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PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS EN AUDITORÍA

Procedimientos Analíticos en Auditoría

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS EN AUDITORÍA Objetivo del curso: De acuerdo con el boletín 3100 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos – IMCP, la revisión analítica consiste en el estudio de relaciones y tendencias significativas que se desprenden principalmente de información financiera y no financiera. Sus resultados se constituyen en una valiosa herramienta para la labor de auditoría. Por tal razón, se considera importante que los auditores fortalezcan sus conocimientos acerca de los Procedimientos Analíticos, de manera que se facilite la verificación de aseveraciones, la decisión de adelantar otros tipos de pruebas y la obtención de conclusiones para la elaboración de informes, entre otras posibilidades. En ese orden de ideas, mediante el presente curso se espera que los auditores, en el marco de las normas internacionales de auditoría, reconozcan los elementos teóricos que sustentan los procedimientos analíticos y las implicaciones de su aplicación práctica en el ejercicio de su actividad.

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Tabla de Contenido 0. Introducción 1. Evidencia de auditoría y procedimientos analíticos 1.1.

Evidencia

1.2.

Procedimientos analíticos

2. Algunos conceptos relativos a procedimientos analíticos 3. Clases de procedimientos analíticos 3.1.

Análisis de tendencias

3.2.

Análisis vertical

3.3.

Análisis de ratios

3.4.

Análisis de razonabilidad

3.5.

Análisis de regresión

4. El Proceso de Procedimiento Analítico (4 fases): 4.1.

Formación de Expectativas (Fase I)

4.2.

Identificación (Fase II)

4.3.

Investigación (Fase III)

4.4.

Evaluación (Fase IV)

5. Los procedimientos analíticos y el fraude 6. Documentación. 7. Anexos 7.1.

Preguntas y Respuestas – Traducción libre del capítulo 2 de la Guía de

Auditoría del AICPA. 7.2.

Caso práctico

7.3.

Ejemplo de ratios para analizar estados financieros

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Introducción En el actual enfoque de riesgos, de las normas internacionales de auditoría (NIA), se consideran importantes los procedimientos analíticos, puesto que facilitan el entendimiento de las cifras de los estados financieros mediante el análisis de sus comportamientos (bien sean históricos o sectoriales) y de esa manera, contribuyen a la identificación de inconsistencias y errores. Es de anotar que los procedimientos analíticos presentan varias ventajas, entre las que se cuentan un menor uso de recursos que en otros procedimientos de auditoría, permiten un entendimiento global de las cifras de los estados financieros y facilitan al auditor la determinación de componentes que tengan importancia relativa o materialidad. Sin embargo, se requiere un buen conocimiento de la compañía, del sector al que pertenece y del comportamiento de la economía, puesto que son factores que influyen de manera directa en los resultados obtenidos. Así mismo, el análisis de cifras y de resultados debe efectuarse de manera juiciosa para evitar la obtención de conclusiones equivocadas. Los procedimientos analíticos se aplican a lo largo del proceso de auditoría. En la fase de planeación de manera complementaria a la evaluación de riesgos, mediante la comparación de estados financieros para determinar variaciones atípicas, durante el proceso de ejecución, como parte de las pruebas sustantivas y al finalizar la auditoría, con el propósito de valorar las expectativas del auditor. En armonía con la norma internacional de auditoría 520, es posible agrupar los procedimientos analíticos en tres grupos de acuerdo con el nivel de seguridad obtenida: • Efectividad alta: cuando son el principal medio de obtener suficiente y apropiada evidencia para una aseveración. • Efectividad moderada: se emplean para confirmar evidencia obtenida durante el desarrollo de la auditoría y • Efectividad limitada: procedimientos básicos, tales como comparación de cantidades con ejercicios anteriores.

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Las diferentes técnicas empleadas en la labor de auditoría, en la ejecución de procedimientos analíticos, son: • Análisis de tendencias • Análisis vertical • Análisis de ratios • Análisis de razonabilidad • Análisis de regresión A lo largo del curso se verá su definición y aplicación. 1. Evidencia de auditoría y procedimientos analíticos De acuerdo con la NIA 500, el objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría, de forma que le permita obtener evidencia de auditoría para obtener conclusiones razonables en las que pueda basar su opinión. Así mismo, la NIA 300 establece la realización de procedimientos de auditoría, para identificar y valorar riesgos, sustentar su informe y adelantar el trabajo conforme a las normas aplicables. 1.1.

Evidencia:

De acuerdo con la Real Academia de la Lengua, se entiende por evidencia: 1. f. Certeza clara y manifiesta de la que no se puede dudar. La evidencia de la derrota lo dejó aturdido. 2. f. Prueba determinante en un proceso. Para el caso de la auditoría, se entiende por evidencia, aquella información que el auditor empleó para obtener sus conclusiones y con base en las cuales prepara su informe y no necesariamente toda la información, y los datos que tuvo a su alcance en desarrollo de su labor. Según la IFAC, la evidencia de auditoría es la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones en las que se basa la opinión de auditoría.

