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• Maria Isabel Saenz Alvarado

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LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

I.

INTRODUCCION

El estado cuenta con la potestad para crear tributarios, como son los impuestos, las contribuciones y las tasas; con la finalidad de recaudar fondos para el cumplimiento de las necesidades públicas. Sin embargo, dicho poder no es otorgado al Estado de manera absoluta, encontrándose limitado por los principios constitucionales tributarios contemplados en la Constitución Política. Como lo señala Danós Ordónez, la Constitución consagra un conjunto de principios rectores de la tributación, que constituyen pautas o reglas de orden formal y material a las que deben sujetarse los poderes públicos en el ejercicio del poder tributario o en la aplicación de los tributos. En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, también conocidos como los Límites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuáles son, en qué consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos. A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios 1. De esta manera, existen principios que se encuentran explícitos en la norma constitucional, como son: el principio de reserva de ley, el principio de igualdad, el principio de no confiscatoriedad y respeto a los derechos fundamentales. Sin embargo, existen otros principios no desarrollados en el texto constitucional; pero sí en distintas resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, pero sí en distintas resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, como son: el principio de capacidad contributiva, el principio de seguridad jurídica y el principio del beneficio y costo el servicio. Landa Arroyo entiende la reserva de ley como la determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de ciertas materias.

De otro lado, Gamba Valera, resalta que en nuestro medio la reserva de ley en el ámbito tributario comúnmente se estudia dilucidando cuáles son los elementos del tributo que se encuentran amparados por dicha reserva. Pero si bien este análisis puede resultar correcto, s abiertamente parcial, pues omite un dato básico para analizar las obligaciones impuestas al legislador por la reserva de ley, cual es, el de sus exigencias verticales, es decir, hasta donde debe llegar la ley en la regulación de cada uno de los elementos cubiertos por la reserva. En ese sentido, sigue el autor, una vez satisfecho este grado de concreción, el resto podrá ser habilitado sin cuestionamientos a las normas reglamentarias aun cuando se trate de elementos esenciales del tributo, siempre que tal reglamentación se efectúe en términos de complementariedad con la ley. Respecto al principio de igualdad, este se fundamenta en “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”, es decir, aquellos contribuyentes que tengan una homogénea capacidad para soportar una determinada carga tributaria deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo hecho imponible. Luego, como señala Iglesias Ferrer, que se asegure el mismo trato en materia tributaria no indica una igualdad contributiva de los ciudadanos, ya que la igualdad numérica generaría evidentes desigualdades. El principio de igualdad tributaria no apuntó a un criterio absoluto de igualdad, sino de carácter relativo. Otro principio expresamente contemplado en nuestro texto constitucional es el de no confiscatoriedad, límite cuyo objetivo es que el tributo no sea, valga la redundancia, confiscatorio; es decir, que su monto no sea superior a una importante de la manifestación de riqueza concreta sobre la cual se impone. Así, como señala Villegas: “la confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”. En ese sentido, al principio de no confiscatoriedad se determina como una protección contra la no vulneración a la propiedad de los contribuyentes, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonablemente la esfera patrimonial de las personas. Finalizando los principios constitucionales tributarios contemplados expresamente en la Constitución, nos referiremos al principio del respeto a los derechos fundamentales de las personas, el cual se puede exponer como un conjunto de normas constitucionales aplicables a toda la sociedad y destinadas a garantizar la defensa y dignidad del ser

humano. Así, Bravo Cucci señala que el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre otros, que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú. Por otro lado, el principio de capacidad contributiva es un principio implícito que alude a aquella aptitud con la que cuenta un contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, lo cual la diferencia de la llamada capacidad económica, entendida esta como la riqueza total que ingresa al patrimonio de un sujeto, como lo señala el Tribunal Constitucional. En efecto, según Fernandez Cartagena, la capacidad contributiva es un principio de la Constitución Peruana; ello sobre la base de dos consideraciones fundamentales: i) la capacidad contributiva es un principio basado en la dignidad del hombre y el Estado Democrático de Derecho, y como tal, se integra a la Constitución, de conformidad, con lo dispuesto por el artículo 3 de dicho cuerpo normativo; y, ii) es el principio tributario por antonomasia, base de la cual derivan los demás principios consagrados por nuestra Constitución. Un segundo principio tributario implícito es el de seguridad jurídica que gira en torno a la idea de certeza de los efectos jurídicos que la imposición de tributos por parte del Estado genere. Este principio es importante debido a que la obligación tributaria se encuentra contenida en una norma legal y las modificaciones a las normas tributarias son muy frecuentes debido a los constantes cambios a los que está sujeto el sistema económico de nuestro país. Finalmente, un tercer principio que es desarrollado en el presente capítulo es el principio de beneficio y costo del servicio, el cual según refiere Bravo Cucci, inspira a las especies tributarias “contribución” y “tasa”. En el primer caso, la contribución debe ser diseñada teniendo en cuenta el vínculo entre determinada actividad estatal y un beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente; mientras que, conforme al principio del costo del servicio, la base imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio, la base imponible de una tasa debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuyente, servicio que en el caso peruano debe ser efectivo y no meramente potencial.

