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HÉCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas, derecho financiero y tributario 1 Oª edición actualizada y ampliada

ASTREA

CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

HÉCTOR BELISARIO VILLEGAS

Curso de finanzas, derecho financiero y tributario Con la colaboración de JORGE BERNARDO AGUIRRE MOSQUERA, VANESA CAGNOLO

y

MARÍA JOSÉ VILLEGAS

1 Oª edición actualizada y ampliada

aDDo

ASTREA

BUENOS AIRES· BOGOTÁ· PORTO ALEGRE 2 O 1 6

Vi llegas, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario/ Héctor B. Villegas 1Oª ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires: Astrea, 2016. 768 p.; 23xt6 cm. ISBN 978-987-706-118-5 l. Derecho Comercial. l. Título CDD 346.07

lª edición, 1972.

3ª reimpresión, 1995. 6ª edición, 1997. 7ª edición, 1998. 1ª reimpresión, 1999. 2ª reimpresión, 2000. 3ª reimpresión, 200 l. 8ª edición, 2002. lª reimpresión, 2003. 9ª edición, 2005. 1ª reimpresión, 2007. 2ª reimpresión, 2009. 3ª reimpresión, 2012. 4ª reimpresión, 2013. 5ª reimpresión, 2014. 10ª edición, 2016.

! ª reimpresión, 1973.

2ª reimpresión, 1974. 2 ª edición, 1975. ! ª reimpresión, 1976.

2ª reimpresión, 1977. 3ª edición, 1979. lª reimpresión, 1980.

2ª reimpresión, 1983. 4ª edición, 1987. lª reimpresión, 1990. 5ª edición, 1992. ! ª reimpresión, 1993.

2ª reimpresión, 1994.

©

EDITORIAL ASTREA SRL

Lavalle 1208 - (Cl 048AAF) Ciudad de Buenos Aires (54-1 1) 4382-1880 - 0800-345-ASTREA (278732) www.astrea.com.ar - [email protected] La edición de esta obra se realizó en Eo1TOR1AL AsTREA, y fue impresa en su taller, Berón de Astrada 2433, Ciudad de Buenos Aires, en la primera quincena de mayo de 2016. Queda hecho el depósito que previene la ley 11. 7 23 IMPRESO EN LA ARGENTINA

Para Techy

PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN Tiempo atrás confesé mi intención de dar por concluidas las nuevas ediciones de este Curso, por considerar que los largos años que perduró su trayectoria significaron un esfuerzo suficiente de mi parte, en cuanto a correcciones y actualizaciones. No obstante, a más de cuatro décadas de su primera edición (1972), voces amigas y colegas me alentaron a no dejar morir un texto que sigue siendo activamente utilizado por profesionales, pro­ fesores y alumnos. Es así que decidí embarcarme en la completa actualización y corrección de esta obra, cuya 9ª edición data de hace once años atrás (2005), sin dejar pasar la oportunidad de realizarla en un formato más ágil para su manejo y reduciendo su extensión en lo que respecta a temas o debates doctrinales ya relativamente supe­ rados. Asimismo, y si bien decidí mantener la estructura general del Curso, se han reorganizado algunos capítulos y modificado la ubicación de determinados temas, para su mejor comprensión y di­ námica. Aunque el tiempo ha pasado, sigo sosteniendo la enorme dificul­ tad que significa escribir algo de carácter general que sea realmente actualizado. La movilidad constante de la legislación financiera, y en especial la tributaria, obliga a correr una verdadera carrera contra el tiempo, casi imposible de ganar. Por ello, he intentado con todo mi esfuerzo, que la legislación incluida sea la vigente al momento que esta obra haga su nueva aparición. En efecto, ha sido aprobado por ley 26.994 el Código Civil y Comercial de la Nación -con vigencia a partir del 1/8/15-, entre cu­ yas previsiones encontramos alteraciones o modificaciones a ciertos institutos que inciden en nuestra materia y que, por ende, debieron ser así considerados.

VIII

PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN

Además, se han incluido los últimos criterios sostenidos por nues­ tro máximo tribunal en temas altamente punzantes y controvertidos en materia fiscal, sin dejar de incorporar, por supuesto, la doctrina judicial de los diferentes tribunales de todo el país. Llegado el momento de los agradecimientos, debo hacerlo en for­ ma muy especial a las doctoras Vanesa Cagnolo y María José Villegas, por la encomiable labor realizada en la obra en cuanto a la actualiza­ ción de doctrina, legislación y jurisprudencia, así como también en la reorganización de temas y en la inclusión de nuevos y actuales tó­ picos de interés. Extiendo también mi sincero agradecimiento al doctor Jorge Aguirre Mosquera por su aporte y renovación en temas siempre vi­ gentes y con cambios relevantes en los últimos tiempos, como el de­ recho penal tributario contravencional y el derecho penal tributario delictual (ley 24.769, con las modificaciones introducidas por la ley 26.735). Finalmente, mi agradecimiento para los experimentados y profe­ sionales conductores de EDITORIAL AsTREA, por confiar en esta obra y en mí, una vez más. Si quisiera arriesgar una reflexión para el cierre de estas notas, diría que la intención de esta última actualización ha sido la de no defraudar la afectuosa descripción que de ella hiciera el doctor José O. Casás, en oportunidad de prologarla años atrás: "Sirvan estas bre­ ves palabras para efectuar la presentación de una obra que ( ...) es nueva, en cuanto testimonia el esfuerzo del autor por actualizar sus contenidos a las mutables regulaciones legislativas, así como el pro­ pósito de brindar mejores y más sólidos sustentos a sus doctrinas; pero también es clásica, porque tal como ha servido de texto de en­ señanza a profesores -dentro de los que honrosamente me incluyo­ y de herramienta para el aprendizaje de los alumnos universitarios durante más de tres décadas, de hoy en más lo seguirá siendo, por mucho tiempo, con renovada intensidad". Y dejo ahora, que sea esta renovada 1 Oª edición del Curso la que hable por mí. HÉCTOR BELISARIO VJLLEGAS

ÍNDICE GENERAL Prólogo a la décima edición

..................................... .................. VII

TíTULO PRIMERO

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA CAPÍTULO PRIMERO

INTRODUCCIÓN § l. Concepto y terminología ...................................................... 1 § 2. Necesidades públicas ........................................................... 2 a) Absolutas ....................................................................... 2 b) Relativas ......................................................................... 4 § 3. Funciones públicas y servicios públicos ............................... 4 a) Acepciones ..................................................................... 4 b) Clasificaciones ................................................................ 5 1) Esenciales y no esenciales ......................................... 5 2) Divisibles o indivisibles ....... .. .......... ......... ................. 6 º º º 1 1" ..................................... 6 3) "Ut 1 umvers1 . .,, y "ut1 smgu . c) Requisitos de eficiencia .................................................. 7 § 4. Gastos públicos y recursos públicos ..................................... 8 § 5. Actividad financiera del Estado ............................................ 9 a) Finalidades ..................................................................... 9 1) Fiscales ..................................................................... 9 2) Extrafiscales .............................................................. 9

X

§ 6. § 7. § 8. § 9. § 10.

§ 11. § 12.

ÍNDICE GENERAL

j to activo de la actividad financiera ........... ......... b) El sue c) Fases .......................................................................... d) Escuelas y teorías sobre su naturaleza ......................... 1) Teorías económicas................................................. 2) Teorías sociológicas ................................................ 3) Teorías políticas ..................................................... e) Desarrollo histórico del pensamiento financiero............ f) Actuales teorías sobre el papel del Estado ................... 1) Economía de mercado............................................. 2) Estabilización ......................................................... 3) Incentivo a la iniciativa individual .......................... 4 ) Reducción de déficit presupuestario ........................ g) Globalización de la economía ...................................... Ciencia de las finanzas públicas ....................................... Política financiera ............................................................ Econo111ía financiera......................................................... Administración o técnica financiera ................. ........ ......... Relaciones de las finanzas públicas con otras ciencias ...... a) Ciencias económicas ................................................... b) Ciencias jurídicas ........................................................ c) Historia....................................................................... d) Estadística....................... ..... ....................................... Finanzas públicas, derecho financiero y tributario ............. El método en la ciencia financiera.................................... CAPÍTULO

11 11 12 13 14 15 16 18 20 20 20 20 21 22 24 25 25 25 26 26 27 27 27 28

11

GASTOS PÚBLICOS § 13. § 14. § 15.

§ 16.

Concepto e importancia.................................................... Evolución del concepto .................................................... Características esenciales ............................................. ..... a) Erogaciones dinerarias ................................................. b) Efectuadas por el Estado ............................ ........ ......... c) En virtud de ley .......................................................... d) Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas.......................................................................... Reparto ............................................................................ a) Con relación al lugar .................................................. b) Con relación al tiempo ................................................

31 33 33 33 33 34 34 34 34 35

ÍNDICE GENERAL

§ § § §

17. 18. 1 9. 20.

§ 21.

Límites del gasto público ................................................. Efectos económicos.......................................................... Comparación de los gastos públicos con los privados........ Clasificación de los gastos ............................................... a) Criterio jurídico-administrativo .................................... 1) Jurisdiccional o institucional ................................... 2) Por finalidades y funciones ..................................... 3) Por la constancia o la permanencia del gasto .......... b) Criterio económico ...................................................... 1) Gastos públicos ordinarios y extraordinarios............ 2) Gastos operativos y de inversión ............................. 3) Gastos de servicio y gastos de transferencia ............ Crecimiento de los gastos públicos ................................... a) Gastos militares .......................................................... b) Prosperidad del sistema económico .............................. c) Urbanización ............................................................... d) Desarrollo de la democracia ........................................ e) Ayuda a zonas subdesarrolladas ................................... f) Aumento de los costos ................................................ g) Burocracia .................................................................. CAPÍTULO

XI 35 37 38 39 39 39 40 40 40 41 42 42 43 43 44 44 44 44 45 45

111

RECURSOS DEL ESTADO § § § §

22. 23. 24. 25.

§ 26.

Terminología.................................................................... Caracterización ................................................................ Evolución histórica .......................................................... Clasificaciones ................................................................. a) Económicas................................................................. 1) Recursos ordinarios y extraordinarios ...................... 2) Recursos efectivos y no efectivos............................ b) Por su origen .............................................................. c) Por rubros................................................................... 1) Recursos corrientes................................................. 2) Recursos de capital................................................. 3) Recursos de financiamiento..................................... Análisis particularizado .................................................... a) Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio 1) Bienes de dominio público ..................................... 2) Bienes de dominio privado .....................................

47 47 48 50 50 51 51 52 52 53 53 53 53 54 54 55

XII

ÍNDICE GENERAL

b) c) d) e) f)

Recursos de las empresas estatales .............................. Monopolios fiscales (recursos mixtos) .......................... Recursos gratuitos ....................................................... Recursos por sanciones patrimoniales .......................... Recursos monetarios.................................................... 1) El emisionismo como regulador económico ............. 2 ) El emisionismo como medio para obtener ingresos .. g) Recursos del crédito público........................................ h) Recursos tributarios .....................................................

56 56 56 57 57 58 58 60 60

TíTULO SEGUNDO

DERECHO FINANCIERO CAPÍTULO

IV

NOCIÓN Y ELEMENTOS A) § 27. § 28.

B) § § § § §

29. 30. 31. 32. 33.

§ 34.

INTRODUCCIÓN

Actividad financiera y normas jurídicas ............................ 63 Actividad financiera convertida en actividad jurídica ......... 64 CARACTERIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO FINA NCIERO

Terminología y concepto .................................................. Origen de la disciplina ..................................................... Caracteres ........................................................................ Contenido ........................................................................ Autonomía ....................................................................... a) Unidad del derecho ..................................................... b) Parcelación del derecho ............................................... c) Autonomía didáctica y funcional.................................. d) Autonomía científica ................................................... Régimen legal .................................................................. a) Gastos públicos ...................... ..................................... b) Recursos públicos ....................................................... c) Crédito público ...........................................................

65 66 66 67 68 68 69 69 70 71 71 72 73

ÍNDICE GENERAL

§ 35.

d) Recursos del tesoro .. . .. . .. . . ...... . ... . ...... . .. . ... .. . . . . ... . . ..... . .. e) Dinámica del presupuesto ............................................ Fuentes............................................................................ a) Const1tuc1on ................................................................ b) La ley......................................................................... c) Decreto ley ................................................................. d) Reglamentos................................................................ e) Tratados internacionales .............................................. f) Convenciones institucionales internas ........................... g) Otras fuentes...............................................................

CAPÍTULO

XIII 73 73 74 74 76 76 78 80 81 82

V

CRÉDITO PÚBLICO

A) § 36. § 3 7. § 38. § 39.

CONSIDERACIONES GENERALES

Terminología y concepto .................................................. Evolución histórica .......................................................... a) Concepción clásica ...................................................... b) Concepciones modernas ............................................... Límites ............................................................................ Evaluación crítica ............................................................

B) LA § 40.

§ § § §

41. 42. 43. 44.

§ 45.

DEUDA PÚBLICA

Clasificación .................................................................... a) Interna y externa ......................................................... b) Flotante y consolidada................................................. c) Largo, mediano y corto plazo ...................................... d) Perpetua y redimible ................................................... Servicio de la deuda pública ............................................. Posibilidad de contraer deuda externa ............................... Régimen legal del crédito público en general .................... Organismo de control y aplicación ....................................

C)

83 83 84 85 85 86

87 87 88 88 88 88 89 89 91

EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR

Noción ............................................................................

92

XIV § 46. § 47.

§ 48. § 49. § 50.

ÍNDICE GENERAL

Naturaleza jurídica ......................................................... a) El empréstito como acto de soberanía ........................ b) El empréstito es un contrato ...................................... Diversas formas de empréstitos ....................................... a) Voluntario ................................................................. b) Patriótico .................................................................. c) Forzosos ................................................................... Garantías y ventajas ....................................................... Técnicas del empréstito .................................................. Incumplimiento de la deuda pública................................ a) Repudio de la deuda.................................................. b) Mora, moratoria, bancarrota y "default" ..................... CAPÍTULO

92 92 92 94 94 94 94 95 96 96 97 97

VI

PRESUPUESTO A) § 51. § 52. § 53. § 54.

Noción........................................................................... Origen y evolución......................................................... Naturaleza jurídica ......................................................... Principios de derecho presupuestario............................... a) Unidad ...................................................................... b) Universalidad ............................................................ c) Especialidad .............................................................. d) No afectación de recursos.......................................... e) Equilibrio presupuestario ........................................... f) Procedencia ............................................................... g) Anualidad .................................................................

B) § § § § §

55. 56. 57. 58. 59.

CONSIDERACIONES GENERALES

99 99 100 102 102 102 103 103 104 106 107

DINÁMICA DEL PRESUPUESTO

Preparación .................................................................... Sanción y promulgación ................................................. Introducción en la ley de presupuesto de normas extrañas.. Promulgación y veto ...................................................... Cierre del ejercicio (imputación de gastos y recursos) .....

109 11 O 111 112 112

ÍNDICE GENERAL

§ 60.

§ 61.

Ejecución ....................................................................... a) En materia de gastos ................................................. 1) Orden de disposición de fondos ............................ 2) Compromiso ......................................................... 3) Devengamiento ..................................................... 4) Pago..................................................................... b) En materia de recursos .............................................. Control ........... ............................................................... a) Sistemas de control ................................................... 1) Legislativo............................................................ 2) Jurisdiccional........................................................ b) Formas de control ..................................................... 1) Control interno ..................................................... 2) Control externo..................................................... 3) Control parlamentario ...........................................

XV 113 113 113 114 114 114 115 115 115 115 115 115 115 116 116

TíTULO TERCERO

DERECHO TRIBUTARIO. CAPÍTULO

PARTE GENERAL VII

NOCIONES PRELIMINARES

A) § 62. § 63.

§ 64.

CONSIDERACIONES GENERALES

El derecho tributario y los tributos ................................. Caracterización jurídica .................................................. a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie ........ b) Exigidas en virtud de su poder de imperio................. c) En virtud de una ley ................................................. d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas .................................................. Clasificaciones .................................................... ........... a) Impuestos, tasas y contribuciones especiales ............... b) Vinculados y no vinculados .......................................

1 17 117 118 118 119 119 120 120 121

XVI

ÍNDICE GENERAL

B) § 65. § 66. § 67. § 68.

§ 69.

§ 70.

IMPUESTO

Concepto y caracterización .. .... .............. ......................... Definición ...................................................................... Naturaleza jurídica ......................................................... Clasificación jurídica...................................................... a) Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios).......................................................................... b) Reales y personales ................................................... c) Proporcionales y progresivos...................................... d) Financieros y de ordenamiento................................... e) Directos e indirectos.................................................. 1 ) Según su posibilidad de traslación......................... 2 ) Según su modo de cobro ...................................... 3 ) Según el tipo de riqueza gravada .......................... 4 ) Según se refieran al sujeto o al objeto gravado...... 5 ) Nuestra posición ................................................... f) Criterio de la Corte Suprema ............ .................... ..... Traslación económica de los impuestos: efectos jurídicos de sus fases ................................................................... a) Noticia ...................................................................... b) Percusión .................................................................. c) Traslación ................................................................. d) Incidencia ................................................................. e) Definición ................................................................. Relevancia jurídica de la traslación impositiva ................

C) § § § §

71. 72. 73. 74.

§ 75.

122 123 124 124 124 125 125 125 126 126 126 126 127 127 128 128 129 130 130 130 131 131

TASAS

Noción general e importancia ......................................... Definición ...................................................................... Naturaleza...................................................................... Elementos esenciales ...................................................... a) Actividad estatal efectiva........................................... b) Prestación potencial................................................... c) Divisibilidad del servicio ........................................... d) Obligatoriedad de los servicios .................................. e) Prueba de la prestación ............................................. f) Destino del producido ............................................... Carácter de los servicios retribuidos. Nuestra opinión ...

132 133 135 135 135 135 136 136 13 7 138 138

ÍNDICE GENERAL

§ 76.

§ 7 7.

Graduación de la tasa..................................................... a) Según el valor de la ventaja ...................................... b) Según el costo del servicio ........................................ c) Según la capacidad contributiva ................................. d) Según la cuantía global ............................................. e) Nuestro criterio ......................................................... Diferencias esenciales con las demás especies tributarias y con el precio..................................................................

D) § 7 8.

§ 7 9. § 80.

XVII 140 140 141 1 42 143 144 144

ÜTROS TRIBUTOS

Contribuciones especiales: la contribución por mejoras.... a) Prestación personal.................................................... b) Beneficio derivado de la obra .................................... c) Proporción razonable ................................................. d) Destino del producido ............................................... Peaje ............................................................................. a) Naturaleza jurídica .................................................... b) Constitucionalidad ..................................................... Contribuciones parafiscales ............................................. a) Características ........................................................... b) Naturaleza jurídica de la parafiscalidad ...................... c) Parafiscalidad social .................................................. d) Naturaleza de los aportes y contribuciones provisionales ............................................................................ CAPÍTULO

148 150 150 150 151 151 152 154 155 155 156 156 157

VIII

DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIÓN JURÍDICA § § § § § §

81. 82. 83. 84. 85. 86.