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La evidencia de auditoría comprenderá los documentos de origen y los registros contables subyacentes a los estados financieros y la información que corrobore de otras fuentes. La evidencia de auditoría, de naturaleza acumulativa, se obtiene de los procedimientos de auditoría aplicados durante el curso de la auditoría, y puede incluir evidencia obtenida de otras fuentes, tales como de ejercicios previos de auditoría o procedimientos de aceptación y continuidad de clientes. Algunos de los procedimientos de obtención de evidencia son: § Inspección de registros o documentos § Inspección de activos tangibles § Observación § Interrogación § Confirmación § Recálculo § Reproceso § Procedimientos analíticos En desarrollo de su labor, el auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada para reducir el riesgo de expresar una opinión errada a un nivel que sea bajo y aceptable. Es lo que se denomina seguridad razonable, de acuerdo con la NIA 200. La suficiencia tiene relación con la cantidad de evidencia y está en función de la valoración sobre el riesgo de incorrección, puesto que a mayor riesgo valorado se requiere mayor cantidad de evidencia. En el caso de la calidad de la evidencia, la relación es inversa. A mayor calidad, menor cantidad. No obstante, el tener mucha evidencia, si es de baja calidad, no es útil. También es importante mencionar que la capacidad y preparación del auditor influye en la calificación de la idoneidad de la evidencia obtenida. Se requiere de escepticismo para una apropiada evaluación de la evidencia.

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Ahora bien, toda evidencia no es hallazgo o excepción. La evidencia corresponde a la comprobación, en tanto que los hallazgos o excepciones corresponden a desviaciones de los resultados esperados, que requieren especial atención y cuya valoración en conjunto debe confrontarse con la materialidad o importancia relativa definida. La evidencia puede tener origen en información contable o no contable. Algunas de las fuentes para la obtención de información contable, son: Los registros contables, que suelen incluir los registros de asientos iniciales y registros de soporte; documentos tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos: facturas; contratos; el mayor general y auxiliares, asientos del diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejan en asientos formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de cálculo que soportan las asignaciones de costos, cálculos, conciliaciones y revelaciones. En el caso de información no contable, es importante recordar que el sistema contable en sí mismo, no proporciona suficiente evidencia de auditoría para apoyar la expresión de una opinión sobre los estados financieros. En ese sentido, información relevante a juicio del auditor y obtenida en diferentes fases del proceso de auditoría, puede contribuir a sustentar una opinión o resultado.

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Confiabilidad de la evidencia: Respecto a la confiabilidad de la evidencia, para los propósitos del auditor, es importante tener en cuenta los siguientes criterios: • La evidencia de auditoría es más confiable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad • La evidencia de auditoría que se genera internamente, es más confiable cuando son efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad • La evidencia de auditoría que se obtiene directamente por el auditor, (por ejemplo, observación de la aplicación de un control) es más confiable que la evidencia de auditoría que se obtiene de manera indirecta o por inferencia (por ejemplo, investigación sobre la aplicación de un control).

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• La evidencia de auditoría es más confiable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, en forma electrónica, o en otro medio (por ejemplo, un registro escrito en el momento de una reunión es más confiable que una presentación oral posterior de los asuntos que se discutieron). • La evidencia de auditoría que proporcionan los documentos originales es más confiable que la obtenida en fotocopias o facsímiles La evidencia se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y/o sustantivas. Al obtener evidencia mediante pruebas de cumplimiento, se verifica: a) Existencia: El control existe, b) Eficacia: El control está efectivamente funcionando, c) Continuidad: El control ha funcionado así durante el período del que se pretende obtener confiabilidad. En el caso de la aplicación de pruebas sustantivas, se verifica lo siguiente: a) Existencia: El activo o pasivo señalado existen, a una fecha determinada. b) Derechos y obligaciones: El activo señalado es un derecho de la entidad, o el pasivo señalado es una obligación de la entidad, a una fecha determinada. c) Ocurrencia: La operación o hecho señalado concierne a la entidad. d) Totalidad: No existen activos, pasivos ni operaciones no registradas. e) Valuación: El activo o pasivo señalado ha sido valorado por un monto apropiado. f) Cuantificación: La transacción señalada ha sido registrada por su monto apropiado, y el ingreso o gasto ha sido asignado en el período correspondiente. g) Presentación y revelación: Una partida se revela, califica y describe de acuerdo con las políticas contables o gasto y cuando procede de acuerdo con requisitos legales.

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1.2.

Procedimientos analíticos:

Los procedimientos analíticos son uno de los diferentes tipos de evidencia existentes. Los procedimientos analíticos preliminares forman parte de la obtención de un entendimiento del negocio e industria del cliente. La declaración sobre normas de auditoría, SAS 56, define los procedimientos analíticos como evaluaciones de información financiera que un estudio de relaciones realizó entre datos financieros y no financieros, y abarca las comparaciones de cantidades registradas con expectativas que desarrolla el auditor. Los procedimientos analíticos utilizan comparaciones y relaciones para evaluar si los balances generales, estados de resultados u otros datos parecen razonables. Por ejemplo, el auditor puede comparar el gasto de ventas registrados en el año en curso con las ventas totales registradas y multiplicadas por la razón de gasto promedio en general, como una prueba de la razonabilidad general de los gastos registrados. Para que este procedimiento analítico sea relevante y confiable, se requiere que el auditor haya concluido que las ventas registradas están indicadas de manera correcta, todas las ventas originan unos gastos y existe un promedio de gastos real promedio que se puede determinar con facilidad. Los procedimientos analíticos se pueden realizar cualquiera de las fases durante un encargo o contrato. Es necesario que algunos procedimientos analíticos se realicen en la fase de planeación, con el propósito de determinar la naturaleza, grado y tiempos del trabajo que se va a realizar. La realización de los procedimientos analíticos durante la fase de planeación, ayudan al auditor a identificar asuntos importantes que requerirán una consideración especial posteriormente. Por ejemplo, el cálculo de rotación de inventario previo a la realización de las pruebas de precios puede indicar la necesidad de un cuidado especial en la aplicación de esas pruebas.