De este modo, a continuación desarrollaremos los principios descritos en los párrafos precedentes, tanto los que se encuentran explícitos como aquellos que se encuentran implícitos y desarrollados, por ende, en resoluciones del Tribunal Fiscal, así como en sentencias del Tribunal Constitucional. II.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”. Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional. En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este ultimo, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3 El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que “pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho

tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4. Más allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención tributaria. Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución (claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria. 2.1. Potestad Tributaria La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución. Crea unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial; importando el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas. Dicha potestad tributaria está contenida en el artículo 74° de la Carta Magna pero dicha potestad no puede ser ejercida de manera absoluta, irrestricta o arbitraria, sino que se encuentra limitada por un lado, por los principios y límites constitucionales de la potestad

tributaria; y, por otro lado, que garantizan la legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio porque a raíz de ellos obtiene legitimación. En otras palabras es la facultad para establecer excepciones a los mismos (inafectaciones y/o exoneraciones tributarias). Teniendo como función constitucional el tributo por un lado, en permitir al estado financiar el gasto público dirigido a cumplir con los servicios básicos de la sociedad como vivienda, salud, educación, seguridad, servicios públicos, promoción del empleo, la defensa de la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, promover el bienestar general; y del otro lado, en la realización de valores constitucionales como la justicia y la solidaridad, en tanto que, permite una redistribución destinadas a los sectores menos favorecidos de la sociedad. Ello con el fin de que todos, y sin discriminación logren un desarrollo integral, exigencia acorde a la dignidad de la persona humana. Son, los principios constitucionales tributarios aquellos principios jurídicos que constituyen disposiciones axiomáticas fundamentales que sirven de base a todo el ordenamiento jurídico tributarios. Es preciso mencionar que como todo principio general del derecho son conceptos o proposiciones de naturaleza axiológica que informan la estructura, la forma de operación y el contenido mismo de las normas, grupos normativos, sub conjuntos, conjuntos y del propio derecho como totalidad. Pueden estar o no recogidos en la legislación, pero el que no lo estén no es óbice para su existencia o funcionamiento.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

2.2. Limites al ejercicio de la Potestad Tributaria Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale. 2.3. Constitución de 1979 En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente: “Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria….”. De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos” Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso. 2.4. Constitución 1993 En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los

aranceles

y tasas,

los

cuales

se

regulan

mediante

decreto

supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.

Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.” Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i)

Reserva de Ley,

ii)

Igualdad,

iii)

Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona,

iv)

No Confiscatoriedad.

Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artículo no surten efecto. Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la Constitución. Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que más adelante trabajaremos. Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…” Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que: ”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No

tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal. De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente: 1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante. 2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales – tributarios) puede producir efectos “para atrás”. 3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras. Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su artículo 81 lo siguiente: “Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.

Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”. Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el articulo 81 del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que

el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal Constitucional. III.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

Los principios son ideas sintéticas, síntesis geniales que sirven a manera de matrices generales de todo cosmos o dimensión del conocimiento. En Derecho son conceptos fuerza, conceptos o proposiciones que explican, dan cuenta, y delimitan un determinado saber o conocimiento. Son “conceptos o proposiciones que inspiran e informan la creación, modificación y extinción de las normas jurídicas”. En el Derecho tributario estos existen por ser límites a la potestad tributaria, es decir existen como control del poder del Estado para crear, modificar y extinguir tributos. Así, la determinación del contenido de los principios tributarios tiene un ámbito específico: la potestad tributaria del Estado. Por consecuencia mediante estos principios se subordina al propio Estado a la voluntad general de la sociedad, protegiendo a la sociedad de cualquier arbitrariedad del uso del poder estatal en el ejercicio de su potestad tributaria. Por eso los principios tributarios “son el límite del Poder Tributario del Estado, a fin de que no se vulnere los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y potestades con las cuales se debe coexistir.” Y estos derechos fundamentales están preferentemente en, por ejemplo, el derecho a la propiedad privada y a la riqueza, porque como se sabe, los tributos son una afectación a la riqueza de las personas.

Es preciso empezar indicando que nuestra Carta Magna ha optado por el modelo de Estado Social Democrático de Derecho; al pretender hacer más efectivos valores como la libertad, la propiedad, la igualdad, la seguridad jurídica y el sufragio partiendo del supuesto de que el individuo y la sociedad no son categorías aisladas y contradictorias, sino dos términos en implicación recíproca de tal modo que no puede realizarse el uno sin el otro. En otras palabras, el estado busca conciliar los legítimos intereses de la sociedad y del estado con los legítimos intereses de la persona, cuya defensa y el respeto de su dignidad constituyen el fin supremo de la sociedad y el estado. El origen de los tributos está en la necesidad del estado de obtener ingresos económicos a fin de proveer a sus ciudadanos las condiciones materiales mínimas para su desarrollo integral y a los que constitucionalmente está obligado.

3.1. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento. La reserva de ley implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley de ciertas materias. Es decir, lo referente a la creación, modificación, derogación o exoneración de los tributos queda reservada para ser actuada mediante ley. Se trata de revisar si se ha cumplido con la regulación de los elementos esenciales del tributo a través del instrumento legal idóneo según el órgano que ostenta el poder tributario asignado por la constitución y conforme a la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Es decir únicamente para los tributos denominados impuestos o para cualquier otro tributo donde su regulación es por una ley emanada del congreso o un Decreto Legislativo previa delegación de facultades. El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el ámbito de su competencia 5. Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptación. En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7. Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley: Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan. Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias. Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad. Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979. Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes. 3.2. PRINCIPIO DE IGUALDAD Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9. Este principio está enfocado en “tratar igual a los iguales en iguales circunstancias, por lo tanto, tratar en forma desigual a los que no son iguales o a los que siendo iguales se encuentran en desiguales circunstancias”. El derecho no busca eliminar toda situación

desigual existente en la sociedad, sino que busca eliminar los tratos desiguales que no tengan una justificación objetiva y razonable. El Dr. Luis Hernández Berenguel señala la existencia de tres aspectos: el primero, relativo a la imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria; el segundo, relacionado al principio de generalidad o universalidad, por el cual la norma se aplica a todos los que realizan el hecho generador y; el tercero, vinculado al principio de uniformidad, la norma tributaria debe estructurarse de modo tal que grave según las distintas capacidades contributivas. Es este último aspecto el acorde a la materia tributaria. Es preciso indicar que el principio de igualdad se complementa con el principio de capacidad contributiva; El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente: “El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.” Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas debido a que la capacidad contributiva sirve para distinguir a los sujetos y aplicar a cada uno el trato tributario que le corresponde, reconociendo sus diferencias y dando un igual trato tributario a aquellos que tengan igual capacidad contributiva11. El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios. En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello,

que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas. Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i)

Igualdad en la Ley,

ii)

Igualdad ante la Ley.