Terminología .................................................................. Introducción................................................................... Actividad tributaria como actividad jurídica .................... Normas jurídicas tributarias ............................................ Origen del derecho tributario .......................................... Teorías sobre su naturaleza............................................. a) Las teorías en particular ............................................ 1) Teorías clásicas o fundacionales ............................ 2 ) Teoría de la función pública ................................. 3) Teoría de la potestad de la imposición ..................

159 159 160 160 161 162 162 162 163 164

XVIII

§ 87. § 88.

§ 89.

§ § § § § §

90. 91. 92. 93. 94. 95.

§ 96.

§ 97.

ÍNDICE GENERAL

b) Síntesis ..................................................................... 1) Construcciones clásicas ......................................... 2) Construcciones dinámicas o fundacionales ............. c) Evaluación ................................................................ d) Repercusión .............................................................. Contenido ...................................................................... Autonomía ..................................................................... a) Caracterización .......................................................... b) Criterios .................................................................... 1) Subordinación al derecho financiero ......... .... .... ..... 2) Subordinación al derecho administrativo................ 3 ) Autonomía científica del derecho tributario ........... 4 ) Subordinación al derecho privado .......................... 5 ) Nuestra tesis ......................................................... Caracteres específicos y comunes ................................... a) Coacción en la génesis de los tributos ....................... b) Normatividad legal .................................................... c) Finalidad de cobertura del gasto público .................... d) Justicia en la distribución de la carga tributaria.......... e) Consecuencias prácticas ............................................. Relación con otras ramas del derecho ............................. Relación con las finanzas públicas .................................. División del derecho tributario........................................ Codificación................................................................... Fuentes-remisión ............................................................ Vigencia de la norma tributaria ....................................... a) En el espacio ............................................................ b) En el tiempo ............................................................. 1) Comienzo y fin de vigencia .................................. 2) Retroactividad y ultraactividad ................. .... .... ..... Interpretación de la norma tributaria ............................... a) Modalidades .............................................................. b) Métodos .................................................................... 1) Métodos generales ................................................ 2) Método específico. La realidad económica........... Integración de la norma tributaria. Analogía ................. CAPÍTULO

165 165 165 166 167 168 168 169 171 171 171 171 172 172 175 176 177 178 179 180 181 182 183 184 187 188 188 188 188 189 192 193 193 193 195 198

IX

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO § 98.

Concepto y contenido .....................................................

201

ÍNDICE GENERAL

A) § 9 9. § 100. § 1O 1. § 102.

§ 103.

§ 104.

§ 105. § 106. § 107.

§ 108.

POTESTAD TRIBUTARIA

Introducción ................................................................. Cuestiones semánticas .................................................. Caracterización ............................................................. Límites ........................................................................ a) Principio de legalidad como límite formal ................ 1) Caracterización e importancia.............................. 2) Fundamento normativo ........................................ 3) Alcance y límites................................................ b) Límites materiales. Capacidad contributiva ............. l) Noción y concepto .............................................. 2) Antecedentes ...................................................... 3) Países que se adhieren a este principio ................ 4 ) El principio en la Argentina ................................ 5 ) Valoración teórica de la capacidad contributiva.... 6 ) Implicancias ....................................................... 7 ) La capacidad contributiva como base de las garantías materiales de la Constitución ........................

B)

XIX

201 202 203 203 204 204 205 205 208 208 208 208 209 21O 212 212

GARANTÍAS MATERIALES

Generalidades ............................................................... 213 a) Noción tradicional del principio ............................... 213 b) La generalidad a la luz de la capacidad contributiva .. 214 1) Mínimo vital....................................................... 214 2) Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento 215 Igualdad ....................................................................... 216 a) Efectiva vigencia del principio ................................. 217 b) Origen..................................................................... 217 c) Los postulados y la tributación ........ ................ ........ 218 d) La igualdad en el plano constitucional ..................... 218 e) Igualdad y jurisprudencia ......................................... 219 Proporcionalidad........................................................... 222 Equidad ....................................................................... 223 La no confiscatoriedad.................................................. 224 a) Definición, fundamento y alcance ............................ 224 b) La confiscatoriedad por un tributo............................ 225 c) Confiscatoriedad por una suma de tributos ............... 225 Razonabilidad y control jurisdiccional ........................... 227

ÍNDICE GENERAL

XXI

2 ) Distribución. Régimen general... ................ ........ 250 3) Órganos .............................................................. 250 e) Limitaciones internacionales a la potestad tributaria. Remisión ................................................................. 250

CAPÍTULO

XI

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL § 115. § 116.

§ 117. § 118.

§ 119. § 120. § 121. § 122.

Concepto y contenido ................................................... Relación jurídica tributaria principal ............................. a) Cuestión terminológica ............................................ b) Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad tributaria .................................. c) Destinatario legal tributario ...................................... d) El destinatario legal tributario debe ser un particular.. e) La relación jurídica tributaria se entabla entre personas f) Contenido de la relación jurídica tributaria principal .. g) Consideraciones adicionales ..................................... Fuentes: convenios entre sujetos pasivos ........ ............... Elementos de la obligación tributaria ............................ a) Sujeto activo ........................................................... b) Sujetos pasivos ........................................................ 1 ) Capacidad jurídica tributaria................................ 2 ) Clasificaciones .................................................... c) Nuestro criterio. Caracterización de cada categoría .. 1) Contribuyente ..................................................... 2 ) Responsable solidario.......................................... 3) Sustituto ............................................................. 4) Agentes de retención y de percepción ................. d) Sujetos pasivos del impuesto al valor agregado (IVA) .. Objeto.......................................................................... Causa........................................................................... Domicilio tributario ...................................................... a) Concepto e importancia ........................................... b) El domicilio fiscal en la ley 11.683 ......................... Hecho imponible .......................................................... a) Noción y terminología ............................................. b) Caracterización ........................................................ c) Aspectos ................................................................. 1 ) Aspecto material .................................................

253 254 254 255 255 256 257 258 259 261 261 261 262 262 262 264 265 266 270 272 272 274 275 276 276 277 279 279 281 281 282

XXII

§ 123.

§ 124.

§ 125. § 126. § 127.

§ 128.

ÍNDICE GENERAL

2) Aspecto personal ................................................. 3) Aspecto espacial ................................................. 4) Aspecto temporal ................................................ Exenciones y beneficios tributarios ............................... a) Exenciones .............................................................. 1) Clasificación ....................................................... 2) Jurisprudencia ..................................................... b) Beneficios tributarios. Clasificación........................ Elemento cuantificante de la obligación tributaria.......... a) Vinculación con cada especie tributaria .................... b) Base imponible y alícuota........................................ c) Importe tributario ................................................... . Privilegios .................................................................... Obligaciones provenientes de actividades ilícitas o inmorales............................................................................. Modos de extinción de la relación jurídica tributaria principal ............................................................................ a) Pago ....................................................................... 1) Naturaleza jurídica ....... ....... .......... ............. .... ..... 2) Efectos ............................................................... 3) Pago realizado por un tercero.............................. 4) Pagos a cuenta.................................................... 5) Anticipos tributarios............................................ b) Prescripción............................................................. 1) Plazos ................................................................ 2) Cómputo............................................................. 3) Causales de suspensión. Remisión ..................... 4) Causales de interrupción ..................................... 5) Consideraciones relativas al instituto de la pres­ cripción respecto de tributos locales. Jurisprudencia. Sanción del Código Civil y Comercial ........ c) Compensación ......................................................... 1) Procedencia ........................................................ 2) Régimen legal..................................................... 3) Responsables por deuda ajena ............................. d) Novación................................................................. e) Regímenes de regularización fiscal ........................... f) Confusión................................................................ Intereses ....................................................................... a) Caracterización ........................................................ b) El interés resarcitorio. Naturaleza jurídica y sustento legal ................................................................... 1) Régimen legal..................................................... 2) Culpabilidad en el retardo ...................................

283 284 286 287 288 288 288 289 289 290 291 291 292 294

296 296 297 297 298 298 299 300 300 301 301 302 303 306 306 307 307 308 308 309 31O 31O 31O 311 312

ÍNDICE GENERAL

§ 129.

Indexación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . a) Generalidades. La ley 11.683 ................................. b) La ley de convertibilidad. Ajuste por inflación .......

CAPÍTULO

XXIII 3 14 314 316

XII

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL § 13 O. Concepto y contenido ................................................... § 131. Deberes formales .......................................................... § 132. La administración tributaria .......................................... a) Funciones y competencias. Recursos financieros ..... b) Autoridades ............................................................. c) Dirección General Impositiva ................................... d) Juez administrativo .................................................. § 133. Facultades fiscalizadoras e investigatorias ...................... a) C1tac1on .................................................................. b) Presentación de comprobantes .................................. c) Inspección documental ............................................. d) Auxilio de la fuerza pública .................................... e) Allanamiento ........................................................... f) Clausura preventiva. Remisión ....... ................ ........ g) Agente encubierto .................................................... h) Actas ...................................................................... § 134. La determinación tributaria ........................................... a) Presunta discrecionalidad de la determinación .......... b) Valor de la determinación ........................................ c) Modos de determinación .......................................... 1) Por el sujeto pasivo. La declaración jurada ........ 2) Liquidaciones administrativas .............................. 3) Mixta ................................................................. 4) De oficio ............................................................ d) Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio subsidiaria ............. ................ ........ 1) Etapa instructoria ................................................ 2) Causas de procedencia de la determinación de oficio ..................................................................... 3) Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria ........ 4) Resolución determinativa. La "cosa determinada" 5) Facultad de impugnación. Recursos procedentes .. ) e Determinación sobre base cierta y presunta ..............

319 320 322 323 325 327 327 328 329 330 331 332 332 333 334 335 336 338 339 341 342 343 344 344 345 345 346 346 347 350 350

XXIV

§ 135.

ÍNDICE GENERAL

f) El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación de oficio .............................. 352 Secreto fiscal ............................................................... 353 CAPÍTULO

XIII

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

A)

CONSIDERACIONES GENERALES

§ 136. Noción ......................................................................... 357 § 137. Ubicación científica ...................................................... 358 § 138. Conflicto de intereses ................................................... 359

B) § § § §

139. 140. 141. 142.

C)

PROCESO TRIBUTARIO

Noción ......................................................................... Iniciación ..................................................................... El contencioso tributario ............................................... Acciones y recursos judiciales. Régimen legal ........ .....

360 361 362 363

RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA

§ 143. Introducción ................................................................. § 144. Recurso de reconsideración: caracteres, trámite e impug­ nación de su resolución ................................................ § 145. Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación: caracteres, trámite, impugnación de su resolución .. a) El Tribunal Fiscal de la Nación .. . .......................... . . b) Tramitación .............................................................

D)

364 366 369 369 371

REPETICIÓN TRIBUTARIA

§ 146. Aspectos sustanciales .................................................... a) Fundamento ............................................................. b) Caracteres ............................................................... c) Supuestos ................................................................ d) El empobrecimiento como condición para repetir ...... e) Sujetos activos ........................................................

375 377 377 378 378 380

ÍNDICE GENERAL

§ 147.

Aspectos procesales ...................................................... 380 a) La protesta .............................................................. 380 b) Régimen legal ......................................................... 381

E) § § § § § §

148. 149. 150. 151. 152. 153.

Noción ......................................................................... 384 Régimen legal .............................................................. 384 Características .............................................................. 384 LA REGLA "SOLVE ET REPETE"

Concepto y fundamento ................................................ Derecho tributario comparado ....................................... La regla en la Argentina............................................... a) El Pacto de San José de Costa Rica......................... b) Jurisprudencia. El criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ............................................... c) Régimen legal. La ley 11.683 ................................ d) Conclusión ..............................................................

H) § 160. § 161. § 162.

382 383 383 383 383 383

AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIÓN

G) § 157. § 158. § 159.

RECURSO AL DIRECTOR GENERAL

Introducción ................................................................. Objeto.......................................................................... Plazo y autoridad de interposición ................................ Autoridad que resuelve ................................................. Efecto .......................................................................... Impugnación judicial ....................................................

F) § 154. § 155. § 156.

XXV

385 386 387 387 388 390 391

EJECUCIÓN FISCAL

Noción y fundamento ................................................... Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal .. a) Noción e importancia ....... ............... ........................ b) La resolución de la Corte Suprema en "Intercorp" .... Ejecución en la ley 11.683 ........................................... a) Demanda ................................................................. b) Mandamiento de intimación de pago ........................

392 392 392 395 396 396 396

XXVII

ÍNDICE GENERAL

b) La denominada evasión legal del tributo ...................

c) Elusión tributaria ..................................................... § 174. Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial ..... § 175. Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sus­ tancial (defraudación fiscal) .......................................... § 176. Incumplimiento de la obligacion tributaria formal ..........

C)

416

419 423 424 424

SANCIÓN TRIBUTARIA

§ 177. Caracterización general ................................................. § 178. La multa en particular .................................................. a) Personalidad de la multa .......................................... b) Aplicación de multa a las personas colectivas .......... c) Transmisión hereditaria ............................................ d) Multa a terceros ...................................................... e) Conversión de la multa tributaria .............................

424 425 425 426 426 427 428

D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL, INFRACCIONES EN LA LEY

11.683

§ 179. Introducción ................................................................. § 180. Incumplimiento de los deberes formales ........................ a) Los deberes formales ............................................... b) No presentación de declaraciones juradas ................. c) Infracción genérica .................................................. d) Clausura de establecimientos y sanciones acceso-

428 428 429 431 432

e) Clausura preventiva. Ubicación legal ...................... § 181. Omisión fiscal .............................................................. § 182. Defraudación fiscal (artículo 46 y siguientes)................ a) Defraudación fiscal genérica .................................... b) Defraudación de los agentes de retención y percepción ........................................................................ § 183. Procedimiento penal tributario contravencional .............. a) Infracciones comprendidas ....................................... b) Imputación ....................... ........... . ... ... . ............ ........ c) Defensa ................................................................... e) Aplicación conjunta de la multa con la determinación de gravámenes ......................................................... f) Secreto de sumario y acceso a las actuaciones ......... g) Impugnación administrativa y judicial ......................

438 441 442 442

rias .........................................................................

433

444 445 445 445 446 447 447 448

ÍNDICE GENERAL

3)

§ § § § §

194. 195. 196. 197. 198.

§ 199. § 200.

XXIX

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

Introducción ................................................................. Soluciones intentadas y sistema de la ley 24.769 ........... Casos en que la determinación no corresponde.............. Denuncia presentada por terceros .................................. Facultad de abstención de denuncia en el texto original de la ley 24.769 ........................................................... Determinación y ejecución ante el proceso penal........... Procedimiento penal tributario posterior. Competencia. Querella .......................................................................

CAPÍTULO

496 498 499 500 501 502 504

XV

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

A) § 20 l. § 202.

Concepto y contenido ................................. .. ................ Fuentes .................................................... .................... a) Enumeración ........................................................... b) El Pacto de San José de Costa Rica.........................

B) § 203. § 204. § 205.

§ 206.

INTRODUCCIÓN

507 508 508 509

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Generalidades............................................................... Concepto y requisitos de configuración ......................... Causas. Principios de atribución de la potestad tributana................................................................................ a) Nacionalidad ........................................................... b) Domicilio ................................................................ c) Residencia............................................................... d) Establecimiento permanente ..................................... e) Fuente ..................................................................... Soluciones posibles y principios que las sustentan......... a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior ........ b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit) .....................................................................

511 511 512 512 513 513 513 513 514 514 515

XXX § 207.

ÍNDICE GENERAL

c) Crédito por impuestos exonerados (tax sparring) ....... 515 d) Descuento por inversiones en el exterior .................. 515 Tratados sobre doble imposición. Argentina ................ 515

C) § 208. § 209. § 21 O.

EMPRESAS TRANSNACIONALES

Generalidades ............................................................... Teoría del órgano ......................................................... Precios de transferencia ................................................ a) Concepto y caracterización ...................................... b) Objetivos................................................................. c) Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables................................................. d) Acciones estatales para regular los precios de transferencia...................................................................... e) Régimen legal. Impuesto a las ganancias................

D) § 211. § 212. § 213. § 214. § 215. § 216. § 217.

§ 218. § § § § § §

219. 220. 221. 222. 223. 224.

522 522 523

PARAÍSOS FISCALES

Noción......................................................................... Elementos .................................................................... Razón de su existencia ................................................. Modos de operar .......................................................... Listas de paraísos fiscales............................................. Tratamiento de los paraísos fiscales en la Argentina...... Utilización de paraísos fiscales como fraude fiscal ...... ..

E)

517 518 520 520 521

525 526 527 528 529 530 532

ÜTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS

Preliminar .................................................................... a) Abusos de tratados (treaty shopping) ........................ b) Cambio de residencia .............................................. Sociedades de base o pantalla....................................... Sociedades conductoras o de enlace .............................. Sociedades cautivas de seguros ..................................... Transportes marítimos .................................................. Subcapitalización.......................................................... Defensa contra el "dumping" ........................................

533 533 534 534 535 535 535 535 536

ÍNDICE GENERAL

XXXI

TíTULO CUARTO

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL CAPÍTULO XVI SISTEMAS TRIBUTARIOS § 225. § 226. § 227. § 228. § 229. § 230. § 231. § 232. § 233.

Introducción ................................................................. Vinculaciones entre la parte general y la especial .......... Noción ......................................................................... Limitación espacial ....................................................... Limitación temporal ..................................................... Importancia como ordenamiento legal vigente ............... Régimen y sistema tributario ................ .... ..... ....... ........ Sistemas tributarios racionales e históricos .................... Problemas y principios de un sistema tributario ............. a) Justicia y equidad .................................................... b) Estabilidad .............................................. . ............... c) Neutralidad.............................................................. d) Suficiencia .............................................................. e) Elasticidad .............................................................. f) Simplicidad ............................................................. g) Certeza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . .. . . . § 234. Sistema tributario argentino. Estructura ....................... a) Impuestos directos ................................................... b) Impuestos indirectos ................................................ c) Tasas ....................................................................... d) Contribuciones especiales .........................................

