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• Lucy Eliana Moya Aravena

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UNIVERSIDAD DE LAS AMERICA CARRERA DE CONTADOR AUDITOR Documento preparado por Rubén Licuime para los alumnos de la cátedra de auditoria

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA1

Como ya se ha señalado, los procedimientos de auditoria son las tareas tendientes a dar cumplimientos a las normas de auditoria relativas al trabajo. Algunos autores asimilan las expresiones procedimientos y técnicas de auditoria. Sin embargo, no son sinónimos, según surge de las siguientes definiciones del Diccionario de la Real Academia 19ª edición, 1970):

PROCEDIMIENTO: método de ejecutar algunas cosas (segunda aceptación). TÉCNICA: conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o arte (primera acepción).

Es decir que las técnicas de auditoria estaría en realidad dada por el conjunto de procedimiento de auditoria. A pesar de la sucesión y diversidad de pronunciamiento, tanto en los ámbitos latinoamericanos como local, los procedimientos enumerados por la NAGA son prácticamente los mismos por lo que a continuación se reproducirá un párrafo de la conclusión de una de las Conferencia Interamericana.: El análisis de los procedimientos de auditoria en lo general se exponen en las NAGAs (Ver sección 326, evidencia comprobatoria). Este documento expone una batería de procedimientos de auditoria en los próximos párrafos, los que se describirán de acuerdo con el siguiente orden:

a) comparación de estado contable con registro de contabilidad; b) revisiones de registro y comparación de ellos con la correspondiente documentación respaldatoria; c) inspecciones oculares ( arqueos, observación de recuentos físicos, etc.); d) obtención de confirmaciones directas de terceros; e) pruebas matemáticas; 1

CFR - Capitulo V del libro “Tratado de auditoria” de Enrique Fowler Newton. Editorial Ediciones contabilidad moderna – buenos aires - 1978 Profesor de la Facultad de Ciencias Economía de la Universidad de Buenos Aires

f) g) h) i) j) k) l)

revisiones conceptúales; comprobaciones con informaciones relacionadas; examen de documentos importantes; indagación oral; obtención de confirmaciones de la gerencia; observación de actividades y condiciones . Revisión de hechos posteriores

Los auditores deben tener siempre presente que la evidencia comprobatoria que sustenta los estados financieros debe estar, tanto en el sistema contable, -incluye registros y documentos que justifican la realización de transacciones-, como en otra que la gerencia pueda proporcionar sustento de la generación de recursos, derechos u obligaciones, incluye, contratos, actas o minutas de sesiones, comprobante de transferencias electrónicas de fondos, facturas y cualquier representación escrita hecha por personas responsables

1.-

Comparación de estados financieros con registros

Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al seguido por la contabilidad. El proceso contable culmina en la preparación de informes o estados financieros. En cambio, el proceso de auditoria nace en la identificación de las afirmaciones contenidas en los estados financieros para, después de evaluada su importancia relativa, comenzara a comprobar la razonabilidad de tales afirmaciones; el cotejo entre estados financieros y registros constituye el primer paso necesario para realizar tales comprobaciones. El auditor debe tener en consideración que las cifras presentadas en cada uno de los rubros de los estados financieros, debe corresponder a la sumatoria de uno o más saldos de las cuentas contables (plan de cuenta), por lo tanto el auditor debe conocer y analizar que cuentas contables (plan de cuenta) conforman de cada uno de los rubros que se incluyen en los estados financieros

2.- Revisión de registros

Verificar la correcta relación entre el libro diario y el diario mayor, la cuadratura de los registros detallados de cada una de las cuentas de mayor, por ejemplo la cuadratura del detalle de lo adeudado por cada uno de los clientes con el saldo de la cuenta de mayor respectiva, los registros, que pueden ser planillas electrónicas que permitieron determinar los costos, el prorrateo de los gastos indirectos de fabricación. Todos ellos constituyen evidencia comprobatoria de los saldos presentados y de los criterios aplicados.

