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AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA Autor: Pablo Arenas del Buey Torres INV. N.o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.:111-03-030-0 I.S.B.N.: 84-8008-139-2 Depósito Legal: M-49496-2003 P.V.P.: 12 € (IVA incluido)

AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

IF

Instituto de Estudios Fiscales Cátedra D. Antonio Flores de Lemus de Economía del Sector Público y Derecho Económico

ÍNDICE

SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIÓN CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO 1. Partes en que se divide el trabajo 2. Principales fuentes de documentación 3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL 1. Concepto de auditoría fiscal 2. Particularidades del área fiscal 3. Características de la auditoría fiscal 4. Clases de auditoría fiscal 2. 4.1. Auditoría fiscal interna 2. 4.2. Auditoría fiscal externa 2. 4.2. 4.2.1. Auditoría fiscal pública 2. 4.2. 4.2.2. Auditoría fiscal privada 5. Objetivos de la auditoría fiscal CAPÍTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD 1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría 2. El resultado contable y su utilidad en la determinación de la base imponible o resultado fiscal 3. Relación contabilidad-fiscalidad 4. Normas de auditoría referentes a la fiscalidad —5—

CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL 1. Fases de la auditoría fiscal 1. 1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo 1. 1.1. de auditoría 1. 1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal 1. 1.3. Obtención y acumulación de evidencia 1. 1.4. Documentación de la evidencia 1. 1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo 2. Procedimientos de auditoría fiscal 1. 2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal 1. 2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información 1. 2.3. Confirmaciones internas y externas 1. 2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal 1. 2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia 1. 2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento 1. 2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto 1. 2.5. Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal 3. Determinación de contingencias fiscales 1. 3.1. Contingencias fiscales inciertas 1. 3.2. Contingencias fiscales ciertas 4. Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal 1. 4.1. En el informe de auditoría de cuentas anuales 1. 4.2. En el informe de auditoría fiscal 1. 4.2. En el proceso de inspección CAPÍTULO 5. ASPECTOS MÁS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORÍA FISCAL 1. Trascendencia fiscal del informe de auditoría 2. Colaboración entre el auditor y la administración tributaria 3. Secreto profesional del auditor 4. Independencia del auditor fiscal 5. El auditor frente al fraude fiscal

SEGUNDA PARTE ESTUDIO EMPÍRICO CAPÍTULO 6. ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL 1. Justificación y explicación de la encuesta —6—

2. Contenido del cuestionario 3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio 4. Análisis de los resultados obtenidos CAPÍTULO 7. CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA

—7—

SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS AAA

American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI

Administración Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF

Asociación Española de Asesores Fiscales

AEAT

Agencia Estatal de Administración Tributaria

AECA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU)

ASB

Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditoría del AICPA-EEUU)

ASEPUC

Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT

Administración Tributaria

BCE

Banco Central Europeo

BDC

Base de Datos Consolidada

BDN

Base de Datos Nacional

BDP

Base de Datos Provincial

BI

Base Imponible

BM

Banco Mundial

BOICAC

Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

CCO

Código de Comercio

CE

Comisión Europea

CEE

Comunidad Económica Europea (actualmente UE)

CIAT

Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA

Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS

Centro de Investigaciones Sociológicas

CNMV

Comisión Nacional del Mercado de Valores

DGI

Dirección General de Impuestos (Francia)

ED

Exposure Draft (Borrador)

EDI

Electronic Data Interchange (Intercambio electrónico de datos)

EHP

Escuela de Hacienda Pública

EIFT

Escuela de Inspección Financiera y Tributaria

FAS

Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB)

FASB

Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU)

FEE

Federation of European Accountants (Fédération des Experts Compttables Européens) (Federación Europea de Expertos Contables)

FJ

Fundamento Jurídico

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS

Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas)

IACJCE

Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España

IAI

Instituto de Auditores Internos (España)

—9—

IAPC

International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría)

IAS

International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)

IASB

International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)

IASC

International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad)

ICAA

Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

ICAEW

Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ

Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)

ICAS

Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF

Instituto de Estudios Fiscales

IFAC

International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores)

IIA

Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IRS

Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS

Impuesto de Sociedades

IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido

IWP

International Working Paper

LAC

Ley de Auditoría de Cuentas

LIS

Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ

Ley Orgánica del Poder Judicial

LSA

Ley de Sociedades Anónimas

MAS

Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría)

NAGA

Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas

NIC

Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF

Número de Identificación Fiscal

NNTTAA

Normas Técnicas de Auditoría

NPGT

Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria

NTA

Norma Técnica de Auditoría

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

ONI

Oficina Nacional de Inspección

PCGA

Principio Contable Generalmente Aceptado

PED

Proceso Electrónico de Datos

PGC

Plan General de Contabilidad (España)

PIB

Producto Interior Bruto

PNI

Plan Nacional de Inspección

PyNCGA

Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC

Reglamento de Auditoría de Cuentas

RAE

Real Academia Española

— 10 —

RD

Real Decreto

RGIT

Reglamento General de la Inspección de los Tributos

RIS

Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA

Sistema Centralizado de Gestión de Actas

SEC

Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU)

SIR

Sistema Integrado de Recaudación

SP

Sujeto Pasivo

SSAP

Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables en el Reino Unido)

STC

Sentencia del Tribunal Constitucional

STS

Sentencia del Tribunal Supremo

TaxML

Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC

Tribunal Constitucional

TJCE

Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR

Texto Refundido

TRLSA

Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

UE

Unión Europea

XBRL

Extensible Business Reporting Languaje

XML

Extensible Mark-up Languaje

— 11 —

PRESENTACIÓN

Xxxxx

CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente capítulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigación, comenzando con la descripción de la metodología seguida, así como la motivación y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto históricos como teóricos y empíricos. A continuación, trato de exponer los objetivos de la investigación, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo Además de esta presentación y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los capítulos 2 al 5, expone los aspectos teóricos fundamentales del fenómeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditoría fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (capítulo 2); el estado actual de la cuestión en cuanto a normativa y práctica profesional (capítulo 3); y la metodología de la auditoría fiscal en sus dos vertientes: pública y privada (capítulo 4). Con esta exposición trato de captar los aspectos más característicos y controvertidos sobre la actuación del auditor en el entorno tributario de las empresas (capítulo 5). Entiendo que para llevar a cabo una exposición teórica es necesaria una previa labor de documentación revisando las aportaciones más relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el máximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilación se recoge en la bibliografía adjunta que está dividida en dos secciones: referencias bibliográficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de análisis empleado en esta revisión de los trabajos existentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura científica que considero más interesantes para corroborar una afirmación propia, a menos que la idea citada sea objeto de crítica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que también constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia. La segunda parte contiene una investigación empírica que gira alrededor de una encuesta sobre distintos aspectos de la auditoría fiscal –tanto en su vertiente pública como privada– que se incluye en el capítulo 6. A través del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pretendo identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica y diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal, que no necesariamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayoría de los encuestados. En el capítulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposición teórica con los resultados de la parte empírica para así extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este capítulo se relacionan las principales líneas de investigación que quedan abiertas tras la presentación y defensa de este trabajo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

2. Principales fuentes de documentación Inicialmente debo señalar la existencia de relativamente poca bibliografía sobre el tema de la auditoría fiscal en particular, al menos en el ámbito español y quizá también en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fácil profundizar en algunos aspectos de la auditoría fiscal de — 15 —

carácter público desplegada en España y en otros países del mundo, en ocasiones porque las aportaciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el ámbito interno de los distintos ministerios de hacienda. El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) español cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes –algunas de las cuales no se han publicado– que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser más recientes. Tabla 1 TRABAJOS NO PUBLICADOS MÁS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF CITA

TÍTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a)

La administración tributaria española: situación reciente y perspectivas

IEF (1999b)

Gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

IEF (1999c)

Área de gestión tributaria

IEF (1999d)

La información en la Administración Tributaria

IEF (1999e)

Organización y funcionamiento de la inspección de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

IEF (1999f)

El Sistema Fiscal Español

IEF (1999g)

Sistemas de Información

IEF (1999h)

La implantación del IVA en España. Su aplicación práctica

IEF (1999i)

La ejecución del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Administración Pública

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administración tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditoría fiscal pública. Por otra parte, en la vertiente pública de la auditoría fiscal también ha sido muy útil conocer las actas de las asambleas y conferencias técnicas y otras publicaciones del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes. — Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vázquez, S.B. (1995); López Ibáñez, L. (1995); Lacombe, B. (1995). — En lo referente a la utilización de la informática como herramienta al servicio de la auditoría fiscal pública así como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Carvalho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordón Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002). — Específicamente en la materia de servicios telemáticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rosselló, M. (1999); Shutz García, B. (1999). — 16 —

— En cuanto al tema de selección de contribuyentes a inspección fiscal, el trabajo más importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995). — En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de información entre las administraciones tributarias de los distintos países, el de Mustafa, R. (1995). — Otro grupo de trabajos se ocupan de la administración tributaria como organización, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vázquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos humanos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la política de remuneraciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999). — En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administración tributaria y el grado de satisfacción de los contribuyentes con los mismos, destaco los trabajos de: Tóchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnére Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999). — También existen estudios sobre control interno o evaluación de la administración tributaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretaría de Hacienda y Crédito Público-México (2002). — Existen otros trabajos específicos dedicados a estudiar distintos aspectos del comercio electrónico y su relación con la tributación, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999). — Por último en lo que respecta a esta fuente de documentación, merece la pena destacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre seguridad y confidencialidad de la información tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalización de empresas multinacionales. En relación con la auditoría fiscal privada en España, es conveniente señalar que, en determinados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazón única corporación profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trató el tema concreto "auditoría y fiscalidad", desarrollándose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene señalar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporación, había surgido el tema como polémico, a la vista del arduo debate que suscitó la mesa redonda "determinación de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973). Del sexto congreso, monográfico sobre auditoría y fiscalidad, he consultado los trabajos más relevantes en relación con los objetivos pretendidos por la presente investigación; más concretamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso. — En lo que respecta a la relación entre fiscalidad y auditoría, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta línea, otros trabajos relacionan fiscalidad, auditoría y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabás Trigo, F. (1983); Pravia Suárez, A. y Velasco Sanz, L.A. (1983). — 17 —

— Existe un buen número de estudios que se ocupan de aspectos como la utilización del trabajo del auditor por parte de la administración tributaria y de la colaboración entre auditor y administración tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y García Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Sáiz Rodrigo, F. (1983); Garrido Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arráez (1977) y Cubillo Valverde (1977). — Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpretación, variabilidad y otras características de la norma tributaria, entre ellos el de Bertomeu Martí, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983). — Trabajos que también merecen ser tenidos en cuenta son el de Gómez Martín, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, y el de Alonso Fernández, M. (1983) sobre relación entre auditoría y fraude fiscal. Desde luego, el que la auditoría fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el ámbito fiscal, sea un tema controvertido o polémico –carácter que aún hoy día no ha perdido– fue para mí un atractivo más a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como veremos más adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que más controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos. En otros congresos de auditores españoles también ha sido considerada la auditoría fiscal de forma específica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una interesante ponencia (Linares y Arráez, 1977) a raíz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represión del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos más adelante. En esta ponencia se atendían también diversos aspectos de la auditoría fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditoría con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditoría y los métodos de selección y control de contribuyentes que debían aplicarse por la administración tributaria. Su última conclusión es una recomendación al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructificó. También García Cairo (1977) se ocupó en este congreso del tema de los impuestos y la auditoría de cuentas, más concretamente de la previsión de impuestos como pasivo contingente empresarial. En el quinto congreso de esta corporación (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el título "Armonización contable-fiscal y auditoría" (López Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena señalar. Conviene señalar que las circunstancias que existían en la época a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como políticas, económicas y legales, han variado en nuestro país de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se puede entender la auditoría fiscal. Otros trabajos españoles a tener en cuenta son el de Arráez García, A. (1981), que relaciona la auditoría con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), específico sobre auditoría fiscal, y Urías Valiente, J. (1989) sobre división de la auditoría. En el ámbito español y más recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realización de la parte teórica del presente, cuyo desarrollo llevaré a cabo a lo largo del mismo, son, entre otros, los relacionados a continuación: — Sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad: Álvarez Melcón, S. y Besteiro Varela, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); García-Olmedo Domín— 18 —

guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer, G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora Ramírez, C. (1998, 2000a y 2000b). — Relación auditoría-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Lagares Calvo, M. (1999); Pedreira Pérez, R. (1997); Picazo González, P. (1998); Ranz Periáñez, E. (1991), Trujillano, J. (1994). — Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martínez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Niño Amo, M. (1989); Larriba Díaz-Zorita, A. (2000). — Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditoría, así como la incidencia fiscal del informe de auditoría, los trabajos de Albi Ibáñez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), López Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998) y Alonso Ayala, M., Greño Hidalgo, A. y Hernández López, C. (2000). — Relación contabilidad, fiscalidad y auditoría: Corona Romero, E. (1990). — Sobre información tecnológica de la administración tributaria española: Hortolá, J. e Ibáñez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002). — Recursos en materia fiscal: Rodríguez Sáinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Estrada, J. y Pastor, S. (1998). — Secreto profesional del auditor ante la administración tributaria: Grajal, P. (1990). — Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); López Casuso (1997); Serrano Moracho (1998). — Auditoría y fraude: Fernández Madrazo, J.A. (1998); García Benau, M.A. y Humprey, C. (1995). — Sistemas expertos en auditoría: Bonsón Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso y Caballero (1992); Sánchez Tomás, A. (1994); Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002). — Líneas internacionales de investigación empírica en auditoría: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditoría): García Benau, M.A. y Giner, B. (2000). — Convención y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcón y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996). — Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valiño, A. (1995). — El auditor ante el fraude fiscal: Hernández López, C. (2000). — Normas internacionales de auditoría: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a, b y c). — Independencia del auditor: Arruñada, B. (1998), Fernández, M. (2000 y 2001); Alvarado, M. (1998); Bello Peribáñez (1997); Cañibano y Castrillo (1999); Pereda y Alvarado (1998); Martínez Vico (1997). — 19 —

En el ámbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones más importantes se citarán y utilizarán a lo largo de este trabajo. — Aspectos generales de la auditoría y de la auditoría fiscal en particular: Chadefaux, M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002). — Evasión fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Richter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001). — Evasión-cumplimiento fiscal y auditoría: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bardsley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001). — Relación entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993). — Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000). — Normas éticas en relación con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b). — Corrupción y fraude: Jones, P. (1993). — Independencia del auditor en relación con el ámbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001). — Auditoría interna en relación con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001). — Técnicas de inspección fiscal: Smith, D.P. (2001). — Recursos humanos y retribución del personal al servicio de la administración tributaria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001). — Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Apostolou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989); O´Leary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky y O´Leary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phillips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Piñeiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani, D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001). — Otros aspectos, particulares de cada país, son por ejemplo, la prestación de servicios telemáticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old— 20 —

man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilización del trabajo del auditor por la administración tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relación entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China. Muchas de las fuentes bibliográficas y otra documentación que se ha consultado para la realización del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologías de la comunicación. En la medida de lo posible trato de citar las páginas en lenguaje html más utilizadas, especificando la dirección URL y la fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes: — Establecer una definición completa del término auditoría fiscal en el ámbito mundial, determinando sus clases, así como las características, objetivos y medios de cada una de ellas. — Exponer los pronunciamientos normativos más importantes en el ámbito internacional en relación con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditoría del área fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual. — Proponer una metodología para la revisión del área fiscal de la empresa que incluya técnicas y procedimientos de auditoría válidos para la obtención de evidencia, así como que atraviese las fases lógicas de todo proceso de auditoría. — Determinar qué conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluación de la evidencia, estableciendo cómo y a quién informar en ciertos supuestos. — Analizar determinados aspectos de la relación entre auditoría y fiscalidad como: qué posición debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor. — Conocer de forma empírica cómo expresan los responsables de las empresas la situación fiscal de la misma; cómo y cuándo informan los auditores en sus informes de auditoría; y cuál es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa española. — Identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica para diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal. — Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las líneas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

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PRIMERA PARTE ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

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CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL

El presente capítulo profundizará en el concepto, características, clases y objetivos de la auditoría fiscal, entendida en el marco general de la auditoría financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el término auditoría fiscal (tax audit) se aplica también con generalidad a la labor de verificación llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditoría fiscal pública necesarios para comprender el significado del término en el ámbito privado.

1. Concepto de auditoría fiscal La auditoría financiera o auditoría contable1 es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas". Esta concepción de la auditoría –entendida como proceso– encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un «proceso sistemático», significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos. Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditoría de los estados financieros es hacer posible que el auditor formule una opinión (fiabilidad en términos positivos) sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la información financiera". El término auditoría fiscal o auditoría tributaria no tiene una acepción propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Española (RAE, 2001), si bien es utilizado en el ámbito del derecho público como un sinónimo de inspección fiscal. En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditoría de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio. Con el propósito de establecer una definición del término auditoría fiscal, conviene matizar desde este primer momento que en el derecho público la auditoría fiscal cobra entidad propia con carácter independiente. En el marco general de la auditoría financiera privada, la auditoría fiscal puede ser entendida bien como una parte de la auditoría de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo 1

El Diccionario de la Lengua Española, en su vigésimo segunda edición (RAE, 2001), admite como tercera acepción el término auditoría contable definiéndola como la "revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor".

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de este matiz, y tomando la noción de auditoría en general y de auditoría fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definición del término. En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española. En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusivamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos imponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es utilizada en este sentido. Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general." En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para designar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado. En opinión de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditoría financiera o externa, la auditoría tributaria es: — Más limitada en su ámbito, pues la comprobación de la "imagen fiel" se centra en los resultados (la inclusión de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), más que en la fidelidad del patrimonio y de la situación financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria. — Más profunda en su análisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable, sino que se trata de someter los hechos económicos registrados a calificaciones jurídico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, función que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el país de que se trate. Profundizando más en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditoría tributaria como "la revisión y verificación de documentos contables realizada por un experto, dirigida a comprobar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqué tratarse de un funcionario. En lengua española, la expresión auditoría fiscal es sinónimo de auditoría tributaria, utilizándose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditoría fiscal. Ramírez González (1982, 8), define la auditoría fiscal como "aquella parte de la auditoría contable que tiene por finalidad el análisis sistemático de los libros de contabilidad, registros especiales y demás documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya función son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carácter general establecidas por las leyes mercantiles". Una definición anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad auditora que "sólo persigue la determinación de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo más exactas posibles". — 26 —

López Domínguez y Garicano (1969, 4) la sitúan como la "verificación de bases tributarias declaradas por la empresa ante la administración fiscal, para cuyo objeto comprueba científica y sistemáticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situación económica y financiera". Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el ámbito de la auditoría financiera no son del todo completas, pues se ciñen, únicamente, al grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una óptica puramente fiscal o pública y dejando fuera aspectos que, en mi opinión, son esenciales como veremos a continuación. Desde una óptica más profesional, Sánchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sintetizando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente. Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspección tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la óptica de la auditoría contable o auditoría financiera, de carácter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pública de comprobación de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coincidencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y técnicas que puedan ser comunes a los ámbitos privado y público. En nuestro país, en opinión de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislación vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspección fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar más adelante la pretendida "falta de medios" de la inspección señalada, que en mi opinión no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en España, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos. En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente. Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos. Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones finales del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de inspección–, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas. La auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá — 27 —

determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinión sobre tal contabilidad, sino sobre la corrección de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado. El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la entidad auditada, aunque sus honorarios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal también debe ser independiente del contribuyente que comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es pagado por los propios sujetos a que investiga. En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2.2 Tabla 2 SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA INSPECCIÓN FISCAL Aspectos

Auditoría financiera

Inspección fiscal

Sujeto

Profesional independiente.

Funcionario del estado.

Objetivo

Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada.

Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos.

Opinión

Hay supuestos en los que es posible denegar Se debe emitir opinión en todo caso.(1) la opinión. (2) La opinión parcial no está permitida Opinión parcial permitida.

Acceso a la información interna

Amplio acceso a la información económico- Menos facilidades para el acceso a la inforfinanciera, por tratarse de una colaboración mación, así como para apoyarse en los conprofesional, así como a los controles internos troles internos de la entidad. establecidos por la entidad.

Oportunidad

Realiza su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la inspección fiscal.

Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo después de la auditoría financiera. (Sigue.)

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Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

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(Continuación) Aspectos

Medios

Auditoría financiera

Inspección fiscal

Obtención de información a terceros limitada. Obtención de información a terceros ilimitada. Cruces de información restringidos a datos Posibilidad de cruzar información con declaraciones presentados por otros contribuyentes, internos de la entidad. además de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales. Sistemas expertos.

Procedimientos Cuestionario fiscal, indagaciones orales y Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de Conciliaciones globales con datos de la entidad y con información obtenida de otros conla propia entidad. tribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias). Confirmaciones con terceros (limitadas). Documentación Papeles de trabajo. del trabajo

Diligencias. Acta de inspección.

Revisión del trabajo

Corporaciones profesionales e ICAC.

Inspección de los servicios.

Comunicación del resultado

Administradores únicamente o administrado- Administradores únicamente. res y accionistas.

Medio utilizado

Informe de auditoría. Carta de recomendaciones.

Acta de Inspección. Informe ampliatorio (en actas de disconformidad).

(1) Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez –que determina la prescripción de las posibles deudas– o se da por terminado sin constancia escrita alguna. (2) Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida. Fuente: Delgado (1983) y elaboración propia.

El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones,3 etc.) que el auditor no posee. La auditoría de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión.4 Entiendo que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operación, pero obtenidos de fuentes distintas. 3

En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de «obstrucción a la labor inspectora». 4

La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años según Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

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El auditor, si bien puede obtener información de terceros (fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la información declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en mi opinión, se presentan en las técnicas y procedimientos de auditoría que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial. Por último, respecto a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar ésta aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final –informe de auditoría o actas– y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias. Desde una óptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradicionalmente la auditoría fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditoría y la evasión fiscal se estudia desde un punto de vista económico y teorético desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972). En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios –determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria– sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas responsabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este. Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Dentro del esquema de la auditoría de cuentas, se puede entender la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros. Tanto en uno como en otro caso, la auditoría fiscal se puede definir, adaptando la definición de auditoría financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1. — 30 —

Cuadro 1 DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FISCAL La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones económicas resultantes de sus relaciones con la hacienda pública –su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados– debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias oportunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicación.

En la definición se da entrada a la noción de auditoría como proceso sistemático, y a las dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuación tanto de la contabilidad como de las declaraciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del área fiscal Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:5 — "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tradicionales características de nuestra normativa tributaria. — Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa. — Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios. — Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o penal. — Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios. — Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres".6 En relación con la última característica señalada por este autor, "la existencia de contingencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnífico trabajo empírico de Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal español derivados de la 5

También puede verse al respecto Alonso, Greño y Hernández (2000, 244).

6

Uno de los numerosos ejemplos que se podrían citar de incertidumbres tributarias en el caso español es el concepto de "valor real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en relación con el mismo, la disposición adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Públicos.

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conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la inspección tributaria y la litigiosidad –costes, dilación, incertidumbres y causas– en las distintas instancias; este trabajo será analizado más adelante sirviendo de soporte a distintas hipótesis. Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berlín, durante una conferencia técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponían "(...) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles de comprender"; asimismo que "en la República Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (...)". Aunque la cita es antigua, anterior a la reunificación alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor. Tales connotaciones son comunes a un buen número de países –si no a una inmensa mayoría– por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas características del área fiscal son prácticamente universales. Por contra, me hago eco del creciente interés mostrado por las administraciones tributarias de los países más avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al cumplimiento. De hecho, en los últimos años, es claro que la revolución tecnológica también ha llegado al mundo de los impuestos. En nuestro país, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confección de la declaración por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la cumplimentación de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentación por vía telemática o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos económico-fiscales que obran en poder de la administración con el propósito de realizar la declaración por el IRPF. etc.7

3. Características de la auditoría fiscal En el contexto de la auditoría privada, se pueden señalar las siguientes características de la auditoría fiscal: 1.a Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados.8 2.a En opinión de Corona Romero (1990, 955) la auditoría fiscal es un análisis sistemático de la contabilidad de la entidad auditada, "diferenciándose de otros tipos de auditoría en que (...) hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las magnitudes tributarias". 7

Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido más reciente, la página web del Banco Mundial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org]. 8

Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Peña ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956), Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).

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3.a Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría, que se traducen en:9 — La necesidad de especialización antes mencionada –o de una asistencia experta específica– ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario. — Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud. — La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.10 — Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios.11 — Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta área, por las consecuencias económicas que puede acarrear, fundamentalmente frente a la administración tributaria. —

Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

4.a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude podría limitar, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la empresa auditada. 9

10

Véase Alonso Ayala (1998, 17-18). En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).