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En términos generales, los procedimientos analíticos realizados en la fase de planeación utilizan datos agregados a un alto nivel, y la sofisticación, grado y tiempos de los procedimientos varía entre las compañías analizadas. En algunos casos, puede ser suficiente la comparación de los balances y estados de resultados del año anterior y el año actual mediante estados financieros no auditados. En otros casos, los procedimientos pueden incluir análisis más completos, tales como estados financieros trimestrales. Los procedimientos analíticos también se realizan durante la fase de ejecución de la auditoría en conjunto con otros procedimientos. Por ejemplo, los gastos anticipados de pólizas de seguro, en algún mes del año, se pueden comparar con los valores para las mismas pólizas, en el año anterior. Es importante, así mismo, realizar procedimientos analíticos durante la fase de terminación de la auditoría. Su utilidad radica principalmente en que se constituyen como una revisión final de errores de importancia o problemas financieros, y para contribuir a formarse una opinión. En las firmas de auditoría, es común para un socio realizar los procedimientos analíticos durante la revisión final de los archivos de auditoría y estados financieros. El conocimiento acerca del negocio del cliente combinado con los procedimientos analíticos efectivos es una forma de identificar posibles omisiones en una auditoría. El beneficio de los procedimientos analíticos como evidencia en la auditoría depende en gran medida de las expectativas que el auditor tenga acerca de lo que deben ser los estados financieros; no obstante, el tipo de procedimientos analíticos que se haya utilizado. La expectativa se suele desarrollar al considerar información de períodos anteriores, tendencias de la industria, expectativas presupuestadas preparadas para el cliente e información no financiera.

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Por lo general, el auditor compara los estados financieros del cliente y las razones financieras con los estados financieros, y las razones financieras esperadas mediante el uso de uno o más de los siguientes tipos de procedimientos analíticos: • Comparación de los datos del cliente y la industria. • Comparación de los datos del cliente con datos similares del período anterior. • Comparación de los datos del cliente con los resultados esperados determinados por el cliente. • Comparación de los datos del cliente con los resultados esperados determinados para el auditor. • Comparación de los datos del cliente con los resultados esperados mediante el uso de datos no financieros. La sola comparación de información histórica del cliente, no necesariamente indica las dificultades que puedan existir. Sin embargo, al utilizar datos de la industria o sector para desarrollar expectativas, el auditor esperaría comportamientos similares al de otras compañías. Igualmente, pueden evidenciar información útil acerca del desempeño del cliente. Por ejemplo, la compañía pudo haber perdido acciones de mercado, su precio pudo no ser comparativo o pudo haber incurrido en costos anormales. Existen en el mercado, diferentes fuentes – tanto públicas como privadas, a diferentes costos - para obtener información financiera por sectores de la economía, que contribuyen a facilitar la labor de revisión analítica, pues facilitan el entendimiento del negocio del cliente, así como evidenciar fallas financieras. Es Importante mencionar que el uso de información sectorial ha de hacerse con precaución. Los agregados de los sectores incluyen diferentes tipos de compañía, líneas de negocios y diversas prácticas empresariales. La información sectorial suele ser un promedio que no considera las particularidades de la compañía que se está analizando. A veces resulta útil la comparación con compañías equivalentes en cuento a tamaño, productos, etc., que con todo el sector.

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Los cambios advertidos como resultado de los procedimientos analíticos deben examinarse en contexto. Por ejemplo, una disminución en el valor del margen bruto, que tenía un comportamiento estable en períodos pasados, puede originarse en factores de la economía regional o nacional donde opera la compañía, más que en errores internos. Por ello, es importante un análisis profundo del origen del valor no esperado o de la expectativa no cumplida. 2. Algunos Conceptos Relativos a Procedimientos Analíticos EXPECTATIVA: En términos generales, puede decirse que una expectativa es la posibilidad de que algo suceda; esto es, la predicción de un resultado esperado. Una expectativa se da o aparece cuando hay incertidumbre y se desconoce que va a suceder, pero se tiene confianza en lo que se considera más probable o realista. La expectativa se suele asociar con la posibilidad de que una situación se concrete; en términos cuantitativos puede corresponder a un número, un porcentaje, un comportamiento o un valor estimado. Las expectativas suelen originarse a través de la identificación de relaciones que se espera que existan entre diversa información. El desarrollo de expectativas razonables implica un conocimiento adecuado del cliente y su entorno; así se facilita el entendimiento de las cifras clave, cómo éstas se relacionan y pueden verse afectadas; también su evolución previsible o comportamientos atípicos y, por tanto, desarrollar expectativas que sean razonables. Es importante tener en cuenta si el entorno es o no cambiante y qué tanto es posible predecir algunas cifras o indicadores, para tener una mejor calidad en la expectativa. En la aplicación de procedimientos analíticos, el auditor desarrolla una expectativa de manera que una diferencia significativa entre ésta y la cifra efectivamente registrada puede indicar una posible incorrección. Su análisis posterior, indicará esa diferencia, puede ser razonablemente explicada. www.auditool.org pág. 13