Debe considerarse que la auditoria realiza el recorrido inverso al de la contabilidad; en efecto, de acuerdo con el sistema contable, los resultados económicos de las operaciones son contabilizados en registros cronológicos (diarios) y sistemáticos (mayores); por otra

MAYOR

BALANCES DE

MAYORES

ESTADOS CONTABLES

SALDOS

CAMINO SEGUIDO POR LA CONTABILIDAD CAMINO SEGUIDO POR LA AUDITORIA

parte, algunos diarios auxiliares resumen informaciones sobre compras, ventas, cobranzas, pagos, etc., a ser volcadas luego en el diario general. La auditoria recorre estas etapas principalmente en sentido contrario, es decir, partiendo de los registros sistemáticos pasando por los cronológicos y llegando hasta las evidencias respaldatorias de los asientos contables, no obstante lo cual es conveniente también practicar pruebas a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda operación ha sido contabilizada. Ahora bien, para verificar una afirmación no basta la mera observación de un comprobante contable, si no que es necesario tener presente como mínimo los siguientes aspectos: a) corrección del comprobante contable, esto es, la imputación de las cuentas y la documentación que respalda o sustenta cada asiento b) autorización (en especial cuando se evalúa el control interno); c) correcta contabilización de acuerdo con la normativa contable vigente. d) correlatividad numérica en caso de ser ello posible, de modo tal que se adquiera evidencia no solo el respaldo documental de lo registrado, si no también en lo que ha contabilización de todas las operaciones. Por otra parte, no todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la misma confiabilidad. Al respecto, existen: a) comprobantes originados por la propia empresa ( recibos, ordenes de compras, facturas, etc.), y b) comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores, guias de entrega y de recepción, etc.). No cabe duda que los segundos son para el auditor, más confiables que los primeros. Pero el grado de confianza sobre los primeros pueden también adquirir diversas medidas. En este sentido, se admiten las siguientes variantes:

a) comprobante cuya confiabilidad se encuentra fortalecida por constancia de terceros; tal es el caso de los remitos preparados en la empresa y conformados por terceros o de los cheques emitidos por la sociedad y que los bancos devuelven una vez pagados ( esta costumbre se encuentra relativamente difundida en la Republica Argentina, donde solo unas pocos bancos proceden de la manera indicada); b) comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados internamente en otro sector; por ejemplo, un vale por entrega de materias primas del almacén al sector de producción, que es preparado este ultimo y revisado por el primero y cuyas copias en poder de ambos sectores son comparadas por personas ajenas a ellos; c) comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados por ninguna otra; por ejemplo, una orden para dar de baja ciertos deudores que el jefe de crédito considere incobrables sin intervención de otro sector. La realización de pruebas con los registros contables puede, en ciertos países, requerir un cuidado adicional; el de comprobar que los registros se mantienen respetando las disposiciones legales. El dictamen de auditoria deberá considerar además que los estados financieros, concuerdan con la registros contables, y que estos son llevados de conformidad con los disposiciones legales y que se han observados criterios de valuación técnicamente correctos.

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Inspecciones Oculares

Este procedimiento es particularmente apto para examinar las afirmaciones de la existencia de cosas, tales como el dinero2, las mercaderías y los bienes del activo fijo, dado que provee de un elemento de juicio muy sólido, pues lo que se ve, existe. Además puede también ser empleado para constatar la existencia de elementos representativos de casas no tangibles; por ejemplo, los documentos a cobrar que respaldan la existencia de derechos, las laminas de acciones que representan participaciones en otras sociedades, los títulos públicos que respaldan la existencia de créditos (en sentido jurídico pero no necesariamente contable) contra el estado, los títulos que sirven como prueba de la propiedad de inmuebles y automotores o los certificados de inscripción de marcas y patentes. Debe hacerse notar que el recuento de elementos representativos de derechos no proporciona pruebas tan acabadas de la existencia de estos derechos como la inspección ocular de cosas, dado que en ocasiones el derecho puede desaparecer y su elemento representativo no. Por ejemplo, si un documento firmado por un cliente es pagado por este y no le es devuelto, aunque el auditor recuente el mismo, no querrá ello decir que el cerdito exista. También debe tenerse en cuenta que este procedimiento es especialmente eficaz para probar la existencia de cosas físicas, pero no así su propiedad, la deberá ser constatada 2

