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• Germán Parente

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1. Origen y concepto del derecho financiero. - 2. Contenido y divisiones del derecho financiero. - 3. Autonomía del derecho financiero. - 4. Vinculación con otras ramas del derecho: a) con las del derecho público; b) con las del derecho privado. - 5. Desarrollo del derecho financiero. - 6. Interpretación de las leyes financieras. - 7. Nociones de derecho tributario o fiscal. - 8. Codificación del derecho fiscal. - 9. Carácter específico de lo contencioso fiscal.

1. - Origen y concepto del derecho financiero EN LA ORGANIZACIÓN ACTUAL de la sociedad, es indispensable la existencia de esa entidad denominada Estado, cuyos fines y propósitos no nos corresponde analizar. El Estado, para realizar sus finalidades necesita, evidentemente, disponer de medios de diversa naturaleza y, entre ellos, dinero, que puede obtener por procedimientos ordinarios (tributos) o extraordinarios (empréstitos). Además, debe organizar sus gastos y la forma de hacerse de recursos (presupuesto, contabilidad). Pues bien, toda esta faz de la acción del Estado constituye su actividad financiera, que ofrece caracteres multiformes y complejos, económicos, políticos, sociales y jurídicos. Estos últimos son los que estudia el derecho financiero. Para el prof. Vanoni, "el derecho financiero es el conjunto de normas que regulan la actividad del Estado y de las entidades públicas, dirigida a procurarse los medios económicos necesarios para hacer frente a las necesidades públicas" (1). Más amplia, es la definición del prof. Ingrosso: "la disciplina que estudia el ordenamiento jurídico de las finanzas del Estado y de las entidades menores, de derecho público y las relaciones que ello crean en el desarrollo de su actividad financiera" (2). La concepción de un derecho financiero como rama independiente, no es nueva. En 1892 Edmond Thomas ya hablaba de un derecho fiscal autónomo (3) y en 1909 el jurisconsulto austríaco Myrbach-Rheinfeld publicaba su obra, difundida en 1910 en traducción francesa: "Précis de droit financier" (4). Esta publicación, hoy anticuada, tiene el mérito, sin embargo, de haber sido la primera en hablar de un derecho financiero, y de la necesidad de estudiar la materia desde un punto de vista exclusivamente jurídico, prescindiendo del económico y estadístico, hasta entonces predominante. Myrbach-Rheinfeld consideró errónea la idea de que el derecho financiero pudiera constituir una parte del derecho administrativo, y si bien es cierto que no avanzó mucho al respecto, sus conceptos son precursores del ulterior desarrollo de esta disciplina. Pero la parte más interesante de su obra es aquélla en que, decididamente, ubica al derecho financiero dentro del derecho público, y destaca las diferencias que lo separan del derecho privado. "Toda vez -decía- que el derecho financiero crea relaciones jurídicas (en particular, derecho y obligaciones) o instituciones jurídicas, que no pueden ser referidas al derecho privado, es decir, que son extrañas al derecho privado o están en contradicción con él, no es posible, en ninguna forma, aplicar a estos objetos los principios ni las normas del derecho privado" (5). Vemos, así, que este autor ha establecido los puntos básicos en la materia: 1) estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado; 2) concepto de un derecho financiero separado del derecho administrativo; 3) ubicación de esta disciplina dentro del derecho público; 4) inaplicabilidad de las normas del derecho privado, a las relaciones derivadas de esa actividad financiera. Pero estas concepciones carecieron de verdadera repercusión. Prescindiendo de algunas obras de derecho administrativo, como la de Mayer, que estudiaban incidentalmente la actividad financiera del Estado, nadie concedió mayor trascendencia a los puntos de vista de Myrbach-Rheinfeld y los tratadistas de finanzas se limitaron a los aspectos económicos y estadístico. El renacimiento de esta disciplina o, si se prefiere, su verdadero nacimiento con paso firme y decidido, fue una consecuencia de la guerra de 1914-18 que en ésta, como en otras ramas del derecho, determinó transformaciones esenciales. Unánimemente, se reconoce que la causa verdadera de este cambio se debe al Reichsabgabenordnung, "Ordenamiento tributario del Reich", obra de un jurisconsulto eminente, el doctor Enno Becker, encargado por el gobierno Stresemann de la codificación del derecho fiscal alemán. Grande fue la trascendencia de esta obra, el primer código del derecho fiscal, no solamente, por su contenido y méritos intrínsecos, sino por su repercusión en Europa. Dio nacimiento a una serie de brillantes estudios, primero en Alemania, luego en Italia y Francia. Esa producción, que veremos más adelante, fue completada por la jurisprudencia del Reichsfinanzhof (Tribunal de Finanzas del Reich), de alto valor doctrinario, en cuya elaboración colaboró eficazmente el mismo doctor Becker. Griziotti, Pugliese, Vanoni, Tesoro, Jarach, Ingrosso, en Italia; Adriani en Holanda; Trotabas y Hébrard, en Francia, son nombre familiares a los cultores de las ciencias jurídicas. Debe destacarse entre ellos, al prof. Griziotti, por la persistencia e intensidad de su acción, que al cabo de muchos años logró formar una escuela de donde salieron brillantes discípulos. Ya nadie discute la existencia de normas especiales, aplicables a las relaciones derivadas de la actividad