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PRECISIÓN: Se entiende por precisión, la medida de la cercanía de la expectativa del auditor al valor o cantidad correcta. La precisión deseada de la expectativa varía según la etapa de la auditoría o el propósito del procedimiento analítico. Por ejemplo, la precisión es más importante en los procedimientos analíticos utilizados como pruebas sustantivas que en aquellos utilizados en la planificación. La eficacia de los procedimientos analíticos depende de su precisión y propósito. Los factores que pueden afectar la precisión de los procedimientos analíticos incluyen: • El tipo de expectativa desarrollada. • La fiabilidad y otras características de los datos utilizados en la formación de La expectativa (datos tanto internos como externos preparados). • La naturaleza de la cuenta o la afirmación. NIVEL DE GARANTÍA El nivel de seguridad es el complemento del nivel de riesgo de detección y es el grado en que los procedimientos sustantivos de auditoría (incluidos los procedimientos analíticos) proporcionan evidencia en la comprobación de una afirmación. El nivel de garantía depende de la restricción del riesgo de detección, porque existe un riesgo inherente y de control independientemente de la auditoría de los estados financieros. El riesgo de detección se relaciona con los procedimientos del auditor y se puede cambiar a su discreción. El nivel de aseguramiento deseado o planificado es el nivel necesario para alcanzar un nivel aceptable de riesgo de detección. Está determinado por el nivel aceptable de riesgo de auditoría, el riesgo de declaración equivocada material (es decir, la evaluación combinada del riesgo inherente y de control) y el umbral de materialidad de planificación. El nivel de seguridad alcanzado es el grado en que el procedimiento de auditoría reduce realmente el riesgo de auditoría y es una función de la eficacia de los procedimientos sustantivos.

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Otras definiciones: Auditor El término “auditor” se utiliza para referirse a la persona o personas que realizan la auditoría, normalmente el socio del encargo u otros miembros del equipo del encargo o, en su caso, la firma de auditoría. Cuando una NIA establece expresamente que un requerimiento ha de cumplirse o una responsabilidad ha de asumirse por el socio del encargo, se utiliza el término “socio del encargo” en lugar de “auditor”. Documentación de auditoría Registro de los procedimientos de auditoría aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el término "papeles de trabajo"). Evidencia de auditoría Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información. Incorrección Diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requerida respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden deberse a errores o a fraudes. Cuando el auditor manifiesta una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario realizar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros expresen la imagen fiel o se presenten fielmente, en todos los aspectos materiales. www.auditool.org pág. 15

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Juicio profesional Aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevante, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría. Materialidad Importancia relativa de una cuestión según el contexto. El profesional determina la materialidad de una cuenta o valor en el contexto en el que está siendo objeto de consideración. Ello puede incluir, por ejemplo, evaluar la posibilidad razonable de que el informe emitido por el profesional ejerciente cambie o influya en las decisiones de los usuarios a quienes se destina el informe. otro ejemplo puede ser, determinar si la cuenta o valor analizado será considerada importante por los responsables del gobierno de la entidad de acuerdo con sus responsabilidades, a los efectos de determinar si debe o no informarse a éstos acerca de dicha cuestión. La significatividad puede ser resultante tanto de factores cuantitativos como de factores cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y el efecto sobre la cuestión analizada y los intereses de los usuarios a quienes se destina el informe o destinatarios. Procedimientos analíticos Evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieren de los valores esperados en un importe significativo. Procedimiento posterior de auditoría. Procedimiento de auditoría diseñado para obtener evidencia que responda a los riesgos valorados de incorrección material. Se denomina posterior porque se aplica durante la ejecución de la auditoría, como resultado de los procedimientos de auditoría de planificación. www.auditool.org pág. 16

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Procedimiento sustantivo Procedimiento de auditoría diseñado para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones. Los procedimientos sustantivos comprenden: (a) Pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar) (b)Procedimientos analíticos sustantivos. Riesgo de incorrección material Riesgo de que los estados financieros contengan incorrecciones materiales antes de la realización de la auditoría. El riesgo comprende dos componentes: (i) Riesgo inherente: Susceptibilidad de una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra revelación de información a una incorrección que pudiera ser material, ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, antes de tener en cuenta los posibles controles correspondientes. (ii) Riesgo de control: Riesgo de que una incorrección que pudiera existir en una afirmación sobre un tipo de transacción, saldo contable u otra relevación de información, y que pudiera ser material ya sea individualmente o de forma agregada con otras incorrecciones, no sea prevenida, o detectada y corregida oportunamente por el sistema de control interno de la entidad. Suficiencia (de la evidencia de auditoría) Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material, así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.