Es cierto que el dinero no es una cosa física por si misma, sino que por lo que representa; no obstante a los fines del desarrollo de este documento, será considerado como cosa física.

por otros medios. La propiedad debe probarse documentalmente (Ver Sección 331 – Observación de la toma de inventarios físicos, NAGAs) Desde el punto de vista de la aplicación del procedimiento en si mismo, existen algunos aspectos a lo que siempre se deberá prestar atención “cualquiera sea el elemento que se inspeccione”. Ellos son: a) deben tomarse todas las precauciones del caso para asegurarse que el recuento es completo; b) el recuento por si solo no basta; su resultados deben ser controlados con los registros contables. Así, por ejemplo, la inspección de un inventario fisico de las mercaderías debe ser comparado con lo informado con los registros contables, en primera instancia con los registros auxiliares y luego con los contables; c) para que la anterior comparación tenga validez es preciso asegurarse de que se han practicado todos los cortes contables necesarios; es decir, que se ha contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido el efecto de ninguna operación posterior al momento del recuento. Siguiendo con el ejemplo anterior, será imprescindible comprobar que en los registros contables se incluyen todas las salidas de mercaderias correspondientes a las ventas y el ingreso por las compras hasta el momento del recuento.

Recuento Físico

Corte documental

Detalles (conteo)

COMPARACION

Información de registros

Detalles según Registros

Evidencia de auditoria

Debe hacerse notar que en algunos casos el auditor practica recuentos físicos ( por ejemplo, un arqueo sorpresivo de fondo) pero en otro evalúa la bondad de recuentos practicados por la propia sociedad. Ello sucede, por ejemplo, con respecto a los inventarios de bienes de cambio; el auditor no es el responsable de la toma del inventario; simplemente pondera el grado de seguridad que tal inventario proporciona, para lo cual practica diversas pruebas que, por supuesto, incluyen la realización de recuentos físicos y la anotación de detalles sobre el. Inventario y de datos sobre los cortes de operaciones.

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Obtención De Confirmaciones De Terceros - Ver Sección 330 NAGAs

Es esta una de las pruebas mas firme que el auditor puede lograr, dado que proviene de una fuente cuya objetividad difícilmente pueda ser puesta en duda. Las confirmaciones pueden ser orales o escritas; es preferible que el auditor trate de que reúnan el último carácter, para así contar con evidencias irrefutables sobre la comprobación practicada. Por otra parte, la experiencia parece demostrar que quien suministra un informe por escrito pone mayor cuidado que quien lo hace oralmente. Este procedimiento tiende a brindar evidencias sobre la existencia de cosas no físicas en general y de cosas físicas en poder de terceros; raramente se emplea par comprobar afirmaciones sobre hechos pasados. Las confirmaciones más usuales se refieren a: a) b) c) d) e)

