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SECCIÓN TRIBUTARIA

Jurisprudencia Tributaria ¿Cuándo una Sociedad Conyugal ejerce su derecho a tributar como tal? Jurisprudencia de Observancia Obligatoria RTF : Expediente : Asunto : Fecha :

Nº 03441-4-2010 Nº 19408-2005 Impuesto a la Renta Lima, 24 de mayo de 2010

1. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL

“Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta”. 2. PLANTEAMIENTO DE LA LITIS El tema materia de controversia radica en determinar si es posible que con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría, la sociedad conyugal ejerza la opción de declarar y pagar impuesto por las rentas comunes, prevista por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta. La presentación del formulario para la declaración y pago a cuenta mensual del IR 1a Categoría

¿Conlleva?

A que la Sociedad Conyugal ejerza la opción de declarar y pagar impuesto por las rentas comunes, de acuerdo al artículo 16° de la LIR.

3. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE La recurrente sostiene que los ingresos por intereses pagados por entidades bancarias en el exterior durante los ejercicios 1999 y 2000 que han sido atribuidos por la Administración como rentas de fuente extranjera, se originan en la liquidación de certificados bancarios depositados en una cuenta bancaria del Wiese Bank Internacional (Grand Cayman Islands, British West Indies), que fueron emitidos por una colocación de capitales que formaban parte de los bienes comunes de la sociedad conyugal que formaba con su esposa. Agrega que los certificados bancarios en cuestión fueron realizados durante los ejercicios 1999 y 2000 lo que permite concluir que estos formaban parte de los bienes sociales de la sociedad conyugal toda vez que ésta se constituyó en 1969. Establece que de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 311º del Código Civil todos los bienes de la sociedad de gananciales se presumen sociales, salvo prueba

en contrario y que en su caso no existe una prueba en contrario de parte de la Administración respecto a la calidad de bienes sociales del capital y de los intereses relacionados con los certificados bancarios depositados. Finalmente, señala que a fin de atribuirle la totalidad de las rentas provenientes de intereses pagados por cuentas del exterior en los ejercicios 1999 y 2000, la Administración consideró que es el representante de las sociedad conyugal por haber presentado los formularios de pagos a cuenta de renta de primera categoría del mes de enero de los ejercicios 1999 y 2000; sin embargo, ello no implica que hubiera ejercido la opción establecida en el artículo 16º de la Ley de Impuesto a la Renta(en adelante, LIR), pues en ninguna parte de los citados formularios consta su manifestación expresa, y en el supuesto negado que se asuma tal hecho, únicamente recaería sobre las rentas de primera categoría generadas en los citados ejercicios, más no así en las rentas de segunda categoría generadas por los bienes comunes de la sociedad conyugal que deberán ser atribuidas por partes iguales a cada uno de los cónyuges.

ejerció la opción prevista en el artículo 16º de la LIR, la Administración ha considerado que ésta si se ejerció con la presentación por parte de la recurrente de los formularios Nº 1083 de los pagos a cuenta de primera categoría de los meses de enero del ejercicio 1999 y 2000 en el que tributa por el íntegro de las rentas de dicha categoría. Ahora bien, mediante acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2010-4 del 29 de marzo de 2010 se acordó lo siguiente: “Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta”. Dicho acuerdo se basa en los siguientes fundamentos:

4. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

El artículo 16º de la LIR dispone que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos, en tanto que las rentas producidas por bienes comunes serán atribuidas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.

La Administración Tributaria señala que inició un procedimiento de fiscalización a la recurrente respecto a sus obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta - Persona Natural solicitándole diversa información tributaria y contable.

En concordancia con esto, el artículo 6º del Reglamento de la citada ley, dispone que los cónyuges que opten por declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, aplicarán, entre otras, las siguientes reglas:

Asimismo, menciona que de acuerdo al Informe General de Fiscalización, en aplicación del artículo 16º de la LIR, la sociedad conyugal ejerció la opción de atribuir la representación de ésta al recurrente para efectos de la declaración y pago de las rentas comunes de la sociedad con la presentación de los formularios Nº 1083 correspondiente al pago a cuenta de primera categoría de los periodos de enero de los ejercicios 1999 y 2000, por lo que le atribuyó al recurrente el 100% de las rentas.