financiera del Estado. Sólo un grupo de profesionales y la enseñanza oficial, parecen no tener conocimiento de esta actividad, de donde el interés por divulgarla. 2. - Contenido y divisiones del derecho financiero En la definición del prof. Ingrosso, que vimos anteriormente, están resumidos los diferentes aspectos que abarca el derecho financiero: 1) estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado y de las entidades menores de derecho público; 2) estudio de las relaciones jurídicas a que da lugar esa actividad y que comprende: a) las relaciones entre las distintas entidades del Estado; b) las relaciones entre el Estado y los particulares; c) las relaciones de los particulares entre sí. Dada la gran amplitud de la materia, para su mejor estudio se divide en ramas secundarias: derecho financiero internacional, derecho financiero presupuestario, derecho financiero penal, derecho tributario (de fondo o sustancial, de forma o procesal). Indudablemente, el derecho tributario o derecho fiscal es la parte más importante y donde ha sido más intensa la elaboración doctrinaria, siendo su finalidad estudiar aquella parte de la actividad financiera, relacionada con los tributos públicos. Ya veremos luego que, en general, los autores franceses no definen el derecho fiscal, pero basta leer el contenido de las obras sobre la materia para convencerse que se trata del derecho tributario. Además, esta identidad quedó reconocida en la Asociación Internacional de Derecho Financiero y Fiscal, de La Haya, y así resulta de las denominaciones de su publicación oficial: Cahiers de droit fiscal international; Schriften zum Internazionalen Steuerrecht; Studies on International Fiscal Law; Studi di diritto tributario internazionale. El derecho tributario se divide en derecho de fondo o sustancial, y el derecho formal o procesal, con características muy particulares. No puede desconocerse la importancia del derecho financiero internacional, especialmente en los aspectos relacionados con la doble imposición, y aun cuando el momento no resulta apropiado para hablar de cooperación entre las naciones, no puede desconocerse el progreso incesante del derecho. Es posible pensar en un orden jurídico absolutamente distinto del actual, y en una cooperación efectiva entre los pueblos. Entre nosotros, adquiere singular importancia el derecho financiero constitucional, especialmente en cuanto a las facultades financieras de los distintos organismos integrantes del Estado, no solo en materia tributaria, sino también en otras materias de importancia, como crédito público, ordenamiento presupuestario, contralor financiero, etc. En los últimos tiempos ha adquirido singular importancia el derecho financiero penal, por la trascendencia social de la violación a las normas tributarias. Extenderse en mayores consideraciones al respecto resultaría fatigoso, pero hechos conocidos dan idea de la importancia que día a día adquiere esta materia. 3. - Autonomía del derecho financiero Es necesario dejar establecido, ante todo, que refiriéndose el derecho financiero a la actividad del Estado como persona del derecho público, necesariamente debe seguir su misma condición. Se trata, pues, de una rama del derecho público. Pero, luego de ubicado dentro del cuadro general de las ciencias jurídicas, corresponde analizar sus caracteres especiales y, principalmente, si constituye una disciplina independiente. Esta cuestión ha dado lugar a controversias y, aun hoy, autores como Giannini (6) y D'Alessio (7), lo consideran como una parte del derecho administrativo. Sin embargo, la doctrina más autorizada lo reconoce como disciplina autónoma, por su contenido y por su método (8). En Francia y en Italia, la opinión tradicional colocaba a esta rama en una situación de dependencia con relación al derecho privado y, en especial, al derecho civil. La reacción se produjo, en Italia, debido a la acción del prof. Griziotti y su escuela; en Francia, debido a Trotabas. La acción de este último tuvo gran repercusión cuando en 1928 publicó su "Ensayo sobre el derecho fiscal" (9), donde sostuvo el carácter autónomo de esta disciplina. Su opinión fue discutida por Gény quien, no obstante, admitió la existencia de un "particularismo del derecho fiscal, que no se confunde con la simple especificidad de toda rama del derecho, y que encuentra su principio y su razón de ser en el objeto mismo de sus prescripciones". Luego agregaba, que no podía desconocerse "que en el seno mismo del derecho público, el derecho fiscal ocupa una situación aparte y goza de un particularismo acentuado, que lo distingue del derecho administrativo general..." (10). La reacción de Gény fue injustificada y excesiva, porque el prof. Trotabas nunca pretendió que se tratara de una rama absolutamente autónoma. Ninguna lo es en forma absoluta. Por eso ha dicho el mismo autor, que es menester pronunciarse categóricamente a favor de la autonomía del derecho fiscal, sin que interesen las palabras, pues lo mismo es hablar de "especificidad" o de "particularismo".