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3. Clases de Procedimientos Analíticos Al ejecutar trabajos de auditoría, uno de los enfoques más utilizados es la revisión de los estados financieros, aplicando pruebas de detalle a las diferentes cuentas y/o partidas que los conforman; sin embargo, es habitual descuidar la evaluación de riesgos y sus respuestas, conforme a las NIA. Esta situación conlleva a aplicar procedimientos de auditoría al finalizar el trabajo, con gran inversión de tiempo y de recursos. En ese orden de ideas, se requiere una juiciosa identificación y evaluación de riesgos, desde el inicio del trabajo. La norma internacional de auditoría 315, indica que el auditor debe aplicar procedimientos de valoración del riesgo con el fin de disponer de una base para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones. Dentro de los procedimientos de valoración del riesgo, se incluyen los siguientes: a) Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error. b) Procedimientos analíticos. c) Observación e inspección. De otra parte, la NIA 315 menciona que los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo facilitan la identificación de aspectos de la entidad que el auditor no conocía, y facilitan la valoración de riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos aplicados, pueden incluir información tanto financiera como no financiera, tal como la relación entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos.

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Según la citada NIA, los procedimientos analíticos pueden ayudar a la identificación de la existencia de transacciones o hechos inusuales, así como de cantidades, ratios y tendencias que pueden poner de manifiesto situaciones que tengan implicaciones para la auditoría. Las relaciones inusuales o inesperadas que se identifiquen pueden facilitar al auditor la identificación de riesgos de incorrección material, especialmente los debidos al fraude. La NIA también aclara que, si al aplicar procedimientos analíticos se utilizan datos con un elevado grado de agregación, los resultados de dichos procedimientos analíticos sólo proporcionan una indicación general inicial sobre la posible existencia de una incorrección material. Por tanto, es importante revisar información y resultados obtenidos en otros procesos y momentos de manera conjunta. Para el caso de compañías pequeñas, en caso de no disponerse de información financiera intermedia o mensual, es posible aplicar procedimientos analíticos limitados con el fin de planificar la auditoría y complementarlos posteriormente. Algunos ejemplos de estos procedimientos pueden ser, el comparativo de razones financieras de la entidad auditada respecto a varios ejercicios, y/o frente a parámetros de compañías similares en la industria o sector; la existencia de relaciones inusuales o no esperadas en los resultados obtenidos, podrían indicarle al auditor posibles errores en los estados financieros de la entidad auditada, o incluso fraude en su preparación. Debe mencionarse que los procedimientos analíticos en la evaluación de riesgos de error material, por sí mismos, no suministran la evidencia requerida para confirmar determinada situación (cuando se utiliza información muy general), sino que sólo proporcionan una idea general inicial sobre si pudiera existir un error material. El auditor necesita estudiar conclusiones de otros procedimientos en la evaluación de riesgos, tales como indagaciones a la administración, procedimientos de observación e inspección, y de esa manera, llegar a una conclusión sobre la existencia de los riesgos de error material.

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Es importante reiterar que, el uso de procedimientos analíticos permite al auditor, de una manera eficiente, identificar posibles riesgos de error, además de permitirle conocer sobre la entidad auditada, su desarrollo financiero y las tendencias del sector o industria a la cual pertenece la entidad. Procedimientos analíticos sustantivos De acuerdo con La NIA 520, se entiende por “procedimientos analíticos”, las evaluaciones de información financiera, por medio del análisis de las relaciones razonables entre datos financieros y no financieros. A su vez, la NIA 520 señala que los procedimientos analíticos incluyen la investigación que sea necesaria sobre variaciones o relaciones identificadas que sean inconsistentes con otra información relevante, o que difieran de manera significativa de los valores esperados. Por lo anterior, la aplicación de estos procedimientos no termina con la evaluación, sino que implica la investigación sobre conclusiones inconsistentes con la expectativa del auditor. Dentro de los procedimientos sustantivos se cuentan: • Pruebas de detalle. • Procedimientos analíticos sustantivos. • Una combinación de ambos. La decisión del auditor sobre qué procedimientos debe utilizar dependerá, según su juicio profesional, de su expectativa de efectividad y eficiencia de los procedimientos disponibles. Esto dependerá de qué tan efectivo y eficiente sea el procedimiento (que proporcione evidencia de auditoría y fácil de aplicar); esto es, que se logre cumplir con los objetivos de la auditoría, de la manera más rápida y eficiente.

