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• Luis Fernando Raymundo

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PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Se realiza un análisis de los principios fundamentales del Derecho Tributario contenidos en la Constitución Política de Guatemala, como Ley Fundamental de la nación garante de los Derechos mínimos de los contribuyentes. El derecho tributario cuenta con principios fundamentales, mismos que en muchos casos son conocidos como garantía del contribuyente, en el presente trabajo se analizaran los siguientes: 1. Legalidad y Reserva de ley 2. Capacidad de pago 3. Igualdad 4. Generalidad 5. Proporcionalidad 6. Irretroactividad 7. Prohibición de doble tributación 8. No confiscación 9. Equidad y justicia tributaria 10. Confidencialidad PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY PRINCIPIO DE LEGALIDAD El principio de legalidad es inspiración común de todos los pueblos en el campo específico de la tributación, surgió en varios lugares. Pero se acordó tomar como marco histórico la Carta Magna impuesta a Juan Sin Tierra por los Barones Normados, consignando en una de sus prescripciones la frase “no taxation without representation”. A la vista de toda esa insurgencia contra el poder unipersonal de tributar, el principio incorpora la connotación de auto tributación; por eso la idea de la imposición pasó a depender de la audiencia de un consejo indicado por los gobernados. Es pues el principio de legalidad garantía para los contribuyentes, ya que actúa como limitante de la potestad tributaria del Estado, cuyo origen estivo vinculado con la protección del derecho de propiedad frente a intromisiones del Estado. Al respecto Héctor Villegas, con acierto señala que “Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud de sustraer a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. En el Estado de derecho ello no es legítimo si no se obtiene por decisión de los 1

órganos representativos de la soberanía popular. En otras palabras se trata de invasión del poder público en las riquezas particulares, y en los estado de derecho y en los estados de derecho estas invasiones pueden hacerse únicamente por medio del instrumento legal, o se la ley. El Principio de Legalidad tiene su esencia en la primacía de Ley; es decir toda norma tributaria debe de encontrarse regida estrictamente en cuanto a su creación, aplicación y procedimientos a aspectos legales de su regulación sin contravenir ni irrespetar el principio de jerarquía constitucional, además de haber cumplido para su vigencia el procedimiento legislativo de aprobación de una ley. En la constitución política de la república de Guatemala, se puede encontrar el principio de legalidad en varios artículos principiando por el artículo 5, que norma que nadie está obligado a acatar órdenes que no se encuentren basadas en ley; el artículo 24 que regula que los libros, documentos y archivos que se relacionen con el pago de tributos podrán ser revisados por autoridad competente de conformidad con la ley. El artículo constitucional que recoge ampliamente este principio en el Derecho Tributario es en el artículo 239. El Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la Republica se encuentran inspirados en el Principio de Legalidad, siendo invocado el mismo en los primeros tres considerandos. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Analizando en esencia los Principios de Legalidad y Reserva de Ley se concluyen que ambos enmarcan una situación dependiente ya que son concordantes, el primero relaciona los aspectos tributarios que deben de estar regulados por una ley, y el segundo regula que para que esa ley sea válida debe ser creada por el órgano competente, en el caso de Guatemala, el órgano legislativo es el ente competente para la realización de esta función. El principio de reserva legal se encuentra regulado en el artículo 717, literal c), de la Constitución Política de la Republica el cual regula: “otras atribuciones del Congreso…c) decretar impuestos ordinarios y extraordinarios conforme las necesidades del estado y determinar las bases de su recaudación”. Este artículo constitucional es la base fundamental del principio de Legalidad. En conclusión, el Principio de Legalidad puede enunciarse mediante una frase latina que inspira al Derecho Tributario “nullum tributum sine lege”, que significa nulo el tributo que no se encuentre previamente establecido en la ley. En ese sentido la gaceta número 59 expediente 471-2000 de la Corte de Constitucionalidad que dice “la ley debe establecer cuáles son los elementos esenciales del tributo, el objeto, el sujeto, hecho generador, tipo impositivo, periodo fiscal, exenciones, base imponible, deducciones, descuentos, reducciones y recargos, sanciones e infracciones. Por lo tanto, ley y lola mente ley puede ser fuente de las obligaciones tributarias. PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE PAGO 2

