas mediante un asiento de provisión de la factura se origina un problema dado que en la práctica lo único que debería registrarse es el IGV (6). Debe tenerse en cuenta que no necesariamente la emisión de un comprobante significa la realización de una operación y por consiguiente una variación patrimonial. Así, resulta obvio que en nuestro caso la emisión del comprobante de pago no origina ingreso (7) ni cuenta por cobrar. Suponiendo que el valor de venta de los bienes fue de S/. 6,000, para registrar el documento y consignar el impuesto que se le adeuda al fisco podría efectuarse el siguiente asiento: —————————––— x —————————––––– 12 CLIENTES 7,140.00 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 1,140.00 401 Gobierno Central 4011 IGV e IPM 70 VENTAS 6,000.00 701 Mercaderías x/x Por el registro de la F/. Nº.... correspondiente a la entrega de bienes a título gratuito. —————————––— x —————————–––––

8. Tomando en cuenta que la transferencia es a título gratuito y que por ello la empresa no recibirá ninguna contraprestación lo anteriormente efectuado resulta por lo menos inapropiado, en consecuencia conseguido el objetivo de anotar el comprobante de pago en el Registro de Ventas, debe procederse a corregir dicho error mediante el siguiente asiento en el Libro Diario: —————————––— x —————————––––– 70 VENTAS 6,000.00 701 Mercaderías 64 TRIBUTOS POR PAGAR 1,140.00 641 Impuesto a las Ventas (8) 12 CLIENTES 7,140.00 121 Facturas por cobrar x/x Para extornar las cuentas 70 y 12 que indebidamente se afectaron. —————————––— x —————————––––– INFORMATIVO

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Consulta / Glosario / Herramienta Financiera / Cuestionario ▲

NOTAS

(1) Distinta a la publicidad, de acuerdo con Stanton, Etzel y Walker en Fundamentos de Marketing, esta última se refiere en general a todas las actividades que se requieren para presentar a una audiencia un mensaje impersonal pagado por un patrocinador acerca de un producto u organización. (2) Específicamente la subcuenta del Plan Contable General Revisado 637 denominada Publicidad, publicaciones, relaciones públicas, que incluye regalos a la clientela, gastos de hoteles y restaurantes. Comprende también los gastos relacionados con anuncios, catálogos, ferias, exposiciones. (3) De conformidad con el literal m) del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, se con-

◆ Costos Hundidos o costos sumergidos: Son aquellos costos que independientemente del curso de acción que se elija, no se verán alterados; es decir, van a permanecer inmutables ante cualquier cambio. Algunos también lo denominan costos irrelevantes porque no tienen relevancia para una determinada toma de decisiones. ◆ Cuadro de Mando: También conocido como Balanced Score Card, en opinión de Mallo, Kaplan, Meljem y Jiménez (en Contabilidad de Costos y Estrategias de Gestión. Prentice Hall. Madrid. 2000), se trata de un instrumento que permite comunicar los objetivos múltiples y coordinados que la empresa debe alcanzar para competir sobre la base de sus capacidades e innovación. ◆ Cuentas de Orden: Cuentas utilizadas para representar determinadas operaciones en las cuales existe responsabilidad o compromiso por la empresa como consecuencia de la recepción de bienes de propiedad de terceros o situaciones contingentes que pueden llevar a una obligación por parte de la empresa en caso ocurran determinadas situaciones como el incumplimiento del obligado principal (en caso la empresa sea aval o garante). ◆ Mantenimiento: Se entiende la conservación de un activo en la forma de operar acostumbrada, sin que con ello se incremente su vida útil original o se produzca una mejora en la producción del bien. En este sentido, se tratan de gastos que se incurren para conservar el activo en condiciones normales de servicio. ◆ Partida Extraordinaria: Eventos o transacciones que reúnen las siguientes caracterís-

sidera gasto de representación propios del giro del negocio, entre otros, los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. (4) La base imponible en el retiro de bienes y entregas a título gratuito se encuentra estipulada en el artículo 15º de la Ley del IGV, siendo ésta el monto fijado de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplica el valor de mercado. (5) De acuerdo con lo estipulado en el numeral 8 del artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago, precisándose adicionalmente el valor de venta (en nuestro caso) que hubiera