La autonomía significa "la independencia jurídica de una disciplina, y esta autonomía debe ser reconocida desde que una disciplina es regida por normas particulares" (11). Pero, estas palabras deben aceptarse con cautela, porque Trotabas habla siempre del "derecho fiscal", lo que podría hacer suponer que los demás aspectos del derecho financiero no gozan de tal autonomía. Sin embargo, no es así. El gran mérito de Trotabas es haber demostrado y divulgado el concepto de que el derecho fiscal no está subordinado al derecho privado, ni es una dependencia del derecho administrativo (12). Con análogas razones podría hablarse de un derecho fiscal penal o de un derecho fiscal procesal, autónomos, con lo que caeríamos en una exageración evidente. Entre nosotros, no se ha prestado atención al aspecto jurídico del fenómeno financiero. No obstante, es evidente que "todo fenómeno económico tiene un contenido jurídico, porque presupone y produce, a su vez, o una relación de dominio sobre cosas o un goce inmediato de cosas (derecho de propiedad, derechos reales sobre cosas ajenas) o una prestación de cosas (derecho de obligación). El fenómeno financiero tiene, también, contenido jurídico, pero en mayor grado que cualquier otro fenómeno económico: porque siendo el Estado y las entidades públicas menores entidades de derecho, cualquiera de sus actos es realizado para fines, en el tiempo, en las condiciones y con las normas establecidas por el derecho objetivo" (13). El fenómeno financiero es complejo y ofrece aspectos económicos, políticos, financieros y jurídicos. Griziotti, principalmente, llamó la atención sobre este último y sostuvo la necesidad de estudiarlo, bien que sin asignarle una preeminencia absoluta sino como parte integrante de un todo complejo (14). Otros autores han considerado errónea esta posición, pues si bien es cierto que el jurista debe tener en cuenta todos los aspectos, no debe confundirse la investigación jurídica con la económica, política o financiera (15). Pero, sea lo que fuere, el derecho financiero tiene por base un fenómeno económico de contenido jurídico, de manera que para su recta interpretación, siempre debe buscarse su naturaleza intrínseca, prescindiendo de apariencias exteriores, mediante métodos propios. En él, las instituciones jurídicas adquieren una fisonomía particular y las palabras un significado propio. El concepto de domicilio, el de propiedad (principalmente en el derecho aduanero), el de renta o rédito, el pago, la prescripción, la compensación, etc., presentan características particulares, que los distinguen de las instituciones homónimas del derecho privado. 4. - Vinculación con otras ramas del derecho Como consecuencia de la unidad esencial de derecho, las normas financieras no pueden constituir una categoría aislada dentro del sistema jurídico general. Ninguna rama puede desvincularse en absoluto de las otras que integran ese sistema. Aceptando la división del derecho, en público y privado, a pesar de su relatividad y objeciones que ha suscitado, vamos a señalar las vinculaciones del derecho financiero con otras disciplinas. a) Con las del derecho público. - El derecho público es el tronco del que deriva el derecho financiero, pudiendo señalarse su vinculación estrecha con el derecho político, con el derecho administrativo, constitucional, ciencia de las finanzas, y con el derecho procesal. Es innecesario señalar la vinculación estrecha existente entre el derecho financiero y el derecho administrativo, hasta el extremo de que algunos autores lo han considerado como un capítulo de éste. El estudio del concepto, organización y funcionamiento del Estado y sus dependencias, proporcionará el material para el cabal conocimiento de la entidad de cuya actividad se trata, pero ello no implica dependencia en cuanto a la naturaleza de las relaciones a que da lugar. En cuanto al derecho constitucional, es obvio que la noción de las principales instituciones financieras obtiene sus elementos fundamentales de principios y teorías de aquél. La ciencia de las finanzas, también se ocupa del estudio de los fenómenos financieros, pero lo hace, principalmente, desde los puntos de vista económico y político. Como se ha dicho, no es posible prescindir de la faz económica, hasta el extremo de que la escuela de Pavía (Griziotti) sostiene la imposibilidad de aislar a sus distintos elementos. El conocimiento del aspecto jurídico presupone, según ella, el conocimiento del económico y político o, por lo menos, no puede concebirse sin un simultáneo conocimiento de éstos. El derecho procesal -común y penal- también se vincula estrechamente, pues proporciona las nociones esenciales de todo juicio o proceso sobre cuestiones financieras. Las partes, la relación jurídica procesal, la sentencia, recursos, pruebas, etc., son conceptos elaborados por el derecho procesal pero que el derecho financiero transforma y adapta en forma muy especial (16). La actividad financiera en los años precedentes a la actual contienda, nos ofrece ejemplos de las vinculaciones con de derecho internacional. b) Con las del derecho privado. - De especial importancia son las relaciones entre el derecho financiero y el derecho civil, sobre todo en la Argentina, por razones de organización constitucional (facultades delegadas). Indudablemente que, en cuanto a este aspecto, hay una limitación de la autonomía del derecho financiero, ya que las leyes fiscales -de carácter local- no pueden alterar las instituciones creadas en virtud de poderes delegados. A

este respecto hay, indudablemente, subordinación del derecho financiero al derecho civil, pero es una subordinación que no deriva de la naturaleza de este derecho sino que tiene su origen en disposiciones constitucionales, lo que vale decir, de derecho público. Prescindiendo de esta situaciones de excepción, no hay subordinación sino vinculación. La tradición privadista, derivada de la influencia del derecho romano, ha tenido como consecuencia una intensa elaboración del derecho civil, que lo ha colocado en una situación de inexplicable preeminencia. Sin embargo, cuando el derecho financiero utiliza las mismas palabras o instituciones creadas por aquél, les atribuye alcance y significado especiales. Es un error creer que el derecho civil es el derecho común, y el financiero excepcional, como sostienen los tradicionalistas. Ambos se refieren a relaciones de índole diversa, como lo ha reconocido nuestra Corte suprema al decir que el "código civil legisla sobre las relaciones de derecho privado de todos los habitantes de la República, y no podría, por consiguiente, invadir el campo del derecho público, dentro del cual se halla comprendido el poder impositivo de las provincias" (17). 