En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley. Es menester recordar que el principio de igualdad exige que los iguales sean tratados como iguales y que los desiguales sean tratados como desiguales. En esa perspectiva, el Tribunal Constitucional ha manifestado: ―En reiterada jurisprudencia, este Supremo Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitución no significa, siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos; el derecho a la igualdad supone tratar "igual a los que son iguales" y "distinto a los que son distintos‖18. Es así que en concordancia con el artículo 103º de la Constitución, es posible concebir la idea de tratamientos diferenciados pero basados en razones objetivas. Al respecto el Tribunal Constitucional ha declarado que: ―El derecho de igualdad, en efecto, no sólo se proyecta prohibiendo tratamientos diferenciados, sin base objetiva y razonable, en el contenido normativo de una fuente formal del derecho, sino también en el momento de su aplicación. Ella se ha de aplicar por igual a cuantos se encuentren en una misma situación, quedando proscritas, por tanto, diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus destinatarios, salvo que estas se encuentren estipuladas en la misma norma.

Impone, pues, una obligación a todos los órganos públicos de no aplicar la ley de una manera distinta a personas que se encuentren en casos o situaciones similares. Esta dimensión del derecho a la igualdad vincula, esencialmente, a los órganos administrativos y jurisdiccionales, los que son los llamados a aplicar las normas jurídicas”. Ahora bien, en materia fiscal el principio de igualdad es entendido en dos sentidos: “a) En sentido jurídico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de raza y de religión, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo régimen fiscal. b) En sentido económico, es la obligación de contribuir a las cargas públicas en igual medida, entendido en términos de sacrificio y (…) en relación con la capacidad contributiva de cada uno”. Entonces, mientras que la igualdad fiscal en sentido jurídico coincide con el principio de generalidad de imposición, en el cual se prohíbe los privilegios en materia fiscal; en el sentido económico, se entiende que la distribución de los impuestos en proporción a las posibilidades económicas del contribuyente, esto es en base a su capacidad contributiva. De lo expuesto, podemos advertir que el principio de capacidad contributiva está ligado íntimamente al principio de igualdad en materia fiscal. Sobre el particular, podemos citar al muy respetado tributarista Rodolfo Spisso quien afirma que: “Íntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de capacidad contributiva (…) más que un tercer principio es una forma de entender la generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente consagrado”. Por su parte Víctor Uckmar señala que “…la capacidad contributiva alcanza un significado más importante cuando establece el principio o precepto de igualdad de posición de los ciudadanos frente al deber de tributar para contribuir a las necesidades de la colectividad”.

Tal como habíamos hecho referencia, el principio de capacidad contributiva fue incluido en las Constituciones Latinoamericanas de manera expresa o implícita. En nuestro caso, la Constitución Política de 1993 ha consagrado los principios que limitan ejercicio del poder tributario del Estado en su artículo 74º. Artículo 74°. “…El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. Como bien podemos apreciar, el artículo citado no consagra expresamente el principio de capacidad contributiva; sin embargo ello no fue impedimento para que se le reconozca como un principio implícito que deriva del principio de igualdad consagrado en el artículo 74º de nuestra Carta Magna. Así es, a través de las sentencias de nuestro Tribunal Constitucional se ha equiparado al principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad, manifestando que: “Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimenta del principio de igualdad en materia tributaria, de ahí que se le reconozca como un principio implícito en el artículo 74° de la Constitución, constituyendo el reparto equitativo de los tributos…”. Lo declarado por el TC Peruano coincide con lo dicho por el tributarista Argentino Héctor Villegas, quien para el caso de la Constitución Argentina señaló que: “Si bien la Constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita”. Debemos resaltar la importancia del rol asumido por el Tribunal Constitucional Peruano en materia tributaria, pues como máximo intérprete de la Constitución Política ha dejado sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implícito derivado del principio de igualdad. Lo que conlleva a que cada vez que el legislador haga ejercicio de su Poder Tributario sea consciente que está sujeto no sólo a los límites impuestos en el artículo 74º, antes citado, sino también a los principios desarrollados por la jurisprudencia del nuestro Tribunal Constitucional.

3.3. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no cruce la línea a lo confiscatorio. Todo tributo implica una transferencia del patrimonio privado al patrimonio público con el fin de que estado cuente con los recursos necesarios para satisfacer las necesidades públicas. Por ello, entre el tributo y la propiedad privada existe una relación de complementación. Este principio está destinado a proteger la propiedad previniendo que una ley tributaria pueda afectar la esfera patrimonial de los contribuyentes. Este principio debe observarse considerando el principio de capacidad contributiva; implica que no debe absorber una parte sustancial del valor del capital de la renta o de la utilidad de la persona En lo que si hay unanimidad de opinión, es que todo tributo debe respetar lo permitible para asegurar al contribuyente la disponibilidad de un mínimo de riqueza para asegurar su subsistencia. El Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no afecte irrazonable y desproporcionadamente la legítima esfera patrimonial de las personas. Por ello, se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede del límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que ha garantizado constitucionalmente el derecho fundamental a la propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución y uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica.