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En el diseño y aplicación de los procedimientos analíticos sustantivos, es importante tener en cuenta lo siguiente: • Determinar qué tan adecuados son los procedimientos analíticos sustantivos. • Evaluar la confiabilidad de la información (fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia). • Desarrollar una expectativa sobre los importes registrados o los porcentajes y evaluar si es precisa para identificar errores. • Determinar el importe de diferencias aceptables. • Comparación de la información financiera con la no financiera. Los procedimientos analíticos sustantivos suelen ser aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. Por ejemplo, el comparativo de los márgenes brutos de sucursales de una tienda, en donde se tiene un alto volumen de operaciones y que por su naturaleza deberían tener márgenes brutos similares, considerando que las condiciones de las sucursales son similares. Debe señalarse que la efectividad de los procedimientos analíticos sustantivos no implica que éstos deban ser modelos complejos; ciertos modelos sencillos proporcionan evidencia efectiva de auditoría. Por ejemplo: • Revisión global de la depreciación del ejercicio, a partir de los saldos brutos de activos fijos y las tasas de depreciación. • Validación del gasto global anual por nómina, cuando se revisa una nómina mensual y los empleados tienen sueldos que permanecen relativamente fijos. • La comparación de márgenes brutos u operativos de la industria, con los de la empresa. • Comparativo de variaciones en ventas de unidades de productos, con las variaciones en los ingresos monetarios correspondientes.

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De acuerdo con su naturaleza, los procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad; en la medida que el nivel de seguridad disminuye puede ser necesaria la incorporación de otro tipo de procedimiento o, en su caso, la no aplicación de ese procedimiento. Es conveniente, igualmente evaluar la posibilidad de aplicar, junto con los procedimientos analíticos sustantivos, pruebas de detalle. Por ejemplo, para la validación del saldo de clientes, es posible que el auditor decida realizar pruebas analíticas sustantivas (evaluación de la antigüedad de saldos) y aplicar pruebas de detalle (verificación de cobros posteriores). La confiabilidad de la información está dada en gran medida por los siguientes factores: la fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia, y los controles establecidos en la preparación. La información obtenida de fuentes externa a la entidad es más confiable; asimismo, cuando ésta ha sido auditada o revisada por externos independientes. Es recomendable tener cuidado en la confiabilidad de la información utilizada para las pruebas analíticas sustantivas. No todo reporte proporcionado por la entidad revisada pudo haber sido preparado con diligencia. El auditor debe diseñar y llevar a cabo los procedimientos analíticos cerca del cierre de su auditoría, de manera que le ayuden a obtener una conclusión general sobre si los estados financieros son consistentes con su entendimiento de la entidad. Este tipo de procedimientos analíticos son utilizados para comprobar o validar las conclusiones alcanzadas al examinar los componentes individuales de los estados financieros, con el propósito de obtener conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión del auditor. Es claro que no es posible, únicamente con procedimientos analíticos, llegar a una conclusión general de auditoría, sin haber realizado el examen de los componentes individuales necesarios. Si el auditor identifica un riesgo de error material no reconocido, deberá revisar la evaluación de riesgo y modificar los procedimientos de auditoría planeados. El uso de procedimientos analíticos hace eficiente la práctica profesional, pues permite la reducción de tiempos y el logro de objetivos de auditoría de una manera más eficaz y sólida. www.auditool.org pág. 22

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3.1.

Análisis de tendencias

Es el método más simple; normalmente consiste en comparar el saldo de una cuenta en un año con su saldo en el año anterior (o anteriores), por ejemplo, comparar la cifra de ventas. Dada su simplicidad, únicamente resulta adecuado cuando las cuentas o relaciones son muy predecibles y estables y, por el contrario, no lo es en entornos cambiantes. Al efectuar análisis de tendencias se suele emplear alguna herramienta informática, tal como una hoja o libro electrónico, como Excel. Se introducen los datos de los estados financieros de los períodos a analizar y se efectúa el cálculo de variaciones, de una manera similar a esta: COMPAÑÍA XYZ ANÁLISIS HORIZONTAL CUENTA PERÍODO X1 PERÍODO X2 PERÍODO X3 … (a) (b) (c) Balance General Activos $xxa1 $xxa2 $xxa3 Activo1 $xxac11 $xxac12 $xxac13 Activo2 $xxac21 $xxc22 $xxac23 Activo3 $xxac31 $xxac32 $xxac33 … … … … Pasivos Pasivo1 Pasivo2

VARIACIONES X2 - X1 $ % (b) - (a) ((b) - (a))/(a) $xxx $xxx $xxx $xxx $xxx

x.xx% x.xx% x.xx% x.xx% x.xx%

VARIACIONES X3 - X2 $ % (c) - (b) ((c) - (b))/(b) $xxx $xxx $xxx $xxx $xxx

x.xx% x.xx% x.xx% x.xx% x.xx%

Este análisis se denomina análisis horizontal o dinámico. Su propósito es examinar la tendencia que tienen las cuentas en el transcurso del tiempo ya establecido para su análisis. La atención ha de centrarse en los comportamientos significativos, es decir, crecimientos, disminuciones o falta de variación de cada cuenta o grupos de cuentas de un estado financiero. Los cálculos que se efectúan son: Variaciones absolutas: Se determina la diferencia aritmética horizontal entre dos o más períodos, para cada cuenta, tanto del balance general como del estado de resultados. Al comparar los cambios en los valores absolutos, es posible identificar cómo se han movido los fondos de cada cuenta o grupos de cuentas. www.auditool.org pág. 23