1. Atribuirán a uno de ellos la representación de la sociedad conyugal comunicando tal hecho a la SUNAT, siendo que la opción se ejercitará en la oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a partir de dicho ejercicio. Se prevé, además, que igual regla se aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al régimen de declaración y pago por separado de rentas previsto en el artículo 16º de la ley; y,

Como resultado de dicha fiscalización efectuó reparos por renta de fuente extranjera no declarada referido a los intereses de los certificados de depósitos en sus cuentas bancarias del exterior.

2. El representante considerará en su declaración y pago como sociedad conyugal conjuntamente con sus rentas propias.

5. FUNDAMENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal señala que pese a que la recurrente contestó el requerimiento cursado por la Administración manifestando que no

El citado artículo 6º ha precisado que dicha opción debe ejercerse con ocasión del pago a cuenta del mes de enero, pero no ha establecido la forma en que debe realizarse. En consecuencia, al no haberse previsto una formalidad particular, los contribuyentes tienen el derecho a ejercerla por cualquier medio, sin que sea necesario el uso de un

SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2010

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SECCIÓN TRIBUTARIA formato especial, por lo que bastará con el empleo de un formato simple.

efectos fiscales, conforme veremos más adelante.

Así, pues, resulta válido considerar que si uno de los cónyuges presenta el formulario respectivo a fin de efectuar la declaración y pago a cuenta del impuesto a la renta de primera categoría por el total de la renta generada por un bien de propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la voluntad de esta última a atribuir uno de sus miembros la totalidad de la rentas comunes en representación de aquella, pues de lo contrario, cada uno de lo cónyuges habría efectuado la declaración y pago a cuenta respecto de su porcentaje de participación sobre dichas rentas (es decir, el 50% de las rentas que se perciban).

Al respecto, de acuerdo con el artículo 16º de la LIR, en el caso de las sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge por sus bienes propios serán declaradas independientemente por cada uno de ellos; tratamiento que razonablemente también se aplicará en caso las rentas se hayan originado por bienes comunes o sociales y es que éstas se atribuirán en el porcentaje correspondiente a cada uno de ellos, el cual comúnmente es del cincuenta por ciento (50%).

Cabe precisar que como la opción regulada por el artículo 16º de la citada ley no puede ejercerse de forma parcial, esto es, respecto de un tipo de renta (como son las rentas de primera categoría) sino que debe estar referida a la totalidad de las rentas comunes que se hayan producido, se entiende que con ocasión de la presentación del formulario en mención, ésta se ha ejercido por la totalidad de tales rentas. Por lo tanto, se concluye que la presentación de los mencionados formularios, por la totalidad de las rentas generadas por un bien de propiedad de la sociedad conyugal, implica la voluntad de los cónyuges de ejercer la opción prevista en el artículo 16º de la LIR. 6. NUESTROS COMENTARIOS La sociedad conyugal puede optar por distintos regímenes patrimoniales, en ese sentido procederemos a desarrollar cuáles son las implicancias tributarias, las mismas que variarán en función al régimen patrimonial elegido. a) Régimen de Separación de Bienes En este régimen cada cónyuge conserva a plenitud la propiedad, administración y disposición de sus bienes así como es responsable por las deudas que genere con sus propios bienes, entre las cuales entendemos, se encuentran comprendidas las tributarias. Por lo tanto, en el presente régimen cada uno tributará en forma independiente, por cualquier tipo de ventaja patrimonial producto del ejercicio de una actividad o de la explotación de sus bienes propios calificándose como contribuyente del Impuesto a la Renta. b) Régimen de Sociedad de Gananciales Antes de dilucidar el tratamiento tributario de las sociedades conyugales que hayan optado por el régimen de sociedad de gananciales, debemos señalar en principio que se deben identificar a los bienes propios y a los bienes comunes o sociales, por cuanto ello será determinante para

