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CAPÍTULO IX: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. § 98. CONCEPTO Y CONTENIDO. Al considerar en esta obra los contenidos de los sectores a examinar en el marco del derecho tributario, referimos al derecho constitucional tributario, al afirmar que éste constituye el paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos en los capítulos posteriores. A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno. Se trata de una parte del derecho constitucional, que sólo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe duda, ya que su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, que en este caso es el poder tributario. En los Estados de derecho, el poder tributario se subordina a las normas constitucionales, lo que tiene especial importancia en los países como la Argentina, en los cuales la carta fundamental es rígida, y donde existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y lo segundo efectiva vigencia. En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas de este tipo, aun en los casos de las llamadas “constituciones no escritas”.

A) POTESTAD TRIBUTARIA. § 99. INTRODUCCIÓN. Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia e implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas.

§ 100. CUESTIONES SEMÁNTICAS. Con relación al concepto sobre la facultad estatal que acabamos de delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando se trata de delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta facultad. Las primeras discordias comienzan con la denominación. En algunos casos se trata de una simple cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos autores. En

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otros supuestos, y a partir de la irrupción de las corrientes dinámicas o funcionales, la terminología puede estar significando concepciones diferentes. Así, algunas de las locuciones más utilizadas son las siguientes: “poder de imposición” (Ingrosso, Blumenstein), “supremacía tributaria” (Berliri), “poder impositivo” (Bielsa), “poder tributario” (Hensel), “poder fiscal” (Jarach), “potestad de imposición” (Micheli), “potestad tributaria” (Alessi) y “soberanía impositiva” (Kruse). No obstante, todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es legislativa y se refiere básicamente a la génesis del tributo. El problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comenzaron a sostener que la potestad tributaria se ejercía en el momento genésico del tributo (sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se continuaba ejercitando cuando la administración ponía en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Tal lo sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores reclutados en los claustros españoles. Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes refiere a la potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que en su momento calificamos de errónea. En definitiva, entendemos que la denominación más apropiada es la de potestad tributaria, sin perjuicio de explicar más adelante la diferencia de este concepto con el de poder tributario.

§ 101. CARACTERIZACIÓN. Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía, y por otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior, y frente a él, una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la potestad tributaria significa emanación de normas jurídicas sobre la base de las cuales se instituyen las contribuciones coactivas, llamadas tributos. Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho, establecido por las leyes a dictarse. En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales. Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario y frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado sólo tendrá frente a sí a la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.

§ 102. LÍMITES. En su origen, el tributo significó violencia del Estado frente al particular, y aún siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los “consejos del reino”, “representaciones corporativas”, e incluso a las “asambleas populares”. No podía hablarse

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de “garantías” de los súbditos cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales. Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como límite formal a la potestad tributaria. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro. Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad, y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto al contenido de la norma tributaria. Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que son el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.

a) PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LÍMITE FORMAL. En la historia constitucional, a partir de la carta magna inglesa de 1215, la reivindicación del poder parlamentario para consentir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los monarcas. En efecto, en la historia del consentimiento del impuesto por el pueblo, se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra, puesto que las luchas entre los reyes y los parlamentos por la abolición unos y por la exigencia otros, del principio de legalidad, marca una de las más notables y largas etapas de los acontecimientos histórico-políticos de esa nación, dando origen a la reafirmación del principio por medio del Act of Appropiatlon (1626), la Petillo of Rights (1628) y el Bill of Rights (1688). Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos surgidos en el siglo xix, fue la exigencia de la venia en la representación popular para la imposición, enunciada en el aforismo not taxation without representation. 1) CARACTERIZACIÓN E IMPORTANCIA. El principio de legalidad es un principio fundamental del derecho tributario, sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla poena sine lege. Este principio implica que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional, que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución, para la sanción de las leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos positivos, y ha sido calificado como el principio común del derecho constitucional tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este punto se explayan con solvencia, entre otros, Valdés Costa y Casás. Al respecto, Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en ellas. Pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su constante proclamación es eludido de manera continua por los gobiernos, por medio de artilugios varios.