11

García Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.

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5.a Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de los informes de auditoría fiscal, los interesados potenciales son básicamente los mismos que en cualquier auditoría externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la Administración Pública, ocupando un lugar muy destacado la Administración Tributaria y los responsables de la administración de la empresa".12 6.a La auditoría fiscal puede ser incluida dentro de la auditoría financiera, aunque pueden existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditoría fiscal tiene su razón de ser como instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificación de ciertas magnitudes, en un conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposiciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

4. Clases de auditoría fiscal La clasificación que se propone para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distingo entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo. La citada clasificación aparece recogida en el diagrama 1. Diagrama 1 CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA FISCAL

interna

auditoría fiscal

auditoría pública o gubernamental (inspección fiscal)

externa parte del proceso de la auditoría de cuentas auditoría privada con entidad propia

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta una división de la auditoría fiscal en función del sujeto que realiza la auditoría, que es la primera forma de clasificación sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditoría fiscal puede ser tanto interna, como externa o independiente y, dentro de ésta, gubernamental (pública) o privada. 12

También en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditoría financiera, Fernández Pirla (1986,215) y Tua y Gonzalo (1987, 443).

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Entrando en otros baremos de clasificación, la auditoría fiscal se puede encuadrar, por el armazón teórico de la disciplina, como auditoría aplicada; por su objeto general de estudio se puede encajar tanto dentro de la auditoría numérica como de la no numérica; por el enfoque dado al trabajo, entra dentro de los campos de la auditoría verificativa, y de la auditoría de legalidad y de cumplimiento.13 En los siguientes apartados y capítulos profundizaré en las distintas clases de auditoría fiscal con la finalidad de encontrar las notas características de cada una de ellas, haciendo especial hincapié en la auditoría externa –la que más interesa en este trabajo– y dentro de ella, la auditoría fiscal privada con entidad propia. 4.1. Auditoría fiscal interna Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad –normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma– como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez. De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacan las siguientes:14 — Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad. — Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la empresa. — Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad. — Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas. — Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa. Una aclaración muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que también puede asumir las funciones señaladas más arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara línea diferenciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden más bien tareas relacionadas con el 13

Puede verse al respecto asimismo a Corona Martín (1981, 1).

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Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

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control interno de la empresa y que al asesor le incumben más bien las funciones del tipo planificación fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos. Usualmente, la característica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales externos sin relación laboral alguna con la empresa. Lo cierto es que la inmensa mayoría de las firmas de auditoría ejercen funciones de asesoramiento y planificación fiscal, de forma paralela a los servicios de auditoría propiamente dichos, con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos más adelante al tratar la independencia del auditor en relación con la prestación de servicios adicionales. En todo caso, al menos en nuestro país, no existe un estatuto o normativa que delimite el campo de actuación y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el área fiscal pasan por las señaladas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa. Hevia (1992, 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" señaladas en el cuadro 2. Cuadro 2 PREGUNTAS CLÁSICAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA [según Hevia (1992, 18)] — Por qué se hacen las cosas. — Quién las hace. — Dónde y cómo. — Para qué. — Cuándo.

4.2. Auditoría fiscal externa De acuerdo con la clasificación expuesta anteriormente, la auditoría fiscal externa puede tener una vertiente pública y otra privada. A continuación se trata de profundizar en los aspectos más relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visión conjunta de la materia estudiada. 4.2.1. Auditoría fiscal pública En el presente epígrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditoría fiscal pública, entre otros: — La evolución experimentada por la inspección tributaria española desde sus comienzos hasta la situación actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio. — La organización de la AEAT española y de sus órganos de gestión. — 36 —

— Cómo se lleva a cabo la obtención de información por la administración tributaria española y cómo se utiliza dicha información. — Qué herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carácter informático, utiliza la administración tributaria española en su labor de verificar el cumplimiento de la relación tributaria. Como se ha mencionado con anterioridad en el capítulo 2, dado que en multitud de países se identifica el término "auditoría fiscal" con el de "inspección fiscal", entiendo necesario estudiar algunos aspectos de la administración tributaria, al menos de la española, para comprender mejor el concepto de auditoría fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes similitudes en muchos aspectos. La lectura de estas páginas no resultaría obligada para obtener una visión global de la auditoría fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque sí es recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la auditoría fiscal privada. A. Breve reseña histórica de la administración tributaria y de la imposición sobre el beneficio empresarial español La inspección fiscal es el principal pero no el único elemento de la auditoría fiscal pública, pues existe un escalón previo o complementario, el de gestión, del que nos ocupamos en un apartado posterior. La inspección, esencialmente, está dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pública, incluyendo el descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducirá a obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qué cuantía. Al contribuyente no se le exige –naturalmente– que aporte la difícil prueba de su inocencia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación. La Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dejó bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990). Puede afirmarse que la historia contemporánea de la inspección fiscal española en materia de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposición sobre los beneficios empresariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histórico, tendremos también que referirnos a la historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, más concretamente, a la forma en que se ha calculado la base imponible del mismo. El antecedente más remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret,15 quien presentó un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una declaración jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable proyecto devino en una reorganización de las cinco tarifas de la Contribución Industrial, y en la segunda se insertó un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y sociedades de emisión. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exención del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposición sobre el beneficio nace al amparo de la contabilidad, sirviéndose de ella. Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales está presente la relación de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de 15

Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

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que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la fiscalidad en las tareas de determinación del beneficio empresarial, aunque también es indudable, como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la contabilidad,16 y también que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definición de magnitudes tan importantes como el beneficio (el income en inglés, renta, beneficio o ganancia). A este respecto puede ser consultada la interesante aportación de García-Olmedo (2001) sobre los orígenes en la relación entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilización de los impuestos diferidos en los países anglosajones. En este sentido, García-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el gravamen de los resultados empresariales quedó ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos relacionados entre sí: "en primer lugar por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresarial, como cuantificación del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue este autor "por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantificación de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fiscalidad se concretan con una finalidad muy concreta". La normativa más importante correspondiente a esta primera época que comprendería el periodo 1896-1922, y que se extendería hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente. Cuadro 3 NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIÓN CON LA IMPOSICIÓN SOBRE EL BENEFICIO DE LAS EMPRESAS Reglamento de la Contribución Industrial y de Comercio de 1896. Ley de 27 de marzo de 1900. TR de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposición sobre los beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la imposición, administración y cobranza de la Contribución Industrial y de Comercio, incluye a una serie de sociedades tributando en función de las utilidades líquidas. En el sistema tributario español, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su génesis en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sería la Ley de 27 de marzo de 1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernández Villaverde, que sometía a tributación los beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compañías de ferrocarriles y las anónimas. Mediante esta ley se estableció la contribución sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria, que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales, constituyendo el antecedente más remoto en este país de los actuales impuestos sobre la renta, tanto de las personas físicas como jurídicas. Esta contribución gravaba las rentas empresariales, las del trabajo y las del capital mobiliario. 16

Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido: efectos adversos que en opinión de García-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendricksen (1974) y, en el ámbito español, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.

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En opinión de Delgado (1983, 4), en España, las técnicas de auditoría con fines fiscales comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicación de la citada Ley de 27 de marzo de 1900. Las citadas técnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de perfección basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal. El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribución Industrial y de Comercio establecida en 1845, que continuó sujetando a tributación a las sociedades por acciones que tenían por objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricación o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civiles. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el preámbulo de la disposición: 1. Unificar, refundiendo en la nueva contribución, diversos impuestos que existían antes de ella. 2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo más sistemáticas sus escalas. 3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban exentas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas. Según Lagares (1999) "en la declaración del impuesto se recoge una «declaración jurada» y se entrega, con la liquidación del impuesto, un balance y una memoria, lo que podría interpretarse como una primera conexión entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de marzo de 1900 se define más claramente el concepto de «utilidad». Según se recoge en el artículo 30 de este reglamento se tiene que entregar a la Administración Tributaria «la certificación de los saldos deudores y acreedores que componen las pérdidas y ganancias». En el artículo 31 se reconoce que para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables". Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relación con los orígenes de la auditoría fiscal en el ámbito público: "En el presupuesto del estado español de 1907 se crean 17 plazas de profesores mercantiles para la comprobación del cumplimiento de normas fiscales. Un poco más tarde, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pública (con 30 plazas)". En esta época la administración tributaria española reconoce la necesidad de contratar personas con unos sólidos conocimientos contables pues se cree necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes. Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio empresarial se apoyaba en la contabilidad. También que para comprobar la base imponible se necesitan conocimientos contables. Ello también es necesario hoy día; no hace falta más que analizar los temarios y exámenes actuales para los cuerpos de inspección para comprobar el alto grado de cualificación en contabilidad requerido. Se puede concluir que, en esta época, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de beneficio contable. Más adelante, en los epígrafes 2.2 y 4 del capítulo 3, se tratará de estudiar si esta es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal. La promulgación del Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, fijó para lo sucesivo una escala única de tributación, cuyos tipos de gravamen se elevaban a medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relación al capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades sujetas a tributar, señalando normas para su fijación y, por tanto, para determinar los beneficios. — 39 —

La imposición mínima sobre el capital subsistió en la reforma del año 1920, pero limitada a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributación sobre las primas para las Compañías de Seguros subsistió, aunque con el carácter de cuota mínima. Las demás sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribución Industrial, la cual pasó a tener para ellas el carácter de imposición mínima. La Ley de 29 de abril de 1920 determinó la publicación del texto refundido aprobado por Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el básico regulador de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clásica de la imposición sobre la renta de las sociedades. La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes aún hoy día, se pueden sintetizar en dos: por una parte, en la definición del sujeto pasivo, ya que partía del criterio de incluir como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposición V de la Tarifa III. En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fundamentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradición de la imposición objetiva que mantiene una tributación mínima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una escala de tipos progresivos en función de la rentabilidad de la sociedad. Ambos criterios son contradictorios entre sí, constituyendo el segundo en el caso de las sociedades, una arbitrariedad que tiempo después se pondría de manifiesto sobre todo por constituir un enfoque contrario al proceso de formación de capital, de tanta importancia en el primer tramo del siglo actual. Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposición de producto, que gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solución adoptada en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deducción de las cuotas satisfechas en los tributos reales de la cuota a satisfacer por el impuesto personal. En la disposición quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de "beneficio contable", siendo la base de la definición de renta del Sistema Fiscal Español. Interesa hacer una reflexión en este momento: ¿Por qué la definición de una magnitud contable como es el beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Código de Comercio? La respuesta a esta cuestión puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislación mercantil española del momento, pues quizá se confiaba más en las prácticas o usos contables del momento y no se volcaron dichas prácticas en el ordenamiento positivo.17 Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como único, desarrollando también esta ley la función de auditoría al servicio de la hacienda pública española". En 1924 se convoca la primera oposición para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, siendo anteriormente la designación de estas plazas por métodos directos. En opinión del mismo autor, en este momento de la historia de la legislación fiscal española, la relación entre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las más avanzadas del ámbito internacional. Otra conclusión importante es que los balances de las sociedades –en los que se reflejaba el resultado contable de sus operaciones– constituían el punto de partida para determinar el bene17

Al respecto puede verse Arenas, Cámara y Chamorro (2001, 239).

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ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron salvadas mediante la creación de los Jurados de Estimación y de Utilidades, instituidos por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, además, se amplió la tributación a las comunidades de bienes que explotasen algún negocio gravado por la contribución industrial. En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son: — Obligación personal de contribuir. — Determinación de la base de imposición con apoyo en los datos contables. — Adecuación de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos. — Articulación con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta). La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carácter general, se ha considerado como una obra bien hecha. Según Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante". Seguramente la voz discrepante más autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la Tarifa III "está en abierta contradicción con el moderno concepto de contabilidad"18. Esta crítica no es más que el inicio de una polémica, aún hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabilidad y fiscalidad. Pero la Guerra Civil Española y su posterior secuela de escasez, racionamientos y pobreza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el ámbito de las empresas un progresivo y rápido deterioro de las contabilidades, que, según Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se veían sometidas por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios, circulación de mercancías y niveles de existencias. Este deterioro de las contabilidades determinó el que los funcionarios del cuerpo de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, encargados de verificar las declaraciones de los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basándose en técnicas de auditoría y tuviesen que recurrir a procedimientos de determinación de bases fundados en muestreos estadísticos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contribuyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o información fiable. Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la reforma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que atendió a adecuar las bases fiscales o la evolución de los precios, tratando de extraerlas, en muchos casos, del estado de ocultación en que permanecían, así como aumentando la presión tributaria en lo necesario para sufragar los gastos de reorganización del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo que abarcaría los años 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la reconstrucción planteaba a nuestro sistema tributario. Consecuente con la finalidad perseguida, hacía un llamamiento al esfuerzo común y general contributivo, instando a tributar a bases fiscales hasta entonces exentas o no sujetas. Con ello 18

Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.

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se perseguía un incremento de la presión fiscal a través de una elevación generalizada de tipos y cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, éste trataba de reducirse en una doble línea: — Adecuando las bases fiscales a la evolución experimentada por los precios. — Llevando a cabo una profunda investigación de aquellas bases que en muchos casos permanecían ocultas. La nota más negativa fue quizá la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguiente confusión que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurídicos un impuesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales. Además, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuración de la base imponible a partir del resultado contable. Según Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa tercera de la contribución de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individuales no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimación del beneficio por jurados, hace que prácticamente se pierda lo logrado hasta el momento". Por lo tanto, durante este periodo no hay nada más reseñable hasta que en 1957 se implanta el Método de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mínima; esto es lo contrario al desarrollo de una labor de auditoría fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad como base de un impuesto sobre beneficios empresariales. Ante la situación de deterioro casi generalizado de las contabilidades empresariales, la reforma tributaria de 1957 institucionaliza los regímenes de estimación objetiva y de convenios, a los que se acude con carácter general e incluso en algunos casos exclusivo, para la fijación de bases, con total abandono de la auditoría contable y consiguientemente, con un mayor deterioro si cabe de las contabilidades empresariales. La década de los 60 constituyó un período de intenso crecimiento en el que los procesos empresariales de formación de capital revistieron especial importancia, no pudiendo el impuesto ignorar el mundo donde operaba y en consecuencia, ya desde 1957, se da paso a un conjunto de nuevas incorporaciones, si se quiere una política fiscal específica, favorable a este proceso de formación de capital. El objetivo de esta reforma fue esencialmente recaudatorio. Desde un punto de vista formal esta ley creó, con sustantividad propia el IS (en su artículo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributación articuló a través del Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impuesto sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificación introducida en el tributo constituye un avance para lograr una mayor adecuación de esta institución tributaria con base económica sobre la que opera. Supone, por tanto, la sustitución de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque es apoyado también por la creación del Fondo de Previsión para Inversiones. Durante el periodo comprendido entre los años 1957 y 1964 podría asegurarse que en España prácticamente no se veían contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades correctas, sino que se hacían dobles y a veces triples contabilidades. A partir de la Ley de Reforma Tributaria de 1964 se inicia muy tímidamente un cambio en la orientación hasta entonces seguida y se comienza a excluir a las empresas importantes de los — 42 —

sistemas de estimación objetiva de bases; se empieza a practicar auditorías contables para verificar sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones. Progresivamente, va siendo cada vez mayor el número de sociedades y empresas en general sometidas al régimen de auditoría (estimación directa), pero las dificultades y limitaciones no se superan e incluso se agravan, porque las contabilidades siguen sin ser fiables y las ocultaciones continúan siendo importantes. Todo esto intentó paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus balances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualización repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se siguió utilizando la doble contabilidad y la declaración falseada. La Ley de 11 de Junio de 1964, como señala Ramírez González (1988, 8), acomete la transformación del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las sociedades y de las personas físicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposición real, cuyas bases impositivas adquieren carácter definitivo y se personalizan al transponerlas a los impuestos finales, mediante mecanismos de carácter simplificado. Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo recaudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Además, las causas de la misma son la sistematización y simplificación. La Ley de 1964 dotó a este tributo de carácter de generalidad denominándolo Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas. Por su concepto aparece como el gravamen personal sobre las entidades jurídicas, pudiendo definirse como aquel impuesto que sujeta a tributación la renta obtenida en la actividad económica de las sociedades y entes análogos. Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, según la cual los ingresos o las bases estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS. Como modificaciones más importantes se pueden destacar las siguientes: — La nueva regulación de la tributación de las sociedades extranjeras con negocios en España, superando el principio de la cifra relativa de negocios con la aplicación del sistema de la contabilidad separada. — La estructuración de un amplio cuadro de medidas de estímulo a la inversión, con objeto de promover e incrementar el desarrollo económico. — La introducción del sistema de compensación de pérdidas en diversos ejercicios, en forma congruente a como se realiza en otros impuestos. — La supresión del Impuesto sobre Negociación de Valores Mobiliarios, configurándolo como un gravamen sobre los beneficios de las sociedades anónimas, ya que en definitiva, a ello había quedado reducido en la legislación anterior. Es importante destacar en este punto la promulgación del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1973. En la Introducción a este Plan ya se menciona la necesidad de conectar las interrela— 43 —

ciones que lógicamente se producen entre el PGC y nuestra legislación fiscal. En el mismo apartado se dice que éste es uno de los aspectos que ha sido estudiado más a fondo. Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable de actualización de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. También en estos años se puede apuntar la existencia de esa manía tan española de regular desde el ordenamiento jurídico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad. Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fiscal, pues sus objetivos son fundamentalmente económicos. Esto significa que la información y la normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningún caso, en el ordenamiento tributario: es éste el que elige apoyarse en pilares contables. Lo que pretendía la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudiera aplicarse a todas las empresas españolas. A pesar de tal matización (incumplida en la práctica), aparecen cuentas netamente fiscales como la previsión para inversiones o las reservas por prima de emisión de acciones. Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaración no fue suficiente. El marco normativo fiscal siguió invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la contabilización de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto. Además, en la propia Introducción al Plan y después de indicar tal hecho, señala que se han tenido que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposiciones fiscales. Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislación fiscal. Como el propio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes contables no siempre estén ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales tendrán que ser objeto de algunas correcciones. En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la necesidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociación existente entre normas contables y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que se incluye en el subgrupo 89 como un partícipe más de la cuenta de pérdidas y ganancias. Este concepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio más de la compañía. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos. El método de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el método de la cuota a pagar, lo que en opinión de expertos es una carencia significativa [Cea (1987, 69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de información complementaria sobre el impuesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporación en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias, además de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo. Hasta ese momento, como se ha adelantado, la auditoría fiscal es prácticamente inexistente: En opinión de Linares y Arráez (1977, 202), la estructura del servicio de inspección fiscal, unido a una serie de circunstancias económicas del país, originó que en el periodo 1939-1957, "la censura fiscal tuviera por finalidad primordial, más que determinar una cifra de beneficio gravable (...), obtener un importe razonable de cuotas tributarias" en un claro alejamiento de la realidad fiscal y económica; sin embargo "el divorcio de entre bases fiscales y beneficios reales, tiene, sin duda, su apogeo en el periodo siguiente: la evaluación global (...) arrincona los libros de comercio (...). Generalizada la no comprobación de las declaraciones fiscales, la Auditoría –pública y privada– es inexistente". — 44 —

De aquí se ha de sacar una conclusión importante: la auditoría fiscal es más eficaz en presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la información contable se va deteriorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor. A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la situación tributaria existente hasta entonces comenzó un cambio sustancial. La etapa de reconstrucción del IS se inicia en 1977 con la redacción del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana. La Ley 50/1977, de 17 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, ofreció a todas las empresas españolas la posibilidad de quedar liberadas de responsabilidades fiscales por declaraciones inexactas presentadas a la Administración antes de la citada fecha o por omisiones de declaraciones u ocultación de rentas, bases imponibles o patrimonios, siempre que hicieran lucir en su contabilidad –que debe ser única y veraz en lo sucesivo– la totalidad de sus bienes y derechos. Esta Ley, en definitiva, se plantea en la política gubernamental como el inicio de una etapa que debe concluir con un sistema fiscal moderno y eficazmente gestionado, y el papel que debe jugar es el de romper de una vez por todas con el pacto social implícito en la defraudación.19 Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley 50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, básicamente: 1. Recoger recursos suficientes para atender al creciente proceso inversor y de gasto social del sector público. 2. Homologar el cuadro impositivo español con el del resto de los países desarrollados. 3. Conseguir una más justa distribución de la carga impositiva que descansaba abrumadoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cuadro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las personas físicas. El logro de estos objetivos exigía iniciar un cambio de rumbo hacia una ideología fiscal más acorde con países de nuestro entorno. Según el Instituto de Estudios Fiscales español (IEF, 1999a), "el elemento esencial de esa ideología fiscal lo constituía el predominio del principio de equidad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributación en base a la capacidad de pago, progresividad y preferencia por la imposición directa en lugar de la indirecta". La amnistía fiscal aparejada a la reforma de 1977 llevó implícita una progresiva aplicación del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceleró a impulsos del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificación Contable. Además, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determinaron que la auditoría fiscal volviera a ser el principal y acaso único procedimiento a utilizar en la determinación de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente: Por una parte desapareció la prohibición legal de investigar las cuentas corrientes bancarias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorería de cualquier empresa, verificando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relación con sus cobros y pagos, reducía, según Delgado (1983, 8), en más de un 80 por 100 las posibilidades de fraude. 19

Exposición de motivos de la Ley.

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A esto se une la implantación del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilidades penales a los defraudadores dolosos; la reorganización de la inspección financiera y tributaria, con la creación de la inspección nacional para la comprobación especializada de grandes contribuyentes, y, finalmente, la publicación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que acabó con las sociedades interpuestas y con los regímenes de estimación objetiva. La nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas características distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta ley se perdía la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto económico del beneficio empresarial. Se pueden considerar como aspectos más destacables de la nueva ley los siguientes: 1. Eliminación de los impuestos a cuenta, con la consiguiente desaparición de la cuota mínima y de la cuota límite. 2. Reestructuración del sistema de exenciones. 3. Una tributación más amplia de las entidades no residentes, por incrementos de patrimonio y como consecuencia de la sujeción al impuesto del concepto genérico de rendimientos satisfechos por entidades españolas. 4. Introducción del concepto global de renta, con la consiguiente repercusión en la naturaleza de las pérdidas compensables. 5. El reconocimiento a las valoraciones contables de ingresos y gastos. 6. Flexibilidad en los criterios de periodificación de ingresos y gastos, si bien su trascendencia y alcance puede depender de su reglamentación y de la práctica futura. 7. Modificación sustancial del sistema de desgravación por inversiones e introducción definitiva de nuevos conceptos aplicables. 8. Establecimiento del régimen de transparencia fiscal. 9. Desaparición de la estimación objetiva global y de los jurados tributarios. El preámbulo del RD 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, señala que este es el primer reglamento completo en relación con la tributación de las rentas obtenidas por los entes de carácter asociativo después de un período de setenta y seis años. Se trata del primer texto completo en relación con el IS, tal como este se concibe modernamente. El mayor mérito del RIS lo constituye la reordenación de las normas de rango reglamentario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersión de normas a que obligó la inexistencia de un Reglamento. Otro mérito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articulado con relación al RIS, el contribuyente, la administración tributaria y los profesionales ven notablemente facilitada la labor de localización de las normas aplicables en cada momento y a cada situación, bien con carácter genérico o bien con carácter específico. — 46 —

La elaboración del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado, realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobación definitiva se llevó a cabo la realización de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, preferentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para que este órgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen. Como aspectos positivos más importantes del RIS, se puede destacar la sistematización en todo su desarrollo y la redefinición de la relación entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicionalmente se barajan tres alternativas: a) La aceptación incondicional de las valoraciones contables a efectos de la determinación de la base imponible del IS. b) El sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales. c) La armonización de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valoraciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales. De las tres alternativas anteriores, se eligió la tercera, con el matiz de redefinir a efectos fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provocó un reglamento muy extenso y detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA). Como aspectos positivos del RIS de 1982, cabe destacar: 1. Un acercamiento, o al menos una mayor claridad conceptual, de normas contables y fiscales, acatando la norma fiscal en buena parte los postulados contenidos en el PGC y Cuarta Directiva de la Comunidad Económica Europea (CEE). 2. Fortalecimiento tendente a favorecer una contabilidad veraz, sin imponer rectificación de la valoración contable cuando difiera de la fiscal, sino establecer como suficiente la mera indicación aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar satisfactoriamente la discrepancia, introduciendo criterios de flexibilidad en materia de imputación temporal de ingresos y gastos. 3. Tratamiento de la compensación de pérdidas y la utilización de métodos indiciarios de estimación indirecta de la base imponible. 4. Estudio profundo de la base imponible, hasta entonces olvidada prácticamente por la normativa fiscal. Como aspectos negativos, además de los señalados, destacan los siguientes: 1. No define claramente las magnitudes fundamentales que determinan la renta o base imponible del impuesto, con lo que no profundiza en la complejidad del hecho imponible. 2. Confusionismo en la definición exacta del sujeto pasivo, al ampliarse el mismo a las personas que no gozan de capacidad contributiva, a los entes sin personalidad jurídica, etc., no habiéndose modificado la redacción primitiva del artículo 4 de la ley del impuesto. — 47 —

3. La no determinación de incremento o disminución patrimonial en las sociedades absorbidas, así como el reflejo de la citada variación en la contabilidad. 4.

