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Informe Especial C1 Activos tangibles en desuso: Tratamiento contable y tributario

INFORME ESPECIAL Activos tangibles en desuso: Tratamiento contable y tributario Voces: Activos – Activos fijos – Depreciación – NIC 16 – Desuso – Vida útil – NIIF 5. En el presente Informe Especial se ha abordado sobre el tratamiento contable que se debe otorgar respecto de bienes considerados activos fijos tangibles, cuyo uso se suspende, ya sea en forma temporal o permanente y respecto de la cual surgen las dudas sobre la procedencia o no de continuar efectuando la depreciación e inclusive si se debe o no retirar el activo.

DETERMINACIÓN Base de Cálculo COSTO – Valor Residual (*)

Estimaciones para depreciar

Métodos de Depreciación: Modelo según el cual los beneficios serán consumidos

Vida útil

(*) En caso de ser insignificante, se considera irrelevante para el cálculo del valor depreciable.

Introducción

2. Inicio del cómputo

Los Inmuebles, Maquinaria y Equipo, representan en el Estado de Situación Financiera, uno de los rubros más importantes y que están conformados por una serie de bienes que suelen identificarse con la denominación de activos tangibles que se caracterizan por ser utilizada (ocupada) por la empresa y no para su venta.

a. Regulación Contable De conformidad a lo establecido en el párrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciación comenzará “cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia” (1). En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el párrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Por ello, la vida útil no se estima en función únicamente al uso esperado del activo sino en función a otros factores. Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cómputo de la depreciación se vincula con la disponibilidad del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuáles son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete ello y que corresponden a ubicación y condiciones necesarias para operar. En tal sentido, el inicio del cómputo de la depreciación posee una regulación contable a observar en forma obligatoria por toda empresa u organización; no obstante no procede que en función a ello se deriven criterios de aplicación generalizada. Así sería incorrecto referir como un supuesto general que la depreciación se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona físicamente el bien. Finalmente, resulta importante que la Dirección fije las polí-

1. Depreciación ¿Qué es la depreciación? La depreciación es la asignación sistemática del costo u otra base de valuación de un activo depreciable durante la vida útil del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada período una porción razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a otro activo. En forma específica, el párrafo 6 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, en adelante NIC 16, define a la Depreciación de la forma siguiente: “es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.” A mayor abundamiento, debemos agregar otro aspecto señalado por autores como, Lanny M. Solomón, Richard J. Vargo y Richard G. Schroeder en Principios de Contabilidad, para quienes, contablemente la depreciación es un método de distribución y no de valuación, dado que los activos clasificados dentro de la partida de inmuebles, maquinaria y equipo no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir. Para su determinación nos basamos en ciertas estimaciones que se considera constantes o estáticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

Informativo Caballero Bustamante

N° 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

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INFORMATIVO CONTABILIDAD ticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las NIIF. b. Regulación Tributaria Desde un punto de vista tributario, el artículo 38º del TUO de la LIR señala claramente que la depreciación debe computarse anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cómputo, la disposición pertinente se encuentra en su Reglamento. Tributariamente el cómputo de la depreciación se inicia a partir del momento en que son utilizados o explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas. Esta situación, como se comprenderá, podría generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (vía agregado en la Declaración Jurada) la depreciación que corresponda al período en el cual los bienes depreciables no se encontraban todavía en uso. INICIO DE LA DEPRECIACIÓN

SUSPENSIÓN DEFINITIVA

ANTES

DESPUÉS

ACTIVO NUEVO (AÑO 1999)

ACTIVO OBSOLETO (AÑO 2013)

Activo que genera beneficios económicos a la empresa, se deprecia de acuerdo a su vida útil.

Activo que ya no genera beneficios económicos a la empresa. Se suspende de forma definitiva la depreciación y se da de baja al bien.

TRIBUTARIA

CONTABLE

Párrafo 55 NIC 16

Literal c) artículo 22° Reglamento

Comenzará cuando esté disponible para su uso (en la ubicación y condición para operar)

Se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas

3. Inmovilizado material que no está en uso La utilización de un bien conformante del activo tangible, puede suspenderse de 2 formas: a) Temporal, como consecuencia de situaciones de mercado o prohibiciones legales.

