• Author / Uploaded
• mpc.9315970

• Categories
• Sociedad limitada
• Contabilidad
• Comercio
• Capital (Economía)
• Conceptos legales

Citation preview

Contabilidad de sociedades (adaptada al nuevo' PGC)

AUTORES:

Fernando Javier Fernández González (Licenciado en Ciencias Empresariales y en Derecho. Inspector de Hacienda del Estado)

José Luis Álvarez Carriazo (Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales. Profesor del CEF)

EF.www.cef.es

Viríato, 52 28010 MADRID Tel. 914 444 920 Fax 915938861

Gran de Gracia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150988 Fax 932 174018

[email protected]

A1boraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963614 199 Fax 963 933 354

Ponzano,15 28010 MADRID Tel. 914444 920 Fax 915 938 861

902888990

SUMARIO

PÁGINA

Unidad 1.

Introducción a la contabilidad de sociedades

.

9

Unidad 2.

Constitución de sociedades

.

25

Unidad 3.

Aportaciones no dinerarias

.

49

Unidad 4.

Aplicación del resultado

.

65

Unidad 5.

Accionistas morosos

.

87

Unidad 6.

Ampliaciones de capital

.

101

Unidad 7.

Reducciones de capital

.

121

Unidad 8.

Acciones propias

.

137

Unidad 9.

Disolución, liquidación y transformación de sociedades

.

157

Unidad 10. Emisión de obligaciones

..

171

Unidad 11. Amortización de empréstitos

.

201

Unidad 12. Combinación de negocios

.

219

Unidad 13. Aspecto mercantil de la fusión

..

235

Unidad 14. Problemática contable de la fusión

..

241

Unidad 15. Escisiones

.

271

5

PRESENTACIÓN

La contabilidad de sociedades tiene como objeto el estudio de las particularidades contables que presenta la normativa mercantil de las personas jurídicas. Las sociedades realizan hechos contables, tales como: su constitución, ampliaciones y reducciones de capital, distribución de beneficios, fusiones y escisiones, emisión y amortización de empréstitos, disolución y liquidación, etc. En materia de sociedades se aplican los principios y normas que establece la contabilidad general o financiera. Todo 10 anterior nos lleva a la necesidad de conocer la normativa mercantil que permitirá la contabilización de las distintas operaciones que realizan las sociedades. y una vez más, al prologar un libro de contabilidad, debemos hacer referencia a15 de julio de 2007,

fecha en que se publica en el BüE la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El proceso de armonización contable se ha visto culminado con la publicación en el BüE, el 20 de noviembre de 2007, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de C.ontabilidad y, e121 de noviembre de 2007, del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se publica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Los profesores del CEF están dando una amplia respuesta formativa a las empresas editando distintos libros con objetivos muy diversos, según los conocimientos de los lectores. Así, se han publicado obras dirigidas a los que, conociendo el PGC de 1990, se les presentan las novedades del PGC de 2007 para que puedan comparar sus diferencias. De otra parte, basándonos en las normas del nuevo PGC, se ha realizado esta otra publicación dirigida a las personas que inician su formación en el campo de la contabilidad.

7

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Con este libro se pretende enseñar al lector las operaciones típicas que realizan las sociedades, apoyándose en la nueva legislación mercantil publicada en julio de 2007 y en los Planes Generales de Contabilidad de noviembre de 2007. Los autores plantean la contabilidad de sociedades desde una doble perspectiva: por un lado, para aquellos que se inician en esta disciplina llevándoles paso a paso por las distintas operaciones realizadas en las sociedades y, por otro, para que las personas que ya conocían esta materia, antes de la publicación de la normativa actualmente en vigor, puedan ver de forma rápida los cambios que se han producido con la publicación de los nuevos PGC. El método seguido en la exposición es el ya clásicamente utilizado en el CEF: una breve explicación acompañada, siempre que lo exija y permita el texto, de ejemplos aclaratorios de las exposiciones. Esta presentación no puede finalizar sin mostrar el agradecimiento a todo el profesorado de Contabilidad del CEF que, en un tiempo record, está facilitando los medios teóricos y prácticos para implantar el Nuevo Plan General de Contabilidad en las empresas en general y en las sociedades en particular. También quiero expresar mi reconocimiento a los profesores universitarios que, en su día, nos sirvieron de guía para amar esta materia y dedicarnos a su enseñanza, al tiempo que transmitimos aquellos conocimientos adquiridos en las aulas y libros universitarios. En esta ocasión, debo dirigirme en especial a José Luis ÁLVAREZ y a Javier FERNÁNDEZ que han demostrado en esta obra sus profundos conocimientos de la Contabilidad de Sociedades y, lo que es más importante para el lector, han hecho que la materia sea fácil de aprender. Este objetivo solamente podría conseguirse juntando experiencia y conocimientos y ambos autores poseen, de forma extensa, estas dos cualidades.

Roque de las Heras Miguel Director General del CEF

8

UNIDAD

1

INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES

1. INTRODUCCIÓN La actividad económica consiste en llevar a cabo las acciones necesarias para satisfacer las necesidades humanas, mediante la aplicación eficiente de diversos medios escasos susceptibles de usos alternativos. El principal protagonista de la citada actividad es el empresario, que coordina y organiza los recursos productivos para obtener los bienes y servicios adecuados para satisfacer las necesidades personales y sociales de los integrantes de las comunidades económicas. Desde un punto de vista jurídico, el empresario puede actuar como persona física, de forma y a título individual (empresario individual), o como persona jurídica, de forma y a título social, si ejerce su actividad a través de determinada forma de sociedad (empresario social). Las sociedades, una vez cumplidos los trámites legales necesarios, adquieren su propia personalidad jurídica, con obligaciones y derechos colectivos y propios, diferentes de los de las personas que las integran.

2. LAS SOCIEDADES MERCANTILES En función de su propio objeto, las sociedades se clasifican en mercantiles y civiles, según desarrollen o no una actividad empresarial, respectivamente. Las sociedades mercantiles son aquellas sociedades que tienen por objeto la realización de actos de comercio o, en general, de una actividad empresarial sujeta al Derecho mercantil.

1, I

9

lf' ,¡

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Estas sociedades se crean para conseguir una reunión y acumulación de recursos que, por su cuantía, haga posible el desarrollo de una actividad económica que requiere un volumen de capital mayor del que puede aportar una sola persona física. Antes de dar principio a sus operaciones, la sociedad deberá hacer constar en escritura pública su constitución y los estatutos que han de regir el funcionamiento de la misma, con sus pactos y condiciones, que se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil. Una vez constituida e inscrita la sociedad mercantil, surge este nuevo ente, con personalidad jurídica propia y diferente a la de los socios que la forman, con un patrimonio propio y con una separación de derechos, obligaciones y responsabilidades entre la sociedad y los socios que la integran, y que dirigirán sus esfuerzos a la realización de una actividad lucrativa que culminará con el reparto de los beneficios obtenidos entre los mismos. La sociedad civil se opone a la sociedad mercantil. En general, se distingue la sociedad civil por ser aquella que se constituye sin un objeto mercantil o, a lo menos, no puramente mercantil. En algunos casos, el carácter mercantil de una sociedad viene derivado directamente de la adopción de una forma social específica, con independencia del objeto al que se dedique (por ejemplo, la sociedad anónima, la sociedad de responsabilidad limitada y la sociedad comanditaria por acciones) o, en el resto de los casos, cuando.el objeto social es el desarrollo de una actividad mercantil o empresarial. Centraremos nuestro estudio en las sociedades mercantiles, fundamentalmente en las sociedades' anónimas y limitadas, a cuya forma jurídica se acogen la práctica totalidad de las sociedades actualmente existentes. No obstante, haremos un breve repaso de otros tipos de sociedades.

3. REGULACIÓN JURÍDICA La normativa legal fundamental que regula las sociedades se encuentra en el Código de Comercio (CCo), en el Código Civil (CC) y sus leyes de desarrollo. Como hemos comentado en el apartado anterior, tradicionalmente se distingue entre: • Sociedades mercantiles, que desarrollan su actividad con ánimo de lucro, y están reguladas por el CCo y otras leyes mercantiles. • Sociedades civiles, sin ánimo de lucro, en principio, reguladas por el CC y otras normas civiles. En estas Unidades Didácticas vamos a estudiar la contabilidad de las sociedades mercantiles, o sea, empresas que buscan, como consecuencia de sus ventas de bienes y prestación de servicios, el correspondiente beneficio económico. El CCo (RD de 22 de agosto de 1885) en su artículo 1, establece: «Son comerciantes para los efectos de este código: 1.0 Los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente.

2.° Las compañías mercantiles o industriales que se constituyen con arreglo a este Código»,

10

Introducción a la contabilidad de sociedades

Posterionnente, su libro a 237)>>.

n, les dedica su título primero:

«De las compañías mercantiles (arts. 116

El artículo 116 detennina que: «El contrato de compañía, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este código. Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos». El artículo 116 enumera los diversos tipos de sociedades mercantiles: «Por regla general las sociedades mercantiles se constituirán adoptando alguna de las fonnas siguientes: 1. La regular colectiva. 2. La comanditaria, simple o por acciones. 3. La anónima. 4. La de responsabilidad limitada». El CCo regula actualmente las sociedades colectivas, comanditarias simples y comanditarias por acciones. Las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada tienen sus propias leyes específicas: • Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) (RD Leg 1564/1989, de 22 de diciembre) modificado últimamente por la Ley 16/2007. • Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (SRL), modificada también por la Ley 16/2007. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de refonna y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la nonnativa de la Unión Europea (VE), modificó el CCo y las dos leyes citadas de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. El Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el Real Decreto 1784/1996, desarrolla, entre otras materias, la nonnativa relativa a la inscripción de las sociedades y de sus operaciones societarias: transformación, fusión, escisión, disolución, liquidación, emisión de obligaciones, legalización de libros, nombramiento de expertos independientes y auditores de cuentas, depósito y publicidad de las cuentas anuales.

4. LA CONTABILIDAD DE SOCIEDADES El objeto de la contabilidad de sociedades es estudiar las particularidades contables que presenta la aplicación de nonnativa jurídico-mercantil de las empresas que adoptan la fonna jurídica de sociedades, al registro de las operaciones específicas realizadas por las mismas. Las sociedades realizan operaciones típicas, hechos contables específicos, tales como: la constitución de los distintos tipos de las mismas, ampliaciones y reducciones de capital, distribución de benefi-

11

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

cios, fusión, escisión, emisión de obligaciones, disolución, liquidación, etc. El análisis de estos hechos, profundizando en las normas jurídicas que los regulan, nos conducirá a determinar los criterios metodológicos oportunos para reflejar los mismos en contabilidad y analizar sus repercusiones. La contabilidad de sociedades tiene por objeto, por tanto, aplicar los principios y normas que establece la contabilidad general o financiera al registro de las operaciones típicas, específicas y características que realizan las sociedades. Para lograr su objetivo, esta materia debe estudiar en primer lugar la normativa jurídica, especialmente la mercantil, que regula las diversas sociedades, de forma que, conociendo la misma, pueda aplicar a la contabilización de sus operaciones los conceptos, criterios, normas y modelos establecidos por la contabilidad general. Es importante, por tanto, una vez establecido el concepto de sociedad, determinar los elementos que la componen, conocer las clases o formas jurídicas que pueden adoptar, y determinar las principales características de cada una de ellas.

5. ELEMENTOS DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES En las sociedades mercantiles cabe distinguir tres elementos fundamentales: • Elementos personales. Están constituidos por los socios que realizan sus aportaciones de capital, con el objeto de obtener la rentabilidad correspondiente. • Elementos patrimoniales. Los recursos económicos aportados se invierten en diversos elementos patrimoniales, que adecuadamente utilizados producen los deseados rendimientos. • Elemento jurídico-formal. El contrato de sociedad debe realizarse en escritura pública ante notario, de acuerdo con la normativa legal vigente. Los socios deberán decidir, previamente, el tipo de sociedad que desean constituir, dentro de las clases que de las mismas establece la legislación mercantil.

6. SOCIEDADES PERSONALISTAS y DE CAPITAL Dentro de las sociedades mercantiles suele distinguirse entre sociedades: • De personas: -

Sociedad colectiva.

-

Sociedad comanditaria simple.

-

Sociedad de responsabilidad limitada.

• De capital: -

Sociedad anónima.

-

Sociedad comanditaria por acciones.

12

Introducción a la contabilidad de sociedades

Una diferencia importante entre ambos grupos de sociedades es la forma de admisión de nuevos socios y de la transmisión de los derechos sociales. En las sociedades de personas se requiere la aprobación de los demás socios (habitualmente unánime), en las sociedades de capital no es necesaria, bastando la adquisición de las cuotas del capital (acciones). Además, el procedimiento para aumentar y reducir el capital social suele ser más simple en las sociedades de capital que en las sociedades de personas. Respecto a la responsabilidad de los socios por las deudas de la sociedad: • En las sociedades de capital los socios sólo responden hasta el límite del capital aportado (socios de la sociedad anónima, de la sociedad de responsabilidad limitada y socios comanditarios de la sociedad comanditaria), mientras que • En las sociedades de personas los socios responden ilimitadamente con todos sus bienes presentes y futuros (socios de la sociedad colectiva y socios colectivos de la sociedad comanditaria). A continuación comentaremos, en primer lugar, las características mercantiles fundamentales de los dos tipos de sociedades más utilizados: las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada, y después las de la empresa individual y las de otros tipos de sociedades menos utilizadas.

7. LA SOCIEDAD ANÓNIMA

7.1. NORMATIVA LEGAL Está regulada jurídicamente por el TRLSA (RD Leg 1564/1989, de 22 de diciembre). Su capítulo primero, «Disposiciones generales» (arts. 1 a 6), establece las características básicas de estas sociedades. Esta ley ha sido modificada por la Ley 16/2007, de 4 dejulio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la VE.

7.2. CONCEPTO En la sociedad anónima: El capital: • Estará dividido en acciones. • Se integrará por las aportaciones de los socios. Los socios: • No responderán personalmente de las deudas sociales. Éstas son las tres características fundamentales de las sociedades anónimas.

13

1 CONTABILIDAD DE SCX::IEDADES (adaptada al nuevo pcq

7.3. DENOMINACIÓN En la denominación de la sociedad deberá figurar, necesariamente, la indicación «sociedad anónima» o su abreviatura «SA».

7.4. CARÁCTER MERCANTIL Cualquiera que sea su objeto, tendrá carácter mercantil.

7.5. CAPITAL MÍNIMO El capital social no podrá ser inferior a 60.101,21 euros (10.000.000 de ptas.).

7.6. NACIONALIDAD Las sociedades anónimas que tengan su domicilio en territorio español serán españolas, y se regirán por la LSA. Deberán tener su domicilio en España las sociedades anónimas cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro de su territorio.

7.7. DOMICILIO La sociedad fijará su domicilio dentro del territorio español en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en el que radique su principal establecimiento o explotación.

7.8. REPRESENTACIÓN DE LAS ACCIONES Las acciones podrán estar representadas por medio de títulos o por medio de anotaciones en cuenta. En uno y otro caso tendrán la consideración de valores mobiliarios.

La sociedad anónima «ARIES, SA" tiene un capital social de 100.000 euros. El capital social está formado por 20.000 acciones de 5 euros nominales cada una. El capital social está integrado por las aportaciones de 10 socios. Los socios no responden personalmente con su patrimonio propio individual de las deudas sociales, solamente con las aportaciones realizadas al capital de la sociedad.

.../ ...

14

Introducción a la contabilidad de sociedades

.. ./...

En el balance de la sociedad, dentro del patrimonio neto, figurará la partida 1, Capital escriturado (cuenta 100, «Capital socia!>,), por el importe del mismo, producto del número de acciones por el valor nominal unitario de las mismas: 20.000 acciones x 5 euros

=

100.000 euros

BALANCE Patrimonio neto y pasivo

Activo

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios 1. Capital 1. Capital escriturado 100.000

En el activo figuraban, inicialmente, los 100.000 euros en tesorería y luego se fueron invirtiendo en diferentes elementos patrimoniales (bienes y derechos), con objeto de obtener los correspondientes rendimientos de la adecuada utilización de los mismos.

El TRLSA consta de 338 artículos, distribuidos en los siguientes 12 capítulos: Capítulo 1.

«Disposiciones generales»

Capítulo II.

«De la fundación de la sociedad»

Capítulo IlI.

«De las aportaciones»

Capítulo IV.

«De las acciones»

Capítulo V.

«De los órganos de la sociedad»

Capítulo VI.

«De la modificación de los estatutos y del aumento y reducción del capital»

Capítulo VII. «De las cuentas anuales» Capítulo VIII. «De la transformación, fusión y escisión» Capítulo IX.

«De la disolución y liquidación»

Capítulo X.

«De las obligaciones»

Capítulo XI.

«De la sociedad anónima unipersonal»

Capítulo XII. «De la sociedad anónima europea» El capítulo VII, dedicado a las cuentas anuales, está dividido en seis secciones. Inicialmente, estaba formado por 10 secciones, pero cuatro de ellas fueron derogadas por la Ley 16/2007, pasando el desarrollo de su contenido al Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC).

15

.~ CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

1

TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS CAPÍTULO VII DE LAS CUENTAS ANUALES Sección primera. «Disposiciones generales» (arts. 171 a 176) Sección sexta. «Memoria» (arts. 199 a 201) Sección séptima. «Informe de gestión» (art. 202) Sección octava. «Verificación de las cuentas anuales» (arts. 203 a 211) Sección novena. «Aprobación de cuentas» (arts. 212 a 217) Sección décima. «Depósito y publicidad de las cuentas anuales» (arts. 218 a 222)

8. LA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales. Cualquiera que sea su objeto, tendrá carácter mercantil. El capital social estará dividido en participaciones indivisibles y acumulables. El capital social no podrá ser inferior a 3.005,06 euros (500.000 ptas.). En todo lo no previsto en esta ley, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el capítulo VII de la LSA: «De las cuentas anuales».

8.1. NORMATIVA LEGAL Está regulada jurídicamente por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, SRL. Su capítulo primero, «Disposiciones generales» (arts. 1 a 10), establece las características básicas de estas sociedades. Esta ley ha sido modificada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE.

8.2. CONCEPTO En la sociedad de responsabilidad limitada el capital: • Estará dividido en participaciones sociales. Se integrará por las aportaciones de todos los socios.

16

Introducción a la contabilidad de sociedades

Los socios: • No responderán personalmente de las deudas sociales. Estas son las tres características fundamentales de las sociedades de responsabilidad limitada.

8.3. DENOMINACIÓN En la denominación de la sociedad deberá figurar necesariamente la indicación «sociedad de responsabilidad limitada», «sociedad limitada» o sus abreviaturas «SRL» o «SL».

8.4. CARÁCTER MERCANTIL Cualquiera que sea su objeto, tendrá carácter mercantil.

8.5. CAPITAL MÍNIMO El capital social no podrá ser inferior a 3.005,06 euros (500.000 ptas.).

8.6. PARTICIPACIONES SOCIALES El capital social está dividido en participaciones sociales: • Indivisibles y acumulables. • No tendrán el carácter de valores. • No podrán estar representadas por medio de títulos o de anotaciones en cuenta. • No podrán denominarse acciones.

8.7. NACIONALIDAD Las sociedades limitadas que tengan su domicilio en territorio español serán españolas y se regirán por esta LSRL. Deberán tener su domicilio en España las sociedades anónimas cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro de su territorio.