El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes. A decir de Juan Velásquez Calderón 12: “Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.” Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”. Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer. El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables. Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia. Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo. La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo: 1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso soportable por el contribuyente. Cuando a través de un tributo inconstitucional el estado hace cobro de un monto indebido. 2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas. Cuando el tributo absorbe una parte sustancial de la riqueza gravada sobrepasando lo razonable. En lo referente a la confiscatoriedad cuantitativa la Corte Suprema Argentina ha señalado como límite el 33% del capital (siendo confiscatorio el exceso de 33%) y la Corte

Constitucional Alemana indica que será confiscatorio si sobrepasa el 50% del patrimonio del contribuyente. 3.4. PRINCIPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”. Los derechos fundamentales de la persona tienen un reconocimiento internacional, y se disponen como dogmas, o derechos universales que deben ser tutelados siempre por el Derecho. Hablar, pues, de Derechos Fundamentales es hablar de fundamentos, es decir de “fuerzas irresistibles y últimas” –según Bobbio-, que actúan como dogmas. Por eso, los derechos fundamentales son dogmas. Así, la igualdad, la libertad, son derechos fundamentales porque su validez no está en debate. Lo que puede estar en duda es el margen de estos derechos, pero no los derechos. Este principio alude, pues, a la protección o tutela de los Derechos Fundamentales, frente a los tributos, o a la potestad tributaria del Estado, que por tal motivo, no puede agredir estos derechos fundamentales de la persona. A decir de Juan Velásquez Calderón 15: “Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria. Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la tributación”.

De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente: “Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i)

Legalidad,

ii)

Igualdad,

iii)

Generalidad,

iv)

No Confiscatoriedad.

Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima. A pesar que el Tribunal Constitucional en la sentencia sobre la Ley de Bancarización y el Impuesto a las Transacciones Financieras señala que ningún derecho, por fundamental que sea, tiene naturaleza absoluta, pues se admiten restricciones, siempre que no se vulnere su contenido esencial y siempre que la restricción se encuentre razonablemente justificada. Sostengo que la posibilidad de estudiar cada caso concreto para determinar si es razonablemente justificable el tributo impuesto a un contribuyente a tal punto que no se ha vulnerado el contenido esencial de su derecho fundamental es jurídicamente imposible, pues la existencia de la Carta Magna y de todos los años existentes de la vida en democracia es para velar la no vulneración de los derechos fundamentales de la persona, derechos como: — Derecho a la Intimidad Personal y Familiar, que comprende el Secreto Bancario, el Secreto Profesional y la Reserva Tributaria. — Derecho a la Libertad de Residencia y a la Libertad de Tránsito — Derecho a la Libertad de Asociación

— Derecho a la Propiedad — Derecho a la Observancia del Debido Proceso — Derecho a la Libertad de Contratar — Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio IV.

PRINCIPIOS IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos algunos que aunque no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente, constituyen principios implícitos: 4.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias” 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles económicos mínimos, calificar como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago. Este principio redefine al ser humano como un sujeto económico, lo define por sus condiciones económicas y no sociales o culturales. No importa así la calidad intelectual, etc., sino la capacidad de generar rentas. El ser humano es medido por su potencia económica, por ser generador de riqueza, y esta es medida por su actividad, por sus rentas, etc. Esta medida sirve, pues, para lograr cierta conexión con la imposición tributaria. Por medio de la misma capacidad contributiva el sujeto de derecho, o persona –natural o jurídica- es afectado en relación directa con su condición económica, y con las características y elementos adheridos a este sujeto como generador de riqueza. Principio que se asocia con la desigualdad contributiva de la que habíamos tratado al referirnos al principio tributario de igualdad. Así, “La capacidad tributaria o contributiva, (...) puede definirse, siguiendo a Jarach, como ‘la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular’. Para nosotros es: la ‘aptitud para pagar tributos, que reposa en el patrimonio o riqueza propia del contribuyente”

Existen 2 tipos de capacidad contributiva: 1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria. 2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria. La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo. Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva. De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia. 4.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.

Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo siguiente: El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado” Promulgación y Publicación La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso. Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento. Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince días….” En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de Regiones (Ley 27867), señala en su artículo 42 que “La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente señalado en la misma, debiendo publicarse además en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Región….” En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que “Las ordenanzas… deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano… o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente de su publicación, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicación o difusión…” En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de

ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial. En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo de la Constitución “…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…” De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley. Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación. Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino publicación, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificación necesaria, ya no señalar promulgación sino publicación. 4.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17 Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada. 18 4.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendrían por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economía en la recaudación. Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administración para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendría ningún efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se generaría sería un mayor gasto para la Administración, que finalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.

4.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración. En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19 Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas tributarias que regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún, hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema 4.6. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El principio de legalidad es un principio común en todos los campos de aplicación del derecho. De acuerdo con el mismo, el estado está obligado a dictar normas, que en sentido amplio denominamos leyes; y a ceñir su actuación con arreglo a las mismas. El principio

de legalidad se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a las leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes. En el ámbito tributario, el principio de legalidad se encuentra estrechamente vinculado con el principio de reserva de ley conforme se encuentra preceptuado en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. El principio de legalidad supone una subordinación del ejecutivo al legislativo y de ambos a la constitución, la reserva no sólo es eso sino que el ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la constitución al legislativo. El presente principio se encuentra vinculado a la frase “Nullum Tributum Sine Legge”; en relación al principio de autoimposición. En efecto, el principio de autoimposición solo podía plasmarse en los estados modernos (con sistemas democráticos) a través de mecanismos de representación popular en donde se estableciera la división de poderes del estado, asignándose al parlamento la creación normativa principal a través de instrumentos legales denominados leyes. De esta forma el ejercicio del poder tributario, respecto a los principales tributos, sólo podía efectuarse siguiendo el mecanismo de aprobación de leyes por el parlamento, pues de esa manera se respetaba el principio de autoimposición. Posteriormente, el límite al poder tributario del estado fue haciéndose más exigente, pues se consideró que no bastaba la sola creación del tributo por medio de la ley, sino que sus elementos esenciales debían necesariamente ser aprobados siguiendo el mismo procedimiento de su creación, es decir a través de una ley; ello, a fin de evitar que dichos aspectos o elementos, fueran regulados por normas de inferior jerarquía burlándose de esta manera el principio de autoimposición. A dicha restricción se le denominó reserva de ley. En otras palabras, el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión a un reglamento o norma de inferior jerarquía. La primera norma que se debe revisar para constatar la correcta aplicación del principio de legalidad es la constitución.