537 538 538 538 539 539 540 540 541 541 541 541 541 541 542 542 542 544 545 545 545

CAPÍTULO XVII IMPUESTO A LAS GANANCIAS § 235. Concepto de renta. Diversas teorías ............................ 547 a) Teoría de la "renta-producto" ........... ........................ 547 b) Teoría de la "renta-incremento patrimonial" ..... ........ 54 7

XXXII

ÍNDICE GENERAL

§ 236. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta ........ .. § 237. Formas del impuesto a la renta ........ ........................... .. a) Sistema indiciario .................................................... b) Sistema cedular o analítico ...................................... c) Sistema global o sintético ........................................ d) Sistema mixto ......................................................... § 238. Antecedentes extranjeros ............................................... § 239. El impuesto a las ganancias en la Argentina ................. a) Características ......................................................... b) Hecho imponible ..................................................... § 240. Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras. Remisión .......................................................... § 24 l . Sujetos ......................................................................... § 242. Categorías .................................................................... a) Ganancias de la primera categoría. Renta del suelo .. b) Ganancias de la segunda categoría (renta de capitales) ......................................................................... c) Ganancias de la tercera categoría (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio) ............... d) Ganancias de la cuarta categoría (renta del trabajo personal) ................................................................. § 243. Deducciones ................................................................. § 244. Deducciones personales ................................................ a) Mínimo no imponible .............................................. b) Carga de familia ...................................................... § 245. Ganancia neta y ganancia neta sujeta a impuesto .......... § 246. Alícuotas ...................................................................... a) Sociedades de capital ............................................... b) Personas humanas .................................................... § 247. Período de imposición .................................................. § 248. Exenciones ................................................................... § 249. Determinación y pago ................................................... a) Regla general .......................................................... b) Determinación del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera ................................................. c) Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior .................................................... § 250. Retención en la fuente .................................................. a) Retención a cuenta .................................................. b) Retención a título definitivo ..................................... § 251. Ajuste por inflación ......................................................

549 551 551 551 551 551 552 552 553 553 560 560 562 562 563 563 564 564 565 566 566 567 568 568 569 570 570 570 570 571 571 572 572 573 574

ÍNDICE GENERAL

CAPÍTULO

XXXIII

XVIII

IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS § § § § § §

252. Antecedentes ................................................................ 253. Noción y características ................................................ 254. Hecho imponible .......................................................... 255. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo ..................... 256. Base imponible. Alícuotas .......................................... 257. Exenciones ...................................................................

CAPÍTULO

577 577 577 578 579 580

XIX

IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES Noción general ............................................................. Antecedentes ................................................................ Estructura ..................................................................... Impuesto al patrimonio en Argentina. Antecedentes ..... Impuesto sobre los bienes personales en la Argentina .... a) Vigencia .................................................................. b) Características ......................................................... c) Hecho imponible ..................................................... d) Sujetos .................................................................... e) Base imponible........................................................ f) Alícuotas ................................................................. g) Exenciones. Mínimo exento ................................... § 263. Impuesto a la ganancia mínima presunta ....................... a) Características ......................................................... b) Hecho imponible ..................................................... c) Base imponible ........................................................ d) Exenciones .............................................................. e) Tasa. Pago a cuenta ...............................................

§ § § § §

258. 259. 260. 261. 262.

581 581 583 584 586 586 587 587 588 589 590 591 592 593 594 596 597 598

XXXIV § 264.

ÍNDICE GENERAL

Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas .......................................... a) Hecho imponible ..................................................... b) Sujetos pasivos ........................................................ c) Base imponible y alícuota........................................ d) Reemplazo de vivienda ............................................ CAPÍTULO

599 599 600 600 601

XX

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

A) § 265. § 266. § 267.

Impuesto a las ventas. Naturaleza ............................... Antecedentes ................................................................ Modos de imposición ...................... ........................... .. a) Impuestos a las ventas de etapas múltiples ............... b) Impuesto al valor agregado ......... ........................... .. c) Impuesto a las ventas de etapa única .......................

B) § § § §

268. 269. 270. 271.

§ 272.

INTRODUCCIÓN

603 603 604 604 605 605

EL IVA EN ARGENTINA

Características .............................................................. Estructura..................................................................... Hecho imponible .......................................................... Perfecconamiento de los hechos imponibles .................. a) En el caso de las ventas ......................................... . b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios .......................................... c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros .. d) En los casos de locación de cosas y arriendos de cir­ cuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisión por cable) ................................................ e) En el caso de obras sobre inmuebles propios ........... f) En el caso de importaciones ................................... . g) En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra.................................................................... h) En el caso de las prestaciones del artículo 1 º, inciso d Sujetos ......................................................................... a) Resposables inscriptos ............................................. b) Consumidores finales ...............................................

606 607 608 615 615 616 617 617 618 618 618 618 618 619 619

ÍNDICE GENERAL

§ 273. § 274. § § § §

275. 276. 277. 278.

XXXV

Exenciones y base imponible ........................................ Procedimiento liquidatorio ............................................ a) Débito fiscal ............................................................ b) Crédito fiscal ........................................................... Saldos a favor .............................................................. Tasas ........................................................................... Régimen especial para exportadores .............................. Turistas del extranjeto .................................................. CAPÍTULO

620 623 623 624 626 626 627 628

XXI

MONOTRIBUTO: RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES § § § § §

§ § § § § §

279. Antecedentes ................................................................ 280. Naturaleza jurídica y caracteres .................................... 281. Composición ................................................................ 282. Definición de pequeño contribuyente. Condiciones ...... 283. Categorización .............................................................. a) Tablas ..................................................................... b) Recategorización ...................................................... c) Actividades en casa-habitación ................................. d) Actividades sin local fijo ......................................... e) Sociedades .............................................................. f) Zonas de baja densidad poblacional ......................... 284. Inicio de actividades ..................................................... 285. Obligaciones inherentes al régimen ............................... 286. Renuncia ...................................................................... 287. Exclusión ..................................................................... a) Causales .................................................................. b) Procedimiento .......................................................... 288. Normas sancionatorias y procedimentales aplicables ...... 289. Régimen especial de los recursos de la seguridad social .. CAPÍTULO

629 630 631 632 633 633 634 635 635 635 635 635 636 636 637 637 638 639 640

XXII

IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS § 290.

Introducción y denominación ........................................

643

XXXVI

ÍNDICE GENERAL

§ 291. Ventajas y desventajas .................................................. § 292. Principales características ............................................. § 293. Análisis ........................................................................ a) El impuesto originario ...... ....... ... . ....................... ... . . b) Operaciones sin utilización de cuentas corrienes bancarias ...................................................................... c) Otras operaciones gravadas ...................................... § 294. Perfeccionamiento del hecho imponible, base imponible y alícuota .. . .................................................................. § 295. Sujetos pasivos ............................................................. § 296. Exenciones ................................................................... CAPÍTULO

644 644 645 645 647 648 649 649 650

XXIII

IMPUESTOS INTERNOS § 297. Concepto ...................................................................... § 298. Antecedentes históricos. Modalidades .......................... a) Artículos gravados .............................................. ..... b) Sistemas de recaudación ............. . ....................... ... . . c) Antecedentes nacionales ........................................... § 299. Características .............................................................. § 300. Hecho imponible . .... .............. ....... ... . ....................... ..... a) Aspecto material ...................................................... b) Aspecto temporal ..................................................... c) Aspecto personal ..................................................... d) Aspecto espacial ...................................................... § 301. Exenciones y exclusiones .............................................. § 302. Base imponible ............................................................ § 303. Alícuotas ...................................................................... § 304. Determinación y pago ................................................... CAPÍTULO

651 652 652 652 653 655 655 655 656 656 657 657 658 660 660

XXIV

TRIBUTOS ADUANEROS § 305. Antecedentes históricos nacionales ................................ 661

ÍNDICE GENERAL

XXXVII

§ 306. Nociones previas .......................................................... a) Aspectos constitucionales en Argentina .................... b) Derecho de la integración económica ....................... c) Conceptos y definiciones. Código Aduanero ........... § 307. Los tributos aduaneros. Análisis particular .................. a) Derechos de importación .......................................... b) Derechos de exportación .......................................... c) Impuesto de equiparación de precios ........................ d) Derechos antidumping .............................................. e) Derechos compensatorios ......................................... f) Disposiciones comunes a los derechos antidumping .. g) Tributos con afectación especial ............................... h) Tasas ....................................................................... § 308. Estímulos a la exportación ............................................ a) Drawback ................................................................ b) Reintegros y reembolsos .......................................... c) Otros estímulos a la exportación .............................. § 309. Sujetos ......................................................................... a) Del comercio exterior en general ............................. b) De la relación jurídica tributaria .............................. § 310. Extinción de la obligación tributaria ............................. § 311. Procedimientos ............................................................. a) Procedimiento de impugnación ......... ......... .... ... ........ b) Ejecución ................................................................ § 312. Disposiciones penales ............ ........................ ....... ........ a) Delitos aduaneros .................................................... b) Infracciones aduaneras ............................................. CAPÍTULO

662 662 663 664 665 665 666 668 669 670 671 671 671 672 672 673 673 674 674 675 676 677 677 678 679 679 681

XXV

IMPUESTOS PROVINCIALES § 313. Introducción ................................................................. 683

A) § § § §

IMPUESTO INMOBILIARIO

314. Evolución y fundamento ............................................... 315. Formas de imposición .................................................. 316. Principales características del impuesto en Argentina ..... 317. Hecho imponible .......................................................... a) Aspecto material ......................................................

683 684 685 686 686

XXXVIII

§ 318. § 319. § 320.

§ 321. § 322.

ÍNDICE GENERAL

b) Aspecto personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aspecto temporal..................................................... d) Aspecto espacial ...................................................... Base imponible y alícuota............................................. Exenciones ................................................................... Recargos o adicionales ................................................. a) Baldíos.................................................................... b) Latifundios .............................................................. c) Ausentis1no ............................................................. Catastro. Orígenes y operaciones ................................ Determinación y pago ............ ....... ................................

B) § § § §

323. 324. 325. 326.

§ § § §

327. 328. 329. 330.

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Antecedentes ................................................................ Evolución del impuesto en Argentina ............................ Características del impuesto en Argentina ..................... Hecho imponible .......................................................... a) Aspecto material...................................................... b) Aspecto personal ..................................................... c) Aspecto temporal..................................................... Base imponible y alícuota............................................. Exenciones ................................................................... Determinación y pago................................................... Doble imposición. Convenio multilateral. Remisión ...

C) § § § § §

331. 332. .., .., .., .).).). 334. 335.

§ 336. § 337.

686 687 687 687 687 687 687 688 674 688 689

689 689 691 692 692 693 694 694 695 695 695

IMPUESTO DE SELLOS

Introducción ................................................................. Noción y origen de los impuestos a la circulación ........ El impuesto de sellos en Argentina ............................... Características .............................................................. Hecho imponible .......................................................... a) Aspecto material...................................................... b) Aspecto personal ..................................................... c) Aspecto temporal..................................................... d) Aspecto espacial ...................................................... Sujetos pasivos ............................................................. Operaciones, contrataciones y actos gravados ................

696 696 697 697 698 698 699 699 700 700 700

ÍNDICE GENERAL

§ 338. § 339.

Exenciones ................................................................... 700 Determinación y pago................................................... 701

D) § 340. § 341.

§ 342. § 343.

XXXIX

IMPUESTO A LA PROPIEDAD AUTOMOTOR

Caracterización ............................................................. Hecho imponible .......................................................... a) Aspecto material...................................................... b) Aspecto personal ..................................................... c) Aspecto temporal..................................................... d) Aspecto espacial ...................................................... Base imponible y alícuota............................................. Determinación y pago...................................................

701 701 701 701 701 701 701 702

CAPÍTULO XXVI

TRIBUTOS MUNICIPALES § 344. § 345.

703 703 704 704

Introducción ................................................................. Contribución que incide sobre inmuebles ...................... a) Hecho imponible ..................................................... b) Base imponible y alícuota........................................ Contribución que incide sobre las actividades comercial, industrial y de servicios................................................ a) Hecho imponible ..................................................... h) Rase imponihle ........................................................ c) Importe tributario .................................................... d) Determinación y pago .............................................. e) Ejercicio de más de una actividad. Actividad en más de una jurisdicción .... ....... ............... ................ ........ Contribución que incide sobre los automotores .............. a) Hecho imponible ..................................................... b) Base imponible y alícuota........................................ c) Determmac10n y pago .............................................. Contribución que incide sobre la publicidad y propaganda........................................................................... a) Hecho imponible ..................................................... b) Base imponible........................................................ c) Determinación y pago ..............................................

708 709 709 709

Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .

711

§ 346.

§ 347.

§ 348.

705 705 706 706 707 707 707 707 708 708

TíTULO PRIMERO

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

CAPÍTULO PRIMERO

INTRODUCCIÓN § l. CONCEPTO y TERMINOLOGÍA. - En un estado preliminar del estudio podemos decir que la ciencia de las finanzas públicas, en su concepción actual, examina cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. En cuanto al origen del término finanzas públicas, en un primer período, la voz "finanzas", que derivaría de la alocución latina finis, habría designado a los pagos y prestaciones en general, siendo luego empleada para designar a los recursos y los gastos del Estado y las comunas 1 • A dicha alocución suele adicionarse la palabra "públicas", con el deliberado propósito de distinguir las finanzas estatales de las pri­ vadas. En este sentido, los autores anglosajones han establecido una nítida diferencia entre ambas, reservando las últimas para englobar los problemas monetarios, cambiarios y bancarios concernientes a los particulares2 • 1 Gerloff, Fundamentos, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. I, p. 16. 2 Cabe destacar que los autores de la economía clásica entendieron que las finan­ zas públicas debían comportarse del mismo modo que las privadas, actuando el Estado como el particular en el manejo de su patrimonio. No obstante, las denominadas "teo-

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CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Agreguemos asimismo que esta ciencia suele también denomi­ narse -especialmente por los tratadistas españoles- ciencia de la hacienda (o de la hacienda pública). A los fines de nuestro estudio, tomaremos los términos y expresiones mencionados ("finanzas", "fi­ nanzas públicas", "hacienda", "hacienda pública") como sinónimos, y les asignaremos idéntico significado. § 2. NECESIDADES PÚBLICAS. - Una primera observación de las necesidades humanas en general demuestra que éstas son múltiples, aumentan en razón directa a la evolución y crecimiento de la civili­ zación, y pueden ostentar carácter material (v.gr., alimentación, ves­ tido, habitación) o inmaterial (intelectuales, religiosas, morales). Tales necesidades, en tanto sean individuales o privadas, admi­ ten su satisfacción por parte del hombre per se; sin perjuicio de que en ocasiones éste pueda decidir ponerlas a cargo de la comunidad organizada. Pero como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo de requerimiento de grupo o colecti­ vo, que difícilmente pueda atender en forma solitaria. En efecto, la vida colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de cada cual, como la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje. Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas, que analiza­ mos seguidamente. a) ABSOLUTAS. Cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad, surgen necesidades comunes que en modo primordial, a nuestro entender, son: I) la defensa exterior; 2) el orden interno, y 3) la administración de justicia. A tales necesidades denominamos necesidades públicas absolu­ tas por ser, como veremos, consustanciales a la existencia misma del Estado y de imposible delegación en los particulares. En efecto, desde los comienzos de la vida comunitaria surge la tendencia de los sujetos a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con poder de mando para brindarles protección. Con el paso del tiempo, este individuo o ente dominante pasó a constituir el Estado, conformado por sus tres elerías modernas" refutaron esta tesis y encontraron sustanciales diferencias entre ambas que justificaban, a su vez, un diverso tratamiento (Martín, Ciencia de las finanzas públi­ cas, p. 13 y 14).

INTRODUCCIÓN

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mentos propios: población, territorio y gobierno. Este último es nada menos que su representante y, por ello, ejerce en tal carácter su poder de imperio3• La primera de las necesidades enumeradas ( defensa exterior) nace del apremio natural de resguardar el grupo propio, ya constitui­ do, de las agresiones de otros extraños, lo que en la historia se ha percibido como la manera normal de conservación de la identidad, individualidad y libertad de decisión. Por otra parte, a los fines de la convivencia pacífica de la comu­ nidad y de la consecución de beneficios para sus integrantes, surge la necesidad de establecer un orden interno. Ello se consigue me­ diante el establecimiento y reconocimiento de derechos y obliga­ ciones mínimos que deben ser respetados, dando nacimiento a un determinado ordenamiento normativo. Así, dentro de lo que moder­ namente entendemos como orden interno, comprendemos ciertas ac­ tividades e instituciones de funcionamiento indispensable. 1) El ordenamiento normativo interno que tiene su vértice en las constituciones que, a partir del siglo XIX, crearon una autolimita­ ción para el Estado en la mayoría de los países occidentales. 2) La seguridad pública, en peligro toda vez que se incremente la delincuencia común y la corrupción. 3) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas ade­ cuadas y ejercidas por los organismos de seguridad interna capacita­ dos para velar por su cumplimiento. Finamente, y en tercer lugar, otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento de las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la 3 El origen y la naturaleza del Estado ha originado polémicas y profundos estudios que corresponden a la ciencia política. Algunos creyeron que el Estado surgió de un contrato concertado entre los individuos de una comunidad para protegerse recíproca­ mente y mejorar el bienestar de los componentes. Otros sostuvieron que los soberanos recibieron el poder por decisión de la divinidad y que los súbditos tenían deberes para con su rey, por derivación de su poder sagrado. Se generalizó también el concepto or­ gánico del Estado según el cual éste tiene personalidad propia, una finalidad y una auto­ ridad independiente de los individuos. Los antropólogos han presentado la hipótesis de que históricamente el Estado surgió como resultado de la evolución de la familia, en una extensión de la organización familiar. Existe también la opinión de que el Estado es un instrumento en la lucha de clases, del que debe apoderarse un determinado grupo econó­ mico-social y conservarlo hasta que SU1ja una sociedad sin clases. En realidad, el Esta­ do existe gracias a la opinión pública, que lo sostiene por considerar que es el mejor ór­ gano constitucional para alcanzar el bienestar.

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CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la fuerza y que la sanción por transgredir las nor­ mas de convivencia sea la venganza privada. Por lo hasta aquí dicho, podemos concluir en que las necesida­ des públicas absolutas (o primarias) reúnen, por ser tales, las si­ guientes características: 1) son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; 2) son de impo­ sible satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y 3) son, en consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo superior llamado "Estado".

b) RELATIVAS. No obstante, es evidente que tales no son las únicas necesidades que nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla también de las necesidades públicas secundarias o re­ lativas. Dentro de este rubro, por contraposición a las primeras, se en­ cuentran aquellas cuya satisfacción no es tarea originaria del Estado, pudiendo ser también asumidas por los particulares (p.ej., educación, salud, transporte, comunicaciones, seguridad social). El grado o me­ dida con que cada gobierno tome para sí la prestación de los servi­ cios que satisfacen estas necesidades dependerá de su concepción política, filosófica y económica (v.gr., Estado liberal, intervencionis­ ta, neoliberalista). Así entonces, mientras las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado, y de satisfacción exclusiva por él, las relativas son contingentes, muda­ bles, y no vinculadas a la existencia misma del Estado. § 3. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS. - Son funciones públicas y servicios públicos aquellas actividades, comportamientos o intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas que anteriormente hemos caracterizado. a) ACEPCIONES. En esta materia adoptamos la distinción jurídi­ ca planteada por Marienhoff4 -apoyada por Martín5-, que separa en­ tre función púbDca y servicio público. En lo que atañe específicamente a las funciones públicas, se tra­ ta de actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se Marienhoff, Tratado, 11, p. 49. 5 Martín , Ciencia de las finanzas públicas, . 15. p

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INTRODUCCIÓN

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identifican con la razón de ser del Estado, que se refieren a su sobe­ ranía, que son exclusivas e indelegables, y cuya prestación es en principio gratuita. Así, entre las funciones públicas se encuentran, entre otras, el dictado de leyes, la administración de justicia, la de­ fensa externa, el mantenimiento del orden interno, la emisión de mo­ neda y la representación diplomática. Como contrapartida, definimos al servicio público como las ac­ tividades del Estado que no constituyen funciones públicas, y que tienden a satisfacer necesidades -generalmente imprescindibles- de la población. Al decir "servicio" no nos referimos a cada acción o prestación considerada en sí misma, sino a la actividad tomada como conjunto, consustanciada con la organización que efectúa tales accio­ nes o prestaciones. Ello implica que el servicio que calificamos como público presupone usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, o sea, una ordenación de medios materia­ les y personales. El término "público", a su vez, no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino al destinatario de éste, es decir, a quien dicho servicio va dirigido. b)

CLASIFICACIONES.