8.8. DOMICILIO La sociedad fijará su domicilio dentro del territorio español en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en el que radique su principal establecimiento o explotación.

17

r ¡ ¡

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

8.9. PROHIBICIÓN DE EMISIÓN DE OBLIGACIONES La sociedad limitada no podrá acordar ni garantizar la emisión de obligaciones u otros valores negociables agrupados en emisiones.

La sociedad de responsabilidad limitada «LEO, 5L» tiene un capital social de 9.000 euros. El capital social está formado por nueve participaciones de 1.000 euros nominales cada una. El capital social está integrado por las aportaciones de seis socios. Cuatro de ellos son titulares de una participación, otro de dos y otro de tres. Los socios no responden personalmente con su patrimonio propio individual de las deudas sociales, solamente con las aportaciones realizadas al capital de la sociedad. En el balance de la sociedad, dentro del patrimonio neto, figurará la partida 1, Capital escriturado (cuenta 100, «Capital socia!»), por el importe del mismo, 9.000 euros, formado por la suma de los valores nominales de las nueve participaciones.

BALANCE Patrimonio neto y pasivo

Activo

A) PATRIMONIO NETO A-l) Fondos propios 1. Capital 1. Capital escriturado 9.000

En el activo figuraban, inicialmente, los 9.000 euros en tesorería y luego se fueron invirtiendo en diferentes elementos patrimoniales (bienes y derechos), con objeto de obtener los correspondientes rendimientos de la adecuada utilización de los mismos.

La LSRL consta de 144 artículos y de los siguientes 12 capítulos: Capítulo 1.

«Disposiciones generales»

Capítulo II.

«Constitución de la sociedad»

Capítulo III.

«Aportaciones sociales»

Capítulo IV.

«Régimen de las participaciones sociales»

Capítulo V.

«Órganos sociales»

Capítulo VI.

«Modificación de estatutos»

Capítulo VII. «Cuentas anuales» Capítulo VIII. «Transformación, fusión y escisión de la sociedad» Capítulo IX.

«Separación y exclusión de socios»

18

Introducción a la contabilidad de sociedades

Capítulo X.

«De la disolución y liquidación»

Capitulo XI.

«Sociedad unipersonal de responsabilidad limitada»

Capítulo XII. «Sociedad nueva empresa»

9. LA EMPRESA INDIVIDUAL Se trata de una empresa constituida por una persona fisica que, en nombre y por cuenta propia, desarrolla actividades económicas comerciales o industriales como único titular jurídico de la misma. Tanto el capital como la dirección y responsabilidad corresponde en exclusiva al propietario, el cual, a su vez, responde de forma ilimitada de los resultados de su gestión con sus bienes presentes y futuros, con independencia de estar o no afectos a la empresa que ha constituido. No existe mínimo ni máximo legal de capital.

10. OTROS TIPOS DE SOCIEDADES 10.1. SOCIEDAD LIMITADA NUEVA EMPRESA Está regulada por la Ley 211995, de 23 de marzo, SRL. Capítulo XII, «Sociedad nueva empresa» (arts. 130 a 144). Es una especialidad de la SRL. Tendrá como objeto social, en principio, todas o alguna de las siguientes actividades: agrícola, ganadera, forestal, pesquera, industrial, de construcción, comercial, turística, de transportes, de comunicaciones, de intermediación, de profesionales o de servicios en general. El número máximo de socios en el momento de la constitución se limita a cinco, que han de ser personas fisicas. Se permite la sociedad limitada nueva empresa unipersonal. Su capital social está dividido en participaciones sociales, y la responsabilidad frente a terceros está limitada al capital aportado. El capital social no podrá ser inferior a 3.012 euros, ni superior a 120.202 euros.

10.2. SOCIEDAD COLECTIVA Está regulada por los artículos 125 a 144 del CCo. Sociedad mercantil de carácter personalista en la que todos los socios, en nombre colectivo y bajo una razón social, se comprometen a participar, en la proporción que establezcan, de los mismos derechos y obligaciones, respondiendo personal y solidariamente de los resultados de las operaciones de la sociedad.

19

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

Existe, por tanto, una sujeción y responsabilidad de los bienes personales de cada socio, sin limitación, a los resultados de la actividad empresarial y al pago de las deudas contraídas por la sociedad, en el caso de que el capital aportado fuera insuficiente para satisfacerlas. La administración de la sociedad puede recaer en todos o algunos de los socios colectivos.

10.3. SOCIEDAD COMANDITARIA SIMPLE Está regulada por los artículos 145 a 150 del CCo. Sociedad mercantil de carácter personalista en la que todos los socios aportan capital, pero en la que existen dos clases de los mismos: • Los socios colectivos, que responden personal y solidariamente de los resultados de la empresa y de las deudas sociales, al igual que los colectivos de la sociedad colectiva, pudiendo participar en la administración de la sociedad. • Los socios comanditarios, cuya responsabilidad por las obligaciones y pérdidas de la sociedad quedará limitada a los fondos aportados por los mismos. Estos socios no podrán hacer acto alguno de administración de los intereses de la sociedad.

10.4. SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES Está regulada por los artículos 151 a 157 del CCo. Sociedad de carácter mercantil cuyo capital social está dividido en acciones, que se formará por las aportaciones de todos los socios, uno de los cuales, al menos, se encargará de la administración de la sociedad y responderá personalmente de las deudas sociales como socio colectivo, mientras que los socios comanditarios no tendrán esa responsabilidad. Se aplicará a esta sociedad, en general, la LSA. La administración de la sociedad ha de estar necesariamente a cargo de los socios colectivos.

10.5. SOCIEDAD LABORAL Está regulada por la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales. Las sociedades anónimas o de responsabilidad limitada en las que la mayoría del capital social sea propiedad de trabajadores que presten en ellas servicios retribuidos en forma personal y directa, cuya relación laboral lo sea por tiempo indefinido, podrán obtener la calificación de sociedad laboral cuando concurran los requisitos establecidos por la ley que las rige. En la denominación de la sociedad deberán figurar la indicación «sociedad anónima laboral» o «sociedad de responsabilidad limitada laboral», o sus abreviaturas «SAL» o «SLL», según proceda.

20

Introducción a la contabilidad de sociedades

El capital social estará dividido en acciones nominativas o en participaciones sociales. En el caso de «sociedad anónima laboral», el desembolso de los dividendos pasivos deberá efectuarse dentro del plazo que señalen los estatutos sociales. Ninguno de los socios podrá poseer acciones o participaciones sociales que representen más de la tercera parte del capital social, salvo que se trate de sociedades laborales participadas por el Estado, las comunidades autónomas, las entidades locales o las sociedades públicas participadas por cualquiera de tales instituciones, en cuyo caso la participación de las entidades públicas podrá superar dicho límite, sin alcanzar el 50 por 100 del capital social. Igual porcentaje podrán ostentar las asociaciones u otras entidades sin ánimo de lucro. Las acciones y participaciones de las sociedades laborales se dividirán en dos clases: las que sean propiedad de los trabajadores cuya relación laboral lo sea por tiempo indefinido, y las restantes. La primera clase se denominará «clase laboral» y la segunda «clase general». En el caso de «sociedad anónima laboral», las acciones estarán representadas necesariamente por medio de títulos, individuales o múltiples, numerados correlativamente, en los que, además de las menciones exigidas con carácter general, se indicará la clase a la que pertenezcan. Las sociedades laborales, además de las reservas legales o estatutarias que proceda efectuar, están obligadas a constituir un fondo especial de reserva, que se dotará con ellO por 100 del beneficio líquido de cada ejercicio. El fondo especial de reserva sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin.

10.6. SOCIEDAD COOPERATIVA Está regulada por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional. Contablemente, la Orden del Ministerio de Economía ECO/36 14/2003, de 16 de diciembre, aprueba «Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas».

10.7. SOCIEDAD ANÓNIMA EUROPEA La Ley 19/2005 sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España modifica el TRLSA, añadiendo un nuevo capítulo, el XII, «De la sociedad anónima europea)) (arts. 312 a 338). Se trata de cumplir con el mandato del Reglamento de la Comunidad Europea n.o 2157/2001, por el que se aprueba el estatuto de la sociedad anónima europea, que impone a los Estados miembros la obligación de adoptar todas aquellas disposiciones que sean precisas para garantizar la efectividad de las normas de aplicación directa que en él se contienen. Esta ley tiene como objeto cumplir este específico mandato respecto de las sociedades europeas que se domicilien en España.

21

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

La sociedad anónima europea es una nueva forma social que se añade al catálogo de las reconocidas en los respectivos ordenamientos jurídicos, ampliando así la libertad de establecimiento en el territorio de la DE. Entre las distintas posibilidades de configuración, se ha optado por un modelo que, aunque orientado hacia las grandes sociedades, no impide el acceso a iniciativas de dimensión media o incluso de dimensión modesta. Existen otros tipos de sociedades y entidades mercantiles especiales, como las agrupaciones de interés económico (Ley 12/1991), Y sistemas de colaboración empresarial, sin personalidad jurídica propia, como las uniones temporales de empresas (Ley 18/1982). Además, existen entidades sin fines lucrativos, entre ellas tenemos: • Asociaciones (Ley Orgánica 112002, arto 32). • Fundaciones (Ley 50/2002). (El RD 776/1998 aprobó las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.)

11. CUADRO RESUMEN Fonnulamos a continuación un cuadro resumen de las características fundamentales de las principales clases de sociedades comentadas.

Forma de la sociedad

Número de socios

Anónima

Mínimo 1

Mínimo ....... 60.101,21 euros

Limitada al capital aportado

De responsabilidad limitada

Mínimo 1

Mínimo .......

Limitada al capital aportado

Limitada nueva empresa

MáximoS

Mínimo ....... 3.012 euros Máximo ....... 120.202 euros

Colectiva

Mínimo 2

No existe mínimo legal

Ilimitada

Comanditaria simple

Mínimo 2

No existe mínimo legal

Socios colectivos: ilimitada Sodas comanditarios: limitada

Comanditaria por acciones

Mínimo 2

Mínimo ....... 60.101,21 euros

Sodos colectivos: ilimitada Sodos comanditarios: limitada

Laboral

Mínimo 3

Mínimo ....... 60.101,21 euros (SAL) Mínimo ....... 3.005,06 euros (SLL)

Limitada al capital aportado

Cooperativa

Mínimo 3

Mínimo fijado en los estatutos

Limitada al capital aportado

Capital

22

3.005,06 euros

Responsabilidad

Limitada al capital aportado

,f

f

t

L

Introducción a la contabilidad de sociedades

12. TRAMITACIÓN TELEMÁTICA DE LA CONSTITUCIÓN DE LAS SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

.

La normativa que regula las sociedades limitadas ofrece la posibilidad de realizar los trámites de constitución Ypuesta en marcha de la sociedad limitada por medios telemáticos, evitando así desplazamientos Yproduciendo un ahorro sustancial de tiempos y costes. El Sistema de Tramitación Telemática (STT) del Centro de Información y Red de Creación de Empresas (CIRCE) depende del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio (Dirección General de Política de la Pequeña y Mediana Empresa). Se trata de un sistema informático de tramitación de expedientes electrónicos que, a través del Documento Único Electrónico (DUE), llevará a cabo el intercambio de la documentación necesaria para la creación de empresas. En la actualidad pueden tramitarse telemáticamente dos tipos de sociedades: •

Sociedad de responsabilidad limitada (RD 1332/2006).

•

Sociedad limitada de nueva empresa [Ley 2/1995, modificada por la Ley 712003 de Sociedad limitada de nueva empresa (SLNE)].

La tramitación telemática permite al futuro empresario realizar una reserva de dominio en Internet para su empresa. Esta reserva podrá hacerse en el momento de constitución de la empresa, o con posterioridad a su constitución.

13. NORMATIVA CONTABLE Los actuales planes contables: •

Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007.

•

Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007.

regulan en su contenido aspectos importantes de la contabilidad de sociedades, tanto de forma obligatoria, en sus normas de registro y valoración y modelos de cuentas anuales, como voluntaria, en su cuadro de cuentas y en sus defi,niciones y relaciones contables. Las adaptaciones sectoriales del anterior Plan General de Contabilidad de 1990, y otras disposiciones de desarrollo en materia contable del mismo: órdenes ministeriales, resoluciones y consultas del ICAC, tratan diversos aspectos de la contabilidad de sociedades, y seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a la normativa mercantil actual, hasta que se vayan aprobando las nuevas disposiciones de desarrollo.

14. NORMATIVA FISCAL •

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) (aprobado por RD Leg 4/2004 y modificado por Ley 16/2007).

23

-

1

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo pcq

.,

• Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) (aprobado por RD 1777/2004). • Fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública: Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En las próximas Unidades iremos estudiando la normativa mercantil y su reflejo contable de las principales operaciones específicas de las sociedades mercantiles: fundación, distribución de beneficios, ampliaciones y reducciones de capital, adquisición de acciones propias, liquidación, emisión de empréstitos de obligaciones, fusiones y escisiones.

24

UNIDAD

2

CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES

1. LA CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD ANÓNIMA En esta Unidad, dedicada a la constitución de las sociedades, tomaremos como base para la exposición la fundación de la sociedad anónima, por ser la que presenta más particularidades, señalando también, posteriormente, las diferencias existentes en relación con la constitución de las sociedades de responsabilidad limitada. El TRLSA (aprobado por RD Leg 1564/1989) dedica sus capítulos 11 y III a la fundación de la sociedad y a las aportaciones de los socios, respectivamente. Su estructura es la siguiente:

CAPÍTULOII De la fundación de la sociedad Sección primera. Sección segunda. Sección tercera. Sección cuarta.

«De la constitución de la sociedad» (arts. 7 a 13) «De la fundación simultánea» (arts. 14 a 18) «De la fundación sucesiva» (art. 19 a 33) «De la nulidad de la sociedad» (arts. 34 y 35)

CAPÍTULO III De las aportaciones Sección primera. «De las aportaciones y de las adquisiciones onerosas,) (arts. 36 a 41) Sección segunda. «De los dividendos pasivos» (arts. 42 a 46)

El proceso de constitución es el siguiente: • La sociedad anónima se constituye mediante escritura pública otorgada por los socios ante notario.

25

. 1' '

' ..

¡

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

• La escritura pública deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. • Con la inscripción la sociedad anónima adquiere personalidad jurídica. • Previamente, deberá solicitarse o realizarse la liquidación de los impuestos correspondientes (transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados). • La inscripción se publicará en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil» con los datos de la escritura de constitución. En la escritura de constitución se expresará: • La identificación de los otorgantes. • La voluntad de los mismos de fundar la sociedad. • El metálico, bienes y derechos que aporte cada socio, aporte o se obligue a aportar, indicando el número de acciones atribuidas en pago. • La cuantía total, al menos aproximada, de los gastos de constitución. • Los estatutos que regirán el funcionamiento de la sociedad. • La identificación de los primeros administradores de la sociedad y, en su caso, de los auditores de cuentas. El artículo 9 establece el contenido de los estatutos en 13 apartados. Los de mayor interés, desde un punto de vista contable, son: • El capital social, expresando, en su caso, la parte de su valor no desembolsado, así como la forma y el plazo máximo en que han de satisfacerse los dividendos pasivos (pagos aplazados del nominal de las acciones). • El número de acciones en que estuviera dividido el capital social; su valor nominal; su clase, serie, valor nominal y derechos, si existieran varias; el importe efectivamente desembolsado; y si están representadas por medio de títulos (nominativas o al portador) o por medio de anotaciones en cuenta. • La fecha de cierre del ejercicio social. Si no se dispone otra cosa, se entenderá que el ejercicio social termina el 31 de diciembre de cada año. • Los derechos especiales que, en su caso, se reserven los fundadores o promotores de la sociedad.

2. SUSCRIPCIÓN Y DESEMBOLSO MÍNIMO Para que pueda constituirse legalmente una sociedad anónima tiene que tener su capital: • Totalmente suscrito. • Desembolsado en una cuarta parte, por lo menos, el valor nominal de cada una de las acciones.

26

Constitución de sociedades

En el caso de emisión de acciones con prima, ésta deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción. La prima de emisión consiste en emitir acciones por encima del nominal. Por acción sería:

Prima de emisión

I

EJEMPLO!

I

=

Valor de emisión - Valor nominal

La sociedad anónima «RÍo, SA» se ha constituido el 20 de octubre del año 20XY con un capital social de: 500.000 acciones de 10 euros nominales = 5.000.000 de euros

Para poder constituir la sociedad se han tenido que suscribir todas las acciones y haber desembolsado del nominal de las mismas, por lo menos: En total

(0,25

x 5.000.000)

Por acción (0,25 x

..

10)

..

1.250.000,00 euros 2,50 euros

En los estatutos sociales deberá figurar el capital no desembolsado: 0,75 x 5.000.000 = 3.750.000 euros y la forma y plazo máximo en que han de desembolsarse las cantidades pendientes, o sea, los dividendos pasivos. Supongamos, por ejemplo, que se estableció el siguiente calendario de desembolsos: 0,25 x 5.000.000 = 1.250.000 euros e15 de marzo del año 20XY (+ 1) 0,50 x 5.000.000 = 2.500.000 euros como máximo el 20 de octubre del año 20XY (+ 1)

I

EJEMPL02

I

En el anterior ejemplo 1, supongamos que las acciones se han emitido con prima de emisión del 20 por 100 del nominal. La prima de emisión será: En total

(0,20

x 5.000.000)

Por acción (0,20 x

1.000.000 euros 2 euros

10)

Por tanto, la emisión de las acciones se efectúa al 120 por 100 del nominal. Emisión al:

120% 10

=

12 euros

De los cuales: 10 euros es el nominal y 2 euros es la prima El desembolso mínimo, por acción, sería: 2,50 del nominal (0,25 x

10)

27

+ toda la prima 2

=

4,50 euros

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

3. PROCEDIMIENTOS DE FUNDACIÓN La sociedad anónima puede fundarse por: •

Fundación simultánea. En un solo acto por convenio entre los fundadores.

•

Fundación sucesiva. En forma sucesiva por suscripción pública de las acciones.

La elección de uno u otro procedimiento obedece, fundamentalmente, a motivos de carácter finanCIero. Si los socios que pretenden constituir la sociedad disponen de los fondos totales necesarios para suscribir todas las acciones y quieren aplicarlos para la fundación, estaríamos en el caso de la fundación simultánea. Todos los socios reciben el nombre de fundadores y suscriben entre ellos la totalidad de las acciones. Si los socios no disponen o no quieren aplicar todos los fondos necesarios para suscribir todas las acciones, solicitarían la financiación necesaria a través de una oferta pública de las mismas, con lo cual estaríamos en el caso de la fundación sucesiva. En este caso, los socios iniciales reciben el nombre de promotores y suscribirían sólo una parte del total de las acciones. La sociedad anónima puede tener un solo socio, persona fisica o jurídica, denominándose entonces unipersonal (art. 311). La existencia de un solo socio puede desde su constitución, o porque todas las participaciones hayan pasado a ser propiedad del socio único.