El artículo 74° de la Carta Magna preceptúa que el poder legislativo goza de un poder tributario originario (otorgado por la constitución) sin limitación alguna para los impuestos, contribuciones y tasas; mientras que el poder ejecutivo, goza de un poder originario para la creación y regulación de los tributos denominados aranceles y tasas a través de decretos supremos; y de poder delegado (a través de decretos legislativos) para los demás tributos (impuestos, contribuciones y tasas). Los gobiernos regionales y los gobiernos locales, gozan de poder tributario originario pero restringido únicamente a las contribuciones y a las tasas, dentro de su jurisdicción y con los límites que les señala la ley. Por lo tanto, cuando se trata establecer si se ha cumplido con el principio de legalidad en materia tributaria, lo que se debe hacer es revisar si se ha cumplido con el procedimiento de creación y regulación tributaria. Esta obligación es lo que el Tribunal Constitucional Peruano ha denominado como principio de constitucionalidad, pues la potestad tributaria del estado debe ejercerse principalmente de acuerdo con la constitución y no sólo de conformidad con la ley. Ello es así en la medida que nuestra Carta Magna incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza normativa de la constitución conforme al artículo 51°. En el caso del ejercicio del poder tributario de los gobiernos locales y regionales, el marco de referencia para constatar la validez e invalidez no se limita únicamente a la constitución (artículo 74°), sino además las normas con contenido material que deriven de ella. Esto es, por tratarse de normas sobre la producción jurídica, en un doble sentido; por un lado, como normas sobre la forma de la producción jurídica, esto es, cuando se les encarga la capacidad de condicionar el procedimiento de elaboración de otras fuentes que tienen su mismo rango; y por otro lado, como normas sobre el contenido de la normación. El denominado bloque de constitucionalidad en el caso de los gobiernos regionales, se encuentra constituido por el artículo 74° de la Carta Magna, la Ley de Bases de la Descentralización, la Ley de Descentralización Fiscal y su Reglamento. El denominado bloque de constitucionalidad en el caso de los gobiernos locales, se encuentra constituido por el artículo 74° de la Carta Magna, la Ley Orgánicas de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal. El Tribunal Constitucional da un nuevo contenido al principio de legalidad, esto es, debido a que los tributos no sólo se crean por ley, sino también por cualquier otra norma

reconocida por la constitución e implica que los tributos sólo pueden ser creados por el órgano a quien se le dota de potestades normativas tributarias.

1.- Principio de Legalidad: En latín este principio es expresado bajo la siguiente frase: “Nullum tributum sine lege”; que significa “no hay tributo sin ley”. Este principio se explica como un sistema de subordinación a un poder superior o extraordinario, que en el derecho moderno no puede ser la voluntad del gobernante, sino la voluntad de aquello que representa el gobernante, es decir de la misma sociedad representada. Recordemos que es esta representación lo que le da legitimidad al ejercicio del poder del Estado, y por lo mismo a la potestad tributaria del Estado. Así el principio de Legalidad, o de Reserva de la Ley, delimita el campo y legitimidad del obrar del Estado para imponer tributos. No cualquier órgano puede imponer tributos, sino sólo aquellos que pueden o tienen la potestad para ello, y sólo la tienen si están autorizados por ley, que resulta decir, “están autorizados por la sociedad”, puesto que la ley es la voluntad y/o autorización de la sociedad. Eso es lo que cautela este principio. En un Estado moderno la ley no es la boca del soberano, sino la boca de la sociedad. Este principio es, pues, un medio de garantizar cierta estabilidad y respeto por los derechos de toda la sociedad, fundados en el pacto social, y esta se expresa a través de la ley.

Toda ley, entonces, tiene en la forma, en su forma de creación, un sistema de seguridad. Es decir, no se acaba en ser representación o boca de la sociedad –como dijimos-, sino en constituirse en un medio de seguridad, un principio de certeza y predictibilidad de todo fenómeno jurídico. Así que al lado de la delimitación de los órganos que tienen la facultad para crear, modificar o extinguir tributos, está el contenido interno que en sí lleva la ley. Y ¿cuál es ese contenido interno? Que todo esté conforme a cierta razonabilidad, a cierto método que suponga un determinado orden social, que responda a una concepción jurídica, a un ordenamiento jurídico determinado temporal y espacialmente. La legalidad es pues la representación del sentimiento cósmico, interno, de un tipo de visión social, de cierto paradigma social de vida. La legalidad responde, pues, a un orden político social e histórico. Lo jurídico en el principio de legalidad, es aquello que enlaza diversas dimensiones: política, sociedad, historia y juridicidad. Pero las enlaza a través del derecho

positivo. De algo que puede crear certeza, seguridad, y capacidad de verificación, prueba, revisión, etc.