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La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado es la más esencial en el régimen representativo republicano del gobierno, y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad. 2) FUNDAMENTO NORMATIVO. En la Constitución argentina, el principio de legalidad deriva del artículo 17, que garantiza la propiedad como inviolable y regula que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el artículo 4º. Además, el artículo 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. 3) ALCANCE Y LÍMITES. No obstante, si bien es cierto que sobre la vigencia del principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene el disenso sobre su alcance. Tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es sólo la base sobre la cual se ejerce la potestad tributaria, bastando con que aquélla establezca algunos “principios fundamentales”, siendo luego “integrada” por el Poder Ejecutivo mediante delegación de facultades. Sin embargo, adviértase que estos autores se apegan a sus respectivas constituciones que quizá puedan fundamentar sus teorías. Pero en nuestro país y en todos aquellos que preservan íntegramente el principio de legalidad y el amplio contenido que debe tener en general, tales ideas deben ser desechadas. Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El principio de legalidad no puede significar que la ley se circunscriba a proporcionar “directivas generales” de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados para su regulación por el Poder Ejecutivo. Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: a) configuración del hecho imponible; b) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; c) la indicación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; e) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación. Dicho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascendentales sobre el alcance de este principio. a) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la tasa necesitase ley previa.

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b) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales), mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley. c) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución Nacional establece de forma expresa el principio de legalidad y no contempla excepciones a él, por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es —en teoría— indelegable. Sin embargo, conforme lo dispuesto por el artículo 76 de la Constitución Nacional, puede delegar facultades impositivas, como por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.413, llamada “de competitividad”. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el alcance definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta, o en su caso, del régimen de Monotributo. Entendemos que la herramienta utilizada, el decreto reglamentario, es anómala y permeable a serios reproches legales. En la Argentina, la reforma constitucional de 1994, en su artículo 99, inciso 3º, incorporo la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carácter legislativo “en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable”. Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso lo autoriza a dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestra historia. Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria, entre otras. Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron decretos leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que la prohibición constitucional sólo se refiere al derecho tributario sustancial. Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (artículo 76). Conforme la realidad política e institucional de la Argentina, que muestra un amplio ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una reiterada invocación al “estado de emergencia”, aparece como oportuna dicha prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso abusivo de ella.

b) LÍMITES MATERIALES. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Acordado que el límite formal de la potestad tributaria deriva de su concreción en preceptos legislativos (principio de legalidad), estudiamos ahora el contenido de justicia que figura entre los límites materiales. 1) NOCIÓN Y CONCEPTO.

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La capacidad contributiva (ability to pay para los anglosajones) consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Con mayor rigor, nos parece correcto el concepto de Sáinz de Bujanda, según el cual la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto. En una línea de pensamiento semejante, García Belsunce la define como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización. Se trata de un principio que goza de general consenso. Muchos están convencidos de que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad, según su mayor o menor riqueza. 2) ANTECEDENTES. Los de mayor relevancia derivan de la Declaración Francesa de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791, que establecían este principio en forma expresa. Sin embargo, su origen fue anterior, y su evolución condujo a su consagración constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho. 3) PAÍSES QUE SE ADHIEREN A ESTE PRINCIPIO. Numerosos países han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición en los textos constitucionales. El artículo 31.1 de la Constitución española dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. El artículo 53 de la Constitución italiana preceptúa que “todos son obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva”. También lo encontramos de forma expresa consagrado en las constituciones de Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos, Somalia, entre otras. Otras cartas constitucionales no son igual de explícitas, pero puede colegirse que implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado de la contribución según la capacidad de pago. 4) EL PRINCIPIO EN LA ARGENTINA. En cuanto a nuestro país, si bien la Constitución no lo menciona expresamente, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite afirmar su inclusión implícita. Tenemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula la igualdad es la base del impuesto (artículo 16 in fine), aplicación específica de la igualdad general derivada del párrafo 2º del mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley. A su vez, el sentido de esa “igualdad fiscal” es equivalente a capacidad contributiva.