4. FUNDACIÓN SIMULTÁNEA O POR CONVENIO Son socios fundadores las personas fisicas o jurídicas que otorguen la escritura social y suscriban todas las acciones. Los fundadores y administradores de la sociedad tendrán las facultades necesarias para la presentación de la escritura en el Registro Mercantil (en el plazo de dos meses desde la fecha de su otorgamiento) y, en su caso, en el de la Propiedad (en el caso de bienes inmuebles aportados), así como para solicitar o practicar la liquidación y para hacer el pago de los impuestos y gastos correspondientes.

5. FUNDACIÓN SUCESIVA

5.1. CONCEPTO La fundación de una sociedad se considerará sucesiva siempre que con anterioridad al otorgamiento de la escritura de constitución se haga una promoción pública de la suscripción de las acciones por cualquier medio de publicidad o por la actuación de intermediarios financieros. Son socios promotores las personas que promueven la creación de la sociedad durante el período previo a la fundación de la misma. El proceso de fundación sucesiva de la sociedad anónima se desarrolla a lo largo de varias etapas.

28

Constitución de sociedades

5.2. ETAPAS DE LA FUNDACIÓN SUCESIVA

5.2.1. Elaboración del programa de fundación Los promotores comunicarán a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) el proyecto de emisión y redactarán el programa de fundación. El programa sirve de información para el público interesado y como garantía de los posibles suscriptores. El contenido del programa lo establece el artículo 20. Cabe destacar que en el programa debe figurar el criterio para reducir las suscripciones de acciones en proporción a las efectuadas, cuando el total de aquéllas rebase el valor o cuantía del capital, o la posibilidad de constituir la sociedad por el total valor suscrito, sea éste superior o inferior al anunciado en el programa de fundación. En el caso de aportaciones no dinerarias deberá suministrarse una información sobre las mismas, que comentaremos en la próxima Unidad dedicada a este tipo de aportaciones.

5.2.2. Depósito del programa de fundación Los promotores, antes de realizar cualquier publicidad de la sociedad proyectada, deberán aportar a la CNMV: • Una copia completa del programa de fundación. • Un informe técnico sobre la viabilidad de la empresa. • Los documentos que recojan las características de las acciones a emitir y los derechos que se reconocen a los suscriptores. • Un folleto informativo.

También deberán depositar en el Registro Mercantil: • Un ejemplar del programa de fundación. • Un ejemplar del folleto informativo. • Certificado del depósito previo de ambos documentos en la CNMY.

5.2.3. Suscripción de acciones y desembolso La suscripción de las acciones deberá realizase en el plazo fijado en el programa, previo desembolso del 25 por 100, al menos, del importe nominal de cada una de las acciones que deberá depositarse, a nombre de la sociedad, en la entidad de crédito designada.

29

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

La colocación de los títulos puede realizarse: • De forma directa por parte de los socios promotores, o • A través de intermediario financiero. El intermediario puede ser simplemente de mediación, o de garantía, de forma que, en caso de no colocarse todas las acciones, se quedaría con las no suscritas. Todo ello a cambio de las correspondientes comisiones. La suscripción de las acciones se hará constar en un documento que mencione la expresión «boletín de suscripcióu». A cambio de sus aportaciones, los nuevos socios fundadores, y hasta que la sociedad se constituya, recibirán los citados boletines de suscripción, que más tarde, una vez constituida la sociedad, serán canjeados por las correspondientes acciones. Las aportaciones serán indisponibles hasta que la sociedad quede inscrita en el Registro Mercantil, salvo para los gastos de notaría, de registro y fiscales que sean imprescindibles para la inscripción.

5.2.4. Convocatoria de la junta constituyente En el plazo máximo de seis meses, contados a partir del depósito del programa y folleto en el Registro Mercantil, los promotores convocarán a cada uno de los suscriptores de las acciones para que concurran a la junta constituyente.

5.2.5. Celebración de la junta constituyente

(

Para constituirse válidamente la junta, deberá concurrir a ella un número de suscriptores que represente, al menos, la mitad del capital suscrito. Los acuerdos se tomarán por una mayoría integrada, al menos, por la cuarta parte de los suscriptores concurrentes a la junta, que representen, como mínimo, la cuarta parte del capital suscrito. Entre otros asuntos, deliberará sobre la aprobación: de las gestiones realizadas hasta entonces por los promotores, de los estatutos, de la valoración de las aportaciones no dinerarias, de los beneficios reservados a los promotores, del nombramiento de los administradores y de la designación de la persona o personas que deberán otorgar la escritura fundacional de la sociedad. Para modificar el contenido del programa de fundación será necesario el voto unánime de todos los suscriptores concurrentes. A este respecto, la suscripción de acciones no podrá modificar las condiciones del programa de fundación y, por lo tanto, estará sometida a lo previsto en el mismo, así, en principio: • Si se suscriben más acciones que las puestas en circulación, se reducirá el exceso, y se devolverá el desembolso correspondiente al mismo. Si no se suscribe totalmente la emisión, la sociedad no se podrá constituir.

30

-

Constitución de sociedades

Ahora bien, en cualquiera de los dos casos anteriores, si el programa de fundación lo recoge, como comentamos anteriormente, la sociedad podrá constituirse por el capital suscrito, sea éste inferior o superior al emitido.

5.2.6. Escritura de constitución En el mes siguiente a la celebración de la junta, las personas designadas por la misma otorgarán la escritura pública de constitución de la sociedad.

5.2.7. Inscripción en el Registro Mercantil La escritura será, en todo caso, presentada para su inscripción en el Registro Mercantil dentro de los dos meses siguientes a su otorgamiento.

6. VENTAJAS DE LOS FUNDADORES El artículo 11, «Ventajas de los fundadores», establece: Los fundadores (fundación simultánea) y los promotores (fundación sucesiva) de la sociedad podrán reservarse derechos especiales de contenido económico (un pago en efectivo, un alquiler sin pago, una entrega de bienes sin pago), cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obtenidos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo de 10 años. Estos derechos podrán incorporarse a títulos nominativos distintos de las acciones, cuya transmisibilidad podrá restringirse en los estatutos sociales. Suelen denominarse bonos, partes, o cédulas de fundador.

La sociedad anónima «DELTA, SA» ha obtenido los siguientes resultados contables positivos en sus dos primeros ejercicios económicos: Ejercicio 1. 129, «Resultado del ejercicio»

.

100.000 euros

Ejercicio 2. 129, «Resultado del ejercicio»

..

120.000 euros

La reserva legal obligatoria que debe dotar es del 10 por 100 del resultado (art. 214): Ejercicio 1 (10% de 100.000)

..

10.000 euros

Ejercicio 2 (10% de 120.000)

..

12.000 euros

Supongamos que cuando se constituyó la sociedad, los fundadores, en los estatutos, se reservaron derechos de contenido económico por el máximo legalmente admitido, consistentes en cobrar en efectivo, de los beneficios netos (cuenta 129), ellO por 100 de los mismos, una vez deducida la reserva legal, por un período de dos años. Por tanto, el importe que recibirán los fundadores será: Ejercicio 1 [0,10

x (100.000 - 10.000)]

9.000 euros

Ejercicio 2 [0,10

x (120.000 - 12.000)]

10.800 euros

31

1 ¡

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

7. LA CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA La Ley 2/1995, de 23 de marzo, SRL, dedica sus capítulos II y III a la constitución de la sociedad y a las aportaciones sociales, respectivamente. Su estructura es la siguiente:

CAPÍTULOIl Constitución de la sociedad Sección primera. «Requisitos constitutivos» (art. 11) Sección segunda. «Escritura y estatutos» (arts. 12 a 15) Sección tercera. (,De la nulidad de la sociedad» (arts. 16 y 17) CAPÍTULO III Aportaciones sociales Sección primera. «De las aportaciones sociales» (arts. 18 a 21) Sección segunda. «De las prestaciones accesorias» (arts. 22 a 25)

Las características fundamentales de la sociedad de responsabilidad limitada, que puede denominarse, de forma abreviada, simplemente limitada, las expusimos en la anterior Unidad 1, apartado 8, por lo que las damos aquí por reproducidas. La normativa mercantil sobre la constitución de las sociedades limitadas, desarrollada en los artículos anteriormente citados, es muy semejante, respetando sus particularidades, a la de la sociedad anónima: escritura pública con estatutos e inscripción en el Registro Mercantil. Únicamente hay que tener en cuenta que en estas sociedades no existe el sistema de fundación sucesiva por lo que siempre se fundan de forma simultánea.

8. CUADRO DE CUENTAS DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Examinemos, a continuación, las cuentas que establece el PGC para recoger las operaciones relativas a la constitución, en general, de todas las sociedades.

GRUPO 1. FINANCIACIÓN BÁSICA 10. CAPITAL 100. Capital social 103. Socios por desembolsos no exigidos 1030. Socios por desembolsos no exigidos, capital social 1034. Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción 104. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes 1040. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social 1044. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción

...l...

32

Constitución de sociedades

.. ./... 11. RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO 110. Prima de emisión o asunción 15. DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES 150. Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros 153. Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros 1533. 1534. 1535. 1536.

Desembolsos no exigidos, empresas del grupo Desembolsos no exigidos, empresas asociadas Desembolsos no exigidos, otras partes vinculadas Otros desembolsos no exigidos

154. Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros 1543. 1544. 1545. 1546.

Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas del grupo Aportaciones no dinerarias pendientes, empresas asociadas Aportaciones no dinerarias pendientes, otras partes vinculadas Otras aportaciones no dinerarias pendientes

19. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN 190. Acciones o participaciones emitidas 192. Suscriptores de acciones 194. Capital emitido pendiente de inscripción 195. Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros 197. Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros 199. Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS 50. EMPRÉSTITOS, DEUDAS CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A CORTO PLAZO 502. Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros 507. Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros 52. DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS 526. Dividendo activo a pagar 55. OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS 557. Dividendo activo a cuenta 558. Socios por desembolsos exigidos 5580. Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias 5585. Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS 66. GASTOS FINANCIEROS 664. Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros 6640. 6641. 6642. 6643.

Dividendos de pasivos, empresas del grupo Dividendos de pasivos, empresas asociadas Dividendos de pasivos, otras partes vinculadas Dividendos de pasivos, otras empresas

33

1 j

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PCC)

!

9. CONTABILIZACIÓN DE LA FUNDACIÓN DE SOCIEDADES (l). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO Las acciones (sociedad anónima) o participaciones (sociedad limitada) emitidas por la empresa pueden constituir para la misma: • Instrumentos de patrimonio propio. Cuando se trata de acciones o participaciones ordinarias o de ciertos tipos de acciones rescatables. • Pasivos financieros. Cuando posean las característícas firndamentales de un pasivo financiero. Se trata de determinadas acciones rescatables y de acciones o participaciones sin voto. El caso más frecuente en la emisión de acciones o participaciones, sobre todo en el momento de la fundación, es que constituyan elementos de patrimonio propio. La norma de registro y valoración 9. a «Instrumentos financieros» del PGC, en su apartado 4, «Instrumentos de patrimonio propio», establece: «Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos. En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de "Pérdidas y ganancias". Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias".» Examinaremos en este apartado, a continuación, unos esquemas de los asientos correspondientes a la emisión, colocación y desembolso de las acciones, instrumentos de patrimonio propio, en las sociedades anónimas, tanto en el caso de fundación simultánea, como sucesiva, dejando para un posterior apartado la emisión de acciones que constituyen pasivos financieros. Estos esquemas son aplicables a las sociedades anónimas y, los correspondientes a la fundación simultánea, también a la emisión de las participaciones de la sociedad de responsabilidad limitada, cuando éstas constituyen instrumentos de patrimonio. Las aportaciones de los socios pueden ser: • Dinerarias. Deberán establecerse en moneda nacional. Si la aportación fuese en moneda distinta del euro, se determinará su equivalencia en euros con arreglo a la ley. • No dinerarias. En esta Unidad trataremos las aportaciones dinerarias y en la próxima las no dinerarias.

34

j

Constitución de sociedades

9.1. FUNDACIÓN SIMULTÁNEA O POR CONVENIO CONSTITUCIÓN SOCIEDAD ANÓNIMA YSOCIEDAD LIMITADA. FUNDACIÓN SIMULTÁNEA. ACCIONES O PARTICIPACIONES CON NATURALEZA DE PATRIMONIO PROPIO. APORTACIONES DINERARIAS

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto emitidas y pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.

Acciones o participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas o participaciones asumidas.

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) a Acciones o participaciones emitidas (190)

x

x Por el importe del nominal del capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción desembolsada en el momento de la suscripción.

Tesorería (57)

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) a Prima de emisión o asunción (en su caso) (110)

a Acciones o participaciones emitidas (190) x

x Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas o participaciones en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.

Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) a Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) x

Por los desembolsos exigidos de los dividendos pasivos.

Socia> por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias (5580)

a Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) x Por los desembolsos efectuados de los dividendos pasivos.

Tesorería (57)

a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias (5580) x

Diez inversores, personas físicas, han decidido constituir una sociedad anónima de forma simultánea, cuya razón social será «ROMA, SA" con un capital social de 10.000.000 de euros, dividido en 500.000 acciones de 20 euros nominales cada una, emitidas a su valor nominal, suscribiendo entre los socios fundadores la totalidad del capital.

.. ./... 35

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.../ ... Han hecho constar en los estatutos de la sociedad, que desembolsarán del capital el mínimo legal establecido en la constitución, el 25 por 100 (art. 12 del TRLSA), y el resto mediante dos dividendos pasivos: uno del 50 por 100 a los 6 meses de la constitución, y otro del 25 por 100 restante a los 12 meses de la misma. Los socios han constituido ante notario la sociedad, han satisfecho el importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) Yhan inscrito la sociedad en el Registro Mercantil correspondiente. A través de la cuenta corriente, abierta a nombre de la sociedad en el Banco Toledo, se han efectuado los siguientes pagos: Por los gastos necesarios para la constitución: Minuta del notario por la escritura pública Minuta del registrador mercantil por la inscripción ITP YAJD

(0,01 x 10.000.000)

Minuta de un abogado asesor (profesional independiente)

.

600 euros

.

200 euros

..

100.000 euros

.

400 euros

Por otros gastos necesarios para el primer establecimiento: Publicidad de lanzamiento efectuada por una empresa publicitaria (sociedad anónima)

900 euros

Selección de personal realizado por una empresa consultora (sociedad de responsabilidad limitada)

3.000 euros

Tipo de NA 16 por 100, y retención de profesionales 15 por 100. Trascurridos seis meses, se solicita y se cobra por el banco el primer dividendo pasivo. Lo mismo ocurre al cabo de un año con el segundo dividendo pasivo. Efectuar todos los asientos de diario relacionados con la fundación simultánea de la sociedad. Por la emisión de las acciones: 10.000.000 Acciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

10.000.000

x

Por la suscripción de las acciones y desembolso inicial: 2.500.000

Banco Toledo c/c (572)

7.500.000

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) a Acciones o participaciones emitidas (190) 10.000.000

x Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil: 10.000.000

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) x

10.000.000

.. ./... i-

36

L

Constitución de sociedades

.../. .. Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil:

7.500.000 Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) a Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034)

7.500.000

x

Por la exigencia del primer dividendo pasivo (50% de 10.000.000), transcurridos seis meses desde la constitución:

5.000.000 Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580) a Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030)

5.000.000

x

Por el desembolso del dividendo:

5.000.000 Banco Toledo c/c (572) a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580)

5.000.000

x

Por la exigencia del segundo y último dividendo pasivo (25% de 10.000.000), transcurrido un año desde la constitución:

2.500.000 Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580) a Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030)

5.000.000

x

Por el desembolso efectuado:

2.500.000 Banco Toledo c/c (572) a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580)

2.500.000

x Los gastos de constitución se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Al no contar todavía la sociedad con reservas, creamos una reserva negativa: 117, «Reserva negativa por gastos de constitución» (cuenta no prevista por el PGq para compensarla, posteriormente, con beneficios o con otras reservas dotadas más adelante (norma de registro y valoración 9." apdo. 4). Por los gastos del notario, registrador mercantil, ITP y AJD Yabogado asesor: 600 + 200 + 100.000 + 400

=

101.200

Por el N A soportado: 0,16 x (600 + 200 + 400)

192

...l...

37

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

.. ./. .. Por las retenciones practicadas: 0,15 x (600 + 200 + 400)

=

180

Por los pagos por banco: 101.200 + 192 - 180

=

101.212

101.200 Reserva negativa por gastos de constitución (117) 192 Hacienda Pública, NA, soportado (472) a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751) a Banco Toledo c/c (572)

180 101.212

x

Los gastos de primer establecimiento: publicidad de lanzamiento y selección y adiestramiento de personal, son gastos del ejercicio y se imputarán, posteriormente, a la cuenta 129, «Resultado del ejercicio». Por los gastos de la publicidad de lanzamiento:

900 Publicidad, propaganda y relaciones públicas (627) 144 Hacienda Pública, NA soportado (472) a Banco c/c (572)

1.044

x

Por los gastos de la selección de personal:

3.000 Otros servicios (629) 480 Hacienda Pública, NA soportado (472) a Banco c/c (572)

3.480

x Los gastos de constitución, pese a imputarse directamente a patrimonio neto, son fiscalmente deducibles (art. 19.3 del TRLIS). Por tanto, al final del ejercicio, una vez efectuado el asiento del Impuesto sobre Sociedades (15) correspondiente al mismo, y establecida la cantidad a ingresar por el mismo en el próximo ejercicio en la cuenta 4752, proponernos, por el 30 por 100 del importe de los gastos de constitución, 101.200 euros, efectuar el siguiente apunte contable, por el efecto impositivo:

30.360 Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) a Reserva negativa por gasto de constitución (117)

30.360

x Después de este asiento, la reserva negativa quedará por 70.840 euros, el 70 por 100 de su importe inicial, libre ya del efecto impositivo, positivo en este caso, o sea, por su impacto neto negativo al patrimonio neto.

38

Constitución de sociedades

Supongamos que la sociedad del ejemplo 4 anterior tuviera la forma jurídica de sociedad de responsabilidad limitada, en lugar de sociedad anónima. La constitución de las sociedades de responsabilidad limitada siempre se realiza de forma simultánea o por convenio, no existiendo, para ellas, el sistema de fundación sucesiva. En estas sociedades todo su capital social, desde su origen, habrá de estar totalmente desembolsado. Realizar los asientos de diario básicos de la constitución de la sociedad. Por las participaciones emitidas: 10.000.000

Participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

10.000.000

x Por la asunción de las participaciones y su desembolso total: 10.000.000

Banco c/c (572) a Participaciones emitidas (190)

10.000.000

x Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil: 10.000.000

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100)

10.000.000

x En relación con los demás asientos de este ejemplo, los correspondientes a los gastos de constitución y de primer establecimiento serán semejantes a los del ejemplo 4 anterior, no realizándose, naturalmente, los correspondientes a los desembolsos posteriores de capital, pues éste se satisfizo al contado.

Supongamos que la sociedad del ejemplo 4 anterior, siendo sociedad anónima, emite sus acciones con una prima de emisión del 20 por 100. En las sociedades anónimas es lícita la emisión de acciones con prima, que deberá satisfacerse Íntegramente en el momento de la suscripción (art. 47.3 del TRLSA). Realizar los asientos de diario básicos de la constitución de la sociedad. Por la emisión de las acciones: Nominal

Prima de emisión

10.000.000 + 0,20

X

10.000.000

12.000.000

12.000.000 Acciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194) x

39

12.000.000

...f...