Por eso este principio se propone como método de discriminación a priori de actos incorrectos de creación de tributos. Es un acto previo. Es un conveniente sistema y mecanismo de protección contra el poder tributario del Estado. Es un acto que convierte los hechos en objetos de derecho. En un concepto técnico Rubio Correa escribe, “La reserva de la ley, que quiere decir que sólo las normas con rango de ley pueden crear, modificar, suprimir o exonerar tributos. Nadie puede arrogarse esa función”[1]. ¿Y por qué sólo las normas con rango de ley? Pues porque son estas normas con rango de ley una atribución o facultad legislativa. Sólo pueden son normas con rango de ley aquellas que derivan de órganos que tienen potestad legislativa, es decir, de potestad para crear normas. Y ¿quiénes tienen potestad legislativa? Pues sólo la sociedad representada. Así, crean leyes aquellas instituciones que representan a la sociedad como, por ejemplo, el Gobierno Central, el Gobierno Regional, y el Gobierno Local, que tienen por tal motivo potestad tributaria, y puesto que se constituyen como entes que representan a la sociedad. La potestad tributaria por eso la tienen quienes tienen facultad legislativa. No depende del órgano que las crea, sino de la facultad que tiene este órgano, facultad legislativa para crear tributos. Luis Hernández Berenguel escribe que el principio de legalidad “Actúa como un límite formal al ejercicio del poder tributario. La sujeción a dicho principio supone que el poder tributario sea ejercido por quien la posee”, y no por cualquiera. Es la forma la que determina la jurisdicción, y/o competencia para crear tributos, y es esta creada por ley.

Es éste principio un método de razonabilidad, de tal manera que si mediante ley se da poder de crear tributos, etc., pues también mediante ley se tiene que ponerle límites a este poder, o facultad o potestad. De tal forma que se le opone a esta facultad tributaria una fuerza igual y superior que es la propia ley.

2.- Principio de Justicia:

Este principio parece basarse en un razonamiento de orden social, colectivo. Si la Sociedad es el Estado, entonces, esta sociedad tiene que realizar ciertos hechos que lleven a la realización de la protección y preservación del Estado y por lo tanto de la misma colectividad. Por eso se dice que “Todas las personas e integrantes de la colectividad de todo Estado, tienen el deber y la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, mediante la tributación, asumiendo la obligación de contribuir por medio del tributo, en virtud a sus capacidades respectivas, y en proporción a los ingresos que obtienen, esta carga tributaria debe ser en forma equitativa.”

Este principio asegura la vida del Estado, pero no asegura la vida del individuo. Pagar tributos, a costa de nuestra propia vida no es algo que esta dentro de lo conveniente para la sociedad. Resulta que si tenemos la obligación de dar tributos, el Estado tiene la obligación de distribuir en forma correcta los tributos aportados por nosotros. Eso debería suponer que en cuanto el Estado deja de hacer eso -uso adecuado y correcto de los tributos, para los fines que fueron generados- entonces el ciudadano se vería liberado de la tributación.

La justicia ha sido un fundamento un poco oscuro, difícil de aprehender, de manejar, por eso primero habría que determinar qué es lo que constituye algo justo, y justo en referencia a qué. En el Derecho lo justo, desde Ulpiano, es la “voluntad constante y permanente de darle a cada cual lo suyo.” Pero ¿qué es de cada quién? ¿Cómo se puede establecer esto? La constante ha sido determinar lo justo en referencia al derecho positivo. En Derecho Tributario se trata de ser justo en la distribución de la carga tributaria en la sociedad, de acuerdo a la capacidad tributaria, para tributar, de cada persona. La justicia en Derecho Tributario es visto desde la óptica de la distribución o justicia distributiva. Todos deben tributar, pero no de cualquier manera, sino de acuerdo a ciertas condiciones, a sus condiciones contributivas, y de acuerdo a su capacidad de generar, poseer, tener riqueza, patrimonio, etc. Esto establece una relación entre el Estado y las personas; esta relación es un deber, es decir, un acto imprescindible, que tiene carácter sistémico (Del incumplimiento de este deber se sucederían consecuencias sociales de real peligro para el ordenamiento social). Es decir es una imputación de carácter social, definido individualmente. Así, si todos conforman el Estado, si todos somos el Estado, todos tenemos el deber de procurar su sostenimiento, el sostenimiento del orden social que provoca como función el Estado.

Por último, hablar del principio de justicia implica, pues, que “la carga tributaria debe ser distribuida en forma equitativa”. Para ello se han creado divisiones de los tributos, que regulan o intentan regular este tipo de equilibrio pretendido. La clasificación es, como sabemos, impuestos, contribuciones y tasas; tributos que en sí ya están determinando, de alguna forma, la capacidad contributiva de la persona.

3.- Principio de Uniformidad:

El principio de uniformidad pretende darle un mismo tipo de solución a tipos semejantes de problemas. Por lo mismo puede poner en evidencia otro fenómeno, el de la igualdad. La igualdad jurídica implica desigualdad contributiva, en materia tributaria, por eso se escribe que “la Ley establece que en materia tributaria en lo atinente al pago de los impuestos, todos somos y tenemos las mismas obligaciones. La igualdad jurídica implica la desigualdad contributiva, a mayor capacidad contributiva la aportación tributaria es mayor.”. Este planteamiento es sumamente trascendente, porque explica y distingue lo que es realmente la igualdad. Y lo explica como concepto, y no como dogma. Es decir, que deja sustentado que no puede haber uniformidad si se olvidan los principios primeros de toda relación jurídica, que es establecer cierto método de organización social, de resolución y administración de los fenómenos sociales con carácter de exigibles.

