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FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANZAS CORPORATIVAS =======================================================

Tema:

IMPUESTO A LAS GANANCIAS NIC 12

Lima – Perú 2015

Universidad Inca Garcilaso de la Vega ____________________________________________________________________________

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN.......................................................................................................3 NIC 12 IMPUESTO A LAS GANACIAS......................................................................4 MARCO TEORICO....................................................................................................4 Antecedentes........................................................................................................... 4 Objetivo................................................................................................................... 5 Diferencias entre la base contable y la base tributaria.............................................5 Que comprende el Impuesto a la Renta?................................................................8 El impuesto corriente...............................................................................................8 El impuesto diferido.................................................................................................9 Diferencias temporales imponibles........................................................................10 Diferencias temporales deducibles........................................................................11 Medición de activos y pasivo tributarios diferido....................................................13 Caso práctico integral............................................................................................14 GLOSARIO DE TERMINOS....................................................................................21 CONCLUSIONES....................................................................................................22 BIBLIOGRAFIA........................................................................................................23 ANEXOS................................................................................................................. 24

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INTRODUCCIÓN

En el proceso de elaboración de la información financiera hay muchas diferencias entre la normativa contable (NIC) y la las normas tributarias de cada país; estas diferencias, si son temporales, generan los denominados Impuestos Diferidos, tratados con detalle en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 Impuesto a las Ganancias. El análisis del Impuesto a la Renta incluye el cálculo financiero-contable y la planificación legal y financiera de las organizaciones y de la administración tributaria. Incluye el análisis de las diferentes aplicaciones de los ingresos gravados y exentos, de los costos/gastos deducibles y no deducibles y de su origen en las partidas del estado de situación financiera (Activos y Pasivos), y finalmente su impacto en la situación patrimonial de cada empresa. Las empresas elaboran sus Estados Financieros siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, los que no siempre coinciden con la aplicación de principios tributarios que tienen como principal objetivo la captación de recursos financieros para la caja fiscal. Esta situación ha sido tratada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad - IASC para lo cual ha emitido la NIC No. 12 – Impuesto a las ganancias, cuya aplicación permite entender y mostrar los efectos de estas diferencias en la preparación de los Estados Financieros.

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS – NIC 12 MARCO TEORICO:

1. Antecedentes.Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada) tendrá vigencia para los periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12 (original) son los siguientes: 

La NIC 12 original exigía a las entidades que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en el estado de resultados.



La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance. El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance contempla las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos.



La NIC 12 original permitía que la entidad no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo considerable.



La NIC 12 (revisada) exige a la entidad que proceda a reconocer, con algunas excepciones, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con algunas excepciones.



La NIC 12 original exigía que: (a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización; y (b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales sólo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda

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razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas.

2. Objetivos.Según la NIC 12, los menciona de la siguiente manera: “El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad; y b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros” En base a ello podemos afirmar y agruparlo de la siguiente manera:

2.1. General: El objetivo de esta norma es evitar distorsiones en los resultados contables por la aplicación de las normas tributarias del impuesto a la renta que se reconocerá en los libros de contabilidad y se presentará en los estados financieros conforme a las normas contables.

2.2. Específicos: a) Reconocimiento: De consecuencias tributarias presentes y futuras. b) Presentación: Del impuesto diferido en los estados financieros. c) Revelación: Sobre el impuesto diferido. Por lo cual, esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Para terminar esta parte introductoria es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046- 2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 establece que la NIC 12 no es aplicable a la participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados. Veamos a continuación el desarrollo y la aplicación práctica de la NIC 12.

3. Diferencias entre la Base Contable y Base Tributaria: Para entender la NIC 12 es necesario tener claro los conceptos de base contable y base tributaria, por lo cual veamos a continuación dicho conceptos:

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3.1. Base Contable Es el monto por el cual se reconoce el elemento del activo o pasivo (por su importe neto) en el Estado de Situación Financiera de acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). 3.2. Base Tributaria a) Base tributaria de un activo Es el importe que será deducible de los beneficios económicos tributarios que obtenga la entidad en periodos futuros, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. Ejemplos de la base tributaria de un Activo Base tributaria de una maquinaria El costo de una máquina es de S/. 100,000. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de S/. 30,000 (en el periodo corriente y en los anteriores), y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo. Análisis: La base tributaria de la máquina es S/. 70,000, puesto que es importe que se espera deducir en periodos futuros. Base tributaria de una cuenta por cobrar Las cuentas por cobrar comerciales de una entidad tienen un importe en libros de S/. 50,000. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la renta neta. Asimismo, se sabe que la empresa ha efectuado una estimación de cobranza dudosa por S/. 50,000 que será aceptada como gasto tributario en el próximo ejercicio. Análisis: La base tributaria de la cuenta por cobrar es S/. 50,000, puesto que la cobranza dudosa no afecta la base para el presente ejercicio.

b) Base tributaria de un pasivo

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La base tributaria de un pasivo es igual a su importe en libros menos el importe que será deducible tributariamente respecto de tal partida en periodos futuros.