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PCe)

...Ioo. Por la suscripción de acciones y desembolso inicial: Desembolso

= 0,25 x 10.000.000

+ 0,20 x 10.000.000

= 4.500.000

4.500.000 Banco c/c (572) 7.500.000

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (034) a Acciones emitidas (90) x

12.000.000

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:

12.000.000 Capital emitido pendiente de inscripción (94) a Capital social (100)

10.000.000

a Prima de emisión (110) x

2.000.000

Los demás asientos del ejemplo serán semejantes a los del anterior ejemplo 4.

9.2. FUNDACIÓN SUCESIVA CONSTITUCIÓN SOCIEDAD ANÓNIMA. FUNDACIÓN SUCESIVA. ACCIONES CON NATURALEZA DE PATRIMONIO PROPIO. APORTACIONES DINERARIAS.

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión de las acciones emitidas y pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.

Acciones emitidas (190)

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión de las acciones suscritas.

Suscriptores de acciones (192)

Cuando se dé conformidad a la suscripción de las acciones, por el importe del nominal del capital y, en su caso, la prima de emisión desembolsados en el momento de la suscripción (57) y por la parte no desembolsada (1034).

Tesorería (57)

a Capital emitido pendiente de inscripción (194) x

a Acciones o participaciones emitidas (190) x

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) a Suscriptores de acciones (192) x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.

Capital emitido pendiente de inscripción (194)

a Capital social (100) a Prima de emisión (en su caso) (110)

x

.../...

40

i

J

Constitución de sociedades

...f..· Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas en el momento de inscripción en el Registro Mercantil.

Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030)

Por los desembolsos exigidos de los dividendos pasivos.

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias (5580)

a Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) x

a Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) x

Por los desembolsos efectuados de los dividendos pasivos.

Tesorería (57) a

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias (5580)

x

Un grupo promotor desea constituir una sociedad anónima de forma sucesiva, cuya razón social será «INVERSIONES, SA». Los promotores de la sociedad han efectuado una promoción pública de la suscripción de las acciones a través de Banco Madrid. Además, han aportado de su patrimonio particular 300.000 euros para hacer frente a los primeros gastos de la sociedad. Se ha elaborado adecuadamente el programa fundacional, y se ha depositado en la CNMV y en el Registro Mercantil, cumpliéndose, además, todos los requisitos y realizado todos los trámites legales necesarios.

El capital de la nueva sociedad ascenderá a 100.000.000 de euros, y estará integrado por 2.000.000 de acciones de SO euros nominales, emitidas a este mismo valor. El desembolso inicial será del 40 por 100 del nominal, que se depositará en Banco Madrid. El desembolso pasivo pendiente se llevará a cabo dentro de los seis meses siguientes a la constitución de la sociedad. El programa de fundación prevé que, si se solicitara la suscripción de un mayor número de acciones que el previsto, se procederá al prorrateo proporcional de las acciones, y en caso de solicitarse un menor número de las mismas, no se constituiría la sociedad. Se han solicitado y recibido desembolsos de acciones en un número superior al 10 por 100 del previsto en el programa, por lo que la sociedad procede, posteriormente, al prorrateo de las acciones y a la devolución de los importes desembolsados en exceso. Todo ello a través de Banco Madrid.

Celebrada la junta constituyente, se acuerda fundar la sociedad. Se aprueba la gestión realizada por los promotores, devolviéndose a los mismos los fondos previos

aportados. Se nombran los administradores y, posteriormente, se otorga la escritura de constitución.

Se pagan todos los gastos de la constitución, incluido el ITP y AJD, Yde primer establecimiento correspondientes, y se inscribe la sociedad en el Registro Mercantil. Efectuar todos los asientos de diario relacionados con la fundación de la sociedad.

41

... /...

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

.. ./... Efectuamos los asientos en un orden didáctico para un mejor seguimiento y comprensión, que no siempre coincidirá con el cronológico. Por la emisión de las acciones: 100.000.000 Acciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

100.000.000

x

Por las acciones suscritas: 110% 2.000.000

=

2.200.000 acciones

2.200.000 acciones x SO euros 110.000.000

=

110.000.000 de capital

Suscriptores de acciones (192) a Acciones emitidas (190)

110.000.000

x Por el desembolso inicial de las acciones suscritas: 44.000.000

Banco Madrid c/c (572) (0,40 x 110.000.000)

a Suscriptores de acciones (192) 44.000.000

x Por la devolución del exceso de desembolso de las acciones suscritas: 4.000.000

Suscriptores de acciones (192) (0,40 x 10.000.00)

a Banco Madrid c/c (572)

4.000.000

x

Por el ajuste de las cuentas que reflejan las solicitudes: 10.000.000 Acciones emitidas (190) a Suscriptores de acciones (192)

10.000.000

x Por la parte no desembolsada de las acciones: 60.000.000

Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034) (0,60 x 100.000.000)

a Suscriptores de acciones (192)

60.000.000

x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil: 100.000.000

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100)

x

42

100.000.000

...loo.

j

....

Constitución de sociedades

.../ ...

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil:

60.000.000 Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030) a Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (1034)

60.000.000

x

Por la exigencia del desembolso pasivo:

60.000.000 Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580) a Socios por desembolsos no exigidos, capital social (1030)

60.000.000

x Por el desembolso del dividendo pasivo:

60.000.000 Banco Madrid c/c (572) a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones ordinarias (5580)

60.000.000

x

Por la cantidad aportada por los promotores:

300.000 Banco Madrid c/c (572) a Cuenta corriente con promotores (551)

300.000

x Por la devolución de la aportación de los promotores:

300.000 Cuenta corriente con promotores (551) a Banco Madrid c/c (572)

300.000

x Los gastos de constitución y de primer establecimiento de la sociedad se registrarán contablemente de forma análoga a como se ha realizado en el anterior ejemplo 4.

10. CONTABILIZACIÓN DE LA FUNDACIÓN DE SOCIEDADES (11). ACCIONES EMITIDAS COMO PASIVOS FINANCIEROS La emisión de este tipo de acciones, que constituyen pasivos financieros, es mucho menos frecuente que la emisión de acciones como instrumentos de patrimonio, y menos en el momento de la constitución de la sociedad, que en el de una ampliación de capital. La norma de registro y valoración 9. 3 , «Instrumentos financieros», del PGC establece en su apartado 3, «Pasivos financieros»: 43

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

«Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad.económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.)) El capítulo IV, «De las acciones)), del TRLSA tiene, entre otras, las siguientes secciones: • Sección quinta. «De las acciones sin voto)) (arts. 90 a 92) • Sección sexta. «De las acciones rescatables)) (arts. 92 bis y 92 ter)

10.1. ACCIONES SIN VOTO • Las sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho a voto, por un importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado. •

Sus titulares tendrán derecho a percibir el dividendo anual mínimo, fijo o variable, que establezcan los estatutos sociales.

• Una vez acordado el dividendo mínimo, los titulares de acciones sin voto tendrán derecho al mismo dividendo que corresponda a las acciones ordinarias. • Existiendo beneficios distribuibles, la sociedad está obligada a acordar el reparto del dividendo mínimo.

10.2. ACCIONES RESCATABLES • Las sociedades anónimas cotizadas podrán emitir acciones que sean rescatables: A solicitud de la sociedad emisora. A solicitud de los titulares de estas acciones. -

A solicitud de ambos.

• El importe emitido no puede ser superior a la cuarta parte del capital social. • En el acuerdo de emisión se fijarán las condiciones para el ejercicio del derecho de rescate. • Las acciones rescatables deberán ser íntegramente desembolsadas en el momento de la suscripción. Si el derecho de rescate se atribuye exclusivamente a la sociedad, no podrá ejercitarse antes de que transcurran tres años a contar desde la emisión.

10.3. ACCIONES PRIVILEGIADAS El artículo 50 del TRLSA regula la emisión de acciones privilegiadas por parte de las sociedades anónimas. 44

L

-

Constitución de sociedades

Cuando el privilegio consista en el derecho a obtener un dividendo preferente, la sociedad estará obligada a acordar el reparto del dividendo si existieran beneficios distribuibles. Las acciones ordinarias no podrán, en ningún caso, recibir dividendos con cargo a los beneficios de un ejercicio, mientras no haya sido satisfecho el dividendo privilegiado correspondiente al mismo ejercicio.

Para clasificar una acción privilegiada o preferente como parte del patrimonio neto o parte del pasivo, la empresa evaluará los derechos particulares que incorpora, con el fin de determinar si posee las características fundamentales de un pasivo financiero o no. Una acción rescatable que contempla la recompra en una fecha dada, o a voluntad del tenedor, cumple la definición de pasivo financiero, siempre que el emisor tenga la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. Sin embargo, la existencia de una hipotética opción, que pudiera ejercitar el emisor de rescatar las acciones, no satisface la definición de pasivo financiero, porque el emisor no tiene la obligación presente de transferir activos financieros a los accionistas, al depender la recompra de las acciones únicamente de la voluntad del emisor. Cuando las acciones preferentes sean de tipo no rescatable, la clasificación apropiada se determinará considerando otros derechos que puedan llevar incorporados. En el caso de que la distribución de dividendos preferentes a los tenedores de estas acciones, ya tengan el carácter de acumulativos o no, sean a voluntad del emisor, dichas acciones se considerarán como instrumentos de patrimonio. Si existe la obligación de satisfacer, por parte de la sociedad, un dividendo preferente a las acciones, podríamos estimar el valor actual de estos dividendos, y si es mayor que su valor nominal, la acción podríamos considerarla como pasivo financiero, y si es menor, sólo este valor sería pasivo financiero y el resto instrumento de patrimonio propio. Como conclusión de todo 10 anterior, podríamos establecer, en principio y en general, el siguiente cuadro resumen:

Tipo de acciones

Acciones rescatables

Acciones privilegiadas sin derecho a voto

Características

Calificación para el emisor como elementos de:

Con recompra en fecha dada, o a voluntad del tenedor

Pasivo financiero

Con recompra a voluntad del emisor

Patrimonio propio

Con dividendo preferente

Pasivo financiero (en principio)

La Ley 2/1995 de SRL establece, en su artículo 42 bis, la posibilidad de que estas sociedades emitan participaciones sin derecho a voto, por un importe nominal no superior a la mitad del capital social. Estas participaciones se regirán, en cuanto les sea aplicable, por 10 dispuesto en los artículos 90 a 92 del TRLSA para las acciones sin voto, que comentamos anteriormente. Las participaciones sin voto, de acuerdo con los criterios expuestos, pueden constituir, al igual que las acciones sin voto, para el emisor elemento de pasivo financiero.

45

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Establecemos, a continuación, un esquema de los asientos básicos de la constitución de la sociedad anónima y limitada, en el caso de que las acciones o participaciones emitidas, con arreglo a los criterios establecidos anterionnente, constituyan elementos de pasivo financiero, de acuerdo con las cuentas específicas establecidas en el PGC.

CONSTITUCIÓN SOCIEDAD ANÓNIMA YSOCIEDAD LIMITADA. FUNDACIÓN SIMULTÁNEA. ACCIONES O PARTICIPACIONES CONSIDERADAS COMO PASIVOS FINANCIEROS. APORTACIONES DINERARIAS

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participaciones emitidas y pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) a Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) x

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas o participaciones asumidas.

Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (153) a Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) x

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción desembolsados de las acciones suscritas o participaciones asumidas.

Tesorería (57) a Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil por el capital social escriturado y, en su caso, prima de emisión o asunción.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) a Acciones o participaciones alargo plazo consideradas como pasivos financieros (150) o Acciones o participaciones acorto plazo consideradas como pasivos financieros (502) x

Por los desemb~lsos exigidos. )

Socios por desembolsos exigidDs sobre acciones o participacúmes consideradas como pasivos financieros (5585) a Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (153) x

...l...

46

L

Constitución de sociedades

..,f...

Tesorería (57)

Por los desembolsos efectuados.

a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (5585) x

En el caso de fundación sucesiva se utilizaría la cuenta: 197, «Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros» como cuenta intermedia, de forma análoga a la 192, «Suscriptores de acciones», utilizada en el caso de fundación sucesiva, en el caso de emisión de acciones con naturaleza de patrimonio propio, según recogimos en el esquema correspondiente.

Supongamos que en la constitución de la sociedad «ROMA, SA», del anterior ejemplo 4, se emitieran, además de las 500.000 acdones ordinarias de 20 euros nominales, 100.000 acdones rescatables, del mismo nominal, con desembolso total en el momento de la suscripción. Según se establece en los estatutos de la sociedad, en relación con las condiciones de su emisión, estas acciones rescatables serán obligatoriamente recompradas por el emisor, si los tenedores de las mismas desean efectuar la operación de rescate, al cumplirse los tres años de su emisión, pagando en efectivo el importe del nominal de las mismas. Transcurridos los tres años estipulados, solamente accionistas tenedores de 75.000 acciones rescatabIes, por un importe nominal de 1.500.000 euros, solicitan el rescate de sus acciones. Realizar los asientos de diario correspondientes a la emisión de las acciones rescatables y de su rescate, transcurridos los tres años estipulados. Como estas acciones son rescatables a voluntad del tenedor, y la sociedad tendrá que transferir a los accionistas que soliciten su rescate un activo financiero, en este caso dinero en efectivo, cumplen la definición y condiciones de pasivo financiero, y deben registrase como tal en la contabilidad de la sociedad. El importe emitido de las acciones rescatables no puede ser superior a la cuarta parte del capital social. En este caso se cumple el requisito, puesto que ascienden solamente a la quinta parte del mismo. Realizamos, a continuación, el registro contable de esta emisión de acdones rescatables, que habrá que efectuar además del de las acciones ordinarias realizado en el anterior ejemplo 4. Por la emisión de las acciones:

2.000.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) (100.000 x 20)

a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199)

2.000.000

x

...l... 47

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

.. ./. .. Por la suscripción de acciones y desembolso total:

2.000.000 Banco Toledo ele (572) a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195)

2.000.000

x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:

2.000.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) a Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros (150)

2.000.000

x Por la reclasificación del pasivo financiero constituido por las acciones rescatables, cuando falte un año para su rescate:

2.000.000 Acciones alargo plazo consideradas como pasivos financieros (150) a Acciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros (502)

2.000.000

x Por el rescate de las acciones que solicitan el mismo:

1.500.000 Acciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros (502) a Banco Toledo ele (572) x

1.500.000

Por el nominal de las acciones que no solicitan el rescate y que pasan a ser instrumentos de patrimonio:

500.000 Acciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros (502) a Capital social (100)

500.000

x

En la norma de elaboración de las cuentas anuales, 6. a , «Balance», apartado 17, se establece: «Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como pasivos financieros pero por sus características especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas, incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado "Deuda con características especiales a largo plazo" y "Deuda con características especiales a corto plazo". En la memoria se detallarán las características de estas emisiones.»

48

UNIDAD

3

APORTACIONES NO DINERARIAS

1. LAS APORTACIONES EN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS En esta Unidad, dedicada a las aportaciones no dinerarias de las sociedades, tomaremos como base para la exposición las realizadas en las sociedades anónimas, por ser las que presentan más particularidades, señalando también, posteriormente, las diferencias existentes en relación con las SRL. El TRLSA (aprobado por RD Leg 1564/1989) dedica la sección primera de su capítulo III a las aportaciones de los socios, y está integrada por los siguientes artículos:

CAPÍTULO III De las aportaciones Sección primera. «De las aportaciones y de las adquisiciones onerosas» Artículos 36. «Objeto y título de la aportación» 37. «Aportaciones dinerarias» 38. «Aportaciones no dinerarias. Informe pericia!» 39. «Aportaciones no dinerarias. Responsabilidad» 40. «Verificación del desembolso» 41. «Adquisiciones onerosas»

En esta sección se distinguen dos tipos de aportaciones: • Las dinerarias y • Las no dinerarias.

49

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

En la Unidad anterior estudiamos las aportaciones dinerarias, y en la presente trataremos las aportaciones no dinerarias. Efectuamos, a continuación, un resumen de los artículos anteriormente citados relativos a las aportaciones.

2. ELEMENTOS QUE PUEDEN SER APORTADOS Sólo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. • En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. • Podrán establecerse en los estatutos con carácter obligatorio, para todos o algunos accionistas, prestaciones accesorias distintas de las aportaciones de capital, sin que puedan integrar el capital de la sociedad. • Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo.

3. APORTACIONES DINERARIAS • Las aportaciones dinerarias deberán establecerse en moneda nacional. • Si la aportación fuese en moneda distinta del euro, se determinará su equivalencia en euros con arreglo a la ley.

4. APORTACIONES NO DINERARIAS • Están constituidas por bienes y derechos susceptibles de valoración económica distintos del dinero. • Pueden consistir en bienes muebles, inmuebles, derechos reales o de crédito, propiedad industrial, establecimientos comerciales, etc. • A cambio, el aportante recibe acciones de la sociedad. • Los aportantes de bienes muebles e inmuebles, o derechos asimilados a ellos, responden en los términos establecidos en el CC para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del CCo en relación con la transmisión de riesgos. Si la aportación consistiere en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor. • La legislación muestra una gran preocupación por las aportaciones no dinerarias efectuadas a la sociedad, por cuanto pueden ser fuente de fraudes para aquélla y para los restantes accionistas, en el caso de que la valoración asignada sea inferior o superior a la correcta, por lo que obliga a la elaboración de un informe.

50

i

Aportaciones no dinerarias

5. INFORME PERICIAL • Las aportaciones no dinerarias habrán de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos independientes designados por el registrador mercantil. • Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotización en un mercado secundario oficial, tendrá el mismo valor que el informe del experto la certificación emitida por la sociedad rectora de la bolsa de valores en que aquéllos estén admitidos a cotización. • El informe de los expertos contendrá la descripción de cada una de las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales, en su caso, así como los criterios de valoración adoptados. • El informe indicará si los valores a que conducen los criterios adoptados corresponden al número y, en su caso, a la prima de emisión de las acciones a emitir como contrapartida. • El informe se incorporará como anexo a la escritura de constitución de la sociedad, o la de ejecución del aumento de capital social, depositándose una copia autenticada en el Registro Mercantil al presentar a inscripción dicha escritura. • Las valoraciones realizadas por los expertos deberán ser comparadas con las asignadas por la sociedad en la escritura. Las diferencias existentes entre ambas valoraciones pueden tener consecuencias legales que están recogidas en el Reglamento del Registro Mercantil que vamos a comentar a continuación.

6. REGLAMENTO DEL REGISTRO MERCANTIL El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. El reglamento presenta en su título n, «De la inscripción de los empresarios y sus actos», los siguientes capítulos de interés en relación con las sociedades: Capítulo IlI. «De la inscripción de las sociedades en general» Capítulo IV. «De la inscripción de las sociedades anónimas» Capítulo

V. «De la inscripción de sociedades de responsabilidad limitada»

Capítulo VI. «De la inscripción de las sociedades colectivas y comanditarias» En general, y en relación con las sociedades anónimas y limitadas, se establecen las circunstancias de la sociedad que deben constar en la primera inscripción de las mismas, de los trámites de inscripción de la fundación sucesiva en las sociedades anónimas, de las aportaciones dinerarias y no dinerarias, del nombramiento y cese de los administradores y auditores, de la modificación de estatutos, y de los aumentos y disminuciones de capital. El artículo 133 del reglamento está dedicado a las aportaciones no dinerarias en las sociedades anónimas. En su punto 2 regula y desarrolla la forma de elaborar el informe pericial exigido para la aportación de aquéllas por el artículo 39 del TRLSA: • El informe se incorporará a la escritura de constitución de la sociedad o a la del aumento del capital, depositándose testimonio notarial del mismo en el Registro Mercantil.