No afronta el estudio de la tributación de grupos de sociedades, ajustados a una legislación dejada en vigor transitoriamente y pensada para el derogado Impuesto sobre la Renta de Sociedades, existiendo en algunas materias un vacío legal, que las empresas afectadas trataron de llenar acudiendo al arbitrio de las consultas vinculantes.

En esta primera fase de la reforma se abordó especialmente la modificación de la imposición directa, además de por la mencionada reforma del IS, mediante la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). También se implantó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, sin una oposición social perceptible, al contrario que en otros países de nuestro entorno. Según el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desaparición de las cuotas proporcionales de la imposición de producto –contribuciones territoriales rústica y pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial– absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas de carácter sintético, que sustituía a otro de nombre semejante, que había mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los antiguos sistemas de determinación objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y profesionales, generalizándose el régimen de estimación directa; aún cuando para los muy pequeños empresarios se estableció un régimen «objetivo singular», sus costes de gestión para la Administración y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo originó un gran incremento del número de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para que la Administración gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presión fiscal indirecta". La reforma de la imposición indirecta se aplazó para su entrada en vigor en 1986, aprobándose la Ley 6/1979 de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, entre otras muchas razones debido a que la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) exigía un cierto grado de madurez en la administración tributaria que todavía no se consideraba alcanzado. Además, por qué no pensarlo, la implantación del IVA exigía una adaptación de los sistemas de información contable de las empresas españolas, pues el tributo también exigía (y exige) una serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carácter obligatorio, aunque la gran mayoría de las empresas había adaptado ya su gestión contable a las directrices del mismo. En una segunda fase que culmina en 1985 se aborda definitivamente la reforma de la imposición indirecta, introduciéndose el IVA mediante la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido y reformándose la tributación de consumos específicos, mediante la Ley 45/1985 de impuestos especiales. Otras disposiciones dictadas en el período analizado completaron la reforma del sistema tributario, que finalmente quedó configurado por un cuadro de impuestos que permanece en la actualidad, compuesto de las siguientes figuras principales: En la Imposición Directa. — Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. — Impuesto sobre el Patrimonio. — Impuesto sobre Sociedades. — 48 —

En la Imposición Indirecta. — Impuesto sobre el Valor Añadido. — Impuestos especiales, sobre consumos específicos: bebidas alcohólicas, tabaco y productos derivados del petróleo. — Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Según el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue acompañada de una adaptación plena e inmediata de la Administración Tributaria, y aún cuando pueden encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisión, por ejemplo, que era preferible esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la perspectiva temporal nos hace ser necesariamente críticos con la decisión adoptada". En el IS, como aspectos más negativos de la Ley 61/1978, se puede señalar que, aunque la nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas características distintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior. Si bien también es cierto que terminó con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradicionales seguía subsistiendo, perdiéndose la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto económico del beneficio empresarial. Otros aspectos negativos, según Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio contable a través de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el beneficio en varios tramos, cuando la enseñanza más importante que hemos aprendido a lo largo del siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud única e inescindible". Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situación de primacía de los criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teoría. Ya se manifiesta la idea de una autonomía entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamento, todavía haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento número 9 de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios). El logro alcanzado es considerable, fundamentalmente porque el ordenamiento fiscal va respetando las normas de la contabilidad general. Los criterios fiscales no suponen obligatoriamente su registro contable, sino que se aplican únicamente para calcular la base imponible del impuesto. En este periodo se inicia una autonomía entre ambas normativas que irá consolidándose en los años sucesivos con la Ley actualmente vigente del IS (Ley 43/1995); no obstante, en un artículo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 544)], defendíamos que "la independencia entre contabilidad y fiscalidad dista de ser alcanzada en la actualidad, aunque debemos reconocer que se ha avanzado bastante en este sentido". De esta época –finales de la década de los 70– data la formación inicial de un gran banco de datos –antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales–, con la instala— 49 —

ción de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a desarrollar las aplicaciones informáticas BUSCANO20 y BASOCI,21 actualmente abandonadas. La característica principal de la introducción de sistemas informáticos en las actuaciones inspectoras, se caracterizó, en este primer momento, por el hecho de que, en el proceso de tratamiento de la información, no se creaban datos nuevos sino simplemente se ordenaba la información y se convertía en información utilizable por el inspector, por lo que el propio inspector es el responsable de captar la información adicional necesaria para llevar a cabo su actuación, así como de la decisión final a adoptar, si bien contando con el apoyo de un sistema de ayuda. Paralelamente a la reforma iniciada en 1977, a finales de 1982 se inicia un proceso de reforma de la administración tributaria que se efectúa de forma progresiva, culminando en 1987. Las principales notas de este proceso son: Se diseña un nuevo procedimiento de carácter general conocido como Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT), sobre cuyo eje se procedió a la informatización de la información tributaria y a su explotación efectiva. Se implantó el Número de Identificación Fiscal (NIF), único y permanente para todas las relaciones de contenido económico que los contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, mantuvieran entre sí o con la administración tributaria. La estructura administrativa central fue profundamente modificada, creándose la Secretaría General de Hacienda como órgano superior responsable de la gestión del sistema fiscal y dos nuevos centros directivos: las direcciones generales de gestión y de recaudación, que se sumaron a las de inspección y aduanas e impuestos especiales preexistentes. La Dirección General de Gestión asume todas las relaciones masivas con los contribuyentes (información y asistencia, formación y mantenimiento de los censos fiscales y control informático del cumplimiento de las obligaciones tributarias) y la de Recaudación el control de los ingresos tributarios en vía voluntaria a través de las entidades financieras y el cobro coactivo de las deudas fiscales, función encomendada anteriormente a los recaudadores (profesionales externos personas físicas). La red territorial también sufrió una profunda transformación; se crearon las delegaciones especiales, una por comunidad autónoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos años. Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco años y se creó el cuerpo de agentes para reforzar la toma de información en las empresas y la presencia de la administración tributaria cerca de los contribuyentes. La informatización del sistema pasó de ser sólo una ayuda para ciertas tareas, a constituirse en el eje básico de todos los procedimientos, especialmente los de gestión y recaudación. Para hacer frente al aumento de las declaraciones presentadas y, en consecuencia, de los ingresos, es preciso mejorar el proceso de presentación y pago de las declaraciones, estableciéndose un procedimiento ágil y eficaz para el tratamiento de las mismas, control informático y registro contable de los ingresos y devolución de las cantidades reclamadas, como por ejemplo, la presentación en soporte magnético de los ingresos realizados en las entidades colaboradoras, instituciones financieras, básicamente. Finalmente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, viene a concluir la evolución de la imposición sobre el beneficio empresarial de nuestra historia configurando 20

La aplicación BUSCANO se comenzó a desarrollar en 1978 y se utilizó para la comprobación de datos de personas físicas.

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La aplicación informática BASOCI se inició sobre la base de datos de sociedades en 1980. Mediante ella se facilitaba al inspector la información integrada de un determinado contribuyente persona jurídica, constituida por los principales datos declarados por el propio contribuyente, así como por la información obtenida de otras fuentes, que era integrada para su cruce por el inspector.

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un impuesto que, de forma breve, tiene las notas características principales que se señalan en los párrafos siguientes. 1. En cuanto al hecho imponible, el aspecto más destacable consiste en abandonar la clasificación de rentas establecidas en la Ley 61/1978. Así, el abandono de las categorías de rentas (rendimientos de explotaciones económicas, rendimientos del capital e incrementos y disminuciones del patrimonio) determinan una notable simplificación del impuesto y facilitan su perfecto engarce con las normas mercantiles de naturaleza contable, totalmente modificadas a finales de la década de los ochenta y que han sido una de las causas que motivaron la reforma del IS. 2. En relación con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mención. Por una parte la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcialmente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y por otra, la tributación de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideración de pago a cuenta en relación con el impuesto que grava a los socios. 3. Por lo que respecta a la base imponible, quizá la reforma más importante de toda la ley, la misma se determinará en el régimen de estimación directa, mediante la corrección del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes específicamente previstos en la propia LIS. La fórmula de la determinación de la base imponible a partir del resultado contable, consagrada en el artículo 10.322, si bien es una novedad respecto a la Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artículo 26.1 del RD de 23 de diciembre de 1967, cuyo tenor señala que los rendimientos en régimen de estimación directa son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad llevada en forma reglamentaria. 4. La determinación de la base en función del resultado contable produce no sólo una clara delimitación e interacción de la normativa contable y fiscal, sino un apreciable alineamiento del IS español al vigente en otros países de nuestro entorno como Alemania, Francia, Italia, Bélgica, Grecia y Luxemburgo. La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusión entre sus rendimientos de las rentas de capital obtenidas por personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas, dada la relación existente entre ambas figuras impositivas influyó notoriamente en la modificación de la antigua Ley 61/1978. Como afirma la exposición de motivos de la LIS: "Ha de señalarse que el IS es un sistema tributario que pretende gravar la renta de manera extensiva, constituye un antecedente del IRPF. En efecto, el IS implica bajo esta concepción una retención en la fuente respecto de las rentas de capital obtenidas por las personas físicas por su participación en entidades jurídicas...". De esta concepción se pueden extraer varias consecuencias, pero quizás la más importante sea que el IS debe buscar su sumisión al principio de capacidad económica en el marco del gravamen de las rentas de capital. Por esta razón la base imponible debe ser una magnitud procedente del resultado contable. 22

El artículo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones más importantes se hará referencia más adelante.

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En cuanto al sistema de exención por reinversión, se pone de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde 1 de enero de 2002, por un sistema de deducción en la cuota.23 En relación con los incentivos fiscales, la presente ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc. Incentivos fiscales relacionados con la política coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna habilitación en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En lo que afecta a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente ley, a diferencia de la situación vigente hasta el momento en que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en las leyes especiales. Asimismo, es de destacar la incorporación de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensión. Finalmente, respecto de la obligación real de contribuir y en relación con los elementos personales, cabe destacar el notable alargamiento en la obligación de nombrar representante, que queda limitada, además de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en España, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, así como en los casos en que, debido a la complejidad de la operatoria del contribuyente, así se requiera por la administración. En definitiva, a partir de la Ley 43/1995, el impuesto sobre los beneficios empresariales vuelve a quedar indisolublemente unido a la contabilidad a la hora de definir la base imponible; este hecho tiene una de sus causas en la necesidad que tiene el impuesto de definir y calcular la renta empresarial (algo que la contabilidad tiene entre sus objetivos). Además, como apunta GarcíaOlmedo (2001, 126) refiriéndose al caso estadounidense –que bien podría ser extendido a otros sistemas impositivos– otra causa la imponen las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado. Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definición de la categoría única de renta, magnitud que, como se ha dicho, es única e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas más importantes de nuestra historia contemporánea. Así pues, parece que en la actualidad caminamos por una senda que sigue dos enseñanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de sociedades: identificación, con las lógicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y establecimiento de una categoría única de renta. B. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) La AEAT fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitución de manera efectiva tiene lugar el 1 de enero de 1992. La AEAT es un Ente de Derecho Público que, como tal, cuenta con un régimen jurídico distinto al de la Administración General de Estado. Dicho régimen le confiere cierta autonomía en materia presupuestaria y de gestión de personal. 23

La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modificaciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a través de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.

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La Agencia tiene como misión la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero y su naturaleza jurídica, y se caracteriza por las siguientes notas: — Como se ha dicho, es un Ente de Derecho Público, de los contemplados en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria española, que tiene personalidad jurídica propia. — Está integrada en la Administración Pública Central, adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda. — Dispone de plena capacidad de obrar, pública y privada. Los créditos y la recaudación derivados de los tributos o recursos de Derecho Público del Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Público y se ingresan directamente en su cuenta en el Banco de España. La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cuales cuatro son funcionales (gestión, inspección, aduanas y recaudación) y tres tienen carácter horizontal. Nos encontramos ante una organización por funciones que supera a los antiguos modelos por impuestos y donde cabe destacar la integración de las áreas de tributos internos y de aduanas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgánica, de los servicios territoriales y tiene, además, cierta orientación hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestión integrada de las grandes empresas y de los pequeños empresarios y agricultores). La estructura orgánica de la AEAT puede observarse en el diagrama siguiente: PRESIDENCIA DEPARTAMENTOS FUNCIONALES

DEPARTAMENTOS HORIZONTALES

DIRECCIÓ N GENERAL

DPTO. DE GESTIÓ N

DPTO. DE INFORMÁ TICA

DPTO. DE INSPECCIÓ N DPTO. DE ADMINISTRACIÓ N ECONÓ MICA Y RR. HH. DPTO. DE ADUANAS E II. EE.

DPTO. DE ORGANIZACIÓ N , PLANIFICACIÓ N Y RELAC. INSTITUCIONALES

DPTO. DE RECAUDACIÓ N DELEGACIONES ESPECIALES DELEGACIONES PROVINCIALES ADMINISTRACIONES DE ADUANAS

ADMINISTRACIONES TRIBUTOS INTERNOS

El departamento de gestión se ocupa de cuatro grandes temas: 1. Controles extensivos con apoyo en cruces informáticos. — 53 —

2. Información y asistencia al contribuyente. 3. Gestión y control de los pequeños empresarios y agricultores. 4. Mantenimiento de los censos fiscales. El departamento de inspección tiene principalmente tres funciones: 1. La gestión integral de las grandes empresas. 2. El control selectivo en profundidad sobre las formas más complejas de fraude fiscal. 3. La captación de información y la elaboración de estudios sectoriales. Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmentado entre los departamentos de gestión (control extensivo y pequeños empresarios), e inspección (control intensivo y grandes contribuyentes). El departamento de aduanas desarrolla, además de la gestión aduanera, la de los impuestos especiales. Por último, el departamento de recaudación asume las relaciones con las entidades financieras que reciben la recaudación tributaria, y gestiona el sistema de facilidades de pago y el cobro coactivo de las deudas fiscales. En cuanto al régimen presupuestario, la agencia elabora anualmente un anteproyecto de presupuesto que remite al Gobierno, el cual lo envía a las Cortes Generales para su aprobación; este presupuesto tiene carácter limitativo en lo que respecta a su importe global y es estimativo en lo que afecta a su estructura interna. Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentación de un servicio de auditoría interna propio, coordinado con la Inspección General del Ministerio de Hacienda. Su misión, según el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecución de sus objetivos y programas de actuación. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su corrección inmediata". Una administración tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente técnico que debe tener continuidad, independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobierno. La idea de la autonomía o independencia de la AT es básica, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operación, en la asignación de recursos y para eliminar o minimizar la influencia política. Con frecuencia la autonomía tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos en que este no es el caso. Un ejemplo de autonomía que no está estatutariamente definida es la Administración Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegación. Un ejemplo de autonomía con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la cabeza de este sistema se encuentra un comisionado que es políticamente responsable de la AT. Un comisionado del IRS es designado por un período de cinco años, para garantizar su independencia. Dentro del concepto de autonomía de la AT se puede hablar de autonomía presupuestaria, ya que, en la actualidad, se entiende que una AT debe ser responsable del manejo de su propio presupuesto con el fin de poder llevar a cabo sus programas. La autonomía presupuestaria también debe incluir la posibilidad de generación de crédito presupuestario. Conjuntamente con los esfuerzos por lograr mayor flexibilidad en la administración interna de recursos, está ganando aceptación el — 54 —

concepto de asignación de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus requerimientos. En opinión de la CIAT (2001, p. web), "aunque la asignación de un porcentaje fijo de ingresos tributarios para financiar las Administraciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo a corto plazo, existe un número de argumentos válidos contra su uso como medida a mediano o largo plazo. Como medida intermedia a corto plazo, podría estar justificada por el hecho de que se está llevando a cabo una reforma profunda de la administración, lo que generalmente involucra una considerable inversión en infraestructura. Mantener esta asignación de porcentaje por un período más largo de tiempo significa introducir rigideces indeseables en la asignación de recursos a la Administración Tributaria. Los ingresos pueden fluctuar por razones totalmente fuera del control de la administración –por ejemplo, debido a períodos de desarrollo económico sostenido o crisis cíclicas– ¿Debería una Administración Tributaria estar a merced de altas y bajas cíclicas? Es por ello que luego de que se haya concluido la etapa de fuerte inversión en infraestructura, y una vez que las sumas necesarias para cubrir los requerimientos reales de la Administración Tributaria hayan sido determinados, deberá restaurarse un sistema presupuestario más tradicional". En relación con la independencia presupuestaria se debe hacer referencia al ciclo presupuestario, ya que los presupuestos son preparados sobre una base anual. Sin embargo, los planes de la AT deben cubrir un número de años. Para reducir la incertidumbre en la financiación, el CIAT recomienda a las autoridades acordar la financiación de estos planes por períodos de por lo menos dos años. También recomienda que en la presentación anual del presupuesto al órgano representativo (el parlamento), se incluya una explicación de los requerimientos de financiación hasta su conclusión. En la idea de independencia de la AT también subyacen otros conceptos como la autonomía en la gerencia de recursos humanos y materiales, en la determinación de objetivos y en la política de incentivos, entre otras. Pero advierte el CIAT (2001) que una "mayor autonomía conlleva sus propios riesgos y debe acompañarse de un mecanismo de control retrospectivo para asegurar que la flexibilidad no signifique gasto innecesario y garantizar que el interés público esté protegido en todo momento. Mayor autonomía por sí sola no garantiza un incremento automático en la eficiencia o efectividad de la organización. La autonomía es solamente un componente que, en combinación con objetivos claros para la organización y una estrategia adecuada para efectuar el cambio, puede contribuir a que las administraciones tributarias sean más eficientes. Sin objetivos claros y una adecuada estrategia, una mayor autonomía no mejorará la efectividad de la Administración Tributaria. La autonomía, por lo tanto, no es un fin, sino una herramienta o un medio hacia un fin". Resulta claro por tanto que una mayor independencia de la AT debe estar acompañada por un reforzamiento de las medidas de control, tanto presupuestario como de los servicios de auditoría interna de la propia organización. Volviendo al caso español, en materia de personal, corresponden a la AEAT todas las competencias, incluso el régimen retributivo, sin más restricciones que las que le impongan sus limitaciones presupuestarias. Estas competencias se concretan en que la Agencia aprueba su propia estructura organizativa y, por tanto, su oferta de empleo público, la relación de puestos de trabajo, su retribución y los requisitos necesarios para el desempeño de los mismos, adscribiéndose a la misma determinados cuerpos, escalas o especialidades. Sin embargo, en este sentido, a finales del año 2001 el modelo actual de agencia tributaria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificación que el Gobierno ha introducido en la Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autónomo, basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiación propio no garantiza una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al de administraciones públicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal — 55 —

(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de empleo público, hasta ahora competencia del presidente de la agencia. Para apuntar otras opiniones en el contexto de este ambiente reformista, durante un congreso reciente de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEAF) celebrado a fines de 2001, por ejemplo, se expresaron distintas ideas en este sentido por especialistas en materia fiscal que se resumieron en el convencimiento de que el actual modelo de autonomía de la agencia tributaria tenía que ser cambiado; se establecieron paralelismos con otras instituciones como el Banco Central Europeo (BCE) del cual se criticó que "un grupo de burócratas que nadie ha elegido no debería poder decidir la política económica". Sin entrar del todo en el debate de la financiación, con respecto a su autonomía o independencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las peculiaridades típicas que presenta el área de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las recogidas en el epígrafe segundo de capítulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya señaladas del área fiscal se le puede añadir, en relación con la comprobación pública, que es una materia delicada, que en algunos países incluso se trata casi como un tema tabú. Por otro lado, tampoco se ha demostrado que la menor independencia de una administración de tributos sea garante de mayores triunfos en la lucha contra el fraude. La financiación de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]: — Las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado. — Un porcentaje, fijado en la ley anual de presupuestos, del importe que resulte de la recaudación derivada de actos administrativos dictados por la agencia: liquidaciones tributarias, actas de inspección, imposición de sanciones, recargos de apremio, etc. Este porcentaje se ha establecido en el 5 por 100 con carácter general a partir del 2002, inclusive. Anteriormente era el 18 por 100, al menos en el periodo 1998 a 2001.24 — Los ingresos de otras administraciones públicas, para las cuales realice actividades encomendadas por ley o pactadas por convenio. — Los rendimientos de sus bienes patrimoniales. — Los préstamos necesarios para atender situaciones de desfase temporal de tesorería. El cambio más importante operado es el señalado para 2002, ya que, según el artículo 19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, "el porcentaje de participación en la recaudación bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquidación y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria será del 5 por 100, con un máximo de 50 millones de euros". Con la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este año 2002 dispondrá del máximo fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros). Esto convierte el porcentaje variable –de hecho– en un tope fijo de los mencionados 50 millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiación de tipo varia24

El sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se verá compensado por la asunción de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodísticos como una pérdida de autonomía de la agencia.

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ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspección, según la última Memoria de la AEAT publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3. Tabla 3 DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIÓN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001 (Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115) Contribuyentes comprobados

Actas instruidas

Deuda tributaria

UI'S

30.747

72.465

1.505,13

URI'S

33.224

78.563

1.554,53

INSPECCIÓN CENTRALIZADA

33.464

72.117

1.322,99

TOTAL

34.435

83.145

3.382,65

Importes en millones de euros. Fuente: Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Según la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascendido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que señala el gráfico 1. Gráfico 1 INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 118).

Las transferencias para gastos de funcionamiento y el porcentaje de la recaudación son los dos conceptos de mayor importancia cuantitativa, pero con una diferencia fundamental: mientras — 57 —

la cuantía de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que tiene carácter limitativo, la cuantía de la participación en la recaudación de los actos dictados por la agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos únicamente fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte en una retribución fija de 50 millones de euros. Esta vía de financiación es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos variables en función de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, sólo generan crédito para la agencia los actos dictados por ella misma, excluyéndose, en todo caso, los ingresos tributarios en los que la administración no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoliquidaciones. Esta tradicional forma de financiación basada en un porcentaje de lo recaudado, criticada desde el ámbito de la propia CIAT como hemos visto, también tuvo sus críticos en el seno de la propia organización. Linares y Arráez (1977, 223), al hablar de la situación de la auditoría fiscal en marzo del año 1977 exponían: "(...) si el antiguo sistema de ligar el sistema de retribución del inspector a las cuotas descubiertas implicaba incentivar el fraude, no es mejor el actual sistema de fijar los objetivos de la inspección en cifras de cuotas a descubrir". Para concluir al respecto que "el objetivo de la Inspección Financiera del Estado no debe ser otro que conseguir el mayor grado posible en el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales; es decir, que el porcentaje de cuotas descubiertas –y por ello mismo, ocultas– sea lo más bajo posible. Exactamente el contrario al que informa el Plan de Inspección del Ministerio de Hacienda Español".25 Curiosamente, la cita no ha perdido actualidad con el paso de los años; en la actualidad, y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios dedicados a tareas de inspección, un complemento de productividad, que está basado principalmente en la cifra de deuda descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar.26 Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administración tributaria española y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un éxito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo cual puede ser una lectura desafortunada, aunque también es cierto que la evolución del fraude en el país y en la UE ha evolucionado en los últimos años al alza, y que los logros de la inspección deben ser crecientes. Por todo ello entiendo que se debería estudiar una revisión del actual sistema de financiación de la AT y de retribución de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente trabajo por lo que será propuesto como una posible línea a investigar en el futuro. El presupuesto de gastos realizado en el ejercicio 2001 por la agencia asciende a unos 963 millones de euros y queda representado en el gráfico 2. 25

Otra crítica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que también perteneció a la organización, dice respecto al sistema de financiación de la agencia y de retribución de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la motivación de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsión y en el atropello a los derechos de los ciudadanos". 26

Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la fuga de los mismos hacia el sector privado, pero también es cierto que el sistema de retribución actual es oscuro. Además, amparándose en la mencionada independencia o autonomía, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el único caso en España en que un componente del sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.

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Gráfico 2 GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 121).