Ejemplos de la base tributaria de un Pasivo Base tributaria de los honorarios por pagar Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas de honorarios pendientes de pago de gastos devengados, con un importe en libros de S/. 20,000. El gasto correspondiente será deducible tributariamente cuando se pague. Análisis: La base tributaria de los honorarios por pagar es S/. 0. Esto resulta de acuerdo al concepto de base tributaria del pasivo, que es importe en libros del pasivo (S/. 20,000) menos el importe que será deducible en periodos futuros, es decir cuando se pague el honorario (S/. 20,000). Base tributaria de una factura por pagar Entre los pasivos corrientes se encuentran facturas por pagar provenientes de gastos devengados, por un importe en libros de S/. 5,000. El gasto correspondiente ya ha sido incorporado y aceptado como tal en la determinación del Impuesto a la Renta. Análisis: La base tributaria de las facturas por pagar por gastos devengados es de S/. 5,000. Asimismo, debemos tener en cuenta que cuando la base tributaria de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta norma, esto es, que la entidad debe reconocer un pasivo (o activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir un pago mayor o menor del Impuesto a la Renta que aquel que resultaría si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. Además, podemos añadir que cuando al comparar la base contable y la base tributaria de un activo (o pasivo) y estas sean diferentes, entonces se aplicará la NIC 12 con el tratamiento que veremos más adelante.

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4. ¿Qué comprende el Impuesto a la Renta? Una idea errónea en nuestro medio es pensar que el gasto por Impuesto a la Renta es aquel que se va a pagar al fisco o aquel monto que aparece en la “cuenta

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del

Plan

Contable

General

Empresarial

(PCGE),

lo

cual

definitivamente no es correcto. En tal sentido, cuando nos referimos al gasto por Impuesto a la Renta debemos tener presente: el importe neto (suma o resta) resultante del Impuesto Corriente y del Impuesto Diferido, lo cual a nivel contable se apreciará en el importe neto de la cuenta 88 “Impuesto a la Renta” del Plan Contable General Empresarial (PCGE).

Para un mejor entendimiento, veamos a continuación a que se refieren cada uno de estos conceptos: 5. El Impuesto Corriente. El Impuesto corriente es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto a la renta relativo al resultado tributario del ejercicio. Por consiguiente, el impuesto corriente correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. No obstante, si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo (saldo a favor). En resumen, el Impuesto corriente comprende el Impuesto por pagar o el saldo a favor del Impuesto a la Renta. Las cuentas contables del PCGE relacionadas son las siguientes:1

1 ASESORIA EMPRESARIAL, NIC 12 Impuesto a la Renta, p. 4. 8

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6. El Impuesto Diferido El impuesto diferido es la cantidad del Impuesto a la Renta a recuperar o a pagar en periodos futuros, lo cual está relacionada con el reconocimiento de activos y/o pasivos tributarios diferidos. En tal efecto, el impuesto diferido está relacionado con las siguientes cuentas del PCGE.

Ahora bien, los activos y pasivos tributarios diferidos se originan por los siguientes hechos:

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Como podemos apreciar, los activos por impuestos diferidos están relacionados a las diferencias temporales deducibles y los pasivos por impuestos diferidos están vinculados a las diferencias temporales imponibles. 7. Diferencias Temporales Imponibles Las diferencias temporales imponibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades imponibles o gravables al determinar la ganancia (o pérdida) tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. Las diferencias temporales imponibles generan el reconocimiento de pasivos tributarios diferidos. Al respecto, debemos mencionar que todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base tributaria, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporal imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos que debe ser reconocido como tal. 7.1. Ejemplos de diferencias temporales imponibles:2 

Activo adquirido vía leasing que se deprecia a una tasa tributaria mayor a la tasa contable.

2 FERRER Q. Alejandro, Normas Internacionales de Información Financiera. p, 110. 10

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

Intangibles que son considerados como gasto para efectos tributarios en un solo ejercicio y que contablemente pueden amortizarse en 10 años.



