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Derecho Tributario 2012 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES: LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA En su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular ya que no podía hablarse de garantías. Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como límite formal, el cual se complementa con límites en cuanto al contenido de la norma tributaria (límites materiales). 

LEGALIDAD O RESERVA DE LA LEY

No puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (nullum tributum sine lege). Este principio exige que todo tributo sea sancionado a través de una ley, entendida esta como la disposición que emana del órgano legislativo conforme a los procedimientos establecidos en la CN (en sentido estricto). Existe discusión respecto de la amplitud del contenido de la ley tributaria. Para Villegas la ley no debe limitarse a proporcionar “directivas generales”, sino que ha de contener, al menos los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, alícuota, base imponible, así como las exenciones). En la Constitución Nacional Deriva del Art. 17 sobre propiedad privada, el cual además faculta al Congreso a imponer las contribuciones del Art. 4. Por su parte el Art. 19 dispone que ningún habitante será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. El Art. 52 atribuye a la Cámara de Diputados en forma exclusiva la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. Alcance 1. Rige para todos los tributos por igual (impuestos, tasas, contribuciones) 2. Los decretos reglamentarios dictados por el PE no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, asimismo tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (vía resoluciones). 3. La CN no contempla excepciones a este principio por vía de delegación. Delegación Legislativa Del Art. 76 de la CN surge que como principio general la delegación de facultades legislativas en el PE está prohibida, siendo excepciones al mismo las cuestiones meramente administrativas (marco temporal, pautas accesorias, etc.), y los casos de emergencia pública. En estos casos, se debe especificar las materias, las bases y el plazo conferido al PE para que haga uso de la delegación (política legislativa). No podrá existir delegación legislativa válida respecto de ninguno de los elementos estructurales de un tributo (sujetos, hecho imponible, base imponible, delimitación de espacio y tiempo, monto o alícuota). Esta prohibición se extiende a las exenciones tributarias, respecto de su vigencia y de la definición de sus elementos estructurales (Selcro S.A. c/Jefatura de Gabinete – 21/10/2003) Otras consecuencias - Las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. - Este principio se aplica también para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia. - Desde la perspectiva del Derecho Tributario Penal, no puede haber aplicación de sanciones tributarias sin ley previa que tipifique la conducta o prescriba hipotéticamente la sanción.

Carolina Jaime

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Derecho Tributario 2012 Jurisprudencia El cobro de un tributo sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de propiedad (CSN, “Destilerías, Bodegas, Viñedos El Globo Ltda. C/Pcia. de San Juan” - 1939).  “Compañía Azucarera Los Balcanes S.A. c. Gobierno de la Provincia de Tucumán”, 19/02/2009.  “Eves Argentina S.A. sobre recurso de apelación IVA” 1993 Decretos de Necesidad y Urgencia Son dictados por el PEN, sobre temas que la Constitución reserva al Congreso, sin previa autorización o delegación de éste. No estaban contemplados por el texto constitucional original y se discutía si eran constitucionales o no. Se los incorpora formalmente con la reforma de 1994, con el Art. 99 inc. 3º que establece: El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos para la sanción de leyes y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, […] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia. Por ende, la CN no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios. Estado de Necesidad: Debe interpretarse respondiendo a causas muy severas en su apreciación y admisión, y sólo acontecimientos fundamentales, definitorios de una opción entre la subsistencia y el aplastamiento del Estado o de la supervivencia del Estado o de la comunidad, explican la presencia cierta y concluyente de un real estado de necesidad. Urgencia: Supuesto en el cual la aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes no son suficientes para conjurar la situación de necesidad y la adopción de medidas tendientes a hacerlo no permiten esperar el tiempo necesario para dictarlas dentro de lo reglado. Desde un punto de vista supraconstitucional podrían contar con legitimación cuando se dé: a) Un hecho donde entre en juego la supervivencia del sistema político o de la sociedad argentina; b) Inevitabilidad de adopción de una medida destinada a enfrentar idóneamente el caso de necesidad; c) Aparición de un auténtico supuesto de imposibilidad material o racional de cumplimiento de la Constitución.  Posiciones doctrinarias respecto de la vigencia de los DNU dictados antes de la reforma y con aplicación actual: - Nulos, de nulidad absoluta e insalvable. - Validez condicionada a expresa ratificación del congreso. - Validez Plena con obligación de ratificar lo actuado por el PEN, por razones de seguridad jurídica.  La ley 25.148 en su art. 3 ha aprobado “la totalidad de la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994” Jurisprudencia  “Caso Peralta, Luis y otro c/Estado Nacional s/amparo” – 27/12/90 La CSJ convalidó la constitucionalidad de un decreto de necesidad y urgencia, de sustancia legislativa, dictado en el contexto de una grave crisis económica y social (confiscación de fondos de plazos fijos, reintegración parte en efectivo y parte en bonos). Imponía para la legitimación de los DNU: a) Real situación de gravísimo riesgo social, b) Razonabilidad y proporcionalidad de las medidas dispuestas, c) Inexistencia de medios alternativos adecuados para lograr los fines buscados, d) La convalidación posterior del Congreso en forma expresa o tácita.  “Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo” – 06/06/95

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CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

La capacidad contributiva consiste en la aptitud económica de los miembros para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Si bien no ha sido consagrado expresamente en la Constitución, goza de consenso general por cuanto deriva de la interpretación de otros principios reconocidos formalmente, como ser: - Igualdad Fiscal: “la igualdad es la base del impuesto” (art. 16) puede entenderse como equivalente al de capacidad contributiva, implica contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. - Proporcionalidad: no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada. - Equidad: en oposición a la arbitrariedad, implica imposición justa y razonable. Para Villegas la Constitución emplea terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en “equitativa proporción” a su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva (arts. 41, 16 y 75 inc. 2). “La capacidad es la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para ahorro y capitalización”. (García Belsunce) Implicancias: a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan. b) Quienes tengan mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las rentas tributarias del Estado. c) No puede seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no reflejen capacidad contributiva con idoneidad. d) El ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder su razonable capacidad contributiva, porque de lo contrario se atenta contra la propiedad. * La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposición, en la medida de la razonabilidad (García Vizcaíno). La capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías constitucionales materiales. Jurisprudencia La corte ha entendido que un tributo sólo es constitucional cuando se aplica respecto de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva presente, por lo que resulta ilegítimo querer efectivizarlo respecto de manifestaciones agotadas o inexistentes (“Navarro Viola de Herrera Vegas c/Estado Nacional s/Repetición” – 1989). LÍMITES MATERIALES 

GENERALIDAD

Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo que cuando una persona se encuentra en las condiciones descritas por la ley, debe pagar. Nadie debe ser eximido por privilegios personales, de raza, clase, linaje, etc. a fin de salvaguardar la igualdad del art. 16 de la CN.

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Habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso.

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Derecho Tributario 2012 El límite a este principio está dado por las exenciones, desgravaciones y otros beneficios tributarios que deben ser conferidos por razones económicas, sociales o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase, y tienen carácter excepcional2. “El gravamen se debe establecer en tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto del impuesto”. Flores Zavala. 

IGUALDAD

También llamado principio de “isonomía”. El art. 16 de la CN dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Este principio no alude a la igualdad numérica, sino a la igualdad basada en la capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración política3 de una realidad económica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. Exige el cumplimiento de dos requisitos: 1. Igual trato en iguales circunstancias y 2. Trato diferencial para circunstancias desiguales. En ciertos casos, en los cuales además del fin fiscal se persigue uno extrafiscal, la ley puede, excepcionalmente, realizar distinciones que no se basen en la capacidad contributiva, siempre que las mismas sean justificadas y razonables (no arbitrarias). Esto en razón de la Cláusula de Progreso del art. 75 inc. 184 de la CN (con ampliación en inc. 19). 

PROPORCIONALIDAD

Es mencionada por el art. 4 de la CN que dispone que el Tesoro Nacional está conformado, entre otros recursos, por “… las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso Nacional…”. Esto debe entenderse en armonía con el art. 16, por lo tanto, la fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, o sea, a su capacidad de tributar. Por otra parte, el art. 75 inc. 2 dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser “proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación”. La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad a que se refiere la Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. En consecuencia, se ha aceptado el impuesto progresivo, porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza, porque supone que éste podrá sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal. Constituye una suerte de equidad vertical, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes. 

EQUIDAD

Deriva del art. 4 de la CN, el cual preceptúa que las contribuciones que imponga el Congreso deberán recaer en forma “equitativa” sobre la población. Para García Belsunce va más allá del derecho positivo, se vincula al concepto de justicia y constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo.

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Villegas se opone a los beneficios tributarios otorgados con fines extrafiscales o de promoción porque entiende que quiebran el sistema tributario, hay peligro de que se promuevan actividades por amiguismo y no por necesidad pública y por la corrupción que reina en nuestro país. 3 Si se aplicara el criterio científico de las finanzas concluiríamos que todos o al menos la mayoría de los impuestos generan desigualdades, y por lo tanto, que el impuesto “igual” es una utopía (Jarach). 4 “Proveer a la prosperidad del país, […] por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulos.”

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Derecho Tributario 2012 La Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales. Posteriormente, el criterio cambió en el sentido de que, un tributo es equitativo cuando no se viola el derecho de propiedad y el de trabajar libremente (Luqui). Queda entonces resuelta la aparente contradicción, al interpretar que el Poder Judicial no puede controlar cuestiones de política fiscal como la necesidad del recurso o la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (ej., no confiscatoriedad, razonabilidad, etc). Es así que se vincula a este principio estrechamente con el de no confiscatoriedad, pues por la falta de equidad5 (al violarse el derecho de propiedad), se puede llegar a una imposición confiscatoria. 

NO CONFISCATORIEDAD

La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17). Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta6. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse como “parte sustancial”, y no existe una respuesta a ello en términos absolutos. No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, es preferible el análisis de las situaciones concretas. La Corte ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos. Para Villegas corresponde analizar: a) La Confiscatoriedad por un Tributo. Para que un tributo sea constitucional no debe constituir despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad. En consecuencia, en tributos singulares la confiscatoriedad se configura cuando la aplicación del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad. b) La Confiscatoriedad por la Suma de Tributos. Se produce cuando el exceso se origina por un conjunto de tributos. Cabe recordar que aunque la capacidad contributiva se exteriorice de distintas formas, dando lugar a múltiples tributos, el patrimonio afectado es siempre uno solo. El conjunto de tributos que recae sobre un contribuyente tiene un límite crítico, superado el cual, se deriva en la violación de garantías constitucionales. La cuestión no alude al solo hecho de una superposición impositiva, situación permitida, sino al efecto de una presión impositiva insoportable que exceda la capacidad de pago, menoscabe el patrimonio e impida al contribuyente ejercer su actividad. *Esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulación de tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado. JURISPRUDENCIA: “Gómez Álzaga, Martín Bosco c/Prov. de Buenos Aires” – 21/12/99. Es la primera sentencia en la que se aparece como una cuestión jurídica justiciable la presión tributaria global. En el caso, la Corte, si bien rechaza el planteo de inconstitucionalidad por falta de prueba, no menciona el hecho de que los tributos impugnados sean de distintos niveles de gobierno.

Las condiciones que aún exige la CSJ en materia de confiscatoriedad son: a) Que se trate de un impuesto directo (el principio no aplica a tributos indirectos porque se suponen trasladables); b) Presentar prueba asertiva (convincente, positiva y amplia) que demuestre que el gravamen en cuestión “excede la capacidad económica o financiera del contribuyente”7.

Pero no alcanza con que sea no equitativo, pues para alegar inconstitucionalidad, esa inequidad debe llegar a la confiscación de bienes (CSJ, “Banco Ítalo-Argentino de San Juan c/ Provincia de San. Juan” 14/10/40) 6 “López López, Luis y otro v/Pcia. de Santiago del Estero” – 24/04/92 7 “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” – 19/12/89 5

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Derecho Tributario 2012 Aspectos a tener en cuenta sobre la Confiscatoriedad: a) No corresponde su análisis adicionando cargos moratorios (no intereses). b) No corresponde acumulando diversos gravámenes, en cuyo caso el tope puede ser mayor. c) No corresponde por el monto de las multas fiscales (naturaleza penal). d) No corresponde cuando se trata de tributos a la importación (el Estado tiene la facultad de restringir importaciones) ni sobre los consumos (en general sobre imposición indirecta). e) Tampoco se tiene en cuenta el valor de la mercadería objeto de comiso o (decomiso). Se puede plantear la inconstitucionalidad mediante: - Demanda de repetición de tributos pagados; - Por acción meramente declarativa de certeza; - Por acción de amparo; - Por excepción de inconstitucionalidad en el juicio de ejecución fiscal. Efectos de la declaración de Confiscatoriedad. Evolución: 1ra. Etapa: La CSJ se limitó a declarar la inconstitucionalidad, pero entendió que no le correspondía fijar la tasa o porcentaje que subsidiariamente podía cobrar el fisco. 2da. Etapa: La declaración de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en que consiste el exceso. 

RAZONABILIDAD

Es considerada por la doctrina una garantía innominada y se alude a ella en el Preámbulo, tiene su raíz en el art. 28 y se trata como garantía implícita en el art. 33 de la CN. Tiene como contracara la arbitrariedad. La razonabilidad es una exigencia constitucional que da contenido de justicia a la legalidad como principio formal. Implica adecuación de los medios a los fines perseguidos (mayor aplicación en materia penal). Consiste en la equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo en cuenta las circunstancias sociales que motivaron el acto, los fines perseguidos y el medio que como prestación o sanción establece dicho acto (Linares). Según García Belsunce puede funcionar de forma independiente o como complemento de integración o valoración del resto de las garantías constitucionales. 

OTRAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES EXPLÍCITAS

Art. 14: Derecho de propiedad; de trabajar y ejercer toda industria lícita. Caso de violación: “Hileret y Rodríguez v/Prov. De Tucumán” 05/09/1903 Se consideró inconstitucional una ley que establecía cupos a la producción azucarera, por encima de los cuales el impuesto aumentaba. Arts. 9 a 12: Libertad de circulación territorial (no confundir con “circulación económica de los bienes” que si puede ser materia gravable). El mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Seguridad Jurídica: Se expresa principalmente en la previsibilidad de la actuación estatal. En materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, confiabilidad de que se cumplirán los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes y certidumbre de que no se producirán alteraciones “hacia atrás” a las expectativas sobre derechos y deberes. También significa que queda prohibida toda arbitrariedad en el tratamiento administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.

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Derecho Tributario 2012 DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA Superposición de Tributos La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios, asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. Aumenta, además, la presión fiscal. La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos con competencia para crearlos. Puede ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó el gravamen.

Para Villegas, “hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario”. Entonces los requisitos para que haya doble (o múltiple) imposición son: a) unidad de sujeto pasivo, b) unidad de objeto, c) unidad de tiempo, d) unidad de impuesto, e) pluralidad de sujetos activos. Aclara el autor que la identidad del hecho imponible (objeto) deriva del mismo hecho generador, y no importa qué nombre se asigne a los tributos impuestos en distintas jurisdicciones. Por lo tanto, si se grava determinada manifestación de capacidad contributiva del mismo sujeto dos o más veces, hay doble o múltiple imposición, independientemente de la denominación de cada uno de los tributos. Modos de atenuar sus efectos: a) Concurrencia de Fuentes: Equivale a la ausencia total de coordinación, todos los niveles de gobierno recurren a cualquiera de las manifestaciones de capacidad contributiva (fuentes) e imponen sobre las mismas sus tributos sin ningún tipo de limitación. (Ej: EEUU). b) Separación de Fuentes: Por vía constitucional (o por acuerdo) se distribuyen entre los distintos niveles de gobierno las fuentes de recursos para su explotación exclusiva (Ej: Brasil). c) Coparticipación Impositiva: En este caso se unifica la recaudación de un tributo (o de un grupo de tributos) en cabeza del gobierno central (con bases y alícuotas fijadas por éste). Este se encarga luego de distribuir todo o parte del producto entre las provincias, conforme a ciertas pautas (esfuerzo recaudatorio, necesidades financieras, fines promocionales, etc.). d) Cuotas o Suplementos Adicionales: El Gobierno Federal, o el centro de poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. e) Sistema de Asignaciones: El Gobierno Central centraliza el conjunto de tributos y luego asigna libremente o de acuerdo con algún régimen convencional los recursos a las diferentes provincias, tomando en cuenta distintos criterios de distribución. Formas de aplicarlo: - Asignaciones Globales: las entregas de fondos no tienen afectación a gastos determinados, las provincias tienen permitido asignar los fondos recibidos según sus propios criterios u objetivos políticos. - Asignaciones Condicionadas: las asignaciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos por parte de los entes beneficiarios de los fondos. El Gobierno Central decide en qué forma se gastarán los recursos económicos por las unidades inferiores. * Diferencia con coparticipación: el sistema de asignaciones no solo distribuye el producto de recursos tributarios, sino también de otras fuentes. f) Créditos Fiscales: Se configura cuando un nivel computa como pago a cuenta de un tributo propio el pago que un sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel de gobierno.