Cuando se producen dichas situaciones, surgen dudas o inquietudes respecto a la depreciación; es decir si se debe o no continuar depreciando. Sobre el particular, cabe señalar que el párrafo 55 de la NIC 16 (2), regula que la depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta(o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo a la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo éste sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. “Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción”. TRATAMIENTO CONTABLE

SUSPENSIÓN TEMPORAL Ejemplo: Las que se producen, en el caso de veda de pesca en empresas que se dedican a la extracción de productos hidrobiológicos.

La depreciación no cesa una vez comenzada y se aplica incluso cuando:

El bien esté sin utilizar ANTES

Activo que genera beneficios económicos a la empresa, se deprecia de acuerdo a su vida útil.

Durante la veda (*) pesquera

Suspensión temporal de la depreciación de los activos como consecuencia de la veda.

Se retire del uso activo

DESPUÉS

Se reinicia la depreciación de los activos, cuando termina la veda.

(*) Veda. Es la acción y efecto de vedar (prohibir algo por la ley o mandato).

b) Definitivo, cuando el bien queda obsoleto técnicamente producto de cambios o mejoras en la producción o por situaciones imprevistas que obliguen abandonar su uso.

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o

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Como se observa esta NIC 16 aborda el tema de cuando se emplea un método de depreciación distinto al basado en el rendimiento del activo fijo tangible, donde no se presenta problema alguno, estableciendo de manera clara que la depreciación prosigue su cálculo aún cuando se desafecte del servicio el bien del activo fijo, salvo que se encuentre totalmente depreciado. En otras palabras, inclusive se continuará depreciando cuando a los bienes se les desafecta de su uso permanentemente. En función a lo expuesto, cabe indicar que aún cuando exista una suspensión permanente en el uso del bien depreciable, continuará la asignación del costo computable vía depreciación. En consideración a lo expuesto, cabe referir que si el Activo Fijo Tangible queda sin utilizar, sólo cesa la depreciación cuando se clasifica como Activo (grupo de activos) mantenido para la venta o bien procede su baja en cuentas. Por lo tanto, cada entidad debe analizar

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INFORME ESPECIAL si la suspensión en el uso del activo es temporal o definitiva, ello a efectos de concordarlo con las disposiciones de Baja en cuentas del activo o su reclasificación en función a la NIIF 5.

ACTIVO FIJO SIN UTILIZAR (Párrafo 55 NIC 16) Cesa la depreciación solo cuando:

Se clasifique como Activo Mantenido para venta (NIIF 5)

Se le dé de baja en cuentas (Párrafo 67 NIC 16)

o

Lo que ocurra primero

4. Alcances de carácter tributario a. Depreciación: Reglas generales Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en

la generación de las rentas gravadas con este impuesto, se debe manifestar: (i) el importe depreciable es el costo del bien (3), (ii) no existe una vida útil establecida expresamente, y (iii) no existe prohibición respecto al método a emplear, salvo el límite de porcentaje máximo señalado para bienes distintos de edificios y construcciones (4), sujetos de acuerdo al artículo 40º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento. De conformidad con el artículo 22º del Reglamento de LIR, “sin tener en cuenta el método” se establecen las siguientes condiciones: • No se acepta la parte que corresponde al exceso del porcentaje de depreciación máximo anual permitido señalado en el literal b) del artículo 22º del Reglamento de la LIR. • Debe encontrarse contabilizado en libros y registros contables del período. • No se aceptan depreciaciones que correspondan a ejercicios anteriores (5), ni ajustes a depreciaciones de ejercicios anteriores. b. Suspensión en el uso de un bien del activo fijo A continuación, considerando lo regulado en el artículo 43º TUO LIR y en el artículo 22º del Reglamento de la LIR, esquematizamos los alcances respecto al tratamiento a otorgar en el caso de suspensión de uso del bien, mostrándose luego una conciliación con lo dispuesto en la NIIF 5.

Tratamiento Tributario de la suspensión en el uso de un bien del activo fijo SUSPENSION TEMPORAL Suspensión temporal de las actividades de la propia empresa: Puede solicitarse dejar de depreciar. (Literal e) artículo 22° RLIR).

SUSPENSION DEFINITIVA

Suspensión en el uso del bien por la propia actividad: Continuar depreciando. (Informe de SUNAT N° 187-2001-SUNAT/K00000).