5. - Desarrollo del derecho financiero El incremento de las cuestiones financieras y, en especial, de la tributación, ha tenido como consecuencia una intensificación de la elaboración doctrinaria del derecho financiero, y el surgimiento de cuerpos de legislación especializada. Además, instituciones especiales y revistas se han consagrado exclusivamente a esta disciplina. Excedería de los límites de este trabajo la bibliografía completa de la materia, pero es conveniente mencionar las obras más destacadas de cada país. Austria: Myrbach-Rheinfeld, "Précis de droit financier" (trad. Bouché Leclercq, París, 1910). Alemania: Reichsabgabenordnung (Ordenamiento tributario del Reich); Bühler, Lehrbuch del Steuerrechts (Berlín, 1927); Bühler, Allgemeines Steuerrecht (Berlín, 1937); Hensel, Steuerrecht (Berlín 1935). Merece una mención especial la obra del doctor Becker, como jurisconsulto (comentario al RAO y a la ley de impuesto a la renta) y como magistrado del Reichsfinanzhof (17 bis). México: Código fiscal de la Federación. Suiza: Blumenstein, Schweizerisches Steuerrecht (Tübingen, 1926) (18). Holanda: Producción del doctor Adriani, profesor de derecho tributario de la Universidad de Amsterdam (19). Francia: Trotabas, Précis de science et législation financières (5ª ed., París, 1938). Artículos del prof. Hébraud, de la Universidad de Tolosa y trabajos del prof. Jéze. Italia: Griziotti, "Principii di politica, diritto e scienza delle finanze" (Cedam, Padua, 1929); y numerosos artículos de publicaciones especializadas. Pugliese, "Istituzioni di diritto finanziario. Diritto tributario" (Cedam, Padua, 1937); Pugliese, ídem, (trad. Española de José Silva, México 1939); Pugliese, "La prova nel processo tributario" (Cedam, Padua, 1935). Tesoro, "Principii di diritto tributario" (Macri, Bari, 1938). Ingrosso, "Istituzioni di diritto finanziario (2 vols., Jovene, Nápoles, 1935-37). Giannini, "Il rapporto giuridico d'imposta" (Giuffrè, Milán, 1937). Giannini, "Istituzioni di diritto tributari" (Giuffrè, Milán, 1938). Vanoni, "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam Padua, 1932). Jarach, "Principii per l'applicazione delle tasse di registro" (Cedam, Padua, 1936). Grecia: obra del prof. Dertilis, principalmente (20). Existen como se ha dicho, revistas especializadas, pudiendo señalarse: Steuer und Wirtschaft (Alemania); Rivista di diritto finanziario e sciencia delle finanze, Rivista italiana di diritto finanziario (Italia); Estudios del centro de investigación permanente de derecho financiero (Argentina). Entre los institutos dedicados especialmente al estudio del derecho financiero, deben mencionarse: Association Internationale de Droit Financier et Fiscal (La Haya), que edita los "Cahiers de Droit Fiscal international"; Association Roumaine de Droit Financier et Fiscal; Asociación para la ciencia fiscal (Amsterdam); Centro de Investigación Permanente de Derecho Financiero (Seminario de Ciencias Jurídicas y Sociales, Buenos Aires). El prof. Bielsa fue el primero en llamar la atención sobre el carácter excesivamente privadista de la enseñanza del derecho en la Argentina, justamente al recordar el nacimiento o, mejor dicho, la emancipación del derecho financiero (21). En fecha más reciente, el doctor Salvador M. Dana Montaño, distinguido magistrado y publicista, insistió en la necesidad de intensificar el estudio del derecho público (22), proponiendo la modificación del plan de estudios de la Facultad de Ciencias Económicas, Comerciales y Políticas de Rosario. Entre esas reformas figuraba el estudio por separado de "Finanzas" y "Derecho Financiero", pero éste fue la única propuesta rechazada (23). En Italia, el derecho financiero se estudia en las Universidades juntamente con la ciencia de las finanzas, pero el real-decreto de mayo 7 de 1936, núm. 882, introdujo una modificación importante: la cátedra del doctorado en jurisprudencia, que antes era de "Ciencias de las finanzas y derecho financiero" fue transformada en "Derecho financiero y Ciencia de las finanzas". En Holanda, la Universidad de Amsterdam creó en 1938-39, la primera cátedra de derecho tributario, que fue confiada al doctor Adriani, ex funcionario fiscal (24). En Brasil, el Ministerio de Finanzas de Minas Gerais, ha creado cursos de "técnica fiscal", destinados a funcionarios públicos.

6. - Interpretación de las leyes financieras Mucho se ha discutido y escrito acerca de cuáles son los medios de interpretación de las normas de carácter financiero, oscilando las opiniones, en las diversas épocas entre los mayores extremos. Antiguamente creíase que la leyes financieras especialmente las impositivas, eran de carácter especial, limitativas de los derecho de los particulares. Por lo tanto, debían ser interpretadas restrictivamente y en la forma más favorable al contribuyente. Pero esta interpretación que se hace derivar de un pasaje de Modestino, no fue la aceptada corrientemente en el mundo jurídico romano, como demuestra Vanoni (25). Pudo tener su explicación en la antigüedad, por la concepción especial del individuo y de sus obligaciones, hacia el Estado. La libertad natural del ciudadano romano de toda tributación, así como el carácter servil y humillante del tributo, que se limitaba a los vencidos, los extranjeros o las clases inferiores, fueron conceptos dominantes hasta el Imperio. Con el Imperio se amplía y generaliza la imposición, pero se llega al abuso de los exactores y se intensifica la resistencia al pago de los gravámenes. Además, los emperadores deseosos de obtener el favor popular, le procuran ventajas y privilegios en sus litigios con el Fisco. En el período que siguió a la caída del Imperio Romano, no existió el concepto del Estado, de modo que la tributación no pasó de ser una restricción a la libertad individual. En realidad, es la época de la extorsión del pueblo por los poderosos, lo que explica la elaboración doctrinaria derivada del pasaje de Modestino: in dubio contra fiscum. Los teólogos ya concibieron al impuesto como exigencia del poder soberano, condicionado por el interés público, pero, en realidad, la situación no cambió hasta la Revolución Francesa. La igualdad, la justicia en la imposición, que se procura mediante la investigación de la capacidad tributaria del individuo, significa una transformación fundamental en los conceptos. El tributo pierde su carácter