El principio de capacidad de pago hace referencia a que los tributos deben ser establecidos en función de la capacidad económica de cada contribuyente de acuerdo a su situación financiera en la sociedad. Este Principio no es sino el principio de Justicia de Adam Smith, el que citado por Mario Castillo nos dice que “conforme sus ingresos los súbditos de un Estado, deben contribuir a su sostenimiento mediante el pago de tributos que se establecerán mediante a su capacidad económica. Nuestra legislación denomina a este principio como Capacidad Contributiva o Capacidad de Pago y se encuentra contenido en el Artículo 243. Vemos que el principio de capacidad económica que ha de aplicarse a los ingresos se conecta con la idea de justicia en todo el que hacer financiero, que ha de favorecer siempre más a quien menos tiene y puede. Solo así el instrumento fiscal estará al servicio de una mayor igual y de una transformación progresiva de la sociedad. Este principio obliga al estado a aplicar el cobro del tributo en forma justa y equitativa, es decir se debe contribuir en proporciones a la disponibilidad de hacerlo, a mayor renta, mayor impuesto, a mayor riqueza, mayor pago tributario, cabe mencionar que el tributo grava en determinada manifestación de la riqueza, y que esta se encuentra representada por la renta, la propiedad, o el consumo. PRINCIPIO DE GENERALIDAD Este Principio es la aplicación para todo el Derecho, ya que se basa esencialmente en que la Ley es de observancia general, es decir que las leyes tributarias son aplicables a todos los habitantes de la Republica, con limitaciones como puede ser la aplicación del Principio de Capacidad de pago que si bien es cierto, todos tenemos la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público con el pago de tributos. El Principio de Generalidad de la imposición exige a todas las personas con capacidad de pago, el sometimiento al tributo, no admitiéndose en el marco de un impuesto particular, otra excepciones a la obligación tributaria que las que perezcan inexcusables por razones de política económica, social y cultural. Fernando de Bujanda, sostiene que “el principio de Generalidad significa que todos los ciudadanos ha de concurrir al levantamiento de las cargas públicas, en la medida que tengan la necesaria capacidad contributiva puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley. Este principio, en palabras del Dr. José Vicente Troya, “es el punto de partida en los sistemas fiscales; todos están obligados a ceder parte de sus riquezas para el financiamiento de las obras y servicios públicos. Denota por lo tanto que todos los ciudadanos de un país, se encuentran en la obligación de sostenerlo económicamente, surgiendo con ello, la razón legal del tributo, tal como se estableció anteriormente, sin embargo esta obligación de carácter general debe de 3