A opción del contribuyente: i) Reconocer la parte no depreciada como gasto, o ii) Reconocer un gasto por depreciación teniendo en cuenta el límite permitido anualmente hasta depreciarlo totalmente. En este supuesto, la obsolescencia o desuso deberá acreditarse mediante Informe Técnico dictaminando por profesional competente y colegiado. (Literal i) artículo 22° RLIR)

SUPUESTOS DE ACTIVOS TANGIBLES ¿Cesa o continúa la depreciación? Supuesto 1:

Activo que se destinará a la venta en breve y cumple con los requisitos señalados en la NIIF 5

Aspecto contable Si se reclasifica como mantenido para la venta, cesa la depreciación a partir del momento en que se efectúa dicha reclasificación.

Supuesto 2:

Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse pero no existe un programa ni plazo de venta

Aspecto contable Se mantiene en el rubro de Activo Fijos Tangibles y continúa su depreciación hasta que se realice la venta o transferencia.

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Aspecto Tributario No resultaría razonable optar por continuar con la depreciación dado que contablemente ha CESADO. Si se deduce el saldo por depreciar vía Declaración Jurada antes que el bien se venda se genera Diferencia Temporal. Debe contar con Informe Técnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

Aspecto Tributario Tributariamente, se podría elegir una de las dos opciones establecidas. Si se opta por afectar a resultados el costo neto, se deducirá vía declaración jurada, dado que contablemente se sigue depreciando. Debe contar con Informe Técnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

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Supuesto 3:

Activo que razonablemente se ha determinado que no podrá transferirse o disponerse bajo ningún concepto, dadas las condiciones en las cuales se encuentra.

Aspecto contable Procede la baja en cuentas afectando a resultados y CESA LA DEPRECIACIÓN. En este caso se debe proceder a la destrucción o desecho del bien.

Aspecto Tributario Tendría que afectar a resultados el saldo por depreciar. Se debe contar con Informe Técnico dictaminando por profesional competente y colegiado.

5. Baja en cuentas del activo En primer lugar cabe preguntarse ¿qué se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, “dar de baja” a un activo supone su eliminación del rubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea más considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa

ni tampoco que se espere que fluyan de él beneficios económicos futuros. Ello, de conformidad con una interpretación en contrario de la definición recogida en el párrafo 49 del “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros” y en armonía con lo dispuesto por el párrafo 67 de la NIC 16. El referido párrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedería la Baja en cuentas y que referimos a continuación:

SUPUESTOS DE BAJA EN CUENTAS Por su disposición.

Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.

O

Activo en venta, se procede a dar de baja al bien.

Activo (obsoleto) que no genera beneficios económicos a futuros, se procede a dar de baja al bien.

En ambos casos se realizará el registro contable de la baja según el PCGE: 65 Otros gastos de gestión xxx 65x (Dependerá del motivo de la baja del bien) xxx 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 33 Inmuebles, maquinaria y equipo xxx

En función a lo expuesto, se aprecia que la baja en cuentas del activo se asocia con aquellos activos que ya no se encuentran en uso y que suele ocurrir cuando el activo deja de cumplir con su propósito, por ejemplo porque está desgastado u obsoleto. En general las compañías dan de baja sus activos fijos vendiéndolos o intercambiándolos. Si no puede venderse o intercambiarse el activo, entonces se desecha. Cuando se produce el retiro del activo que fue objeto de enajenación, éste debe ser eliminado del estado de situación financiera. Por tanto, las pérdidas o ganancias derivadas del retiro o enajenación del inmueble, maquinaria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la venta del activo y su valor en libros. Cabría concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen beneficios económicos por su enajenación o disposición, no procede que se efectúe la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendría que analizar si se cumplen los requisitos señalados en la NIIF 5 para efectos de su clasificación como “Activo no corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendrá en libros y por ende su depreciación no cesará.

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NOTAS (1) De esta forma se uniformiza el momento a partir del cual se consumen los beneficios con los Activos Intangibles regulados en la NIC 38. (2) Si bien esto no convalidaría en forma definitiva la posición que la depreciación no cesa contablemente cuando se produce interrupciones o paralizaciones en el uso de un activo fijo depreciable, es importante su consideración pues revela que existen empresas que vienen depreciando aun cuando el bien no se encuentra físicamente en uso. (3) Respecto al hecho que para fines tributarios la base a depreciar no toma en cuenta ningún valor residual, no representa ningún inconveniente, dado que, al momento de enajenar el bien se reconocerá el gasto respectivo. (4) Que tienen un porcentaje de depreciación establecido expresamente por el artículo 39º del TUO de la LIR, del cinco por ciento (5%) anual. (5) En realidad esta condición se encuentra en segundo párrafo del artículo 38º del TUO de la LIR donde se señala que no podrá hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. 

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