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Derecho Tributario 2012 g) Deducciones Fiscales: Consisten en que un nivel permita deducir de la base imponible de un tributo importes ingresados por tributos de otro nivel. h) Correspondencia Fiscal: Procura que las unidades descentralizadas (provincias, municipalidades) se autofinancien, con un correspondiente menor apoyo financiero de los niveles superiores de gobierno por lo sistemas de coparticipación (García Vizcaíno). i) Convenios o Acuerdos Jurisdiccionales: Celebrados entre las provincias o entre municipalidades para resolver de forma racional el problema de la doble o múltiple imposición (Ej: Convenio Multilateral). Sistema usado en Argentina La reforma constitucional de 1994 introdujo el sistema mixto, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene el sistema de separación de fuentes (arts. 4 y 75 inc. 2); simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales de funcionamiento. RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la posibilidad de superposición entre impuestos nacionales y provinciales. Ello motivó que se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-convenios. La reforma constitucional de 1994 incorporó el régimen de coparticipación formalmente, dando por concluido el debate respecto de su constitucionalidad. La expresión “leyes-convenio” se refiere al hecho de que, si bien la ley8 es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado, el Gobierno Nacional asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre las contribuciones directas (concurrentes) y las directas (originalmente provinciales) a las cuales renuncian los estados provinciales. Quedan fuera de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación y la recaudación tributaria específica. La renuncia de las provincias es total y se refiere tanto a legislación como a recaudación. Como contrapartida, adquieren el derecho de recibir en forma automática los producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley. Evolución - 1934: Unificación de Impuestos internos (Ley 12.139) – Primer antecedente de ley-convenio en el país. - Sobre la base inicial continuaron evolucionando distintos regímenes de reparto de recursos tributarios a medida que se creaban nuevos impuestos o se redefinían las distribuciones de los existentes. No existía un régimen único, sino varios dispersos en diversas leyes. - 1973: Se establece a través de la Ley 20.221 el primer régimen global de coparticipación entre la Nación y las provincias. Tenía un plazo de 10 años (hasta 1983) pero el gobierno militar lo prorroga hasta 1984. - 1985 - 1987: No hubo régimen de coparticipación vigente (se siguió aplicando el anterior)

Condiciones: tendrá como cámara de origen el Senado; requiere para su sanción mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara; no puede modificarse unilateralmente, ni reglamentarse por el PEN, y necesita posterior aprobación por las provincias. 8

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Diciembre de 1987: se aprueba la Ley 23.548 que con diversas modificaciones es la que actualmente continúa vigente. De acuerdo con la CN debería haber sido modificado antes de 1996. Es una leyconvenio a la que todas las provincias adhirieron.

Pautas del Sistema (Art. 75 inc. 2): 1) Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos (pero no la transferencia diaria y gratuita) 2) La distribución primaria (entre Nación, provincias y CABA) y secundaria (dentro de las mismas jurisdicciones) debe efectuarse en relación directa a sus competencias, servicios y funciones, contemplando criterios objetivos de reparto. 3) El sistema será equitativo, solidario y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. 4) La norma previó la creación de un organismo fiscal federal que tiene a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido (Comisión Federal de Impuestos). CONVENIO MULTILATERAL9 En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, se planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las actividades interjurisdiccionales, al cual se da solución mediante la celebración de acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia, lo que se resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito provincial. El convenio multilateral10 vigente está destinado a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes cuando una actividad es ejercida en más de una jurisdicción. Lo cual sucede cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único, son comercialmente inseparables, por lo que son atribuidos a más de una jurisdicción. Comprende los casos en que11: 1) La industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercialización en otra/s, total o parcialmente. 2) Todas las etapas de industrialización o comercialización se desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida en otra/s. 3) El asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean efectuadas ventas o compras en otra/s. 4) El asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean efectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes o cosas radicadas o utilizadas económicamente en otra/s jurisdicciones. La competencia tributaria se reparte en la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción. Es importante tener en cuenta que este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible. Este convenio procura además de subsanar el problema de la superposición y armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar maniobras de evasión.

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la Ley de Coparticipación tiene por fin evitar la doble imposición vertical, el Convenio Multilateral busca evitar la doble imposición horizontal, es decir, entre pares. 10 Órgano de Control: Comisión Arbitral, integrado por representantes de las provincias. 11 No están alcanzadas por el convenio las actividades ejercidas por un mismo sujeto en distintas jurisdicciones, pero completando en cada una de ellas todo el proceso económico.

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Derecho Tributario 2012 Distribución: salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente forma: 1) 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción (sueldos, alquileres, reparaciones, etc.), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses, etc.) 2) 50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción. RÉGIMEN TRIBUTARIO MUNICIPAL La discusión doctrinaria acerca del alcance del régimen municipal y el grado de dependencia del municipio con relación a la provincia, no fue pacífica. Existen diversas posturas, a saber: a) Son AUTÓNOMOS y tienen poderes tributarios originarios (Fonrouge): Son históricamente anteriores a la Nación y Provincias y su vigencia está garantizada por cláusulas constitucionales expresas (arts. 5 y 123 CN.) b) Son ENTIDADES AUTÁRQUICAS y sus facultades tributarias son sólo las que les otorguen las constituciones y leyes provinciales, sus poderes don delegados (Jarach, García Belsunce): hay municipios posteriores a la CN y el art. 5 establece que las provincias son las que les otorgan poderes tributarios. c) Las provincias no delegan poder tributario, sino competencia tributaria por mandato constitucional (José M. Martin) Tal discusión tuvo una importancia decisiva en la adopción del principio de la autonomía municipal por su influencia en la legislación de las provincias. Jurisprudencia EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA - 1911 – Doctrina Clásica: Las municipalidades son meras delegaciones administrativas de los poderes provinciales, por lo tanto carecerían de autonomía, y poseerían, en cambio, autarquía (“Municipalidad de la Plata c/Ferrocarril del Sud” - 01/06/1911). En igual sentido se expide la CSJ en la causa “P. Césari y Cía. c/Ferrocarril Central Argentino” - 1916. - 1929: En “Municipalidad de Gral. Pueyrredón c/Soc. Jockey Club de Mar del Plata” puntualiza que son organismos de gobierno esenciales para el régimen constitucional, destacando que no pueden ser confundidas con una oficina administrativa más. - 1933: El Tribunal Supremo admitió la facultad de crear impuestos del Concejo Deliberante, dentro de las atribuciones que la ley le confiera (Club Atlético River Plate c/Municipalidad de Buenos Aires”) - Desde 1944: Se observa un significativo cambio cuando reconoce que el alcance y los límites de las facultades municipales surgen de la Constitución y las leyes provinciales y es una materia que resulta ajena a la Nación en cuanto no se violen los principios, derechos y garantías establecidos en la CN (“Cías. De Seguros Industria y Comercio La Rosario c/Municipalidad de Rosario”). - 1986: Restaurado el régimen constitucional en 1983, el Tribunal retoma el punto de partida y vuelve a referirse a los municipios como meras delegaciones del poder provincial. - 1989 – Enfoque Autonomista: A partir de 1957, el constitucionalismo provincial dio un poderoso impulso al reconocimiento de la autonomía de los municipios al consagrarla en nuevas constituciones y reformas que se fueron sancionando. Este marco indujo un cambio de criterio de la corte hacia el reconocimiento de la autonomía de los Municipios, materializado en la sentencia dictada en la causa “Rivademar Ángela c/ Municipalidad de Rosario”.

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1994 – Reforma Constitucional: La discusión puede considerarse superada, por cuanto la CN. en su art. 12312 establece que cada constitución provincial debe asegurar la “Autonomía Municipal”. Sin embargo, es criticable la falta de definición del término “autonomía”, lo que hubiera permitido contar con un instrumento uniforme de interpretación en todo el país, en consecuencia, compete a cada provincia reglar sobre el alcance y contenido de la misma.

Poder Tributario de los Municipios La doctrina viene discutiendo desde largo tiempo si el poder fiscal de los tres niveles de gobierno es originario o derivado. La mayor parte coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nación y las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la CN, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal y asegurarles autonomía (atenuada), por lo que buena parte de la doctrina entiende, tendrían poder tributario derivado. Existen dos teorías respecto de las facultades tributarias de los municipios: a) Teoría de la Permisión: sostiene que los municipios sólo puede ejercer los poderes tributarios que explícitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales. No se aplica en nuestro país. b) Teoría de la Prohibición: es la que prevalece en materia municipal y surge de la CN, según la cual, los municipios puede gravar libremente (permisión) teniendo como límite lo que les está expresamente vedado. Tales vedas existen y no emanan sólo de la normativa provincial sino también de la nacional. La limitación más grave surge de la ley de coparticipación, en cuanto esta prohíbe la analogía de tributos provinciales y municipales respecto de los gravámenes coparticipados bajo este régimen; norma cuya violación lleva a la suspensión de la coparticipación en los impuestos nacionales y provinciales. En consecuencia, aun cuando teóricamente los municipios tienen poder fiscal suficiente como para crear impuestos, en la realidad nos encontramos con que no quedan materias imponibles e impuestos que escapen a la ley de coparticipación, motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y acuden a las tasas. Limitaciones Constitucionales a los Poderes Tributarios Al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes limitaciones originadas en la CN, a saber: a) Cláusula Comercial: surge del art. 75, inc. 13 cuando dispone que es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Potestad nacional que no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. b) Cláusula de Prosperidad: según la cual corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante concesión temporal de privilegios (exenciones fiscales). c) El art. 75, inc. 30 faculta a la Nación a ejercer legislación exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesión en cualquiera de las provincias. Dichos establecimientos están sometidos a la jurisdicción nacional y excluidos del poder impositivo provincial.

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“cada provincia dicta su propia constitución… asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero”

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Derecho Tributario 2012 UNIDAD V Derecho Tributario Material: concepto. Contenido. Ley Tributaria: Forma y contenido. Análisis del Hecho Imponible. Interpretación de la ley tributaria. Retroactividad.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Concepto y Contenido El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la relación jurídica que se traba entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo de los tributos. Su estudio comprende: 1) El hecho imponible y todas las consecuencias jurídicas que de él emanan; 2) Las exenciones y las desgravaciones o beneficios tributarios: circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible; 3) El establecimiento de quien es el sujeto activo, quiénes los pasivos y quiénes puede ser los “obligados al pago”; 4) Los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal; 5) Los modos de extinción de la obligación tributaria; 6) Los privilegios y las garantías en materia tributaria; 7) Las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones), suplementos de impuestos y accesorios (intereses); 8) Las normas que regulan la relación de repetición; etc. Forma y Contenido de la Ley Tributaria Las características básicas de la norma tributaria son: - Tienen carácter obligatorio; - Dichas normas deciden en que hechos o circunstancias corresponde pagar el tributo; - Se exige que las normas tengan un postulado de justicia, equidad, no confiscatoriedad, etc.; - La norma ordena el procedimiento para que el tributo creado se transforme en un tributo cobrado; - El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores; - Integra con el resto de las normas vigentes el orden jurídico vigente. Contenido Existen dos posiciones sobre lo que la ley tributaria debe contener: 1) Establece que la ley debe contener todos los elementos esenciales de la obligación tributaria, es decir que por lo menos contenga todos los elementos básicos y estructurantes del tributo, ellos son: a. Configuración del hecho imponible; b. La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; c. La determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible; d. Los elementos necesarios para la fijación del quantum (base imponible y alícuotas); e. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. Se consideran también que la ley debe contener las infracciones tributarias, la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación. 2) Considera que basta con que la ley contenga el hecho imponible, la base imponible y la alícuota.

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Derecho Tributario 2012 ANALÍSIS DEL HECHO IMPONIBLE Concepto Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria. El hecho imponible siempre es un hecho jurídico, aunque en su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio un hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o conjunto de los mismos, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos, etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria. De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fáctico, produce la consecuencia de la obligación del pago del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes. El h.i. no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho o conjunto de hechos, actos, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley. Aspectos del Hecho Imponible La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes elementos:  Aspecto Material (Qué): Consiste en la descripción objetiva del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla. Es el núcleo del h.i., es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto hipotético, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial, etc.). Siempre supone un verbo (hacer, dar, entregar, recibir, estar, vender, adquirir, ganar, importar, etc.). Es el acto, hecho, conjunto de hecho, estado o situación que se grava, que caracteriza el tributo y que en general consiste en una manifestación de riqueza.  Aspecto Personal (Quién): Está dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir el elemento material (descripción subjetiva). Villegas lo denomina “destinatario legal tributario”13 y señala que este puede ser o no sujeto pasivo de la relación tributaria. Muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo respecto se configura el hecho imponible, dando origen al criterio que distingue entre tributos subjetivos y objetivos. Las normas no contienen mención del sujeto activo.  Aspecto Espacial (Dónde): Indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación, descritos por el aspecto material o el sitio donde la ley da por realizado dicho hecho o producida tal situación. Es necesario tener en cuenta los denominados “criterios de atribución de potestad tributaria”, los cuales son determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica. Teniendo en cuenta la pertenencia política pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (principio de nacionalidad) y no interesará el lugar donde tenga lugar el h.i. También pueden quedar sujetas aquellas personas que se domicilien o residan dentro o fuera del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio o de residencia). Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicación), en este caso el elemento espacial del h.i. es el lugar donde el mismo acaeció.  Aspecto Temporal (Cuándo): Indica el momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material del h.i. No interesa si la circunstancia hipotética es “de verificación instantánea” o “de verificación periódica”, lo

No siempre el destinatario legal tributario es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si reúne ambas cualidades se lo denomina contribuyente. 13

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Derecho Tributario 2012 importante es que el legislador tenga por realizado el h.i. en una concreta unidad de tiempo, aún cuando para ello deba recurrir a la ficción jurídica. La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales se la aplica. Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas, no es más que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches expresa que ninguno de los métodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzca a la solución más justa posible. Cabe aclarar que si bien las normas tributarias son normas comunes -no de excepción-, la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas con que éstos se hallan sancionados. A continuación analizaremos los métodos tradicionales aplicados al derecho tributario: MÉTODO LITERAL Se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por, medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Este método no puede ser utilizado de forma exclusiva en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico en ella; por lo tanto siempre se deberá tener en vista la intención de la ley. Tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, y se exige el principio de legalidad. La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan MÉTODO LÓGICO Procura desentrañar el espíritu de la ley o la voluntad del legislador, es decir, qué quiso decir. Por consiguiente, hay que investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de tal o cual miembro del Congreso, sino la intención objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión parlamentaria, etc.), además de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurídico. Este método puede conducir a una interpretación extensiva cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley. En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo más que lo que quiso decir. El caso extremo de interpretación restrictiva es la interpretación abrogante o derogatoria. Ha declarado la C.S que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas a las otras, y adoptando como verdadero el que las

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Derecho Tributario 2012 concilie y deje a todas con valor y efecto (interpretación armónica). Además deben tenerse en cuenta los principios14 que rigen para salvar las contradicciones, a fin de lograr una interpretación sistemática. MÉTODO HISTÓRICO Puede ser uno de los elementos del método lógico cuanto para desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, el intérprete debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción de la ley (debates parlamentarios, doctrina del momento, artículos periodísticos, etc.). También puede considerárselo en forma autónoma. Se critica a este método pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad. MÉTODO EVOLUTIVO Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante una relación social nueva es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y qué solución éste le habría dado. Para García Belsunce no debe aplicarse este método, a efectos de salvaguardar la certeza y seguridad y respetar el principio de legalidad. MÉTODO DE LA LIBRE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Método creado por Gèny que establece la importancia del intérprete de la norma, el Juez, al otorgarle facultades de legislador en caso de vacío o laguna legal. Esta teoría resultaría aplicable cuando la ley no tiene normas que puedan resolver los casos concretos, es decir, que por alguna circunstancia especial, el legislador no pudo prever un suceso futuro dentro de una norma en particular. En este supuesto, es necesario acudir a otro tipo de análisis y argumentaciones que puedan ayudar a solventar esta falencia. Entre estas otras fuentes se pueden anotar: la costumbre, la tradición, etc. Este método no puede aplicarse en materia tributaria por cuanto lesiona el principio de legalidad. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente, siempre la interpretación es jurídica. Tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurídica. Prescribe el art. 1° de la Ley 11.683 que en la interpretación de esa ley y de las leyes comprendidas en su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o su espíritu su sentido o alcance, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado. Prosigue en el art. 2° preceptuando que a efectos de determinar la verdadera naturaleza del h.i. se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes.