saldo de operaciones con bancos y otras entidades financieras; cuenta a cobrar (a clientes y otras); cuentas a pagar (a proveedores y otras); mercaderías y bienes de uso en poder de terceros; existencia de juicios a favor o en contra de la empresa (se solicita a los asesores legales de la misma); f) inscripciones de bienes o derechos en registros públicos (por ejemplo, la inscripción de propiedades inmuebles). Para el procedimiento bajo análisis asegure un máximo de confiabilidad en la información hacer recibida, es preciso ejercer sumo cuidado en cada una de las etapas que el proceso de obtención de confirmaciones implica. Tales etapas pueden ser así resumidas: a) selección de las partidas sobre las que se solicitara información. La solicitud de información puede consistir en una conformidad a un saldo o dato suministrado (por ejemplo, pedir al deudor J Perez que confirme que su saldo al 31 de diciembre de 1975 es de $ 450.-) o en pedir información sin suministrar datos numérico alguno (por ejemplo, pedir al Banco Nación que informe el saldo de la Cta. Cte. Con la sociedad al 31 de diciembre de 1975); b) preparación de listados de control donde se vuelquen los datos de los terceros a los que se solicita información (nombre, dirección, Nª de cuenta , etc.) así como los datos a suministrarle (saldo en Cta. Cte., saldos documentados, mercaderías en su poder, etc.); c) preparación de las cartas por la que se pide información la que puede quedar a cargo del cliente; d) firma de los pedidos que debe ser hecha por el cliente, dado que es con el que el tercero mantiene contacto normalmente. Es un error creer que el auditor que por el mero hecho de serlo esta habilitado para solicitar informaciones a terceros sin intervención de su cliente. Hay que recordar que el auditor es, para el tercero, un desconocido y que no existe razón lógica alguna por la cual esos terceros estén dispuestos a suministrar informaciones a veces confidenciales a quien primero se las pida. Por otra parte, tal procedimiento implicaría una falta de ética del auditor para con su cliente;

e) control de los pedidos preparados con los listados previamente confeccionados. En algunos casos puede ser impractico preparar listados, resultando mas conveniente que el auditor simplemente indique a su cliente a quien deben ser dirigidas las cartas, cual debe ser su texto y que datos suministrar; una vez preparadas las cartas el auditor controla esos datos y archiva copias de los pedidos que pasan entonces a cumplir la función de los listados de control; f) despacho de los pedidos que imprescindiblemente debe encontrarse a cargo del auditor, siendo esta la única manera que el tiene de satisfacerse de que todos los pedidos preparados fueron despachados. Además, el sobre en el cual se despacha el pedido debe contener una indicación en el sentido de que de no ser localizado el destinatario, las cartas se devuelva directamente al auditor; lo contrario imposibilitaría la detección de problemas tales como la desaparición de un deudor o la desactualización de los registros de direcciones del cliente. Esto no quiere decir que el auditor sea el remitente; quien formalmente remite la carta es el cliente, pero efectivamente la despacha es el auditor. Algunos auditores acostumbran incluir, justamente con el pedido de confirmación, un sobre franqueado, para así facilitar la tarea del destinatario del pedido; g) recepción que en virtud de lo ante dicho es necesario se encuentren a cargo del propio auditor, para lo que debe solicitarse a los terceros que sus respuestas le sean dirigidas directamente, en sobres franqueados dirigidos al mismo; h) evaluación de los resultados obtenidos, previa aclaración de eventuales discrepancias. El auditor siempre debe tener en consideración que la relación con el tercero es privativamente del ente auditado con el tercero, por lo tanto, el auditor no puede ejercer ningún tipo de presión sobre el tercero para obtener la respuesta. Cuando los pedidos de informaciones no son prontamente contestados, es aconsejable que el auditor solicite al ente auditado que este intervenga para obtener la respuesta, pero siempre bajo las condiciones impuesta por el auditor, de modo de asegurar la confiabilidad de la respuesta..

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Pruebas Matemáticas

Las pruebas de tipo matemáticos constituyen una parte del razonamiento lógico y estan obviamente dirigida a evaluar la validez de afirmaciones de tipo cuantitativo. Las mismas pueden consistir en : a) recómputos, es decir revisiones de cálculos ya hechos por la sociedad de acuerdo con sus sistemas de control interno. Así, el auditor puede intentar probar las sumas de registros, de asientos, de conciliaciones entre saldos contables, de conciliaciones de saldos contables con elementos proporcionados por terceros, de planillas de sueldos, etc.; b) comprobaciones independientes practicadas por el auditor. El objeto de estas pruebas es, por lo general, corroborar la consistencia entre dos o mas datos que puedan guardar algún tipo de relación lógica.