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Lo cierto es que la Constitución nacional, al referirse a los tributos, emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. Vemos así que: a) en el artículo 4º se habla de contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el artículo 16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto; y c) en el artículo 75, inciso 2º, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación. Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente: la igualdad a la que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes, sino a la cantidad de riqueza gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable. Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva. La inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional argentino es aceptada por los constitucionalistas más encumbrados. Entre ellos Bidart Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que “a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes”. En el mismo sentido se expide Ekmekdjian, que al referirse a la llamada igualdad fiscal afirma: “Esto no significa la identidad aritmética del monto del tributo para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio acuñado desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia, “igualdad fiscal” significa que se debe dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad económica..., porque el tributo que será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso para otros”. A ello sólo cabe agregar que nuestro máximo tribunal ha admitido la plena vigencia de este liminar principio del derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que todo gravamen debe reflejar una manifestación de riqueza o capacidad contributiva (“Banco Francés SA”, “Hermitage”, Fallos 312:2467, entre otros). 5) VALORACIÓN TEÓRICA DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. La capacidad contributiva ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces ataques, tanto al principio en sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente. En términos desfavorables se expiden Becker, Giannini, Dalton, Einaudi, Pérez de Ayala, Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, entre otros. Los argumentos son múltiples. Según Becker, es una locución ambigua que se presta a las más variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes del manicomio tributario. Según Giannini, es un concepto parajurídico que interesa al economista y no

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al jurista. Para Dalton, la capacidad contributiva debe ser desterrada de todo estudio medianamente serio. Según Pérez de Ayala, nadie se atreve a negarla, pero cada cual la entiende y aplica como se le ocurre. La andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en numerosos autores. No obstante también un elevado número de estudiosos han tratado con seriedad el tema y lo han desarrollado de manera extensa, aceptando la validez jurídica del principio. Entre ellos, encontramos a Neumark, quien reconoce que no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para conceptualizar y caracterizar el principio. El estadounidense Groves destaca que razones del más elemental sentido común explican el consenso que logra este concepto. Así, los gobiernos constituyen una de las empresas colectivas o comunes que están obligadas a servir a los ciudadanos como un conjunto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. ¿Qué más natural y justo que repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de pago de cada uno? Así, Ferreiro Lapatza explica que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias. Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla universalmente consagrado. No cabe sino admitir, porque no debe hacerse pagar a quien no puede, lo que es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. En la misma tónica, el tribunal constitucional español tiene dicho: “Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”. Para Sáinz de Bujanda, la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado, y por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo. A favor del principio se expiden Valdés Costa, Vanoni, Jarach, Michcli, Giardina, Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda posición. 6) IMPLICANCIAS. La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales: a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

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b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes ostentan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado. c) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva. d) En ningún caso, el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente. 7) LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO BASE DE LAS GARANTÍAS MATERIALES DE LA CONSTITUCIÓN. Ello es así por cuanto la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad supone que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva graduada, según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago.

B) GARANTÍAS MATERIALES § 103. GENERALIDAD. Quienes estén convencidos de que estudiando este principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene que ver con la tributación de la actualidad, se equivocan. Cierto es que cuando se lo trata como principio opositor a “privilegios de clase, linaje o casta”, da la impresión de que estamos en épocas pasadas o que nos circunscribimos a alguna que otra monarquía europea. Nos referiremos primero a las nociones básicas del principio, y luego demostraremos la actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía.

a) NOCIÓN TRADICIONAL DEL PRINCIPIO. La generalidad surge del artículo 16 de la Constitución Nacional, y significa que cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurídica. El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra. El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o lo hacen en menor medida, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen

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carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. En nuestro país, la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de gravámenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interés nacional. Conforme a esta tesis, si el Gobierno federal hace uso de tal facultad las provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son inválidas las disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidió beneficiar mediante exenciones. Sin embargo, el máximo tribunal ha dejado a salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas retributivas de servicios y contribuciones de mejoras. No obstante lo poco novedoso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas inesperadas si se lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.

b) LA GENERALIDAD A LA LUZ DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Por lo pronto, debemos ir algunas páginas atrás y recordar dos conceptos de importancia cuando de generalidad se trata. Al hablar de la capacidad contributiva dijimos que, conforme a tal principio, todos deben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición. También expresamos que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales constitucionales. Concretamente, y en referencia a la generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a partir de estas premisas, encontramos algunos tópicos interesantes. 1) MÍNIMO VITAL. Nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributación los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia digna (“ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos”). Ello significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben respetar. Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento. Así, entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad. Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las legislaciones tributarias modernas reconocen un mínimo vital exento para cubrir los gastos ineludibles de los ciudadanos. Este mínimo suele concretarse en la eximición del consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebajas al impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las veces de vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mínimo no gravado entendido como necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabajo y posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se tiene en cuenta la obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como única fuente o capital la aptitud física y psíquica de su productor). 2) FINALIDAD EXTRAFISCAL E IMPUESTOS DE ORDENAMIENTO.

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El segundo enlace entre la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquélla exigía la no exención (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad contributiva. Esto nos lleva al espinoso tema de los fines extra fiscales tributarios y al tópico de los llamados impuestos de ordenamiento. Dentro del más amplio campo de acción de las denominadas finanzas extrafiscales, analizaremos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en carácter de “alicientes promocionales”, para ciertas actividades o regiones. A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en nombre de la promoción económica nacional o regional, son abiertamente violatorias de la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de estas acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos tributarios con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los impuestos para alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas atrasadas. Somos adversarios de estos incentivos tributarios, y explicamos las razones. a) Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se producen incontables fisuras por donde se cuela la evasión. b) Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia de las necesidades públicas. c) La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general negativa, y en muchos casos, los beneficios se aprovecharon para fraudes escandalosos. d) Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia. Con relación a este último tema, nos referiremos una vez más a los llamados impuestos de ordenamiento. Si el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino el de impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para cubrir gastos públicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las necesidades públicas en la medida en que éstas no puedan ser financiadas por otros ingresos genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades útiles para el país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política tributaria es el rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva acción de gobierno. Ir más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enjuiciar críticamente.

§ 104. IGUALDAD.

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Dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del Estado. Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías sustanciales, una de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva. Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la Igualdad fiscal a la que se refería nuestra Constitución como base del impuesto, era la contribución de todos los habitantes, según su aptitud patrimonial de prestación. Recordando esos puntos, haremos frente a la problemática que apareja el principio, la cual resumimos de la siguiente manera. a) “La igualdad es la base del impuesto” (artículo 16, Constitución Nacional) está basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales, aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público. b) Como resultado de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de tributar. c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de igualdad genérica (“todos sus habitantes son iguales ante la ley” —artículo 16, Constitución Nacional—), el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o grupo de personas.

a) EFECTIVA VIGENCIA DEL PRINCIPIO. Una cosa es la mayor o menor enjundia de una construcción teórica, y otra muy distinta, la realidad. No es fácil hacer creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los contribuyentes aparece como una abstracción teórica que no refleja la realidad. Múltiples acciones invocaron el principio, y salvo aisladas excepciones, fueron sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios. Para aumentar el detrimento de la igualdad, los jueces también han aceptado que mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial), es perfectamente legítimo que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva. Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los “fines extrafiscales” de los impuestos, al que remitimos.