Reseñamos las siguientes.

1) ESENCIALES r NO ESENCIALES. Se ha justificado una división entre servicios públicos esenciales y no esenciales, que no depende de que éstos sean inherentes a la existencia del Estado, sino que se subordina al grado de prioridad que la población llega a asignarles. La realidad contemporánea demuestra que hay servicios públi­ cos que se han tornado indispensables y que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio Estado, con prescin­ dencia de que también lo hagan los particulares. Así, ciertos servicios públicos originariamente no esenciales se han vuelto esenciales, por conformar requerimientos que la comuni­ dad actual formula al Estado con creciente intensidad y urgencia (v.gr., seguridad pública, instrucción, salud, higiene pública, preser­ vación del ambiente, seguridad social). En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suminis­ trar tales servicios de modo gratuito, aun cuando el requirente pueda procurar su provisión por parte de terceros particulares. Así, adoptar esta distinción significa la posibilidad de separar los conceptos de servicios públicos esenciales o no esenciales de su posibilidad de prestación por parte del Estado, vinculándola más bien

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CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

a la efectiva necesidad que de ellos tenga una determinada comuni­ dad. De manera que el gobierno brindará escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con escuelas privadas pagadas por quie­ nes puedan y quieran hacerlo. Ello sin que quepa dudar de que la educación constituye un servicio esencial. Además de los mencionados servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar a su cargo otros que también atañen al interés público, ya sea por razones de mejor convivencia social (v.gr., comu­ nicaciones, transporte, gas, electricidad) o por motivos especiales de tutela de intereses particulares (p.ej., suministro de viviendas). A partir de ello y en la medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no esenciales también interesan a las finan­ zas públicas. 2) DIVISIBLES o INDIVISIBLES. Por su parte, tanto los servicios pú­ blicos esenciales como los no esenciales son, a su vez, divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por determinadas circunstancias (p.ej., administración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de docu­ mentos de identidad). Serán indivisibles, a su vez, aquellos cuya naturaleza es tal que, por favorecer a numerosos componentes de la comunidad, en la práctica impiden su particularización con respecto a personas determinadas (v.gr., defensa exterior, seguridad, control ciudadano). Si el servicio es divisible, su costo puede repartirse de una ma­ nera más o menos precisa entre aquellos a quienes esa actividad be­ neficia, o incluso a quienes esa acción atañe, aun cuando no les pro­ porcione beneficio (todo ello sin perjuicio de la presunción según la cual la prestación del servicio público beneficia también a toda la co­ munidad). En cambio, si el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que deben ser soportadas por toda la comunidad. En este último caso se dice que tales servicios de utili­ dad general no son pasibles de una demanda individual. Un aspecto importante de la cuestión, y que de alguna manera permite la percepción concreta del servicio indivisible, es que los in­ dividuos suelen sentir su necesidad de prestación justamente cuando ésta no ocurre. Así, por ejemplo, las poblaciones fronterizas expe­ rimentarán la necesidad de la defensa nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes, los habitantes de una ciudad sentirán la necesidad de la seguridad

INTRODUCCIÓN

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pública reforzada cuando la policía no pueda asegurar la tranquili­ dad y el respeto de las personas y de sus bienes (por ejemplo, gen­ darmería, prefectura naval o fuerzas armadas), entre otros. 3) "UTI UNJVERSJ" Y "uTI SJNGULJ ". Bajo conceptos aproximados, aunque no idénticos, los administrativistas distinguen los servicios públicos de la siguiente manera. Se denominan uti universi a los servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad reportada es genérica para la población en su conjunto. Por el con­ trario, los servicios públicos se llaman uti singuli cuando tienen usuarios determinados que reciben una utilidad concreta o particular, porque se benefician individualmente con la prestación. En el primer caso, la satisfacción de las necesidades generales se hace en forma genérica, mientras que en el segundo se realiza en forma concreta. Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de seguridad. Como casos de servicios uti singuli, podemos mencionar la expedición de documentos, los controles higiénicos, la provisión de agua corriente, de desagües cloacales, de educación pri­ maria, etcétera. C) REQUISITOS DE EFICIENCIA. Los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad, la uniformidad, la regularidad y la continuidad. 1) La generalidad significa que todos los habitantes tienen de­ recho a usar de los servicios públicos según las normas que los ri­ gen. Si son uti universi, los usuarios serán indeterminados. Si se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarán particularizados al recibir una utilidad concreta. 2) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el servicio en igualdad de condicio­ nes, por lo que en situaciones desiguales se justifica una prestación sujeta a condiciones también distintas. 3) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o realizado de conformidad a reglas o condiciones preestablecidas. 4) La continuidad es la característica más importante y, en prin­ cipio, implica que la actividad de la que se trate debe funcionar sin detenerse. Esto no quiere decir que la actividad deba ser ininte­ rrumpida, sino tan sólo que satisfaga la necesidad pública cada vez que ella se presente. El elemento básico es que el servicio se preste oportunamente. Así, en los servicios públicos de defensa nacional, orden interno, seguridad ciudadana, etc., la continuidad se traduce en

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CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio público de la enseñanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se realice durante el año lectivo y se suspenda durante las vacaciones. Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posi­ bilidad de que el Estado obligue a ciertos particulares a usar deter­ minados servicios y a pagar por ellos, sin dejar librada a su voluntad la demanda de los mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por de­ terminación del poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de la vacunación obligatoria, en que el Estado presta el servicio y los particulares deben recibirlo y retribuirlo (salvo casos de indigencia). § 4. GASTOS PÚBLICOS Y RECURSOS PÚBLICOS. - Para movilizar las funciones y servicios públicos, y para que éstos se ejecuten correcta­ mente, el gobierno debe desprenderse de dinero, realizando eroga­ ciones denominadas gastos públicos. Así, por citar, el Estado debe adquirir uniformes y armas para los soldados; proveer de edificios para que funcionen los tribunales de justicia; pagar sueldos, etcétera. Estos ingresos tienen procedencia diversa. Pueden provenir del propio patrimonio del Estado en los siguientes casos. a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propie­ dades mobiliarias o inmobiliarias. b) Cuando privatiza empresas públicas. c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras privadas en las que haya resuelto invertir. d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que re­ sultan productivas (p.ej., la explotación del juego). Asimismo, puede recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo, e incluso puede apelar en casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos últimos métodos con limita­ ciones por no constituir ingresos genuinos). No obstante, sin dudas la mayor parte de los ingresos son obte­ nidos recurriendo al patrimonio de los particulares, en forma coacti­ va y mediante los tributos, objeto principal de nuestra materia, y por ende de esta obra. En lo que por ahora nos interesa, digamos que tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos procedi­ mientos obtiene ingresos, desarrolla la actividad denominada finan­ ciera, a la que nos dedicamos seguidamente.

INTRODUCCIÓN

§ 5.

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Podemos definir a la actividad financiera del Estado como el conjunto de operaciones de éste, que tiene por objeto tanto la obtención de los recursos como la realización de los gastos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad. En la práctica, esta actividad se traduce en una serie de entra­ das y salidas de dinero en la caja del Estado. Las entradas de dine­ ro constituyen, a su vez, los ingresos públicos, que son transferen­ cias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden dis­ poner de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuen­ cia una serie de transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen los ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. -

gastos público�.

a) FINALIDADES. No obstante lo hasta aquí dicho, la actividad financiera no se agota en la obtención de ingresos para la satisfac­ ción de gastos, sino que ella se moviliza, asimismo, por causa de otras finalidades públicas. Así, entre las finalidades propias de la actividad financiera del Estado distinguimos las siguientes. 1) FISCALES. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuan­ do su objetivo se agota en la obtención de ingresos, siendo en tal su­ puesto su característica distintiva la instrumentalidad. En este as­ pecto, se distingue de toda otra actividad del Estado en que ésta no constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es con­ dición indispensable para el desarrollo de otras actividades. En efecto, ninguna actuación del Estado sería posible si no se contara con los fondos necesarios para solventar su actividad. 2) ExrRAFISCALES. La concepción actual de la actividad finan­ ciera descarta que su cometido sea exclusivamente instrumentaF. Ello porque existen casos en que la acción financiera del gobierno no se agota en la obtención del ingreso, sino que además intenta lle6 7

Sáinz de Bujanda, Lecciones de derecho financiero, p. 89. Jarach, El hecho imponible, p. 27.

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var a cabo, mediante medidas financieras, finalidades públicas direc­ tas. Podemos decir que la actividad financiera con finalidad extra­ fiscal procura atender el interés público en forma directa. Para ello, utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarro­ lladas por la comunidad. Esta intervención, como forma de satis­ facción de las necesidades públicas, se realiza tanto mediante la po­ lítica de gastos públicos, como por los recursos públicos. Cuando el fin perseguido es extrafiscal, es posible que las medi­ das sean de distinta índole. a) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a activi­ dades que no se consideran convenientes, por lo cual se procede a de­ salentadas a partir de medios financieros, como es el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos. b) Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, et­ cétera. e) También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios finan­ cieros cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para debili­ tar ciertas posiciones patrimoniales de los sujetos que se desea al­ canzar. En honor a la verdad, no somos adeptos a la utilización exage­ rada de medidas de carácter extrafiscal, por encontrarse, por defini­ ción, en pugna con los principios de capacidad contributiva y gene­ ralidad, que estudiaremos en los próximos capítulos. Tal quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre queda justificado. Así, a título de ejemplo mencionamos los siguientes inconvenientes: a) traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero ge­ neral, que pierde consistencia y homogeneidad, como resultado, la tributación pasa a ser más difícil de controlar; b) existe el peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan acti­ vidades en las que estén personalmente interesados, con prescindencia de las reales necesidades públicas, por lo que son medidas que faci­ litan la corrupción y la evasión, y e) desfiguran los institutos finan­ cieros y especialmente los tributos, cuya esencia debe permanecer fincada en la consecución de ingresos para la cobertura de gastos.

INTRODUCCIÓN

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b) EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIER.4. El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera y, por ende, es quien toma las decisiones de tal índole. Destacamos que el término "Estado" resulta comprensivo del ente central (nación) y de los entes federados (provincias), así como de los municipios (en los países en que tales formas gubernamentales tienen vigencia). Esto es así en nuestro país por la forma de go­ bierno federal que adopta la Constitución (art. 1 °) derivando, por ende, el ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados. Por otra parte, tal estructura implica una necesaria distribución del poder financiero con consecuencias o efectos propios, resultando sin dudas compleja su coordinación8 • c) FASES. La actividad financiera está integrada, a su vez, por tres actividades parciales diferenciadas que describimos a conti­ nuación. 1) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente en el instituto denominado presupuesto. 2) La obtención de los ingresos públicos. Ello implica la deci­ sión respecto de la forma de obtenerlos, así como también la indaga­ ción sobre cuáles serán las consecuencias de esta actividad sobre la economía general. 3) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las eroga­ ciones con sus destinos prefijados, y que también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos producirán en la economía. Aclaremos que el orden en que hemos enumerado estas activi­ dades parciales es meramente didáctico. En la realidad, este orden se invierte puesto que la actividad financiera del Estado, a diferencia de la económica de los particulares, se materializa en función de las erogaciones públicas, las cuales sólo son efectuadas si realmente corresponden a necesidades de la población. En segundo lugar, el Estado suele indagar sobre sus probables erogaciones, las cuales es­ tán en función de los servicios públicos a movilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base calcula y trata de obtener los ingresos necesarios para la cobertura. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión de ingresos, suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos componentes. 8

Mordeglia, Manual de finanzas públicas, p. 5.

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CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

Lo expuesto hasta ahora es indicativo de que la actividad finan­ ciera implica un conjunto de fenómenos financieros, que son las múltiples y entrecruzadas operaciones que se realizan para obtener los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro del patri­ monio gubernamental, y aplicarlos mediante aquellos gastos que ha­ yan sido previstos y calculados presupuestariamente. Esta actividad no es simple; por el contrario, es polifacética y compleja ya que comprende aspectos económicos, políticos, jurídicos y, accesoria­ mente, otros de tipo sociológico, estadístico y administrativo. Sólo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de síntesis de los elementos prece­ dentemente mencionados, constituyendo esa conjunción la ciencia que se denomina finanzas públicas o hacienda pública. En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos que integran el fenómeno financiero, deberá recurrirse a diversas dis­ ciplinas particulares, de las cuales las principales son la economía fi­ nanciera, la política financiera y el derecho financiero. d) ESCUELAS y TEORÍAS SOBRE su NATURALEZA. El concepto ge­ neral de la actividad financiera y las fases que comprende no ha ofrecido, en general, dificultades teóricas de importancia. Sí hubo, en cambio, discusiones de naturaleza económica o política sobre esta actividad, si bien las controversias han sido más ficticias que reales y han obedecido en no pocos casos a problemas semánticos. Así, se dice que es económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios escasos emanados del propio patrimonio estatal o de los particulares. Quienes sustentan esta teoría, afirman que esta actividad esencialmente económica no pierde tal carácter por el hecho de que sea realizada por el gobierno. Desde otra opinión, se afirma que todas las actividades públicas que realiza el gobierno son políticas (en el sentido técnico del térmi­ no), puesto que la misión del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a satisfacer las necesidades públicas que requiere la co­ munidad. Nadie puede negar el hecho de que recaudar y gastar son actuacio­ nes económicas, pero tampoco puede dejar de reconocerse que tales actividades adquieren la calidad de políticas cuando es el gobierno quien las ejecuta (atento a la propia naturaleza del sujeto actuante). Por su parte, Valdés Costa define la cuestión sosteniendo que la actividad financiera del Estado tiene un contenido económico que

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constituye su carácter universal, ya que se refiere siempre a la obten­ ción de los medios para la satisfacción de necesidades. Pero, ade­ más, esa actividad está determinada por elementos políticos como consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que actúa en fun­ ción de intereses generales, valorados con criterios relativos según las circunstancias de tiempo y lugar9 • Al pensamiento de este autor agregamos que, además de los ele­ mentos económicos y políticos, no puede olvidarse la importancia que tienen los propiamente jurídicos, que proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los países democráticos. Sobre este liminar principio también indagaremos más adelante. Por lo pronto, digamos que lo más rescatable de las teorías que analizaremos a continuación debe ser establecer cuál de los elemen­ tos citados debe tener preponderancia según el tipo de política eco­ nómica que se siga (liberal clásica, intervencionista). 1) TEORÍAS ECONÓMICAS. Estas tesis responden a las ideas del li­ beralismo clásico, y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y hechos posteriores. Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción indivi­ dualista que veía un Estado restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello llevaba al Estado a forma­ lizar una especie de "contrato económico" con los ciudadanos. El Estado vendía sus servicios (y, básicamente, su protección), y a cam­ bio de ello, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones. Recuérdese el ejemplo de Adam Smith, que concebía al Estado como un gran fundo en que los integrantes pagaban conforme al grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de rique­ za poseída (a mayor fortuna, mayor protección). En similar tem­ peramento, el francés Juan Bautista Say sostenía que la actividad financiera pertenecía a la etapa económica del consumo. Con pen­ samiento simplificado, Say insistía en que el fenómeno financiero re­ presenta, en definitiva, un acto de consumo colectivo, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de ri­ queza. Así, afirmaba el economista francés que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, sin ofrecer verdaderas ventajas para la colectividad. 9

Valdés Costa, Instituciones de derecho tributario, p. 63.

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Por su parte, De Viti de Marco sostuvo que todas las cuestiones financieras hallan solución en la teoría de la producción y el consu­ mo de bienes públicos, de igual modo que las cuestiones de econo­ mía privada se encuentran en una teoría similar, pero referidos a bie­ nes privados. Es decir que, en vez del individuo, aparece actuando el Estado; en lugar de la actividad individual, surge la acción colec­ tiva. Esta concepción productivista propone el principio del "máximo rendimiento económico", que tendría plena vigencia en su modelo de "Estado democrático-cooperativo", en contraposición al "Estado ab­ soluto u oligárquico". Una postura diferente adopta el inglés Dalton, para quien el criterio fundamental debe surgir de la comparación de los aspectos de la actividad financiera, o sea, la carga de la tributación y los efec­ tos del gasto público. Al tener en cuenta estos aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social má­ xima". Ésta se produce cuando la utilización por el Estado de las riquezas extraídas de los particulares tiene efectos socialmente ven­ tajosos. Es el caso, por ejemplo, de la construcción de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases eco­ nómicamente más adineradas. Esta postura sostenida por De Viti de Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente por Bas­ tiat, que consideraba la actividad financiera como un caso particular de cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribucio­ nes a los servicios públicos. La segunda postura, la de Dalton, se inspira en la de Wagner y sirvió de antecedente justificante de las políticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo. 2) TEORÍAS soCIOLóGJCAS. Los teóricos que podemos colocar en esta categoría, más que ocuparse de la actividad financiera, discutie­ ron una cuestión de ciencia política, o aun de sociología, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus atributos de mando. Cierto es que Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender que sus cultores elaboraban principios en el terreno teó­ rico, desentendiéndose de la verdad experimental. En ésta, las pa­ siones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teorías y las doctrinas. Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e in­ tereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los indi­ viduos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los

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gobernantes, que establecen su orden de prelación según su propia convemencia. El Estado -afirma Pareto- es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el Estado (con­ cebido como órgano político supraindividual) el que gobierna efecti­ vamente y elige en materia de gastos e ingresos públicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan sólo un instrumento de do­ minación de la clase gobernante. Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino decisiones de la minoría gobernante, compuesta por un con­ junto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre sí, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a la mayoría dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso, y para quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los hechos finan­ cieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que actúan en la realidad, provocando, según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales 10 • Dicha tesis sostiene que la clase dominante, buscando siempre la línea de la menor resistencia que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (p.ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona me­ diante la prestación de servicios públicos. 3) TEORÍAS POLÍTICAS. Las diversas tesis que se conocen bajo esta común denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entien­ den que el problema referente a la naturaleza de la actividad finan­ ciera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue. Por esto, Griziotti sostiene que es justo desenmascarar los inte­ reses particulares que se anidan detrás de los del Estado, y conside­ rar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros obser­ vando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como 1

° Cercano a esta postura está Puviani, Te01ia de la ilusión financiera, p. 7.