1) ley posterior prevalece sobre anterior, 2) ley especial predomina sobre general, 3) los convenios internacionales prevalecen sobre las leyes, 4) leyes prevalecen sobre decretos y normas inferiores, 5) leyes federales prevalecen sobre normas locales (siempre que sean dictadas dentro la competencia otorgada por la CN) 14

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Derecho Tributario 2012 INTERPRETACIÓN FUNCIONAL Método elaborado por Griziotti que consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero. Para Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, pero de modo más completo, en atención a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó la elección del recurso. Frente a ello, García Belsunce señala acertadamente que el funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar, en aras de su realización, la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE SUPREMA Pese a que la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellos. En consecuencia, carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos. ANALOGÍA No constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir lagunas. Consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas, una disposición que rija un caso similar. Es un procedimiento admitido en derecho tributario formal y procesal, pero por regla general, no es aplicable en derecho tributario material o penal. VIGENCIA EN EL TIEMPO DE LA LEY TRIBUTARIA Por regla general, cada ley establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son obligatorias al noveno día de su publicación en el Boletín Oficial. Los efectos de una ley cesan por expiración del término de su vigencia, por derogación expresa o por derogación tácita, por desuetud (obsolescencia). Este último caso se da cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurídica. Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarán aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales". RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVIDAD La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria. Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal” en ciertos casos. Jarach señala que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo. Por regla general, se ha sostenido que solo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano su obligación de tributar y los elementos de mensuración. Según Villegas: "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido

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Derecho Tributario 2012 ese hecho imponible La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales, ya que en los impuestos de "verificación periódica", si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, dado que no se tiene por realizado el hecho imponible hasta el último instante del período de cómputo. En materia de exenciones y otros beneficios tributarios se considera válida la retroactividad, por cuanto no perjudica al beneficiario ni a la sociedad. En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el h.i. y, la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que el derecho penal tributario acepta el principio de retroactividad de la ley más benigna.

UNIDAD VI Relación jurídica tributaria. Obligación tributaria: estructura y elementos. Sujeto activo y Sujeto pasivo. Clasificación de sujetos pasivos. Solidaridad y Sustitución. Agentes de retención y percepción. Responsabilidad de los administradores de sociedades y empresas en materia tributaria.

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de DDJJ , llevar libros, etc.). Una parte de la doctrina sostiene que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación jurídica. Para algunos esta última expresión denota la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria. Otra parte de la doctrina distingue: la obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal”, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; y las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo. Es así que para Villegas la relación jurídica tributaria principal es "el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a su pago". Giuliani Fonrouge, al advertir que las discrepancias tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente. Por ende define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Y conceptúa la obligación tributaria como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley”.

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Derecho Tributario 2012 Por su parte, Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), quedando excluidas "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias (intereses, suplementos de impuestos, etc.)". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, transformándose el impuesto en una relación jurídica compleja. García Vizcaíno adhiere a esta postura. Relación Jurídica Tributaria y Potestad Tributaria: Villegas sostiene que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la norma. El Estado actúa primero en un plano de supremacía atribuyendo a las personas obligaciones, y luego se ubica como cualquier acreedor que pretender el cobro de lo que cree le es adeudado. Muta convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica en la cual el polo negativo lo constituye un sujeto pasivo. Es una relación de derecho no de fuerza. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Concepto: Es el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley (actualmente, sólo sumas de dinero). Estructura: Este vínculo jurídico de carácter obligacional tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición (hecho imponible) y el mandato de pago vinculado, como consecuencia jurídica de la realización o configuración del hecho imponible. Caracteres: Enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) Tiene como fuente única y exclusiva a la ley; b) Su objeto debe ser una prestación de tipo patrimonial (obligación de dar) c) Es un vínculo personal15 y obligacional (se entabla entre el Estado y los sujetos pasivos, no cosas); d) Comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares, cómo de éstos hacia el Estado; e) Es una relación de derecho, no de poder. Ambas partes están en pie de igualdad, ninguna parte puede arrogarse más derecho que el establecido expresamente por ley. ELEMENTOS Los elementos de la obligación jurídica tributaria son los sujetos y el objeto. A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligación o hecho imponible. Los sujetos son: el sujeto activo titular del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (responsables por deuda propia, responsables solidarios y sustitutos). El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. Algunos autores sostienen que otro elemento sería la causa (GV no comparte).  SUJETO ACTIVO: Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, gobierno local de CABA, entes parafiscales.

La naturaleza de la obligación tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente (p.ej. algunos impuestos inmobiliarios). 15

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Derecho Tributario 2012 El Estado, como polo positivo cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos. En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los poderes legislativos. En cuanto a los entes parafiscales, el estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autónomo. Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudación de los tributos.  SUJETOS PASIVOS: Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”. En el orden nacional, son sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (contribuyentes, herederos y legatarios), los responsables solidarios y los sustitutos. Para determinar quienes pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe analizarse el concepto de “capacidad jurídica tributaria”, siendo esta la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la obligación tributaria (no confundir con capacidad contributiva que es aptitud económica para aportar). CLASIFICACIÓN DE SUJETOS PASIVOS 1. Contribuyentes y otros responsables por deuda propia Los responsables por deuda propia comprenden los contribuyentes16, sus herederos y legatarios. Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo, que están obligados a pagarlo al Fisco (o sea, que no son sustituidos). Su obligación es a título propio y fue su capacidad contributiva la que tuvo en cuenta el legislador al establecer el tributo. Reúne dos características: a) el hecho imponible se configuró a su respecto, b) debe cumplir con el mandato de pago (sufre el detrimento económico en sus bienes). El art. 5° de la Ley 11.683 establece que pueden ser responsables por deuda propia: a) Las personas visibles, capaces o incapaces, según el derecho común: la incapacidad absoluta de obrar no obsta la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente (importa la capacidad contributiva). Por dictamen de AFIP también se reconoció la calidad de contribuyentes a las personas por nacer en la medida que respecto de ellas se configure el h.i. b) Herederos y Legatarios: el heredero continúa la persona del difunto y responde por la deuda tributaria incluso con sus bienes, salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario. Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte (no se presume solidaridad). El legatario no continúa la persona del causante por lo que nunca responde con sus bienes propios sino con la cosa transmitida. c) Personas de existencia ideal: sociedades, asociaciones, entidades y empresas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. d) Otros entes: pueden ser contribuyentes entidades no reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, e incluso los patrimonios de afectación, siempre que las leyes tributarias los consideren como unidades económicas para la atribución del hecho imponible (p.ej. UTE, ACE). e) Sucesiones Indivisas: son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles. El estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. f) Entes estatales: las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, salvo exención expresa.

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Se refiere a los contribuyentes de derecho, excluyendo a los de hecho que absorben la carga tributaria vía traslación.

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Derecho Tributario 2012 2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena Están contemplados en el art. 6° de la Ley 11.683 y deben cumplir “por” el contribuyente y con el dinero de éste. Del texto del mismo surge que: "Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro: para casos con mandato expreso o en que el mismo se presuma (p.ej. por enfermedad, permanencia en el extranjero, etc.). b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; d) los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5°; e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; f) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación”. Estos sujetos (a diferencia de los del art. 8) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por su capacidad contributiva que están obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente o destinatario legal tributario. SOLIDARIDAD Y SUSTITUCIÓN  Responsables Sustitutos Son los sujetos ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, por lo tanto nace una única relación jurídica entre el responsable sustituto y el Fisco. El sustituto está obligado a cumplir con las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria pero no es responsable solidario, sino primer y principal obligado; pasa a transformarse de responsable por deuda ajena en responsable por deuda propia con todas las implicancias que de ello derivan. Un ejemplo claro de esta figura se da en el impuesto a determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción pasiva por el organizador del juego o concurso.  Responsables Solidarios Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación al destinatario legal tributario, sino que se lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena a quien se le asigna también el carácter de sujeto pasivo.

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Derecho Tributario 2012 Por lo tanto, implica dos o más sujetos pasivos que quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. El fisco puede exigir indistintamente, a cualquiera de los obligados, la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto. El que pague tendrá luego derecho a resarcirse cobrando a cada coobligado su parte proporcional. Puede darse entre contribuyentes, en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad (ej. art. 8 de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre sí. La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley: requiere disposiciones expresas. Algunos de los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos. b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (art. 705, C.C.). c) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. En este caso, a diferencia de los responsables por deuda ajena, los sujetos responden con su propio patrimonio. Así lo preceptúa el art. 8 de la ley 11.683 cuando dice que "responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas". Hay consenso doctrinario en clasificar a los responsables solidarios entre los que tiene responsabilidad subsidiaria y los que no, a saber:  Responsabilidad subsidiaria17 Para estos casos se debe intimar primero al deudor principal del tributo y, ante su incumplimiento, hacer efectiva la responsabilidad solidaria sin necesidad de que se declare previamente la insolvencia del deudor: 1) Los responsables del art. 6° -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando "por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo"; pero no existirá esta responsabilidad personal y solidaria para quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. 2) Los socios de sociedades irregulares o de hecho. 3) Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones (fondos de comercio) que las leyes tributarias consideren como unidad económica capaz de generar íntegramente el h.i 4) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe cedido si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos.  Responsabilidad no subsidiaria En estos casos, el art. 8 de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, en consecuencia, su responsabilidad es directa: 1) Los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados", según el caso; en particular, si 15 días corridos de aceptado el cargo no hubieran requerido de la AFIP las constancias de las deudas tributarias. 2) Los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la AFIP dentro de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren

Gozan de beneficio de excusión: el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes del deudor principal. 17

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Derecho Tributario 2012 que los contribuyentes pagaron el gravamen18; y los agentes de percepción, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la AFIP, "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". 3) Los terceros que faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. 4) Cualquiera de los integrantes de una UTE o de un ACE, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento y hasta el monto de las mismas. 5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación. AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica principal por deuda ajena.  Agente de Retención: es aquel que por ser deudor del contribuyente o por ejercer una función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con una suma de dinero de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (p.ej. escribano en venta de inmueble, martillero, empresas del estado, etc.).  Agente de Percepción: es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Comúnmente, el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio (p.ej. cine) o le transfiere o suministra un bien (p.ej. mayoristas), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según lo que establezcan las normas tributarias respectivas. Se sostiene que el contribuyente queda liberado con respecto al importe retenido, aunque el agente no haya ingresado los fondos al Fisco, por cuanto dio cumplimiento a una obligación impuesta por la ley; se trata de agentes del Fisco, que reciben fondos por disposición de éste. RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES Y EMPRESAS EN MATERIA TRIBUTARIA Como ya se ha visto, la ley N° 11.683 establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, los administradores de sociedades, patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias, correspondiente a los entes que administran y pagar el impuesto correspondiente. Para que esta responsabilidad solidaria opere se deben dar las siguientes condiciones: a) que el responsable (director, administrador, mandatario, etc.) haya omitido el cumplimiento de sus deberes tributarios; b) que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o de culpa; la culpa, a su vez, puede ser: - in cometendo: cuando se actúa violando disposiciones legales, estatutarias o reglamentarias, - in negligendo: cuando no se cumplen los mandatos legales, estatutarios o reglamentarios, - in vigilando: cuando se consiente que se cometan faltas en perjuicio de la sociedad, - in eligendo: cuando las inconductas son cometidas por los subordinados. c) que los deudores principales hayan incumplido la intimación administrativa de pago realizada por el organismo recaudador a los efectos de que regularice su situación, en el plazo fijado por el art. 17.

De la sentencia de "Sa-Ce S.R.L” surge que el agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad. La demostración debe resultar de las declaraciones juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo. 18

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Derecho Tributario 2012 En este punto cabe recordar que la ley prevé una circunstancia eximente de la responsabilidad, y es que se pueda demostrar debidamente a la AFIP que los representados, mandantes, etc. han colocado al responsable en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. En cuanto al modo de hacer efectiva esta responsabilidad solidaria, corresponde antes garantizar el derecho de defensa19. En tal sentido, la Ley, en vez de establecer un mecanismo específico, ha optado por recurrir al “procedimiento de determinación de oficio” de tributos (art.17) como manera de verificar la existencia de la misma. Por su parte, el art. 17 dispone que tal procedimiento deberá realizarse respecto de los directores o gerentes a quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria (aun cuando el crédito fiscal reclamado no lo requiera para tornarlo exigible contra el contribuyente). Cabe agregar que, el mismo debe ser cumplimentado individualmente respecto de cada director, gerente o administrador al cual se le pretende atribuir la responsabilidad. También debe destacarse que a fin de que proceda la responsabilidad corresponde que el gerente o director hubiera ocupado el cargo correspondiente al tiempo de generarse el hecho imponible que dio origen la obligación incumplida. Responsables por los subordinados (art. 9) El art. 9° de la citada ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. García Vizcaíno encuentra excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que haya obtenido un beneficio material de la operación, en cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de ese beneficio.

UNIDAD VII Derecho Administrativo Tributario. Funciones y Facultades de los organismos administrativos tributarios. Domicilio Fiscal. Determinación de la obligación tributaria: formas. Procedimiento de determinación de oficio. Acto de determinación: contenido y notificación.

DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL “Subdivisión del derecho tributario que sistematiza las normas legales y reglamentarias que establecen los deberes de las administradas y las correlativas facultades de los organismos administrativos a los cuales se ha encomendado la actividad recaudadora”. (Martín – Rodríguez Usé) El derecho administrativo tributario es un complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material. Está constituido por las normas pertinentes para determinar si corresponde que el Fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo y -en su caso- cuál será su importe. Suministra, además, las reglas de cómo debe proceder el organismo fiscal para transformar esa acreencia en un importe líquido percibido y contiene las normas que otorgan al Estado poderes de verificación y fiscalización, con los consiguientes deberes de los administrados. En ningún caso corresponderá la imputación de responsabilidad en forma automática, objetiva o genérica sino que la misma deberá basarse en un factor de atribución subjetiva de culpabilidad que requerirá por parte del fisco la sustanciación de un procedimiento que asegure al director o administrador, el ejercicio de su derecho de defensa. 19

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Derecho Tributario 2012 FUNCIONES Y FACULTADES DE LOS ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS  ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (AFIP) Mediante decreto 1156/96 se constituyó el citado ente autárquico por la fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva. A tenor de lo dispuesto por la norma y sus modificatorias, la Administración Federal de Ingresos Públicos funciona como ente autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, asumiendo las competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan por ella. En su artículo 5º el aludido decreto establecía que dentro de los 120 días de su publicación, el Director General de la DGI debía elevar a la aprobación del Poder Ejecutivo Nacional el texto ordenado de las normas referentes a las competencias, facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del primer nivel de la estructura organizativa del ente autárquico creado. El instrumento normativo que permitió la puesta en funcionamiento de la AFIP es el decreto 618/9720, el cual estableció el actual régimen en cuanto a su organización y funcionamiento, bajo la actual superintendencia y control de legalidad del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas. La AFIP tiene a su cargo la ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación y está integrada por la Dirección General de Aduanas (DGA), la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social21 (DGRSS). La fiscalización de la AFIP se rige por la ley 24.156 de Administración Financiera y Sistemas de Control del Estado. Funciones y Facultades El art. 3° del dec. 618/97 señala que el organismo tiene a su cargo las funciones y facultades de los organismos fusionados, además de las detalladas a continuación: 1. La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de: a) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional. b) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados. c) Los recursos de la seguridad social correspondientes a: - Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos. - Los subsidios y asignaciones familiares. - El Fondo Nacional de Empleo. - Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial. d) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales. 2. El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas. 3. La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías. 4. Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna.