opresivo y extorsivo, para transformarse en el medio normal de subvenir a las necesidades del Estado. Pero no obstante la renovación de los conceptos, en Francia continuó predominando el principio de la interpretación restrictiva, sobre todo por la influencia de Championnier et Rigaud (26) y de Wahl (27). Estos autores influyeron notablemente sobre la doctrina italiana del primer cuarto de este siglo, y merced a la expansión del pensamiento jurídico francés, pasó a ocupar un lugar preponderante en otros países. Ya sabemos cuál fue la trascendencia de la obra de Gény, que abrió nuevos horizontes a la interpretación jurídica; sin embargo, incurrió en el error de excluir al derecho fiscal de la libre investigación científica (28). Por oposición a la tendencia restrictiva que hemos visto, nació la doctrina de que las leyes fiscales debían interpretarse en forma favorable al Fisco: in dubio pro fiscum. Sus sostenedores recordaron que en Roma, en la época clásica, el erario gozaba de privilegios especiales, y recientemente Mantellini (29) adujo que era el sistema más conforme con la naturaleza del tributo en el Estado moderno. En nuestra época, no es posible admitir ninguno de estos sistemas extremos, que carecen de fundamento serio. Por ello, la doctrina más autorizada y las decisiones jurisprudenciales de los tribunales más prestigiosos han reconocido la admisibilidad de todos los medios de interpretación de la moderna hermenéutica jurídica. Es insostenible que las leyes fiscales deban interpretarse en forma rígida y estrecha, limitativamente, como han dicho nuestras cámaras de paz (30) y la cámara comercial (31). Afortunadamente no es ésta opinión unánime. Las cámaras civiles en pleno han establecido que las leyes impositivas no son de aplicación restrictiva (32), y la Corte Sup. De la Nación que no deben entenderse con el alcance más restringido de su texto, sino en forma tal, que se cumpla el propósito de la ley, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación (33). Por lo tanto, son aceptables todos los medios de interpretación, teniendo en cuenta los elementos histórico y lógico. Los resultados de la interpretación se traducen en: I.- Procedimientos tradicionales de investigación: 1. Interpretación declarativa; 2. Interpretación restrictiva; (34) 3. Interpretación extensiva. II. - Libre investigación: 4. Interpretación por analogía (35); 5. Interpretación que se vale de los principios generales del derecho. En cuanto a las fuentes de la interpretación, también en materia financiera se conocen la interpretación auténtica, es decir, la emanada de la autoridad que emite el ordenamiento o disposición y que, por lo tanto, puede ser legislativa o administrativa, la interpretación judicial y la interpretación doctrinaria. 7. - Nociones de derecho tributario o fiscal El derecho tributario es la parte del derecho financiero que estudia la actividad del Estado vinculada con la aplicación y percepción de los tributos, así como las relaciones jurídicas a que la misma da lugar. La denominación derecho tributario, corresponde a la doctrina italiana (diritto tributario), y es más propia que derecho impositivo (Steuerrecht) como lo llaman los autores alemanes, ya que los impuestos sólo son una clase

de tributos. En Francia y Bélgica, se lo denomina derecho fiscal aunque algunos autores atribuyen mayor amplitud a esta designación. Así, para Trotabas, es "la rama del derecho público que reglamenta los derecho del fisco y sus prerrogativas de ejercicio" (36). Como hemos dicho anteriormente, la materia tributaria corresponde al derecho público, por lo que resulta imposible aceptar las teorías privadistas o contractuales del impuesto. No hay relación de igualdad entre el Estado y los particulares, sino una relación de superioridad, de soberanía o imperio. Las características de los elementos que integran la obligación tributaria difieren de los que corresponden a las obligaciones comunes, como puede verse en una ligera reseña. El sujeto activo es siempre el Estado, en cualquiera de sus manifestaciones, no pudiendo serlo los particulares. Sujeto pasivo pueden ser las persona físicas o las personas jurídicas, pero con la particularidad de que no hay necesidad de que las entidades jurídicas reúnan los requisitos que exige la ley civil, bastando que tengan independencia económica. En las obligaciones fiscales hay que distinguir entre deudor, contribuyente y responsable o deudor subsidiario, siendo diferentes sus responsabilidades y derechos. En cuanto al objeto de la obligación, casi siempre consiste en una suma de dinero, pero puede corresponder a la entrega de cosas determinadas y aún a prestación de servicios personales. Las prestaciones son, además, principales o accesorias. No hay uniformidad en lo referente a la causa de obligación. Ante todo hay autores causalistas y anticausalistas; además, los primeros no están de acuerdo en cuanto al concepto de causa, existiendo dos tendencias principales: 1. Para unos la causa se relaciona con las ventajas generales obtenidas de la acción del Estado (prof. Griziotti y escuela de Pavía; Pugliese, etc.). 2. Para otros autores, la causa deriva de la conformidad con ciertos presupuestos de hecho, que la ley considera como generadores de la obligación (Tesoro, Trotabas). También hay diferencias entre las obligaciones tributarias y las obligaciones civiles, en lo que respecta al nacimiento de la obligación. La de carácter tributario nunca puede tener origen contractual o convencional, pues siempre debe emanar de la ley, que viene a ser, así, la única fuente. Las obligaciones tributarias se extinguen por los medios conocidos en derecho civil, especialmente por el pago, pero los caracteres son diferentes. El pago, la compensación y la prescripción, por ejemplo, no actúan de la misma manera, sino que asumen una fisonomía propia que los distingue de la institución homónima civil. Las disposiciones sobre prevención y represión de las infracciones a las normas tributarias, constituyen la materia del derecho financiero penal en su relación con la tributación. Tan especiales son sus características, que algunos autores la consideran como ciencia independiente (derecho penal tributario) y la definen como "aquella rama del derecho público que estudia los delitos de naturaleza tributaria" (37). Hay exageración en esta posición, pero no hay duda que el delito tributario tiene caracteres específicos, que lo distinguen del delito de derecho penal común; no siempre es menester el dolo o la culpa para la configuración del