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innegable la realización de fines estatales que siguen en la historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de las clases dominantes11 • Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en coordina­ ción con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones des­ plegadas son necesariamente políticas. Podrán variar los fines se­ gún las corrientes políticas que prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la existencia de objetivos estatales que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientación general de la actividad financiera es política, aun reconociendo que sus elementos constitutivos son complejos. En su obra, Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de que la ra­ zón última y decisiva que impide que la actividad financiera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento económico de los individuos, radica en que ni siquiera por hipótesis las decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aquélla, pueden ser explicadas por puros y estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el Estado actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es decir, ponderando el conjunto de varia­ bles de muy diversa significación que determinan, en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política12• e) DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO. En su evolución, los estudios financieros sufrieron grandes oscilaciones. Mientras en algunas épocas se consideró que lo financiero era parte de la política general del Estado, en otras se pensó que era un sec­ tor de la actividad económica. Si bien la ciencia financiera concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en forma autónoma por diversos autores, siempre se percibió la pugna de inclinar su campo de acción hacia lo económico o lo político, no faltando quienes, como Jeze, intentaron darle un matiz predominantemente jurídico. Nos limitaremos a esbozar cómo fue evolucionando el pensa­ miento financiero hasta llegar a constituir lo que se entiende actual­ mente por ciencia de las finanzas. En este sentido, Oría sostiene que, aunque en épocas remotas, distintos estudiosos se ocuparon en parte de la materia que incluimos en la teoría financiera, no sería acertado atribuirles un alcance cientí11 12

Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 9. Sáinz de Bujanda, Sistema de derecho financiero, t. I, vol. 1, p. 119.

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fico o técnico. Debe tenerse en cuenta, especialmente, que, en los Estados de la antigüedad, la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en forma muy distinta al pro­ ceso económico actual. Suelen mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teoría, ya que la om­ nipotencia del Estado no permitía la discusión de los asuntos públi­ cos. Sólo se destacan unos escritos de Jenofonte, que incluyen un breve examen de tipo financiero. Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimo­ niales, en las cuales los bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los señores feudales. Es decir que, en todo este período histórico, nos encontramos con un régimen político-social que en nada se parece al del Estado moder­ no, y de allí la imposibilidad de extraer antecedentes útiles para la ciencia financiera. Más tarde surgió una corriente de política económica denomina­ da mercantilismo, que aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales, y que en los Estados alemanes y en Austria recibió el nombre de cameralismo. Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba un mar­ cado predominio del aspecto político. En tal marco se sostenía que las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacio­ nal y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de econo­ mía pública se desarrollaban, pero sólo en cuanto a su relación con la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finan­ zas de los soberanos. Es así como Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de la República, decía que las disciplinas financieras eran inspiradoras de la acción del gobierno. Por ejemplo, el cameralista Ludwig von Seckendorff decía ocuparse de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus rentas", expresando que le correspondía al príncipe adquirir los medios necesarios para "mantener su rango y satisfacer sus deseos". Durante el siglo xvI11 se transformó profundamente la concep­ ción de lo que debía ser el aspecto financiero de la actividad gene­ ral del Estado. Primero con los fisiócratas -inspirados en Fran�ois Quesnay-, con su tesis de que la riqueza proviene de la tierra y que tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgánico de una teoría económica. Luego advino la escuela clásica inglesa, fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de los estudios sistemá­ ticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibiéndolos

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como integrantes de una economía pública, que no era sino parte de la economía general. Así, Adam Smith, en su obra fundamental, Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones (1776), dejó sen­ tadas las bases relativas a la actividad financiera del Estado partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda trans­ formación de las ideas entonces imperantes. Por un lado puso de relieve la neta diferenciación entre el ente "Estado" y la persona del gobernante (con la consiguiente y obligatoria separación de sus bie­ nes) y, por otro, efectuó un riguroso análisis de la actividad econó­ mica en sus diversas etapas, delimitando un independiente y especí­ fico sector del conocimiento humano (el económico), y exponiendo una serie de principios fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. Sus seguidores, David Ricardo y John Stuart Mill, se ocuparon de problemas financieros y especial­ mente de tributación. Pero si bien estas corrientes doctrinales brindaron importantes aportes científicos a las finanzas, contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera siguió careciendo de conteni­ do propio. Fue en el siglo x1x que la ciencia de las finanzas comenzó a sis­ tematizarse como disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadis­ tas que efectuaron estudios específicamente financieros. Puede men­ cionarse especialmente a Wagner, Rau y von Stein, en Alemania; Seligman, en Estados Unidos de América; Leroy Beaulieu, en Fran­ cia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en Italia, y Sax, en Aus­ tria. A fines del siglo x,x y a principios del xx hicieron su apari­ ción importantes obras financieras, en las que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las obras de Graziani y Tangorra, en Italia, y Jeze y Allix, en Francia. Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece la opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la ciencia política ni una rama de la económica, sino una disciplina específica con contenido propio. f) ACTUALES TEORÍAS SOBRE EL PAPEL DEL ESTADO. Llegados a la conclusión precedente, los siguientes acontecimientos mundiales han implicado significativos cambios sobre el rol del Estado y del mane­ jo de sus finanzas. Sabido es que los postulados liberales clásicos quedaron debili­ tados por las guerras, las crisis cíclicas y la desocupación. Se re-

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quirió entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno. Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo oc­ cidental a partir de la Segunda Guerra Mundial, y la actuación esta­ tal se extendió cada vez más, cuantitativa y cualitativamente. Durante unos cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartie­ ron una ideología más o menos similar, inspirada en una misma teo­ ría -el keynesianismo-, que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperi­ dad económica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de las más diversas acti­ vidades, la fiscalidad progresiva y la redistribución social. Sin embargo y después de ciertos períodos de bonanza volvie­ ron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y -principalmente- la in­ flación. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso de redistribución, sin la creación previa de una economía sólida se constituía en factor de retroceso, y que cada vez había menos rique­ za para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado provi­ dencia. Lo señalado llevó a un replanteo sobre el papel de las finanzas públicas en las economías nacionales. Según el nuevo rol asignado, el sector público debía ser más pragmático y actuar según el princi­ pio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organi­ zación de orden inferior (familias, empresas) no debía hacerlo el sector público. Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos de los postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias. Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus pre­ venciones contra los presupuestos desequilibrados, el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda interna y externa sin posibilidades de amortización). Por el contrario, se va­ loró la tesis de recurrir a empréstitos sólo para situaciones de emer­ gencia o para capitalizar al país, produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por sí solos; entre otras tantas máxi­ mas que retomaron vigencia. Pero también cundió el convencimien-

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to de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economía y a la idea de que todos los problemas los solucionaba el mercado. Entonces se operó un retorno aggiornado a las ideas liberales y mediando el reconocimiento de que era necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfacción por el gobierno de algunas necesidades públicas de creciente importancia, principalmente educa­ ción, salud, seguridad y desempleo. Esta concepción del "neoliberalismo" o "liberalismo pragmáti­ co" se inició en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaña; continuó en 1980 en los Estados Cnidos de Améri­ ca y en 1982 en Alemania, Bélgica y Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de "liberalismo de izquierda", y algo similar ocurrió en España. El proceso llegó incluso a los países socialistas, y surgió la pe­ restroika de la era Gorbachov, así como el paulatino abandono de la teoría comunista por los países de Europa del Este. A su vez, algunos países latinoamericanos, agobiados por el sub­ desarrollo y por siderales deudas externas, iniciaron un severo cami­ no de políticas basadas en las ideas del nuevo liberalismo, que bási­ camente son las siguientes. 1) EcoNOMÍA DE MERCADO. Aunque con intervención del Estado en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa. 2) ESTABILIZACIÓN. Disminución del sector público, intentando evitar que se convierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de una prestación más efi­ ciente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto es la privatiza­ ción de las empresas públicas. 3) INCENTIVO A LA INICIATIVA INDIVIDUAL. En cierta manera es con­ secuencia de lo anterior, ya que se transfiere a los particulares la sa­ tisfacción de necesidades públicas secundarias que éstos están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas opor­ tunidades de inversión. 4) REDUCCIÓN DEL DEF!CIT PRESUPUESTARIO. Implica la disminu­ ción del gasto público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.

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Estas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal mediante una acción que impulsara a los individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses. Tampoco se prescindió de la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era conciliar el interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados. g) GLOBALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA. Este fenómeno surgió his­ tóricamente como consecuencia de la desaparición de la Unión So­ viética y del "Bloque del Este". Ante ello, los países occidentales con cierto grado de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los principios de la economía de mercado del "neoliberalismo". Por globalización se entiende la convergencia creciente entre un número elevado de países de algunas variables de la economía; tales la tendencia a diseñar y distribuir productos estandarizados para países distintos, la apertura de nuevos mercados sin barreras comerciales; la propensión a la fusión por las empresas internacio­ nales y la interdependencia de las políticas económicas de distintos países. Este tipo de comercio provocó situaciones inéditas de separa­ ción geográfica entre la producción y los mercados finales. Ello se originó porque la inversión directa extranjera se aceleró en las últi­ mas décadas, pero en especial, en la segunda mitad de los años ochenta debido, en gran medida, a los procesos de privatización de empresas públicas. Un fenómeno inédito trajo un elemento inquietante para las eco­ nomías abarcadas. Junto a la empresa multinacional clásica, apare­ cieron novedosos tipos de organización empresarial, como son las alianzas entre empresas de diversos países. Desde el punto de vista fiscal, el efecto más pernicioso de tal fenómeno se produce cuando estos grupos empresariales promueven negocios entre las empresas que actúan bajo su órbita, pero a precios que no son los del mercado. Todo con el objetivo de tributar en menor medida o de eliminar a competidores. Se trata de los llamados precios de transferencia. El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculacio­ nes y las fusiones cada vez más importantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto mundial de las oscilacio­ nes de los tipos de cambio o las tasas de interés, ha pasado a ser una realidad innegable de nuestros días, cuyos efectos finales aún no es posible cuantificar.

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§ 6. CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS. - Dada la innegable cir­ cunstancia de que el Estado no puede subsistir sin realizar actividad financiera, es imprescindible la existencia de un campo de estudio que la tenga como centro de análisis. Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La de­ terminación de la disciplina a la que le corresponde estudiar la acti­ vidad financiera crea disyuntivas sobre su ubicación entre las ramas del saber. También hay disidencias en cuanto a su carácter científi­ co o meramente informativo, así como si es válido que estudie los medios y los fines del Estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco hay acuerdo sobre la posición que deben tomar sus investi­ gadores. La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y cir­ cunscribir su campo de acción no es de fácil cumplimiento, ello se observa en la disciplina que tratamos. Basta examinar los diferentes tratados de la materia para advertir la diversidad de enfoques. Ade­ más, la dificultad de definición suele darse en casi todas las ciencias, puesto que definir no es otra cosa que indicar los límites entre los cuales se quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y es seguro que esos límites siempre serán considerados arbitrarios por alguien 13• No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber cuya temática es de importante conocimiento para la población en general. Tener ideas, aun generales, de las vías y medios utilizadas por los gobiernos para resolver sus problemas financieros, constituye un deber de todo ciudadano. Primero, porque los gobernantes lle­ gan a tal condición en virtud del sufragio; segundo, porque la mayor parte de esos ciudadanos pagan los tributos que los primeros nece­ sitan para desarrollar su labor. La propia existencia de las finanzas públicas ha sido negada por autores como Sáinz de Bujanda. Otros afirman que de haber existi­ do, esta ciencia no subsistió porque fueron efímeros los esfuerzos por construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo también que, a dife­ rencia de las disciplinas científicas, las finanzas públicas sólo consti­ tuyen una disciplina informativa (Ferreiro Lapatza). En cuanto a su utilidad, los publicistas españoles citados no la niegan, pero la limitan a una función didáctica o docente. Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos nuestro criterio de la siguiente manera. 13

Fasiani, Principios de la ciencia de la hacienda, p. 3.

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a) En primer lugar, las finanzas públicas sí constituyen una cien­ cia; además, es una disciplina que presta útiles servicios a estudian­ tes y profesionales, tanto de las ciencias económicas como de las ju­ rídicas, y también a la comunidad. b) En su concepción actual han quedado atrás las teorías que negaron su existencia científica por afirmar que ésta correspondía únicamente a la economía financiera, a la política financiera y al de­ recho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (v.gr., la conta­ bilidad pública del Estado, el derecho monetario, la sociología finan­ ciera, la ciencia política). e) Las finanzas públicas deben cumplir e] importante papel de ser una ciencia de síntesis que permita comprender la intrincada red de fenómenos atinentes a la economía de los entes públicos jurídica­ mente regulada. d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones que origina la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en cuenta que el Estado de derecho pasa a ser tal cuando sus actuaciones en el campo financiero y las consi­ guientes relaciones con los particulares están reguladas por la ley. e) Sobre la base de la limitación anterior, concebimos a las fi­ nanzas públicas como un triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, el político y el jurídico. El conocimiento conjunto y sintético que proponemos quedaría incompleto si faltara alguno de ellos. Incluso sostenemos que el tratamiento de cada uno de los as­ pectos que tradicionalmente se han tenido como abarcados por esta ciencia de síntesis, difícilmente sea factible si no se investigan los tres elementos de los fenómenos analizados. Al estudiar, por ejem­ plo, los recursos del crédito público, es imprescindible comprender las razones políticas por las que el gobernante eligió ese medio de financiación, los efectos económicos que producirá cada una de sus etapas y el conjunto de normas jurídicas que tornan legítimo recurrir a tal modalidad. Lo mismo ocurre con los recursos públicos. Por otro lado, el razonamiento no varía al incorporarse al estu­ dio de las finanzas públicas la teoría de los gastos públicos. Es ne­ cesario preguntarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos en la economía cubrirán la finalidad buscada y (en la actualidad más que nunca) cuál es la normativa que autoriza al gobernante para disponer de ese dinero público. f) Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económi­ cos y jurídicos, ha visto momentánea y aparentemente mermada su

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importancia a pesar de su historia relevante, su rigor científico, su añeja tradición y sus talentosos cultores. Es notoria la endeblez de los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es cien­ tífico, sino sólo informativo. g) Pero así como ocurrió con las teorías de los clásicos, que se dejaron de lado por obsoletas cuando apareció la revolución keyne­ siana, los modernos centros de estudio vuelven a ver las virtudes de las finanzas públicas, y comienza a vislumbrarse la idea de que los nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ig­ norar aspectos básicos atinentes a cómo funciona, se financia y se regula jurídicamente el sector público. Ello quizá marque el retor­ no aggiornado de estos estudios referentes a fenómenos, efectos y regulaciones cuyo conocimiento constituirá una exigencia ineludible para abogados, contadores y economistas. En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente defini­ ción: la ciencia de las finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus eroga­ ciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del fenóme­ no financiero, especialmente económicos, políticos y jurídicos. Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (me­ dios) y del "para qué" (fines), no puede eludir la realidad, según la cual los distintos fenómenos de la actividad financiera (gastos y recur­ sos), así como la motivación de su accionar (necesidades públicas) y el montaje de la organización que satisface tales requerimientos (ser­ vicios públicos) surgen de normas expresas constitucionales y de las leyes que de ella derivan, partiendo de la premisa básica (y razón de ser del Estado) de promover el bienestar general (Preámbulo, Cons­ titución nacional). § 7. PoLíTICA FINANCIERA. - Los estudios científicos sobre polí­ tica financiera se ocupan, básicamente, de determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a obtener para sufragar aquéllos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Toda la actividad financiera presupone una orientación guberna­ mental en cierto sentido, pero las indagaciones especializadas sobre política financiera ponen el acento en los fines. Esto quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en función de designios preconcebidos que el gobierno desea alcan­ zar en un momento dado, obligándolo a adoptar las medidas financie­ ras con las que cree que alcanzará tales objetivos.

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Por eso, los análisis de política financiera se hacen generalmen­ te antes de poner en ejecución las decisiones aconsejadas por los ex­ pertos, y que han merecido la aprobación del gobernante como cami­ nos ideales para llegar a los resultados esperados. Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propósi­ tos de política financiera resultan ser incompatibles entre sí, y en la práctica algunos deben ser sacrificados para la consecución de otros; por ejemplo, un exceso de necesidades públicas y privadas insatisfe­ chas, que requiere asignar recursos para solucionar los problemas más acuciantes, puede estar en pugna con el objetivo de la estabili­ zac1on. En tal caso, será decisión del gobernante y de sus asesores optar por el objetivo al que debe darse prioridad. § 8. EcoNoMIA FINANCIERA. - Esta ciencia analiza el fenómeno financiero al examinar en especial sus efectos, tanto en el plano indi­ vidual como en el social (aspectos microscópicos y macroscópicos del hecho financiero). Los estudios sobre economía financiera se realizan, generalmen­ te, después de adoptadas las respectivas disposiciones. En este as­ pecto, los especialistas deberán sopesar las consecuencias de las me­ didas tomadas, juzgar si la elección de medios fue correcta (según los fines pretendidos) y, en su caso, proponer la ratificación o pro­ fundización de lo que resultó provechoso, y las rectificaciones de las acciones gubernamentales que no fueron útiles para los objetivos de­ seados. § 9. ADMINISTRACIÓN o TÉCNICA FINANCIERA. - A esta especiali­ dad toca optimizar al máximo las operaciones financieras. En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la acti­ vidad financiera los elementos que día a día suministra el avance de la tecnología. Estos instrumentos deben ser utilizados ante todo en la contabilidad del Estado, que trata de representar cuantitativa­ mente, y por medio de un sistema de cuentas, su actividad económi­ ca. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera y especialmente el análisis exhaustivo de la gestión administrativa, tanto en las recaudaciones como en las erogaciones públicas. Todo ello basado en normas jurídicas autorizantes. § 10. RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS. La ciencia de las finanzas públicas tiene vinculaciones con otras dis­ ciplinas, de las que enumeramos las principales.

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a) CIENCIAS ECONÓMICAS. Dice Oría que la vinculación entre fi­ nanzas y economía es tan estrecha como la que puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto que (salvo contadas excepcio­ nes) todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la producción, circulación y consumo, son elemen­ tos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía nacional son premisas de las corrientes teóricas y las doc­ trinas financieras. Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposi­ ble sin referir a los principios de la ciencia económica. Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los vínculos. En el campo económico, las actuales teorías macroeconó­ micas, en tanto actúan sobre magnitudes globales, amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar globalmente el estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida económica, no pueden prescindir de la preponderante influencia del sector público. Por su parte, también la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al Estado actual, que no se priva de intervenir activamente en la economía general de la Nación, cuando ello es necesario. b) CIENCIAS JURÍDICAS. Toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen normal­ mente bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos, por lo que no puede comprenderse la naturaleza y la función de la ciencia de las finanzas sin referir a lo jurídicamente existente. Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vincu­ lación con el derecho administrativo. El Estado, como sujeto de la actividad financiera, procura recursos principalmente para cubrir ser­ vicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos administrati­ vos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve esas actividades. Con respecto al derecho constitucional y al derecho político, puede afirmarse que existe un estrecho contacto entre ambos y las fi­ nanzas, porque el desenvolvimiento y alcance de la actividad finan­ ciera depende en mucha medida de la estructuración del Estado. La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas fun­ damentales (constituciones) que rigen a los países. Por eso son di­ ferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización).