Como ejemplo de este tipo de comprobaciones pueden citarse la de relacionar los importes de cargas sociales y renumeraciones y cotejar el resultado obtenido con el porcentaje teórico que surge de las disposiciones legales en vigencia.

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Revisiones Conceptúales

Los procedimientos anteriores iban, en su mayoría, dirigidos a probar aspectos específicos vinculados con los estados financieros. Pero las comprobaciones de este tipo deben ser complementadas con revisiones de tipo conceptual en las que en auditor aplique toda su experiencia y sentido critico. Tales revisiones se efectivizan sobre: a) informaciones expuestas en los estados financieros, a fin de determinar que se esta aplicando adecuadamente la normativa contable de exposición; b) registros contables, en cuyo caso lo que se trata es de determinar si existen asientos anormales por su naturaleza o manto. Así, por ejemplo deberá llamar la atención el hecho de que existiendo un diario auxiliar de compra por el cual se contabilizan todas las facturas de proveedores, en algún mes aparezcan mas de un crédito a la cuenta proveedores en el mayor general. También podrá llamarle la atención un asiento como: Previsión para cuentas dudosas Banco

$ 1.000.$ 1.000.-

Dado que el mismo no tiene aparentemente ningún sentido lógico; c) comprobantes, a efector de observar su normalidad. En todos los casos, la revisión conceptual no constituye un fin en si misma si no un medio para detectar áreas, operaciones o asientos contables que deberían motivar un análisis más profundo.

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Comprobaciones Con Informaciones Relacionadas

Por la propia mecánica de funcionamiento de la partida doble, mucha información examinada por el auditor, a través de la revisión de un rubro o cuenta determinada es también útil para el examen de los otros rubros o cuentas. Así, por ejemplo, a través del examen de los movimientos de ciertas cuentas de activo es factible comprobar también los importes cargados a gastos o al costo de producción como consecuencia del consumo de tales activos; en ese caso se encuentran: a) las amortizaciones de bienes de uso; b) las amortizaciones de bienes intangibles;

c) el devengamiento de intereses pagados por adelantados. Los cargos a cuentas de gastos también pueden provenir de créditos a cuentas de pasivo; por ello, cuando se analiza el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible simultáneamente comprobar las correspondientes cuentas de gastos; tal es la situación de: a) los impuestos devengados en el ejercicio; b) las regalías devengadas en el ejercicio; c) la constitución de previsiones para contingencias. Resulta de interés destacar que algunas de estas comprobaciones surgen casi por si sola en el caso de estados financieros presentados en la Republica Argentina. Ello es así porque el cuadro 1 previsto por la resolución 1/73 de la Inspección General de Personas Jurídicas exige que en el se vuelquen entre otras las cifras de amortizaciones y previsiones, de las que además deben proporcionarse información sobre los rubros de costos o gastos imputados.

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Examen De Documentos Importantes

Además de este procedimiento, es menester efectuar revisiones de aquellos documentos que por su naturaleza tengan efecto de tipo legal o económico sobre la empresa y puedan, en consecuencia, requerir la contabilización de tales efectos a afectar de alguna manera la información hacer expuesta en los estados financieros. Entre tales documentos pueden citarse: a) la escritura de constitución de la sociedad o contrato social. b) las escrituras de modificaciones a los estatutos, también debidamente inscrita en el Registro Publico de Comercio; c) las actas de asambleas y del directorio ( o del órgano de administración que corresponda); d) las contratos de importancia; por ejemplo, por abastecimiento de una materia prima fundamental, por servicio técnico a recibir, alquileres de inmuebles, leasing de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos de trabajo, etc.; e) disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa; por ejemplo, un decreto en virtud del cual la empresa resulta beneficiada por algún régimen especial de promoción, disposiciones en materias de precios y abastecimiento, etc.