En los últimos años se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas físicas (IRPF y Patrimonio). En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, entiendo que deberían ser potenciadas nuevas medidas como la concienciación de la opinión pública, la mejora de la educación social y la simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema tributario; continuándose con la implementación de medidas como la confección gratuita de declaraciones; distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la administración, etc. Las citadas actividades se conocen como de "información y asistencia al contribuyente". En opinión de la propia agencia (AEAT, 2002, 6), en este campo "la Administración tributaria española ha avanzado un gran trecho desde su creación, a lo que ha contribuido sin duda la cada vez mayor conciencia tributaria de los ciudadanos españoles y su mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales". En la actualidad, los servicios de información y asistencia al contribuyente se pueden clasificar de la forma que recoge la tabla 4. Tabla 4 ACTIVIDADES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT Información (folletos, circulares, manuales, conferencias informativas, etc.)

Asistencia para confección de declaraciones

Programas informáticos de ayuda Confección de declaraciones Envío de datos con trascendencia tributaria y de borrador de declaración Información telefónica Presentación telemática

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Mientras los servicios de información se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solicitud del contribuyente, y consisten básicamente en lo siguiente: — Programas informáticos de ayuda: existen programas informáticos de ayuda para la confección de las principales declaraciones (IRPF, Retenciones, IVA, IS,27 modelo 347, declaración censal, etc.). Se pueden descargar de la página web de la agencia (www.aeat.es) o adquirirlos en disquete o CD-ROM de forma gratuita en las distintas delegaciones o administraciones. — Confección de declaraciones: Sólo durante la campaña anual del IRPF, la AEAT cuenta con un servicio de confección de declaraciones en sus oficinas, previa cita concertada telefónicamente. También mantiene acuerdos con entidades colaboradoras (bancos y cajas de ahorro) para que realicen esta tarea. — Envío de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente –vía web o telefónicamente– la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que obran en los archivos de la administración; hasta el momento, esto se ha instrumentado para personas físicas y sólo para declaración anual del IRPF. — Información telefónica: también durante la campaña del IRPF se establecen líneas telefónicas de ayuda a la confección de la declaración. Se puede incluir también entre los servicios de asistencia el facilitar al contribuyente la presentación telemática de documentos, aspecto que en la actualidad se ha llevado a término prácticamente para todas las declaraciones existentes e incluso para la presentación de recursos, como el de reposición. Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, están las de ofrecer información mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identificación digital, lo cual se está llevando a cabo a través de la firma de convenios con distintos colectivos (por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc. Las posibilidades y expectativas que se abren actualmente con la utilización de nuevas tecnologías, deben permitir el desarrollo y la implementación de procedimientos y sistemas de trabajo que faciliten a los contribuyentes la explotación de la extensa información que la AT dispone de cada contribuyente. La modernización de las labores de control va unida a la utilización de instrumentos innovadores. Las administraciones tributarias de los países más avanzados están realizando importantes esfuerzos en la utilización de nuevas tecnologías en provecho de la propia organización y también de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confección y presentación de declaraciones. Como botón de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una visión completa en Bird y Oldman (2000). Diversos estudios empíricos, como el de Slemrod, J.B. (1989) y el de Rhoades, S.C. (1999), han demostrado la relación existente entre los requerimientos de la información fiscal (las 27

Hasta el ejercicio 2001, inclusive, el programa sólo se ofrece para la cumplimentación de la declaración abreviada (modelo 201) y no para la declaración ordinaria (modelo 200).

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obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obligación tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasión fiscal. También existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios prestados por la administración con la conciencia social hacia la evasión de impuestos28. En el ámbito de la AEAT, en la ponencia española presentada a la 36.a Asamblea General del CIAT, Monreal (2001, 4-5) aporta un dato referente a los servicios de información y asistencia al contribuyente para la confección de la declaración anual del IRPF, al decir que "casi un 90% de los contribuyentes utilizan hoy en día este servicio. El porcentaje general de declaraciones de renta que una vez procesadas informáticamente presentan problemas es de un 10,76%, entendiendo por problemas los errores y omisiones cometidos por los contribuyentes, las incoherencias e inconsistencias detectadas en los datos declarados, y las discrepancias que se producen entre lo declarado y la información procedente de otras fuentes de que dispone la Administración. Sin embargo, este porcentaje se reduce al 7,90%, casi 3 puntos menos de la media, cuando se trata de contribuyentes que han confeccionado y presentado su declaración utilizando los servicios de asistencia que ofrece la Agencia Tributaria, directamente o mediante sus entidades colaboradoras". Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que acuden a nuestros servicios de atención al ciudadano no sólo cometen menos errores en sus declaraciones, sino que también declaran de forma más veraz y con menos omisiones y ocultaciones de datos que el resto de contribuyentes". 29 Como conclusión de este apartado, reiterar la necesidad de potenciación de medidas como las descritas y de implementar otras nuevas con imaginación30, en el sentido de disminuir los costes de cumplimiento y la complejidad en el acto de declarar, todo lo cual facilitará el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, aspectos sobre los que volveremos posteriormente. Para terminar este epígrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia realizó sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el presupuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del país de pertenencia. En el estudio se toma a Francia como referencia con un índice 100 y en el mismo, la AEAT figura como la segunda administración en la que el citado índice es más bajo, sólo mejorado por el IRS estadounidense. En el presente trabajo no se va a dar cabida a aspectos como el establecimiento y análisis de indicadores de la administración tributaria, pudiendo proponerse esta línea de investigación como una de las posibles a desarrollar en el futuro. 28

Al respecto, puede verse McGee (1998 y 1999b) y Slemrod (1989 y 1992), entre muchos otros.

29

Sin embargo, también es cierto que las declaraciones realizadas por los servicios de asistencia de la agencia se trata de declaraciones simplificadas. Las declaraciones verdaderamente complicadas se suelen encomendar a asesores fiscales. Por ello, ya que la agencia no asesora a contribuyentes con declaración ordinaria, pienso que puede resultar lógico que las declaraciones más complicadas (y por tanto no realizadas por la agencia) sean las que más discrepancias presenten. Resulta obvio que a mayor complejidad existirá un mayor grado de incertidumbre. Por ello entiendo que no se puede concluir en el sentido señalado por la AEAT. 30

Existen numerosos ejemplos de actuaciones de administraciones tributarias de todo el mundo que, con las lógicas adaptaciones, pueden ser puestos en práctica. Valgan como botón de muestra las medidas comentadas por la Dirección General de Impuestos (DGI) francesa (DGI, 2001) o danesa (ACAI, 2001) en los documentos presentados a la Conferencia Técnica del CIAT celebrada en Sevilla en octubre de 2001.

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Tabla 5 RELACIÓN ENTRE LOS COSTES DE GESTIÓN Y EL PIB EN DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Administración Tributaria

Costes de gestión/PIB

EE. UU.

130,3

España

153,7

Canadá

184,0

Irlanda

192,3

Reino Unido

194,7

Suecia

195,0

Alemania

198,0

Francia

100,0

Italia

129,7

Holanda

146,0

(Referencia: Francia índice = 100.) Fuente: Senado Francés (1997).

C. La administración tributaria y la inspección fiscal en la actualidad Los principios de la inspección financiera y tributaria española en la actualidad, están condicionados por la importante Sentencia del Tribunal Constitucional (TC) de 28 de abril de 1990. Se puede destacar que, con carácter global, parte el TC de la consideración general sobre el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que a todos impone el artículo 31.1 de la Constitución, pues sólo a partir de esta consideración puede entenderse debidamente la singular posición en que la Constitución sitúa respectivamente a los poderes públicos, en cuanto titulares de la potestad tributaria, y a los ciudadanos, en cuanto sujetos pasivos y, en su caso, sujetos infractores del deber de contribuir. Dicho precepto constitucional dispone, en efecto, que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes. — 62 —

El TC ha tenido ya ocasión de declarar, en concreto, que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la administración tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fiscal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de "una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta" (STC 1/10/1984, F.J. 3.o). No tan solo como una justificación de la existencia de la inspección fiscal, sino también como una expresión de la idea de solidaridad colectiva entre individuos de un mismo estado, interesa recalcar esa clara idea: LO QUE UNOS NO PAGUEN LO TENDRÁN QUE PAGAR OTROS. Numerosos estudios empíricos como el de Hasseldine (1993, 430), referidos a la influencia de las actuaciones de comprobación en el comportamiento de los contribuyentes, concluyen que "aunque existen limitaciones para la transferencia de los hallazgos de las investigaciones internacionales hacia otros países31, las citadas investigaciones sugieren fuertemente que los contribuyentes que son auditados están más predispuestos a cumplir que aquellos que no han sido auditados". De esta forma, el desarrollo de un programa de auditoría debería ser una parte fundamental de los esfuerzos para favorecer el cumplimiento tributario voluntario. Evitar situaciones injustas es una justificación más que convincente para la ordenación y el despliegue de una actividad de inspección. A ella le corresponde la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no siendo, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a "un sistema tributario justo" como el que la Constitución propugna en el citado artículo. En este sentido, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la administración tributaria. Las funciones actuales de la inspección de los tributos pueden sintetizarse en las recogidas a continuación (tabla 6).32 Tabla 6 FACULTADES DE LA INSPECCIÓN FISCAL 1. Comprobación e investigación

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de declaraciones tributarias de bases tributarias de hechos imponibles no declarados de hechos imponibles declarados parcialmente de autoliquidaciones estimación indirecta de bases comprobación gestora

2. Información tributaria

— Cerca de particulares — Cerca de otros organismos

3. Inspección financiera 4. Práctica de liquidaciones tributarias 31

El ya aludido secretismo de la información relacionada con la vertiente pública de la auditoría fiscal (ver capítulo 1).

32

Artículos 109, 123 y 140 de la Ley General Tributaria y 26.2 de la Ley Presupuestaria, y normas complementarias.

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Una buena parte de la actividad desarrollada por la inspección se materializa en la investigación y comprobación de los hechos y bases imponibles de los distintos impuestos. La investigación es la actividad encaminada a conocer situaciones ignoradas por la administración que puedan dar lugar a hechos imponibles sujetos, mientras que la comprobación es la actividad consistente en la verificación de la información con la que ya cuenta la administración, con el fin de determinar si la liquidación de los impuestos se ha realizado conforme a las normas que lo rigen. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se rigen en España por las normas que se enumeran en el cuadro 4. Cuadro 4 PRINCIPALES NORMAS REFERENTES A LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS ESPAÑOLA —

Ley General Tributaria, modificada por Ley 10/1985, de 26 de abril y por Ley 25/1995, de 20 de julio; especialmente los artículos 140 a 146.

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Por las Leyes propias de cada tributo.

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RD 939/1986, de 25 de abril, desarrollado por la Orden de 26 de mayo de 1986 y las Resoluciones de 27 y 28 de mayo de 1996; creada la Agencia Estatal, por la Resolución de 24 de marzo de 1992. Por último, también ha sido modificado el Reglamento General de Inspección por el RD 1930/1998, de 11 de septiembre.

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Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en especial artículos 26 a 29).

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Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el RGIT en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Aunque debe reseñarse que la misma ha sido parcialmente derogada tácitamente por la resolución que se cita a continuación.

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Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; modificada por Resoluciones de 18 de septiembre de 1992, 16 de diciembre de 1994, 16 de febrero de 1996, 17 de febrero de 1998, 24 de marzo de 1998 y 27 de octubre de 1998.

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Resolución de 27 de octubre de 1998, de la AEAT, por la que se crea la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

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Por otras disposiciones de Comunidades Autónomas o Haciendas Territoriales, siendo supletorio el derecho administrativo y las normas de procedimiento administrativo en especial.

Expuesta la fundamentación teórica y el esquema normativo de la actividad analizada, a continuación se desarrolla el contenido de las actuaciones inspectoras enumeradas anteriormente, que pueden ser clasificadas como señala la tabla 7, en la cual también se da una idea breve de su contenido. Las actuaciones que más interesan en el presente trabajo son las acciones inspectoras de comprobación e investigación que se clasifican, en función de su alcance, en actuaciones de carácter general y actuaciones de carácter parcial. Son de carácter general cuando tienen por objeto la verificación de la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por la competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones, los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación, y la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y la acción para imponer sanciones. — 64 —

Tabla 7 TIPOS DE ACTUACIONES DE LA INSPECCIÓN FISCAL Tipo de actuación

Contenido

Comprobación e investigación

Verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, ya sea con carácter general o parcial. Mediante ellas se comprueba la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los contribuyentes en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Investigar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la administración. Determinar la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores. Se establece, en su caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquellos.

Obtención de información con trascendencia tributaria

Estas actuaciones se pueden realizar tanto en el ámbito de una actuación de comprobación e investigación como fuera de él, y tanto por propia iniciativa de la Inspección como a solicitud de otros órganos de la administración tributaria. Se diferencian de las anteriores en que pueden no referirse el propio sujeto aportante del dato.

Valoración

Tienen por objeto la tasación o comprobación del valor declarado por cualquiera de los medios admitidos por el ordenamiento jurídico vigente y, en particular, por el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

Informe y asesoramiento (económico, jurídico o técnico)

Incluye la realización de estudios económicos y financieros, individuales, sectoriales o territoriales, así como de análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser de interés para las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación e investigación son de carácter parcial cuando se refieren sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados, o cuando de cualquier otro modo se circunscribe su objeto a límites más reducidos de los correspondientes a una comprobación general. Una variante de la verificación parcial es la denominada comprobación abreviada, la cual puede efectuarse cuando la Inspección la realiza utilizando únicamente los datos o antecedentes que obren ya en poder de la administración tributaria, o cuando simplemente se constate la existencia de un débito tributario vencido y no autoliquidado e ingresado en su totalidad en los plazos reglamentarios, deducido de la contabilidad, registros o documentos contables o extracontables del sujeto pasivo o retenedor, o incluso de declaraciones conocidas en el ámbito judicial. Una vez iniciadas las actuaciones de carácter general pueden limitar su objeto y convertirse en actuaciones de carácter parcial, e igualmente, las iniciadas con carácter parcial, pueden ampliar su ámbito y convertirse en actuaciones de carácter general. En ambos casos, se necesita acuerdo del órgano competente. Las actuaciones se llevan a cabo en el marco de unos planes de inspección, existiendo un Plan Nacional de Inspección (PNI) y unos planes particulares, de alcance y carácter provincial o específico de una determinada problemática. También existen planes conjuntos entre el Estado y las administraciones autonómicas para la coordinación de las labores de inspección de los tributos cedidos. Las actuaciones de inspección a realizar por cada funcionario, equipo o unidad han de estar incluidas en el plan de actuaciones de los mismos. El instrumento mediante el que cada año se — 65 —

fijan las directrices de las actuaciones a realizar por la inspección, recogiendo, además, los objetivos fijados, es el Plan Nacional de Inspección (PNI), un instrumento de dirección y coordinación del personal al servicio de la AT –a modo de programa– que puede guardar ciertos paralelismos interesantes (que no van a analizarse) con los modos de organización de los equipos de auditoría al servicio de las grandes firmas de auditoría. En el citado PNI se establecen los criterios que han de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales han de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el año siguiente. Aprobado el PNI, los órganos que han de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras forman sus propios planes de inspección, los cuales se desagregan a su vez en los planes de cada equipo o unidad. Esto no impide la iniciativa de los actuarios para, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad, poder solicitar la inclusión de determinados contribuyentes, que será aprobada, en su caso, por el Jefe del órgano competente (Jefe de la ONI, Inspector Regional, Jefe de Unidad Provincial, etc.). El director del departamento, por sí o a propuesta de los órganos territoriales, puede disponer la revisión y modificar los planes inspectores en curso, por lo que se puede decir que, al menos en teoría, los planes son flexibles, lo cual es una característica esencial Por otra parte, los contribuyentes que son seleccionados a inspección, en cualquiera de sus tres posibles grados de comprobación (general, parcial o abreviada), acceden a los diferentes programas de inspección del PNI a través de diversas vías: — Por autogeneración, motivada, de los equipos o unidades que están realizando una comprobación, bien ampliando las actuaciones a ejercicios, tributos o hechos imponibles inicialmente no previstos y, por tanto, por los que no se había citado al contribuyente, o bien solicitando la inclusión, en alguno de los programas, de otros contribuyentes relacionados con el primero y sobre los que se ha detectado un incumplimiento lo suficientemente importante como para ser inspeccionados. Más adelante, al estudiar el procedimiento de gestión de los tributos español, que en este contexto podemos entenderlo como un paso previo de la inspección, se profundizará en estos aspectos. — Por inclusión en planes de comprobación abreviada de un porcentaje de casos de todos aquellos que se pasan por los órganos de gestión como consecuencia de los planes coordinados de gestión e inspección. Estos se dan, fundamentalmente, en el ámbito de las solicitudes de devolución de determinados impuestos, como pueden ser el IVA, el IS o el IRPF, cuando la cantidad solicitada a devolver supera unos determinados umbrales. En todo caso, no se incluyen directamente en los planes de inspección, sino tras una previa selección por los correspondientes órganos de inspección que tienen encomendada esta función. — Por denuncia. Al respecto conviene mencionar que, recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria, se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que podrá iniciar las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la administración tributaria. Pueden archivarse sin más trámite aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denun— 66 —

ciados de modo que la inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos. En todo caso se ha de realizar un contraste de los hechos denunciados con la información existente en las bases de datos tributarias. — A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la inspección para los particulares efectos que se determinen. Lo que sí está previsto en la norma (Ley de derechos y garantías de los contribuyentes) es la posibilidad de que, una vez iniciado el proceso de comprobación abreviada, el contribuyente pueda solicitar su ampliación a un proceso de comprobación completo. Como se ha adelantado anteriormente, los inspectores de los tributos pueden entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones prevenidas en el artículo 109 de la Ley General Tributaria. Los libros y la documentación del sujeto pasivo, incluidos los programas informáticos y archivos en soporte magnético, que tengan relación con el hecho imponible deberán ser examinados por los inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aquél, en su presencia o en la de la persona que designe. Tratándose de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de justificantes exigidos por éstas, podrán exigirse sean presentadas en las oficinas de la administración para su examen; asimismo, la administración podrá obtener copia a su cargo de la totalidad de la documentación anterior. El período de la inspección puede alcanzar desde el último período no prescrito hasta el último período declarado por el sujeto pasivo. Así, pues, se pueden inspeccionar todos los ejercicios no prescritos a cuyos efectos deben tenerse en cuenta las normas sobre prescripción, en especial la modificación instrumentada por la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente (Ley 1/1998) del plazo de prescripción, que ha pasado de cinco a cuatro años. También es destacable que la prescripción se aplica de oficio y que puede interrumpirse en la forma que determina la Ley General Tributaria y Presupuestaria. En cuanto al tiempo que puede durar una Inspección, existe una regla general, en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece la duración máxima de las actuaciones (desde su inicio hasta levantar el acta correspondiente), y que fija este periodo máximo en un año, salvo casos excepcionales. De otro lado, los comerciantes deben conservar los libros y demás documentos de su negocio durante seis años, según el artículo 45 del Código de Comercio. El examen de los libros y de la documentación restante deberá hacerse en presencia del obligado tributario, su representante o persona que aquél designe. Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán intervenir en las actuaciones inspectoras asistidos por un asesor, quien podrá aconsejar en todo momento a su cliente. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos, con la salvedad de no poder extenderse por un periodo superior al año, salvo casos excepcionales. El obligado tributario, requerido al efecto por escrito, deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, teniendo a disposición de la inspección o aportándole la documentación y demás elementos solicitados, con la salvedad de que, si tales documentos ya obran en poder de la administración, no es necesario volverlos a aportar. Las facultades de la inspección de los tributos están recogidas por varias normas de entre las que se pueden destacar las siguientes: — 67 —

a) Según el artículo 110 de la Ley General Tributaria, la comprobación e investigación se realiza: — Mediante el examen de documentos, libros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar (téngase en cuenta el artículo 47 del CCo). — Por la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información. b) El Reglamento General de la Inspección contiene importantes disposiciones al respecto (Art. 36 al 41), a saber: — Los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria. — De acuerdo con el artículo 111 de la Ley General Tributaria, toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. — En particular, conforme a la letra d) del artículo 140 de la Ley General Tributaria, la inspección de los tributos podrá requerir individualmente a cualquier persona o entidad para que facilite datos, informes o antecedentes obrantes en su poder y concernientes a otras personas o entidades, que hayan de facilitarse a la Administración con arreglo especialmente a lo dispuesto en los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria. — Las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades bancarias o crediticias, tales como bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito, están obligadas a proporcionar a la administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas o financieras con otras personas. Existen los siguientes casos, entre otros, en que no hay obligación legal de facilitar la información requerida: — El secreto del contenido de la correspondencia, así como en general el secreto de las comunicaciones, salvo resolución judicial. — El secreto de los datos que se hayan suministrado a la administración para una finalidad exclusivamente estadística. — El secreto profesional concerniente a los datos privados no patrimoniales que los profesionales no oficiales conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas. Nunca — 68 —

se entenderán comprendidos en el secreto profesional la identidad de los clientes y los datos relativos a los honorarios satisfechos por ellos como consecuencia de los servicios recibidos. Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional a efectos de impedir la comprobación de su propia situación tributaria. — El deber de los defensores y asesores de guardar secreto de aquellos datos confidenciales de los que hayan tenido conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios profesionales, así como el deber de los abogados y procuradores de observar lo dispuesto en los artículos 437 y 438 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera. No serán, en particular, confidenciales los datos relativos a las relaciones patrimoniales recíprocas entre cliente y asesor. Sobre el tema del secreto profesional del auditor volveremos más adelante en el epígrafe 3 del capítulo 5. Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a la interpretación del derecho que haya seguido la inspección. Se considera finalizada cuando se lleva a cabo la emisión de un informe por parte de la oficina o dependencia de inspección, cuya confección se produce tras la firma de las correspondientes actas y que puede ser expreso o tácito (este último, en caso de actas de conformidad). De las actas de inspección se trata en el apartado 4.4 del capítulo 4 de esta primera parte. La cuestión del secreto profesional es tratada en el epígrafe 3 del capítulo 5. En opinión del IEF (1999f), "una vez seleccionado el contribuyente de acuerdo con un programa del Plan Nacional de Inspección, ha de ser cargado, mediante comunicación escrita, en el plan de un equipo o unidad. Junto a esta comunicación, se entregará a la unidad, en su caso, la denominada carpeta fiscal en la que se incluyen las declaraciones y documentos presentados por el contribuyente, la documentación resultante de actuaciones anteriores, noticias, recortes de prensa, etc., y la información obtenida de las bases de datos de la Tesorería de la Seguridad Social y del Registro Mercantil". A partir del momento en que ha sido cargado, pueden iniciarse las actuaciones con ese contribuyente concreto, ya sean actuaciones de comprobación e investigación, de obtención de información, de informe y asesoramiento, de valoración, u otras. Articular una inspección fiscal tiene como fin el conseguir un efecto preventivo. El riesgo de detección puede constituir un estímulo para que los contribuyentes cumplan voluntariamente con el sistema fiscal, pero esto no será cierto para todos ellos. En cualquier caso, el riesgo de detección tendrá que ser combinado con otras medidas como la imposición de sanciones suficientemente altas para producir un efecto preventivo, ya que el riesgo de detección por sí mismo (sin sanciones) casi no tendrá efecto sobre el cumplimiento y esto mismo es aplicable a la imposición de sanciones sin ningún riesgo de detección, por lo tanto es preciso instrumentar las dos medidas de forma conjunta, es decir, desarrollo de una inspección fiscal eficaz combinado con un suficiente nivel de sanción. Sin embargo, es recomendable buscar un equilibrio puesto que la imposición de sanciones excesivas también podría perturbar el sistema. La prevención de la evasión fiscal también está relacionada con la percepción de justicia de un sistema fiscal. Un sistema de inspección efectivo puede ser una señal hacia los contribuyentes — 69 —