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Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil y comercial). La actividad financiera es ejer­ cida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado. Si estas personas constituyen uno de los términos de la ecuación que se esta­ blece mediante la actividad financiera, es evidente que deben existir vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello debe agregarse que cuando el Estado realiza actividades industriales, co­ merciales y de servicios, o cuando actúa como accionista de las em­ presas privatizadas o de otras entidades privadas, así como cuando explota sus bienes patrimoniales, lo hace sometiéndose a los precep­ tos del derecho privado. c) HrsroRIA. La actividad financiera del Estado se ha ido mo­ dificando a lo largo del tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financieros, cuyo examen tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera muestra la evolución y, en cada fase, las condiciones de tiempo y lu­ gar de la economía pública, enseñando así la justa apreciación del Estado actual y de la problemática del futuro. d) ESTADISTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra sistemáticamente los datos cuantitativos de cier­ tos fenómenos, y establece las diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a aquéllos. En efecto, la mayor parte de los fenómenos relativos a la activi­ dad financiera pueden ser cuantificados sistemáticamente y relacio­ nados unos con otros. Esto es importante porque, sin una correcta información estadística, la política financiera se convertiría en un trabajo de adivinación. § 11 . FINANZAS PÚBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. - El aspecto jurídico de la actividad financiera es objeto de estudio del derecho financiero. En el Estado moderno es reconocida exigencia que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo administrati­ vo, y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental 14 • A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad fi­ nanciera. Ya sea porque se trata de la administración del dinero 14

Giannini, Instituciones de derecho tributario, p. 4.

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que se sustrae a las economías privadas para satisfacer las necesidades públicas, o porque la masa de riqueza que anualmente se destina a estas finalidades da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo de­ sarrollo hace indispensable un sistema de normas que las discipline. Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho financiero son heterogéneos, la mayor parte de la doc­ trina ha dirigido sus estudios al derecho tributario, que funciona como un sistema homogéneo, orgánico y singularizado. La evolución de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista, pero el tributo tiene su entronque con el presupuesto en el que está inserto y con las demás instituciones financieras. Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos tienen sus indudables elementos unificadores en el fin que persiguen, en los principios a los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en los medios de tutela que regulan. El tributo, como institución jurí­ dica, es inescindible e incomprensible si lo desvinculamos del ciclo total de la actividad financiera 15 • Por tanto, el derecho tributario participa de nuestra idea, según la cual el sector jurídico de conoci­ mientos comprendido tanto en el derecho financiero como en el tribu­ tario, presenta una perfecta simbiosis con las finanzas públicas. § 12. EL MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. - La ciencia finan­ ciera se ocupa tanto de nociones y leyes generales (o sea, de abstrac­ ciones), como de exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se desprende que debe emplear el método de­ ductivo y el inductivo. El primero debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el fenómeno financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas), cuya validez requiere un examen ri­ guroso. Es verdad que los resultados de la deducción a menudo no pueden obtenerse por experiencia, pero la continua comparación crí­ tica con el desarrollo de los hechos puede conferir valor real a la teoría deducida. Pero la ciencia necesita, además de la deducción, el método in­ ductivo. Éste tiene por objeto observar y describir los fenómenos financieros dentro del proceso económico, y verificar y confirmar su relación con las condiciones naturales, los factores morales, políti­ cos, etcétera. La ciencia no puede existir sin la observación des15

Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español, p. 33.

INTRODUCCIÓN

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criptiva de hechos. Su progreso depende de la justa unión del méto­ do inductivo con el deductivo. La ciencia financiera -sostiene Gerloff- se halla ante la tarea de equilibrar estos extremos. Para ello, su trabajo necesita de la refle­ xión metodológica, pues la metodología indica el camino de toda investigación.

CAPÍTULO

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GASTOS PÚBLICOS § 13. CONCEPTO E IMPORTANCIA. - Son gastos públicos las ero­ gaciones dinerarias que realiza el Estado, en virtud de ley, para cum­ plir con la satisfacción de las necesidades públicas. El Estado se moviliza para atender las necesidades de la pobla­ ción por medio de los servicios públicos; pero también puede satisfa­ cerlas utilizando los efectos que "en si mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia cuantita­ tiva y cualitativa (p.ej., un incremento considerable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactivador de una economía en re­ cesión, con prescindencia del destino del gasto). Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utili­ zada, el concepto está siempre ligado al de necesidad pública, que juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público, pues­ to que es indispensable su preexistencia para que éste se materialice justificadamente. Lo dicho significa que la decisión sobre el gasto estatal presu­ pone valoraciones previas de singular importancia: la selección de las necesidades de la colectividad que se consideran públicas, aspec­ to variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado, y la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades, y la posibilidad material de satisfacerlas. Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocu­ parse de la teoría del gasto público. El debate ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y recursos no son sino distintos as­ pectos del mismo problema y se condicionan recíprocamente. Ello es así porque los recursos deben obtenerse en proporción a lo que se debe gastar, y los gastos sólo se entenderán razonables si se efectúan en consideración a los recursos posibles.

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Por otra parte, y según veremos, los fines estatales se cumplen realizando cuantiosos gastos, de donde se deduce que la apreciación de los factores atinentes a tales erogaciones es uno de los aspectos más importantes de las finanzas modernas. Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad que despliega cada pueblo. Como dice Oría, el hecho de que cier­ tos gastos se destinen a determinados fines antes que a otros, pone de manifiesto no sólo el estado social de un país, sino también sus tendencias. La ciencia financiera, sin disociar medios de fines, debe investi­ gar cuáles gastos deben hacerse, y los procedimientos por los cuales se pueden efectuar en las mejores condiciones posibles. Es decir que las finanzas no pueden considerar el fenómeno de los ingresos al margen del de los gastos. El costo de la actividad estatal no debe determinarse en abstracto, sin tener en cuenta ]o que el Estado de­ vuelve a ]os contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma de gasto público. En esta temática, lngrosso advierte que ex­ cluir el gasto público de los estudios financieros significa prescindir de campos de indagación tan relevantes como el antecedente y resul­ tado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo el gasto público el momento final de la actividad financiera, él se concreta y cuantifica ante la exigencia que debe analizarse y satisfa­ cerse; del resultado, porque es con el buen empleo del gasto público que se pueden alcanzar los objetivos hacia los cuales se dirige la ac­ tividad estatal. Por consiguiente, el gasto público no es un simple dato de hecho a partir de cuyo conocimiento comienza la actividad financiera, sino uno de sus momentos determinantes. La denominación gastos públicos es genérica y comprende dos grandes clases de gastos, netamente diferenciables: a) Las erogaciones públicas que engloban todas aquellas deriva­ das de la deuda y de los servicios públicos. b) Las inversiones patrimoniales que aglutinan los gastos rela­ cionados con la adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos. El agrupamiento en una sola institución denominada "gastos pú­ blicos" se adecua a la empleada por los arts. 75, inc. 8 °, y 99, inc. 1 O, de la Const. nacional, a la ley de administración financiera 24.156, y sus modificatorias, y a la mayoría de la literatura financiera que generalmente emplea los vocablos "erogaciones públicas" y "gastos

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públicos" de manera indistinta. mos sinónimos.

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También nosotros los considerare­

§ 14. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO. - El gasto público no sólo debe ser estudiado como causa de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades públicas. La evolución del concepto demuestra que éste, por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incre­ mento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre as­ pectos tan esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión. Este desarrollo del concepto viene ligado a la visión sobre la misión del Estado. a) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumi­ dor de bienes: los gastos públicos constituyen la absorción de una parte de esos bienes que están a disposición del país. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene importantes cometidos a cumplir ( ejército, policía, justicia), lo que no implica que económi­ camente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve privada de parte de sus riquezas, que caen a un "abismo sin fondo" del cual no retornan. b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consu­ midor sino un redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo, sino que son devueltas al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas a los particulares mediante el gasto pú­ blico es equivalente al conjunto que le fue recabado mediante el re­ curso público. El Estado actúa de esta manera como un filtro, as­ pirando las rentas de la comunidad y expandiendo luego, también sobre ella, la riqueza obtenida. § 15. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. - Distinguimos las siguientes características esenciales del gasto público, tomando como base la definición dada al inicio de este capítulo. a) EROGACIONES DINERARIAS. Ello porque el gasto público con­ siste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que en la época actual de economía monetaria se identifican con el dinero. b) EFECTUADAS POR EL ESTADO. Tomamos el término en sentido amplio, como lo hemos definido al identificar al sujeto de la activi-

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dad financiera y, por tanto, comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público. Puede tratarse de gas­ tos para la Administración pública propiamente dicha, o para entida­ des descentralizadas estatales; siempre que tales erogaciones, en una u otra forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser solventa­ das mediante la recurrencia a sus ingresos. c) EN VIRTUD DE LEY. En los Estados de derecho rige el princi­ pio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice. Sobre este principio indagaremos más adelante. d) PARA CUMPLIR SUS FINES DE SATISFACER LAS NECESIDADES PÚBLI­ CAS. Idealmente, la erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al Estado (la satisfacción de nece­ sidades públicas), pero cabe preguntarse qué sucede con los fondos que egresan de la tesorería estatal pero que no apuntan a esos fines. En la realidad, podría ocurrir que parte de los gastos no res­ pondan a la satisfacción de necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados por el Estado con los caudales públicos, sin perjuicio de la responsabilidad legal del fun­ cionario que los ordene. Pero no cabe duda que se tratará de gastos públicos ilegítimos. Por eso, la necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del gasto público, pero no su presupuesto existencial. § 16. REPARTO. - Consideraremos el reparto del gasto con rela­ ción al lugar y al tiempo, prescindiendo de otras formas menciona­ das por la doctrina (reparto entre las diversas clases sociales y repar­ to del gasto entre los diversos poderes públicos). a) CON RELACIÓN AL LUGAR. Este tema ha sido motivo de discu­ siones doctrinales. Por un lado se sostiene que el reparto debe efec­ tuarse proporcionalmente al importe comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en particular. Se dice que es injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que luego los gaste en otro. Por el contrario, las teorías adversas sos­ tienen que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en un solo Estado implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional, en cuanto éste no sea compatible con la exigencia del fin más elevado, que es el máximo bienestar general. Es decir, refi­ riéndolo al Estado como un todo sin consideración de regiones.

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Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región o provincia obtenga un servicio estatal exac­ tamente equivalente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa reg10n o provincia. Se producirían consecuencias absurdas, además de la dudosa mejora general que ello reportaría. Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar perjudicar a de­ terminadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efec­ tuarse con relación a cada lugar en particular. b) CON RELACIÓN AL TIEMPO. Cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, aquellos destinados a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en uno sólo, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio presupuesta­ rio. Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras. El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas venta­ jas, entre las cuales se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período más o me­ nos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la debida satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe olvidarse que si los beneficios del gasto son a largo plazo, estará justificado su financiamiento con empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna medida a sol­ ventarlo. Claro está que ello no debe llevar a incrementar la deuda pública en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposi­ ble o excesivamente gravoso tanto para las generaciones presentes como para las venideras. § 17. LIMITES DEL GASTO PÚBLICO. - Ninguna nación puede dis­ frutar de más de lo que produce, lo cual nos lleva al problema de los límites. Parece imposible establecer límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o individualmente considerados. Eso se debe a que, según la realidad demuestra, no se trata de un proble­ ma que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque en definitiva estamos ante una cuestión de naturaleza política.

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Si esto es así, resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rí­ gidas de limitación, al establecer, por ejemplo, determinada propor­ ción del gasto en relación con la renta nacional o el producto bruto interno. Sobre esto, Duverger señala que económicamente nada impide que los gastos públicos alcancen el ciento por ciento de la renta na­ cional, como ha ocurrido con algunos países socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad económica 1 • Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel límite en que la ventaja social que brindan se compense con los inconvenientes de las amputaciones hechas al in­ greso de los particulares. Así, se ha elaborado el concepto de la utilidad social máxima en el que el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea com­ pensada por el inconveniente social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas. El precepto es fácil pero el cumplimiento dificultoso. El go­ bierno debe decidir qué resulta más necesario: si la construcción de un nuevo palacio gubernamental o el aumento de sueldo a los docen­ tes, o si, por el contrario, es preferible dejar mayor dinero a disposi­ ción de los contribuyentes. Por supuesto, la formulación de presu­ puestos razonables es una buena ayuda en este proceso de equilibrio. Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes pú­ blicos no pueden superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone para no agravar la presión tributaria y no crear inflación, siendo necesario equilibrar actividad económica y activi­ dad financiera2 • Por su parte, Duverger sostiene que al hablar de límites suelen confundirse gastos con cargas públicas, lo cual es un error, ya que el individuo paga las imposiciones pero recibe contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el Estado. Afirma este autor que ciertos gastos deben restringirse, enumerando entre ellos a los de mera administración, los improductivos de transferencia y las sus­ tituciones onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en manos de particulares3 • 1

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Duverger, Instituciones financieras, p. 71. Gangemi, Tratado de hacienda pública, t. 1, p. 355. Duverger, Instituciones financieras, p. 66.

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Según Clark, cuando los impuestos de un país ascienden a más de una cuarta parte del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario4 • Sin embargo, las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. Más allá de los postulados que los expertos puedan efec­ tuar, es poco lo que puede decirse acerca de la capacidad de los go­ biernos para cobrar impuestos y efectuar gastos. Todo ello es mate­ ria opinable que depende de las circunstancias de tiempo y lugar. Sin duda, será imprescindible conocer el destino y la oportunidad en que se gastan los ingresos públicos. Gran parte de las conclusio­ nes sobre los límites de los gobiernos para gastar parten de cuánto es lo que una nación puede permitirse soportar en concepto de deuda externa. § 18. EFECTOS ECONÓMICOS. - Aun en los sistemas económicos neoliberales los gastos públicos han perdido su carácter neutro y han asumido un papel activo. Para comprender los efectos que produce el gasto público debe considerarse lo importante que resulta su volumen con relación al producto bruto interno. El gasto público suele exceder largamente el 30% del PBI y las modificaciones en su cuantía -tanto si se trata de un aumento como de una disminución- tienen un inevitable efecto económico. Tam­ bién la tiene cualquier alteración de los diversos elementos que lo integran. Existe una diferencia sustancial entre el impacto del ingreso y del gasto en lo que respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no siempre se advierten en forma rá­ pida, debido especialmente al proceso de repercusión de los impues­ tos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios. En cambio, la incidencia del gasto público se percibe ve­ lozmente, lo cual permite, a veces, medir su verdadero alcance. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos públicos no se limitan al impulso momentáneo que puede per­ cibirse en la economía, ya sea en forma de una disminución de la desocupación o de un incremento de la actividad industrial. Tienen efectos secundarios que amplían su acción económica al crear en la Clark, Finanzas públicas y cambios en el valor de la moneda, "Economic Jour­ nal", LV-1945, p. 371. 4

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misma medida gastos y producciones, así como ulteriores acciones de intercambio. No obstante, todas las consideraciones precedentes tienen un alto grado de relatividad, ya que la política financiera depende de las cir­ cunstancias particulares de cada economía y del estado o coyuntura en que ésta se encuentre. Por tal razón, la aplicación de medidas que dieron buenos resultados en algunos países, fracasó en otros. De investigaciones realizadas en la materia se desprende que para poder efectuar una correcta elección de gastos públicos, con efectos que sean lo más previsibles posibles, es necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la estructura económica, es decir, si se trata de una economía desarrollada o en vías de desarrollo; b) su coyuntura, o sea, un estado de recesión o de expansión, y e) los me­ dios o recursos con los cuales se habrán de financiar tales gastos pú­ blicos. Sólo teniendo presente estos factores se sabrá cuáles son las po­ líticas de gastos adecuadas para producir los efectos deseados en la economía. § 1 9. COMPARACIÓN DE LOS CASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS. En primer lugar, la diferencia más relevante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado, mientras que el del gasto privado es el particular. Esto es fundamental, porque el Estado es perpetuo y el individuo perecedero. De ahí que los gastos del primero estén en relación tanto con el presente como con el porvenir, contrariamente a lo que suele suceder con el particular, que tiene en cuenta la limi­ tación de su existencia. En segundo término, mientras el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses particulares, el Estado persigue, con ellos, al menos idealmente, fines de interés general. De ello se deriva que los beneficios colectivos resultantes de los gastos públicos sean en gran medida inmateriales y no valuables monetariamente (p.ej., los gastos en defensa exterior o para el orden interno), mientras que los privados persiguen finalidades materiales y, en general, lucrativas (p.ej., adquisición de bienes para consumo o para diversión). En tercer lugar, el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de procurárselos. En cuarto término, como el Estado debe satisfacer necesidades públicas, por lo general, primero conoce el gasto que va a efectuar y

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sobre esa base se procura los recursos. El particular -al contrario­ adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta. Sin embargo, como ya hemos referido, la premisa de que el Estado conoce antes sus gastos y adecua a ellos sus recursos, es relativa. Finalmente y en quinto lugar, el Estado se halla obligado a reali­ zar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus funciones, siendo éstos calculados de manera previa y autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus eroga­ c10nes. § 20. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS. - Son múltiples los crite­ rios de clasificación en esta materia. Así, se los divide en gastos en especie y en moneda, según el instrumento de pago con que han sido efectuados; en internos o externos, conforme el lugar en que se han efectuado, ya sea dentro o fuera del país. También se distin­ guen en gastos personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisición de bienes. Otra clasificación los divide en gas­ tos ordinarios, cuando atienden al normal desenvolvimiento del país, y extraordinarios, con los que se deben afrontar situaciones impre­ vistas. A continuación, veremos las clasificaciones que se han conside­ rado más destacadas. a) CRITERIO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO. Desde este punto de vis­ ta, las legislaciones son proclives a realizar distinciones entre los gastos públicos. Veamos las principales. 1) ]URISDICCIONAL o INSTITUCIONAL. Esta clasificación atiende a la estructura organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutarán el presupuesto. Cada unidad institu­ cional se denomina "jurisdicción" y comprende cada uno de los po­ deres integrantes de la estructura administrativa y de sus respectivas dependencias. También se asigna el carácter de jurisdicción a las erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pública y a las obligaciones a cargo del Tesoro. En la organización institucio­ nal argentina, la división fundamental es la siguiente: a) Poder Eje­ cutivo; b) Poder Legislativo, y e) Poder Judicial. La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos poderes en sus ramos o dependencias componentes. Así, por ejemplo, dentro del Poder Ejecutivo tenemos: Presidencia de la