delito y, cuando se requieren, tienen una configuración singular. La mayoría de las legislaciones remiten al derecho penal común, para la aplicación de sanciones, siendo escasos los países que han considerado en forma especial este tipo de transgresiones. Entre éstos deben mencionarse Alemania, que organiza un régimen especial dentro del Reichsabgabenordnung, si bien con errores de ordenación, y México, cuyo código fiscal hace una enumeración de las diferentes violaciones tributarias sin enunciar conceptos generales. Consideramos que lo más propio es llamar infracción a toda violación de las leyes o reglamentos fiscales. La infracción puede consistir en un delito o una contravención, sin que estas palabras tengan la misma significación que en derecho penal. Los caracteres del delito fiscal son: acto voluntario, conducta ilícita, intención de lucrar, y disminución de ingresos fiscales o concesión de franquicias. En numerosos delitos fiscales (contrabando, por ejemplo) no se requiere el elemento subjetivo, dolo, bastando, la transgresión, objetivamente, para que proceda la aplicación de sanción. Las contravenciones pueden ser graves o simples. Las primeras corresponden, en general, a los casos de culpa, y las segundas a los supuestos de negligencia. El procedimiento para hacer efectivas las sanciones debe ser, igualmente, de carácter especial. Lo suficientemente rápido para que resulte eficaz, pero sin descuidar la protección de los derechos individuales. Esta ligera revista no puede dar una idea exacta de las características del derecho tributario pero permite, por lo menos, formarse un concepto al respecto. Sobre todo, demuestra el error de quienes aferrados a ideas tradicionalistas, pretenden resolver los problemas nacidos de la tributación con las normas del derecho privado. 8. - Codificación del derecho fiscal Las características del derecho fiscal, que ligeramente hemos visto en los parágrafos precedentes, han dado nacimiento a la idea de que es conveniente reunir sus principios y soluciones en cuerpos orgánicos de legislación, es decir, codificarlos.

En nuestra opinión, esto resulta indispensable, ante la importancia adquirida por esta rama del derecho, y las incongruencias del régimen actual. Podría pensarse que, tal vez, resultara más apropiado esperar una mayor elaboración de los conceptos fiscales, para después sistematizarlos y traducirlos en ley escrita, pero esta esperanza es ilusoria. Sería factible si nuestras universidades se pusieran a tono con la época y enseñaran esta disciplina, si existiera un núcleo numeroso de profesionales o magistrados interesados en la misma que, mediante su producción, procurara crear una doctrina nacional. Pero, como la enseñanza sigue orientada en un sentido privadista, y los pleitos sobre impuestos se ganan o pierden con citas del código civil, es ridículo esperar una elaboración doctrinaria que pueda servir de base a la codificación. Hay, pues, que proceder en forma inversa, como ocurrió en Alemania. Allí, lo mismo que entre nosotros, un sector reducido conocía la materia y tenía un concepto de su importancia, pero los magistrados y la generalidad de los profesionales permanecían extraños a la misma. Un buen día apareció el ordenamiento de Becker, y el cuadro cambió repentinamente; los problemas se discutieron, se criticó y se elogió el código, la jurisprudencia interpretó sus disposiciones y así, insensiblemente, se formó una conciencia al respecto. Tal ha sido el verdadero origen del derecho fiscal del Reich. La tendencia actual en todo el mundo, es hacia la codificación. Innecesario recordar que Alemania marcha a la cabeza en este aspecto. El Reichsabgabenordnung (RAO), fue sancionado como ley en el año 1919, y luego modificado en diversas ocasiones; su texto fue unificado en 1931 y más tarde completado por leyes u ordenanzas de 1931, 1932, 1933, y 1934. En octubre de este último año, fue modificado por una serie de leyes y, en especial, por el Steueranpassungsgesetz o "Ley de adaptación de impuestos", que aplicó a las cuestiones fiscales las concepciones del nacionalsocialismo. Así, por ejemplo, el ß 1 estableció que "las leyes fiscales deben ser interpretadas conforme a las concepciones generales del nacionalsocialismo". El RAO fue la primera codificación de las normas peculiares del derecho financiero, y constituye una obra fundamental. Consta de 488 parágrafos, distribuidos en cuatro partes; una, preliminar, contiene las definiciones fundamentales y algunos principios de derecho fiscal, las otras tres, organizan las autoridades fiscales, el procedimiento, el derecho de fondo y el aspecto penal. Se le han formulado críticas, dentro y fuera de Alemania, pero no puede desconocerse su trascendencia (38). Italia, pese a la gran elaboración doctrinaria del derecho financiero no ha llegado a la codificación. Se han efectuado tentativas para reunir reglas dispersas, como la ley de enero 7 de 1929, núm. 4, sobre represión de las violaciones a las leyes financieras, el decreto-ley de agosto 7 de 1936, núm. 1639, sobre reforma de los ordenamiento tributarios (oficinas, valuación, procedimiento) y el decreto de abril 15 de 1938, núm. 130, sobre contrabando y contravenciones aduaneras. Pero, falta el código, cuya necesidad se hace sentir (39). Desde fines del siglo XIX se consideró necesario en Francia, codificar las disposiciones del derecho fiscal. En 1875 se proyectó codificar las leyes sobre registro (enregistrement), y en 19212 se preparó un plan de mayor amplitud, pero ninguno de ellos se llevó a la práctica. La ley de presupuesto de 1926, recomendó la codificación de las disposiciones sobre impuesto a la renta, pero el Ministerio de Finanzas preparó otra más amplia, que nunca tuvo ratificación parlamentaria. Fue la primera tentativa importante, pero sin importancia práctica por carecer de fuerza legal. La ley del 6 de junio de 1934 estableció una codificación completa dando lugar a nueve ordenamientos fiscales, a cada uno de los cuales se asignó el nombre de "código". En realidad, fue un agrupamiento metódico de disposiciones dispersas, pero sin los caracteres de la codificación alemana. A pesar de que el tradicionalismo inglés ha sido contrario a la codificación del derecho, la complejidad de la moderna legislación tributaria la ha hecho indispensable. Es así que en 1927 se designó una comisión para "preparar un proyecto de ley o leyes, para codificar las disposiciones sobre el impuesto a la renta, con el propósito especial de hacer tan inteligible la ley al contribuyente como lo