honestos de que los defraudadores de impuestos se enfrentan a un alto riesgo de detección. Con independencia de esto, también es un importante pilar del sistema de cumplimiento voluntario. Comparado con este rol fundamental de la inspección fiscal, los resultados de la auditoría fiscal pública, en términos de ingresos adicionales para el tesoro, son de una importancia secundaria. En opinión de Grampert (2002, 3) "aun cuando el resultado directo de la auditoría fiscal sea bajo –de hecho en algunos países es inferior al uno por ciento del total de ingresos impositivos– debe comprenderse que las auditorías de alta cualificación son esenciales para obtener el necesario efecto preventivo. Si la administración tributaria tiene un sistema de auditorías muy ineficiente, por ejemplo siempre se inspeccionan los mismos grupos de contribuyentes o los inspectores raramente detectan discrepancias, el efecto preventivo colectivo se perderá". Otros efectos colaterales positivos de una inspección fiscal eficiente son, entre otros, que la administración tributaria a través de la auditoría puede obtener información acerca de cómo funciona el sistema y la política fiscal en general y de si los errores detectados son cometidos o no de una forma intencionada. Por consiguiente, una estrategia efectiva de auditoría fiscal pública debería ser orientada hacia grupos de contribuyentes con un alto riesgo de defraudación real o potencial, los cuales deberían tener constancia de esta orientación estratégica. La adecuada selección de contribuyentes a inspección debe ser, en consecuencia, un arma fundamental de esta estrategia. Sin embargo, una administración tributaria moderna no puede tener exclusivamente un perfil represivo y controlador. Su objetivo fundamental no se debe identificar exclusivamente con reprimir el fraude fiscal, sino con evitar que exista o, al menos, verlo reducido a su mínima expresión. Este objetivo no puede verse cumplido únicamente con medidas coercitivas, que si bien es cierto que son necesarias, no pueden considerarse suficientes. Como ya se ha dicho con anterioridad, hoy por hoy las administraciones tributarias más avanzadas han comprendido que deben dedicar una atención preferente y creciente a los servicios de información y asistencia al contribuyente, con el fin de facilitar al máximo a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. D. La gestión de los tributos en España En el ámbito de la gestión de los tributos, el proceso de reforma del periodo 1977 a 1986 supuso esencialmente dos consecuencias según el IEF (1999c): una generalización de las autoliquidaciones y un incremento del número de contribuyentes. La generalización de las autoliquidaciones tributarias presentadas por los contribuyentes y gestionadas por la administración, implicaba la necesidad de mejorar: — El control tributario por la administración del cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que la cuantificación de la deuda tributaria se realiza por el sujeto obligado al pago y no por los órganos gestores. Por ello, la actividad administrativa de control de las obligaciones tributarias adquiere un especial relieve. — La información fiscal ofrecida por los servicios administrativos. En la declaraciónliquidación, el sujeto pasivo no sólo debe hacer constar determinados datos y hechos objetivos, sino que, además, debe conocer las normas tributarias y aplicarlas — 70 —

correctamente para fijar la deuda a ingresar. Para ello, debe contar con el apoyo necesario de los servicios de información y asistencia al contribuyente. Además se exigía una reforma de los procedimientos tributarios para hacer frente al aumento del número de declaraciones presentadas a lo largo del ejercicio. Los distintos impuestos exigen al contribuyente la presentación periódica de declaraciones liquidaciones, con objeto de adecuar la carga tributaria al momento de la percepción de los rendimientos o la obtención de los ingresos, evitándose de esta forma que el pago del impuesto se produzca de una sola vez, con las dificultades de tesorería que esto puede ocasionar al sujeto pasivo. No cabe duda de que estas obligaciones suponen para el contribuyente una carga que se ha dado en llamar presión fiscal indirecta. Por otra parte, para el Estado también es conveniente recibir los ingresos de forma periódica. Ahora bien, el incremento del número de declaraciones a presentar a lo largo del ejercicio y de los ingresos efectuados por los sujetos pasivos plantea importantes problemas de gestión al exigir la tramitación de las declaraciones, el control de los ingresos y la realización de devoluciones, la detección de errores en las declaraciones presentadas, etc. La reforma fiscal acometida en el periodo 1977 a 1986, según el IEF (1999c), supuso "la personalización y generalización de nuestro sistema impositivo. Estas dos notas distintivas – personalización y generalización– se tradujeron en un espectacular incremento del número de contribuyentes y, como consecuencia, de las declaraciones presentadas. Así, por ejemplo, en el ámbito del IRPF, en 1977 se presentaron sólo 400.000 declaraciones; en 1988 se presentaron 8 millones de declaraciones y en 1998, 15 millones". Una consecuencia de ello ha sido la potenciación de los medios personales e informáticos al servicio de la administración tributaria. El número de empleados de la agencia estatal española era, a 1 de junio de 2001, de 28.133 personas. En el periodo 1988-1999, se ha hecho un gran esfuerzo para incrementar la dotación de personal de la administración tributaria española. Como se puede observar en la tabla 8, especialmente intenso fue el crecimiento entre 1982 y 1988. Tabla 8 PERSONAS AL SERVICIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA o

AÑO

N. DE PERSONAS

1977

19.500

1982

11.600

1988

22.500

1991

25.669

1995

27.200

1998

27.400

2001

28.133

∆ periodo 31/12/1991 a 1/6/2001 = 9,6% Fuente: IEF (1999c) y elaboración propia.

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La AEAT española cuenta con una dotación de personal más reducida que el resto de países occidentales. Según el IEF (1999g), "una Administración Tributaria como la española, caracterizada por una baja tasa de personal frente a otros países del entorno económico europeo, pero con un sistema informático con gran capacidad para el almacenamiento y explotación de la información, ha tenido que adaptar sus procedimientos para conseguir un adecuado control del cumplimiento de las obligaciones fiscales". Tabla 9 EMPLEADOS POR CADA 1.000 CONTRIBUYENTES Y RATIO POBLACIÓN ENTRE EMPLEADOS DE DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS Empleados por 1.000 contribuyentes

Población/empleados (Europa)

Reino Unido

2,36

1.759

Alemania

2,10

1.476

Bélgica

1,98

1.359

Francia

1,79

1.596

Canadá

1,41

—

EE.UU.

0,92

—

Dinamarca

—

1.436

Holanda

—

1.491

Italia

—

1.442

Media

1,76

1.508

ESPAÑA

0,76

1.343

PAÍS

Fuente: IEF (1999i) y elaboración propia.

Como se puede observar en la tabla 9, la dotación de personal de la agencia española por contribuyente es muy inferior a países de referencia como Alemania, Francia o el Reino Unido que poseen un ratio de empleados por cada 1.000 contribuyentes entre 2 y 3 veces superior. En la columna de la derecha se relaciona la población de distintos países europeos con los empleados de cada una de sus administraciones tributarias, pudiéndose apreciar que España utiliza menos de la mitad de efectivos humanos que los países europeos más importantes. Hay que advertir, no obstante, que las comparaciones entre administraciones tributarias son difíciles de realizar por las diferentes competencias que tienen atribuidas y sus distintos modelos de organización. Según el IEF (1999d) esta "es una de las razones que llevaron al modelo español a basarse en el tratamiento automático de estas declaraciones-autoliquidaciones para lo cual necesita gran cantidad de información aportada por terceros (retenedores, pagadores, clientes, proveedores, etc.) para poder efectuar un contraste adecuado entre los datos declarados por los sujetos pasivos y los datos imputados por terceros. Esta información, tanto la declarada como la imputada, es almacenada íntegramente en las bases de datos. Podemos decir sin lugar a dudas que el sistema de información español es uno de los que proporcionan más información fiscal de los contribuyentes que gestiona". — 72 —

En la actualidad, los servicios de gestión tributaria tienen atribuidas una serie de competencias que se pueden agrupar en tres grandes bloques: — Información y asistencia al contribuyente. — Verificación y control del cumplimiento de obligaciones fiscales. — Apoyo general para la aplicación del sistema fiscal (mantenimiento del censo, elaboración de los modelos de declaración, etc. En el presente trabajo nos centraremos especialmente en el área de verificación y control del ámbito de la gestión tributaria puesto que del análisis de la misma podremos extraer interesantes conclusiones que se pueden hacer extensibles al perímetro de la auditoría fiscal globalmente considerada. El actual procedimiento de gestión tributaria se basa en un censo de contribuyentes completo, correcto y permanentemente actualizado, que debe recoger, para cada sujeto pasivo, todas sus obligaciones tributarias, la periodicidad con que debe cumplirlas y el importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario. Esencial para el funcionamiento del sistema es una correcta identificación de los contribuyentes, utilizando un Número de Identificación Fiscal (NIF), único y permanente. Mediante un adecuado tratamiento informático, cruzando los ingresos por autoliquidación con el censo de obligados, se trata de detectar a los contribuyentes que no hayan presentado declaración y además, gracias a los niveles de referencia, a quienes hayan efectuado ingresos muy alejados de los previstos. En ambos casos, estos contribuyentes pueden ser requeridos para aclarar su situación, con la intervención de personal de nivel medio y auxiliar, en un primer nivel de gestión básico. De esta forma, se puede conseguir un mejor aprovechamiento de los servicios de inspección, que, al ser liberados de estas tareas menores, pueden dedicarse a combatir formas más complejas de incumplimiento fiscal, o a regularizar situaciones de una cierta envergadura predeterminada. El esquema general de funcionamiento del procedimiento de gestión pasa por las siguientes fases: En la fase de presentación de las declaraciones, el sujeto pasivo puede optar por presentar las declaraciones-liquidaciones y en su caso, efectuar el ingreso del importe que proceda, bien en cualquiera de las entidades colaboradoras de la provincia de su domicilio fiscal (en la actualidad, la solución más generalizada) bien, directamente en la delegación o administración de hacienda, y desde hace unos pocos años, por medios telemáticos. En el caso de presentación en una entidad colaboradora, el sujeto pasivo entrega a dicha entidad el documento de ingreso correspondiente en ejemplar triplicado, recibiendo, una vez efectuado el pago, los ejemplares primero y segundo de aquel documento, un ejemplar para el sobre anual y el otro que quedará en poder del contribuyente, como prueba de su ingreso. Realmente, en la actualidad no es obligatorio ni necesario acompañar el ejemplar para el sobre anual a la declaración anual en ciertos impuestos, como por ejemplo, en el IRPF o IVA. Los modelos de declaración periódica están totalmente normalizados y contienen información relativa a la identificación del contribuyente, concepto tributario y período de la declaración, los elementos mínimos necesarios para determinar la cuota tributaria y los datos bancarios. La entidad colaboradora retiene el tercer ejemplar del documento de ingreso, que utilizará para efectuar la grabación correspondiente en soporte magnético. Dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada quincena, las entidades colaboradoras ingresan en la tesorería de la delega— 73 —

ción de hacienda, el importe de los ingresos recibidos en la quincena y entregan en los quince días siguientes el soporte informático en el que figuren los ingresos correspondientes, con identificación de los sujetos pasivos y del importe del ingreso efectuado por cada uno de ellos individualmente. En la fase de determinación de los sujetos pasivos incumplidores, de la información contenida en los soportes magnéticos recibidos de las entidades colaboradoras, y de la grabación de las declaraciones entregadas directamente en las delegaciones o administraciones, se obtendrá informáticamente el "fichero de autoliquidaciones", o relación de sujetos pasivos que han presentado autoliquidaciones en un determinado período. Asimismo, los cálculos realizados por los contribuyentes en sus autoliquidaciones son verificados para detectar posibles errores aritméticos. Como hemos mencionado anteriormente, la administración española dispone de un censo en el que figura, para cada contribuyente: — Los conceptos impositivos y períodos por los que está obligado a presentar declaración; esta información constituye el llamado vector fiscal. — El importe aproximado que debe ingresar por cada concepto tributario; lo que se denomina nivel de referencia. Según el IEF (1999g), «En el vector fiscal de cada contribuyente se identifican las obligaciones tributarias que debe cumplir y su periodicidad, con expresión del origen de la información en la que se basan dichas imputaciones en función de su fiabilidad. «Existen obligaciones imputadas gracias a la presentación de declaraciones en el ejercicio actual; otras confirmadas por la presentación de declaraciones en el ejercicio anterior, pero no en el actual; otras cuyo origen es una declaración censal presentada al efecto por el propio interesado, y, por último, obligaciones con "origen otros", es decir, procedentes de información acerca del obligado con un grado de fiabilidad menor». A los datos identificativos contenidos en el censo se le añade el vector fiscal, que, como se ha dicho, contiene los datos relativos a la actividad ejercida por cada contribuyente. La información del vector fiscal está compuesta por la siguiente: — Modelos que el contribuyente está obligado a presentar periódicamente: retenciones de cualquier tipo, autoliquidaciones del IVA, pagos fraccionados, (de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades), etc. — Periodicidad con la que se deben presentar dichos modelos: mensual, trimestral o anual. — Origen de la obligación: se clasifica en función del grado de fiabilidad, correspondiendo la máxima al llamado "origen ingreso ejercicio actual" y la mínima al llamado "origen otros", categoría que se asigna a aquellas obligaciones que llevan más tiempo inactivas. Mención especial merece el "origen modelo 036", que está basado en la llamada declaración censal efectuada por el propio contribuyente al darse de alta en el censo tributario. — Fecha de alta y baja de las obligaciones y estado de las mismas (activa o inactiva). — Un indicador de cumplimiento de las obligaciones en los períodos más recientes (sí/no). El nivel de referencia es el importe que, teóricamente, deberían alcanzar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Se utilizan tres niveles de referencia distintos: — 74 —

— Histórico, que viene dado por el ingreso medio de las propias declaraciones presentadas por los contribuyentes el año anterior. — Estimado, basado en estudios sectoriales y en determinados parámetros individuales del sujeto. — Comprobado, fruto de actuaciones individuales de comprobación e investigación ante un contribuyente determinado. No obstante, existen algunas obligaciones periódicas a las que se puede asociar un nivel de referencia cierto y no teórico, como por ejemplo el pago fraccionado del IS (modelo 202) en la modalidad tradicional, que está basado en un porcentaje de la cuota a ingresar en el último ejercicio liquidado; el pago fraccionado de contribuyentes en módulos (modelo 131) y el pago trimestral de IVA, régimen simplificado (modelo 310). En ausencia de nivel de referencia cierto, se utiliza el nivel de referencia comprobado y, en su defecto, el mayor de los dos siguientes: — Nivel de referencia histórico. — Nivel de referencia estimado. Dada la inexistencia, en la mayoría de los casos, de un nivel de referencia comprobado, y ante el bajo importe que presenta en algunos contribuyentes el nivel de referencia histórico, no es infrecuente que los órganos gestores tengan que utilizar el llamado nivel de referencia estimado. Según el IEF (1999g), en 1999 estaban incluidos en el censo de obligados un total de 3.575.866 sujetos, excluidos los que presentan declaración anual por el IRPF, que no se tratan de empresarios o profesionales, con obligación de presentar pagos fraccionados. El conjunto de obligaciones a cumplir por los sujetos anteriores asciende a más de 6 millones de declaraciones, sin contar la declaración anual del IRPF, de la cual, en este ejercicio 2002, se han presentado unos 14 millones de declaraciones. La distribución de las declaraciones en función de los distintos impuestos que afectan a la empresa, puede verse en la tabla 10. Tabla 10 NÚMERO DE DECLARACIONES PRESENTADAS POR LOS CONTRIBUYENTES ESPAÑOLES EN 1999 (sin incluir la declaración anual por el IRPF) TIPO DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA

o

N. DECLARACIONES

Retenciones del trabajo (modelo 110-111)

1.146.000

Retenciones del capital mobiliario (modelos 12X)

1.121.000

Pago fraccionado IRPF (modelos 13X)

1.798.000

IS - declaración anual (modelos 200-201)

1.975.000

IVA (modelos 3XX)

2.403.000

Otras Obligaciones

1.145.000

TOTAL

6.348.000

Fuente: IEF (1999g).

— 75 —

Hoy por hoy, las declaraciones fiscales del IRPF presentadas por Internet a la administración tributaria española alcanzan los volúmenes y la evolución que puede apreciarse en la tabla 11. Tabla 11 PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES DEL IRPF POR VÍA TELEMÁTICA EN ESPAÑA Concepto/Ejercicio

1998

1999

2000

2001

Total declaraciones presentadas

15.424.100

12.710.982

13.443.453

14.000.000

Declaraciones presentadas por Internet

15.421.559

12.115.245

13.497.891

41.148.799

534,56%

432,03%

230,73%

20,14%

530,91%

433,70%

238,21%

Declaraciones por Internet con derecho a devolución

15.421.046

12.111.881

13.468.414

41.076.485

Porcentaje con devolución sobre total declaraciones por Internet

97,62%

597,08%

494,08%

293,71%

Incremento respecto ejercicio anterior Porcentaje de declaraciones por Internet sobre el total

Fuente: El País (Ciberp@aís 11 de julio de 2002), memorias de la AT y elaboración propia.

A la vista de los datos que recoge la tabla 11 se puede decir que la administración y el contribuyente españoles han comenzado a utilizar de forma decidida Internet en la transmisión de declaraciones fiscales. En personas físicas (IRPF) se presentaron por este medio un 8,21 por 100 de todas las declaraciones presentadas, lo cual, dado el relativamente corto espacio de tiempo transcurrido desde el nacimiento de este medio, puede considerarse un porcentaje aceptable. De continuar una evolución como la observada en los tres últimos ejercicios, se puede prever que más de la mitad de los contribuyentes españoles utilizarán esta vía para tramitar su declaración por el IRPF del ejercicio 2005, a declarar en el año 2006. En cuanto a las empresas, los datos confirman una utilización muy extendida de este medio por parte de las grandes empresas (casi un 90% de las mismas en el ejercicio 1998). Sin embargo, la crítica puede hacerse por el bajo uso que, hasta el momento presente, realiza de este medio de PYME española, ya que sólo un 0,14% de las mismas utilizaron este medio en el ejercicio 1998. La ausencia de publicación de datos al respecto de los últimos ejercicios dificulta la realización de un estudio evolutivo como el realizado con personas físicas. Volviendo a facetas de detección, el cruce de las obligaciones existentes en el vector fiscal de cada contribuyente con su cuenta corriente de declaraciones presentadas, permite la detección inmediata de los incumplimientos consistentes en no presentar declaración. Por otra parte, la existencia de niveles de referencia para cada obligación posibilita a la administración actuaciones de control cuando se detectan incumplimientos relativos, es decir, la presentación de declaraciones periódicas por importes inferiores a los previstos en el correspondiente nivel de referencia. No obstante, se puede intuir que, en la práctica, en caso de no poder requerir a todos los contribuyentes, el número de ellos no requeridos por estos incumplimientos relativos será mayor que el de contribuyentes con incumplimientos absolutos, los cuales deben ser comprobados en el cien por cien de los casos. Se debe diferenciar entre el procedimiento seguido para declaraciones periódicas y para las declaraciones informativas. — 76 —

— Procedimiento de control para declaraciones periódicas En lo que respecta a las declaraciones periódicas, las empresas con menos de 6 millones de euros (1.000 millones de pesetas) de facturación en el ejercicio anterior presentan cada trimestre una autoliquidación de las cuotas devengadas durante el mismo por las retenciones que han practicado (modelo 110). Asimismo, deben presentar una autoliquidación por la diferencia en el IVA que han repercutido en sus ventas y el que han soportado en sus compras (modelo 300). También deben realizar los pagos fraccionados a cuenta de su declaración anual del I.R.P.F. (modelo 130, en general, ó 131 si es un contribuyente en módulos), o del IS (modelo 202). Excepto en este último modelo, en la modalidad tradicional de cálculo del anticipo, en que no es necesario presentar declaración negativa si no resulta cuota a ingresar, deben presentar una declaración negativa para que la administración tenga constancia del cumplimiento formal de la obligación. Según el IEF (1999) "el cruce informático entre el censo de obligados y el fichero de autoliquidaciones presentadas permite detectar a aquellos contribuyentes que no han presentado la declaración. Este control verifica el mero cumplimiento formal, es decir, si se presenta o no la declaración, por lo que basta con presentarla por una cantidad simbólica para que se considere cumplida la obligación. Para evitar este hecho, se cruza también el importe de la autoliquidación presentada por el sujeto con el nivel de referencia". En la práctica, en función de los medios disponibles se envía el correspondiente requerimiento a un número limitado de posibles incumplidores. El requerimiento que se emite en este caso por el órgano de gestión de la administración tributaria española recibe el nombre de requerimiento integral, porque recoge todas las obligaciones incumplidas correspondientes a los últimos ocho trimestres ya transcurridos. Antes de proceder a su envío se realiza un proceso de depuración para evitar requerimientos improcedentes a causa de errores del contribuyente o de la propia Administración. Este control formal y material de las declaraciones periódicas, realizado de forma masiva con el apoyo de medios informáticos ("control masivo"), se efectúa por las unidades provinciales sobre las empresas cuyo volumen anual de operaciones no exceda de 6 millones de euros, conocido como Grupo 3. El control de las empresas que superan esta cifra corresponde a las llamadas Unidades de Gestión de Grandes Empresas (UGG), que desarrollan de forma permanente y continuada en el tiempo una labor parecida, con las diferencias lógicas, por tratar a empresas de volúmenes de actividad más elevados. Existen ciertas peculiaridades que deben ser mencionadas con otro tipo de control que es el que se lleva a cabo con las declaraciones informativas, declaraciones que no incluyen una liquidación tributaria sino simplemente datos respecto de las operaciones realizadas por el presentante con terceras personas. La información de terceros constituye, en buena medida, la base del sistema de control tributario en España. Por esta razón, la gestión y el control eficaz de las declaraciones informativas, principal fuente de suministro de información tributaria sobre terceras personas, constituye una de las prioridades de los órganos de gestión. — Procedimiento de control para declaraciones informativas De entre las declaraciones informativas destacan dos por su importancia en los aspectos de control: –

El resumen anual de retenciones del trabajo, actividades profesionales, agrarias, etc. (modelos 190 y 191). A través de este resumen, la administración conoce la cuantía de — 77 —

los rendimientos pagados por las empresas a sus trabajadores, así como de las retenciones practicadas sobre los mismos. También se incluyen en este modelo las retenciones soportadas por los profesionales, los premios obtenidos en juegos y concursos, así como los rendimientos y retenciones de actividades agrícolas y ganaderas. –

El modelo 347, de operaciones con terceros. En dicho modelo se incluyen las operaciones entre empresarios y profesionales con otros empresarios o profesionales, que superen la cantidad de 3.000 euros (500.000 pesetas) anuales.

Además, existen las siguientes declaraciones informativas: Modelos 193, 194 y 196. Rendimientos y retenciones del capital mobiliario: intereses bancarios, dividendos de acciones, etc. Otros modelos para declarar las operaciones relativas a los siguientes bienes y hechos con trascendencia tributaria: –

Operaciones intervenidas por fedatarios públicos.

–

Operaciones con cheques bancarios.

–

Subvenciones e indemnizaciones satisfechas a agricultores y ganaderos.

–

Partícipes y aportaciones a Planes de Pensiones.

–

Letras del Tesoro.

Según el IEF (1999), "mediante las declaraciones informativas la Administración obtiene datos que después puede utilizar en la comprobación de declaraciones sustantivas de otros contribuyentes, pues su contenido siempre se refiere a terceras personas. El sujeto declarante informa a la Administración acerca de sus relaciones económicas con terceras personas: sueldos satisfechos, intereses abonados en las cuentas bancarias, subvenciones, compras y ventas a otros empresarios y profesionales, etc." Los modelos periódicos enumerados anteriormente sólo contienen información acerca de la cantidad a ingresar cada mes o trimestre, pero no muestran la identidad de los perceptores que soportan la retención. Para aportar esta información, al finalizar cada año se presenta el resumen anual, en el que se debe relacionar a cada uno de los perceptores con expresión del NIF, el rendimiento bruto, la retención soportada y el líquido pagado. Por ejemplo, en el resumen anual de retenciones (modelos 190/191), las sociedades, empresarios individuales y profesionales, relacionan los datos individualizados por perceptores sin ingresar importe alguno. Antes, con periodicidad mensual o trimestral, han ingresado en el tesoro público el importe de las retenciones efectuadas, según se trate o no de grandes empresas (modelos 110 y 111). Las normas tributarias españolas obligan a practicar una retención sobre los importes brutos, cada vez que estos sujetos pasivos paguen determinados rendimientos. En el caso de empresas que satisfacen rendimientos a un número de perceptores muy elevado, la normativa española obliga a que los resúmenes con más de cien perceptores se incluyan en un soporte apto para ser procesado por medios informáticos para conseguir un rápido conocimiento de los datos suministrados. También se exige que un número importante de contribuyentes (gran— 78 —

des empresas, se supone que con más medios que otras) presenten sus declaraciones por medios telemáticos. El control de una declaración informativa se centra en los siguientes aspectos fundamentalmente: –

Cumplimiento de la obligación de presentar la declaración en los plazos señalados por la legislación.

–

En caso de declaración-resumen anual, conciliación de los datos de la declaración con la suma de las declaraciones periódicas que viene a resumir.