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Nación; Ministerio del Interior y Transporte; Ministerio de Relacio­ nes Exteriores y Culto, etcétera. Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Dipu­ tados y el Senado. A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de los tribunales inferiores. Estos órganos y departamentos, por su parte se dividen en escala descendente en sus diferentes direcciones y oficinas. 2) PoR FINALIDADES r FUNCIONES. Junto con la clasificación juris­ diccional, los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción tienden o al fin del Estado que pretenden cubrir (p.ej., gastos de justicia, de enseñanza, de defensa nacional, de salu­ bridad, de seguridad interior). La distribución jurisdiccional o insti­ tucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de los departamentos del Estado resulta de las finalida­ des y funciones que deben cumplir. Esta clasificación funcional de los gastos públicos ha sido acep­ tada en los presupuestos modernos por permitir identificar con ma­ yor claridad la orientación seguida por el Estado y el tipo de necesi­ dades que prefiere atender prioritariamente. 3) PoR LA CONSTANCIA o LA PERMANENCIA DEL GASTO. Según el primer criterio (constancia) son gastos fijos los que no dependen de una ma­ yor actividad o de que aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles, y son variables los directa­ mente vinculados con la mayor actividad o producción. Esta clasi­ ficación tiene relevancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto comercial, industrial o financiero (empresas del Estado). Conforme al segundo criterio (permanencia) son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro con un monto prácticamente invaria­ ble; son gastos variables los que sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo en unos ejerci­ cios y faltando en otros. b) CRITERIO ECONÓMICO. La doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificación tenía como propósito principal establecer una corre­ lación con la análoga clasificación de los recursos en ordinarios y extraordinarios. Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales y su mi­ sión era atender el normal desenvolvimiento del país y asegurar los

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derechos individuales de sus habitantes. De allí que los fondos tu­ viesen como destino las funciones públicas (legislación, justicia, de­ fensa externa, orden interno) y algunos servicios públicos esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado. Estos gastos no podían suspenderse y debían repetirse to­ dos los años. De tal inevitabilidad y periodicidad, los autores clási­ cos extraían la conclusión de que debían ser financiados con recur­ sos ordinarios, principalmente los tributarios. Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones im­ previstas y excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epidemias masivas o catástrofes naturales). Su excepcionalidad tornaba impo­ sible la previsión: de ahí que para financiar estas erogaciones no hu­ biese más remedio que recurrir al crédito público y a gravámenes de emergencia. Un requisito básico de esta distinción era la exigencia de que los empréstitos sólo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos corrientes. Al entrar en decadencia las ideas liberales, tomó cuerpo el inter­ vencionismo (Keynes y sus seguidores) que consideró inválida la clasificación recién mencionada por errores conceptuales y carencia de precisión. Pero cuando retornaron las ideas liberales aggiorna­ das, volvió a tomar vigencia esta distinción que, al ser recogida por la legislación financiera moderna, se atemperó en su vaguedad, y en diversos países la ley estableció con precisión el modo de distinguir unos y otros rubros. Doctrinalmente, se los caracterizó como sigue. 1) GASTOS PÚBLICOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS. Gastos ordina­ rios son las erogaciones habituales o normales de la Administración, es decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros de la hacienda. Así por ejemplo, los destinados a sueldos, adquisición de efectos, conservación de inmuebles, servicios de la deuda pública consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones, retiros y pensiones a cargo del Estado, entre otros. Gastos públicos extraordinarios, por su parte, son las erogacio­ nes destinadas a satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los distin­ tos ejercicios de la hacienda. Por citar, los atinentes a obras públi­ cas, adquisición de inmuebles y otros bienes de uso, aportes de capi­ tal a empresas del Estado, aportes a planes de fomento económico y otros destinos a surgir según contingencias imposibles de establecer anticipadamente.

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Lo anterior quiere decir que la vieja clasificación en cuestión ha retomado vigencia cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a principios atinentes a una administración ordenada. 2) GASTOS OPERATIVOS r DE INVERSIÓN. La distinción entre gastos ordinarios y extraordinarios es similar a la que diferencia entre gas­ tos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión (o de ca­ pital). Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en forma indispensable para el correcto y normal de­ senvolvimiento de los servicios públicos y de la administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p.ej., conservación y repa­ ración de edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos de servicios (p.ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y empleados). Estos gastos no significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la productividad general del sistema económico y son tan necesarios como los gastos de in­ vers10n. Por eso, Ramírez Cardona opina que su reducción excesiva en beneficio de estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis in­ versa 5 . En líneas generales, los gastos de funcionamiento se aseme­ jan a los "gastos ordinarios". Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Esta­ do que significan un incremento directo del patrimonio público. Pue­ den consistir en pagos por la adquisición de bienes de producción (v.gr., maquinarias, equipos), por inversiones en obras públicas in­ fraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puen­ tes) o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petro­ química, fabricación de equipo pesado), ya sean éstas de explotación pública o privada; en este último caso, la inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital. Según se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribu­ yen bienes de consumo o prestaciones de servicios, los de inversión retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contribuyen a au­ mentar el capital del sector público de la economía. Aquí el pareci­ do con los gastos extraordinarios desaparece, ya que las erogaciones de inversión no pueden ser consideradas excepcionales o anormales. 3) GASTOS DE SERVICIO r GASTOS DE TRANSFERENCIA. Otra clasifica­ ción los divide con un criterio económico, en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de transferencia (o sin contrapartida). 5

Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 265.

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En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un serv1c10 prestado o una cosa comprada (p.ej., gastos en remuneración del per­ sonal estatal, o en pago a los proveedores), mientras que en el segun­ do supuesto no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promociona! o redistributivo (p.ej., subsidios a empresas privadas deficitarias cuya producción es esencial; subven­ ciones a entidades de bien público; auxilios regionales por calamida­ des públicas; asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad, vejez y muerte). § 21. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS. - En todos los paí­ ses del mundo, los gastos del Estado tienden a incrementarse. En períodos cortos se puede observar estabilizaciones o descensos; pero, considerándolos en períodos largos, la curva parece siempre ascen­ dente. A grandes rasgos, el crecimiento de los gastos se desarrolló en ritmo lento hasta 1914 y se aceleró a partir de tal fecha. Prescindimos de la clasificación efectuada por Griziotti, para quien, entre los motivos que causaron el aumento de los gastos pú­ blicos, se debían distinguir las causas aparentes (p.ej., variación del signo monetario y evolución de las reglas presupuestarias), las relati­ vas (p.ej., anexiones territoriales o aumentos de población, de pro­ ducción o de renta nacional) y las reales (p.ej., gastos militares o burocráticos). Si la causa es aparente, equivale a decir que es ficti­ cia y, en consecuencia, deja de ser una auténtica causa. Algo simi­ lar ocurre con las causas relativas, que se hallan compensadas en sí mismas, puesto que los aumentos de los gastos ocurren paralelamen­ te al crecimiento de los recursos. Lo que realmente interesa, entonces, es examinar las auténticas causas (las reales) por las cuales los Estados en general han seguido la tendencia señalada. a) GASTOS MILITARES. Una de las principales causas del aumen­ to referido ha sido la guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales. Lo que a los países intervinientes les costó la Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces más de lo que costó la anterior conflagración, cuyos gastos habían superado a todo lo an­ terior. Los gastos bélicos no cesaron al finalizar la contienda arma­ da, pues exigieron una segunda etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras habitúan a los contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos.

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Incluso sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento racional de las fuerzas armadas modernas debe­ ría exigir sumas que se incrementen por las tensiones internaciona­ les, los conflictos regionales y los nuevos armamentos, cada vez más sofisticados. b) PROSPERIDAD DEL SISTEMA ECONÓMICO. A medida que el sis­ tema económico va adquiriendo mayores niveles de producción, sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y comercio), y más a los servicios. En los primeros estratos de la evolución económica de la sociedad, el es­ fuerzo y el gasto mayor está motivado por la alimentación; a medida que se va progresando, este egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor. Quedan más ingresos libres y se adquiere mayor ca­ pacidad económica, que es inmediatamente captada por nuevos o más elevados impuestos. Los ingresos superiores permiten mayores gastos porque la propia sociedad requiere de enseñanza, protección de los débiles, construcción de carreteras, garantía de salubridad y otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la prosperidad. c) URBANIZACIÓN. El aumento de la población es también una causa del incremento del gasto. Es un hecho conocido que ciertas funciones ciudadanas, como el aprovisionamiento de aguas y desa­ gües cloacales, la protección policíaca y la organización de las ciuda­ des por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos, y por más que se haga economía en otros órdenes, el resultado es siempre una elevación de éstos. d) DESARROLLO DE LA DEMOCRACIA. Ciertos autores piensan que el desarrollo de la democracia y el sentimiento democrático llegan a impactar en forma sustancial en el aumento de los gastos públicos. Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos porque a veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que realizan obras pen­ sando sólo en los votos. e) AYUDA A ZONAS SUBDESARROLLADAS. En los últimos tiempos ha surgido, en el mundo occidental, la necesidad de combatir la mise­ ria en el propio país ayudando a sus regiones más atrasadas. Inclu­ so, y por razones éticas, se piensa que también hay que auxiliar a terceros países que demanden asistencia.

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f) AUMENTO DE LOS cosTos. El acrecentamiento considerable de costos de los bienes y servicios incide notablemente en los presu­ puestos públicos, aparte de que el progreso técnico determina gastos antes desconocidos. g) BuROCRACIA. Por último, debe mencionarse otra índole de causas, como el crecimiento desmesurado de la burocracia adminis­ trativa. Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la impres­ cindible dotación de funcionarios estatales y lo que se conoce con el nombre de burocracia. El Estado debe contar con un cuerpo de funcionarios responsables y conscientes de su función que son indis­ pensables para mantener un buen nivel en la prestación de los servi­ cios estatales. Estos funcionarios deben gozar de un estatus econó­ mico y social adecuado. Nada tienen que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Estado moderno. La burocracia no es la simple suma de funcionarios y emplea­ dos, sino un algo intangible, pero omnipresente, que actúa por medio de una maraña de regulaciones y procedimientos superabundantes, y cuya única justificación es incrementar el número de empleados es­ tatales. Este mal ahoga el cuerpo social y es un importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público, por lo cual debe inten­ tarse revertir la tendencia a su aumento.

CAPÍTULO

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RECURSOS DEL ESTADO § 22. TERMINOLOGÍA. - Conviene, en primer término, formular algunas precisiones terminológicas: los ingresos devengados a favor del Estado suelen designarse indistintamente con las palabras recur­ so, ingreso o entrada. La voz recurso ha sido y es la más utilizada, tanto en la legisla­ ción como en las prácticas contables y administrativas argentinas. Por su parte, las palabras entrada o ingreso pueden aplicarse no sólo al acto material de la incorporación de los fondos a la caja, sino también al derecho del Estado a percibirlos o a hacerlos entrar efec­ tivamente en la caja del tesoro'. No obstante, pensamos que es correcto diferenciar el término recurso, que tiene el carácter de toda suma devengada ( o sea, en po­ tencia), de los de ingresos o entradas, que se refieren a aquellos montos que en concreto se incorporan a la tesorería. Si bien este distingo es científicamente adecuado, no siempre es efectuado por los autores y, en general, las tres expresiones se utilizan de manera indistinta y con sentido equivalente. Para evitar confusiones inne­ cesarias procederemos de la misma manera. § 23. CARACTERIZACIÓN. - En líneas generales puede decirse que los recursos públicos son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y que en tal carácter ingresan en su tesorería. El concepto de recurso público ha sufrido una profunda trans­ formación, tal como sucedió con el gasto público y con la ciencia fi1

Atchabahian, Régimen jwidico, p. 356.

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nanciera en general. Ello se debe a que la noción sobre las funcio­ nes estatales se ha ido ampliando, admitiéndose que el Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar social y el desarrollo económico. Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por sí mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían producir importantes in­ fluencias en las economías nacionales, algo semejante -y aun en ma­ yor medida- se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que el Estado, al recurrir a sus distintas fuentes de recursos, obtenga ingresos, produce decisivos efectos tanto económi­ cos como sociales (redistribución de riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades). Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino que es uno de los medios de los que se vale el Estado para llevar a cabo su intervención en la vida general de la nación. Esto no significa dejar de admitir su fi­ nalidad principal de cubrir los gastos públicos, pero se advierte que además de esa función, los recursos pueden ser instrumentos para que el Estado desarrolle su política intervencionista en la economía general. Este concepto no es nuevo. Por ejemplo, hace ya mucho tiem­ po que la utilización de los derechos de aduana con finalidad protec­ tora, y no fiscal, ha demostrado su aptitud para intervenir en los di­ versos campos de la actividad social, sobre todo el económico. § 24. EvorucióN HISTÓRICA. - En general, puede decirse que las necesidades financieras en la antigüedad eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se advertía, sin embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales prove­ nientes de bienes del patrimonio particular del monarca (p.ej., minas y tierras). Sucede que, en esas épocas remotas, no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y el particular del sobe­ rano. No obstante, advertimos por aquellos tiempos rudimentos de tri­ butación. Si recordamos algunos antecedentes en la materia, se ob­ serva que existieron tributos en el antiguo Egipto, en la era de los Ptolomeos; en Grecia, en la época de Pericles, y en Roma, durante el

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gobierno de Julio César. Así, se afirma que los griegos conocían una especie de impuesto progresivo sobre la renta y que los egipcios imponían gravámenes a los consumos. En cuanto a Roma, nos en­ contramos con diferentes tributos importantes, que incluso han servi­ do como referentes para formas impositivas actuales (p.ej., la vicesi­ ma hereditatum, establecida en la época de Augusto). Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó con­ fundido con el del soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período histórico se desarrolló el sistema de regalías, contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones generales o especiales que aquél hacía a los señores feudales (p.ej., el derecho de acuñar moneda o el de utilizar el agua). También se difundieron las tasas, que los súbditos pagaban a los se­ ñores feudales por determinados "servicios" que éstos le prestaban. De manera que los vasallos sufragaban tributos para que se les per­ mitiera ejercer profesiones o empleos; para transitar ciertas rutas o cruzar los puentes; por utilizar las tierras del señor feudal, etcétera. Puede observarse que estas prestaciones no son estrictamente tributa­ rias, puesto que están más vinculadas a la idea de propiedad del do­ minio señorial. Posteriormente, la formación gradual de los grandes Estados mo­ tivó transformaciones en el sistema del ingreso público. Para res­ taurar su poder, disminuido durante la época feudal, el rey utilizó privilegios característicos del feudalismo. Como señor percibía ren­ tas de sus tierras; después recurrió al sistema de "ayudas" para recla­ mar a sus vasallos el derecho de cobrar rentas en sus respectivos do­ minios: en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los diversos dominios señoriales. Estas "ayudas" fueron, en un primer momento, excep­ cionales (p.ej., cuando era necesario reclutar soldados), pero como luego se precisó un ejército estable, se tendió a darle carácter perma­ nente. Una vez concedida la autorización, el rey se aprovechó de ella para recaudar anualmente la "ayuda", como ya lo hacía en las ciudades con carácter de municipio. Este sistema de ayudas feuda­ les hizo surgir la concepción del impuesto moderno. Sin embargo, dicha concepción sufrió variantes. Primitivamen­ te -y dado que su origen se hallaba en el sistema de ayuda-, el im­ puesto se fundamentaba sólo en la soberanía absoluta del rey. Pre­ dominaba una concepción autoritaria y, por lo general, arbitraria con

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respecto al impuesto, y precisamente esta arbitrariedad, que prevale­ ció entre los siglos xv1 y xv11, comenzó a despertar resistencia en las clases menos pudientes, que eran las más castigadas por el autorita­ rismo. Después de la Revolución Francesa, esta concepción fue modifi­ cada. Surgieron las ideas liberales, que repudiaban la discrecionali­ dad y el autoritarismo, y que querían encontrar justificativos éticos en el impuesto, considerándolo como un precio que se pagaba al Estado por los servicios generales que éste prestaba. Ganó terreno también la idea de graduar ese precio, según la potencialidad econó­ mica de los ciudadanos. Asistimos al decrecimiento de los recursos patrimoniales, puesto que, en el siglo x1x, el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios. En el siglo xx, al imponerse las ideas intervencionistas, pareció que la asunción del Estado de ciertas actividades económicas, co­ merciales e industriales, se constituiría en una nueva e interesante fuente de ingresos. Quizás así haya sucedido en algunos países y en relación con ciertas empresas, pero, en la mayoría de los casos, el Estado demos­ tró ser un mal administrador de empresas y en lugar de brindar in­ gresos produjo pérdidas, aparte de suministrar deficientes servicios. Ello obligó a retomar las viejas teorías según las cuales el grue­ so de los recursos debía surgir de la fuente tributaria. § 25. CLASIFICACIONES. - En coincidencia con Valdés Costa, en­ tendemos que resulta imprescindible agrupar los distintos ingresos del Estado según sus elementos comunes, y determinar las caracte­ rísticas específicas de cada grupo, para individualizarlos y determi­ nar el régimen jurídico aplicable2 • Respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados en el presupuesto de la nación, creemos que es útil y conveniente clasificarlos según los rubros, sin olvidar las clasificaciones económi­ cas y tomar en cuenta la que distingue los ingresos según su origen. a) EcoNóMICAS. Nos referiremos a la tradicional clasificación acuñada por los liberales clásicos, que distinguieron los recursos en ordinarios y extraordinarios. Esta distinción fue objeto de fuertes críticas y dejada de lado por el derecho positivo. Sin perjuicio de 2

Valdés Costa, Curso de derecho tributario, p. l.