Revaluación de activos inmovilizados.



Entre otros.

8. Diferencias Temporales Deducibles Las diferencias temporales deducibles son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (o pérdida) tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. En ese sentido, se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporales deducibles. A mayor detalle, podemos mencionar que detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporal entre el importe en libros del citado pasivo y su base tributaria. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base tributaria, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores. Asimismo, es importante mencionar que la reversión de las diferencias temporales deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias tributarias de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes

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como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios tributarios futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias. De la misma forma, y considerando la normatividad del Impuesto a la Renta, podemos mencionar que las siguientes situaciones generan diferencias temporales deducibles: 

Estimación de deudas incobrables reconocidas como gasto que aún no cumplen con los requisitos exigidos en la normatividad del Impuesto a la Renta.



Estimación de desvalorización de existencias, que aún no han sido destruidas.



Diferencias de cambio relacionadas con pasivos identificados con la compra de existencias (hasta el 2012).



Depreciación contable de un activo inmovilizado mayor a la depreciación aceptada tributariamente.



Reconocimiento de deterioro de activos.



Rentas de cuarta o quinta categoría que no han sido pagadas por el empleador a la fecha de la DJ anual del Impuesto a la Renta. •



Amortización de Intangibles.



Entre otros. Por consiguiente, de acuerdo a lo antes expuesto, podemos resumir

ambos conceptos en el siguiente cuadro.

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De igual forma, y con un ánimo de relacionar y sintetizar los conceptos estudiados presentamos el siguiente esquema que refleja los casos en los cuales se generan diferencias temporales y en consecuencia los activos o pasivos tributarios que la entidad debe reconocer.

9. Medición de Activos y Pasivos tributarios diferido Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas tributarias que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y normas tributarias que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas.3

3 THOMSON REUTERS CHECKPOINT, ORTEGA S. Rosa, Nuevas tasas del impuesto a la renta y su efecto en la aplicación de la NIC 12, p, 2. 13

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10. Caso Practico Integral:

La empresa “TEXTILES Y ACCESORIOS” S.A.C. se dedica a la comercialización de prendas de vestir y al cierre del ejercicio 2013, tiene los siguientes datos:

a) Utilidad antes de Impuesto a la Renta: S/. 600,000

b) Pagos a cuenta realizados en el ejercicio: S/. 219,000

c) La empresa no tiene pérdidas tributarias de ejercicios anteriores

d) La empresa no está obligada a pagar participación de utilidades a trabajadores. Asimismo, la empresa al efectuar el análisis de sus operaciones con motivo del cierre del ejercicio, ha determinado las siguientes adiciones y deducciones:

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Con esta información la empresa nos consulta acerca de lo siguiente: 

Determinar el Impuesto a la Renta



Determinar el Saldo por regularizar a favor del fisco



Aplicación de la NIC 12



Determinación de activos y pasivos tributarios diferidos



Calculo del gasto por Impuesto a la Renta



Asientos contables.

SOLUCIÓN:

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1. En principio y en base a la información proporcionada procederemos a calcular el Impuesto a la Renta. Para lo cual veamos el siguiente cuadro:

2. A continuación procederemos a aplicar los créditos contra el Impuesto a la Renta y determinaremos cuánto es el saldo por regularizar:

En tal sentido la empresa debe pagar al fisco un saldo de S/. 40,345 Nuevos Soles. 3. Enseguida procederemos a determinar las diferencias temporales que hemos detectado en nuestro caso, y los activos o pasivos tributarios que se generan en concordancia con la aplicación de la NIC 12 “Impuesto a la Renta”. Para lo cual nos basaremos en el siguiente cuadro que muestra el resumen de la NIC 12.

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Ahora bien, la NIC 12 se aplica solamente a las diferencias temporales y en ese sentido, analizaremos aquellas que se muestran en el cuadro inicial del enunciado. a) Delito no probado judicialmente (Punto 2).- Este hecho genera una diferencia temporal, puesto que el robo de mercaderías no será aceptado como gasto por SUNAT en el ejercicio 2013, pero sí será aceptado como tal en el ejercicio en el cual, el contribuyente pruebe judicialmente el hecho o demuestre que es inútil ejercer la acción

judicial. b) Depreciación de vehículo en exceso (Punto 8).- Este hecho genera una diferencia temporal puesto que el exceso de depreciación de vehículo (25 %) es mayor al porcentaje máximo de depreciación anual que establece la norma tributaria (20 %), por consiguiente este hecho

genera una adición en el ejercicio 2013. Sin embargo, en el transcurso de los años siguientes, toda la depreciación correspondiente a dicho vehículo será aceptada para efectos tributarios. c) Existencias desvalorizadas que aún no han sido destruidas (Punto 12).- Al respecto, podemos indicar que la norma tributaria señala que