La igualdad jurídica significa que todos somos iguales, solo por ficción, sólo como método para poder armar un esquema de organización social. No significa que todos somos iguales, sino que todos necesitamos, por igual, ciertas cosas. Necesitamos, por ejemplo, ciertos servicios, derechos, etc. Y, aún siendo realmente desiguales, hay algunas iguales necesidades. Por lo tanto, más que igualdad de personas hay igualdad en las “necesidades prioritarias” de estas personas, por lo que se llaman “necesidades colectivas”. Lo que el principio de uniformidad pretende –en el Derecho Tributario- es determinar por intermedio de la igualdad jurídica cierta uniformidad en el pago, en el tributo, eso significaría “desigualdad contributiva” justa, es decir: “a mayor capacidad contributiva la aportación tributaria es mayor”. En términos sencillos: si yo gano más debo pagar mayores impuestos, o porcentajes mayores de un mismo impuesto general; por ejemplo,

el impuesto a las rentas; si se pasa de un estándar determinado de rentas, entonces se tendrá que pagar al Estado en proporción directa a esa renta. Eso significa uniformidad de los actos tributarios.

4.- Principio de Publicidad

En Derecho la publicidad nos recuerda a Pomponio, en la Roma de antaño, cuando se grababa en piedra las leyes de la comunidad. Las leyes eran puestas en el centro de la plaza para que puedan ser leídas y cumplidas. El efecto deseado no era el de responder a un principio de concordancia con la voluntad de la sociedad y de respetar el derecho de esta sociedad -como en el Derecho Moderno-, sino el de obediencia al soberano. La publicidad de las leyes era un medio de subordinación y no un medio de control del poder de los soberanos, como hoy.

La publicidad es actualmente un medio de control de la potestad tributaria del Estado, por medio del cual la sociedad entera tiene la posibilidad de saber, de antemano, a qué atenerse y cómo actuar en determinados casos. Pero en el Derecho tributario la publicidad, ese deber del Estado de anunciar, hacer de público conocimiento las normas emitidas, no es tan clara, por la infinidad de normatividad existente, y por las muy variadas modificaciones que se hacen. En el Derecho Tributario las normas parecen cambiar con reiterada frecuencia y la publicidad se muestra, por ello, como un principio urgente, pero a la vez muy difícil de apuntalar. Por que la publicidad de las normas no significa sólo que estas normas salgan publicadas en el Diario Oficial el Peruano, por ejemplo, sino que puedan ser usadas como “medios de defensa y de actividad jurídica”. Si las normas varían con demasiada frecuencia y en períodos muy cortos, es imposible que pueda haber cierta seguridad de usarlas como medios de defensa, e incluso como medios de trabajo. La multiplicidad de normas emitidas complica el asunto.

Cuando un texto normativo a pesar de haber sido publicado, no surte efectos en el uso y función que cumple, entonces estamos frente a un problema de publicidad normativa. Ya dijimos que la publicidad no significa que esté publicada, sino más bien se define por sus efectos; es decir, por las garantías que logra esta publicación. Por ejemplo, cuando se publica edictos de los remates en el periódico de mayor circulación, el objetivo es cautelar los derechos de cualquier tercero que pudiera tener derecho sobre los bienes

materia del remate. No es sólo que se de a conocer, sino que este conocimiento de la “posibilidad de ejercitar un derecho”.

En el derecho tributario el principio de publicidad tiene real importancia por la modalidad en que se organizan y norman las relaciones tributarias, puesto que este tipo de normatividad –en el Perú- generalmente no son propiamente normas jurídicas, pero cumplen la misma función. Así “...en el Estado contemporáneo la Administración Publica (dentro de la cual se halla la Tributaria), funciona con determinados criterios de uniformización, que normalmente están contenidos en circulares y órdenes internas que no constituyen normas jurídicas formales pero que actúan como tales.”[2] Y estas circulares y órdenes internas regulan fenómenos de orden general para todos los que realicen una determinada hipótesis de incidencia. Estas circulares u órdenes internas de la administración de materia tributaria, tratan de la determinación del contribuyente, de la afectación a la riqueza de los contribuyentes, por eso “...la publicidad como requisito de la tributación en su conjunto, exige que no haya secretos frente al contribuyente, y que toda disposición que afecte a esta materia (tenga o no la formalidad de norma jurídica), sea públicamente conocida.”[3]. Y no puede haber secretos por que se afectaría a un derecho fundamental de la persona, el derecho a la propiedad privada, de donde se desprenden los demás derechos. La publicidad cumple la función de ser un mecanismo de garantía de los derechos; y sólo mediante él se hace legítima una norma. Una norma de no ser pública, no puede ser aún norma jurídica, y menos legítima, es decir no tiene validez.

5.- Principio de Obligatoriedad

En Derecho tributario no se trata de un acto voluntario. Sino de una imposición. En la norma tributaria existe la determinación de una obligación (el deber es general, para con la sociedad), que consiste en el acto del individuo de hacer entrega de parte de su patrimonio al Estado. La obligación comporta el establecimiento y sujeción a realizar un acto también determinado, la tributación. Obligación es nexo, vínculo, lazo que fuerza la voluntad individual.

Las disposiciones del Derecho tributario son obligatorias no porque exista una relación entre dos sujetos que responden a la coincidencia de voluntades, sino por

imposición y preeminencia de una de las voluntades: la voluntad del Estado. Es decir, la voluntad colectiva que se impone sobre la voluntad individual.

José Osvaldo Casas parafrasea a Juan Bautista Alberti, quien escribe hablando del Tesoro Público: “...En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, denigrado el país”; concluyendo en lo estrictamente tributario: “No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución” exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado.”