51

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGe)

• En la inscripción se hará constar el nombre del experto que lo haya elaborado, las circunstancias de su designación, la fecha de emisión del informe y si existen diferencias entre el valor atribuido por el experto a cada uno de los bienes, objeto de aportación no dineraria, y el que a los mismos se le atribuya en la escritura. El registrador denegará la inscripción cuando el valor escriturado supere el valor atribuido por el experto en más de un 20 por 100. Cuando se aporten valores mobiliarios admitidos a cotización en mercado secundario oficial, el registrador podrá designar como experto a la Sociedad Rectora de la Bolsa de Valores en la que aquéllos estén admitidos a cotización. El valor asignado por el experto no tiene que coincidir necesariamente con el que se establezca en la escritura. La valoración efectuada por el experto constituye una mera referencia, pudiendo consignarse en la escritura, por acuerdo de las partes, un importe distinto, que es el que se debe registrar posteriormente en la contabilidad de la sociedad. Esta libertad inicial de valoración puede ejercerse, únicamente, cuando se quiera consignar valores de la aportación inferiores a los dados por el experto, ya que la asignación de valores mayores sí tiene un límite máximo, pues el registrador, según expusimos anteriormente, debe denegar la inscripción cuando el valor de la aportación en la escritura supere el valor asignado por el experto en más de un 20 por 100.

I

EJEMPLO 1

I

La sociedad anónima «LEO» va a recibir de un accionista no dinerario, en el momento de su constitución, unas instalaciones que, según la escritura pública notarial, se han valorado en 120.000 euros.

Designado por el registrador mercantil el correspondiente experto independiente, y cumpliéndose todos los requisitos legales necesarios, el valor asignado por el mismo a las instalaciones asciende a 108.000 euros. Debemos comprobar el porcentaje de sobrevaloración de las instalaciones en la escritura. 120.000: 108.000 = 1,11 El porcentaje de sobrevaloración por parte de la sociedad «LEO" asciende, por tanto, al 11 por 100. La valoración de las instalaciones en la escritura no supera el 20 por 100 del valor asignado por el experto independiente, por lo que, por este motivo, no deberá el registrador denegar la inscripción de la escritura de constitución de la sociedad en el Registro Mercantil.

7. VERIFICACIÓN DEL DESEMBOLSO DE LAS APORTACIONES • Deberá acreditarse, ante el notario autorizante, la realidad de las aportaciones dinerarias, mediante la exhibición y entrega de sus resguardos de depósito a nombre de la sociedad en una entidad de crédito, o mediante su entrega para que aquéllo constituya a nombre de ella. Esta circunstancia se expresará en las escrituras de constitución y de aumento de capital, así como en las que consten los sucesivos desembolsos.

52

Aportaciones no dinerarias

• Cuando el desembolso se efectúe, total o parcialmente, mediante aportaciones no dinerarias, deberá expresarse además su valor, y si los futuros desembolsos se efectuarán en metálico o en nuevas aportaciones no dinerarias. • En este último caso, se determinará su naturaleza, valor y contenido, la forma y el procedimiento de efectuarlas, con mención expresa del plazo de su desembolso, que no podrá exceder de cinco años desde la constitución de la sociedad. Como observamos, el desembolso de las acciones puede ser totalmente dinerario o no dinerario; pero también puede ser mixto, es decir, en parte dinerario y en parte no dinerario. En cualquier caso, el 20 por 100 del nominal de cada acción, por lo menos, y la totalidad de la prima, sea como sea la contraprestación (dineraria, no dineraria o mixta) debe desembolsarse en el momento de la suscripción.

El accionista señor Romero, de la sociedad «RAMA, SA», ha suscrito 10.000 acciones de 50 euros nominales, emitidas con una prima de emisión del 30 por 100 del nominal (emisión al 130%). El importe total de su aportación será: Capital (10.000 x 50)

.

500.000 euros

+ Prima

.

150.000 euros

(10.000

x 0,30 x 50)

650.000 euros Este importe se desembolsará, según consta en la escritura de constitución de la sociedad, de la siguiente forma: • En el momento de la suscripción de las acciones: El 40 por 100 del capital

x 500.000)

..

200.000 euros

La totalidad de la prima

.

150.000 euros

Total

.

350.000 euros

..

300.000 euros

(0,40

• A los cuatro meses de la constitución: El 60 por 100 del capital (0,60 x 500.000)

La aportación inicial de los 350.000 euros se realizará mediante las siguientes aportaciones: Dineraria

240.000 euros

No dineraria

110.000 euros (consistente en unas instalaciones industriales valoradas en la escritura de constitución por ese mismo importe) 350.000 euros

...I...

53

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PCe)

.. ./. .. El importe del desembolso es correcto, pues cubre ampliamente el 20 por 100 del capital, más toda la prima que sería: 0,20 x 500.000 + 150.000 = 250.000 El resto de su aportación lo realizará dentro de cuatro meses, mediante una aportación no dineraria consistente en un mobiliario valorado en 300.000 euros. Suponemos que se han cumplido todos los requisitos legales para las aportaciones, y que el valor asignado en la escritura a las aportaciones no dinerarias no superó en más de un 20 por 100 las valoraciones efectuadas por los expertos independientes.

8. ADQUISICIONES ONEROSAS •

Son las que suponen recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten, las que implican alguna contraprestación (por ejemplo: una compra de un bien con pago en dinero).

• Las adquisiciones de bienes a título oneroso, realizadas por la sociedad dentro de los dos primeros años a partir de su constitución, habrán de ser previamente aprobadas por la junta general, siempre que el importe de aquéllas exceda de la décima parte del capital social. •

Se trata de controlar adquisiciones onerosas, posteriores a la constitución, que puedan esconder, de forma solapada, posibles aportaciones no dinerarias.

9. DIVIDENDOS PASIVOS Son los pagos aplazados del importe del nominal de las acciones que pueden ascender hasta el 80 por 100 del mismo, pues sólo es obligatorio el desembolso inicial mínimo del 20 por 100 del capital. • En el caso del desembolso inicial de la totalidad del nominal no existirían dividendos pasivos. De existir éstos, podrían ser uno o varios hasta el total desembolso del nominal. • En los estatutos de la sociedad es obligatorio hacer constar el capital social expresando, en su caso, la parte de su valor no desembolsado, así como la forma y el plazo máximo en que han de satisfacerse los dividendos pasivos. • El accionista deberá aportar a la sociedad la porción de capital no desembolsado en la forma y dentro del plazo previsto por los estatutos o, en su defecto, por acuerdo o decisión de los administradores. • No hay plazo máximo, legalmente estipulado, para el desembolso de las aportaciones dinerarias, pero sí cinco años para las no dinerarias.

10. APORTACIONES NO DINERARIAS EN LA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dedica la sección primera de capítulo III a las aportaciones sociales.

54

Aportaciones no dinerarias

CAPÍTULo ID

Aportaciones sociales Sección primera. «De las aportaciones sociales» Artículos 18. «Objeto y título de la aportación» 19. «Aportaciones dinerarias» 20. «Aportaciones nO dinerarias» 21. «Responsabilidad de la realidad y valoración de las aportaciones no dinerarias» Sección segunda. «De las prestaciones accesorias» Artículos 21 a 25

La normativa mercantil sobre las aportaciones sociales en las SRL, desarrollada en los artículos anteriormente citados, es muy semejante, respetando sus particularidades, a la de la sociedad anónima. Está algo más desarrollada, pues el texto inicial de la LSAes de 1989, y el de la LSRL de 1995, de forma que al elaborarlo los legisladores contaban con la experiencia de la vigencia, ya de seis años, de aquélla. Entre las principales diferencias destacan: • En el caso de las aportaciones no dinerarias, un mayor desarrollo de la responsabilidad de los fundadores, de las personas que ostenten la condición de socio en el momento de acordarse una ampliación de capital, y de quienes adquieran las participaciones. • No se regula, ni siquiera se menciona, el informe pericial necesario en las sociedades anónimas en el caso de las aportaciones no dinerarias. Por 10 cual, no es obligatorio elaborar dicho informe en las SRL. • Tampoco se menciona el plazo máximo de cinco años para el desembolso de las aportaciones no dinerarias. Por tanto, no existe. • Se desarrolla ampliamente el régimen de las posibles prestaciones accesorias realizadas por los socios de estas SRL.

11. CONTABILIZACIÓN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS SOCIEDADES (l). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO Establecemos, a continuación, unos esquemas de los asientos de constitución aplicables a todas las sociedades en general, y a las anónimas y de responsabilidad limitada en particular, con aportaciones no dinerarias, tanto en el caso de que las acciones y participaciones constituyan instrumentos de patrimonio propio (en este apartado), como pasivos financieros (en el siguiente). Es conveniente recordar los conceptos de instrumentos de patrimonio propio y de pasivos financieros en relación con las acciones y participaciones emitidas, así como la parte del cuadro de cuentas del PGC relativo a la constitución de las sociedades, que expusimos en la Unidad anterior sobre la constitución. Estos esquemas son aplicables también a las ampliaciones de capital con aportaciones no dinerarias efectuadas por las sociedades.

55

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGe)

CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CON NATURALEZA DE PATRIMONIO NETO. APORTACIONES NO DINERARIAS Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participaciones emitidas, con naturaleza de patrimonio neto, y pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.

Acciones oparticipaciones emitidas (190)

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones suscritas o participaciones asumidas, con naturaleza de patrimonio neto, no desembolsados.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)

a Capital emitido pendiente de inscripción (194) x

a Acciones oparticipaciones emitidas (190) x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) a Prima de emisión o asunción (110) x

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas, o participaciones asumidas en el momento de inscripción en el Registro Mercantil.

Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)

a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044) x

Por los desembolsos no dinerarios.

Cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados (grupos 2, 3, 4 Y5)

a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) (o la 1044, si los desembolsos son anteriores a la inscripción del capita! en el Registro Mercantil) X

El PGC en el apartado 1.4 de la norma de registro y valoración 2. a , «Inmovilizado material», establece: «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de estos bienes.» «Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos finanCIeros.» La norma 17. a , «Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio», determina la valoración de los bienes aportados con entrega de instrumentos de patrimonio por el valor razonable de los mismos en la fecha en que se reciben, siempre que se pueda estimar éste con fiabilidad.

56

I 1, t

Aportaciones no dinerarias

Por tanto, la sociedad receptora de las aportaciones no dinerarias valorará las mismas por el valor razonable de los bienes recibidos, ya que se estima que éste puede medirse con fiabilidad mediante la valoración en la escritura y la comprobación de la misma por parte de los expertos correspondientes.

Se ha constituido la sociedad anónima «LUMEN» con un capital de 2.000.000 de euros, formado por 200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal (a la par). Todas las acciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto. Las aportaciones de los socios van a ser dinerarias, por un importe de 1.400.000 euros, correspondiendo los 600.000 euros restantes a dos aportaciones no dinerarias: • Una maquinaria industrial, aportada por el señor Martos, persona física particular independiente. Su valoración en la escritura de constitución es de 400.000 euros, por lo que recibirá 40.000 acciones • Unos vehículos de transporte, aportados por «LEMA, SL,. Su valoración en la escritura de constitución asciende a 200.000 euros, por lo que recibirá 20.000 acciones. La maquinaria es aportada por el señor Martos en el momento de la constitución, y los vehículos por parte de la sociedad «LEMA, SL» en el plazo de seis meses. La valoración por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100

de los importes consignados en la escritura. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Por la emisión de las acciones:

600.000 Acciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

600.000

x Por la suscripción de las acciones:

600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044) a Acciones o participaciones emitidas (190)

600.000

x Por la entrega de la maquinaria por parte del señor Martos:

400.000 Maquinaria (213) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)

400.000

x

...f...

57

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

...f... Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:

600.000 Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100)

600.000

x

Por el valor nominal no desembolsado de las acciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil:

200.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) a Socios por aportaciones no dinenerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)

200.000

x Por la entrega de los vehículos de transporte, transcurridos los seis meses, por parte de la sociedad «LEMA».

200.000 Elementos de transporte (218) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)

200.000

x

Se trata del mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que la sociedad «LUMEN» que se constituye es de responsabilidad limitada. Su capital también asciende a 2.000.000 de euros y está integrado por participaciones sociales, emitidas al nominal. Todas las participaciones emitidas tienen naturaleza de patrimonio neto propio. Las aportaciones no dinerarias del señor Martos y de «LEMA, SL» ascienden igualmente a 400.000 y 200.000 euros, respectivamente. En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoraexistido el mismo. ción de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no

ha

Tampoco existe en estas sociedades el plazo máximo de cinco años para la entrega de las aportaciones no dinerarias. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias.

...f...

58

L

Aportaciones no dinerarias

.. ./... Por la emisión de las participaciones:

600.000 Participaciones emitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194) x

600.000

a Participaciones emitidas (190)

600.000

Por las participaciones asumidas:

600.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044) x Por la entrega de la maquinaria por parte del señor Martos:

400.000 Maquinaria (213) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)

400.000

x

Los restantes asientos son semejantes al ejemplo 1 de la sociedad anónima. Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:

600.000 Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100)

600.000

x

Por el valor nominal no desembolsado de las participaciones suscritas e inscritas en el Registro Mercantil:

200.000 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)

200.000

x

Por la entrega de los vehículos de transporte por parte de la sociedad «LEMA, SL», transcurridos los seis meses.

200.000 Elementos de transporte (218) a Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040) x

59

200.000

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGe)

12. CONTABILIZACIÓN DE LAS APORTACIONES NO DINERARIAS EN LAS SOCIEDADES (11). ACCIONES Y PARTICIPACIONES EMITIDAS COMO PASIVOS FINANCIEROS

CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES. ACCIONES O PARTICIPACIONES CONSIDERADAS COMO PASIVOS FINANCIEROS. APORTACIONES NO DINERARIAS Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participaciones emitidas, con naturaleza de pasivos financieros, y pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) a Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) x

Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones suscritas o participaciones asumidas, con naturaleza de pasivos financieros, no desembolsados.

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (154) a Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil.

Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) a Acciones alargo plazo consideradas como pasivos financieros (150) (por el capital más la prima) X

Por los desembolsos no dinerarios.

Cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados (grupos 2, 3, 4 ó 5)

a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros (154) x

Mismo ejemplo 3 anterior, con la diferencia de que las acciones correspondientes a las participaciones no dinerarias en lugar de constituir instrumentos de patrimonio neto propio son consideradas como pasivos financieros. Se ha constituido la sociedad anónima «LUMEN» con un capital de 2.000.000 de euros, formado por 200.000 acciones de 10 euros nominales, emitidas al nominal. Todas las acciones emitidas tienen naturaleza de pasivos financieros. Las aportaciones de los socios van a ser dinerarias, por un importe de 1.400.000 euros, correspondiendo los 600.000 euros restantes a dos aportaciones no dinerarias:

...I...

60

Aportaciones no dinerarias

...1... • Una maquinaria industrial, aportada por el señor Martos, persona física particular independiente. 5u valoración en la escritura de constitución es de 400.000 euros, por lo que recibirá 40.000 acciones. • Unos vehículos de transporte, aportados por «LEMA, 5L». 5u valoración en la escritura de constitución asciende a 200.000 euros, por lo que recibirán 20.000 acciones. La maquinaria es aportada por el señor Martos en el momento de la constitución, y los vehículos por parte de la sociedad «LEMA, 5L» en el plazo de seis meses. La valoración por el experto independiente de ambas aportaciones no dinerarias no supera el 20 por 100 de los importes asignados en la escritura. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Por la emisión de las acciones:

600.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195) (100.000 x 20)

a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199)

600.000

x

Por la suscripción de acciones:

600.000 Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154)

a Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros (195)

600.000

x

Por la entrega de la maquinaria por parte del señor Martos:

400.000 Maquinaria (223) a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154)

400.000

x

Por la inscripción del capital en el Registro Mercantil:

600.000 Acciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción (199) a Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros (150)

600.000

x

.. ./. ..

61

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGe)

.. ./. ..

Por la entrega de los vehículos de transporte por parte de la sociedad «LEMA, SL», transcurridos los seis meses.

200.000 Elementos de transporte (218) a Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones consideradas como pasivos financieros (154)

200.000

x

I

EJEMPL06

I

Se trata del mismo ejemplo 5 anterior, con la diferencia de que la sociedad «LUMEN» que se constituye es de responsabilidad limitada.

Su capital, también, asciende a 2.000.000 de euros y está integrado por participaciones sociales. Todas las participaciones emitidas tienen naturaleza de pasivos financieros. Las aportaciones no dinerarias del señor Martos y de «LEMA, SA» ascienden igualmente a 400.000

y 200.000 euros, respectivamente. En las sociedades limitadas no es obligatorio el informe del experto independiente sobre la valoración de las aportaciones no dinerarias, por lo que suponemos que no ha existido el mismo. Tampoco existe en estas sociedades el plazo máximo de cinco años para la entrega de las aportaciones no dinerarias. Efectuar los asientos de libro diario correspondientes a la constitución de la sociedad, solamente en la parte que afecta a las aportaciones no dinerarias. Los asientos de diario serian análogos a los realizados en el ejemplo 5 anterior, cambiando los nombres de las siguientes cuentas utilizadas: 195. «Participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros» 199. «Participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción» 154. «Aportaciones no dinerarias pendientes por participaciones consideradas como pasivos financieros» 150. «Participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros»

13. APORTACIONES NO DINERARIAS CON PRIMA DE EMISIÓN O DE ASUNCIÓN En el caso de emisión y colocación de acciones con prima de emisión en las sociedades anónimas, o de participaciones con prima de asunción en las sociedades limitadas, o sea, a un precio superior a su valor nominal, se utilizaría la cuenta 110, «Prima de emisión o asunción».

62

Aportaciones no dinerarias

En los ejemplos anteriores 3 a 6 de aportaciones no dinerarias con emisión de acciones o participaciones, si éstas se emitieran con prima de emisión o asunción, respectivamente, los asientos a realizar y las cuentas a utilizar serían análogos a los realizados, teniendo en cuenta únicamente que su importe recogería tanto el valor del nominal como el de la correspondiente prima. Cuando las acciones o participaciones tuviesen el carácter de instrumentos de patrimonio propio, ejemplos 3 y 4, el asiento correspondiente a la inscripción del capital en el Registro Mercantil sería el siguiente:

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) a Prima de emisión o asunción (1JO) x La cuenta 110 incluiría, en particular, las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportaciones no dinerarias, de acuerdo con las nonnas de registro y valoración (en relación con el valor razonable).

14. EL IVA EN LAS APORTACIONES NO DINERARIAS El artículo 8 (Uno) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) establece el concepto de entrega de bienes. Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. También se considera entrega de bienes (Dos.2.0): «Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las nonnas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.»

El artículo 20.Uno.22.o declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de tenninada su construcción o rehabilitación. La entrega de la edificación tributaría entonces, en lugar de por el IVA, por el ITP y AJD. La sociedad puede renunciar a esta exención del IVA, tributando por este impuesto en lugar de tributar por el ITP y AJD, si lo juzga más conveniente.