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Dictado por el PEN por razones de “necesidad y urgencia” Creada por decreto 1231/01

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Derecho Tributario 2012 Composición (art. 4°) La máxima autoridad de la AFIP es el Administrador Federal, designado por el Poder Ejecutivo Nacional, con rango de secretario de Estado, quien tiene las funciones, atribuciones y deberes de los arts. 6° (de organización interna), 7° (de reglamentación), 8° (de interpretación) y 9° (de dirección y de juez administrativo) del decreto 618/97. Lo secundan un director general a cargo de la DGI y un director general a cargo de la DGA y un director general de los recursos de la seguridad social, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el Poder Ejecutivo nacional. El administrador federal puede delegar en los directores generales y los subdirectores las facultades a su cargo, excepto disposición en contrario. El administrador federal y los directores y subdirectores tienen además facultades de avocación22. Los actos y disposiciones de los Directores Generales son impugnables o recurribles, sin instancia previa, ante el Administrador Federal, como si hubieran emanado de este último. Facultades de las Autoridades de la AFIP 1. Facultades de Organización Interna: detalladas en el art. 6° del decreto 618/97, están divididas en funciones del administrador federal y funciones de los directores generales, y son propias de cualquier funcionario a cargo de un organismo de la administración pública. Son materia propia del derecho administrativo y es más apropiado llamarlas funciones de administración. 2. Facultades de Reglamentación: el art. 7° dota al administrador federal de la facultad de dictar normas generales obligatorias (reglamentos) para responsables y terceros en las materias que las leyes autoricen (p.ej. inscripción de contribuyentes, forma y plazo de presentación de DDJJ, etc.). Dichas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el B.O. a menos que determinen fecha posterior. En cuanto a la constitucionalidad de delegar en organismos jerárquicamente inferiores al PEN la facultad reglamentaria, la jurisprudencia ha aceptado la delegación para regular detalles y pormenores especiales de la norma legal con autorización de la misma y siempre que se cumpla el mandato constitucional de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. 3. Facultades de Interpretación: por el art. 8°, el administrador federal tiene atribuciones interpretativas, con carácter general23, de las disposiciones del dec. 618/97 y de las normas que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP. Tales interpretaciones se realizan a través de resoluciones generales que deben publicarse en el B.O y se tornan obligatorias si es un plazo de 15 días no fueron apeladas ante el Ministerio de Economía. Pueden rectificarse pero con efecto ultractivo (a futuro). Otros actos que emanan de la AFIP: No tienen carácter de resoluciones generales interpretativas. Reflejan opiniones24 de la AFIP (circulares, instrucciones, dictámenes internos, etc.). Consulta puede ser vinculante. *Toda Resolución General debe especificar su encuadre legal. No pudiendo ejercerse en una misma resolución facultades reglamentarias y de interpretación. 4. Facultades de Dirección: fijación de las políticas, planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción del organismo (art. 9° inc. a). 5. Facultades de Juez Administrativo: comprende facultades jurisdiccionales en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de recursos de reconsideración (art. 9° inc. b). Además de las otorgadas por la ley 11.683 en apelaciones, clausuras, libramiento de boletas de deuda y liquidaciones de intereses, actualizaciones e impuestos. En todos Facultad que tiene el órgano superior de tomar el conocimiento y decisión en un asunto cuya competencia pertenece al inferior. 23 No puede plantearse un pedido de pronunciamiento que ofrezca interés particular y concreto. 24 * Las circulares representan ordenes o conjunto de disposiciones reglamentarias aclaratorias o recordativas que el Director de la DGI enviaba a sus subordinados por lo que no son recurribles, salvo el caso de encubrimiento de una norma que, en realidad es interpretativa. * Las instrucciones son normas de procedimiento o trámite de cumplimiento obligatorio para las dependencias y destinadas a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o funciones de las mismas. Pueden llegar a constituirse en medios probatorios a fines procesales. * Los dictámenes internos ponen de manifiesto la opinión de la AFIP sobre un tema concreto, no son obligatorios para los administrados ni para la administración. 22

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Derecho Tributario 2012 los casos de actuación del administrador o juez cuando este no tiene título de abogado se requiere dictamen jurídico previo, salvo en los casos de clausura preventiva y para reducción de multa y clausura por primera vez. Además de los recursos de la ley 11.683 según el tipo de pronunciamiento de que se trate, estas resoluciones son siempre recurribles ante la Justicia Nacional. PODERES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LA AFIP Deberes formales de los sujetos obligados “Deberes formales son las obligaciones impuestas a contribuyentes, responsables o terceros, con el objeto de colaborar con la Administración Pública en el desempeño de sus funciones”. Responden al deber general que tienen los administrados de cooperar con la Administración en el desarrollo de sus cometidos - Díaz Sieiro. Los poderes del Fisco y los deberes formales de los particulares son dos caras de la misma moneda: el poder del Fisco para exigir un comportamiento del particular consiste en un deber formal de éste para con él. Los deberes formales son, generalmente obligaciones de hacer y en ciertos casos puede tratarse de obligaciones de no hacer o soportar. El órgano fiscal cuenta con facultades de: a) Fiscalización: tienden a controlar la corrección con que los obligados cumplieron sus deberes formales respecto de la determinación. Su ejecución implica deberes instrumentales de las personas. b) Verificación: son de tipo investigativo-policial, a efectos de verificar si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales (obediencia a la potestad tributaria). La fiscalización implica un control posterior por parte del fisco, siendo el mismo accesorio respecto de la determinación, y existiendo una previa obligación tributaria material, con h.i y sujeto pasivo identificados; la verificación, en cambio, es independiente de sujetos pasivos identificados y de obligaciones tributarias constituidas, tiene por objeto descubrir la existencia de h.i. realizables e ignorados por el fisco para de este modo prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general de la potestad tributaria. Los deberes formales son obligaciones de carácter accesorio a la obligación tributaria material, constituyen relaciones de carácter no patrimonial entre el fisco y los obligados y su incumplimiento da lugar a la aplicación de sanciones. FACULTADES GENERALES En virtud de lo dispuesto por el art. 33 de la Ley de Procedimiento Tributario, la AFIP puede imponer las siguientes exigencias a contribuyentes, responsables e incluso terceros: a) Obligación de llevar libros o registros especiales: de las negociaciones y operaciones propias y de tercero vinculadas con la materia imponible25. Todas las registraciones deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes. Libros y documentación deberán permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal. b) Obligación de otorgar determinados comprobantes: por su parte los contribuyentes están obligados a constatar que las facturas que reciban por sus compras se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

Están exceptuados los comerciantes matriculados que lleven libros rubricados correctamente, que a juicio de la AFIP haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. 25

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Derecho Tributario 2012 c) Obligación de conservar los duplicados: así como los demás documentos y comprobantes, por un plazo de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor; además tiene facultades para disponer el uso de controladores fiscales. El deber de conservación se extiende también a libros y registros. d) Obligación de utilizar determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones: como condición para el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés de contribuyentes y/o responsables. El no uso de tales medios implica la obligación de acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados (art. 34). FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN El art. 35 de la Ley de Procedimiento Tributario establece, en forma enunciativa (no taxativa), facultades particulares que permiten a la AFIP requerir a los presuntos contribuyentes, responsables o terceros, determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar. El artículo se estructura en dos partes: 1) la primera otorga a dicho ente amplios poderes26 para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales por parte de los administrados; 2) la segunda enumera en forma enunciativa facultades particulares de carácter discrecional, ya que el organismo fiscalizador puede ejercerlas o no, según criterios de oportunidad o conveniencia, siempre que no afecte garantías personales de rango constitucional. En consecuencia, AFIP está facultada para: a) Citar a contribuyentes, responsables o terceros: puede compeler a cualquiera de éstos a comparecer para contestar o informar todas las preguntas o requerimientos que se les haga sobre las negociaciones u operaciones vinculadas al h.i. bajo investigación. Cuando la respuesta es verbal, se debe labrar un acta dejando constancia de tales manifestaciones, la cual servirá como material probatorio. Plazo mínimo de respuesta (según doctrina): 10 días (art 1° inc. e, LPA) b) Exigir la presentación de comprobantes: puede exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al h.i. Implica el traslado físico a las oficinas administrativas. c) Inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos: puede inspeccionar los papeles de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones vinculadas a datos que deban o no contener las DDJJ. Tener en cuenta que la obligación es de exhibir, no la de entregar el material y que tal exhibición debe cumplirse en el domicilio fiscal o donde se encuentre el mismo. Los funcionarios a cargo deben labrar acta de lo presenciado y actuado, la misma servirá de prueba en el juicio respectivo, sea o no firmada por el interesado. Complementa el art. 49 del DR exigiendo que tal exhibición se haga en forma ordenada y clasificada por parte del responsable. d) Requerir auxilio a la fuerza pública: por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados, cuando: 1. tuvieren inconvenientes en el desempeño de sus funciones; 2. dicho auxilio fuera necesario para hacer comparecer a los responsables y terceros; 3. fuera necesario para la ejecución de órdenes de allanamiento. Tal auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el art. 250 del Código Penal27. Esta facultad debe ejercerse, según la CSN, en situaciones límite y como última ratio.

La concesión de amplios poderes al Ente Recaudador halla su justificación en la CN y en las características del sistema fiscal construido sobre la base de la autodeterminación. Implica que las facultades fiscalizadoras e investigativas deben ser interpretadas con un criterio extensivo y no restrictivo, en la medida en que no se superen los límites legales, ni se afecten las garantías que resguarda la Constitución respecto de los administrados. 27 Prisión de un mes a dos años e inhabilitación especial por doble tiempo al jefe o agente de la fuerza pública que rehusare, omitiere o retardare, sin causa justificada, la prestación de un auxilio legalmente requerido por la autoridad civil competente. 26

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Derecho Tributario 2012 e) Solicitar órdenes de allanamiento: por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados, al juez competente, cuando exista sospecha fundada de que se esconden pruebas de la comisión de un delito. Debe especificarse en la solicitud, el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deben ser despachadas por el juez dentro de las 24 horas, habilitando días y horas si fuese solicitado. Respecto del allanamiento a estudios profesionales, el acceso está limitado a la documentación del sujeto individualizado por el juez, en resguardo del secreto profesional. f) Clausurar preventivamente un establecimiento: cuando el funcionario autorizado por AFIP constatare que se han configurado hechos u omisiones previstos en el art. 40 y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en el último año. La ejecución de tal medida debe comunicarse de inmediato al juez federal o en lo penal económico, quien en un plazo de 3 días deberá resolver si mantenerla o levantarla. g) Autorizar la actuación de agentes fiscales encubiertos: consistente en que sus funcionarios actúen como compradores de bienes o locatarios de bienes o servicios y constaten el cumplimiento de la obligación de facturación en los términos y con las formalidades que exige la AFIP. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores o locadores obren en el organismo fiscal. DOMICILIO FISCAL El domicilio es el lugar que la ley instituye como asiento de las personas para la producción de determinados efectos jurídicos, es necesario que exista un lugar donde se pueda exigir a las personas, ya sea de existencia física o jurídica, el cumplimiento de sus obligaciones y notificarlas de cualquier decisión adoptada a su respecto. Según el art. 3° de la Ley 11683, el domicilio es el real, o en su caso, el legal, entendiéndose como domicilio real el lugar donde las personas físicas tienen establecido el asiento principal de su residencia y sus negocios con intención de permanecer. Cabe señalar que la AFIP se encuentra facultada para reglamentar los casos, formas, plazos y demás aspectos vinculados con la constitución, cambio y subsistencia del domicilio. Situaciones particulares Cuando el domicilio real de personas físicas y domicilio legal de entidades, empresas, sociedades, patrimonio de afectación, etc., no coincida con el lugar donde está situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades, este será el domicilio fiscal. Cuando los contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero no tengan representantes en el país o el domicilio de estos no pudiera ser establecido, el domicilio fiscal será el lugar del país en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente el de su última residencia. Cuando se trate de sucesiones indivisas, éstas conservan el domicilio fiscal del causante. Cuando el domicilio denunciado no estuviese previsto en la LPT, fuere físicamente inexistente, quedare abandonado, desapareciere o se alterare o suprimiese su numeración, y la AFIP conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada. Cuando no se hubiera denunciado domicilio fiscal y la AFIP conociere algún lugar de los previstos en el art. 3° de la LPT, este será el domicilio fiscal. Cuando la AFIP conozca la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal del responsable podrá declararla por resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo. Para su validez a los efectos legales, deberá notificar tal decisión al contribuyente.

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Derecho Tributario 2012 Cambio de domicilio Todo responsable que haya presentado alguna vez una declaración jurada u otra comunicación a la AFIP está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 días de efectuado. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA “Es el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de los imponible y el alcance cuantitativo de la obligación” – Fonrouge y Navarrine Para Villegas “es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda”. La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, pues no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniente, es solución única. Naturaleza Jurídica Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al contrario, nace en el momento de practicarse la determinación. Según algunos autores, la determinación tiene carácter constitutivo. Afirman que no basta con que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos, sino que es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Conforme a esta teoría, mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido. Adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana. En la posición opuesta están aquellos (doctrina nacional) que sostienen que la determinación tiene carácter declarativo, implicando el mero reconocimiento de la obligación tributaria. Afirman que la deuda tributaria nace al configurarse el h.i. y que la función de la determinación consiste en declarar su existencia y precisar el monto de esa obligación preexistente. Aun así, la determinación constituye una fase ineludible por cuanto perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo potencialmente desde la configuración del h.i. FORMAS DE DETERMINACIÓN  POR EL SUJETO PASIVO28: Conlleva la presentación de declaraciones juradas y tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente. Esto por cuanto la determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la misma, y la determinación mixta se aplica a impuestos limitados. Esta obligación de autodeterminación deben practicarla los sujetos pasivos tributarios y puede hacerse extensiva a terceros. Procedimiento: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora envía los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaración jurada, o ellos mismos los retiran en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alícuota), arriban a un cierto importe. A continuación, se presenta los formularios al organismo recaudador dentro de los plazos previstos y se procede al pago de los importes que pudieran haber surgido a favor del fisco. Cabe destacar que aun cuando resultare que el obligado tiene un saldo a favor, la presentación de las DDJJ es obligatoria y su omisión importa una infracción a los deberes formales. Tienen también carácter de declaración jurada, las boletas de depósito y comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable (jurisprudencia encontrada).

Existen divergencias respecto de su carácter de forma de determinación, p.ej. Jarach sostiene que es sólo un elemento informativo y una exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación. 28

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Derecho Tributario 2012 Formalidades: el art.28 del DR 1397/79, exige que las DDJJ sean presentadas en soporte papel y estén firmadas en su parte principal y anexos por el declarante, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren la autoría e inalterabilidad de las mismas. Asimismo, deberán contener una formula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno. Efectos: La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y hace responsable al declarante del pago del gravamen que de ella resulte y en cuanto a la exactitud de los datos en ella contenidos (materia penal). Rectificación: Si se trata de reducir el importe resultante en la declaración, la ley lo permite sólo ante errores de cálculo. En los demás casos, se considera que es procedente el recurso administrativo de repetición. Si al verificar administrativamente la declaración jurada se determina que corresponde un importe mayor al declarado e ingresado, éste se computa como pago a cuenta. Secreto Fiscal: Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o de AFIP están obligados a mantener el más absoluto secreto de lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones (art. 101). Existen ciertas excepciones al respecto. Contribuyentes fallecidos: El cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales están obligados a presentar las DDJJ que el contribuyente fallecido no haya aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del deceso, así como a ratificar o rectificar el contenido de las presentadas por aquel.  LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS: AFIP puede disponer la liquidación administrativa sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables o terceros o de elementos que el propio organismo posea (art. 11, LPT). Así se establece la posibilidad de una determinación mixta, en donde el organismo fiscal determina la obligación tributaria que debe pagar el sujeto pasivo, conforme a datos aportados por el mismo; o de lo resultante de una determinación de oficio. El responsable puede manifestar su disconformidad antes del vencimiento del gravamen (recursos ante rechazo: apelación ante TFN o de reconsideración ante AFIP). El art. 12 establece la posibilidad del fisco de emitir las liquidaciones mediante un sistema computarizado, estas deberán contener, además de otros requisitos, el nombre y el cargo del juez administrativo a efectos de su validez para la intimación de pago.  DETERMINACIÓN DE OFICIO: Es la determinación que practica el fisco (tiene carácter subsidiario), y suele proceder en los siguientes casos: 1) Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley (p.ej. impuesto inmobiliarios provinciales). Si la ley del impuesto nada dice en cuanto a la forma de determinación, corresponde hacerla por declaración jurada (norma general). 2) Cuando el sujeto pasivo estuviera obligado a presentar la DDJJ correspondiente y no lo hiciera. 3) Cuando se impugne las DDJJ presentadas por el sujeto pasivo. 4) Cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8° LPT. 5) Cuando exista disconformidad, por cuestiones conceptuales, del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la AFIP. Modalidades: La determinación de oficio admite dos modalidades de ejecución:  Sobre Base Cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa, y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la magnitud de la misma (art. 16 LPT). Los datos utilizados pueden haber sido aportados por el mismo contribuyente (p. ej. DDJJ), a través de terceros u obtenido por AFIP ejerciendo sus facultades de verificación y fiscalización.  Sobre Base Presunta o Estimación de Oficio: cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria existe y, en su