6.- Principio de Certeza

Tiene su base en la posibilidad de proyectarse en el futuro. Pedro Flores Polo, sin embargo, afirma que este principio viene de Adam Smith, “la certeza en la norma tributaria es un principio muy antiguo preconizado por Adam Smith en 1767, al exponer las clásicas máximas sobre la tributación.”[4]. Como sabemos Smith es conocido por su libro “La riqueza de las naciones”. Flores Polo enfatiza que “establecer el impuesto con certeza es obligar al legislador a que produzca leyes claras en su enunciado, claras al señalar el objeto de la imposición, el sujeto pasivo, el hecho imponible, el nacimiento de la obligación tributaria, la tasa, etc.” [5] Por eso es imprescindible que “... no basta a la ley crear el tributo, sino establecer todos sus elementos esenciales.”[6] Solo así podrá haber certeza.

7.- Principio de Economía en la recaudación Rubio y Bernales dicen que los constituyentes se referían a “reducir la tributación a su finalidad de financiamiento”[7] El Derecho tributario regula pues los actos tributarios en referencia directa a la finalidad de financiamiento. Sin embargo, parece más bien que el principio presente se amplía por ser un control al exceso de determinación de tributos por parte del Estado. El Estado no puede imponer a diestra y siniestra cualquier tributo, basado en su potestad tributaria, sino que tiene que limitar este poder tributario a sus funciones específicas, es decir a la finalidad de la propia tributación fiscal: la de

financiamiento. Este debería ser el límite, el financiamiento del Estado para los gastos propios de su función y existencia. Ir más allá de estos gastos sería incurrir en lo arbitrario, puesto que el Estado no puede afectar a la riqueza del patrimonio más que en la proporción de su necesidad de financiamiento para su existencia y cumplimiento de sus fines específicos.

8.- Principio de Igualdad

La igualdad es un valor jurídico, que Regis Debray resume en la siguiente frase: “sin discriminación a priori”. Este concepto no alude a la igualdad de los sujetos, no dice que los seres humanos son iguales, sino que deben ser tratados “sin discriminación a priori” por su desigualdad racial, sexual, social, etc. El concepto de igualdad se afianzó en la modernidad, con la Revolución Francesa y alocución a la Libertad, Igualdad y Fraternidad. Consistía, pues, en una estrategia contra la discriminación del régimen anterior, de la Monarquía; y contra los privilegios, que según Friedrich Hayek, tenían los conservadores del régimen anterior a la independencia. La igualdad, para Hayek habría significado, entonces, sin privilegios a priori por la condición racial, social, sexual, etc.

Dentro del Derecho Tributario Luis Hernández Berenguel afirma que existen tres aspectos fundamentales en este principio: a) “Imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria, es decir ‘la inexistencia de privilegios’”. Nadie puede pagar menos tributos por cuestiones raciales, sociales, sexuales, sino en relación directa con su condición económica. Aquí la igualdad está en determinar la condición económica, y eludir o negar cualquier diferencia política. b) “Generalidad y/o universalidad de los tributos. Por tal ‘la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la obligación’”. Otra vez la razón de la imputación tributaria es en la generación de la riqueza, en las rentas o en actos que tienen que ver con un factor económico. c) “Uniformidad”. La uniformalidad supone que ‘la norma tributaria debe estructurarse de forma tal que se grave según las distintas capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a los contribuyentes en grupos o categorías según las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean alcanzadas por el tributo.’”. La relación establecida debe ser entre capacidad contributiva y tributo. Para Marcial Rubio Correa este principio de la Igualdad se define

como “la aplicación de los impuestos sin privilegios, a todos aquellos que deben pagarlos, según se establezca en la ley”[8].

9.- Principio de no confiscatoriedad

Este límite a la potestad tributaria del Estado consiste en garantizar que éste último no tenga la posibilidad de atentar contra el derecho de propiedad. “Se refiere este principio a que, por la vía tributaria, el Estado no puede violar la garantía de inviolabilidad de la propiedad establecida en la norma pertinente.”[9] Porque si se viola esta propiedad se estaría confiscando. Por eso Marcial Rubio escribe: “No confiscatoriedad, que significa que el Impuesto pagado sobre un bien no puede equivaler a todo el precio del bien, a una parte apreciable de su valor. Técnicamente hablando, confiscar es quitar la propiedad de un bien sin pagar un precio a cambio. Aquí, obviamente, se utiliza el término en sentido analógico, no estricto.”[10].

No puede atentarse contra la posibilidad de vida del contribuyente, porque la propiedad es riqueza, pero esta riqueza tiene su referente en las posibilidades, o potenciamiento de la vida del ser humano. Cuando se tutela el patrimonio se tutela también la transferencia de esta, el valor del mismo. Algo es patrimonio, o riqueza, si tiene una carga de valor, si vale, si puede ser utilizado como instrumento de cambio. Y este instrumento, este valor, posibilita la vida del ser humano. El patrimonio está, pues, en conexión directa de la vida del ser humano, y de su superación. La riqueza no es sólo un lujo, sino una determinación de las posibilidades de vida. Determina incluso el desarrollo de vida del ser humano. La no confiscatoriedad, por ello, no resguarda simplemente al patrimonio, sino a la vida, a la posibilidad de vida. Por consiguiente no es estrictamente el patrimonio lo fundamental, porque este es sólo un instrumento de la posibilidad de vida del ser humano. No es el principio de no confiscatoriedad, pues, una garantía al patrimonio, o riqueza, sino a la posibilidad de vida. Luis Hernández Berenguel explica que “la confiscatoriedad desde el punto de vista cuantitativo no es propiamente un principio de la tributación, sino más bien una consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva.” Este principio puede definirse como una garantía contra el atentado a las posibilidades económicas del

contribuyente. Es decir, cuando el tributo excede a las posibilidades económicas del contribuyente se produce un fenómeno confiscatorio – aclara Luis Hernández Berenguel.

10.- Principio de Capacidad Contributiva

[11].

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