63

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo pcq

No obstante, no estarán sujetas al impuesto [según el arto 7.1. 0 a)]: «La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.» En este último caso tributan por el ITP y AJD solamente los edificios transmitidos dentro de ese patrimonio. Todo lo anterior no excluye la posible tributación que proceda por ITP y AJD por los conceptos de «operaciones societarias» y «actos jurídicos documentados». En resumen, las aportaciones no dinerarias tributan, en general, por el IVA, salvo las particularidades expuestas de las edificaciones, siempre que el aportante sea sujeto pasivo del IVA (empresario o profesional).

64

UNIDAD

4

APLICACIÓN DEL RESULTADO

1. INTRODUCCIÓN Por aplicación del resultado se entiende el destino que la sociedad da a los beneficios o pérdidas del ejercicio. Una vez determinado el resultado del ejercicio, los administradores de la sociedad deben formular la propuesta de aplicación del resultado en el plazo máximo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio (art. 171 del TRLSA). La propuesta habrá de ser aprobada por la junta general, reunida dentro de los seis primeros meses del ejercicio, junto con las cuentas anuales (arts. 95 y 213). En caso de beneficios, la aplicación del resultado supone que el saldo acreedor de la cuenta 129, «Resultado del ejercicio» se destina básicamente a: • Reservas. Es la parte del beneficio que queda en la sociedad integrándose en los fondos propios; es la llamada autofinanciación. • Dividendos. Es la parte del beneficio que se destina a remunerar el capital aportado por los propietarios de la sociedad.

Resultado del ejercicio (129) a Reservas (11) a Dividendo activo a pagar (526)

x En caso de pérdidas no puede hablarse, en sentido estricto, de aplicación de las mismas, ya que su importe se compensa con reservas disponibles.

65

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Reservas voluntarias (113) a Resultado del ejercicio (129) x

o bien se mantiene en el balance para su compensación en ejercicios futuros con beneficios o reservas.

Resultados negativos de ejercicios anteriores (121) a Resultado del ejercicio (129)

x

2. BASE DE REPARTO Normalmente comprende los beneficios o resultados positivos del ejercicio (el saldo acreedor de la cuenta 129, «Resultado del ejerciciü»), pero también puede estar integrada por: • Remanente del ejercicio anterior. Es el importe no aplicado en la distribución de beneficios del ejercicio anterior a ninguna partida concreta. • Reservas de libre disposición.

Remanente (120) Reservas disponibles (-) Resultado del ejercicio (129) a Reservas (11) a Dividendo activo a pagar (526)

\

x

\ 3. DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS EN LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS Al contrario que en el caso de pérdidas en que el único destino de las mismas es su compensación en el ejercicio en que se produzcan o en otros posteriores con cargo a beneficios del ejercicio o a reservas, en el caso de existir beneficios el TRLSA establece un proceso más complejo debido a que son varios los artículos de la ley que influyen en la aplicación del resultado positivo y son varias las partidas a las que se puede destinar el beneficio.

3.1. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES Como ya hemos visto, las pérdidas de un ejercicio pueden compensarse con beneficios de ejercicios posteriores. La compensación de pérdidas no es obligatoria, con carácter general. No obstante, esa compensación es obligatoria en el supuesto previsto en el artículo 213.2 párrafo 2.°, según el cual: «Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas».

66

tt t

i, ~ ¡

¡

.i

Aplicación del resultado

Resultado del ejercicio (129) a Resultados negativos de ejercicios anteriores (121) x

La sociedad anónima «X», que ha obtenido en el ejercicio 20X7 un beneficio de 9.000 euros, tiene en su balance de situación las siguientes cuentas: 100 112 110 121

Capital social. Reserva legal Prima de emisión o asunción Resultados negativos ejercicios anteriores

. . . .

120.000 50.000 20.000 (80.000)

Después de varios ejercicios en pérdidas, los accionistas pretenden que todo el beneficio del ejercicio se destine a dividendos, ya que están cubiertas las atenciones previstas en la ley (reserva legal). Antes de destinar cantidades para el pago de dividendos hay que comprobar si se cumple el artículo 213.2, que establece que si existen pérdiqas de ejercicios anteriores que hicieran que el patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. En este caso: Capital social

.

120.000

Reserva legal

.

50.000

Prima de emisión o asunción

..

20.000

Resultados negativos ejercicios anteriores

.

(80.000)

Resultado del ejercicio

..

9.000

Patrimonio neto

..

119.000

En consecuencia, el beneficio ha de destinarse a compensar las pérdidas.

9.000 Resultado del ejercicio (129) a Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)

9.000

x

El patrimonio neto después de la aplicación del resultado será: Capital social

.

120.000

Reserva legal

.

50.000

Prima de emisión o asunción

.

20.000

Resultados negativos ejercicios anteriores

..

(71.000)

Patrimonio neto

..

119.000

67

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

3.2. RESERVA LEGAL La dotación a la reserva legal es obligatoria tal y como señala el artículo 214 del TRLSA: «1. En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social. 2. La reserva legal, mientras no supere el limite indicado, sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo 157». Contablemente, la distribución del resultado a la reserva legal será:

Resultado del ejercicio (129)

\ :\

a Reserva legal (112)' x

\ La sociedad anónima «X» ha obtenido un beneficio en el ejercicio 20X1 de 30.000 euros. En su balance de situación a 31 de diciembre de Xl figuran las siguientes cuentas: Capital social Reserva legal Reserva voluntaria

. . .

90.000 14.000 5.000

Los administradores de la sociedad pretenden destinar la mayor cantidad posible al pago de dividendos.

t 1

¡ t¡ í \ i ¡ í

La sociedad no puede destinar todos los beneficios del ejercicio (30.000 €) al pago de dividendos, sino que previamente ha de destinar una cantidad para dotar la reserva legal, que según el artículo 214 del TRL5A será ellO por 100 del beneficio, hasta que la reserva legal alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social. 200/0 capital social

.

18.000

Reserva legal

.

14.000

Cantidad máxima a dotar

.

4.000

Dotación a la reserva legal: 10% del beneficio

.

3.000

En consecuencia, la distribución del resultado será:

30.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112) a Dividendo activo a pagar (526)

3.000 27.QO()

x

En algunos casos, el orden anterior resulta modificado, es el supuesto en que el patrimonio neto resulta ser inferior al capital social, pero la reserva legal no ha alcanzado su cuantía mínima. Como la do-

68

I

1

Aplicación del resultado

tación a la reserva legal es obligatoria siempre que haya beneficios, la primera aplicación del resultado ha de ser la reserva legal y después la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. En estos casos, aunque se altera el orden de la distribución de beneficios, el resultado final es el mismo. Veámoslo con un ejemplo que contiene los mismos datos que en el ejemplo 1, con la única diferencia de que la reserva legal no está dotada aquí por su cuantía mínima.

La sociedad anónima «X», que ha obtenido en el ejercicio 20X7 un beneficio de 9.000 euros, tiene en su balance de situación las siguientes cuentas: 100 112 110 121

Capital social. Reserva legal Prima de emisión o asunción Resultados negativos ejercicios anteriores

. . . ..

120.000 15.000 55.000 (80.000)

Después de varios ejercicios en pérdidas, los accionistas pretenden que se destine a dividendos la mayor cantidad posible del beneficio del ejercicio. En primer lugar hay que destinar, obligatoriamente, una parte de los beneficios a dotar la reserva legal, de conformidad con el artículo 214.

200/0 capital social Reserva legal Cantidad máxima a dotar Dotación a la reserva legal: 10% del beneficio

.. . . .

24.000 15.000 9.000 900

Antes de destinar cantidades para el pago de dividendos hay que comprobar si se cumple el artículo 213.2, que establece que si existen pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que el patrimonio neto sea inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. En este caso: Capital social Reserva legal Prima de emisión o asunción Resultados negativos ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Patrimonio neto

. . . . . .

120.000 15.900 55.000 (80.000) 8.100 119.000

En consecuencia, el beneficio restante (8.100) ha de destinarse a compensar las pérdidas.

9.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112) a Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)

900 8.100

x El patrimonio neto después de la aplicación del resultado será: Capital social Reserva legal

. .

69

120.000 15.900

...1...

CONTABIUDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.. ./... Prima de emisión o asunción Resultados negativos ejercicios anteriores Patrimonio neto

. . .

55.000 (71.900) 119.000

La cifra de patrimonio neto es la misma que en el ejemplo 1.

3.3. RESERVA POR FONDO DE COMERCIO El nuevo PGC no permite amortizar el fondo de comercio, pero el artículo 213.4 del TRLSA establece que: «En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponibk equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición». Resultado del ejercicio (129) a Reserva porfondo de comercio (1143)

x

La sociedad anónima «X» ha obtenido un beneficio de 30.000 euros. En su balance figuran, entre otras, las siguientes cuentas: 204 Fondo de comercio 100 Capital sociaL 112 Reserva legal 1143 Reserva por fondo de comercio

.. .. .. .

45.000 250.000 46.000 40.000

Los administradores deciden destinar a la reserva voluntaria la máxima cantidad permitida por la ley. Antes de destinar ninguna cantidad a la reserva voluntaria, hay que dotar la reserva legal y la reserva por fondo de comercio. • Dotación a la reserva legal: 20% capital social Reserva legal '" Cantidad máxima a dotar Dotación a la reserva legal: 10% del beneficio

.. .. . ..

50.000 46.000 4.000 3.000

.. .

45.000 40.000

• Reserva por fondo de comercio: Cantidad a dotar: fondo de comercio Ya dotado

...1...

70

Aplicación del resultado

.. ./...

Cantidad máxima a dotar Dotación a la reserva: 5% del fondo de comerdo (0,05 x 45.(00)

5.000 2.250

30.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112)

3.000

a Reserva por fondo de comercio (1143)

2.250

a Reservas voluntarias (113)

24.750

x

3.4. RESERVA ESTATUTARIA La dotación o no de esta reserva y, en su caso, la cuantía de la dotación vendrá determinada por la existencia o no de una cláusula en los estatutos que obligue a la constitución de dicha reserva. Los estatutos también determinarán el carácter de la reserva (disponible o indisponible) y el destino de los fondos. Contablemente, la distribución del resultado a la reserva estatutaria será: Resultado del ejercicio (J 29) a Reservas estatutarias (1141) x

La sociedad anónima «X», cuyo capital sodal es de 80.000 euros y tiene una reserva legal de 10.000 euros, ha obtenido durante el ejerddo 20X2 un benefido de 40.000 euros. La propuesta de aplicadón del resultado aprobada por la junta general de acdonistas establece que se destine a la reserva estatutaria el mismo importe que a la reserva legal y el resto a reservas voluntarias. 20% capital sodal : Reserva legal Cantidad máxima a dotar Dotadón a la reserva legal: 10% del benefido 40.000

. . . .

16.000 10.000 6.000 4.000

Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112)

4.000

a Reservas estatutarias (1141)

4.000

a Reservas voluntarias (113) x

71

32.000

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

3.5. OTRAS RESERVAS LEGALES El TRLSA establece la obligación de dotar reservas especiales cuando se produzcan determinadas situaciones: •

Artículo 79.3, «Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante» (cuenta 1140 del PGC). Cuando se adquieren acciones de la sociedad dominante (véase Unidad 8, «Acciones propias», apdo. 2.2).

• Artículo 80.1, «Reservas por acciones propias aceptadas en garantía» (cuenta 1144 del PGC). Cuando en garantía del cumplimiento de una obligación la sociedad acepta acciones propias (véase Unidad 8,«Acciones propias», apdo. 2.4). •

Artículo 83, «Reserva por participaciones recíprocas». Cuando dos sociedades tienen participaciones recíprocas (véase Unidad 8, «Acciones propias)), apdo. 9).

• Artículo 167.3, «Reserva por capital amortizadO)) (cuenta 1142 del PGC). Cuando se reduce capital con cargo a beneficios o reservas de libre disposición (véase Unidad 7, «Reducción de capitah), apdo. 3). Si en el momento de producirse tales circunstancias la sociedad no tiene reservas de libre disposición, puede constituir dichas reservas al cierre del ejercicio con cargo a los resultados positivos del mismo.

Resultado del ejercicio (129) a Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante (1140) a Reservas por acciones propias aceptadas en garantía (1144)

I I ¡

a Reserva por participaciones recíprocas (1145) I a Reserva por capital amortizado (1142) I

1 t

Cuenta no prevista en el PGC.

x

I

3.6. DIVIDENDOS En la aplicación del resultado a la distribución de dividendos entre los accionistas, hay que tener en cuenta las siguientes limitaciones:

1. El artículo 213.2 párrafo 1.0 establece que: «Sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital sociab).

72

¡ t,

¡.

i1

I

1

Aplicación del resultado

Los administradores de la sociedad anónima «X», que tiene en su balance a 31 de diciembre de X5, entre otras, las siguientes cuentas (miles de euros): Capital social Reserva legal Reservas voluntarias Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio

.. . . . ..

50.000 10.000 15.000 (30.000) 15.000

Se plantean cuál es la cantidad máxima que pueden destinar al pago de dividendos. Como ya está dotada la reserva legal obligatoria, la única limitación que existe para la distribución de dividendos es la establecida en el artículo 213. En este caso compararemos la cifra de patrimonio neto con la de capital social: Capital social Reserva legal Reservas voluntarias Resultados negativos de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Patrimonio neto

. . . . .. .

50.000 10.000 15.000 (30.000) 15.000

60.000

Al ser el patrimonio neto superior al capital social, pueden distribuirse beneficios, pero no se puede distribuir la totalidad del resultado como beneficios, ya que si lo hiciéramos, el patrimonio neto quedaria reducido a 60.000 - 15.000 = 45.000 yeso supondria que como consecuencia del reparto se estaria violando el artículo 213. Por tanto, el asiento de distribución de beneficios quedaria así: 15.000 Resultado del ejercicio (129) a Dividendo activo a pagar (526)

10.000

(60.000 - 50.000)

a Reservas voluntarias (113)

5.000

x

2. El artículo 213.3 establece que: «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».

La sociedad anónima «X» tiene el siguiente balance de situación a 31 de diciembre de X3: Patrimonio neto y pasivo

Activo Activo no corriente .......................... Activo corriente ...............................

800.000 520.000

Capital social .................................... Reservas legales y estatutarias ...... Reservas disponibles ....................... Resultado del ejercicio .................... Pasivos diversos ..............................

500.000 200.000 300.000 120.000 200.000

Total activo ....................................... 1.320.000

Total patrimonio neto y pasivo ....

1.320.000

.../...

73

CONTABiliDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.. ./. .. Entre los elementos de su activo figuran unos gastos de investigación de 420.000 euros, amortizados en 50.000 euros. Los administradores desean determinar cuál es la cantidad máxima repartible a los socios en forma de dividendos teniendo en cuenta que están cubiertas todas las atenciones legales y estatutarias. Para poder distribuir dividendos entre los socios se ha de cubrir el importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuran en balance con reservas disponibles. En el balance los gastos de investigación figuran por su valor en libros, que es el valor inicial (420.000) menos la amortización acumulada (50.000). Valor en libros de los gastos de investigación

.

370.000

Reservas disponibles

.

300.000

Importe del resultado del ejercicio que ha de destinarse a cubrir los gas. tos de investigación

70.000

Importe del resultado del ejercicio que puede destinarse al pago de di.. videndos

50.000

En consecuencia, el asiento de distribución del resultado será: 120.000 Resultado del ejercicio (129) a Dividendo activo a pagar (526)

50.000

a Reservas voluntarias (113)

70.000

x

3. El artículo 168.4 establece que: «Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital».

En el ejercicio 20X3, la sociedad anónima «x» redujo capital para restablecer el equilibrio entre el capital sodal y el patrimonio neto disminuido como consecuencia de pérdidas acumuladas. El balance de situación a 31 de diciembre de 20X4 contiene, entre otras, las siguientes cuentas de patrimonio neto: Capital social Reserva legal Resultado del ejercicio

. . .

240.000 15.000 16.000

Los administradores de la sociedad quieren repartir dividendos a los socios en la cuantía máxima posible. Como la sociedad ha disminuido capital, no puede repartir dividendos hasta que la reserva legal alcance al menos ellO por 100 del nuevo capital social. Por tanto: 10% del capital social Reserva legal Dotación a la reserva legal Dividendos

. . .. .

74

24.000 15.000 9.000 7.000

.. ./...

Aplicación del resultado

.. ./... y el asiento de distribución del resultado será: 16.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112)

9.000

a Dividendo activo a pagar (526)

7.000

x

Dentro del TRLSA se pueden diferenciar varias clases de dividendos.

3.6.1. Dividendo ordinario Es el dividendo que la sociedad entrega a sus accionistas una vez finalizado el ejercicio social, siempre que se cumplan las limitaciones establecidas en el TRLSA. El artículo 215 establece que: «1. La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en proporción al capital que hayan desembolsado. 2. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago. A falta de determinación sobre estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo». Contablemente, los asientos de distribución de dividendos a los accionistas serán: Por el reconocimiento del dividendo:

Resultado del ejercicio (129) a Dividendo activo a pagar (526)

x Por el pago del dividendo acordado:

Dividendo activo a pagar (526) a Bancos c/c (572) a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751) (por la retención dell8%)

x

75

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

La sociedad anónima «X» ha obtenido en el ejercicio 20X4 un beneficio de 12.000 euros. Su balance de situación a 31 de diciembre de 20X4 contiene, entre otras, las siguientes cuentas: Capital social Socios por desembolsos no exigidas Reserva legal Reservas voluntarias

.. .. . ..

250.000 75.000 49.000 16.000

La propuesta de aplicación del resultado presentada por los administradores a la junta general de accionistas y aprobada por ésta ha sido: • A la reserva legal: por la cuantía y hasta el mínimo exigido por la ley. • A dividendos: 6 por 100. • A reservas voluntarias: el resto. La sociedad satisface el dividendo acordado con una retención del 18 por 100. Reserva legal: 1.000 Mínimo legal: 20 por 100 capital social Reserva legal Dotación legal: 10 por 100 del beneficio Cantidad máxima a dotar

.. . . ..

50.000 49.000 1.200 1.000

Aunque el TRiSA dice que ha de dotarse un 10 por 100 del beneficio (1.200), eso es obligatorio hasta que se alcance el 20 por 100 del capital social. En este caso, como sólo se dota hasta la cuantía mínima exigida por la ley (50.000) y ya hay dotados 49.000, la dotación que se hace es sólo de 1.000. Dividendos: 10.500 Capital social Socios, por desembolsos no exigidos Capital social desembolsado Porcentaje de dividendos acordado Dividendo reconocido

. .. .. .. ..

250.000 75.000 175.000 6%

10.500

Reservas voluntarias: 12.000 - 1.000 - 10.500 = 500 Por el reconocimiento del dividendo:

12.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112) a Dividendo activo a pagar (526) a Reservas voluntarias (113)

1.000 10.500 500

x

Por el pago del dividendo acordado:

10.500 Dividendo activo a pagar (526) a Bancos c/c (572) a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751) x

76

8.610 1.890

Aplicación del resultado

3.6.2. Dividendo de las acciones sin derecho de voto Según el artículo 90: «Las sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho de voto por un importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado».

I EJEMPLO 10 I

La sociedad anónima «X» tiene un capital social formado por 10.000 acciones de 10 euros nominales y acuerda aumentar el capital mediante una emisión de acciones sin derecho de voto de igual nominal, desembolsadas en el 40 por 100.