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Variaciones relativas o porcentuales: El término relativo (porcentual) es el cálculo que se efectúa con relación al valor absoluto evaluado entre el valor del año base. Las comparaciones de los valores relativos demuestran de una forma más práctica las variaciones, es decir facilita más el análisis. Usualmente, se efectúa una comparación del balance del año en curso con el del año anterior. Una de las formas más fáciles de realizar esta prueba es incluir los resultados del balance ajustado del año anterior en una columna por separado de la hoja de cálculo del balance del año actual. Al efectuar esta comparación a principios de la auditoría, puede decidir si una cuenta debe recibir más de la cantidad normal de atención debido a un cambio importante en el balance. Por ejemplo, si se observa un aumento importante en los gastos de suministros, el auditor debe determinar si se debió a un aumento en el uso de suministros, a un error en la cuenta debido a una clasificación errónea o a un error en el inventario. Otro ejemplo: si el costo de los productos vendidos, y los salarios y comisiones de ventas se incrementaron de forma importante, deben ser consistentes con el comportamiento del porcentaje de ventas. Si el auditor observa cambios que no espera, debe solicitar y obtener explicación, y evidencias corroborativas. Por ejemplo, el gasto en publicidad ha aumentado como un porcentaje de ventas. Una explicación posible es el desarrollo de nuevas campañas publicitarias. Si se observan incrementos en gasto de reparaciones y mantenimiento, pueden haberse originado en reparaciones inesperadas. El análisis horizontal, también suele hacerse con cifras presupuestadas. La mayoría de las compañías preparan presupuestos para varios aspectos de sus operaciones y resultados financieros. Toda vez que los presupuestos representan las expectativas del cliente para el período, una investigación de las áreas más importantes en las que existen diferencias entre resultados presupuestados y reales puede indicar errores potenciales. La ausencia de diferencias también puede indicar que los errores son improbables.

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Cuando se comparan los datos del cliente frente a cifras de presupuestos, se presentan especialmente dos inquietudes. En primer lugar, el auditor debe evaluar si los presupuestos fueron formulados de manera realista. En ocasiones, se preparan los presupuestos con poca reflexión o cuidado y, por lo tanto, no representan expectativas realistas. Tal información tiene poco valor como evidencia de auditoría. La segunda inquietud es la posibilidad de que el personal del cliente haya cambiado la información financiera actual para conformar el presupuesto. Si eso ha ocurrido, el auditor no encontrará diferencias en la comparación de datos reales frente a datos presupuestados, incluso si hay errores en los estados financieros. En el primer caso, se utiliza un análisis de los procedimientos de los presupuestos con el personal del cliente. Para la segunda inquietud se realiza una evaluación de control de riesgos y pruebas de auditoría detalladas de los datos reales para minimizarlo. Otra comparación que suele ser común es la de los datos del cliente frente a los resultados esperados. En este caso, el auditor efectúa ciertos cálculos para compararlos con el balance real. En este tipo de procedimiento analítico, se tienen en cuenta tendencias históricas, porcentajes conocidos y demás cifras predecibles. 3.2.

Análisis vertical

El análisis vertical es de gran importancia para establecer si una empresa tiene una distribución de sus activos equitativa y de acuerdo con las necesidades financieras y operativas. Por ejemplo, en una empresa que tenga unos activos totales de 5.000 y su cartera sea de 800, significa que el 16% de sus activos está representado en cartera; esta situación podría significar bien que la empresa pueda tener problemas de liquidez, o unas equivocadas o deficientes políticas de cartera. Podría también mostrar que su estructura está acorde con el sector.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Cálculos efectuados: Puesto que el propósito del análisis vertical es determinar qué porcentaje representa cada cuenta del activo dentro del total del activo, se debe dividir el monto de la cuenta que se quiere determinar, entre el valor total del activo y luego se procede a multiplicar por 100 o expresar como porcentaje. Si el total del activo es de 200 y el disponible es de 20, entonces (20/200) *100 = 10%, es decir que el disponible representa el 10% del total de los activos. En una hoja electrónica, tal como Excel, se apreciaría de la siguiente manera:

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3.3.

Análisis de ratios

Es la comparación de cómo evoluciona a lo largo del tiempo la relación entre cuentas de los estados financieros (por ejemplo, del margen de explotación calculado como resultado de explotación dividido por las ventas); entre una cuenta y datos no financieros (ventas por metro cuadrado en un negocio de venta al detalle) o los indicadores clave de los distintos competidores de un sector (margen bruto de una sociedad en relación con la de sus competidores). Supone, pues, comparar interrelaciones entre cuentas, o entre cuentas e información no financiera, o todo a la vez y puede resultar apropiado cuando la relación entre cuentas resulta bastante predecible. Una ratio es un cociente entre dos magnitudes, que tienen una cierta relación y significado económico o financiero. Por ejemplo, si se divide el Beneficio Neto obtenido por la empresa con la cifra de los fondos propios de esa misma empresa, se obtiene la rentabilidad de los fondos propios: Rentabilidad de los fondos propios = Beneficio Neto/Fondos Propios El uso de razones financieras es habitual en los procedimientos analíticos, durante la planeación y revisión final de los estados financieros auditados. Las mismas son útiles para entender el comportamiento de la compañía para ver los estados desde la perspectiva del usuario. El análisis financiero general contribuye en la identificación de posibles áreas problemáticas para el análisis adicional y pruebas de auditoría, al igual que áreas problemáticas de negocios en las que el auditor puede proporcionar su apoyo. Cuando se utilizan razones financieras o ratios, lo más importante es hacer las comparaciones adecuadas, tales como aquéllas con resultados de años anteriores para la compañía y los promedios de la industria o de compañías similares para el mismo año. Algunas comparaciones habituales son: § Ratios de la misma empresa para estudiar su evolución. § Ratios presupuestadas por la empresa para un determinado período, para comparar lo