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para aceptar el gasto por existencias desvalorizadas, éstas deben haber sido destruidas por el contribuyente, cumpliendo los requisitos exigidos por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual como no se ha cumplido con la destrucción, el gasto por desvalorización previamente contabilizado, debe ser adicionado. No obstante este gasto será aceptado como tal en el ejercicio en el cual se destruyan las mercaderías ante notario público y previa comunicación a la SUNAT.

d) Honorarios no cancelados a la fecha de la presentación de la D.J. ANUAL (Punto 14).- En atención a este punto, la norma tributaria exige que los gastos que constituyan renta de cuarta categoría para su

perceptor deben ser pagados antes de la presentación de la DJ Anual del IR para que sean deducibles, por lo cual en este caso se genera una adición en el ejercicio 2013, pero en el siguiente ejercicio (2014) el gasto sí será aceptado por lo que genera una deducción.

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e) Mayor depreciación del activo adquirido vía leasing (Punto 19).- En este caso la empresa registró la depreciación contable del activo de acuerdo a NIIFs (20 % por 5 años). Sin embargo, en función a las normas tributarias se quiere acoger al beneficio de la depreciación acelerada de leasing según los años del contrato (50 % por 2 años), en ese sentido, en el ejercicio 2012 se considerará como deducción el exceso de la depreciación acelerada que es aceptada como gasto y que no se encuentra registrada en libros. No obstante, al tratarse de una depreciación, el tratamiento contable y tributario se igualarán en el transcurso de los años siguientes.

4. Ahora procedemos a determinar el gasto por Impuesto a la Renta.

5. Finalmente, a continuación presentamos los asientos contables por el Impuesto a la Renta, considerando los activos y pasivos tributarios diferidos.

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6. Finalmente, realizaremos los asientos contables referentes a la aplicación de los créditos contra el Impuesto a la Renta para determinar el impuesto por regularizar.

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GLOSARIO DE TERMINOS 1. Resultado contable.- Es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias. 2. Ganancia (pérdida) fiscal.- Es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

3. Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias.- Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

4. Impuesto corriente.- Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.

5. Pasivos por impuestos diferidos.- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

6. Activos por impuestos diferidos.- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:

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7. Diferencias temporarias.- Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser: a) Diferencias temporarias imponibles.- Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien. b) Diferencias temporarias deducibles.- Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado. La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

CONCLUSIONES 

Uno de los principales problemas radica en no conocer oportunamente los factores que influyen directamente en la estimación del gasto tributario. Era común ver al Gerente Financiero de una empresa proyectar el Impuesto a la Renta del periodo aplicando a la utilidad contable

la tasa del 30% (En la

actualidad 28%); sin embargo, al momento de contar con el balance y el Impuesto a la Renta determinado por el Departamento Contable, se encontraba con la sorpresa que la cifra difería (en algunos casos significativamente) con el impuesto que él estimó; la explicación, todos la sabemos, son los reparos tributarios. 

Conocer el efecto financiero que tienen los reparos tributarios (nos referimos exclusiva-mente a las diferencias de carácter temporal) es una información útil con la que deben contar la Gerencia, dado que le permitirá no sólo estimar adecuadamente el gasto tributa-rio que se refleja en el Estado de Resultados también podrá conocer el pasivo tributario relacionado con sus operaciones actuales que deberá pagar en los siguientes ejercicios o por el contrario el

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impuesto pagado por adelantado en un ejercicio y que podrá aplicarlo en los siguientes periodos fiscales.

BIBLIOGRAFÍA



C.P.C. FERRER QUEA, Alejandro (2012), Normas Internacionales de información financiera – Editora Ferrer Quea.



ASESOR EMPRESARIAL (2014), NIC 12 Impuesto a la Renta.



C.P.C. ORTEGA SALVARRIA, Rosa (2015), Nuevas tasas del impuesto a la renta y su efecto en la aplicación de la NIC 12.

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T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta D.L. 774 – D.S. N° 179-2004-EF y su Reglamento.

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ANEXOS 24

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(SIC 25: Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas)

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