ir de la mano con los otros principios que de alguna forma son limitantes del poder tributario. EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE GENERALIDAD Al no existir reglas absolutas, ya que toda regla tiene excepciones, muchas veces más de una, la generalidad en el pago de tributos, también tiene su excepción, y la misma es conocida como exención, ya que todas las leyes tributarias tienen un artículo especifico en el que el legislador ha dejado implícita la excepción, proviene en muchos casos de la misma Constitución Política de la Republica, por lo que la ley ordinaria tributaria en ocasiones lo único que hace es desarrollar lo establecido en la Carta Magna, y otras veces atendiendo a las políticas fiscales, desarrolla otras exenciones más, que surgen directamente de la Constitución, dentro de las que surgen de la misma. PRINCIPIO DE PROPORCIONABILIDAD En teoría proporción es la disposición, conformidad o correspondencia, debida de las partes de una cosa con el todo o entre cosas relacionadas entre sí, por lo que en materia tributaria se puede decir que la proporcionalidad es la correcta distribución entre las cuotas, o las tarifas previstas en al leyes tributarias y la capacidad económica delos sujetos pasivos gravados. Significa que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de sus respectivas capacidades económicas, aportando a los representantes del Estado, como entes recaudadores una parte justa y adecuada de sus ingresos netos que hayan percibido, pues en este caso se estaría utilizando a los tributos como medio para que el estado confisque bienes a los ciudadanos, violando con ello el artículo 243 de la Carta Magna. Este principio aparece estrechamente vinculado con la capacidad económica de los contribuyentes, así como debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas porque en cada caso el impacto patrimonial será distinto no solo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la función de los ingresos obtenidos, por lo que el contribuyente debe pagar los tributos que le corresponde por ley, sin que le afecte su patrimonio personal el pago de los mismos. En relación al principio de proporcionalidad aunque tanto el Principio de igualdad y generalidad se encuentran tanto en la teoría como en la práctica, estrechamente relacionados con el principio de capacidad contributiva, según el cual si bien es gravamen debe de ser exigible para todos sin excepción o discriminación alguna al sacrificio que se impone a los contribuyentes de guardar proporción con la situación de cada uno de los sujetos pues tampoco sería justo imponer los mismos tributos a quienes están en desigual situación económica. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD 4

Este principio se encuentra enunciado en el artículo 152 de la Constitución Política de la República que regula: “la ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al reo”, norma que se desarrolla en el artículo 66 del Código de Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas que establece que las normas sancionatorias regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones y establezcan sanciones más benignas, siempre que favorezcan al infractor y que no afecten, resoluciones o sentencias firmes, por lo que tácitamente regulan un beneficio al contribuyente infractor similar al contenido en la Carta Magna en relación a Delitos. El Principio de irretroactividad es una regla general que el legislador puede modificar en algunas circunstancias dictando normas retroactivas, a condición de que no se afecten derechos protegidos por garantías constitucionales, por otro lado, constituye un resguardo fundamental de la libertad humana. Respecto al principio de irretroactividad, se ha dicho del mismo que construye un criterio normativo para el juez, pero no rige para el legislador, el cual puede dejarlo de lado con relación a ciertas materias, que en su opinión deben de quedar al margen de ese principio. En materia tributaria se discuten varias teorías sobre la irretroactividad, tal como: a) Teoría de los Derechos Adquiridos, b) Teoría del Hecho Cumplido, C) Teoría de Duguit y Jeze y d) Teoría de la Situacion Juridica. a) Teoría de los Derechos Adquiridos Penetrar en la noción de “derechos adquiridos es la clave para reconocer cuando una ley es o no retroactiva, y que se trata de una noción clásica del derecho, trayendo a colación la teoría de Duverger, quien distingue los derechos adquiridos de las simples expectativas, diciendo que los primeros son los que pueden ejercerse actualmente y a los que el poder público debe protección, para defenderlos de ataques de terceros cuando para asegurar sus consecuencias contra ellos. Para Llambias, se adquiere un derecho cuando se reúnen todos los presupuestos exigidos por la norma para su imputación a favor del sujeto en calidad de prerrogativa jurídica individualizada. b) Teoría del hecho cumplido Para esta tendencia la nueva ley no puede regir los hechos cumplidos con anterioridad a su sanción. Si el hecho estaba en trance de realización, si no estaba concluido, entonces cae bajo la nueva ley. Este principio no genera mayores discrepancias, pero las dudas aparecen cuando ya no se trata de apreciar el hecho en sí, sino sus consecuencias. 5