ticas: (i) no son usuales, es decir, no corresponden a las actividades normales o típicas de una empresa dentro del entorno en que opera; y (ii) no son frecuentes, es decir, tomando en cuenta el ambiente en que la empresa desarrolla sus actividades no se prevé que sea recurrente. ◆ Reclasificación: Son cambios en la agrupación y clasificación de las partidas que los integran o en las cuentas en las que se hallan reflejados ciertos hechos o transacciones de una empresa. En la medida que afecten la comparabilidad de estados financieros de ejercicios anteriores requiere la mención expresa de este hecho en las notas a los estados financieros. ◆ XBRL (eXtensible Business Reporting Language): XBRL es el nuevo lenguaje universal para hacer el reporte y análisis de la información financiera de las empresas vía Internet, de suma importancia para la transparencia de los mercados financieros. Es un estándar basado en el lenguaje XML (Extensible Markup Language) en donde su principal característica es permitir un “etiquetado” de la información de manera más amplia que con el HTML (Hyper Text Markup Language) que simplifica el proceso de publicación de información financiera y hace más flexible el reporte de información a los diferentes interesados. En consecuencia, es una herramienta abierta basada en un lenguaje para la presentación e intercambio de información financiera en Internet, basado en el lenguaje informático XML, desarrollada para la preparación y el intercambio de informes y datos financieros que beneficia a todos los usuarios de la información financiera.

correspondido a dicha operación. (6) En otros casos en los cuales no siquiera se considera retiro de bienes, ni siquiera se genera impuesto. (7) Incluso no hay ingresos para fines tributarios, toda vez que de conformidad con el artículo 5º de la Ley del Impuesto a la Renta siempre nos referimos a operaciones donde se trasmite el dominio a título oneroso y en general en el caso de empresas lo que se grava es cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, situación que no se presenta en la práctica. (8) Este gasto no será deducible para determinar la renta neta de tercera categoría de conformidad con el artículo 16º de la Ley del IGV y el literal k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta. ■

RATIO DE ROTACION DEL ACTIVO FIJO Las razones de actividad permiten determinar la rapidez con que varias cuentas del balance general se convierten en ventas o efectivo permitiendo evaluar el nivel de actividad de la empresa y la eficacia con la cual ésta ha utilizado los recursos disponibles. Dentro de este grupo de razones se encuentra el ratio de rotación del activo fijo, el cual se calcula dividiendo las ventas por el activo fijo total que posee la empresa. Mide la eficacia relativa con la cual la empresa ha utilizado los bienes de capital (inmuebles, maquinaria y equipo) para generar ingresos a través de las ventas, dicho de otra forma en qué medida la inversión de estos activos interviene en las ventas o en los ingresos de la empresa. Por lo tanto, cuanto más elevado sea este valor, quiere decir que se están generando más ventas con el activo fijo. Rotación Ventas de Activo = –––––––––––––––––––––––––––––––– Fijo Activo Fijo – Depreciación Acumulada Al emplear este tipo de ratio debe considerarse los cambios que pudieran haberse producido en la empresa examinada como retiros, revaluaciones o mejoras efectuadas en los bienes de capital y cuando se comparen ratios de distintas empresas además de los mencionados deberá considerarse las variaciones que pudieran existir en los métodos de valuación o depreciación. Variaciones en este ratio: Teniendo en cuenta la posible existencia de activos fijos inoperativos una medida de mayor exactitud sería el ratio de rotación del activo fijo funcional, el cual para su cálculo toma en cuenta solamente aquellos activos fijos operativos debido a que las ventas son producidas por éstos. Ventas Rotación de = ––––––––––––––––––––– Activo Funcional Activo Fijo Funcional (*) –––––––– (*) Neto de depreciación acumulada

CUESTIONARIO CONTABLE Nº 16-2004 1. ¿Qué conceptos deben registrarse en la cuenta 38: Cargas Diferidas?. ¿Cómo se registrarían las entregas a funcionarios por sumas correspondientes a gastos de viaje? 2. ¿Cuál es el asiento que deberá efectuar una empresa industrial al reinicio de sus operaciones relacionado con sus existencias, por sus productos en proceso? 3. Con fecha 1º de agosto se paga con cheque a cargo del Banco X la suma de S/. 800 por concepto de seguro contra deshonestidad que tendrá una vigencia de un año ¿Cuáles serán los asientos que deberán efectuarse? Nota: La solución a las interrogantes planteadas será publicada en la siguiente edición (Informativo de la 1ra. Quincena de Setiembre del 2004).

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