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Indagación Oral

Este procedimiento consiste simplemente en obtener informaciones de funcionarios y empleados sobre aspectos específicos de las operaciones. Por razones obvia no es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad, por lo que su uso debe

ser restringido a aquellos que no puede ser comprobado por otros medios. Como ejemplo de su aplicación, puede citarse un caso muy común: es posible que el auditor que presencia los recuentos físicos de existencia practicado por la empresa, no se encuentre en condiciones de comprobar ciertos aspectos cualitativos de las mercaderías recortadas; en tal caso, no tendrá otra solución que consultar al personal técnico de la empresa; es también posible aprovechar el inventario para recavar del personal de deposito información sobre la posible existencia de mercadería obsoletas sin movimiento. Otro ejemplo de indagación oral es la que se practica con funcionarios del sector de créditos y cobranzas como parte de la evaluación sobre la cobrabilidad de las cuentas a cobrar a clientes.

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Obtención De Confirmación De La Gerencia

Es posible que algunas de las informaciones requeridas a través de la indagación oral sean de suma importancia; en tal caso, convendrá que el auditor solicite a la gerencia de la empresa que ponga sus afirmaciones por escrito, en lo que se a dado en llamar carta de gerencia o carta de representación. El contenido de la carta de gerencia debería estar limitado a la enunciación de las afirmaciones que no es posible corroborar en forma absoluta de otra manera, como por ejemplo: a) la suficiencia de las previsiones constituidas; b) la efectiva posibilidad de utilizar los bienes de cambio en el proceso normal de producción o de venderlos por encima de su valor de libros; c) la inexistencia de pasivos ciertos o contingentes no contabilizados; d) la inexistencia de gravámenes sobre el activo no expuestos en los estados financieros; e) la inexistencia de hechos anteriores o posteriores al cierre que por su naturaleza deban ser expuestos en los estados financieros.

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Observación de Actividad y Condiciones

Además de aplicar el resto de los procedimientos escritos, el auditor debe estar atento y observar permanentemente las condiciones en que los distintos trabajos se llevan a cabo; este procedimiento reviste particular importancia en lo que a evaluación del control interno se refiere, dado a que es la única forma que el auditor tiene de comprobar que ciertas divisiones de tareas o ciertas normas son llevadas a la practica. De toda manera, dado que el auditor solo se encuentra temporariamente en la oficina de su cliente ( o del sector auditado si es que de auditoria interna se trata ), este procedimiento no proporciona evidencias concluyentes.

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Revisión de hechos posteriores

Todo hecho o circunstancia ocurrida en fecha posterior a la de los estados financieros, debe considerarse un hecho posterior. Existen hechos o transacciones que ocurren con posterioridad a la fecha de los estados financieros y antes de la fecha de emisión del informe del auditor y que por lo tanto pueden afectar los estados financieros que se auditan, sean porque confirman cierta información contenida en ellos o porque desvirtúan las afirmaciones contenidas en ellos. Aquellos hechos posteriores que confirman las afirmaciones contenidas en los estados financieros, constituyen para el auditor evidencias que prueban los estados financieros y que contribuyen a aminorar los riesgos de auditoria. Aquellos hechos posteriores que desvirtúan las afirmaciones contenidas en los Estados Financieros, exigen la aplicación del criterio del auditor en relación con el manejo de la situación. El auditor debe tener en consideración que este tipo de hechos posteriores puede enfrentarse, haciendo ajustes a los estados financieros (Asientos contables o explicaciones en notas) o bien, incorporando la evidencia de los hechos posteriores en el dictamen de auditoria. Los auditores también pueden enfrentarse a hechos posteriores que proveen evidencia de situaciones o condiciones que no existían a la fecha de los estados financieros y que pueden desvirtuar afirmaciones de los estados financieros, o bien, cambiar las condiciones de operatividad de la empresa. En cualquiera de estas circunstancias la situación puede enfrentarse, haciendo ajustes a los estados financieros (Asientos contables o explicaciones en notas) o bien, incorporando la evidencia de los hechos posteriores en el dictamen de auditoria.