Para determinar la cuantía del aumento de capital hay que tener en cuenta que éste no puede superar a la mitad del capital social desembolsado «después de la ampliación», que a su vez depende de la cuantía del aumento del capital. Por tanto, hemos de plantear la siguiente ecuación, donde «X» es la cuantía del aumento de capital. X

X

=

=

0,5 x (100.000 + 0,4X)

62.500 euros (6.250 acciones de 10 euros nominales)

Comprobación: Capital ordinario desembolsado tras la ampliación

..

100.000

Capital sin derecho de voto desembolsado tras la ampliación (0,4 x 62500)

25.000

Total capital desembolsado tras la ampliación 50% del capital desembolsado

(125.000

x 0,5)

Capital emitido sin derecho a voto

.

125.000

.

62.500

..

62.500

El TRLSA creó la figura de las acciones sin derecho de voto para aquellos accionistas que no están interesados en la gestión de la sociedad y lo único que buscan es rentabilidad, de forma que a cambio de no tener derecho de voto en la junta general de accionistas adquieren derecho a una doble remuneración (art. 91): • Dividendo anual mínimo fijo o variable que establezcan los estatutos sociales, cuyo reparto es obligatorio para la sociedad siempre que existan beneficios repartibles. Dividendo adicional igual al que corresponda a las acciones ordinarias. En las sociedades no cotizadas, el dividendo mínimo no pagado por falta de beneficios deberá ser satisfecho en los cinco ejercicios siguientes. Mientras no se satisfaga el dividendo mínimo, las acciones sin voto tendrán ese derecho en igualdad de condiciones que las acciones ordinarias y conservando sus ventajas económicas.

La sociedad anónima «X» tiene entre sus cuentas de patrimonio neto una reserva legal de 175.000 euros y un capital social de 900.000 euros integrado por dos series de acciones: • Serie «A»: 60.000 acciones ordinarias de 10 euros nominales, desembolsadas en el 80 por 100.

.../...

77

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

...f... • Serie «B»: 15.000 acciones sin derecho de voto de 20 euros nominales, desembolsadas en el 60 por 100. Los estatutos de la sociedad reconocen a las acciones sin derecho de voto un dividendo mínimo del 5 por 100. El beneficio del ejercicio ha sido de 40.000 euros y la junta general ha aprobado un dividendo ordinario del 4 por 100, además de cumplir las atenciones legales. El resto se destinará a autofinanciación. Reserva legal: 4.000 .

180.000

Reserva legal

.

175.000

Cantidad máxima a dotar

..

5.000

Dotación legal: 10 por 100 del beneficio

..

4.000

Mínimo legal: 20 por 100 capital social

Dividendos: 35.400

Capital social ..................................................... Socios por desembolsos no exigidos ............. Capital social desembolsado .......................... Porcentaje de dividendo mínimo ................... Dividendo mínimo ........................................... Porcentaje de dividendo ordinario ................ Dividendo ordinario ........................................

Acdones ordinarias

Acciones sin voto

600.000 120.000 480.000

300.000 120.000 180.000 5% 9.000 4% 7.200

4% 19.200

Reservas voluntarias: 600 Por el reconocimiento del dividendo a las acciones sin voto:

16.200 Dividendos de pasivos, otras empresas (6643) a Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros

16.200

x

Por el pago del dividendo de las acciones sin derecho de voto:

16.200 Dividendos de acciones oparticipaciones consideradas como pasivos financieros (507) a Bancos c/c (572)

13.284

a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751)

2.916

x

.. ./...

78

Aplicación del resultado

.../... Por la distribución del beneficio:

40.000 Resultado del ejercicio (129) a Dividendos de pasivos, otras empresas (6643) a Reserva legal (112) a Dividendo activo a pagar (526) a Reservas voluntarias (113)

16.200 4.000 19.200 600

x

Por el pago del dividendo de las acciones ordinarias:

19.200 Dividendo activo a pagar (526) a Bancos c/c (572) a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751)

15.744

3.456

x

3.6.3. Dividendo a cuenta Son aquellos dividendos que la sociedad entrega a sus accionistas antes de la finalización del ejercicio, como su nombre indica «a cuenta» del dividendo definitivo que se satisfaga una vez conocidos los resultados del ejercicio. El artículo 216 establece la figura de los dividendos a cuenta al disponer que: «La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones: a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria. b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados». Contablemente, los asientos a realizar son los siguientes: Por el reconocimiento del dividendo: Dividendo activo a cuenta (557) a Dividendo activo a pagar (526)

x 79

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Por el pago del dividendo acordado:

Dividendo activo a pagar (526) a Bancos c/c (572) a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751) (por la retención del 18%)

x Por la aprobación de la propuesta definitiva de distribución del resultado, momento en que se compensa el dividendo reconocido a cuenta:

Resultado del ejercicio (129) a Reservas (11) a Dividendo activo a cuenta (557) a Dividendo activo a pagar (526) 1 1

Dividendo complementario que, sumado al dividendo a cuenta, forman el dividendo total o definitivo.

x

¡ Con fecha 15 de octubre de X4la sociedad «X" acuerda repartir un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio, en la cantidad máxima posible. El beneficio antes de impuestos a esa fecha asciende a 50.000 euros y el tipo de gravamen aplicable es del 30 por 100.

I, ¡

Existen pérdidas de ejercicios anteriores pendientes de compensación por importe de 12.000 euros y hasta la fecha no ha podido dotarse cantidad alguna en concepto de reserva legal. Una vez cerrado el ejercicio, el beneficio después de impuestos resulta ser de 40.000 euros y la junta general acuerda destinar la máxima cantidad posible para el pago de dividendos. 1. Por el cálculo del dividendo máximo a cuenta: Beneficio antes de impuestos Impuesto sobre beneficios (30%)

. ••............•..................•.•......•.....•..................

I

50.000 (15.000)

Beneficio después de impuestos

.

35.000

Compensación de pérdidas

.

(12.000)

Dotación a la reserva legal

.

(3.500)

Cuantía del dividendo máximo

.

19.500

I I

2. Por el reconocimiento del dividendo: 19.500

Dividendo activo a cuenta (557) a Dividendo activo a pagar (526)

x

80

19.500

... / ...

Aplicación del resultado

.. ./... 3. Por el pago del dividendo acordado.

19.500 Dividendo activo a pagar (526) a Bancos c/c (572)

15.990

a Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (4751)

3.510

(por la retención del 18%)

x

4. Cálculo de la distribución definitiva del resultado: Reserva legal: 10% s/beneficios: 0,1 x 40.000

=

4.000

Compensación de pérdidas de ejercidos anteriores: 12.000 Dividendos: Resto del beneficio

=

40.000 - 4.000 - 12.000

=

24.000

• Dividendo a cuenta: 19.500 • Dividendo complementario: 6.000

40.000 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112)

4.000

a Resultados negativos de ejercicios anteriores (121)

12.000

a Dividendo activo a cuenta (557)

19.500

a Dividendo activo a pagar (526)

4.500

x

3.7. PARTICIPACIÓN DE LOS ADMINISTRADORES El artículo 130.1 del TRLSA establece que: «La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido». Tradicionalmente, esta retribución se ha venido contabilizando como una aplicación del resultado. Sin embargo, el ICAC en respuesta a una consulta formulada sobre la contabilización de la participación de los administradores (BüICAC n.O 21) considera que la retribución de los administradores es un gasto necesario para obtener los ingresos. Por tanto, la cuenta de «Pérdidas y ganancias» al recoger todos los ingresos y gastos del ejercicio deberá incluir la retribución de los administradores y la forma de contabilizar dicha retribución es:

Participación de administradores (64X) a Bancos c/c (572)

x 81

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGq

La participación de los administradores contabilizada como gasto es también un gasto fiscal que reduce la base imponible y la cuota a pagar por impuesto sobre beneficios. En ocasiones también los trabajadores perciben una participación en los beneficios de la sociedad, siendo en ese caso el tratamiento exactamente igual al previsto para los administradores.

3.8. BONOS O PARTES DE FUNDADOR El artículo 11.1 del TRLSA reserva una serie de ventajas económicas a los fundadores al establecer que: «Los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos especiales de contenido económico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obtenidos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo de 10 años». Por analogía con el tratamiento propuesto por el ICAC para la retribución de los administradores, también ha de contabilizarse como gasto: Participación de fUndadores (64X) a Bancos c/c (572)

x Sin embargo, la participación de los fundadores en los beneficios de la sociedad no se considera fiscalmente como gasto deducible, generándose por tanto una diferencia permanente entre el resultado contable y el resultado fiscal (base imponible).

La sociedad anónima «x» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 30.000 euros. La junta general de accionistas ha acordado la siguiente distribución de beneficios: • Reserva legal: 10 por 100 del beneficio. • Dividendos: 15.000 euros. • Administradores: 10 por 100. • Trabajadores: 5 por 100. • Fundadores: la cuantía máxima fijada por el artículo 11. • Reserva voluntaria: resto. • El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30 por 100. En primer lugar hay que calcular cuál es el beneficio después de impuestos y de la participación de administradores, fundadores y trabajadores. BDI = BAI - I - A - T - F

(1)

Donde: BDI

=

Beneficio después de impuestos y de participaciones de administradores, fundadores y trabajadores.

...I...

82

Aplicación del resultado

...1... BAI = Beneficio antes de impuestos.

1 A T

Impuesto sobre beneficios.

F

Participación de fundadores.

Participación de administradores. Participación de trabajadores.

Para el cálculo del impuesto sobre beneficios hay que tener en cuenta que la participación de los administradores y de los trabajadores es deducible, pero no la de los fundadores. Por tanto: 1 = 0,3 x (30.000 - A - T) = 0,3 x (30.000 - 0,1 BOl - 0,05 BOl) = 9.000 - 0,045 BOl Donde: A = 0,1 BOl T

=

0,05BDI

En el caso de los fundadores, teniendo en cuenta lo dispuesto en el articulo 11.1 del TRLSA: F

=

0,1 (BOl - 0,1 BOl)

=

0,09 BDI

Sustituyendo en la expresión (1) los valores de 1, A, T YF: BDI

=

30.000 - 0,3 (30.000 - 0,1 BOl - 0,05 BOl) - 0,1 BDI - 0,05 BOl - 0,09 BDI

BDI

=

21.000 + 0,045 BDI - 0,1 BDI - 0,05 BOl - 0,09 BOl

BOl = 21.000 - 0,195 BDI BOl

=

17.573,22

Comprobación de que los cálculos están bien hechos: Beneficio antes de impuestos

.

30.000,00

Participación de administradores (0,1 x 17.573,22)

..

1.757,32

Participación de trabajadores (0,05 x 17.573,22)

..

878,66

.

1.581,59

Participación de fundadores

(0,09 x 17.573,22)

Impuesto sobre beneficios (9.000 -

0,045

x 17.573,22)

...............................•...•....

Beneficio después de impuestos y participaciones

..

8.209,21 17.573,22

Contabilización: Por el gasto del impuesto sobre beneficios:

8.209,21 Impuesto corriente (6300) a Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)

8.209,21

x

Por la participación de administradores, trabajadores y fundadores:

1.757,32 Participación en beneficios de administradores (64X)

83

.. ./...

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

.. ./. .. 878,66 Participación en beneficios de trabajadores (64X) 1.581,59 Participación en beneficios de fundadores (64X) a Bancos c/c (572)

4.217,57

x

Por la regularización de las cuentas de gastos:

4.217,57 Resultado del ejercicio (129) a Participación en beneficios de administradores (64X)

1.757,32

a Participación en beneficios de trabajadores (64X)

878,66

a Participación en beneficios de fundadores (64X)

1.581,59

x

Propuesta de distribución del resultado: Beneficio después de impuestos y participaciones

..

17.573,22

A reserva legal (0,1 x 17.573,22)

.

1.757,32

A dividendos

.

15.000,00

A reserva voluntaria

.

815,90

Contabilización de la propuesta de distribución del resultado:

17.573,22 Resultado del ejercicio (129) a Reserva legal (112) a Dividendo activo a pagar (526) a Reservas voluntarias (113)

1.757,32

15.000,00 815,90

x

3.9. OTRAS APLICACIONES Una vez que han sido cubiertas todas las atenciones legales y estatutarias y que se ha destinado, en su caso, una parte del beneficio al pago de dividendos, el resto será destinado a la cuenta 113, «Reservas voluntarias», y el beneficio que quede pendiente de aplicación pasará a la cuenta 120, «Remanente».

Resultado del ejercicio (129) a Reservas legales (112) o estatutarias (1141) a Dividendo activo a pagar (526) a Reservas voluntarias (113) a Remanente (120) x

84

Aplicación del resultado

El remanente del ejercicio se incorpora a la propuesta de distribución del ejercicio siguiente:

Remanente año 1 (120) Resultado del ejercicio año 2 (129)

a Reservas legales (112) o estatutarias (1141) a Dividendo activo a pagar (526) a Reservas voluntarias (113) a Remanente año 2 (120)

x

4. ORDEN DE PRELACIÓN EN LA DISTRIBUCIÓN DE RESULTADOS Una vez determinadas las partidas que se han de tener en cuenta a la hora de formular la propuesta de aplicación del resultado, es preciso determinar el orden de prelación que habrá de darse a esas partidas. Esa relación no está fijada por la ley, pero sí puede presentarse un determinado orden resultante de la lectura de los apartados anteriores:

1.0 Dotación a la reserva legal. Es una dotación obligatoria siempre que haya beneficios. 2.° Dotación a la reserva por fondo de comercio. Es también obligatoria siempre que haya beneficios. 3.° Dotación a las demás reservas legales. 4.° Dotación a la reserva estatutaria. Dependerá de lo dispuesto en los estatutos de la sociedad, que pueden fijar la obligatoriedad, la cuantía y el orden de prelación. 5.° Bonos o partes de fundador. Teniendo en cuenta que contablemente ha de registrarse como una partida de gasto. 6.° Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. No obstante, cuando las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores hagan que el patrimonio neto sea inferior al capital social, el beneficio se destinará a la compensación de dichas pérdidas. 7.° Dotación de reservas disponibles para cubrir gastos de investigación y desarrollo. 8. ° Dividendo mínimo de las acciones sin derecho de voto. 9.° Dividendo a las acciones ordinarias. 10.° Participación de los administradores. Siempre y cuando se hayan dotado la reserva legal y la estatutaria y se haya reconocido un dividendo mínimo a los accionistas. No obstante, contablemente ha de registrarse como un gasto. 11. ° Reservas voluntarias. 12.° Remanente.

85

UNIDAD

5

ACCIONISTAS MOROSOS

1. INTRODUCCIÓN La suscripción de las acciones por parte del accionista implica la obligación para éste de desembolsar la totalidad del capital suscrito. En Unidades anteriores se ha estudiado cómo el TRLSA permite que los accionistas no desembolsen la totalidad del capital social en el momento de la constitución de la sociedad y que las cantidades no aportadas inicialmente lo sean con posterioridad. El artículo 42 del TRLSA establece la obligación del accionista de aportar a la sociedad la parte de capital no desembolsada en la forma y plazos previstos por los estatutos o, en su defecto, por acuerdo de los administradores. En el momento de la exigencia de esas cantidades no aportadas inicialmente, que reciben el nombre de dividendos pasivos puede surgir una situación de conflicto entre la sociedad y el socio cuando éste no desembolsa las cantidades solicitadas por la sociedad. Surge así la figura del accionista moroso.

2. LA MORA DEL ACCIONISTA Y SUS EFECTOS El artículo 43 del TRLSA establece que el accionista se encuentra en mora cuando, una vez vencido el plazo fijado en los estatutos sociales para el pago de la porción de capital no desembolsada o el acordado o decidido por los administradores de la sociedad, el accionista no haya realizado dicho pago. La mora del accionista produce efectos tanto en el accionista, quien va a ver recortados algunos de sus derechos mientras se encuentra en dicha situación, como en la sociedad, a quien la ley concede varias posibilidades para superar esta situación. Para el accionista el artículo 44 del TRLSA establece las siguientes restricciones en el ejercicio de sus derechos:

87

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo pcq

• No podrá ejercitar el derecho de voto mientras se halle en situación de mora. El importe de sus acciones será deducido del capital social para el cómputo del quórum. • No tiene derecho a percibir dividendos, si bien, una vez abonado el importe de los dividendos pasivos más los intereses, recupera ese derecho, pudiendo reclamar a la sociedad aquellos dividendos no prescritos (plazo de prescripción: cinco años). • No tiene derecho a la suscripción preferente de nuevas acciones ni de obligaciones convertibles, perdiendo de forma definitiva ese derecho si al finalizar el plazo para su ejercicio, el accionista moroso no ha desembolsado el dividendo pasivo exigido.

La sociedad «x" tiene un capital social representado por 10.000 acciones de 20 euros nominales. Inicialmente se desembolsó la cuantía mínima del 25 por 100. En el ejercicio 20X2 se exigió un dividendo pasivo del 45 por 100 que fue atendido por todos sus accionistas. Al exigirse en 20X4 el segundo dividendo pasivo del 30 por 100, un accionista titular de 2.000 acciones no ha satisfecho, en el plazo fijado por la sociedad, la cantidad correspondiente. La sociedad ha reclamado judicialmente al accionista el pago de dicho dividendo pasivo. Los administradores formulan la siguiente propuesta de distribución del resultado de 20X5 que ascendió a 28.000 euros: • A la reserva legal: 10 por 100 del beneficio. • A los accionistas: un dividendo del 5 por 100. • Resto: a reservas voluntarias. Dotación a la reserva legal: 28.000 x 0,10

=

2.800 euros.

Dividendo. Se calcula sobre el capital social desembolsado:

Acciones

% Desembolso

Dividendo

Dividendo

8.000

100%

8.000 x 20 x 100% x 5%

8.000

2.000

70%

2.000

1.400

X

20 x 70% x 5%

9.400

Reservas voluntarias: 15.800 euros.

Desde el punto de vista de la sociedad, el artículo 45 del TRLSA prevé varias posibilidades, según los casos y atendida la naturaleza de la aportación no efectuada: • Reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligación de desembolso, con abono del interés legal y de los daños y perjuicios causados por la morosidad. • Enajenar las acciones por cuenta y riesgo del socio moroso. La enajenación se verificará mediante un miembro de la Bolsa o por medio de notario y llevará consigo, si procede, la sustitución del título originario por un duplicado. • En caso de no poder efectuarse la enajenación, se procederá a la amortización de las acciones, mediante reducción del capital, quedando en beneficio de la sociedad las cantidades ya

88

I

Accionistas morosos

percibidas por ella a cuenta de la acción (que al menos será el desembolso mínimo: 25% del capital y 100% de la prima de emisión).

3. PROBLEMÁTICA CONTABLE Los accionistas morosos surgen en el momento en que finaliza el plazo concedido para el pago del dividendo pasivo y mientras que la mayoría de los accionistas desembolsa el capital que les han exigido, los morosos no cumplen su obligación de desembolso, en cuyo caso el asiento que procede será:

Bancos c/c (572) Socios morosos (5581)

1

a Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o participaciones ordinarias (5580) 1

Esta cuenta no existe en el PGC, es necesario crearla con esa denominación u otra similar ( está dividido en 20.000 acciones y el de «Y» en 10.000. La sociedad «x)~ emitirá el número mínimo de acciones ordinarias de valor nominal 10 euros, que sea preciso para compensar a los accionistas de la sociedad absorbida ceudores (95.000 - 100.000) . Existencias (90.000 - 50.000) .........................................................•.............•....... Deudas a largo plazo (60.000 - 50.000) .