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ello, y tal como ocurrió con los gastos públicos, la distinción reco­ bró fuerza cuando resurgió el auge de los postulados liberales mo­ dernos y se dictaron leyes que precisaron ambas categorías. 1) RECURSOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS. Recursos ordinarios son todos los percibidos por el Estado en forma regular y continua, como por ejemplo, los impuestos que se recaudan periódicamente. El concepto es sin dudas económico, porque está ligado al de gastos públicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los diversos ejercicios financieros. Por su parte, son recursos extraordinarios aquellos excepciona­ les u ocasionales que carecen de la regularidad de los anteriores, por citar, los impuestos patrimoniales "por una única vez" (algunos utili­ zados en varios períodos, no obstante la calificación de "únicos"), y los ingresos obtenidos por préstamos ( deuda pública) o mediante manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no periódicos. Tal concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios, esto es, las erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas, aun­ que no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la ha­ cienda. 2) RECURSOS EFECTIVOS y NO EFECTIVOS. Los recursos efectivos im­ portan un ingreso de dinero para el Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente; no originan una transferencia correla­ tiva de bienes patrimoniales. El producido de los tributos, así como las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado, forman parte de estos recursos. Desde otra opinión, los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas por una salida patrimonial. Corresponden a esta categoría, los recursos pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio privado del Estado, porque, al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal. Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Así, el producto de la colocación de empréstitos y, en general, el resultado de las operaciones de crédito realizadas por el Estado no encuadra en el grupo de los recursos efectivos, ni tam­ poco en el de los no efectivos. Esto sucede porque dichas entradas pecuniarias, desde el punto de vista presupuestario, son verdaderos recursos (porque se destinan a atender gastos), son en realidad pro­ cedimientos financieros de anticipación de futuros recursos. La ope-

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rac1on de empréstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero deberá devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo único que hace el empréstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podrá ser efectivo o no efectivo3 • b) POR su ORIGEN. Estas categorizaciones tienen la virtud de distinguir los ingresos según su fuente económica. Son originarios los que proceden de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipos de actividades productivas realizadas. A su vez, recursos derivados son los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de ingresos, no sólo de distinta im­ portancia cuantitativa para el Estado, sino también de diversa natura­ leza jurídica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los deriva­ dos del crédito público, a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de gestiones de tesorería, etcétera. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una característica co­ mún que permite considerarlos dentro de una misma categoría, en to­ dos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Este ejercicio se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y empréstitos forzosos, mientras que los obtenidos del crédito público tienen naturaleza contractual, pero implican también la utilización de la soberanía financiera, ya que sólo en virtud de tal poder puede contraerse deuda pública. Lo mismo ocurre con el emisionismo y otras medidas monetarias. De ahí que las relaciones entre el Estado y los particulares, con motivo de estos ingresos, estén siempre go­ bernadas por normas de derecho público. c) Pon RUBROS. Ésta es una clasificación más pragmática, pero a la que se asigna preponderante importancia, pues se utiliza al pre­ parar el presupuesto general. Está mencionada en la reglamenta­ ción del art. 14 de la ley de la administración financiera 24.156 ( decr. regl. 2666/92) que describe las estructuras programáticas de la Administración, y también en la reglamentación del art. 20, según la cual el presupuesto general de aquélla debe contener esta clasifi­ cación junto con la económica. Además, al exigir las informacio­ nes que debe contener, como mínimo, el proyecto de presupuesto que el Poder Ejecutivo envía al Congreso, se menciona tanto el cálcu3

Atchabahian, Régimen jurídico, p. 359.

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lo de recursos de la Administración central como el de cada uno de los organismos descentralizados, todos ellos clasificados por rubros (art. 25, ley 24.156). El decreto reglamentario mencionado también expresa que corresponde que el proyecto de recursos sea estructura­ do bajo esta modalidad, con la aclaración de que en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos a recaudarse sin deducción al­ guna. Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras clasificaciones, lo que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto es la descripción detallada y en cifras totales de todos y cada uno de los ingresos que se espera obtener en el año, agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias. Un ejemplo de ello puede verse en la descripción de los recursos y su financiamiento adoptado por nuestro sistema presupuestario en el año 1986 y que Giuliani Fonrouge reproduce tomando como fuente la Secretaría de Estado de Hacienda4 • El sistema incluye los siguien­ tes rubros. 1) RECURSOS CORRIENTES. Éstos se dividen en tributarios, descri­ biéndose allí los diferentes gravámenes e incluso los aportes de pre­ visión social y no tributarios, entre los cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etcétera. 2) RECURSOS DE CAPITAL. Se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de préstamos, distinguiendo los efec­ tuados por el sector público y el sector privado; e) el uso del crédito; dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras medidas derivadas de la utilización de los empréstitos, y d) remanen­ tes de ejercicios anteriores, están comprendidos los sobrantes de ejer­ cicios anteriores y los derivados de economía de inversión. 3) RECURSOS DE FINANCIAMIENTO. Son los adelantos otorgados a proveedores y contratistas en ejercicios previos, y las contribuciones de la Administración nacional, en las que se incluyen los aportes para financiar los gastos corrientes, de capital y otras erogaciones di­ ferentes. § 26. ANÁLISIS PARTICULARIZADO. - Renombrados especialistas de la hacienda pública (Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgra4

Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t. I, p. 225.

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ve, entre otros) se limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas. A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 establece, como re­ quisito indispensable, que los presupuestos de recursos contengan la enumeración de los diferentes rubros de ingreso y otras fuentes de fi­ nanciamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el ejercicio. Resulta, pues, de suma utilidad el análisis particularizado de los distintos recursos, lo cual implica una distribución de objetos en gru­ pos homogéneos, o sea, grupos que tienen en cuenta sus característi­ cas más destacables, tanto para encuadrar a varios de ellos en una misma categoría (p.ej., las tasas, los impuestos y las contribuciones especiales, dentro de los "recursos tributarios"), como para diferen­ ciarlos de los restantes (distinguir los recursos tributarios de los patri­ moniales o de los recursos del crédito público). a) RECURSOS PATRIMONIALES PROPIAMENTE DICHOS O DE DOMINIO. Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio público y de los de dominio pri­ vado. Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o muni­ cipio) le corresponden en virtud de un derecho de dominio que, se­ gún nuestro ordenamiento jurídico, es de carácter público o privado, en virtud del origen y del destino a que están afectados.

1) BIENES DE DOMINIO PÚBLICO. El Estado posee bienes destina­ dos al disfrute de toda la comunidad y que son utilizables por sus componentes en forma directa y general. Estos bienes surgen por causas naturales (v.gr., ríos y sus ribe­ ras, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores) o artificiales (calles, puertos, carrete­ ras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública construida para utilidad o comodidad común). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son ina­ lienables o imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso común, en virtud de lo cual, su apropiación por ciertos par­ ticulares con exclusión de los demás, ocasionaría perjuicio a la co­ munidad. Por regla general, la utilización de estos bienes por los particu­ lares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir

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el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permi­ sos, derechos de acceso o visita5 • Esa alteración de gratuidad puede ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como ejemplos podemos mencionar el alquiler de carpas o la concesión de balnearios en las playas marítimas; el estacionamiento medido en la vía pública; o el acceso a lugares de interés turístico (ruinas históri­ cas, yacimientos arqueológicos, museos, etcétera). Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación, provincias o munici­ pios). 2) BIENES DE DOMINIO PRIVADO. El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes, sino al de de­ terminadas personas vinculadas a ellos por algún tipo de contrata­ ción. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a los efectos de la prescripción. En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupa­ mos como se ve a continuación. a) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (direc­

ta o indirecta) o de la venta de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado. b) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los di­

videndos y los intereses percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado financiero o posesión de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte del Estado), o por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas privadas por estimar que producirían ganancias. e) Las rentas provenientes de la explotación directa o mediante concesionarios; por citar, arrendamiento de tierras públicas o partici­ paciones regalías u otros ingresos pagados por particulares que ex­ plotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes pasibles de produ­ cir réditos. Sarría, Derecho administraUvo, t. 11, p. 90; Bielsa, Derecho administrativo, t. 11, p. 168; Altamira, Curso de derecho administrativo, p. 706; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 283. 5

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d) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que pres­ tan servicios públicos o desarrollan actividades industriales o co­ merciales. b) RECURSOS DE LAS EMP RESAS ESTATALES. Las empresas públicas son unidades económicas de producción que desarrollan actividades de índole diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mer­ cado interno o al externo. Cuando una serie de acontecimientos eclipsó las ideas liberales respecto del papel pasivo que en la economía debía desempeñar el Estado, surgieron doctrinas que procuraron el fortalecimiento de la actividad pública ampliando su ámbito de actuación e incluyendo sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es así como surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar ser­ vicios públicos en general, y más tarde llegaron incluso a desempe­ ñar actividades de índole comercial o industrial. Nuestro país no se sustrajo a esta evolución. Como conse­ cuencia de ello, el Estado desarrolló actividades de la índole más diversa, en unos casos por intermedio de organismos pertenecientes a la Administración general y, en otros, mediante empresas descen­ tralizadas que actuaron con independencia funcional, aunque con control estatal. Esta tendencia fue luego revertida por el proceso privatizador, que fue, a su vez, amortiguado en las épocas subsi­ guientes. c) MONOPOLIOS FISCALES (RECURSOS MIXTOS). Con relación a cier­ tos productos, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, incluyendo no sólo la ganancia comer­ cial normal, sino un excedente que puede considerarse tributario. De allí el nombre de monopolio fiscal y la catalogación que los fi­ nancistas clásicos hacían de recursos mixtos, llamándolos así porque en parte eran patrimoniales y en parte tributarios. d) RECURSOS GRATUITOS. Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no one­ rosa de bienes por parte de terceros. Éstos facilitan dichos bie­ nes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio. Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p.ej., donaciones, legados), de entes internacionales o de Estados extranje­ ros (p.ej., ayudas internacionales para reconstrucción de daños béli­ cos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes públicos

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de un mismo Estado se prestan entre sí (p.ej., subvenciones del Es­ tado nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de los ingresos, concebimos al Estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podría considerarse como ingre­ so la suma que lo es para el ente público auxiliado, pero que es egreso para el ente público auxiliante. Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad económica. e) RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES. Una de las misio­ nes más trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden ju­ rídico normativo, castigando mediante sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre esas sanciones están las de tipo patri­ monial (p.ej., multas), que son prestaciones pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas e intimi­ dar a los potenciales transgresores. A pesar de que estas penalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de tal finalidad. De ahí su diferencia respecto del tributo, cuyo objetivo esencial es obtener rentas para el ente público, mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos ilícitos. En tal sentido, cabe decir que la crea­ ción de penas con finalidad económico-financiera es rechazada en los Estados modernos6 • La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede apuntar a la consideración de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien accesoriamente lo son7 • Por ello, mientras los ingresos tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimo­ niales son ingresos anormales que, aun beneficiando pecuniariamente al Estado, no están destinados a ese fin. f) RECURSOS MONETARIOS. El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, consti­ tuye también una forma de obtener ingresos. La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas mani­ festaciones del poder de soberanía, en cuya virtud se ejerce la actiDalton, Principios de finanzas públicas, p. 33; Berliri, Principios de derecho tri­ butario, vol. 1, p. 359; Valdés Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 115; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pública, p. 460. 6

7 Mirás, "Derecho Fiscal", XXIV-579.

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vidad financiera y tiene una larga historia8 • Su significación es in­ dudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos pun­ tos de vista: como procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos. 1) EL EMISION/SMO COMO REGULADOR ECONÓMICO. Desde este aspec­ to, el rol de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores, aparte de otras consecuencias inconvenientes. Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo rit­ mo que sube el volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias asumen relevancia como instrumen­ to de intervencionismo estatal. Así, por ejemplo, en casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad contributiva inutilizada, la emisión monetaria (debidamente comple­ mentada con medidas antiinflacionarias de control y dirección eco­ nómica) puede influir favorablemente en la capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis, sin imponer un costo real a los individuos9 • 2) EL EMISIONISMO COMO MEDIO PARA OBTENER INGRESOS. Ello ocurre cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda. Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompañada del proporcional incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflación es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribui­ da. Unos pocos se benefician (los especuladores, los poseedores de 8 Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finanzas", t. 1, p. 203 y siguientes. 9 Buchanan, Hacienda pública, p. 417.

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moneda extranjera, los exportadores, ciertos comerciantes e indus­ triales que acaparan producción y mercaderías); otros neutralizan sus efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y rendimiento varía con el costo de la vida -p.ej., inmuebles y otros activos fijos-, agriculto­ res), y una gran mayoría, formada por aquellos que cuentan con in­ gresos fijos, sufre el peso de la desvalorización de la moneda y el consiguiente aumento de precios con la mayor intensidad (emplea­ dos, obreros, asalariados en general, jubilados, pequeños ahorristas, etcétera). Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los incrementos de precios aumentan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos, pero como éstos no alcanzan, debe acrecentarse la emisión monetaria. Ello, a su vez, ocasiona mayores gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que extiende cada vez más la espiral inflacionaria. Con razón dice Duverger que "recurrir a la imprenta de billetes constituye una gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de entrar en un círculo in­ fernal del que ya no se puede salir" 1 º. En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal sólo se jus­ tifica en casos extremos y si la necesidad pública lo requiere en for­ ma absoluta. Pero es menester tener presente que, aun así, la con­ veniencia de acudir a este recurso estará condicionada a que no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras pala­ bras, la impresión de billetes será utilizada como último recurso y una vez agotadas las demás fuentes de ingresos públicos11 • Por otra parte, este tipo de emisionismo debería ser de carácter provisional y estar acompañado por medidas de saneamiento que tengan por objeto retirar de la circulación la "masa monetaria exube­ rante", o sea, aquella que está excedida en relación a la producción u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencio­ nan diversos procedimientos de estabilización monetaria, cuyo estu­ dio detallado excede los límites del presente curso 12 • Duverger, Hacienda pública, p. 166. Duverger, Hacienda pública, p. 166; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda pú­ blica, p. 451; Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas, p. 277; Matus Benavente, Finanzas públicas, p. 263. 12 Ver Grossmann, Finanzas y moneda, en Gerloff - Neumark, "Tratado de finan­ zas", t. 1, p. 223; Griziotti, Principios de ciencia de las finanzas, p. 401; Morselli, Com­ pendio de ciencia de las finanzas, p. 279; Ramírez Cardona, Sistema de hacienda públi­ ca, p. 452. 10

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g) RECURSOS DEL CRÉDITO PÚBLICO. Las finanzas clásicas con­ cebían el empréstito como un recurso extraordinario, al cual sólo de­ bía recurrirse en circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). Las teorías actuales se orientan hacia la idea de que el empréstito es un recurso de sumo riesgo pero no anormal, sin que deba estar limitado a circunstancias excepcionales. Los recursos provenientes del crédito público tienen limitaciones que dependen de razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo. Por otra parte, deberán considerarse los especiales efectos económicos a los que puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situa­ ción económica general. De allí se deriva que el recurso surgido del crédito público ha sido considerado un ingreso estatal y estudia­ do junto con los demás recursos del Estado, aunque su manejo re­ quiere extrema prudencia, por los peligros de su uso abusivo. h) RECURSOS TRIBUTARIOS. La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza denominadas tributos. Desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales. Esto significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza indi­ vidual o particular que se operan a favor del Estado merced a su po­ der de imposición. Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la ar­ bitrariedad, ni podría el Estado en un régimen jurídico de conviven­ cia civilizada que sustentare el respeto y las garantías de los dere­ chos individuales, forzar o apartarse de tales postulados básicos. La tributación queda por ende sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por la constitución y las leyes dictadas en su conse­ cuencia. Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la tributación: el bienestar general. Desde el establecimiento del Estado de derecho, los recursos tributarios deben responder a un re­ quisito esencial: se admiten como amputaciones de parte de riqueza de los particulares, siempre que ello sea con el esencial y excluyente

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objetivo final de promover el bienestar general (Preámbulo, Consti­ tución nacional). En los tiempos actuales, sea que los tributos ten­ gan una misión exclusivamente fiscal o que se les asigne además una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último objetivo el beneficio general de la comunidad, so perjuicio de cons­ tituir un despojo (Corte Suprema de Justicia, Fallos, 196:218 y 178:231, entre otros).

TíTULO SEGUNDO

DERECHO FINANCIERO

CAPÍTULO

IV

NOCIÓN Y ELEMENTOS A)

INTRODUCCIÓN

§ 27. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURÍDICAS. - Al iniciar esta obra sostuvimos que, desde el comienzo de la vida social, surgió la necesidad de contar con un ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y con los ocasionales gobernan­ tes. Este ordenamiento está integrado por las normas jurídicas, cu­ yas particularidades son las siguientes. a) Tienen carácter obligatorio. b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consis­ te en provocar ciertos comportamientos y prohibir otros. e) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre infracción y obediencia. d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino de ciertos elementos extrínsecos relativos a la for­ ma de creación de cada precepto y del poderío del jefe (después go­ bierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad). e) Mandan que algo ocurra en determinada forma. f) Tienen coercibilidad. Es decir que quien detenta el poder puede forzar el cumplimiento de los preceptos. Esto ocurre si la

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norma no es espontáneamente acatada, lo que da lugar a que de­ terminadas autoridades obtengan el cumplimiento de manera coac­ tiva. Así, el conjunto de normas que impone deberes o concede de­ rechos en una cierta época y para un determinado país, al cual la au­ toridad declara de obligatorio cumplimiento, constituye su orden ju­ rídico. Estudiamos, en su momento, que las necesidades públicas re­ quieren erogaciones gubernamentales y, por consiguiente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el despliegue de actividad fi­ nanciera. La actividad financiera constituye el objeto de derecho financie­ ro, pero sólo en cuanto ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad jurídica. § 28. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD JURÍDICA. El despliegue de la actividad financiera crea relaciones jurídicas de múltiple índole. En líneas generales están las que surgen entre los distintos órganos públicos, como consecuencia de la materialización de fenómenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit de una empresa pública), así como las que se origi­ nan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vinculaciones, el Estado puede asumir el papel de suje­ to activo (como cuando pretende de los particulares sumas tributa­ rias) o de sujeto pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia de un empréstito). También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente; se producen en general, entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en sus diversas etapas). La actividad financiera, además, está integrada por fases dife­ renciadas: un plan de actuación, exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones necesarias para ad­ quirir y emplear los medios económicos destinados a atender las ne­ cesidades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planea­ ción presupuestaria como las de ejecución) son motivo de variadas relaciones jurídicas. Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas regu­ ladoras tanto de la estructura de la organización estatal como de cada relación nacida con motivo de la acción desarrollada.

NOCIÓN Y ELEMENTOS

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La necesidad de preceptos normativos surge al recordarse las nociones fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las con­ ductas en interferencia intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas 1 • Si toda acción humana puede ser considerada en su in­ terferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a relacio­ nes que deben regirse por normas, las acciones humanas que desa­ rrollan actividad financiera no son una excepción. De ahí que la actividad financiera, como cualquiera que ponga en contacto conduc­ tas humanas, debe manifestarse en normas jurídicas2• No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurídicamente organizada, determina que la posición de todos sus in­ tegrantes, así como sus atribuciones y deberes, sean signadas por el derecho. No habría organización posible sin ese requisito.

B)

CARACTERIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO FINANCIERO

§ 29. TERMINOLOGÍA Y CONCEPTO. - El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de dere­ cho financiero ( diritto finanziario en Italia, droit financier en Francia, financia] Jaw para los anglosajones, y finanzrecht en Ale­ mania). Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ambas modalidades son útiles, y brin­ daremos las que nos parecen de mayor interés. En primer lugar, lngrosso ha sostenido que el derecho financie­ ro es "el complejo de normas jurídicas que regula la actividad del Estado y de los entes menores de derecho público, considerada en la composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las rela­ ciones jurídicas que ésta hace nacer. Ésta es la materia de estudio del derecho financiero, entendido como disciplina científica"3• 1

Aftalión y otros, Introducción al derecho, p. 54; Kelsen, Teoría general del dere­

cho, p. 25.

2 Torré, Introducción, p. 143; Aftalión y otros, Introducción al derecho, p. 54; en relación concreta al derecho financiero, Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, t. I, p. 23; Souto Maior Borges, Inicia