c) Teoría de Duguit y Jeze Estos doctrinarios, establecen que las bases de su teoría consiste además, en distinguir las situaciones legales y objetivas, donde la nueva ley no puede modificar una situación jurídica subjetiva, tanto en que la situación objetiva puede ser afectada por aquella, sin incurrir un retroactividad, ya sea que dicha situación emane de la ley o sea la consecuencia de un actocondición. d) Teoría de la Situación Jurídica Acepta la diferencia entre efecto retroactivo y efecto inmediato prescindiendo por completo de la naturaleza de la situación alcanzada por la nueva ley. Hay que distinguir entre hecho cumplido, definitivamente terminado bajo una ley anterior cuando a su creación, o efecto proyectado hacia adelante pero consumado en virtud de aquella, que no son modificables por la ley posterior. PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE DOBLE TRIBUTACIÓN El derecho tributario se encuentra inspirado también en el principio de la prohibición de la doble tributación el cual se encuentra contenido en el artículo 243 de la Constitución Política de la República que establece:”… se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuido a un mismo sujeto pasivo, es gravado dos veces por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o periodo de imposición…”. En Guatemala en diferentes momentos históricos, se ha decretado leyes tributarias que han violado el principio de prohibición de la Doble Tributación, por lo que se ha invocado la misma ante la Corte de Constitucionalidad. Existen dos clases de Doble Tributación: a) Doble Tributación Nacional: y b) Doble Tributación Internacional. PRINCIPIO DE CONFIDENCIALIDAD Es la garantía de que la información personal será protegida para que no sea divulgada sin consentimiento de la persona. Dicha garantía se lleva a cabo por medio de un grupo de reglas que limitan el acceso a ésta información. Cada individuo tiene derecho a proteger su información personal Los artículos constitucionales 320.30, 31, establecen el Derecho a la Confidencialidad, aunado el artículo 12 del mismo cuerpo legal establece como uno de los derechos principales del ser humano el DERECHO DE DEFENSA de los contribuyentes dentro del territorio nacional, en contraposición a lo establecido en el artículo 30”C” del Código Tributario reformado por el Decreto 37-2016 del Congreso de la República que reformo la norma ordinaria antes mencionada. 6

Las reformas al decreto 37-2016, inciden en confidencialidad de operaciones, al reformar el artículo 63 del decreto 19-2002 Ley de Bancos y Grupos Financieros, salvo las obligaciones y deberes establecidos por la normativa sobre lavado de dinero y otros activos, los directores, gerentes, representantes legales, funcionarios y empleados de los bancos, no podrán proporcionar información, bajo cualquier modalidad, a ninguna persona individual o jurídica, pública o privada, que tienda a revelar el carácter de confidencialidad de la identidad de los depositantes de los bancos, instituciones financieras y empresas de un grupo financiero, así como las informaciones proporcionadas por los particulares a estas entidades. Anteriormente los únicos facultados para poder obtener información, eran la junta monetaria, del Banco de Guatemala, y la Superintendencia de Bancos, pero con la entrada en vigencia del Decreto 37-2016 faculta a la SAT para poder obtener dicha información. En las reformas a este decreto también modifica los requisitos para el funcionamiento de las entidades fuera de plaza (off shore). Obtener autorización de funcionario JM: Previo dictamen de la SIB (luego de presentar información requerida SIB y BG) Queda obligada ante la SAT: Atender solicitudes sobre información de depositantes e inversionistas. Comunicar por escrito a los depositantes: Acceso a la información por parte de la SAT para fines tributarios según artículo 63 de esta ley y el código tributario INFORMACION FINANCIERA EN PODER DE TERCEROS Cooperativas de Ahorro y Crédito   

Entidades sujetas a supervisión de la SIB SAT podrá solicitar la información Cooperativas de ahorro y crédito

Se podrá aplicar cuando exista una duda razonable en torno a actividades y operaciones que ameriten un proceso de investigación. La información que podrá requerir es: - Movimientos bancarios -

Transacciones

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Inversiones 7

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Activos disponibles Otras operaciones

Toda esta información, con propósitos tributarios y se recibirá bajo garantía de confidencialidad. La solicitud deberá especificar: - Datos generales de identificación de la persona de quien solicita la información. - Propósito o justificación de la solicitud y uso que se dará a la información. - Información requerida, medios y forma de entrega. - Período del cual solicita la información. Cuando la resolución es favorable las entidades que poseen información requerida por la SAT, que incumplan una resolución judicial que declare con lugar la entrega de la información solicitada por la SAT en forma y plazos establecidos, serán sancionados conforme a lo que establece el Código Penal en lo relativo a la resistencia a la acción fiscalizadora, sin perjuicio de la obligación de entregar dicha información. Elementos a considerar: - No estará a disponible de manera inmediata para SAT, el acceso a la información estará sujeta a gestión previa. -

La solicitud deberá estar técnica y debidamente justificada, con fundamentos y evidencias basadas en un proceso de fiscalización.