Los requerimientos a no declarantes permiten detectar obligados tributarios que incumplen el deber de presentar las declaraciones informativas a través de información proporcionada por terceros en sus declaraciones anuales de operaciones con terceras personas. El control básico que se realiza consiste en requerir a quienes han presentado los modelos 110, ingresando el importe de las retenciones practicadas, y no han presentado el modelo 190 proporcionando la relación de los perceptores. Además, respecto de las declaraciones que se han presentado, se realizan controles de coherencia de la información suministrada, por ejemplo, si los N.I.F. son correctos, requiriendo, en su caso, la subsanación de los errores. Con respecto al control de las diferencias detectadas en el cruce de ingresos periódicos trimestrales por retenciones e ingresos a cuenta con las declaraciones resumen anual de retenciones (Procedimiento C.A.I.N.), se puede decir que este procedimiento tiene por objeto verificar que el importe total de las retenciones e ingresos a cuenta declarados en los resúmenes anuales de retenciones coinciden con la suma de ingresos periódicos efectuados en las declaraciones trimestrales correspondientes. Si dichas declaraciones trimestrales han sido presentadas correctamente y coincide su importe con el consignado en la declaración-resumen anual del obligado tributario pero, sin embargo, no consta que se hayan ingresado las cantidades declaradas (ni que se haya solicitado aplazamiento), se inicia el procedimiento de apremio por parte de los órganos de recaudación. Si no se han presentado dichas declaraciones trimestrales o, si habiéndose presentado, lo han sido por un importe inferior al consignado en la declaración-resumen anual, se practicará la liquidación provisional que corresponda, previo trámite de audiencia al interesado. Otro control es la comprobación de la correcta aplicación de los tipos de retención declarados en el resumen anual de retenciones (modelos 190-191) en relación con los rendimientos de trabajo personal. El procedimiento diseñado centralizadamente permite detectar errores significativos en la aplicación de los tipos de retención por rendimientos del trabajo personal, a partir de la información sobre las retribuciones abonadas y la situación familiar del perceptor declarada por el pagador en su resumen anual de retenciones. La finalidad de estas actuaciones es fundamentalmente preventiva (evitar que el error se repita en ejercicios posteriores), pero también pretende fomentar la regularización voluntaria por el — 79 —

obligado tributario (se remiten inicialmente cartas-aviso del incumplimiento sin acuse de recibo). Sólo en última instancia se requerirá formalmente al obligado tributario al objeto de practicar liquidación provisional en el caso de que no justifique la incoherencia detectada. Otro control es el de diferencias significativas entre los datos declarados en el modelo 190 del ejercicio y los datos declarados en el ejercicio anterior. Con este procedimiento se contrastan informáticamente los datos consignados en la declaración-resumen anual de los dos últimos ejercicios, tanto por lo que se refiere al número de registros, como al importe de las retribuciones satisfechas por el pagador, con el fin de detectar diferencias significativas que puedan tener su origen en situaciones irregulares. Se trata de un procedimiento de preselección de expedientes para su remisión a Inspección cuya ejecución está supeditada a las previsiones al efecto en el Plan de Inspección. Un porcentaje muy importante de la información sobre rendimientos del trabajo personal sujetos a retención, pieza esencial del sistema de control español, la proporcionan las entidades públicas mediante el modelo 190, de ahí que deba dedicarse atención prioritaria a las declaraciones informativas presentadas por éstas. En este sentido se realizan, además de las habituales, actuaciones de control, actuaciones de carácter preventivo: cartas-recordatorio de la obligación de declarar, reuniones con representantes de las mismas, ayuda a la cumplimentación de las declaraciones, y programación de visitas a las entidades que precisen de asistencia especial para la confección de la declaración-resumen anual. Otro control significativo es el control de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros (modelo 347). A través de esta declaración, los empresarios (excepto los que determinen su rendimiento por el régimen de Estimación Objetiva –Módulos–), profesionales y entidades públicas facilitan los datos de los sujetos con los cuales han efectuado, en el ejercicio de su actividad, operaciones cuyo importe anual sea igual o superior a 3.000 euros. También es obligatoria la presentación en soporte legible por ordenador cuando se superen las cien personas o entidades declaradas. Tanto en este caso como en el anterior, la Agencia Tributaria facilita al contribuyente que lo solicite un programa informático de ayuda para confeccionar el soporte. El objeto de esta declaración es poder establecer controles cruzados sobre el importe de las compras y ventas que los sujetos pasivos incluyan en sus declaraciones del impuesto que grave los beneficios (IRPF o IS). La presentación de la declaración tiene lugar durante el mes de marzo de cada año respecto de las operaciones del anterior, e igualmente es preciso disponer de la información antes de que se inicien las comprobaciones del IRPF o del IS. Los controles establecidos, como en el caso del modelo 190, son, en primer lugar, de coherencia interna de las declaraciones presentadas, como datos identificativos erróneos o descuadres entre el resumen que figura en la primera página de la declaración con la suma de los datos declarados en las páginas interiores en las que se relaciona a cada operador. Y, en segundo lugar, el control sobre el cumplimiento de la obligación de presentar declaración, si bien, a diferencia del modelo 190, en este caso no se dispone de declaraciones periódicas que sean indicativas de la obligación de presentar un resumen anual. Constituye el principal objetivo de las actuaciones de control conseguir que la liquidación practicada por el contribuyente sea correcta y, por tanto, no se ingresen cuotas inferiores a las debi— 80 —

das ni se soliciten devoluciones por importe superior al procedente. Las declaraciones que se someten a este tipo de control son principalmente las declaraciones anuales de IVA., IRPF e IS. Estas declaraciones son objeto de comprobaciones extensivas por los órganos de gestión con el objeto de subsanar errores y detectar y corregir las formas menos complejas de fraude fiscal. Las campañas anuales de control se materializan en comprobaciones formales previas al proceso informático de las declaraciones efectuadas por las Unidades de Informática y en comprobaciones posteriores cuya finalidad es depurar errores aritméticos o de criterio (datos declarados que quiebran la normal mecánica liquidatoria del impuesto), verificar discrepancias (incoherencias entre los datos declarados y la información que obra en poder de la Administración), controlar la corrección de las deducciones practicadas y, en los supuestos de solicitudes de devolución presentadas por empresarios o profesionales, cuando resulte conveniente a juicio de la oficina gestora constatar que los datos declarados coinciden con los consignados en los registros y documentos establecidos por las normas tributarias. — Tipos de control de las declaraciones informativas Se pueden enumerar cuatro tipos de control de las declaraciones anuales informativas: 1. El control de coherencia interna, que consiste en el cruce de los datos declarados con los imputados por terceros o por el propio sujeto en otras declaraciones. 2. Los controles establecidos a determinadas partidas de la declaración. 3. El requerimiento a presuntos incumplidores del deber de presentar declaración. 4. El control de las declaraciones a devolver para evitar la salida improcedente de fondos del Tesoro. El procedimiento definido a nivel central establece una serie de motivos que retienen las declaraciones (preselección de declaraciones para comprobación), debiendo cada delegación y administración efectuar la selección definitiva de declaraciones a comprobar aplicando criterios de eficacia y teniendo en cuenta los medios disponibles. Los criterios no pueden, en ningún caso, romper la necesaria homogeneidad del procedimiento en todo el territorio. El control de coherencia persigue un doble objetivo: detectar los errores aritméticos cometidos por el contribuyente y corregir errores de criterio en la aplicación de las normas; así, por ejemplo, si el importe de la inversión con derecho a deducción por adquisición de vivienda supera el 30% de la base liquidable del IRPF, el programa de control lo detectará y rebajará hasta los límites permitidos. Para subsanar el error se notifica al contribuyente una propuesta de liquidación y se le da un plazo para que formule alegaciones, transcurrido el cual, se procede a la práctica de una liquidación provisional. El segundo control se efectúa mediante el cruce de los datos que el sujeto hace constar en su declaración con los que figuran en la base de datos de la Agencia Tributaria, para comprobar su coincidencia, dando lugar, en el caso de que ésta no se produzca, a las llamadas discrepancias. Ahora bien, existen discrepancias que permiten cuantificar directamente una cuota diferencial a reclamar al contribuyente y otras que, por el contrario, permiten detectar que el contribuyente no ha declarado ningún rendimiento pero sin que se pueda conocer, en principio, la diferencia a ingresar. Entre las primeras se incluyen las producidas en rendimientos sujetos a retención, bien sea del trabajo, del capital, premios, actividades profesionales y rendimientos agrícolas, o el importe — 81 —

de los pagos fraccionados declarados por el sujeto pasivo en el IRPF o la coincidencia de la suma de las declaraciones periódicas de IVA con la declarada en el resumen anual. Entre las segundas, se incluyen las derivadas de imputaciones que denotan la obtención de un rendimiento obtenido y no declarado por el contribuyente o una reducción de su base indebidamente practicada. Podemos hablar, por ejemplo, de aportaciones a planes de pensiones, que se pueden reducir en la base del impuesto o de plusvalías obtenidas en la enajenación de fondos de inversión. El control de determinadas partidas se efectúa en el IRPF y no se refiere a errores del contribuyente ni a discrepancias entre los datos declarados ni comprobados, sino que consiste en solicitar los justificantes de determinadas deducciones practicadas que minoran la cuota del impuesto, como los gastos de enfermedad o las primas de seguro pagadas, en los ejercicios en que estos eran deducibles en la cuota íntegra (actualmente ya no lo son) o las cantidades destinadas a la inversión en vivienda habitual, entre otras. Un último control consiste en detectar a las personas que no han presentado declaración cuando en la base de datos consta información que hace suponer que está obligado a declarar. A continuación describo el procedimiento de comprobación que se sigue con respecto de la declaración anual de IRPF. En el IRPF la campaña se articula en dos fases, la primera en la que se verifican las declaraciones presentadas según criterios establecidos en los procedimientos gestores, y una segunda fase de cierre en la que se detecta y requiere a los no declarantes que tienen imputada en la base de datos alguna información determinante de la obligación de declarar y se ultiman actuaciones procedentes de la primera fase o se realizan comprobaciones que exigen el cruce de datos consignados en distintas declaraciones de un mismo ejercicio. — Primera Fase. Verificación de las declaraciones presentadas La campaña se inicia con actuaciones preventivas: servicios de información y asistencia, programas de ayuda a la cumplimentación de las declaraciones, cartas recordatorio a determinados perceptores de rentas y cesión de datos sobre rendimientos sujetos a retención a aquellos contribuyentes que lo soliciten. El procedimiento de control propiamente dicho se diseña centralizadamente, y consiste en el establecimiento de determinados motivos de retención de las declaraciones que determinará qué expedientes son preseleccionados para comprobación. Corresponde a cada delegación y administración seleccionar los expedientes que deban ser efectivamente verificados. En esta fase se realizan los controles de coherencia, el cruce con los datos imputados por terceros y el control de determinadas deducciones. En particular, las actuaciones de comprobación se referirán a las declaraciones con cuota diferencial presunta derivada de la integración en la liquidación de imputaciones de rendimientos y retenciones efectuadas por terceros. También se comprueban las declaraciones con discrepancias por rendimientos estimados (subvenciones percibidas por agricultores o ganaderos en módulos, alteraciones patrimoniales como consecuencia de la transmisión o enajenación de activos financieros o aportaciones a Planes de Pensiones). Asimismo, se verifican las declaraciones con discrepancias en deducciones y otros conceptos de la declaración no incluidos en los párrafos anteriores (rendimientos netos negativos del — 82 —

capital de bienes arrendados o subarrendados, discrepancias entre los pagos fraccionados declarados y los ingresos que figuran en su cuenta corriente de obligaciones, discrepancias absolutas, deducciones por descendientes, invalidez y gastos de enfermedad, deducción improcedente por adquisición de vivienda habitual y deducciones autonómicas, entre otros motivos). Por último, esta primera fase finaliza con el control de retenciones que dan origen a las denominadas "discrepancias absolutas" (rendimiento y retenciones declarados por el perceptor y no por el pagador). — Segunda Fase. Actuaciones respecto de no declarantes En esta fase se realizan actuaciones acerca de no declarantes respecto de los que se disponga de información relativa a rendimientos percibidos por los mismos, como puede ser: rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario, rendimientos de actividades económicas en módulos, subvenciones, incrementos de patrimonio derivados de juegos, concursos, etc. Por último, se ejecutará el denominado cierre de campaña que tendrá por objeto, entre otros motivos, la verificación de la corrección de la opción por la tributación conjunta, la aplicación de las normas sobre tributación de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, la deducción por alquiler de vivienda habitual y los gastos deducidos respecto de inmuebles arrendados. Respecto a la comprobación de la declaración resumen anual del IS, la campaña se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribución de un programa de ayuda para la cumplimentación de las declaraciones. A continuación se efectúan por las unidades de informática verificaciones formales y técnicas previas al proceso informático de las declaraciones presentadas tanto en impreso como a través de los programas de ayuda. Posteriormente se depuran los errores aritméticos y de criterio en que hayan incurrido los contribuyentes y las denominadas paralelas informativas (errores y descuadres en las cuentas de activo y pasivo y en la de pérdidas y ganancias); por ejemplo, no se permite que el saldo de la cuenta de clientes tenga signo negativo. Simultáneamente, se analizan las declaraciones retenidas por discrepancias seleccionadas para comprobación de: –

descuadres entre los ingresos financieros declarados y los que constan en la base de datos,

–

incoherencias entre los gastos de personal declarados y los rendimientos del trabajo satisfechos consignados en el modelo 190,

–

diferencias entre los ingresos efectuados por pagos fraccionados y los consignados en la declaración anual,

–

tipo impositivo aplicado por las entidades sin fines lucrativos,

–

compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, etc.

Es necesario recalcar que en el IS el control extensivo con apoyo informático se ve dificultado por la complejidad del tributo y la necesidad de analizar en profundidad la contabilidad de la entidad. — 83 —

En lo que respecta a la comprobación de la declaración anual de IVA., la campaña se diseña centralizadamente y se orienta de forma prioritaria a la comprobación de las declaraciones a devolver. Consiste en el establecimiento de una serie de motivos de retención de las declaraciones que determinan su preselección para comprobación. Cada Delegación y Administración selecciona las declaraciones que deben ser definitivamente comprobadas. La campaña se inicia con actuaciones preventivas, en particular con la distribución de un programa de ayuda a la cumplimentación de las declaraciones. A continuación, las unidades de informática efectúan verificaciones formales y técnicas previas al proceso informático de las declaraciones. Una vez procesadas las mismas se depuran los errores detectados en las mismas. Se comprueban las declaraciones seleccionadas para su verificación retenidas por los motivos establecidos centralizadamente: sujetos pasivos sin cuotas repercutidas y con deducciones por IVA. soportado, devoluciones solicitadas por contribuyentes que no declaren adquisiciones o importaciones por bienes de inversión que, además, hayan solicitado devoluciones o compensaciones en los dos últimos ejercicios; empresarios o profesionales que realizan actividades en cuyo desarrollo se efectúan normalmente operaciones que no originan el derecho a la deducción y que solicitan devoluciones; declaraciones en las que las adquisiciones de bienes y servicios corrientes superan significativamente el importe de las ventas y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo y declaraciones presentadas fuera de plazo solicitando devolución, entre otros motivos. Asimismo, se dedica una atención preferente a la comprobación de las declaraciones retenidas por motivos relacionados con el comercio intracomunitario: declaraciones con bases imponibles por adquisiciones intracomunitarias devengadas inferiores a las bases imponibles de las cuotas deducibles por dicho concepto. — Valoración de los métodos de gestión Según el IEF (1999, 32-33), las ventajas de los controles extensivos pueden resumirse en las siguientes: ponen de manifiesto el gran potencial de las oficinas gestoras en materia de comprobación y liquidación; permiten la explotación efectiva de toda la información disponible en las bases de datos; tienen una importancia recaudatoria directa y altas tasas de recaudación en periodo voluntario de las liquidaciones practicadas por gestión tributaria; por último, tienen un fuerte efecto inducido, propiciándose una mejora del cumplimiento voluntario futuro, dado que la regularización se produce, en general, antes del vencimiento de la siguiente declaración. Entre los inconvenientes, el IEF señala "su escasa utilidad para las formas más complejas de fraude y la posible adaptación del contribuyente a las pautas de actuación de la Administración que obliga a un replanteamiento constante de las mismas". A este inconveniente habría de añadirse, en mi opinión, que este tipo de controles están diseñados para localizar incumplimientos de contribuyentes que presentan declaraciones tributarias inexactas o incompletas, pero no para localizar el fraude cometido por los que no presentan declaraciones tributarias, es decir, incumplidores absolutos de la obligación de tributar. Tampoco son efectivos para localizar todas las rentas no declaradas por presentadores de impuestos. Es decir, mediante el cruce informático del censo con el fichero de autoliquidaciones, se detecta qué contribuyentes no han ingresado y quiénes lo han hecho por una cantidad inferior a la prevista. No se detecta, sin embargo, a quienes no figurando en el censo, han realizado hechos imponibles y obtenido bases susceptibles de ser sometidas a tributación. Esto no quiere decir que los controles extensivos deban ser descartados, sino que deben ser combinados con otro tipo de controles. — 84 —

En la fase de requerimiento, se procede a citar o requerir a los sujetos pasivos que, estando obligados (siempre que conste su información en el censo), no han presentado una determinada declaración-liquidación, o que han ingresado por debajo de su nivel de referencia. La no atención, o atención inadecuada del requerimiento por parte del contribuyente determina, además de la correspondiente sanción, el pase del expediente a los servicios de inspección. En opinión del IEF (1999g), un sistema como el descrito "renuncia a una verificación a fondo mes a mes o trimestre a trimestre de las declaraciones. Esta verificación es costosa y se consideró que no elevaba sustancialmente el control, pues depende de la información que el contribuyente quiere hacer constar en la declaración y, en última instancia, sólo el examen de los libros, facturas y documentación contable permitiría asegurar la corrección de la información contenida en las declaraciones. El seguimiento de los contribuyentes a lo largo del año se realiza, por tanto, fijando unos «niveles de referencia» o pagos impositivos normales de cada contribuyente (mensual o trimestral). Las desviaciones significativas respecto a estos niveles de referencia dan lugar al envío de un requerimiento al contribuyente o a una acción puntual de control". Lo señalado en este apartado nos da una idea de que, tradicionalmente, las actuaciones del fisco español han sido diseñadas preferentemente para el descubrimiento de incumplimientos tributarios por parte de quienes figuran inscritos en el censo tributario, no siendo así para potenciales contribuyentes que se encuentran al margen de dicho censo y que, por tanto, pueden escapar más fácilmente de los controles diseñados. Esta idea debe evolucionar hacia una visión más completa del problema; la clave puede estar en combinar las distintas medidas que inciden en la compleja relación tributaria, dando preferencia a aspectos sociales como los encaminados a facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, que pueden incluir una amplia gama de medidas, como por ejemplo la simplificación del sistema tributario y el uso de nuevas tecnologías para acercar la administración al contribuyente, ya comentado, sin olvidar otros aspectos como los educacionales, importantísimos desde el punto de vista de un enfoque omnicomprensivo. Otras medidas en el sentido expresado pueden ser la agilización de los procedimientos administrativos, o el establecimiento de procedimientos que minimicen los costes en que incurren los contribuyentes. La reducción de la presión fiscal indirecta a buen seguro es una medida que favorecerá la competitividad de nuestras empresas y que, por tanto, es exigible a una administración tributaria moderna. Desde luego que no se pueden olvidar los aspectos meramente técnicos de lucha contra el fraude, entre los que se encuentra también la apuesta por la tecnología; a buen seguro, los mismos deben tender hacia el descubrimiento de las verdaderas bolsas de fraude responsables de las altas tasas de incumplimiento que se miden actualmente prácticamente en todos los países, y que en el ámbito europeo han crecido de forma preocupante en los últimos años.

E. Sistemas de información de la AEAT Los sistemas de información están cobrando una importancia vital en la actual configuración tanto de la auditoría fiscal pública como privada. En el presente epígrafe se tratará de describir los sistemas utilizados en el ámbito de la auditoría fiscal pública. — 85 —

En el marco de una conferencia técnica del CIAT celebrada en París en noviembre de 1995, refiriéndose al seguimiento y uso de los procesos de control fiscal mediante la utilización de aplicaciones informáticas por el Departamento de Ingresos y Aduanas de Canadá, Lacombe (1995, 104) exponía que "las aplicaciones informáticas son esenciales para la eficiencia y eficacia de los procesos de control fiscal en al menos cinco formas: — Las aplicaciones informáticas facilitan el análisis del riesgo y la aplicación de la determinación del riesgo y de las técnicas de gestión. — Permiten confrontar y verificar la información correspondiente a un gran número de fuentes (...). — Son esenciales para seguir el ritmo del mundo del comercio y el uso generalizado de los sistemas computarizados de contabilidad y de preparación de informes, del intercambio electrónico de datos y la transferencia electrónica de fondos. — La nueva tecnología aumenta en lo posible la eficiencia de los procesos de control fiscal mismos (...). — Aumentan la velocidad y precisión del procesamiento y permiten verificaciones más exhaustivas y la comparación de las declaraciones contra los perfiles de referencia en las etapas iniciales". El modelo de información español se basa en la integración y desarrollo de diferentes procedimientos gestores en un sistema de información único. Este sistema está sustentado en unas bases de datos con la máxima información disponible, para así poder efectuar el mayor número de procedimientos de la forma más automática. Los principales sistemas de información actualmente en funcionamiento son los siguientes: — Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT). — Sistema Integrado de Recaudación (SIR). — Plan de Inspección (PINS). — Base de Datos Consolidada (BDC), dividida en: – Base de Datos Nacional (BDN). – Base de Datos Provincial (BDP). El sistema de información de gestión tributaria es por sí mismo un proceso completo de auditoría fiscal pública aunque limitado –tanto de forma cuantitativa como cualitativa– por la importancia de las diferencias y deudas descubiertas. Se trata de una especie de primer filtro de la información que es capaz de obtener, acumular y evaluar evidencia, siendo una de sus posibles conclusiones la de enviar el expediente a un nivel superior de la organización, debido a su importancia cuantitativa o cualitativa. — 86 —

Resulta lógico que, superado un cierto nivel de significación, el subproceso de evaluación se lleve a cabo por los escalones superiores de la jerarquía; algo que sucede también en el ámbito de la auditoría privada. De la división señalada en párrafos anteriores se puede deducir un esquema de los sistemas de información utilizados por la AEAT conectados como se recoge en el diagrama 2. Diagrama 2 CONEXIÓN ENTRE LOS DISTINTOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN UTILIZADOS POR LA AEAT ESPAÑOLA GESTIÓN (NPGT)

RECAUDACIÓN (SIR)

INSPECCIÓN (PINS)

Base de Datos Consolidada

El sistema de información de inspección constituye un proceso de auditoría fiscal pública sin limitaciones en cuanto a la significación de la deuda. Por ello, interesa estudiar especialmente las aplicaciones de inspección por la similitud que presenta este subproceso de la auditoría pública con el proceso de obtención, acumulación y evaluación de la evidencia que sigue el auditor financiero o externo. Las bases de datos son sistemas informáticos corporativos que mantienen consolidada toda la información con trascendencia tributaria disponible de todos los contribuyentes. Esta información se utiliza para diseñar y establecer aplicaciones informáticas que permitan selecciones óptimas de contribuyentes que cumplen determinados requisitos o perfiles señalados en los programas. El acceso a dicha información se realiza, una vez identificado el contribuyente a inspeccionar, de forma integral e inmediata, por cualquier usuario de la organización, respetando unos principios básicos de confidencialidad y seguridad que se enumera más adelante. Según López Ibáñez (1995, 57), las aplicaciones corporativas utilizadas para el control tributario por la AEAT son de tres tipos, aplicaciones para la gestión, para la inspección y para la recaudación. Interesa especialmente conocer los dos primeros tipos de aplicaciones por estar relacionadas directamente con el control tributario. Siguiendo a este autor, estas aplicaciones se pueden subdividir como se recoge en la tabla 12. — 87 —

Tabla 12 APLICACIONES INFORMÁTICAS CORPORATIVAS (según López Ibáñez, 57-67) TIPO DE APLICACIÓN

SUBTIPO

Gestión Inspección

Planificación de actuaciones Selección de contribuyentes Comprobación de contribuyentes Análisis