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Derecho Tributario 2012 caso, cuál es su magnitud. En estos casos29, la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados. La determinación de base cierta es la regla general, la determinación presunta sólo es utilizable en forma subsidiaria, cuando sea imposible aplicar el primer método y los elementos conocidos sólo permitan presumir la existencia y magnitud de la materia imponible. Naturaleza Jurídica: Existe discusión doctrinaria al respecto. Algunos opinan que por regla general, la determinación de oficio tiene naturaleza administrativa porque es formulada unilateralmente por el ente recaudador sin oír al contribuyente (por más que se soliciten elementos al sujeto), pero que la determinación de oficio de la ley 11.683 es jurisdiccional ya que, previo a su dictado, se confiere una vista al contribuyente. Para Jarach, se trata de un acto jurisdiccional, en el sentido de que la autoridad que la dicta como “juez administrativo” no tiene un poder discrecional sino una facultad-deber de pronunciar o declarar el derecho en el caso concreto. Para otros se trata de un acto administrativo como tal, que deriva del ejercicio de una función administrativa. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO El procedimiento se divide en una serie de etapas o pasos que están establecidos en la Ley 11.683, a saber:  Etapa Preparatoria A los efectos de establecer si corresponde impugnar las DDJJ presentadas, o si se las debía presentar y no se hizo, la AFIP-DGI despliega sus poderes de verificación y fiscalización (realiza inspecciones, formula requerimientos a los sujetos pasivos, examina documentación, cita a terceros, etc.). * Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados de AFIP-DGI que intervienen, no constituyen determinación administrativa de la obligación, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos. En caso de que estas averiguaciones arrojen deuda tributaria no declarada o divergencias respecto de lo presentado, se inicia el procedimiento determinativo de oficio. Caso contrario, si el resultado es la inexistencia de deuda tributaria, de dejan sin efecto tales actuaciones.  Vista Previa o Pre-Vista Cuando resulta deuda tributaria en la etapa anterior, los inspectores actuantes pondrán en conocimiento del presunto obligado la pre-vista o liquidación provisoria30, por la cual le entregan copias de las liquidaciones practicadas (incluyendo impugnaciones formuladas y cuantía de la pretensión fiscal) para su consideración, otorgando un plazo31 a los efectos de su aprobación o la formulación de reparos. En ese lapso, el contribuyente podrá allanarse a dicha pretensión, exteriorizando tal decisión con la rectificación voluntaria de sus DDJJ (o presentación de las originales, en su caso). De no consentir estas liquidaciones el fisco procederá a correr la vista del art. 17 de la Ley 11.683, a fin de iniciar el procedimiento de determinación de oficio. En caso de que el responsable prestare, durante esta etapa, conformidad con las impugnaciones o cargos formulados32, verá disminuida las penalidades pertinentes (art. 49).

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Ejemplos: cuando el contribuyente no lleve en forma correcta registraciones contables u otras, cuando se presenten pero no merezcan fe, cuando la Administración no pueda acceder a su verificación, etc. 30 Esta no es acto administrativo por lo tanto, no constituye deuda determinada, líquida y exigible. Constituye un acto de mero trámite tendiente a motivar el cumplimiento voluntario del contribuyente. 31 Normalmente 10 días, sujeto a prórrogas. 32 En cuyo caso, la pre-vista conformada surte los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.

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Derecho Tributario 2012  Vista (art. 17 LPT) El procedimiento propiamente dicho, se inicia con la vista del juez administrativo al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones debidamente fundamentados. Normalmente, a la par se iniciará un sumario, a los efectos de aplicar las correspondientes sanciones. La vista es un acto procesal de comunicación al contribuyente, que implica la posibilidad de examinar las actuaciones. Su importancia radica en darle oportunidad al sujeto pasivo, de conocer la pretensión fiscal y ejercer su defensa, por lo que su falta acarrea la nulidad del procedimiento. Se le otorga al contribuyente un plazo de 15 días, prorrogables por un lapso igual y por única vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca o presente pruebas para su defensa. La concesión de la prórroga es facultativa de la AFIP, debe ser solicitada antes del vencimiento del primer plazo de 15 días y su denegatoria deberá ser notificada con al menos 2 días de antelación a ese primer vencimiento. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin ofrecimiento de prueba o ante rechazo de esta, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días. En caso de que se acepten las pruebas ofrecidas, se notificará a las partes interesadas indicando qué pruebas son admitidas y la fecha de la o las audiencias que se hubiere fijado (art. 47 DRLPA). Ante la conformidad del responsable con las impugnaciones o cargos formulados, no es necesario dictar resolución determinativa de oficio, ya que esta autoriza la exigibilidad de los importes respectivos. En consecuencia, tal adhesión se constituye en declaración jurada para el sujeto pasivo y en determinación de oficio para el Fisco.  Etapa Probatoria El sujeto pasivo tiene la posibilidad de ofrecer y producir prueba en apoyo de los hechos invocados al contestar la vista. Esa prueba debe ofrecerse o acompañar el escrito de contestación. Se admiten todos los medios de prueba previstos en el DRLPA (informes, testigos, peritos, confesión, documental, etc.) La prueba debe ser producida dentro del plazo de 30 días, posteriores a la fecha de notificación que la admite (plazo prorrogable por resolución fundada por un lapso igual y por única vez). Si el interesado no produce la prueba dentro de ese plazo, el juez administrativo puede dictar resolución prescindiendo de ella33 (art. 35 DR). * En cualquier momento del procedimiento, el juez administrativo puede disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer considere necesarias para establecer la real situación de los hechos (art. 35 DRLPT). ACTO DE DETERMINACIÓN: CONTENIDO Y NOTIFICACIÓN  Resolución Determinativa La resolución determinativa es el acto administrativo34 mediante el cual concluye el procedimiento de verificación y determinación de las obligaciones del sujeto pasivo. Debe cumplir con los siguientes requisitos: a) Los esenciales del acto administrativo: debe ser dictada por juez administrativo con competencia, estar sustentada en los hechos y antecedentes del caso (causa), debe contener una parte resolutoria (objeto), la correspondiente exposición de motivos o razones de su emisión (motivación) y su finalidad, debe resultar del procedimiento previsto legalmente y manifestarse expresamente y por escrito indicando fecha y hora en que se dicta y contar con la firma de la autoridad que la emite (forma). b) Determinar el impuesto, los intereses y la actualización a la fecha indicada c) Intimar al pago: de los conceptos señalados dentro de un plazo de 15 días de su notificación (art. 20). En esta situación, así como en el caso en que la prueba hubiera sido denegada o no se la hubiera propuesto (solo para hechos nuevos), el sujeto pasivo puede ofrecerla al TFN. 34 Dada su naturaleza, goza de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria en tanto no se demuestre que es infundada o injusta (art. 12 LPA). 33

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Derecho Tributario 2012 d) Estar fundamentada: el juez debe exponer todas las cuestiones de hecho y de derecho en que funda tal resolución y expedirse sobre el mérito de la prueba producida o las razones por las que rechazó la ofrecida oportunamente. e) Establecer las sanciones35 (multas): de las que será pasible el sujeto pasivo por la comisión de infracciones. De no contenerlas, se entenderá que AFIP no encontró mérito para imponer sanciones. La resolución determinativa debe ser notificada por alguna de las formas establecidas por la ley36 al domicilio fiscal del contribuyente (o al domicilio especial si se hubiera constituido tal). Efectos: Cuando la resolución determinativa no es recurrida en el término previsto, adquiere el carácter de cosa juzgada formal y el Fisco se encuentra habilitado a iniciar el juicio de ejecución fiscal. De no cumplir el deudor con la intimación de pago para regular su situación fiscal dentro del plazo de 15 días, surge la responsabilidad solidaria del art. 8°. Como todo acto administrativo cuenta con el principio de estabilidad, por lo que una vez firme, tal determinación sólo podrá modificarse en contra del contribuyente (art. 19): a) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de omisión o de vicios en la voluntad de la administración provocados por culpa del administrado, b) cuando en la resolución se deje expresa constancia del carácter parcial de la determinación (modificación impropia por cuanto sólo pueden ser revisados aspecto antes no considerados). Mecanismos Recursivos:  Recurso de reconsideración ante la AFIP  Recurso de apelación ante el TFN La interposición de recursos tiene efecto suspensivo. Si la resolución no fuera impugnada, revestirá el carácter de firme y habilitará al ente administrativo para que inicie el juicio de ejecución fiscal. Luego de pagar el tributo y sus accesorios dentro del término de la prescripción, se puede ejercer la acción de repetición. La resolución negativa de estos, lleva a la aplicación del “solve et repete”. Caducidad del procedimiento: Transcurridos 90 días desde la fecha de contestación de la vista, o del vencimiento del término respectivo, sin que se haya dictado resolución, el sujeto pasivo puede requerir pronto despacho. Si vencido el término de 30 días posteriores al requerimiento aún no se dictara resolución, caducará el procedimiento sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Por su parte el Fisco podrá iniciar -por única vez- un nuevo proceso de determinación previa autorización del titular de AFIP. *La inactividad del Fisco no produce la caducidad automática del procedimiento, es el sujeto pasivo quien acciona este mecanismo y sus plazos al solicitar el pronto despacho. PRESUNCIONES Respecto de las formas de realizar la determinación de oficio se dijo que, frente a la imposibilidad de practicarla sobre base cierta, subsidiariamente, el Fisco puede efectuarla en forma estimativa, basándose en presunciones. “Presunción es el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”. (D’ors) La presunción, entonces, permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros conocidos ciertos. Elementos: 1) el hecho conocido o indicio; 2) el hecho presunto a deducir (presunción); y 3) la relación que media entre ambos. El indicio37 es el hecho conocido, cuyo efecto es la presunción. Los indicios están enumerados a título enunciativo en el art. 18 y para ser válidos deben respetar las garantías de legalidad y razonabilidad.

No hace a la validez del acto, pero si a la eficacia de las medidas sancionatorias Art. 100: por carta certificada con aviso especial de retorno, en forma personal, por nota o esquela numerada, por telegrama, por comunicación informática, etc. 35 36

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Derecho Tributario 2012 En todos los casos el Fisco debe probar el hecho en el que se basa la presunción y acreditar la relación de éste con la consecuencia inferida. Demostrado este sustento fáctico, se produce la inversión de la carga de la prueba; siendo el sujeto pasivo quien debe demostrar las circunstancias que lo descalifiquen. Las presunciones pueden ser: 1. Legales: son las contenidas en la propia norma jurídica. A su vez se clasifican en: a) Absolutas: no admiten prueba en contrario. b) Relativas: admiten prueba en contrario, garantizan el derecho de defensa del sujeto pasivo quien tiene a su cargo tal prueba. 2. Simples: son aquellas que no están contenidas en la ley sino que están fundadas en las convicciones que se hace el juez como hombre a la luz de los hechos y en base a un razonamiento lógico o a su experiencia. Parten de indicios precisos y concordantes. Siempre admiten prueba en contrario. El art. 18 de la Ley 11.683 contiene una enunciación de indicios que sirven de basamento para presunciones simples: capital invertido en la explotación, fluctuaciones patrimoniales, volumen de transacciones o utilidades de otros ejercicios, existencia de mercaderías, monto de compras o ventas, rendimiento normal de empresas similares, salarios, alquiler del negocio, nivel de vida del contribuyente. Otros indicios: se utilizan para calcular las ventas, servicios o utilidades del contribuyente según consumo de gas, consumo de energía eléctrica, adquisición de materia prima o envases, pago de salarios, monto de los servicios de transporte utilizados, valor total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo, etc. Presunciones específicas a) Renta presunta por alquiler: se presume que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a utilizarse como casahabitación. b) Precios de Inmuebles: cuando los precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los de mercado, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, la AFIP podrá impugnarlos y fijar de oficio precios razonables. En realidad es una facultad de la AFIP. c) Diferencias físicas de inventario: se verifica cuando la existencia de mercaderías constatada supere a la registrada; en cambio, si las existencias fueran menores, ello podría indicar omisión de ventas en ese ejercicio en curso. d) Punto fijo: es más bien un mecanismo de fiscalización consistente en obtener una muestra representativa de las operaciones de ventas, prestaciones de servicio u otras actividades y, a través de la proyección de éstas, conocer los montos presuntos de la materia sujeta a imposición (p.ej.: promediando ventas) e) Incrementos patrimoniales no justificados: se trata de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado. Tiene diferentes implicancias en cada impuesto. f) Remuneraciones no declaradas: contempla tanto la existencia de personal en relación de dependencia no declarado (en negro), como las diferencias de remuneraciones no declaradas. g) Paraísos fiscales: se presume que constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación.

UNIDAD VIII Derecho Tributario Material: Extinción de la obligación tributaria: formas. La mora en las obligaciones tributarias. Pago provisorio de impuestos vencidos. Anticipos y pagos a cuenta. Privilegios fiscales. Prescripción: concepto, suspensión e interrupción.

No debe confundirse con las ficciones que son conceptos creados por el legislador, por la jurisprudencia o por la doctrina, mediante los cuales se establece como verdad algo que está en pugna con la realidad a fin de hacer posible la aplicación de una norma. Ej.: asignación de personalidad fiscal a la sucesión indivisa hasta que se resuelva el juicio sucesorio. 37

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Derecho Tributario 2012 FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Existen distintas formas de extinción de las obligaciones para el Derecho Privado (C. Civ. Art. 724), presentándose para el Derecho Tributario situaciones especiales que requiere consideraciones también especiales.  PAGO Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria principal. Son aplicables al pago las normas del derecho civil, con carácter supletorio de las tributarias. El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además el pago implica un reconocimiento tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 67) y, en su caso, habilita la vía de repetición de lo pagado. - Naturaleza Jurídica: Para algunos autores el pago es un acto jurídico, para otros un hecho jurídico y también hay quienes sostienen que tiene naturaleza contractual (criterio de la Corte Suprema). Según esta teoría el pago crea una situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado entrega al contribuyente, en virtud del cual el deudor se libera de su obligación. Fonrouge critica esta posición al afirmar que el pago es un acto o negocio jurídico desprovisto de naturaleza contractual, en materia fiscal es unilateral, responde a obligaciones de derecho público que surgen de la ley y no del acuerdo de voluntades. - Quién debe efectuar el pago: El sujeto pasivo nominado en la ley (contribuyentes y responsables). Los responsables de la deuda ajena están obligados a pagar con los recursos de sus representados, mandantes, etc., siendo solidarios solo ante el incumplimiento, previa intimación de pago al deudor y con posibilidad de gozar del beneficio de excusión (no para agentes de percepción y retención). También puede realizarlo un tercero, esto no está expresamente previsto en la ley, pero la doctrina es unívoca respecto de su validez. - Forma de pago: Dispone el art. 23 de la ley 11.863 que el pago debe efectuarse: a) Por ingreso directo o depósito bancario en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina u otras entidades autorizadas a tal efecto. b) Mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden de AFIP. c) Mediante estampillas que constituyen más bien pruebas de pago, no medios en sí mismos (ej: impuesto de sellos y tasas judiciales). d) Con valores estatales. e) En especie, muy raramente. (ej: en vino, Junta Reguladora de Vinos) Por art. 24 AFIP cuenta con la facultad para disponer de otros medios de pagos, de considerarlo conveniente. - Lugar y comunicación del pago: el domicilio de pago coincide con el del domicilio del deudor o de su representante en caso de ausencia; o en su caso, el del domicilio del agente de retención o de percepción. Si el domicilio no pudiera determinarse o no se conociese el del representante (en caso de ausencia), la AFIP puede fijar el lugar de pago (art. 25). El art. 38 del DR establece que el pago realizado en otro lugar distinto del señalado, deberá ser comunicado a AFIP, con indicación del lugar, fecha, concepto, forma y monto del pago. Pero la RG 2353 dispone que sólo es obligatorio informar aquellos pagos que fueran intimados. - Momento de pago: AFIP establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación (art. 20). En el caso de tributos determinados por el fisco y multas aplicadas, deben pagarse dentro de los 15 días hábiles de notificados, salvo que se hubiera optado por interponer recursos con carácter suspensivo que autoriza el art. 76. Para el caso de la determinación de oficio en que se hubiera apelado ante el TFN, el pago debe hacerse dentro de los 30 días hábiles de notificada la sentencia del mismo. Para los agentes de retención y percepción, los vencimientos se fijan mediante resoluciones específicas. - Imputación del pago: Por regla general es el deudor quien determina a qué deudas deberán imputarse los pagos o ingresos a cuenta que efectúe (art. 26). Para los casos en que no se señalara o no fuera posible presumir la forma de imputación, AFIP dictó la RG 643/99, según la cual los pagos se imputarán: a) en primer