b) ORIGEN. Los orígenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristóteles, quien propugnaba “tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales”. Las enseñanzas y reflexiones del filósofo griego se referían al principio de “igualdad genérica”, o sea, aquel cuyo destinatario era el conjunto de personas consideradas en sí mismas. O la humanidad no leyó las sabias palabras del filósofo, o en todo caso, las despreció, lo que explica la existencia legal de la esclavitud por largos años, el inhumano trato a los pueblos vencidos,

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humillados y obligados a pagar tributos a los vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades similares.

c) LOS POSTULADOS Y LA TRIBUTACIÓN. En lo que atañe a la igualdad tributaria, el postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya que según su mandato, las personas, en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato. De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las personas que se hallen en condiciones desiguales. Conforme las enseñanzas de Valdés Costa, el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado diciendo que todos los ciudadanos son iguales, y por tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos. Como pusimos de manifiesto inicialmente, esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. Llegados a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de García Belsunce, ante la problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional: ¿cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal?. O el dilema inverso, ¿cuándo puede asegurarse que diferentes personas están en la misma situación y que no existen distingos, injustos u hostiles respecto de otras? En sus máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos debían contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. En suma, imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.

d) LA IGUALDAD EN EL PLANO CONSTITUCIONAL. El principio de igualdad está consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. Estos conceptos no son equivalentes pero están vinculados. El primero, más amplio, se refiere a la igualdad genérica que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. El segundo desea enfatizar el postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas públicas. Así Jarach señala que este principio ha sido interpretado de manera distinta según los regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que se trata de una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el autor citado, se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio.

e) IGUALDAD Y JURISPRUDENCIA.

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Pocas veces se ha visto a los más brillantes teóricos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio, y especialmente, por brindar una explicación razonada de lo que los jueces han dictaminado sobre el tema. Como dice García Belsunce, “conscientes (los tribunales nacionales) de que esta garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de juicios de valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de situaciones, circunstancias o hechos determinados”. Según Jarach: “Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos en virtud de los que se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida”. Más adelante, el autor referido llega a la desalentadora conclusión científica de que sólo se puede afirmar que una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que hace el legislador concuerdan con la concepción del juez, y por tanto, los casos son iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en juego son desiguales. Creemos que asiste razón a los maestros nombrados en cuanto a que es muy dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad en la jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos mediante los cuales se ha ido elaborando casuísticamente el criterio de la igualdad. La Corte Suprema de Justicia y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio. En 1875, el alto tribunal sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo, y que las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones. No obstante, aceptó que este criterio era aparentemente vago, aunque estimó que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía. Luego, en 1923, aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas según el color o la raza de las personas. Al poco tiempo, la jurisprudencia afirmó que existe facultad de establecer diferenciaciones, pero que no debe ejercerse en modo discrecional y arbitrario, sino razonable. En época más reciente, la Corte Suprema estableció que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Según este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio, la jurisprudencia nacional admitió que cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede realizarse el tratamiento diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones económico-sociales del legislador que no son controlables por el Poder Judicial y que se fundan en la facultad que al Congreso otorga el artículo 75, inciso 18, de la Constitución nacional. Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe según los “fines” (fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener, como sostiene Jarach.

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Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que este principio debe ser siempre evaluado sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas. Debe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los cuales además del fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados y razonables. En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre presentes y ausentes (Fallos, 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos, 179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos, 190:231), entre compañías extranjeras y nacionales (Fallos. 150:89), en la elección de cierta categoría de contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos, 273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la contribución inmobiliaria (Fallos, 245:85). También han aceptado formar una categoría diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos, 248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas categorías (Fallos, 171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa que los impuestos deban ser inmutables (Fallos, 198:112); también se ha sostenido como razonable el distingo según el cual los latifundios son objeto de gravámenes más elevados (Fallos, 171:390). En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condómino (Fallos, 184:592); hizo lo propio con un impuesto a la herencia gravado según el acervo total, y que no tenía en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos, 149:417); asimismo, invalidó una discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida (Fallos, 95:20); declaró inconstitucional un distingo entre terrenos con construcciones demolidas para edificar enseguida y las demolidas tiempo atrás (Fallos, 200:424). De la misma manera, la jurisprudencia tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la República, ya que la ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato diferencial (Fallos, 195:270). En numerosos fallos se expresó que no cabía hacer diferencias en razón de ideas políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos, 175:109; 210:284, entre otros muchos). En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del artículo 75, inciso 18, de la Constitución Nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, o sea, que no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos, 270:374, y 295:753). Para concluir, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva. De la misma manera, debería poder invocarse que se violenta el principio de igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, sin perjuicio de lo cual el tratamiento impositivo es el mismo. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.