permita la naturaleza de la legislación". En 1935 dio término a su labor, pero la obra sólo presenta interés doctrinario por no haber sido convertida en ley. El informe consta de dos volúmenes -Report y proyecto de ley- y si bien el sistema adoptado no es el más conveniente, significa un gran progreso, evidenciando un trabajo científico de la mayor importancia. Estados Unidos realizó una verdadera codificación fiscal en 1873, con los Revised Statutes, título XXXV, que luego se repitió en ediciones posteriores, hasta 1924 (título 26 del United States Code). Hubo algunos ensayos de codificación independiente, pero nada realmente efectivo hasta el Internal Revenue Code, vigente por ley del 10 de febrero de 1939. Se refiere a todos los tributos federales, con excepción de los derechos aduaneros, y consta de 5011 artículos o sections, que agrupan orgánicamente toda la legislación fiscal. México es el primer país americano que ha adoptado un código del derecho fiscal, en toda la extensión de la palabra. En enero de 1937 comenzó sancionando la "Ley de Justicia Fiscal", que luego pasó a constituir un capítulo del

"Código Fiscal de la Federación", en vigencia desde el año 1938. Se compone de 244 artículos, distribuidos en cinco títulos. El primero corresponde a cuestiones generales, el título II regla los caracteres jurídicos de los créditos fiscales, el tercero se refiere a "la fase oficiosa del proceso tributario", el cuarto al aspecto contencioso del procedimiento tributario; finalmente, el título V contiene todo el derecho sustancial y procesal, sobre infracciones fiscales. Es una obra de gran valor, y constituye uno de los mejores textos legislativos de los últimos años. Brasil, en 1938, ha unificado todo el procedimiento fiscal, y Venezuela ha creado una justicia y un procedimiento para la misma materia. 9. - Carácter específico de lo contencioso fiscal Según hemos tenido ocasión de mencionarlo en este estudio, no solamente ofrece características especiales el derecho fiscal de fondo o sustancial, sino también el derecho fiscal procesal. La legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, tienen como consecuencia la presunción de veracidad de la determinación impositiva efectuada por el Fisco, arrojando al impugnante (contribuyente) la carga de la prueba. Aparte de esta desigualdad básica, en el procedimiento fiscal domina el principio oficioso. El procedimiento no pertenece a las partes, como en el proceso ordinario, y el juez no tiene limitaciones; acepta o rechaza pruebas, dispone de oficio las que considere convenientes, aprecia libremente las que se han acumulado. En general, la revisión judicial sólo abarca cuestiones de derecho y no de hecho, aun cuando la amplitud de facultades del magistrado puede conducir a que su decisión también pueda referirse a hechos, sobre todo cuando éstos asumen una importancia fundamental para la causa. Por lo común son válidos todos los medios de prueba conocidos en derecho, pero algunos de ellos revisten características especiales. Así, por ejemplo, en el derecho fiscal la confesión es divisible, y no puede ser admitida para la administración fiscal; en cuanto a los particulares, debe rechazarse todo lo que tienda a la fijación legal de la verdad, por ser incompatible con el principio de la libre convicción del juez. El carácter específico de lo contencioso fiscal, ha determinado la necesidad de crear tribunales especiales, administrativos o judiciales, para conocer en las causas respectivas. En Alemania están primero las Oficinas fiscales y, en grado superior, las Oficinas fiscales de distrito. Anexos a estas últimas funcionan los Tribunales de Finanzas ("Finanzgerichte"), de carácter mixto, judicial y administrativo, que entienden en las apelaciones deducidas. El Reichsfinanzhof o Corte de Finanzas del Reich es la autoridad suprema en materia fiscal. Sus miembros son vitalicios y equiparados a los vocales de la Corte Suprema del Reich. México, también ha organizado el Tribunal Fiscal de la Federación, cuerpo colegiado integrado por quince magistrados, que duran seis años en sus empleos. Sus resoluciones no causan ejecutoria, pues pueden ser materia de revisión judicial. En Canadá, igualmente, las causas fiscales son resueltas por un tribunal especializado, Exchequer Court of Canadá, con jurisdicción sobre todo el país y que dos veces al año lo recorre en toda su extensión, para "oír" directamente las causas. Los Consejos de Prefectura, en Francia, adquirieron carácter jurisdiccional, organizándose definitivamente en el año 1926, durante el gobierno de Poincaré, y completándose en 1934. Constituyen la primera instancia contenciosa, con apelación ante el Consejo de Estado. Finalmente, Estados Unidos ha organizado una jurisdicción especial para las causas fiscales, debiendo distinguirse entre procesos aduaneros, y procesos referentes a otros gravámenes. Las cuestiones aduaneras comienzan en el Bureau of Customs, repartición dependiente del Departamento del Tesoro, pero la primera instancia contenciosa se desarrolla ante la United States Customs Court; la segunda instancia corresponde a la Court of Customs and Patent Appeals. Si el juicio, en cambio, versa sobre otros tributos, la primera instancia tiene lugar ante el Bureau of Internal Revenue. En caso de disconformidad con su resolución, el contribuyente tiene dos caminos a seguir: apelar ante el Board of Tax Appeals, o pagar la suma establecida por el Fisco y luego reclamar (ante las Cortes de Justicia o ante la Court of Claims). El Board es un cuerpo autárquico, dentro del Poder ejecutivo, integrado por 16 miembros, con la particularidad de que cada uno de éstos constituye una división, de modo que su resolución es como emanada del cuerpo, a menos que el Presidente y otro miembro pida una decisión colectiva. Podríamos citar, además, las Comisiones de impuestos directos, de Italia, el Tribunal Superior de Hacienda o los Juzgados Nacionales de Hacienda, de Venezuela, pero dilataríamos este estudio más de los conveniente. Baste señalar, a manera de conclusión, que la tendencia universal es hacia la codificación del derecho fiscal, a la creación de tribunales especializados para entender en las causas que versen sobre el mismo, y a la organización de normas procesales distintas de las comunes. (*) La Ley, t. 27, p. 1042, sec. doctrina, año 1942. (1) Ezio Vanoni, "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam, Padua, 1932), p. 142. (2) Gustavo Ingrosso, "Istituzioni di diritto finanziario" (Jovene, Nápoles, 1935), vol. 1, p. 2.