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Derecho Tributario 2012 término, a la deuda más antigua, en el siguiente orden: capital, actualización, intereses y multas; b) en caso de igual antigüedad, en primer lugar al capital, continuando con las actualizaciones, intereses y multas. - Pago por consignación: Tiene escasa aplicación en materia tributaria, procede el juicio por consignación si la Administración niega algún documento que permita el ingreso de los fondos (ej.: Aduana no quiere recibir el pago aduciendo cambio de aranceles) y, asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. Se lleva a cabo mediante depósito judicial de la suma debida. - Efectos del Pago: El pago efectuado bajo ciertas condiciones extingue la obligación tributaria y libera al deudor de la misma, dando lugar, según la jurisprudencia de la CSJN, al surgimiento de un derecho amparado por la garantía constitucional de la propiedad privada (art. 17 CN). Para que se dé tal efecto, deben reunirse las siguientes condiciones: a) Debe existir identidad entre lo que se paga y lo que se debe (principio de identidad). b) Debe pagarse todo lo que se adeuda, el capital y sus accesorios (principio de integridad). En caso de retraso, no hay liberación hasta el pago de los intereses resarcitorios. c) Debe ser efectuado en el tiempo acordado por las normas (principio de puntualidad). d) Debe efectuarse en el lugar debido (principio de localización). e) El cobro debe ser sin reserva alguna por parte del Fisco (lisa y llanamente). f) Debe mediar buena fe de parte del deudor, lo cual se presume, salvo caso de culpa o dolo. g) Debe ser perfecto, debidamente aceptado como tal y sin condicionamiento alguno. JURISPRUDENCIA: “Ángel Moiso y Cía. S.R.L.” (CSJN, 24/11/81) se sostuvo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravámenes y que no cabe reconocer un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor. Debe verse como un caso criticable sobre el efecto liberatorio del pago cuando se producen cambios de legislación.  Efecto del pago por un tercero: El efecto principal es la extinción de la obligación tributaria, pero el contribuyente o responsable de esa obligación, pasa a estar exclusivamente obligado respecto del tercero que efectuó el pago, quien dispone de una acción de resarcimiento extratributaria para exigirle a su deudor tal cumplimiento, es decir que, no dispone de la vía de ejecución fiscal.  COMPENSACIÓN Tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor, recíprocamente. Extingue con fuerza de pago las deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir). En materia tributaria aparece, en principio, prohibida por el art. 823 inc. 1 del Cód. Civil, pero se reconoce la excepción cuando se trata de deudas de igual naturaleza: AMBAS TRIBUTARIAS. En tal sentido, hay normas especiales al respecto, tal es el caso de los art. 27 (compensación por el sujeto pasivo) y 28 (compensación de oficio) de la Ley 11.683. Tipos de compensación: a) Art. 27. A favor del contribuyente:  Compensación Automática: Si bien no está contemplado de forma expresa, se infiere tal posibilidad cuando se establece que, del impuesto correspondiente al período fiscal declarado, podrán deducirse: los pagos a cuenta efectuados, las retenciones sufridas por hechos gravados denunciadas, y los saldos a favor ya acreditados por la AFIP o provenientes de declaraciones juradas anteriores no impugnadas. Esta compensación es efectuada por el sujeto pasivo sin precisar la previa conformidad del Fisco y dentro del mismo tributo.  Compensación con conformidad de AFIP: Los conceptos que no se encuadren dentro de lo señalado en el primer párrafo del art. 27, sólo pueden ser compensados si el ente recaudador presta

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Derecho Tributario 2012 conformidad a la solicitud de compensación presentada por el sujeto pasivo. Este modo de compensación adquiere carácter extintivo cuando la solicitud es presentada por el sujeto pasivo y siempre y cuando se hayan observado los requisitos exigidos. Se aplica normalmente cuando se buscar compensar distintos tributos. b) Art. 28. A favor del Fisco:  Compensación de Oficio: AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera sea la forma en que se originen, con las deudas o saldos deudores que deriven de declaraciones juradas o determinaciones del Fisco correspondientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes38. Otra consecuencia es que, cuando AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, podrá (de oficio o a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que haya pagado en demasía o proceder a restituir esa suma (art. 29). Jurisprudencia La Corte Suprema entendió que el art. 28 no se aplica en el ámbito de los recursos de la seguridad social.  "Urquía Peretti SA c/Dirección General Impositiva s/Contencioso Administrativo", 16/09/1999  CONFUSIÓN Se da cuando se reúnen en una misma persona (en este caso, el Fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor. Aunque no se contemple expresamente para materia tributaria, puede darse en el caso en que el Estado recibe una herencia a título universal o a título particular de bienes que contienen deudas tributarias; en consecuencia, éstas se extinguen por confusión. No se extingue por confusión la deuda tributaria vinculada a propiedades expropiadas o compradas por el Estado (por ejemplo: del impuesto inmobiliario respecto de inmuebles expropiados), por cuanto la obligación tributaria es de carácter personal (el tributo es adeudado por el expropiado o vendedor)39.  NOVACIÓN Es la transformación de una obligación en otra, extinguiéndose la obligación vieja (art. 801 CCiv.). Para algunos cuando el contribuyente se acoge a un régimen de facilidades de pago se produce una novación. Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables, la sujeción a éstas extingue las deudas originarias sustituyéndolas por otras deudas de menor importe. Para Villegas, este caso configura una “novación” porque se sustituye una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinta la primera. En sentido contrario, la Corte Suprema ha entendido que el acogimiento a estos planes no constituye novación, sino que sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de cumplimiento, así como al monto de la obligación, dejando intactos los elementos principales –sujetos, objeto y causa. Por otra parte está la cuestión de que la falta de cumplimiento al régimen acogido, ocasiona su caducidad y provoca el renacimiento de la deuda antigua, en cuyo caso evidentemente no puede hablarse de novación40.  TRANSACCIÓN “Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas” (art. 832 CCiv.). Está prohibida en materia tributaria (art. 841 CCiv.) 38

La Ley 26044 agrega un párrafo haciendo extensiva tal norma a los responsables por deuda ajena, el mismo es criticado por cuanto no correspondería tal facultad salvo que éste fuese responsable solidario. 39 A futuro se neutraliza el h.i. por exención a favor del Estado. 40 Art. 807 CCiv.: “Cuando una obligación pura se convierta en otra obligación condicional, no habrá novación, si llega a faltar la condición puesta en la segunda, y quedará subsistente la primera.”

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Derecho Tributario 2012 Por su parte, el Código Aduanero en su art. 787 admite transacción en juicio, pero al no estar reglamentado se considera no aplicable.  CONDONACIÓN Y REMISIÓN DE LA DEUDA La condonación de deudas consiste en anular, perdonar o dar por extinguida una obligación, en todo o en parte, por voluntad del acreedor. En materia tributaria supone una facultad discrecional del Estado, inspirada en razones de seguridad social. Preceptúa el art. 802 del CAd. Que la condonación debe ser dispuesta por ley; sin embargo, queda facultado el poder ejecutivo “para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del cual de ejerciere la facultad de indulto.” El art. 113 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo –bajo ciertas condiciones– para establecer regímenes de presentación espontánea41 con posibilidades de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámenes que recauda AFIP.  IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR Se refiere a la extinción de la obligación cuando la prestación debida, resulta física o legalmente imposible sin culpa del deudor (p.ej.: pérdida de la cosa). Art. 888 y 890 CCiv. En materia tributaria, tiene carácter excepcional, dada la exigencia moderna del pago de tributos en dinero. Si se estableciera que la obligación tributaria deba pagarse en cosas y éstas se pierden (p.ej.: pérdida de una cosecha), esta causal extintiva sería válida. LA MORA EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Se entiende por mora del deudor el retardo en el cumplimiento de la obligación, cuando además concurren otros elementos, a saber: a) Retardo o demora del deudor en el cumplimiento material de la obligación (elemento material) b) Que el retardo le sea imputable al deudor a título de culpa o dolo, que no exista causa exculpatoria. c) Debe significar un daño a las arcas fiscales. A los fines tributarios la mora es automática (art. 37 LPT). A partir del vencimiento de la obligación la mora se produce automáticamente, y empiezan a devengarse los intereses resarcitorios. La ley 11.683 establece dos clases de intereses perfectamente diferenciados y que no se superponen. Ellos son, por un lado, los intereses resarcitorios que se devengan ante la falta total de pago de los gravámenes, desde su respectivo vencimiento y hasta el momento de la interposición de la demanda de ejecución fiscal y, por otro, los intereses punitorios que corren de allí en adelante.  INTERESES RESARCITORIOS El art. 37 de la Ley 11.683 dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos, etc. devenga, desde su vencimiento, “sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio”, cuya tasa y mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda42. - Naturaleza Jurídica: No hay acuerdo doctrinario ni jurisprudencial sobre su naturaleza jurídica. El TFN ha sostenido en varias de sus resoluciones que los intereses resarcitorios constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias (naturaleza resarcitoria, no penal). No es sino una reparación por el uso del capital ajeno, con la consecuente obligación de indemnizar al acreedor (Estado).

No se considera presentación espontánea si es consecuencia de: a) inspección iniciada, b) observación por parte de la repartición fiscalizadora o, c) denuncia presentada. 42 La tasa de interés no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el BNA. 41

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Derecho Tributario 2012 Giuliani Fonrouge y Navarrine consideran que no se trata de sanción de ninguna índole, ni civil ni penalfiscal, por lo cual corresponde su aplicación objetiva y automática como establece el art. 37 de la ley. Por su parte la CSJN en varios pronunciamientos los considera como una sanción civil equiparable al resarcimiento de daños y perjuicios. - Elementos: Para la constitución en mora se deben verificar tanto el elemento formal como el subjetivo. El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo (mora automática), en tanto que el subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor. Al respecto se aplica en forma supletoria el art. 509 del CCiv. Según el cual para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que ésta no le es imputable (supuestos de caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor o error excusable). - Período en que devengan: Devengan desde el vencimiento de la obligación y hasta alguno de los siguientes momentos: a) pago de la deuda; b) pedido de prórroga; c) interposición de la demanda de ejecución fiscal; d) apertura de concurso - Capitalización de intereses o Anatocismo: Los intereses resarcitorios no pagados al vencimiento de la obligación que los origina, se transforman en un nuevo capital, que devenga desde ese momento, sus propios intereses (texto agregado al art. 37 por la ley 25.239). * La actualización se encuentra prohibida para toda deuda o crédito, incluyéndose las deudas tributarias (Ley 23.982) Jurisprudencia A partir del pronunciamiento de la CSJN en el fallo “Ika Renault s/recurso de apelación” del 25/02/1982, que posibilitó la demostración de que la mora no era imputable al deudor, se generó polémica acerca de la aplicabilidad del art. 509 del CCiv., según el cual el deudor puede deslindarse de tales responsabilidades si probara que la mora no le es imputable. Sin embargo, posteriormente, en “Citibank NA c/DGI” del 01/06/2000 aclaró que el sustento en las normas del CCiv. debe apreciarse restrictivamente y que cabe circunscribirse a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor43, le han impedido el oportuno pago. En consecuencia, el incumplimiento del deudor basado en un criterio de interpretación de la ley tributaria distinto del fijado por el órgano competente, no sirve de sustento para la exención de estos intereses.  INTERESES PUNITORIOS Son intereses que se generan en caso de ser necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivo los créditos44 y multas ejecutoriadas, devengan a partir de la interposición de la demanda de ejecución fiscal (art. 52 LPT). - Naturaleza Jurídica: Los intereses punitorios son de naturaleza sancionatoria, siempre de índole civil. Su finalidad es sancionatoria por la necesidad de castigar al contribuyente o responsable que adeuda el impuesto, viéndose, en consecuencia, el ente administrativo obligado a recurrir a la justicia por vía del apremio para efectivizar su cobro. Tienen lugar en el marco de una acción judicial pero no en el proceso ante el TFN ni en el procedimiento ante AFIP.

Por ejemplo por Dictamen N° 32/92, AFIP admitió la mora no imputable en caso de incumplimiento derivado de paros bancarios. 44 Se interpreta que los intereses punitorios se computan sobre el capital reclamado en concepto de impuestos, multas e intereses resarcitorios. 43

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Derecho Tributario 2012 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS Es un mecanismo alternativo a la determinación de oficio que puede aplicarse cuando el contribuyente no presente su declaración jurada en tiempo y forma, y el Fisco conoce la medida de las obligaciones tributarias anteriores de ese contribuyente o responsable. Tiene carácter protestativo y excepcional. Dicho procedimiento no persigue el conocimiento cierto o presuntivo de la base imponible y, por consiguiente, del monto de la obligación tributaria, sino que busca la percepción “a cuenta” de lo que se debió haber declarado y abonado. En tal caso, y cuando la Autoridad de Aplicación conoce cuanto ingresó el contribuyente -por el impuesto de que se trate- en períodos anteriores, emplaza a los sujetos para que dentro de los quince días siguientes presenten las declaraciones juradas omitidas y en su caso, ingresen el tributo correspondiente. Si no lo hacen (no regularizan su situación), y sin mediar ningún otro paso procesal, puede requerirle judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, calculado en función de lo tributado en el pasado (art. 31 LPT). Una vez iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido. De esta forma queda abierta únicamente la vía de repetición, previo pago de las costas y gastos del juicio, además de los eventuales intereses. Crítica: Este instituto ha sido criticado severamente por la doctrina, por cuanto se encuentra en pugna con el procedimiento natural para la determinación del tributo por parte del Fisco -la fiscalización y el posterior procedimiento de determinación de oficio- restringiendo, además, el ejercicio del derecho de defensa. * Este instituto debe interpretarse restrictivamente, por constituir, una excepción al principio de determinación de oficio. Su fundamentación reside primordialmente en la necesidad del Estado de proveerse fondos, es decir que presenta un corte netamente recaudatorio. ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA Los pagos a cuenta constituyen ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras obligaciones. Dentro de este género se encuentran: los anticipos, las retenciones y percepciones y el pago provisorio de impuestos vencidos. Estas prestaciones se imputan a cuenta de la suma final que resulte de la determinación tributaria y quedan sujetas a reajuste. Si los pagos a cuenta superan la obligación final, el sujeto pagador tiene derecho a restitución, pero si no alcanzan a cubrir la deuda, debe abonarse el saldo a la fecha de su vencimiento.  ANTICIPOS “Son cuotas de un presunto impuesto futuro”. Corti Los anticipos son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba abonar, antes de que se perfeccione el hecho imponible. - Fundamentos: a) Tiene sustento en la presunción razonable de permanencia o continuidad de la capacidad contributiva demostrada en el pasado. b) Busca adelantar ingresos de fondos al Fisco a la vez que distribuye equitativamente el peso del gravamen durante el ejercicio fiscal. c) Y aproximar la capacidad de pago con el momento de ingresos de fondos. - Naturaleza Jurídica: Según la doctrina y la jurisprudencia, los anticipos tienen estas características y efectos: a) Son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda. b) No revisten el carácter de irrevocable del pago. c) El pago del tributo y el ingreso de los anticipos son obligaciones de cumplimiento independientes, con individualidad y fecha de vencimiento propios.