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Por último, y según hemos examinado, los jueces, al aplicar el artículo 75, inciso 18, de la Constitución Nacional, admiten que el legislador adopte medidas tributarias discriminatorias, y por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemérito propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el contribuyente debería poder invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los distingos obedecen a un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.

§ 105. PROPORCIONALIDAD. La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario, hasta fines del siglo xix, la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario. La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece el texto constitucional no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. El máximo tribunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza en relación a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos, 195:270).

§ 106. EQUIDAD. Como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo. Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones. Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva, constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo. La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia. A su vez, la equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones administrativas. No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido, la equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto, y por lo tanto, inconstitucional. Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste, si se ve sometido a una

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contribución cuya falta de razonabilidad, y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta.

§ 107. LA NO CONFISCATORIEDAD. La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (artículos 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.

a) DEFINICIÓN, FUNDAMENTO Y ALCANCE. Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios “cuando absorben una porción sustancial de la propiedad o de la renta” (Fallos, 314:1293; 322:3255; entre muchos otros). La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por “parte sustancial”, y no existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y los fines económico-sociales de cada impuesto. No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es preferible el análisis de las situaciones concretas. Así, por citar, el alto tribunal ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos, debiendo destacarse que tal límite fue fijado para casos particulares, sin que pueda ser elevado a nivel de regla general. De esta manera, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación (Fallos, 196:122). Así también lo hizo con el impuesto sucesorio que excede del 33 % del valor de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos, 190:159). Más recientemente, tachó de inconstitucional el impuesto a las ganancias cuando por causa de no aplicarse el mecanismo de ajuste por inflación, la alícuota efectiva a ingresar representa el 62 % del resultado impositivo ajustado, entendiendo que tal porcentual “excede los límites razonables de imposición” (Fallos, 332:1572). Insistimos en que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas (Fallos, 187:306).

b) LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO. Para que un tributo sea constitucional no debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad (Fallos, 193:373). La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos. Es decir que este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los contribuyentes, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia de la tributación. En resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando su aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.

c) CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS.

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Es la situación que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por el conjunto de ellos. Este conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente tiene un límite crítico. Superado éste, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías constitucionales. Quien se encuentre afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad. Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la superposición impositiva. No se requiere la determinación de si ha existido una múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales, de forma individual pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos, puede excluir al contribuyente del mercado. La cuestión es correctamente expuesta por Casás (en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario), quien señaló que en la utilización de gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con que se aplican tributos por los restantes fiscos. Al suceder esto, la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible. Concluimos que así como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante, y por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el contribuyente. Ello encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exterioriza de distintas formas, y da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos. No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del 33 % puede ser sobrepasado (Fallos, 170:114). Algunas consideraciones vertidas por nuestro máximo tribunal en varias sentencias, a modo de obiter dictum, permiten alentar la esperanza de que la presión tributaria por múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina.