+ 100.000 -5.000 +40.000 + 10.000

Patrimonio neto contable (200.0lXl + 55.000) ...•..• , Ajustes (+/-):

.

400.000

.

190.000

Inmovilizado material neto (195.000- 150.(xx) '" Existencias (80.000 - 4OJ)OO)

. .

Deudas a largo plazo (40,000 .. 35.000)

..

+ 45.000 + 40.000 +5.000

Patrimonio real

.

280.000

Patrimonio real Patrimonio real de la sociedad «Y» j' ,

+

Patrimonio neto contable (150.000 + 40.000) Ajustes (+/-):

~' l, I

I1': ,, i

i

L

248

.. ./...

Problemática contable de la fusión

...1... 2." Cálculo del valor real de las acciones

400.()()()

Valor real de las acciones de la sociedad

((X~> =

~

20

~

28

20.()()()

28O.()()()

Valor real de las acciones de la sociedad ((V" 1O.()()()

3." Cálculo del número de acciones a emitir Importe a emitir: 280.000

N.o acciones a emitir

280.000 - 14.()()()

=

20

Del importe a emitir total, la distribución entre capital social y prima de emisión es la siguiente: Capital social (14.000 x 10)

.

140.000

Prima de emisión (14.000 x 10)

.

140.000

A partir del número de acciones a emitir, es posible calcular la proporción o relación de canje: 14.000 acciones emitidas por «XII, a cambio de 10.000 acciones que tiene «YIl

7 acciones de «x~) por 5 acciones de «y~~

2.4. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES A) Sociedad absorbida

En la contabilidad de la sociedad absorbida-adquirida, los apuntes contables que han de hacerse son los siguientes: Reapertura de la contabilidad. Traspaso del activo real y del pasivo exigible, dándolos de baja en contabilidad contra la cuenta 5531, «Socios, cuenta de fusión». Cancelación de la cuenta «Socios, cuenta de fusiÓn» contra las cuentas de patrimonio neto en el momento de la entrega de las acciones a los socios.

249 ,.

r-------

F

CONTABIUDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Esquema contable: Reapertura de la contabilidad:

Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras

x Traspaso del activo y del pasivo:

Cuentas acreedoras (cuentas de pasivo y cuentas com· pensadoras)

Socios. cuenta de fúsión (553/) a Cuentas deudoras (cuentas de activo)

x

Entrega de las acciones a los socios:

Cuentas de neto patrimonial (capital social, reservas, ete.)

a Socios, cuenta defusión (553/) x

B) Sociedad absorbente

La sociedad absorbente-adquirente tiene que hacer los siguientes apuntes contables: Reapertura de la contabilidad. • Ampliación de capital. • Recepción, a valor razonable, del patrimonio de la sociedad absorbida reflejando la deuda que adquiere frente a ella y contabilizando, en su caso, el fondo de comercio o la diferencia negativa en combinaciones de negocios. Inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital.

f,

,.

~

¡;

• Entrega de las acciones, cancelando la deuda con la sociedad absorbida.

t' ,.

•

,

¡

Eliminación de operaciones de créditos y débitos recíprocos, que se extinguen por confusión de deudor y acreedor.

250

F

Problemática contable de La fusión

Esquema contable: Reapertura de la contabilidad:

Cuentas deudoras a Cuentas acreedoras x

Emisión de las nuevas acciones:

Acciones o participaciones emitidas (190) (importe a emitir)

a Capital emitido pendiente de inscripción (194) x

Recepción del activo y del pasivo:

Cuentas deudoras (cuentas de acti vo)

a Cuentas acreedoras (cuentas de pasivo y cuentas compen-

sadoras)

a Socios de sociedad disuelta (5530)

x Inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital:

Capital emitido pendiente de inscripción (194) a Capital social (100) a Prima de emisión (UO) x

Pago de gastos de emisión de los instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales):

Reservas (11) a Bancos c/c (572)

x Entrega de las acciones a los nuevos socios:

Socios de sociedad disuelta (5530) a Acciones o participaciones emitidas (190) x

251 ,

F

\, "

ji Ir

I!,

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

Eliminación de créditos y débitos recíprocos.

Débitos (proveedores, deudas, ete.)

a Créditos (clientes, créditos, etc.)

x

I EJEMPLOS

Registrar en los libros de contabilidad los asientos derivados de la fusión entre la sociedad «x» y la sociedad «y» del ejemplo 4.

Sociedad absorbida «V» Reapertura de la contabilidad:

150.000 Inmovilizado materia/neto (21)

¡.,.

60.000

Deudores (440)

40.000

Existencias (3)

5.000 Tesorería (57) a Deudas a largo plazo (171)

40.000

a Deudas a corto plazo (521)

5.000

a Proveedares (400) a Capital social (100) a Reservas (11)

20.000 150.000

40.000

x Traspaso del activo y del pasivo:

r .'

40.000

Deudas a largo plazo (171)

5.000

Deudas a corto plazo (521)

20.000 Proveedares (400) 190.000 Socios, cuenta de fllsión (5531)

a lnmouilizado material neto (2l)

150.000

a Deudores (440)

60.000

a Existencias (3)

40.000

a Tesoreria (57)

5.000

x Entrega de las acciones a los socios:

150.000 Capital social (lOO) 40.000

Reservas (11) a Socios, cuenta de fusión (5531)

190.000

x

.../...

252

F

Problemática contable de la fusión

. ../...

Sociedad absorbente «x» Reapertura de la contabilidad: 200.000

Inmovilizado material neto (21)

100.000

Deudores (440)

50.000

Existellcias (3)

5.000

Tesorería (57) a Deudas a largo plazo (l7l)

60.000

a Deudas a carla plaw (521)

10.000

Proveedores (400)

30.000

a Capital social (lOO)

200.000

Q

a Reservas (11)

55.000

x

Emisión de las nuevas acciones: 280.000

Acciones O participacionesemitidas (190) a Capital emitido pendiente de inscripción (194)

280.000

x

Recepción del activo y del pasivo: 195.000 ¡IlmOlJilizado nlJ1teria/ nelo (21) 60.000

Deudores (440)

80.000

Existencias (3)

5.000 Tesoreria (57) a Deudas a largo plaw (l 7l) a Deudas a corto plazo (521)

a Proveedores (400)

35.000 5.000 20.000

a Socios de sociedad disuelta (5530)

280.000

---------x Inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital:

280.000 Capital emiNdo pendiente de inscripción (194) a Capítal social (lOO)

140.000

a Prima de emisión o aslHICió'l (110)

140.000

--------x Pago de gastos de emisión de los instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales):

12.000

Reservas (11) a Bancos c!c(572)

12.000

x

.. ./...

253 - - - - - _ .. ,-_.'.. _ - - -

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC) "

li¡

I¡'

.. ./...

jil"i

" H '1'

Entrega de las acciones a los nuevos socios: 280.000

Socios de sociedad disuelta (5530)

a Acciones o participaciones emi·

:1

lidas (190)

Ir

280.000

x

ljl

d

i;

q !¡

l' "

lí,

"" ;,1

3. PARTICIPACIONES EN EL CAPITAL SOCIAL DE LAS SOCIEDADES QUE INTERVIENEN EN LA FUSIÓN

:,l' I

En algunos casos existen relaciones por vía de participaciones en el capital entre las sociedades que se fusionan. Estas participaciones deben valorarse de acuerdo con el valor real y no según el valor contable. Las operaciones contables y extracontables en estos casos son las estudiadas en el apartado anterior, aunque existen ciertas peculiaridades que pasamos a examinar. Podemos distinguir tres posibles situaciones:

3.1. PARTICIPACIÓN DE LA ABSORBENTE EN LA ABSORBIDA I

,.

rnve rSIO "odela absorbe ne I en la absorbida

Sociedad (~y» absorbida

Sociedad «X* absorbente

En este caso, cuando se calculan los patrimonios y valores reales, hay que tener en cuenta que al existir en el balance de la absorbente una cuenta con el valor de las acciones de la absorbida, el patrimonio de la absorbente dependerá del valor real de las acciones de la absorbida, por lo que habrá que ajustarlas al valor real de la sociedad absorbida. Por lo tanto, se calculará en primer lugar el patrimonio real y el valor real de las acciones de la absorbida y a continuación se calcula el patrimonio real y el valor real de las acciones de la absorbente, donde se practica el llamado ajuste de la cartera, que consiste en sustituir el valor contable de las acciones de la absorbida por el valor real de las mismas, calculado con anterioridad:

254

Problemática contable de la fusión

Patrimonio neto contable de la absorbente

+/- Ajustes de fusión

+/- Ajuste de la cartera: - Valor contable de (a participación de la absorbent~ en la absorbida + Valor real de la participación de la absorbente en la absorbida Patrimonio real de la absorbente

Para calcular el número de acciones que tiene que emitir la sociedad absorbente, podemos proceder de dos formas: a) Calcular el importe a emitir y después el número de acciones a emitir:

Patrimonio real de la sociedad absorbida

Participación de la absorbente en la absorbida (a valor real) Patrimonio real de la absorbente

N.12 acciones a emitir por la absorbente

Importe a emitir =

Valor real de las acciones de la absorbente

b) También puede calcularse a través de la siguiente condición de equilibrio patrimonial que iguala el importe a emitir por la sociedad absorbente (Nx x Vx) con el patrimonio real de la sociedad absorbida:

Donde: Nx

Número de acciones a emitir por la sociedad absorbente «x».

Vx Ny

Valor real de las acciones de la sociedad absorbente «X». Número de acciones de la sociedad absorbida «y)}.

I~

Número de acciones de la sociedad absorbida «y» en poder de «x,}. Valor real de las acciones de la sociedad absorbida «y».

Vy

El número de acciones a emitir por la sociedad absorbente será:

255

l

po

ji ,:

¡¡

! 1~j

CONTABILIDAD DE SCX::IEDADf5 (adaplada al nuevo PGC)

------

1': '1

!¡

En el registro contable, las únicas pecularidades son:

"

JI

l'

" "

1:.

¡!,

La cancelación de las acciones de la sociedad absorbida, en el momento de la entrega de las acciones de la sociedad absorbente a los nuevos accionistas:

Ili

Socios. cuell/a defusión (553/) a Acciones O participaciones emi-

11: ,I

tidas (190) a Inversiones financieras en /0 sociedad « y»

x

3.2. PARTICIPACIÓN DE LA ABSORBIDA EN LA ABSORBENTE

Inversión de la absorbida en la absorbente Sociedad «X,~ absorbente

Sociedad «v» absorbida

Al ser ahora la sociedad absorbente la que no posee participación en la sociedad absorbida, se calcula en primer lugar el patrimonio real de aquélla y el valor real de sus acciones:

Patrimonio neto real

l

,i

Al igual que en el caso anterior, para el cálculo del patrimonio real de la sociedad que tiene la participación, en este caso la sociedad absorbida «Y», se practica el llamado ajuste de la cartera, que consiste en sustituir el valor contable de las acciones de la absorbente por el valor real de las mismas, calculado con anterioridad:

i:

Patrimonio neto conlable de la absorbida

;'-

','

+/- Ajustes de fusión +/- Ajuste de la cartera:

¡:

f

- Valor contable de la participación de la absorbida en la absorbente Valor real de la participación de la absorbida en la absorbente

+

Patrimonio real de la absorbida

!'

Fr--------- - - - -

256

Problemática contable de la fusión

Para calcular el número de acciones que tiene que emitir la sociedad absorbente, podemos proceder de dos formas: a) Calcular el importe a emitir y después el número de acciones a emitir:

Patrimonio real de la sociedad absorbida Participación de la absorbida en la absorbente (a valor real) Importe a emitir

N.º acciones a emitir por la absorbente

Importe a emitir =

-------'---------

Valor real de las acciones de la absorbente

b) También puede calcularse a través de la siguiente condición de equilibrio patrimonial que iguala el importe a emitir por la sociedad absorbente con el patrimonio real de la sociedad absorbida:

Donde: Nx

Número de acciones a emitir por la sociedad absorbente «X».

Vx

Valor real de las acciones de la sociedad absorbente «x».

Ny

Número de acciones de la sociedad absorbida «y».

l~

Vy

úmero de acciones de la sociedad absorbente «X» en poder de «y». Valor real de las acciones de la sociedad absorbida «y».

El número de acciones a emitir por la sociedad absorbente será:

Nx

~

En el registro contable, las únicas pecularidades son:

I I I

le

po

En la sociedad absorbente: La participación de la absorbida en la absorbente, cuando se produce la recepción del patrimonio se registra como «Acciones o participaciones propias en situaciones especiales», siendo cancelada en el momento de la entrega de las acciones de la sociedad absorbente a los nuevos accionistas:

257

1II

§B

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

¡1

Socios. cuenta de jilsión (5531)

I

a Acciones o participaciones emitidas (/90)

ji

a Acciones O participaciones PIT)pias en situaciones especiales (/08)

Ir

I !

x

I 1: ,1

l' ji

I

I,

3.3. SOCIEDADES INTERCAPITALIZADAS Por sociedades intercapitalizadas se entiende aquella situación en la que tanto la sociedad absorbida como la sociedad absorbente participan cada una de ellas en el capital de la otra, Gráficamente:

I

,

In vers' Ion del a abso rb'd 1 a

Sociedad «x~

en la absorbente Sociedad

absorbente

(y))

absorbida

Inversión de la absorbente en la absorbida

En este caso, el valor real del patrimonio de cada sociedad está en función del valor fijado al patrimonio de la otra sociedad y, por lo tanto, será necesario el planteamiento de un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas para determinar el valor real de las acciones de cada sociedad, Para el cálculo del patrimonio real de la sociedad absorbente «X»:

Patrimonio neto contable de la absorbente

i1

~,

~¡ ~. ti",:-¡

+1- Ajustes de fusión +1- Ajuste de la cartera: - Valor contable de la participación de la absorbente en la absorbida

i'

~, "1:.

=

Importe + Valorreal de la participación de la absorbente en la absorbida (I~ x Vy)

=

Patrimonio real de la absorbente

~:

j:

.¡~

•

"

" "

"

,¡

¡.

258 I

" P

...

Problemática contable de la fusión

Siendo: I~

Número de acciones de la sociedad absorbida «y» en poder de «x».

Vy

Valor real de las acciones de «y». Patrimonio real de la absorbente X "" N x x

Vx

=

Importe+ (I~ x Vy)

Para el cálculo del patrimonio real de la sociedad absorbida «y»:

Patrimonio neto contable de la absorbida +/- Ajustes de fusión +/- Ajuste de la cartera:

- Valor contable de la participación de la absorbida en la absorbente Importe

~

+ Valor real de la participación de la absorbida en la absorbente (I~ x Vx) Patrimonio real de la absorbida

=

Siendo: [~

Número de acciones de la sociedad absorbente «x» en poder de «y».

Vx

Valor real de las acciones de «x».

Patrimonio real de la absorbida Y

=

Ny x

vy =

Importe + (I~ x Vx)

El sistema de ecuaciones nos permite determinar el valor real de las acciones de ambas sociedades: N x x Vx ~ Importe + (I~ x Vy ) N y x V y = Importe + (I~ x Vx ) Una vez calculado el valor real de las acciones de ambas sociedades, hay que calcular el número de acciones a emitir por la sociedad absorbente, lo que puede hacerse de dos formas: a) Calculando el importe a emitir y el número de acciones a emitir:

Patrimonio real de la sociedad absorbida

Participación de la absorbida en la absorbente (a valor real) Participación de la absorbente en la absorbida (a valor real) Importe a emitir

259

p

, I1",'

1

,¡!

CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

- - - - - - , . __. _ - - - - - - - - - - -

Il'

I

N.O acciones a emitir por la absorbente

1

Importe a emitir = -------'---------

Valor real de las acciones de la absorbente

1I

l·

b) También puede calcularse a través de la siguiente condición de equilibrio patrimonial que iguala el patrimonio real de la sociedad absorbida con el importe a emitir por la sociedad absorbente:

¡ 1I

" Donde:

Nx Número de acciones a emitir por la sociedad absorbente «X". Vx = Valor real de las acciones de la sociedad absorbente «X". N v = Número de acciones de la sociedad absorbida «y".

IV x IX

i

,1/

Número de acciones de la sociedad absorbente «X" en poder de «y".

v = Número de acciones de la sociedad absorbida «y" en poder de «X". V v = Valor real de las acciones de la sociedad absorbida «y".

11

1',

El número de acciones a emitir por la sociedad absorbente será:

Nx

=

También puede existir intercapitalización en el caso de fusión por creación de una nueva sociedad.

Sociedad feX»

I

Patrimonio de «X» Socjedad nueva

I

Patrimonio de «y»

Sociedad «(y»

En este caso, el procedimiento es semejante al caso de intercapitalización en la fusión por absorción. El cálculo de los valores reales de las acciones de ambas sociedades absorbidas (sociedad «X» y socie-

260

...

Problemática contable de la fusión

dad «y») se realiza igual que en los casos anteriores y para el cálculo del importe a emitir y el número de acciones a emitir, se procede de la siguiente forma: a) Cálculo del importe a emitir:

Patrimonio real de la sociedad absorbida «X)) +

Patrimonio real de la sociedad absorbida

«y})

Participación de la absorbida «X" en la absorbida «y» (a valor real)

Participación de la absorbida «y» en la absorbida «x» (a valor real) Importe a emitir

b) Cálculo del número de acciones a emitir: N.Q acciones a emitir por la nueva sociedad

Importe a emitir ==

Valor de emisión de las acciones de la nueva sociedad

1

1

Nominal + Prima de emisión de las acciones de la nueva sociedad.

EJEMPLO 6

Las sociedades «A» y «8» han acordado su fusión mediante absorción por parte de la sociedad «A» de la totalidad del patrimonio de la sociedad «8», para lo cual emitirá el nú-

mero de acciones de valor nominal 5 que sea necesario para compensar a los accionistas de «B», que se disolverá. El valor contable de los activos y pasivos y el resultante de los acuerdos de fusión es el siguiente: SOCIEDAD «A..

SOCIEDAD «B..

Valor contable

Valor real

Valor contable

Valor real

Inmovilizado material neto

60.DOO

66.DOO

46.000

52.000

Inmovilizado intangible

20.DOO

54.DOO

20.0DO

45.000

Participo empresas asociadas

20.DOO

a detenninar

S.OOO

a determinar

Deudores

15.DOO

15.DOO

12.000

13.0DO

Existencias

5.0DO

1O.DOO

2.0DO

3.2DO

5DO

500

1.0DO

1.000

10.DOO

9.DOO

4.000

4.000

1.DOO

1.000

Deudas a corto plazo

19.500

19.500

5.000

5.000

Patrimonio neto

90.000

a determinar

SO.ODO

Capital social

75.000

50.0DO

Reserva legal

12.DOO

10.0DO

Reservas voluntarias

11.0DO

22.S00

S.OOO

2.S00

Tesorería Deudas a largo plazo Provisión para otras respon.

Acciones propias

a determinar

.../. ..

261

po

1,

1, CONTABILIDAD DE SOCIEDADES (adaptada al nuevo PGC)

,

1I

...f... lnformaciótr complementaria: •

~~A»

tiene 1.000 acciones propias y (8)) tiene 400.

• Las participaciones en empresas asociadas de «A» están compuestas por 2.000 acciones de c