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Derecho Tributario 2012 d) Su falta de ingreso determina la aplicación de recargos y sanciones. e) Son exigibles por la vía ejecutiva. - Aspectos a tener en cuenta: Siguiendo la jurisprudencia: a) Los intereses devengados sobre anticipos no ingresados, ingresados en defecto o fuera de término se deben, con independencia del resultado final del período. b) Bases de cálculo: por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligación tributaria sustantiva. En consecuencia, se permite la reducción voluntaria, en base a una estimación del contribuyente mediante nota y presentación de formulario de reducción. c) Los anticipos son exigibles hasta la fecha de presentación de las DDJJ o el vencimiento general del impuesto, el que sea posterior, dado que allí nace la obligación de ingresar el tributo correspondiente. A partir de ese momento la facultad de AFIP para exigirlos caduca. d) En cuando a la repetición, la acción solo procede cuando se complete el período fiscal. PRESCRIPCIÓN45 “Es un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo” (art. 3947 CCiv.). Para el Derecho Tributario sólo cabe la prescripción liberatoria que puede ser a favor o en contra del contribuyente (acción de repetición del pago indebido, en cuyo caso la excepción es opuesta por el Fisco). Es una institución que hace al orden público y procura resguardar la certeza y la seguridad jurídica al eliminar toda incertidumbre sobre un derecho. Constituye un castigo al acreedor negligente más que un beneficio o ventaja para el deudor remiso.  La prescripción liberatoria no reviste la calidad de medio de extinción de las obligaciones, sino que extingue la acción para exigir el cumplimiento de la misma, pero ésta subsiste como obligación natural (art. 515 CCiv.). - Requisitos: Los requisitos para la liberación del deudor son: a) Transcurso del tiempo indicado por ley; b) Silencio o inacción del titular del derecho. - Caracteres: a) El período de tiempo requerido para que opere proviene exclusivamente de la ley, no pudiendo ser establecido por acuerdo entre las partes; b) La prescripción a futuro es irrenunciable, pero una prescripción ya cumplida puede renunciarse. c) No opera de pleno derecho, es decir, no puede ser declarada de oficio por el juez, sino que opera a instancia del interesado en invocarla, quien debe oponerla al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio. Empero, en materia penal, puede ser declarada de oficio. - Plazos: La norma fija dos plazos diferentes de prescripción: a) para los contribuyentes inscriptos, para los no inscriptos que no tienen obligación de inscribirse y para aquellos que teniendo dicha obligación la hayan incumplido y regularicen espontáneamente su situación, el plazo será de 5 años; y b) para los contribuyentes no inscriptos, el plazo se extiende a 10 años (art. 56 LPT). La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de 5 años. El cómputo del plazo comienza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produce el vencimiento del plazo general para la presentación de las DDJJ. Los plazos por meses o años terminan en la misma fecha correspondiente al comienzo (art. 25 CCiv.) - Términos:

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No confundir con caducidad: “La caducidad es una prescripción especial más breve y definitiva” La caducidad extingue el derecho, la prescripción extingue la acción para exigirlo. La caducidad puede provenir de la ley o de acuerdo entre particulares, la prescripción siempre de la ley. La caducidad no se suspende ni se interrumpe (extingue definitivamente el derecho), la prescripción sí.

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Derecho Tributario 2012 a) Para determinar impuestos y accesorios y acción para exigir el pago: Desde el 1° de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para presentar DDJJ e ingresar el gravamen. b) Acción para aplicar multas y clausuras: Desde el 1° de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación punible de deberes formales o materiales. c) Acción para hacer efectivas multas y clausuras: Desde el día siguiente a que quede firme la resolución que impuso la sanción d) Respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos: A contar desde el 1° de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.  SUSPENSIÓN Es un paréntesis en el término de la prescripción en curso por cierto tiempo determinado, vencido el cual, se continúa contando aquel plazo. Tiene por efecto inutilizar el tiempo por el cual la suspensión haya durado. Causales de Suspensión (art. 65 LPT): CAUSALES DE SUSPENSIÓN DE LAS ACCIONES Y PODERES FISCALES

TIEMPO DE SUSPENSIÓN

La intimación administrativa de pago de tributos determinados por el Fisco (art. 16 y ss., LPT).

Un (1) año desde la fecha de la intimación administrativa de pago.

Si mediare recurso de apelación ante el TFN contra la resolución determinativa de impuesto dictada por el Fisco.

Se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia del tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada.

La resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal.

Un (1) año desde la fecha de la resolución condenatoria de multa.

Cuando se interponga recurso de apelación ante el TFN contra la resolución administrativa que impone la multa.

El término se contará desde la fecha de la resolución recurrida, hasta 90 días después de notificada la sentencia del tribunal.

Formulación de denuncia penal establecida en el art. 20 de la Ley 24769 (actual Ley Penal Tributaria).

Desde el momento de la formulación de la denuncia y hasta los 180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva. Esta suspensión rige sólo para aplicar sanciones.

Dictado de la resolución de vista (art. 17 LPT), en el caso de determinaciones de oficio donde se aplique el régimen denominado Bloqueo Fiscal.

Desde la notificación de la vista y mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contenciosoadministrativa y/o judicial.

El dictado de la intimación de pago al deudor principal (art. 17 y ss., ley 11683).

Un (1) año desde la fecha de intimación administrativa de pago, respecto de los responsables solidarios del deudor principal.

Intimación de pago efectuada a empresas titulares de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción.

Dos (2) años desde la intimación de pago administrativa y respecto de los inversionistas en tales empresas.

CAUSALES DE SUSPENSIÓN DE LAS ACCIONES Y PODERES FISCALES PARA DETERMINAR Y EXIGIR EL PAGO DE IMPUESTOS IMPUESTOS Y PARA APLICAR Y HACER EFECTIVAS LAS MULTAS

TIEMPO DE SUSPENSIÓN

Notificación de vista del procedimiento de determinación de oficio o de instrucción de sumario, dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción y se trate de uno o varios períodos fiscales próximos a prescribir.

Ciento veinte (120) días desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de instrucción del sumario pertinente.

 INTERRUPCIÓN Su efecto es tener por inexistente el término que precede al acontecimiento interruptivo, por lo que se comienza a computar un nuevo término de prescripción. Causales de Interrupción (arts. 67 y 68 LPT): La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá: a) Por el reconocimiento expreso o tácito (p. ej.: presentación de DDJJ) de la obligación impositiva;

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Derecho Tributario 2012 b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso; c) Por la iniciación del juicio de ejecución fiscal para efectivizar el cobro de tributos, sólo si éstos fueron determinados en una sentencia del TFN, debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1° de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran. La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá: a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1° de enero siguiente al año en que tuvo lugar la infracción. b) Por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65. Por lo tanto no alcanzan los actos administrativos realizados ante el Fisco y el Tribunal Fiscal de la Nación. c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1° de enero siguiente al año en que ello ocurrió. Jurisprudencia  “Filcrosa S.A. c/ Municipalidad de Avellaneda” – 30/09/2003

UNIDAD IX Derecho Penal Tributario. Naturaleza jurídica del ilícito tributario. Semejanzas y diferencias con el Derecho Penal Común. Infracciones y sanciones. Concurrencia y reincidencia. Elusión y evasión. Ley Penal Tributaria y Previsional. Sanciones: aplicación de las mismas, el sumario. Responsabilidad penal de los administradores.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO “Es el conjunto de normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tienen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o del derecho tributario administrativo, y que establecen las correspondientes sanciones”. (José M. Martin) La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al derecho penal tributario (Villegas). EL ILÍCITO TRIBUTARIO NATURALEZA JURÍDICA  Teoría Penalista Según la doctrina penalista no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el ilícito tributario, dada la identidad del bien jurídico tutelado. Se afirma que el derecho tributario penal es parte integrante del derecho penal.

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Derecho Tributario 2012 Los seguidores46 de esta teoría lo han hecho desde dos vertientes: 1) Los ilícitos tributarios constituyen ilícitos del Derecho Penal, pues los bienes jurídicos protegidos (Administración Tributaria y Renta Fiscal) no difieren en lo sustancial de aquellos tutelados por el código penal (Administración Pública y Patrimonio del Estado). 2) Los Ilícitos tributarios también constituyen ilícitos del Derecho Penal porque los castigos derivados de la comisión de tales transgresiones aparecen como una sanción eminentemente penal. A tal punto que las penas contenidas en la Ley 11683 no difirieren de las contenidas en el Código Penal (p.ej.: multas, prisión) Por lo tanto la adopción de esta teoría conduce a la conclusión de que les son aplicables los principios del Derecho Penal General. La característica saliente de esta teoría es la subjetividad de la pena. Hay que indagar la conducta del individuo en su aspecto subjetivo y encontrar y probar la culpa por más que esta se presuma. Otra cuestión importante de esta jurisprudencia de la corte es que no hace distingo entre sanciones formales y materiales. Esta posición es la que recepta la CSJN a partir del fallo “Parafina del Plata” 02/09/1968, en un caso referido a la defraudación fiscal (hoy art. 46º LPT), luego consolidados en los fallos “Usandizaga, Perrone y Juliarena” 15/10/1981, en un caso de defraudación por retenciones no ingresadas (hoy art. 48º LPT) y “Wortman Jorge Alberto” 08/06/1993 que extiende la aplicación del principio de la personalidad de la pena a las infracciones formales (hoy art. 39 LPT). Esta postura es la aplicada en nuestro país.  Teoría Administrativista Fue formulada por James Goldschmidt. Posee en su versión pura las siguientes características: a) Los ilícitos tributarios son de naturaleza administrativa. b) No les son aplicables los principios del Derecho Penal común. c) Los ilícitos son eminentemente objetivos. No se requiere el elemento subjetivo (dolo o culpa). d) Se trata de ilícitos de omisión, importan el incumplimiento de un deber administrativo. e) La aplicación de las sanciones debe ser hecha por tribunales administrativos. f) Diferencia entre delitos y contravenciones: - Delitos: Los ilícitos que vulneran en forma inmediata y directa derechos individuales o sociales y cuyas sanciones se hallan contenidas en el Código Penal. - Contravenciones: Son ilícitos que lesionan en forma mediata e indirecta los derechos individuales y sociales. Son aquellas que vulneran las obligaciones de hacer y los deberes de colaboración. No obstante ambas reconocen esencia penal puesto que pueden ser cometidos con dolo o culpa. En nuestro país, es adoptada pero se aplica con diferentes matices (existen fallos que hacen referencia a tal diferenciación). Esta teoría la siguieron en nuestro país Villegas y José M. Martin.  Teoría Tributarista Sostiene que los ilícitos tributarios son diferentes a los de naturaleza penal y por lo tanto no les son aplicables los principios del derecho penal general, fundando esta posición en tres elementos: 1. Los ilícitos fiscales son siempre de omisión. Siempre implican incumplimiento, es decir omisión de la conducta debida. 2. Introduce la responsabilidad de las personas jurídicas, es decir la posibilidad de aplicarles multa. 3. La más importante: Los ilícitos fiscales son objetivos. No hay que indagar la conducta (dolo o culpa), basta la simple materialización del ilícito. La concepción se basa en considerar que el Derecho Tributario constituye una rama autónoma. El Derecho Tributario tiene normas propias de Derecho Penal con sus propias instituciones, en consecuencia, se rechaza la

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Dino Jarach, Sáinz de Bujanda, Soler, Garcia Belsunce, entre otros.

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Derecho Tributario 2012 aplicación de los principios del Derecho Penal general salvo disposición legal expresa. En la argentina quien siguió esta teoría es Giuliani Fonrouge.  Todas las posiciones mencionadas aceptan la facultad de los fiscos locales (provinciales y municipales) de imponer sanciones a los incumplimientos tributarios. El género de los ilícitos tributarios puede descomponerse en Delitos (Rég. Penal Tributario: Ley 24.769) o Infracciones formales/sustanciales LPT 11.683 (Contravenciones). TEORÍA DEL DELITO DELITO

“Es un hecho típico, antijurídico, culpable y punible47” (Núñez).

ELEMENTOS  Acción: El delito es un acto o comportamiento humano atribuible a un sujeto determinado (sujeto activo) que puede materializarse en un obrar positivo (acción) o negativo (omisión). En materia tributaria, el sujeto activo puede ser una persona física o jurídica.  Tipicidad: Requiere que la ley previamente tipifique la conducta antijurídica (describa expresamente la conducta así considerada) y establezca la pena.  Antijuridicidad: Implica una conducta en pugna con una disposición legal.  Imputabilidad: Constituye el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que se lo considere penalmente responsable.  Culpabilidad: Requiere penetrar en la subjetividad del autor, su intencionalidad. Podrá imputarse al autor a título de culpa (cuando no hubo intención, sino falta de precaución por negligencia, imprudencia, impericia o inobservancia de los deberes a su cargo) o de dolo (cuando dirigió su acción con libertad y comprendiendo la criminalidad de su acto). SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN (revisar) PRINCIPIOS PENALES GENERALES APLICABLES AL DERECHO  Legalidad: Ninguna persona podrá ser penada sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso (arts. 18 y 19 CN). De dicho principio derivan las siguientes garantías: - Irretroactividad: Los ilícitos deben establecerse en leyes que rijan a futuro. Salvo que la ley penal posterior fuese más benigna (excepción). - Tipicidad: Establece que los ilícitos deben estar descriptos expresamente en la ley (en sentido estricto). - Prohibición de Analogía: Implica atenerse a lo expresamente legislado, imposibilitando la interpretación en base a normas análogas, salvo que ello beneficiare al reo.  Proporcionalidad: La pena debe ser proporcional a la gravedad de la infracción incurrida, debe ser razonable (art. 28 CN).  Culpabilidad: No basta con la mera comprobación del aspecto objetivo material de la conducta, también debe concurrir el elemento subjetivo (culpa o dolo). En materia de infracciones tributarias hay aún discusión respecto de infracciones de mera configuración objetiva (p.ej.: infracciones formales).

Algunos autores no incluyen el aspecto “punible” pero el autor arguye que a la ley no le interesa el delito en sí, sino el delito punible, es decir, aquel que admite que se lo castigue. 47

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Derecho Tributario 2012  Principio del “non bis in ídem” o Inadmisibilidad de la múltiple persecución fiscal: Constituye una garantía constitucional por la cual se prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente más de una vez con motivo de la comisión de un solo hecho48.  Principio de la duda (“in dubio pro reo”): Implica que en caso de duda debe estarse a favor del imputado, por cuanto todos los individuos se presumen inocentes hasta que se pruebe lo contrario.  Debido Proceso: Comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada.  Principio de la ley más benigna: El art. 2 del CPen. consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna (es aplicable incluso después de haberse dictado sentencia). INFRACCIONES Y SANCIONES  INFRACCIONES TRIBUTARIAS “Toda clase de violaciones a las normas tributarias, sustanciales o formales” (G. Fonrouge).  Clasificación 1. Por el bien jurídico tutelado: a) Sustanciales o Materiales: Son trasgresiones al cumplimiento de la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna, ya sea por omisión o acción. El bien tutelado son las Rentas fiscales o Hacienda Pública, está en juego la recaudación. b) Formales: Son trasgresiones a deberes formales de colaboración. El bien jurídico tutelado es la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de los gravámenes, como parte de la actividad administrativa, encargada de asegurar que los derechos individuales y sociales se ejerzan en un ambiente propicio. 2. Por la naturaleza jurídica del ilícito49: a) Delitos: Ataque directo e inmediato a los derechos individuales y sociales. b) Contravenciones: Ataque indirecto y mediato a dichos derechos.  SANCIONES TRIBUTARIAS Es un concepto que se encuentra ligado al de infracciones tributarias, ya que éstas representan la punición, el castigo por el ilícito configurado (Celdeiro). No siempre para una infracción habrá una correlativa sanción, todo depende de la naturaleza del ilícito y su relevancia.  Naturaleza: - Según la doctrina administrativista tienen naturaleza resarcitoria, tienen por objeto reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento (aceptada para las infracciones formales). - Por su parte, la teoría penalista les atribuye naturaleza represiva, preventiva y sancionatoria, buscando herir de un modo ejemplar al infractor en su patrimonio o en su persona (aceptada para las infracciones a los deberes materiales). - También hay quienes les atribuyen naturaleza mixta.  Clasificación: Pueden agruparse en dos categorías principales: No significa que un hecho no puede estar sujeto a dos sanciones o más; tampoco significa que el autor no puede ser condenado dos veces por lo mismo. El principio significa que no puede ser sometido a juicio dos veces por el mismo ilícito. 49 Posición no compartida por las tesis penalistas estrictas. 48

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Derecho Tributario 2012 a) Pecuniarias: Comprenden multas fijas y graduables. b) No Pecuniarias: más comunes en materia de infracciones agravadas, pueden consistir en penas de: - Prisión: conlleva la privación de la libertad, establecida sólo para casos excepcionales y de extrema gravedad. - Publicación: consiste en difundir públicamente las sanciones adoptadas. - Comiso de efectos: constituye una pena de perdimiento de una cosa. - Clausura: cierre del establecimiento donde se hayan verificado infracciones. - Suspensión y destitución de cargos públicos: aplicable a funcionarios públicos que cometen delitos. - Cancelación de inscripción en registros públicos: con el fin de inhabilitar al infractor en el ejercicio de sus actividades. INFRACCIONES FORMALES Son trasgresiones a deberes formales, incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar, lo cual representa trabas a la labor de verificación y fiscalización, que dificultan la determinación y percepción de gravámenes. Pueden distinguirse según la magnitud de la trasgresión en: infracciones genéricas y agravadas. Son generalmente reprimidos con multas graduables o mediante sanciones son pecuniarias (clausura, inhabilitación, etc.)  Omisión de presentar Declaraciones Juradas (Art. 38 LPT)50 Cuando hay obligación de presentar DDJJ, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establece AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa fija. Si bien se habla comúnmente de este supuesto como “multa automática”; ello es incorrecto ya que la ley fija un procedimiento específico para poder aplicarla (sustanciación de sumario). * Procedimiento para la aplicación de la multa No paga ni presenta DDJJ

Sustanciación de Sumario (cabeza del mismo: la notificación)

Comienzo 15 días.