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El acceso lo concederá un juez competente, luego de examinar los fundamentos.

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No todos los funcionarios o empleados tendrán acceso.

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No se refiere a todo el universo de contribuyente.

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La información se recibirá bajo garantía de confidencialidad.

SANCIONES APLICABLES Se considera resistencia a la acción fiscalizadora de la SAT  Omitir el registro en los libros de contabilidad, de las cuentas bancarias e inversiones, que posea en distintos bancos o grupos financieros de la República de Guatemala o en el extranjero, de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio.

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Se puede considerar omisión si el contribuyente no registra: a) Una o varias cuentas bancarias que posea. b) No elaborar la conciliación bancaria. c) Si las partidas diarias no están documentadas.

NO CONFISCACIÓN Como tributos confiscatorios se entiende aquellos fenómenos de excesiva presión fiscal, que obliga al desprendimiento por parte de los contribuyentes de bienes de su propiedad a los efectos de poder cumplir con las cargas públicas, verificándose una expropiación indirecta. Por el licenciado Héctor Villegas, define la confiscación y establece que para un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, no debe constituir un despojo para lo cual debe velar el derecho de propiedad, desde el momento que las constituciones de los estados de derecho, asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición es indudable que la tributación, no puede alcanzar tal magnitud que por via indirecta haga ilusorias esas garantías, de aquí el financiamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas no deben ser confiscatorias. Los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República, como se mencionó anteriormente prohíben la confiscación tributaria, tanto en la creación y cobro del tributo, como en el derecho sancionatorio del mismo derecho tributario, al prohibir los tributos confiscatorios el 243 y 41, la imposición de multas confiscatorias establece además que la multa no debe ser mayor que el impuesto a pagar. PRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA La equidad como principio de defensa del contribuyente, tanto como un principio constitucional de la tributación, no es otra que la aplicación de los demás principios al caso concreto. El sistema tributario debe ser justo y equitativo, para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago, encontramos por lo tanto la base constitucional, el principio de equidad y justicia tributaria, en el artículo 243 Constitucional. Ya desde Aristóteles se propugnaba por que la equidad fuera uno de los valores en la aplicación de la justicia, la máxima dar a cada quien lo suyo, es aceptado 9

como parte de los sistemas económicos jurídicos y principio fundamental de la obligación tributaria. Aristóteles comparaba la equidad con las molduras lesbias, que consistían en una regla de plomo, que se empleaba para calcular las sinuosidades de las piedras, a las que se adaptaba con gran precisión. La equidad es un principio constitucional de la tributación y una garantía de que el cobro del impuesto se realizara, respetando esta equidad, que según Aristóteles servirá para que en la creación de cada ley tributaria se respete la situación económica de cada contribuyente. La equidad se le considera tradicionalmente como la justicia de caso particular, cuyo fin es atenuar, el excesivo rigor de las leyes. La función de la equidad es por lo tanto corregir la injusticia que puede derivar de la aplicación de una ley a un caso concreto, aunque la ley en su esquema, genérico pueda ser justa.

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CONCLUSIONES Al finalizar este estudio y desarrollo, llegamos a la conclusión de que los principios son fundamentales para la defensa de los derechos de los contribuyentes y una aplicación justa de las leyes, así como una recaudación correcta, sin violentar los derechos de los ciudadanos y que los tributos se conviertas en una herramienta para el desarrollo y crecimiento de Estado, buscando siempre el mejoramiento de las condiciones de vida de toda la ciudadanía.

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