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ASESOR EMPRESARIAL

Entonces de acuerdo con lo anteriormente expuesto ambos cónyuges deberán inscribirse en el RUC y estarán en la obligación de presentar la declaración correspondiente a cada una de las rentas generadas y además de realizar el pago del tributo que cada uno haya determinado. En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6º del Reglamento de la LIR, en el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas y pagadas independientemente por cada uno de ellos y las rentas de los hijos menores serán declaradas por el cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas; de esta forma, las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes serán atribuidas por igual, a cada uno de los cónyuges. Por otro lado, el mismo artículo 6º dispone un régimen alternativo para las rentas generadas por las sociedades conyugales, según el cual, los cónyuges podrán optar por atribuir las rentas originadas por los bienes sociales o comunes en la oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del mes de enero de cada ejercicio gravable. Tal dispositivo origina dos posibles interpretaciones, siendo la primera la que entiende que la norma reglamentaria estaría fijando la forma y oportunidad en que corresponde ejercer la opción concretándose en la presentación de la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría del mes de enero; y la segunda que interpreta que únicamente estaría haciendo referencia al plazo para ejercer la opción. Consideramos que la norma reglamentaria, al hacer referencia únicamente a la oportunidad, está haciendo referencia al momento en que debe ejercerse la opción de declarar en representación de la sociedad conyugal. No obstante, la ausencia de una formalidad específica para el ejercicio de dicha opción ha sido ampliamente reconocida a través de la jurisprudencia como las RTF Nºs 3484-4-2006, 5229-4-2003 y 5233-4-2003, entre otras. Así, la formalidad para ejercer la opción será de libre elección de cada contribuyente, siendo ello

así, bastaría con una comunicación simple a la SUNAT para ejercer la opción. RÉGIMEN PATRIMONIAL DE LAS SOCIEDADES CONYUGALES Cada cónyuge tiene la propiedad, SEPARACIÓN DE administración y disposición de PATRIMONIOS sus bienes. Cada cónyuge es titular de sus bienes propios y la sociedad conyugal es titular de los bienes comunes, en tal sentido: - Los bienes propios, se refieren a los que cada cónyuge aporta al iniciarse el régimen de soSOCIEDAD DE ciedad de gananciales. GANANCIALES - Los bienes comunes son aquellos que los cónyuges adquieran por su trabajo, industrias o profesión, así como los frutos y productos de todos los bienes propios y de la sociedad.

7. CONCLUSIÓN A todo esto, en el caso materia de resolución, si bien es cierto no se presentó ninguna comunicación, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal puesto que el hecho de que el contribuyente tribute por el 100% de las rentas de primera categoría evidencia su voluntad de tributar por las rentas de la sociedad conyugal en representación de ésta, siendo que el Formulario Nº 1083 constituye una declaración pago, esto es, tiene la naturaleza de una declaración jurada. Sin embargo, consideramos que en caso el contribuyente alegue que no ejerció la opción, debería rectificar dicho formulario, lo que conllevaría a concluir que efectuó un pago en exceso por los pagos a cuenta en los que tributó por el 100% de las rentas del bien común. En tal supuesto, estaríamos ante la omisión en la declaración y pago de las rentas de primera categoría del otro cónyuge derivándose la determinación de deuda tributaria y las multas respectivas. Finalmente, resulta cuestionable que la norma reglamentaria sólo haga referencia al pago a cuenta de primera categoría del mes de enero, cuando las rentas comunes pueden devenir de otras categorías. Asimismo, incurre en el error de limitar la oportunidad del ejercicio de la opción al mes de enero de cada ejercicio cuando puede darse el caso de que para dicho periodo la sociedad conyugal no generase renta alguna por los bienes comunes siendo ésta en el transcurso del ejercicio posteriormente generada. En tal sentido, somos de la opinión de interpretar la normativa en el sentido de que la opción deberá ser ejercida dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones del contribuyente del primer periodo del ejercicio en que la sociedad conyugal genere rentas de bienes comunes.