Notificación de AFIP emitida por el sistema de computación de datos que reúna requisitos del art. 71 LPT.

Para descargo y ofrecimiento de pruebas.

Paga multa y presenta DDJJ

Reducción de multa a la mitad. Infracción no se considera antecedente.

Requisitos para acceder a la reducción de la sanción51: a) Regularizar su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida. b) No cometer la nueva infracción dentro del término de dos años de haberse regularizado una infracción anterior. c) Renunciar expresamente a discutir la multa e ingresarla de conformidad con dicha norma. Constituye una infracción de mera configuración objetiva, se materializa con la mera violación de la norma legal, sin que requiera daño patrimonial al fisco para ser considerada tal. 51 Según Instrucción 6/2007. 50

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 No presentación de la Declaración Jurada Informativa por operaciones de importación y exportación (ver anexo AFIP)  Infracciones Formales Genéricas (Art. 39 LPT) La redacción del artículo es amplia comprendiendo los deberes referidos a la determinación y los relacionados con la verificación y fiscalización. Dicha normativa constituye una ley penal en blanco, ya que requiere que AFIP la complete por medio de reglamentación extrapenal. Esto ha sido admitido por la CSJN en tanto el aspecto material (la descripción del tipo penal) se encuentre en la ley, dejándose en manos del PE la descripción de los deberes y obligaciones a cumplir por los administrados. También estas infracciones son de configuración objetiva, por lo que no se requiere lesión patrimonial al fisco para ser consideradas tales. En consecuencia se produce inversión de la carga de la prueba (se puede aportar elementos para excusar responsabilidad - exculpatorios). Pero, por otro lado, la graduación de las multas (estableciendo máximos y mínimos) demuestra que no hay configuración meramente objetiva, pues al tener que decidir el juez administrativo deberá valorar la conducta del infractor. La multa prevista en este artículo es acumulable con la establecida en el art. 38 (viola non bis in ídem? Sólo si se trata del mismo hecho). *Montos (ver anexo)  Incumplimiento de requerimientos de presentación de DDJJ Informativas (Art. 39 bis LPT) El mencionado artículo prevé la aplicación de multa para los casos de incumplimiento de requerimientos de presentación de declaración juarda informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de información propia como de terceros. Tales multas son acumulables con las del art. 38 bis. *Montos (ver anexo) INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS  Clausura (Art. 40 LPT) En el art. 40 de la Ley 11.683, se ha tipificado una sanción de multa y clausura de establecimientos, como asimismo, la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral, siempre que el valor de los bienes y/o servicios exceda de $10. *Casos (ver anexo) Objeto sobre el que recae la sanción: establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios. Alcances y Plazos: La autoridad administrativa que dictó la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y días que debe cumplirse. Ejecución: Las sanciones de clausura, una vez firmes en sede administrativa, serán efectivizadas el primer martes siguiente a la fecha en que se encontrare en condiciones de ser ejecutadas. AFIP procederá a hacerla efectiva por medio de sus funcionarios autorizados, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Podrá además realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma Postura de la doctrina y la jurisprudencia Para cierta doctrina la sanción de clausura es inconstitucional, porque entienden que impone un costo económico excesivo en proporción al daño que puede haber sufrido el Fisco (irrazonabilidad y falta de proporcionalidad), violando de este modo garantías constitucionales, tales como derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer el comercio. Pero la jurisprudencia se orientó por sostener que la misma es constitucional.

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JURISPRUDENCIA: “Dr. García Pinto José c/ Mickey S.A.”, 05/11/91. Donde la CSJN sostuvo que "el cumplimiento de los extremos formales constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permite determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes” (bien jurídico tutelado). Por otro lado se entendió que el legislador al formular tal ley no sólo tenía voluntad de recaudar, sino que tuvo en cuenta otras necesidades y fines públicos subyacentes. Cabe agregar que los derechos no son absolutos. Teniendo en cuenta lo previamente analizado, la sanción de clausura no se exhibe como exorbitante. Procedimiento para la aplicación de la sanción en sede administrativa (Art. 41 LPT) El artículo señalado dispone el procedimiento que debe seguir el juez administrativo para aplicar la sanción, y los arts. 77 y 78 prevén los recursos de apelación a dicha decisión. ETAPAS (ver cuadro anexo)  Clausura Preventiva (Art. 35 LPT) Medida que puede aplicar AFIP cuando un funcionario autorizado, en ejercicio de los poderes de verificación y fiscalización, constatare que se han configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de la ley 11.683 y concurrentemente, exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma falta en un período no mayor al año. El sujeto pasivo de la sanción de clausura recién podrá apelar al juez competente luego de que la clausura haya sido impuesta. Procedimiento: art. 75 LPT (ver anexo)  Responsabilidad del Consumidor Final (Art. 10) Las obligaciones de los consumidores finales son: - Exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. - Conservas tales comprobantes y exhibirlos a los inspectores de AFIP que lo requieran. El incumplimiento de esta obligación en operaciones de más de $10 será sancionado según los términos del primer párrafo del art. 39, reduciendo el mínimo de la multa a $20. Para aplicar esta sanción es requisito previo que se haya sancionado al sujeto que omitió entregar comprobante. INFRACCIONES MATERIALES Son infracciones materiales porque se está frente a una evasión sustancial, la que consiste en la sustracción parcial o total de la materia imponible y resultan castigados con sanciones proporcionales al impuesto evadido. El bien jurídico protegido por este tipo de infracciones son las rentas fiscales siendo necesaria para su configuración la presencia del elemento subjetivo.  Omisión de Impuestos (Art. 45) Constituye una trasgresión culposa a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se sanciona con multa a quien omitiera declarar o ingresar el tributo o los pagos a cuenta exigidos, ya sea mediante la falta de presentación de declaración jurada o por ser inexacta la presentada. Corren la misma suerte los agentes de retención y percepción que no actuaran como tales (montos en anexo).

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Derecho Tributario 2012 En cuanto al elemento subjetivo, esta infracción supone el obrar culposo52 del contribuyente. Probada la existencia del elemento objetivo (omisión), la culpa se presupone siendo el contribuyente quien debe demostrar la existencia del error excusable (inversión de la carga de la prueba). El Error Excusable El art. 45 prevé como única causal eximente de sanción al error excusable53. Para alegarlo el sumariado deberá probar una razonable oscuridad en la norma, ya sea debido a la existencia de normas intrincadas o contrapuestas o simplemente por criterios interpretativos distintos, que al momento de confeccionar la declaración jurada pudieran haberlo colocado en la posibilidad -razonable- de equivocarse al aplicarla (TFN).  Defraudación (Art. 46 LPT) El art. 46 sanciona con una multa de dos a diez veces el tributo evadido a quienes, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco. En la defraudación están presentes tres elementos: 1. el ardid o engaño: existencia de maniobras ardidosas desplegadas por el obligado al pago; 2. que provocan un error en la víctima (Fisco), le inducen a error respecto del alcance de la obligación tributaria falsamente declarada, 3. y posterior perjuicio patrimonial a ésta -impuesto ingresado en defecto-. La conducta requerida para el autor del ilícito es dolosa debiendo por ello ser antijurídicamente deliberada. * Lo que diferencia una declaración jurada inexacta (art. 45) de una declaración engañosa es la intención del infractor y no el aspecto material de la declaración; debiendo evaluarse las circunstancias subjetivas que llevaron al responsable a actuar en la forma que lo hizo. Presunciones de Dolo (Art. 47 LPT) Cuando se pretende aplicar las sanciones por defraudación, la legislación le exige al Ente Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también la conducta engañosa o maliciosa mediante hechos externos y concretos. Para facilitar la probanza del elemento subjetivo, nuestra legislación establece presunciones en las cuales a partir de un hecho cierto, que debe ser probado por el Fisco, puede inferirse la conducta dolosa. Ellas son: a) Grave contradicción entre lo registrado y los datos que surjan de las DDJJ. b) Que en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que tengan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. c) Inexactitud proveniente de la manifiesta disconformidad con las normas aplicables al caso. d) Que no se lleven o exhiban libros cuando correspondiese. e) Utilización de estructuras jurídicas inadecuadas o impropias. Cabe resaltar que las mismas son relativas por cuanto admiten prueba en contrario, la cual deberá ser producida por el contribuyente.  Defraudación por Quebrantos Agregada al art. 46 por la ley 25.795, contempla la figura de la defraudación pero en este caso para el supuesto de que se exterioricen quebrantos improcedentes (total o parcialmente superior al que corresponda), que sean utilizados para compensar utilidades sujetas a impuesto. –Sanción ver anexo-

Culpa: La culpa es la imprevisión de un resultado previsible desde el punto de vista subjetivo, ya sea por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia. Dolo: Se configura cuando la conducta del sujeto activo fue realizada con intención y voluntad de realizar el elemento objetivo del tipo previsto. 53 Requisitos: debe ser decisivo, esencial y no imputable. 52

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Derecho Tributario 2012  Retención Indebida de Tributos (Art. 48 LPT) El art. 48 sanciona a los agentes de retención y percepción que habiendo actuado como tales, no ingresen los saldos retenidos y percibidos una vez vencido el plazo para cumplir con su ingreso. Se ha asimilado este caso al de defraudación fiscal por cuanto la omisión de pago significa un perjuicio al patrimonio del Fisco y genera enriquecimiento sin causa a favor del agente. La sanción impuesta es una multa de dos a diez veces el tributo percibido o retenido y no ingresado. El tipo exige dolo, es decir que no alcanza con la mera retención temporal, sino que debe verificarse un decidido propósito de adueñarse del importe retenido. CONCURRENCIA Y REINCIDENCIA  Concurrencia: Es el concurso de dos o más infracciones no juzgadas con anterioridad. Pueden distinguirse: - Concurso Ideal: concurren dos o más leyes o tipos penales, para calificar pluralmente una misma conducta. Se aplicará la sanción que fije la pena mayor. - Concurso Real: concurren varias infracciones en un mismo pronunciamiento judicial. Puede ser: homogéneo (se infringe varias veces la misma norma penal) o heterogéneo (las normas violadas son distintas). La pena se da por acumulación de todas las penas, tiene como mínimo el mínimo mayor y como máximo la suma resultante de la acumulación de las penas correspondientes a los distintos hechos, con un máximo de 50 años. - Concurso Aparente: supuesto en los que parece que concurren varios tipos penales, pero un examen más cuidadoso lleva a concluir que el fenómeno es aparente. Criterios para determinar cuál es el encuadre legal aplicable: a) Principio de Especialidad: responde a la regla de que la ley especial prevalece por sobre la ley general. b) Principio de Subsidiariedad: produce el descarte de uno de los tipos. Tiene lugar cuando hay una progresión en la conducta típica, en la que la punibilidad de la etapa más avanzada interfiere la tipicidad de las etapas anteriores (existe un orden lógico). c) Principio de Consunción: un tipo descarta a otro porque consume o agota su contenido prohibitivo, es decir, porque hay un encerramiento material (un tipo incluye al otro).  Reincidencia: En esta hipótesis se trata de la comisión de un nuevo delito punible con pena privativa de libertad, por quien habiendo sido condenado por sentencia firme a pena de esa naturaleza (por uno o varios delitos), la ha cumplido total o parcialmente. Este concepto no es aplicable en materia tributaria ya que las infracciones tributarias no tienen actualmente fijadas penas de privación de la libertad. ELUSIÓN Y EVASIÓN Es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito Evasión Fiscal de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Es antijurídica. Elusión Tributaria Se da cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir las leyes. Hay acuerdo doctrinal en que la elusión conlleva la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas, por lo que constituye un fraude mediante el abuso en las formas. Es siempre fraudulenta, constituye una conducta antijurídica (Villegas). Es el supuesto en que el contribuyente aprovecha las lagunas de la Evitación o Economía de Opción ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal, sin que se le pueda objetar nada legalmente. Es válida y perfectamente legítima. LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL

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La ley 24.76954 trata el régimen impositivo, describiendo los delitos tributarios.  Características: - Competencia: atribución del Congreso (75 inc. 12º CN). - Aplicación de principios y garantías constitucionales: debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc. - Son sujetos pasivos: sólo personas físicas (esto cambió con la nueva reforma dado que establece sanciones para personas jurídicas). - Es aplicable la teoría del delito, cuyos elementos son: acción, típica, antijurídica, culpable. - Todos son tipos dolosos. - Sanciones: Las consecuencias de incurrir en el tipo penal de cada delito acarrea la imposición de penas de prisión y, en ciertos casos, otras accesorias (inhabilitaciones).  Delitos Tributarios y Sanciones Ver anexo (esquema García Vizcaíno). *Otras modificaciones realizadas por la ley 26.735: Sanciones para la persona jurídica El nuevo régimen penal tributario contempla la sanción penal a la persona jurídica, cuando los hechos "hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal". Las sanciones que se establecen para imponer conjunta o alternativamente son: - Multa de 2 a 10 veces de la deuda verificada - Suspensión total o parcial de las actividades - Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales - Cancelación de personería - Pérdida o suspensión de beneficios estatales - Publicación de la sentencia condenatoria La intención, ahora, del legislador es castigar no sólo a quien utilizó y benefició a la empresa, sino también a la empresa misma. Estas sanciones se aplicarían en forma adicional a las previstas en la ley de procedimientos 11683. Se reduce la posibilidad de extinguir la acción penal por pago Hasta ahora, la extinción era posible para los delitos de evasión simple, podía ser utilizada en una sola oportunidad y antes de que se formulase el requerimiento de elevación a juicio. A partir de ahora, para que sea aplicable el beneficio, la cancelación deberá realizarse en forma espontánea, entendiéndose como tal cuando el pago se produzca antes de que exista "una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente a él". Por lo tanto, el autor debe arrepentirse del hecho antes de que el Fisco se haya enterado de la comisión del ilícito. En otras palabras, una vez que la AFIP dio el primer paso o alguien ha formulado una denuncia ante el fisco o ante la justicia, ya no hay posibilidad de evitar la iniciación del proceso criminal que no podrá ser de ninguna manera extinguido por el pago de la deuda.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTAS Procedimiento administrativo cuyo fin es verificar la comisión de infracciones tributarias y SUMARIO establecer la responsabilidad del infractor, a los efectos de aplicar la sanción correspondiente, asegurando la vigencia del principio del debido proceso. Según lo prescribe el art. 70 de la LPT, las infracciones tanto formales como materiales serán objeto de sumario administrativo, cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo (según la doctrina esto implica que las multas no son de aplicación objetiva y automática). RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS ADMINISTRADORES

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Hoy modificada por Ley 26.735 del 27/12/11

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Derecho Tributario 2012 Dispone el art. 14 de la Ley 24.769 que “cuando algunos de los hechos punibles hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”. Es sabido que cuando hacemos referencia a una empresa comercial, fundación o asociación civil, entre otras personas de existencia ideal, éstas no actúan por sí, sino que son sus representantes quienes lo hacen en su nombre y representación. De esta manera a los fines de la LPenT., nace un instituto que es el de “el actuar en lugar de otro" y este describe a los sujetos que efectivamente llevan a cabo las acciones cuando el representado es una persona de existencia ideal. Tal actuación se materializa entonces en una persona física (el administrador de la sociedad, en términos tributarios el responsable solidario). Por esta razón resulta imprescindible que el deber que le corresponde a la sociedad (como contribuyente) le pueda ser extrapolado al representante (administrador de la sociedad) y, de esta manera, pueda ser sancionado penalmente esta persona física en caso de incumplimiento de la norma tributaria. A los fines de determinar la responsabilidad penal de los sujetos enunciados en el art. 14 de la LPenT., es imperativo que éstos hayan intervenido en el hecho punible, debiéndose encontrar a su cargo la conducción de la sociedad teniendo un total y pleno conocimiento de los asuntos contables y financieros de la misma y que a la vez, como consecuencia de su accionar, se hubiese beneficiado con la actividad ilícita desplegada. Por consiguiente, aun cuando se haya configurado el hecho típico, los sujetos mencionados no son pasibles de responsabilidad penal cuando no hayan tenido relación alguna con la maniobra delictiva, toda vez que la intención dolosa debe probarse por medio de los hechos externos y concretos configurativos de la maniobra, ardid, ocultamiento o engaño (no existe imputación penal por la sola función desempeñada por la persona física enunciada). Ante la existencia de un delito consumado por los administradores de empresas, su actuación podrá ser analizada penalmente bajo los conceptos de autoría y/o coautoría si en el hecho típico intervinieron en calidad de autores o en calidad de partícipes.

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