§ 108. RAZONABILIDAD Y CONTROL JURISDICCIONAL. La doctrina ha estudiado este principio, llamándolo “la garantía innominada de la razonabilidad”. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad. Todo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser razonable. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá fundamento de razonabilidad cuando es justo. En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos al tratar el principio primeramente citado. Según García Belsunce, la razonabilidad es una garantía constitucional de la tributación, que funciona de forma independiente como garantía

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innominada y como complemento o elemento de integración o valoración de cada una de las garantías explícitas. Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que éste sea formalmente legal e intrínsecamente justo. En cuanto a la razonabilidad cómo elemento que integra o complementa las garantías explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las imposiciones. En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. El Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento del texto constitucional. Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia, corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (artículo 14, ley 48). Pero sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, puesto que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades. Ello es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales, como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas (aun cuando la ley admite que la declaren cuando el máximo tribunal ya la ha pronunciado en casos análogos). En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos importantes. a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional de modo general. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente objetable la acordada 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la cual declaró la inaplicabilidad del artículo 1º de la ley 24.631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p y r, de la ley 20.628 (t.o. decreto 450/86) para los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo y el Congreso acataron esta decisión judicial, puesto que en el texto ordenado por decreto 649/97 no figuran esas ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra su exclusión. Es valor entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exención está, en realidad, gravado pero eximido. b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales. c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito. La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que ésta cese en su aplicación general.

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d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nación legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias le han delegado). e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema nacional.

§ 109. SEGURIDAD JURÍDICA. Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus propias situaciones legales. La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse. Autores como Ataliba y Xavier la definen como la “susceptibilidad de previsión objetiva por los particulares, de sus propias situaciones jurídicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y deberes, de los beneficios que serán acordados o de las cargas que deberán soportar”. Otra posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal —que es la estabilidad de los derechos— y un contenido material, que consiste en la llamada protección de la confianza. A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u otro aspecto particular. Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa en la práctica en la previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Si ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los demás y lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.

a) EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Concordamos con quienes han sostenido que la finalidad básica del derecho tributario debe ser la de realzar la seguridad jurídica de los contribuyentes. En esta materia, el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto originó reacciones que produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y demostró que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área tributaria. Por ello, la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible. La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Significa también certidumbre de que no se realizarán alteraciones retroactivas, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.

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Representa también que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.

b) CONTENIDO DE LA SEGURIDAD JURÍDICA. El contenido de este principio viene dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdicción de la arbitrariedad. 1) CONFIABILIDAD. Las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los sistemas jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes. Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes. Respecto del segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El contribuyente debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en que tomó su decisión, no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado. Nada será seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si está imposibilitado de prever su situación jurídica y tiene la sensación de que su tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del Estado. 2) CERTEZA. Además de la confianza basada en la generación de normas por los representantes del pueblo, y en que las reglas del juego no sean alteradas de modo retroactivo, el contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta para hacer valer sus derechos. Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los defectos siguientes. a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos, ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido. Por citar lo que no debe hacerse, es lo ocurrido con la ley de procedimientos 11.683, que esperó nada menos que veinte años (de 1978 a 1998) para que su texto fuera nuevamente ordenado. De más está decir que, en esos veinte años, se produjeron innumerables variantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener artículos sin número. Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas modificaciones legales, y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente. b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos, incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad jurídica. c) Remedios jurídicos insuficientes o Inciertos. No se puede pretender que el ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las previsiones de cualquier ordenamiento jurídico.

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d) No arbitrariedad. Tampoco es posible concebir seguridad jurídica cuando ocurren los siguientes escenarios. 1) Interpretación arbitraria de los preceptos legales. Debe evitarse la posible arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los preceptos respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redacción de las normas, sino a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de mejorar la recaudación, aun yendo contra la letra y el espíritu de las normas. 2) Poder Judicial dependiente. Una judicatura que aplique la ley con discriminaciones y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad jurídica. El principio únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la jurisdicción sea ejercida por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la seguridad jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de sus habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente. Como conclusión, entendemos que la seguridad jurídica es un valor esencial sin cuya presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de superior jerarquía.

§ 110. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL. Según surge de la Constitución nacional, y en especial de sus artículos 9º a 12, el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es objeto de gravámenes. Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda. Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recaía sobre el tránsito.