La información de los contribuyentes, personas físicas o jurídicas, se presenta agrupada por conceptos fiscales. A su vez, estos conceptos están desglosados por ejercicios fiscales. Pueden visualizarse hasta siete ejercicios distintos en tiempo real para poder proporcionar datos de los ejercicios sin prescripción fiscal. Al acceder a un contribuyente se presenta un cuadro resumen con indicadores de existencia de datos por concepto y ejercicio. Moya y Santiago (1992) describen el sistema de proceso electrónico de datos (PED) de la AT española como un sistema sencillo y centralizado, integrado, independiente y caracterizado por el uso de recursos adecuados. Hace especial hincapié en su importancia para el seguimiento del cumplimiento de los contribuyentes y un proceso de información rápido, eficiente, consistente y seguro que permite la selección automática y que cumple con los requisitos legales de confidencialidad. Exponen que "las lecciones mostradas por otras administraciones fiscales evidencian la importancia de un apropiado reclutamiento y entrenamiento del personal informático, la dedicación de recursos adecuados al PED, y el desarrollo de una tecnología estratégica con unas metas bien definidas". Uno de los pocos ejemplos referidos al caso español que podemos encontrar de cómo se utilizan en la práctica y cómo funcionan las aplicaciones informáticas en la selección de contribuyentes puede encontrarse en López Ibáñez (1995, 57-67), en el marco de una Conferencia Técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), celebrada en París en 1995. Según este autor (pág. 49) en la administración tributaria española "se ha venido distinguiendo entre el ámbito de ‘gestión tributaria’ y el de ‘inspección tributaria’, habiéndose venido diferenciando uno y otro por el lugar donde se desarrollaban las tareas de control y por el método de llevarlas a cabo. Así, las denominadas actuaciones de ‘gestión’ se desarrollaban en las propias oficinas de la Administración Tributaria, utilizando procedimientos de cruces informáticos masivos, mientras que las actuaciones de ‘inspección’ se desarrollaban selectivamente, e indistintamente, en el domicilio del contribuyente o/y en las dependencias de la Administración Tributaria, analizando, más o menos en profundidad, la situación tributaria del contribuyente a través del examen de libros oficiales, registros o cualesquiera otros documentos o situaciones que se estimase conveniente por parte de la unidad inspectora actuante". Este autor señala que a partir de 1994 esta diferencia de funciones entre gestión e inspección se ha ido desdibujando. La finalidad de las aplicaciones de gestión es la constatación de si han declarado o no en cada periodo que debieran hacerlo y, en caso positivo, si las declaraciones presentadas son aritmética y formalmente correctas. Por último si existe o no algún tipo de discrepancia con la información que la administración tributaria mantiene es sus bases de datos de cada contribuyente. Por tanto, las aplicaciones de gestión producen, bien unas notificaciones comunicando la falta de presentación o presentación incorrecta de las declaraciones tributarias, o bien, en su caso, la — 88 —

notificación de una liquidación paralela, cuando existen errores aritméticos en la declaración o discrepancias entre los datos declarados y los datos que obran en poder de la administración tributaria. Según López Ibáñez (1995, 58), "en el caso de las grandes empresas, existen en las unidades de gestión de las mismas (...) unidades de apoyo donde se llevan a cabo estudios y análisis que ponen de manifiesto, en su caso, las diferencias entre la información económica sectorial y la que procede de la propia declaración del contribuyente; en su caso estos análisis pondrán de manifiesto la comunicación a las unidades de inspección del área de grandes empresas..." Es importante destacar que, al menos en el caso de grandes empresas, se llevan a cabo comparaciones sectoriales de datos con el propósito de analizar desviaciones erráticas entre los datos fiscales de un determinado contribuyente y la media del sector, con el fin de detectar bases imponibles no declaradas. El desarrollo y utilización de las distintas aplicaciones informáticas de inspección es más extenso, presentando una mayor variedad. Se puede dividir en varios apartados, como son: planificación de actuaciones, selección de contribuyentes a inspección, comprobación de declaraciones y control de las actuaciones. Otra clasificación del sistema de información de la AEAT en cuanto a herramientas de procesamiento de datos, es la de Blázquez (2001, 2) que realiza la que se recoge a continuación. — Programas de ayuda. Aportan soporte al cumplimiento de las obligaciones y generan la información en diferentes formatos y soportes para facilitar su captura. — Entrada de datos. Aplicativo que hace transparente las diferentes vías de captura de datos para las aplicaciones que los gestionan. Soporta funciones comunes tales como identificación, gestión de lotes para archivos, registro, etc. — Tramitación. Aplicativo que gobierna la gestión de expedientes/declaraciones por las diferentes fases y estados del procedimiento. — INFO. Información estadística para ayuda a la toma de decisiones. Junto con el CLASE (INFOCLASE) permite la gestión colectiva/masiva de expedientes. — Notificaciones. Aplicativo que gestiona la emisión de todo tipo de documentos, masivamente o de forma individual. Asume también la emisión y envío de acuses de recibo y su recepción posterior desde el Organismo Estatal de Correos. — Selección de contribuyentes. Sistema Clase (selección basada en atributos o conceptos). Cruces de Información. Colectivos de contribuyentes. López Ibáñez (1995, 58) entiende la planificación de actuaciones como "la determinación de los grupos homogéneos de contribuyentes que han de ser objeto de comprobación en un periodo de tiempo determinado, así como el número de los mismos al objeto de adecuar las necesidades a los medios". Esto es algo que requiere un esfuerzo informático de elevadas dimensiones. Las aplicaciones utilizadas en este ámbito capturan información de censos así como todos los datos declarados por los distintos contribuyentes, que son agrupados por sectores y comparados con datos obtenidos en otros ámbitos, tanto públicos (Contabilidad Nacional, por ejemplo), como privados (asociaciones empresariales). Según este autor "el objetivo no es otro sino señalar aquellos sectores o subsectores económicos donde se han generado o se están generando bolsas de fraude que es conveniente atajar y regularizar". — 89 —

Según el IEF (1999g), los mecanismos de seguridad de acceso a la información se encuentran recogidos a tres niveles: — Nivel de acceso físico al terminal con palabra de entrada y temporización de apagado. — Nivel de usuario individual, con código de usuario y palabra de paso. — Nivel de acceso permitido en función del tipo de usuario. A su vez, una vez efectuado el acceso a los datos se controla: — La motivación individualizada del acceso. — La grabación de todos los accesos realizados (terminal, usuario, fecha/hora, datos). — Una justificación a posteriori de accesos. Como un último control interno, mencionar que cualquier posible acceso no justificado que no responda o guarde relación con el mandato, o sea, la labor encomendada, puede ser considerado falta grave. La información disponible de personas físicas y jurídicas, se obtiene a través de tres cauces diferentes: 1. Información directamente declarada por el contribuyente a través de las distintas declaraciones fiscales. 2. Información sobre un contribuyente declarada por terceros (cuentas bancarias, retenciones, cobros y pagos, etc.). 3. Información imputada a través de procesamiento automático de información y los propios procesos de gestión (discrepancias, requerimientos, deudas, etc.). A continuación, describiré brevemente las aplicaciones de gestión e inspección por ser las que se relacionan más directamente con el objeto de estudio del presente trabajo. Dicha descripción está basada principalmente en los trabajos ya citados de López Ibáñez (1995) y del IEF (1999g). — Aplicaciones de gestión El objetivo fundamental de la labor de gestión en la AEAT consiste en determinar: –

Quiénes tienen que declarar.

–

Quiénes declaran.

–

Quiénes no declaran.

–

Quiénes declaran con error.

El sistema que controla este procedimiento se viene denominando Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria (NPGT) y se describe más adelante. Antes se describirán dos subsistemas en los — 90 —

que se apoya el NPGT: uno que mantiene actualizada la información del censo de contribuyentes y otro que mantiene la cuenta corriente fiscal (flujo de ingresos y devoluciones) de cada contribuyente. El censo de contribuyentes según el IEF (1999c) trata de identificar a los mismos tanto en el aspecto personal como en el tributario, "la identificación correcta y completa de los contribuyentes es esencial en este sistema en el que el objetivo es procesar automáticamente el mayor número posible de declaraciones". La identificación personal está formada por el Número de Identificación Fiscal, NIF, nombre y domicilio. Su identificación tributaria está integrada por sus obligaciones fiscales, es decir, por las declaraciones que está obligado a presentar, el período en que debe hacerlo y su nivel de referencia o tributación media esperada. Como ya hemos visto con anterioridad a este conjunto de datos se le denomina vector fiscal del contribuyente. Los contribuyentes están clasificados en grupos que recogen características homogéneas tributarias. En este sentido podríamos hablar de: –

Grandes empresas (GE).

–

Resto de empresas (PYMES).

–

Sistema de Módulos.

–

Empresarios.

–

Profesionales.

–

Agricultores.

–

Resto de personas físicas con declaración de IRPF.

Existe una aplicación de mantenimiento censal de este colectivo, bien mediante declaraciones expresas (inicios o finales de actividades empresariales), bien a través de modificaciones (por ejemplo de domicilios) en las declaraciones tributarias periódicas. En palabras del IEF (1999g), "el sistema de retenciones de rendimientos en la fuente determina que un conjunto relativamente pequeño de grandes empresas (unas 16.000, en 1999) con ventas superiores 1.000 millones de pesetas anuales ingresen, bien como retenciones de sus trabajadores o clientes, bien como sus propios impuestos, más del 50% de la recaudación bruta de sistema impositivo. Es por ello que se estableció su declaración mensual y la creación de unidades especialmente dedicadas a ellos y aplicaciones que realizan un seguimiento diario de sus ingresos al estado". El análisis continuo de esta información es, además de un control minucioso e inmediato de su fiscalidad, un barómetro de la actividad económica de los sectores a que pertenecen y de toda la economía del país. Al respecto pueden ser consultados otros trabajos publicados en el seno del Instituto de Estudios Fiscales sobre los datos económicos obtenidos de las fuentes tributarias. En la cuenta corriente fiscal se recogen todas las autoliquidaciones que realizan los contribuyentes. La autoliquidación es un documento (bien en forma de fichero informático o de papel) que debe contener imprescindiblemente los siguientes datos: –

Identificación del contribuyente NIF. — 91 —

–

Concepto tributario.

–

Ejercicio y período.

–

Tipo de autoliquidación (ingreso, devolución, aplazamiento, compensación, etc.).

–

Importe.

–

Fecha de presentación o ingreso.

–

Entidad y cuenta corriente a través de la que se realiza.

La normalización de este documento y la generalización de la transmisión electrónica de documentos, hace que sean las entidades colaboradoras o los propios contribuyentes los que graben en el acto y transmitan a la AEAT la información, que en el caso de presentación de declaraciones en papel en entidades colaboradoras, son transmitidos en un plazo máximo de unos diez días o dos semanas desde el fin del plazo de declaración. Según el IEF "esta información es muy útil para adelantar los resultados de las campañas en el aspecto presupuestario, al conocer en un corto período de tiempo todos los ingresos y las solicitudes de devolución (en número e importe) que va a ser necesario gestionar". En cuanto al NPGT, es un sistema de información "que da soporte a la gestión de todos los impuestos interiores (directos e indirectos) y para todos los sujetos pasivos. Es la herramienta fundamental del Departamento de Gestión, permitiéndoles el seguimiento de las declaraciones y autoliquidaciones desde su presentación hasta su finalización y control posterior". Los requerimientos del NPGT se fundamentan en el hecho simple de comparar los contribuyentes que están obligados a declarar con los que efectivamente lo hacen. Los pasos que siguen en este procedimiento son: –

Emisión de requerimientos para solicitar justificantes.

–

Trámites de audiencia.

–

Recálculo individual de paralela y toma de decisiones.

–

Emisión de resultados.

Además de la presentación telemática de declaraciones, existe una forma de presentar los datos en papel y otra según un formato de registro informático directamente legible y validable por ordenador. Los datos que llegan en papel se deben grabar en las bases de datos, lo que se lleva a cabo habitualmente por medio de lectores ópticos capaces de tratar códigos de barras y de puntos que van encriptados, de forma que ningún usuario no deseado pueda tener acceso a esta información. Cada vez en un menor número de ocasiones los datos son grabados por medio de teclado de ordenador, lo que se lleva a cabo únicamente en casos muy específicos y tasados. Los datos que se declaran en formato de soporte magnético (cintas, cartuchos o disquetes), se validan para comprobar que se acomodan al formato obligatorio. Actualmente en nuestro país y en la mayoría de países de nuestro entorno casi la generalidad de las declaraciones fiscales pueden realizarse mediante programas de ayuda para ordenador — 92 —

personal que funcionan con los sistemas operativos más usuales. Dichas aplicaciones son de fácil acceso, facilitan la labor de la persona que declara incorporando toda la legislación que le afecta y obtienen como productos bien los listados en papel de la declaración, bien los soportes informáticos que pueden ser presentados en la administración tanto por vía telemática como en soporte magnético. Uno de los objetivos de la entrada de datos es automatizarla al máximo posible, eliminando, en la medida de lo posible la grabación. Para ello la AEAT ha apostado, además de las presentaciones en soporte magnético, por: –

El envío de una etiqueta fiscal con código de barras para que se adhiera en todas las declaraciones. Se lee automáticamente y evita errores en la identificación.

–

Las presentaciones en papel con código PDF, matriz de puntos que incorpora toda la información de la declaración, directamente legible por un lector por medio de reconocimiento óptico de caracteres (OCR).

–

La presentación telemática, utilizando EDI sobre redes de valor añadido o Internet.

Los canales de información de las declaraciones siguen el esquema de lo expuesto en el punto de introducción. Las declaraciones se presentan en las entidades financieras, en donde se ingresan las cantidades correspondientes, cuando la declaración supone un ingreso. Posteriormente: –

El dinero se ingresa directamente en cuentas del Banco de España.

–

La información sobre los ingresos o devoluciones se envía a la AEAT por teleproceso y se contrasta con las declaraciones, por un lado, y con la información que llega del Banco de España por otro.

–

El papel llega en remesas para ser grabado en las administraciones.

Una vez recibida, identificada y grabada, la declaración se incorporada al sistema de información, en donde sufren un proceso doble de verificación (denominado paralela): –

Validación aritmética y normativa de la declaración (paralela aritmética).

–

Cruce de la información declarada por el contribuyente con toda la información imputada a dicho contribuyente por terceros (discrepancias).

Un porcentaje muy significativo de las declaraciones se resuelve automáticamente sin intervención de personal. Evidentemente este porcentaje varía en función de la complejidad del impuesto y la posibilidad de obtener datos de contraste por parte de terceros. Como ejemplo, en el IRPF, se procesan automáticamente el 90% de las declaraciones (de unos 16 millones de declaraciones correspondientes a unos 20 millones de contribuyentes).33 El sistema generalizado en España de realización de las devoluciones solicitadas es el de transferencia bancaria. Antes de realizar las devoluciones se comprueba que no se tienen deudas pendientes en embargo. En caso afirmativo se le descuenta de la devolución solicitada (por ejemplo, sanciones de tráfico). 33

Concretamente con respecto al IRPF, responsables de la AEAT han cifrado las declaraciones realizadas con el programa PADRE (Programa de Ayuda Declaración Renta) en el último ejercicio en más del 90% del total de declaraciones presentadas, lo que significa una excelente extensión y popularidad para esta aplicación.

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Todas las declaraciones con solicitud de devolución son contrastadas con anterioridad a la emisión de dicha devolución. Esto implica un esfuerzo en disponer de datos suficientes de cruce, pero supone unos ingresos significativos (unos 601 millones de €uros ≈ 100.000 millones de pesetas). En una segunda fase se incorporan controles especiales 'a posteriori'. Estos controles se centran en detectar incoherencias entre los ingresos periódicos por autoliquidaciones y los datos aportados en la declaración anual, y determinados aspectos concretos de las declaraciones (por ejemplo algunas deducciones). Una aplicación típica de cierre de campaña es la denominada de ‘no declarantes’ de IRPF, que consiste en la realización de una declaración por ordenador a todos los contribuyentes que no la han realizado (unos 10 millones), con los datos imputados por terceros, aplicando unas deducciones medias, requiriendo a los presuntos defraudadores. Esta campaña supone unos ingresos anuales de unos 5.000 millones de pesetas, según datos del IEF. En materia de resolución de declaraciones y de realización de requerimientos es quizás donde el impacto de las tecnologías de la información ha sido más claro en la organización tributaria. La AEAT realiza requerimientos por justificantes que falten, por no haber realizado una autoliquidación o una declaración anual, por incongruencias entre las autoliquidaciones y las declaraciones anuales, y porque las autoliquidaciones se hayan practicado incorrectamente. — Aplicaciones de inspección Las aplicaciones de inspección se dividen tradicionalmente en las siguientes: –

Planificación de actuaciones.

–

Selección de contribuyentes.

–

Comprobación de contribuyentes.

–

Control de las actuaciones.

Las aplicaciones de selección de contribuyentes se analizan en el apartado al estudiar los sistemas CRUCE y CLASE; este apartado se referirá brevemente a los otros tipos de aplicaciones señalados. El sistema de información Plan de Inspección es una herramienta de apoyo que permite efectuar un seguimiento completo de las distintas fases del procedimiento inspector realizado por los actuarios, desde la misma selección de contribuyentes a ser inspeccionados hasta la confección del acta. Este seguimiento puede realizarse individual o estadísticamente. Sin embargo, no se trata de una herramienta que en sí misma permita llevar una metodología de inspección sino que es una herramienta que permite realizar el seguimiento para conocer en qué fase se encuentra un expediente o un conjunto de ellos. Como fases generales dentro de un procedimiento de inspección se pueden considerar las de selección, carga en unidad, notificación, confección de actas y resolución. La definición de programas, procedimientos y fases asociadas es realizada por los propios órganos de inspección. Para la confección de las actas existe una herramienta específica que integra textos preseleccionados y funciones que permiten el cálculo de liquidaciones, capturando los datos necesarios directamente de las bases de datos. Todas las notificaciones, incluyendo las actas, se obtienen como productos o informes del sistema de información. — 94 —

Una vez notificada el acta y firmada por el contribuyente (en conformidad o en disconformidad), pasa a un centro gestor denominado Oficina Técnica, que se encarga de la tramitación de estos documentos hasta el momento que se convierten en liquidaciones efectivas y pasan al Sistema Integrado de Recaudación (SIR). Este proceso es conducido por la aplicación Sistema Centralizado de Gestión de Actas (SCGA). En todo caso, no se ha encontrado evidencia de que existan aplicaciones que sirvan como guía completa del inspector a la hora de evaluar la evidencia disponible, ni de aplicaciones informáticas que incluyan una metodología completa de auditoría fiscal, por lo que se debe concluir que, en la actualidad, dichas herramientas no se encuentran en funcionamiento de la AEAT española. No obstante, al parecer, en la actualidad se encuentran en desarrollo aplicaciones informáticas de este tipo.34 F. El control fiscal y la selección de contribuyentes El control fiscal o control tributario comprende todas las actuaciones tendentes a la verificación de si los obligados tributarios han efectuado las correspondientes declaraciones tributarias y, en caso positivo, si se han cumplimentado de una manera correcta [López Ibáñez (1995, 53)]. En nuestros días no resulta posible controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias exclusivamente con técnicas de auditoría fiscal, que necesariamente deben ser selectivas y orientarse a la detección de incumplimientos graves y a la lucha contra el fraude. Los llamados "controles masivos"35 [Monreal (2001, 2)], desarrollados en buena medida por medios informáticos, "constituyen el procedimiento idóneo para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por el conjunto de los contribuyentes, sin perjuicio de la existencia de controles selectivos que permitan la revisión en profundidad del grado de cumplimiento de sus obligaciones por determinados contribuyentes de riesgo". La utilización de la informática empresarial en el control tributario ha tenido un auge muy importante en la última década con la grabación y proceso de un gran número de datos que van a ser objeto de utilización en los diversos campos del control tributario. Este se puede dividir, siguiendo a López Ibáñez (1995, 48), en los siguientes procesos: — Control automático. — Selección de contribuyentes. — Comprobación tributaria de contribuyentes. — Explotación estadística de la información para la gestión. Interesa especialmente la selección de contribuyentes a inspección por ser un tema poco conocido en la literatura científica, por lo que en los siguientes párrafos se tratará de analizar este aspecto del control fiscal. 34

Entre las noticias de prensa aparecidas en los últimos años al respecto se pueden destacar los artículos del diario La Vanguardia firmado por Maite Rius, que pueden accederse desde la hemeroteca de la página web del citado periódico [www.lavanguardia.es]. 35

Los controles masivos según este autor son "aquellos controles tributarios que se desarrollan informatizadamente y que permiten detectar errores materiales y defectos formales cometidos por los contribuyentes en sus declaraciones, así como incoherencias e inconsistencias en los datos declarados por éstos a la vista de la información de que dispone la Administración tributaria. Estos controles se desarrollan exclusivamente en las oficinas de la Administración y no se extienden a la investigación de hechos o circunstancias de los que no disponga información previa la Administración".

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Entrando con mayor detalle a analizar qué herramientas y métodos se utilizan en la selección de contribuyentes, en el caso español, según el IEF (1999e), "la mayor parte de los contribuyentes a inspeccionar acceden a los diversos programas a través de los dos instrumentos fundamentales de selección, que son los cruces y los clases". Los clases36 son un instrumento informático integrado en una de las aplicaciones de la Base de Datos Consolidada (BDC), que permiten establecer relaciones de contribuyentes en los que concurren unas determinadas características o atributos que previamente se han establecido al diseñar el clase. Se trata de buscar los registros de una base de datos que cumplan una o varias características, por ejemplo, la de tener una deducción por vivienda habitual de más de 1.200 euros en cuota, siendo su rendimiento neto de trabajo personal inferior a 30.000 euros. A partir de esas relaciones, es posible acceder a cada uno de esos contribuyentes y a toda la información que sobre el mismo hay cargada en la BDC. Se diferencian de los cruces en que, en primer lugar, el número de características o atributos a integrar es mucho mayor (hasta 256). Segundo, en que los clases proceden de muy diferentes fuentes o datos previos, y que es posible efectuar combinaciones de los distintos atributos. Prosigue el IEF (1999e) diciendo que "los clases se pueden usar tanto para establecer unos colectivos de contribuyentes a los que hacer un seguimiento y análisis de las autoliquidaciones presentadas, como para la selección de contribuyentes con un determinado perfil de riesgo fiscal, en función del diseño que se haya hecho y, por tanto, de las características que se hayan introducido". No se debe perder de vista el enorme volumen de datos gestionado por la administración tributaria, así como el gran grupo de personas de que se trata; por ello es esencial, al permitir desagregaciones parciales en función de que se den distintas combinaciones de esas características, permitiendo una primera aproximación a esos listados parciales con distintos niveles de riesgo fiscal. Esos listados parciales deberán ser después analizados individualmente, mediante su estudio detallado, en pantalla y con la carpeta fiscal, y seleccionados o descartados para su inspección. Esta tarea de selección dentro de la selección es desarrollada, en el ámbito interno de la AEAT, por unidades provinciales de selección y carga de contribuyentes. Para el IEF (1999e), existen diversos clases, "en función de los fines perseguidos y consiguientemente del diseño de las distintas características que los integran. Pueden ser de carácter general o estar orientados a problemas y sectores específicos. Estos últimos son los que ofrecen mejores posibilidades. Para ello ha de identificarse un problema tributario concreto, de importancia cualitativa y cuantitativa suficiente, traducirlo a términos operativos, es decir, trasladable a los datos que ya existen en la Base de Datos Nacional (o que puedan introducirse en ella), y elaborar el clase, ejecutarlo y valorar sus resultados con vistas a una selección útil". Por ejemplo, pensemos en que, en un determinado mercado o sector, un elevado número de operaciones de venta de empresas (en régimen de estimación directa37 de la base imponible) a empresarios personas físicas o entidades sin personalidad jurídica (en régimen de estimación objeti36

También se denomina "PROGRAMA CLASE" en diversos trabajos realizados en el seno de la AEAT o el IEF. Realmente es un verdadero sistema experto pensado para la gestión (cruce y selección) 37

Este método de determinación de la base imponible es el que se utiliza en el régimen general del IS; consiste en aceptar el beneficio contable como punto de partida para la determinación del beneficio fiscal o base imponible. No obstante, existen correcciones o excepciones al resultado contable que constituyen diferencias entre los resultados contable y fiscal. En este aspecto concreto, se remite al lector al apartado quinto de este capítulo, y al capítulo tercero de esta primera parte, donde se tratan las normas contables y de auditoría relativas a la fiscalidad.