(3) Thomas, "Des intérêts moratoires en droit fiscal" (Revue de Droit Belge, 1891-95, ps. 353 y sigts.). (4) Myrbach-Rheinfeld, "Précis de droit financier" (trad. francaise par E. Bouché Leclercq, Giard & Briere, París, 1910). (5) Op. cit., p. 18. (6) Giannini, "Istituzioni de diritto tributario" (Giuffrè, Milán, 1938), ps. 3 a 5. El autor se inclina a reconocerle cierta autonomía al "derecho tributario", pero al definirlo (p. 5) lo considera como "rama del derecho administrativo". (7) D'Alessio, "Istituzioni di diritto amministrativo" (Turín, 1932, vol. I, núm. 23, p. 35). (8) Ingrosso, op. cit., t. 1, p. 5. En igual sentido: Tesoro, "Principii di diritto tributario" (Macri, Bari, 1938), ps. 7 y sigts.; Pugliese, "Istituzioni di diritto finanziario-Diritto tributario" (Cedam, Padua, 1937), p. 3. (9) Trotabas, "Essai sur le droit fiscal" (en "Revue de Science et de Législation Financières", 1928, p. 225). (10) F. Gény, "Le particularisme du droit fiscal", (en "Revue trimestrelle de droit civil", año 1931, p. 804). (11) Trotabas, "Précis de Science et Législation financières" (5ª ed., París, 1938, ps. 264 y 265). (12) A este respecto ha recordado que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha resuelto, en muchas ocasiones, que ciertas normas o principios aplicables al derecho fiscal, no lo son al derecho administrativo, e inversamente (Trotabas, "Précis", 266). (13) Ingrosso, op. cit., t. 1, p. 2. (14) Griziotti, "Per il progresso cientifico degli studi e degli ordinamenti finanziarie" (en "Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze", 1937, I, ps. 1 y sigts.). (15) Tesoro, op. cit., ps. 8 y 9. (16) Pugliese, "La prova nel processo tributario" (Cedam, Padua, 1935). (17) Corte sup. de la Nación, Fallos, t. 152, p. 43. (17 bis) Para tener una impresión completa de la personalidad de Becker, léase: Bühler, "L'importanza di Enno Becker per lo sviluppo del diritto tributario tedesco dal 1918" ("Riv. dir. fin. e sc. fin.", 1940, I, p. 43). (18) Irene Blumenstein, "Rassegna della letteratura di diritto tributario e di scienza delle finanze della Svizzera" (Rev. cit., 1937, I, 297). (19) Adriani, "L'evoluzione della letteratura olandese nel diritto tributario" (Riv. cit., 1937, I, p. 86). (20) Dertilis, "Scienza delle finanze e diritto finanziario in Grecia" (Rev. cit., 1939, I, p. 82). (21) Bielsa, "Estudios de derecho público" (Bs. As., 1932), p. 50. (22) Dana Montaño, "La producción nacional y la enseñanza del derecho público en la Argentina" (1 foll., Santa Fe, 1937). (23) Dana Montaño, "Introducción a la política científica" (1 foll., Santa Fe, 1939). (24) Adriani, "Il significato sociale del diritto tributario" (Rev. cit., 1938, I, p. 344). (25) Vanoni, "Natura ed interpretazione delle leggi tributarie" (Cedam, Padua, 1932). (26) "Traité des droits d'enregistrement". (27) "Traité de droit fiscal" (París, 1902-1906). (28) Paulette Parcellier, "De l'interprétation des lois d'enregistrement" (París, 1938). (29) Cit. por Vanoni, op. cit., p. 28. (30) J. A., t. 59, p. 1005. (31) J. A., t. 28, p. 696. (32) J. A., t. 5, p. 80. (33) Rev. LA LEY, t. 8, p. 1158; t. 9, p. 792; t. 13, p. 380. (34) Es la que generalmente se aplica para la interpretación de las normas que establecen exenciones, por su carácter excepcional. (35) Se ha dicho que la analogía no es método de investigación, por corresponder a la libre investigación científica (Parcellier, op. cit., p. 67). La analogía es admisible en el derecho financiero aunque para la aplicación de impuestos. (36) "Précis" cit., p. 267. (37) Dematteis, "Manuale di diritto penale tributario" (Giappichelli, Turín, 1933), ps. 21 y 25. (38) Vanoni, "L'esperienza della codificazione tributaria in Germania" (en Riv. Internaz. di Sc. Sociali, 1935, p. 735; Dr. Meeske, "La reforma del derecho penal impositivo en Alemania" (en Estudios de Centro Inv. Perm. der. financiero, 1939, V-VI, p. 716). (39) Vanoni, "Il problema della codificazione tributaria" (en Riv. dir. fin. e Sc. d. finanze, 1938, I, ps. 361 y sigts.).