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va38 de sus bases imponibles), no son declaradas a efectos fiscales, pues el cliente no puede deducirse ni el impuesto indirecto ni el importe de la base imponible de la operación como gasto. Supongamos también que el proveedor, el vendedor, que se encuadra en régimen de estimación directa, no puede ocultar fiscalmente un porcentaje de adquisiciones similar al que está ocultando de sus ventas. Podemos pensar también que las empresas con este tipo de ocultación, tienden a tener dos contabilidades; en la contabilidad digamos "oficial", con menores ventas y beneficios que en la "real", el almacén estará sobrevalorado con respecto a su valoración real, teniendo la necesidad de crear pasivos ficticios en contrapartida, por ejemplo, atrasando la contabilización de sus pagos a proveedores, con respecto a la real, o creando acreedores o deudas ficticias. El clase de esta casuística podría ser configurado introduciendo un criterio de búsqueda y selección de los contribuyentes que cumplieran las siguientes características o condiciones: — Que tengan por objeto la distribución o venta de materias primas o productos, adquiridos por empresas en estimación objetiva de la base imponible. — Se encuentran en régimen de estimación directa de la base imponible. — Sus existencias, individualmente consideradas, presentan incrementos significativos en un análisis dinámico, es decir, realizado a lo largo de varios ejercicios económicos. Si el volumen de existencias no está correlacionado con un incremento de ventas, ello se traduciría también en un periodo medio de almacenamiento de las mercaderías creciente, o demasiado elevado (es decir, una baja rotación de almacén) individualmente considerado o con respecto a la media del sector. — Sus deudas a corto o largo plazo, o su plazo medio de pago, presentan unos incrementos excesivos, o unos valores excesivos o por encima de la media del sector. — Consecuentemente, la rentabilidad económica mostrada es inferior a la media del sector en que opera. Los clases son elaborados por el departamento de informática tributaria a propuesta del departamento de inspección financiera y tributaria; dentro de éste, la propuesta inicial puede venir tanto del equipo central de información como de las distintas dependencias territoriales de inspección. Para la consecución del objetivo de eficiencia, resulta deseable que, esta labor de selección, esté apoyada por una labor eficaz en la gestión de los tributos y en la inspección del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, recordemos el mandato del TC. En un hipotético caso como el presentado, la inspección debería ser diseñada con el fin concreto de encontrar ventas o ingresos ocultos al fisco, para lo cual, uno de los procedimientos que se debería instrumentar, sería la realización de un inventario real de existencias en el inicio de la comprobación. Otro de los procedimientos deseables sería analizar la información de los registros informáticos en busca de contabilidad oculta, todo ello –lógicamente– sin anunciar la visita previa de la inspección; es posible que este tipo de métodos presente algunas dificultades para su implementación, pero no es menos cierto que si lo que se busca es perseguir el incumplimiento fiscal digamos grave, la economía oculta o sumergida, en este caso el fin puede justificar los medios, siempre que 38

El método de estimación objetiva determina una base imponible o beneficio fiscal, en función del valor de una serie de indicadores objetivos –específicos para cada actividad– que, a su vez, están basados en estudios estadísticos de cada una de las actividades que pueden acogerse a esta modalidad.

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estos sean lícitos. De hecho, hoy por hoy, la legislación vigente permite el acceso de la inspección a los registros informáticos de las empresas y a la realización de inventarios, aunque hacerlo de forma sorpresiva requiere que la orden de inicio de las actuaciones venga reconocida por el juzgado. Volviendo a los dos tipos de instrumentos informáticos fundamentales, en opinión del IEF (1999e), los cruces son también un instrumento informático integrado en las aplicaciones de la BDC, que permiten "establecer relaciones de contribuyentes en una escala de mayor a menor posible riesgo fiscal. A diferencia de los clases, los cruces comparan únicamente dos magnitudes diferentes y prefijadas, y no es posible hacer combinaciones de distintos atributos". Las dos magnitudes elegidas se dividen en diversos tramos, de acuerdo con el diseño que se haya efectuado, y permiten obtener el número de contribuyentes que se encuentran en el cruce de dos de esos tramos; a partir de ahí y sucesivamente, la relación de sus datos identificativos, y el acceso a toda la información existente sobre cada uno de ellos en la BDC. Algunos cruces típicos se establecen entre dos magnitudes declaradas en dos impuestos distintos, por ejemplo, entre sueldos y salarios declarados a efectos del impuesto sobre sociedades y entre la base de retenciones del trabajo personal declarada en el resumen anual de retenciones del IRPF. En el ámbito de la auditoría privada este procedimiento es el denominado procedimiento de conciliaciones globales. Tanto los cruces como los clases se basan en los datos previamente grabados en la BDC. La obtención de esta información se produce por dos vías bien diferenciadas: por suministro y por captación. La obtenida por suministro procede de la grabación de los datos contenidos en las declaraciones presentadas con carácter general por los obligados tributarios, ya se refieran exclusivamente a sí mismos ya a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas, tratándose siempre de datos con trascendencia tributaria. Existen otros muchos datos que han pasado a formar parte de la BDC como consecuencia de una previa labor de obtención de información de terceras personas, a través de requerimientos a muy diversas fuentes. Esta información se obtiene a través de requerimientos individualizados a los obligados tributarios, ya sea con carácter previo o simultáneo a la realización de actuaciones de comprobación e investigación sobre un determinado contribuyente. La captación de información con carácter previo es realizada generalmente por unidades especializadas y siguiendo planes sistematizados. Igualmente puede obtenerse, con carácter previo, información relevante sobre terceras personas por los propios actuarios que están realizando la comprobación de un contribuyente determinado, y que obtienen información que afecta a otros contribuyentes. También existen otros datos grabados gracias a la colaboración internacional sobre la base de los acuerdos de intercambio de información. Toda esta información, una vez contrastada en cuanto a posibles errores identificativos, es integrada en la base de datos, asignándola distintas claves que permitan su tratamiento informático para su acceso como atributos de un clase de selección, o para su conocimiento por el equipo que ha de efectuar la comprobación e investigación una vez que ese contribuyente se les ha cargado. En la selección de contribuyentes, el PNI evidencia los grupos de contribuyentes que van a ser objeto de comprobación, el número de los mismos, su ámbito regional, los perfiles de los contribuyentes a comprobar y las características de comprobación en cada uno de los programas. Por tanto, antes de que los contribuyentes sean seleccionados para una inspección de forma individual, la administración tributaria elabora unas líneas de actuación generales en las que se determina qué sectores o grupos de contribuyentes y qué número de ellos debe ser inspeccionado. Estos conceptos tendrán una gran influencia en las técnicas de auditoría utilizadas para la inspección. — 98 —

Existen varios métodos para implementar el proceso de selección de contribuyentes de los que se destacan a continuación los cuatro que, en el ámbito nivel mundial, se utilizan en mayor medida. Análisis de ratios El análisis de ratios usualmente incluye una comparación de los datos de diferentes contribuyentes o de un contribuyente específico a lo largo de un periodo de tiempo que suele abarcar cuatro o cinco ejercicios. Este método de selección de contribuyentes trata de encontrar inconsistencias o tendencias dignas de ser analizadas. El análisis puede llevarse a cabo de forma individual a un contribuyente o comparando los datos del contribuyente con la media del sector. Dentro de cada uno de los sectores de actividad se deben considerar aspectos tales como la forma legal, el tamaño de la empresa, su localización geográfica, etc. Una forma más avanzada de análisis de ratios distinguiría, además, los diferentes estados del desarrollo de la empresa, como por ejemplo: empresa en desarrollo, en crecimiento, estacionada o decreciendo. En opinión de Grampert, M. (2001, 3), "el análisis de ratios puede ser mucho más efectivo si está asistido por ordenador". Experiencia La opinión del personal con años de experiencia en el área de auditoría al servicio de la administración tributaria, es una base excelente para la selección de contribuyentes a inspección. Dado que la selección basada en la experiencia de inspectores fiscales es muy importante en la práctica, puede ser mencionada como un método de selección especial. Ciclos de inspección prefijados Este método requiere que ciertas empresas sean inspeccionadas regularmente cada uno o dos años. En la práctica es el método aplicado a grandes contribuyentes o sectores industriales importantes. Una limitación de este método es que precisa de gran cantidad de recursos humanos para su puesta en práctica, por lo que es recomendable evitar una innecesaria e ineficiente utilización de recursos humanos en empresas que no necesitan ser examinadas en profundidad a priori. Por ello es muy importante llevar a cabo un análisis previo para determinar en qué áreas es preciso profundizar en la comprobación. Selección al azar El propósito de la selección al azar es crear un efecto preventivo para que ningún grupo de contribuyentes pueda tener la certeza de que nunca serán comprobados. Asimismo, la selección al azar puede ser entendida como un complemento a otros métodos de selección dado que estos métodos conllevan el riesgo de que los contribuyentes ajusten los datos de su negocio más o menos cerca de la media del sector para así evitar ser añadidos a un grupo destinado a ser inspeccionado. El número de contribuyentes seleccionado al azar normalmente es muy pequeño. Unos miles de contribuyentes, seleccionados por este medio pueden ser suficientes para alcanzar el deseado efecto preventivo. Los estudios más relevantes sobre selección de contribuyentes a inspección señalan la importancia de contar con un eficaz y eficiente método de selección. Alm, Bahl y Murray (1993), exponen un modelo para realizar la selección de contribuyentes para ser inspeccionados en función del — 99 —

incumplimiento fiscal estimado del impuesto personal sobre la renta en Jamaica. Los resultados de la estimación realizada por estos autores indican fuertemente que, en un sentido teorético, la estrategia de selección de contribuyentes es una variable fundamental, concluyendo que la misma no debe ser al azar sino que debe estar basada en una metodología determinada. En los últimos años se comienza a hablar de nuevas técnicas de selección de contribuyentes, basados en el riesgo individual de cada tipo de contribuyente. Un aspecto destacable de la modernización en el control es la implantación de sistemas nuevos de análisis de riesgo y de selección de contribuyentes. Este tipo de sistemas consisten básicamente en establecer parámetros sobre el riesgo potencial de cada contribuyente, graduándolo en base a ciertos atributos previamente definidos, de forma que sea posible deducir de forma estadística qué colectivos de contribuyentes pueden producir mayor perjuicio a la hacienda. El uso de estas técnicas, en combinación con otras herramientas tradicionales de cruce de información, puede contribuir a mejorar las labores de selección y comprobación. Rhoades (1999) concluye que la ganancia fiscal es mayor en un modelo de información de múltiples componentes (relación detallada de ingresos y gastos) que en un modelo de declaración que sólo informe de la renta neta sujeta a tributación. Incluye el coste de la auditoría en el modelo y sugiere que el estudio de la inconsistencia en el comportamiento del contribuyente puede llevar a una más fácil detección y a una mayor honestidad. En este sentido conviene apuntar que las administraciones tributarias cuentan con potentes programas gestores de bases de datos. En la actualidad, las técnicas más avanzadas de selección de contribuyentes se basan en el análisis del riesgo que los mismos presentan. En las páginas siguientes se describe el método utilizado por la administración tributaria de Holanda, siguiendo el esquema presentado por Alink, M.H.J. (2001, 1-9) a la 35.a Asamblea del CIAT celebrada en Santiago de Chile. El mismo es un buen ejemplo de una moderna organización tributaria en el uso del análisis de riesgos para la optimización de los recursos, específico sobre empresas. En su gestión operacional, la administración de impuestos y aduanas holandesa ha optado por establecer una distinción entre cuatro grupos principales: las personas naturales, compañías, grandes compañías y aduanas. El alcance de esta descripción respecto al uso de los análisis de riesgo como instrumento para guiar la fiscalización, se limita a los grupos "compañías y grandes compañías". Los exámenes de tendencias y del ambiente, los análisis de la nueva legislación, orientados hacia los riesgos, así como las señales de campo, es decir, de los funcionarios tributarios que tratan directamente con los clientes (contribuyentes), constituyen importantes contribuciones para la identificación de riesgos. Igualmente se hace uso tanto de datos proporcionados por terceras personas, como del propio contribuyente. Todo ello puede generar la aparición de nuevos riesgos, nuevos grupos de contribuyentes o nuevas características de grupos de contribuyentes existentes.39 Entre los grupos de contribuyentes de empresas y grandes empresas, la administración holandesa establece una distinción en relación con los riesgos que se pueden producir en todos los sectores económicos y los riesgos que se limitan a uno o unos cuantos. Por ejemplo, el riesgo de una declaración de ventas demasiado baja por un empresario puede ocurrir en prácticamente todos los sectores. Por otro lado, el riesgo de que las cuotas de venta de leche sean incorrectamente procesadas para fines tributarios ocurre solamente en el sector lácteo. También podría ser el caso de que 39

El término contribuyente es tratado como cliente en el estudio analizado.

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la escala de un riesgo o la posibilidad de detectar un riesgo específico varíe de un sector a otro. Por ello, la administración tributaria holandesa utiliza un código de cuatro dígitos para identificar todos los sectores diferentes, todos con sus propios riesgos, que puede ser similar al Código Nacional de Actividades Económicas (CNAE) español, que, dicho sea de paso, no se encuentra actualizado. Los cien sectores más grandes o más propensos al fraude son ‘adoptados’ por un promedio de tres unidades tributarias. Este sistema se conoce como adopción de grupos meta. Casi el 65% de todas las empresas en los Países Bajos se sitúan en estos cien sectores adoptados. Los equipos dentro de las unidades tributarias involucrados en la adopción de grupos meta describen los riesgos específicos del sector en cuestión. Estos riesgos se conocen como riesgos ‘independientes del sector’. Los últimos riesgos son identificados por los llamados portadores de carteras. Los portadores de carteras son miembros del personal responsables de la calidad de implantación de las leyes tributarias y de la política tributaria desde un punto de vista técnico y legal. Actualmente, los portadores de carteras han identificado más de 30 riesgos generales, independientes del sector. Aparte del riesgo mencionado de una declaración de ventas muy baja por parte de un empresario, otros ejemplos de riesgos independientes del sector son: duplicidad de declaraciones de impuestos sobre dividendos, utilidades operativas negativas, imputación de débitos al azar, grandes deducciones sobre la carga extra de tributación, mal uso de las facilidades fiscales, sobrevaloración de plusvalías, división inadecuada de asuntos de negocios versus asuntos privados, y así sucesivamente. Una vez se ha detectado un riesgo, no siempre se requiere acción. Ello dependerá de la escala y extensión del riesgo y la integridad del contribuyente en cuestión. Por lo tanto, los riesgos y clientes deben ser ‘ponderados’.40 Además, se deben hacer opciones, por cuanto la capacidad y recursos disponibles son limitados. Y finalmente, se debe decidir con respecto a cual riesgo debe ser reducido y en que medida. Para facilitar estas opciones, los riesgos deben compararse en base a características objetivas. Ello significa que se debe determinar o estimar las frecuencias de los riesgos: ¿con qué frecuencia se produce un evento particular de relevancia fiscal que resulte en un riesgo específico? Igualmente, se debe establecer la seriedad del riesgo, es decir, con cuánta frecuencia surgen problemas luego de ocurrido el evento pertinente. Finalmente, se debe evaluar la importancia monetaria de las consecuencias de un riesgo, esto es, qué cantidad de impuestos se perderá, variable conocida como la extensión del riesgo. La consideración de estos aspectos es importante para tomar decisiones justificadas. No solamente se deben ponderar los riesgos, sino igualmente los contribuyentes en función de su importancia (fiscal) y el riesgo que conllevan. Se deben determinar los criterios que son importantes y el peso que se debe asignar a los mismos. Un ejemplo de cómo se ponderan los clientes es la ‘categoría de atención’ que utilizan las divisiones de empresas y grandes empresas de la administración tributaria holandesa. La clasificación que utiliza la administración holandesa basada en la categoría de atención establecida en función del riesgo individual de cada contribuyente se esquematiza en la matriz de selección que recoge la tabla 13 a continuación. 40

Es conveniente apuntar el dato para el diseño del sistema experto propuesto en la tercera parte: los riesgos deben ser ponderados; entiendo que esto puede tener influencia en el diseño del cuestionario de riesgo fiscal y el análisis de materialidad y riesgo inherente al mismo.

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Tabla 13

IMPORTACIA FISCAL

MATRIZ DE SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES BASADA EN EL RIESGO INDIVIDUAL Alta (1)

Mediana (2)

Baja (3)

B

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

A

C

D

Bajo

Mediano

Alto

E

RIESGO FISCAL

La categoría de atención es una combinación de dos componentes: la clase de riesgo y la clase de importancia fiscal. En base a criterios objetivos, se identifican once categorías de atención diferentes. La clase de riesgo da una idea del comportamiento tributario de una entidad y consta de cinco categorías: tres categorías regulares (A, C y D) y dos categorías especiales (B y E). Las entidades en la clase de riesgo A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, mientras que los de la clase D presentan un alto riesgo. La clase de importancia fiscal representa el monto de impuesto pagado por una entidad y consta de tres categorías: alto, mediano y bajo. Los negocios que se inician (B) y los negocios que están bajo investigación fiscal (E) cada uno constituye una categoría de atención especial. ¿Cómo se determinan las once categorías de atención? La importancia de una compañía en términos de los ingresos tributarios, es decir, el eje vertical del modelo de categoría de atención, es fácil de determinar en base al monto de ingresos tributarios al que anualmente da origen. Más específicamente, es la suma de los principales impuestos que comprende el sistema fiscal holandés. En base a esta información, se definen tres categorías importantes: 1. Compañías de baja importancia: ingresos tributarios anuales inferiores a 10.000 €. 2. Compañías de mediana importancia: ingresos tributarios anuales entre 10.000 y 35.000 €. 3. Compañías de alta importancia: ingresos tributarios anuales de más de 35.000 €.41 El eje horizontal, es decir, el riesgo fiscal de una empresa, está diseñado para tomar en cuenta objetivamente la conducta tributaria de una compañía. Ello se hace utilizando varios indicado41

Aparte de este grupo se determina un enfoque individual para las mil mayores empresas de los Países Bajos. Dentro del subgrupo de grandes compañías, los contribuyentes se dividen en tres categorías en base a la escala (= importancia fiscal) y complejidad fiscal (= riesgo fiscal). La categoría 1 incluye las 200 compañías más importantes de los Países Bajos, la categoría 2 incluye las compañías 201-600, mientras que la categoría 3 incluye las restantes del grupo de grandes compañías. El diseño de control de las grandes compañías de las categorías 1 y 2 se hace a medida y está basado en un plan individual. El control de las compañías de la categoría 3 es, en principio, similar al de las compañías de los grupos meta. Dentro del grupo meta de Grandes Compañías, la administración tributaria holandesa también ha optado por la concentración nacional de un número limitado de grupos meta: banca y valores, compañías de seguro, petróleo y gas y fútbol profesional.

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res a los que se atribuyen puntos de sanción. Las entidades en riesgo clase A presentan un riesgo tributario relativamente bajo, las entidades en riesgo clase C presentan un riesgo tributario mediano, mientras que las de clase D presentan un riesgo alto. Como se ha señalado, los negocios que se inician constituyen una categoría de atención especial. Es muy poco lo que se sabe sobre los mismos como para colocarlos en la categoría adecuada. Tampoco hay información disponible sobre su importancia fiscal. La segunda categoría especial, la categoría E, está compuesta por entidades que están bajo inspección o en proceso judicial. El elemento de fraude es predominante en las entidades de esta categoría. En el caso analizado, se utilizan muchos indicadores diferentes para tomar en cuenta de manera objetiva la conducta tributaria de una empresa; sin duda, estos también son datos valiosos en la tarea de diseño del cuestionario de riesgo fiscal de un sistema experto. He aquí unos cuantos ejemplos de los indicadores utilizados: 11. Calidad de la administración de la empresa. 12. Sectores específicos de riesgo. Este es un índice determinado objetivamente para todos los sectores en base a los resultados de correcciones de controles tributarios realizados en el pasado. 13. La complejidad tributaria de la compañía. 14. Regularidad de las declaraciones de todo tipo en los últimos doce meses. 15. Liquidaciones oficiales en el último año concluido. 16. Correcciones substanciales en la fiscalización de campo. 17. Correcciones en la fiscalización de oficina. 18. Pago complementario de impuesto de IVA/Salarios en el último año. 19. Regularidad de pago en los últimos años. 10. Respuesta oportuna a una solicitud de información por parte de la administración tributaria; 11. Rechazo de una consulta preliminar ofrecida por la administración tributaria; 12. Detección de fraude, notificada por el departamento correspondiente; 13. Inicio de negocios, etc. ¿Cómo trata la administración tributaria holandesa a los contribuyentes en cada una de las categorías diferentes de atención? El principio básico es que la administración tributaria holandesa prestará más atención a una entidad si es de gran importancia fiscal y su comportamiento es malo. Se pueden identificar cuatro grupos básicos de firmas dentro de las nueve categorías de atención regular. Al nivel estratégico, se formulan para estos grupos metas específicas, y, por consiguiente, enfoques específicos de atención. En la fila superior de la matriz se encuentran aquellas compañías cuya característica común es que cada año, hace una importante contribución al tesoro del Estado. — 103 —

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Desde el punto de vista de los ingresos tributarios, este es un grupo importante. El objetivo principal de la administración tributaria con respecto a este grupo de contribuyentes es garantizar que se mantenga esta contribución. Los elementos esenciales en la estrategia de procesamiento de estas compañías son: consideración de la relación y brindarles información de manera activa. Esto también significa que se debe garantizar que las compañías incluidas en estas categorías de atención se mantengan en el camino correcto en lo que respecta a su comportamiento tributario. Por lo tanto, este grupo requiere atención considerable.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

Las compañías en la última fila tienen en común que la escala de sus actividades es tan pequeña que los ingresos tributarios de este grupo son limitados. Por lo tanto, el interés de la administración tributaria holandesa para este grupo es relativamente bajo. Este grupo está compuesto mayormente por compañías que podrían y deberían aumentar su actividad a niveles superiores. Por ello, el objetivo de la administración tributaria es ofrecerles las facilidades para desarrollarse dentro de los límites de sus posibilidades existentes. En razón de ello, se da prioridad al procesamiento simplificado y el manejo de solicitudes específicas de información.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

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El riesgo tributario del grupo de compañías que aparecen en la columna izquierda (A) es relativamente bajo. Por consiguiente, la atención que le presta la administración tributaria holandesa también es limitada. El objetivo con respecto a este grupo de compañías es garantizar que continúe con su comportamiento de cumplimiento. El término clave es ‘consolidación’ de su buen comportamiento. Ello significa que se debe dar a conocer a las compañías, en un sentido positivo, que las mismas pertenecen a este grupo. Ellas deben verse a sí mismas como si estuviesen en una situación de ‘ganancia-ganancia’. Ello puede hacerse, por ejemplo, limitando los inconvenientes por parte de la AT, garantizando tiempos de duración de trámites extremadamente cortos, etc.

1A

1C

1D

2A

2C

2D

3A

3C

3D

El grupo básico final lo constituyen las compañías situadas en la columna de la derecha (D). Las principales características de este grupo son el alto nivel de riesgo y la, en ocasiones, considerable pérdida de ingresos tributarios que esto conlleva. El objetivo respecto a este grupo es mejorar su comportamiento, para tratar de garantizar que presenten declaraciones confiables y el pago la deuda tributaria resultante. Ello implica que es necesario brindarles atención considerable, tanto continua como represiva. Las características determinantes de la atención que se debe dar a los diferentes grupos de contribuyentes se pueden resumir de la manera que se refleja en el diagrama 3. Diagrama 3 DETERMINANTES DE LAS CARACTERÍSTICAS DE LA AT HOLANDESA A LOS DISTINTOS GRUPOS DE CONTRIBUYENTES, SEGÚN ALINK, M. H. J. (2001, 7) Cuidadosa Consolidación

Acción

Simplificación

Según Alink (2001, 7) "la simplicidad de esta caracterización de la atención requerida hace que parezca un tanto como una caricatura. Ello obedece a que cada compañía en efecto, pertenecerá a dos de estos grupos. La atención final que se brindará consistirá en una combinación de varias características básicas". — 105 —

Además, a la categoría media, 2C, no se le atribuye ninguna característica. La atención prestada a estos clientes ‘promedio’ estará compuesta por una combinación de varias características básicas. Un ejemplo de la estrategia de procesamiento de esta categoría (2C) de atención es: — Información activa

10%

— Supervisión continua

15%

— Terminación automática

40%

— Fiscalización de oficina

35%

— Fiscalización de campo

25%

Conjuntamente con las nueve categorías regulares de atención, hay dos categorías especiales, B y E. Los negocios que se inician están sujetos a riesgos particulares, tales como la alta probabilidad de que inadvertidamente cometan errores, por ejemplo, a nivel de la organización administrativa, la presentación de sus declaraciones de impuestos y el pago de las deudas tributarias. También existen riesgos específicos cuando existe una interrogante respecto a si una compañía es capaz de financiar su saldo de apertura. Finalmente, el inicio del negocio también representa un riesgo particular a nivel de recaudación de impuestos, ya que muchas de ellas dejan de realizar negocios en un breve período de tiempo, debido a las utilidades insatisfactorias. Por consiguiente, la estrategia de procesamiento requiere atención relativamente intensa durante el período de inicio del negocio; por ejemplo, mediante una visita a la compañía. Ello da oportunidad para que se lleven a cabo actividades de información y evaluación. También se ha desarrollado una estrategia especial para el grupo limitado de compañías que pertenecen a la categoría de atención E. Estas compañías se caracterizan por el hecho de que uno o más riesgos están cubiertos mediante un enfoque basado en el derecho tributario o penal. Para los otros riesgos, es posible aplicar el procesamiento comparable al de la categoría de atención 1D. Por último, la siguiente tabla da una idea de la distribución de las empresas en las diversas categorías de atención en los Países Bajos. Tabla 14 CATEGORÍAS DE ATENCIÓN SEGÚN LA AT HOLANDESA Y PORCENTAJE DE EMPRESAS ENCASILLADAS EN CADA UNO DE ELLOS Categoría de atención

Empresas (%)

Grupos de Riesgo Fiscal

B 1A 2A 3A 1C 2C 3C 1D 2D 3D E

14 18 11 30 10 18 15 11 11 11