real con lo presupuestado. www.auditool.org pág. 27

Procedimientos Analíticos en Auditoría

§ Ratios ideales generales para comprobar en qué situación se encuentra la empresa en

relación con lo que se considera ideal o razonable. § Ratios de tipo sectorial, para comprobar si la empresa obtiene un ratio mejor o peor que

el sector. § Ratios de los principales competidores de la empresa.

Las razones financieras y otros procedimientos analíticos se calculan, por lo general, mediante hojas de cálculo y otros tipos de software de auditoría. Esas razones están formuladas para tomar cifras de los estados financieros, de manera que los cálculos se actualicen de forma automática. Es conveniente mantener ratios de varios años de datos del cliente y la industria en los archivos de computadora para fines comparativos. A continuación, un cuadro que resume los principales indicadores o ratios. RATIO FINANCIERO

FÓRMULA

EN PALABRAS

"ÓPTIMO"

CRITERIO RC < 1,5, probabilidad

Razón Circulante o Estudio de la

de suspender pagos

Razón Circulante = RC = AC / PC (Activo Circulante) / 1,5 1, se tiene exceso de liquidez, activos ociosos, pérdida de rentabilidad.

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Por cada unidad Razón de Efectivo

REf = Ef / PC

Efectivo / Pasivo Circulante

~0.3

monetaria que se

(cercano a

adeuda, se tienen "X.X"

0.3).

unidades monetarias de efectivo en 2 o 3 días. KTSA > 0 se tienen un nivel adecuado de

Capital de Trabajo Neto

KTSA = (AC −

sobre total de

PC) / AT

activos

(Activos Circulantes – Pasivo Circulante) / Total Activos

KTSA > 0 (mayor a 0).

activos circulantes (líquidos) KTSA < 0 se tiene un nivel no adecuado de activos circulantes. KTSPC < 0.5 es posible que se tenga problemas

Capital Trabajo Neto sobre

KTSPC = (AC

Deudas a Corto

− PC) / PC

Plazo

(Activos Circulantes

~0.5

– Pasivo Circulante) / (cercano a Pasivo Circulante

0.5 .

para cumplir con las deudas a corto plazo, aunque convierta en dinero todos sus activos. La empresa puede

Días de medición del

DMIT = (AC /

intervalo

CM) * 365

tiempo

(Activos Circulantes / Costos Mercaderías) *365

seguir funcionando por -

X,xx Donde: X=años, xx=meses.

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RE > 0.6, se perdiendo autonomía financiera frente a terceros. 0.4 < RE < 0.6: El X,X% del total de activos, está Razón de

RE = (PC +

endeudamiento

PLP) / AT

(Pasivo Circulante + Pasivo a Largo Plazo) / Total Activos

0.4 < RE < 0.6.

siendo financiado por los acreedores de corto y largo plazo. RE < 0.4, se tiene exceso de capitales propios (se recomienda cierta proporción de deudas). El Activo Total se

Razón de Endeudamiento sobre la Inversión Total

RESIv = ((PC + PLP) * 100) / AT

((Pasivo Circulante + Pasivo a Largo Plazo)*100) / Activo

encuentra financiado en -

Total

un X,X% con recursos de terceros, y está comprometido en dicho porcentaje.

Desagregación del Endeudamiento sobre la inversión

DESIvCP =

Corto Plazo: (Pasivo

El X,X% del pasivo

(PC / AT) * 100 Circulante / Activo Total)*100

circulante está cubierto -

por el activo total.

DESIvLP =

Largo Plazo: (Pasivo

El X,X% del pasivo a

(PLP / AT) *

a Largo Plazo /

largo plazo está cubierto

100

Activo Total)*100

por el activo total. Por cada una unidad

Endeudamiento ESPA = ((PC + sobre el

PLP) * 100) /

Patrimonio

PA

( (Pasivo Circulante + Pasivo a Largo Plazo) *100) / Patrimonio

monetaria aportada por -

los propietarios, se obtiene un X,X% de terceros de financiamiento extra.

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Por cada unidad monetaria que se Razón de calidad de la deuda

Pasivo Circulante /

→0

adeuda, X,X unidades

RCD = PC /

(Pasivo Circulante +

monetarias son a corto

(PC + PLP)

Pasivo a Largo

Lo menor

plazo.

Plazo)

posible

El XX% de la deuda es al corto plazo, y el resto al largo plazo. RGFSV > 0.05, los Gastos Financieros son excesivos. 0.04 < RGFSV < 0.05,

Razón de Gastos

RGFSV = GF /

Financieros

VT

sobre ventas

Total Gastos Financieros / Ventas Totales

RGFSV < 0.04

se está en un nivel intermedio de precaución. RGFSV < 0.04, los Gastos Financieros son prudentes en relación a las ventas. Por cada unidad

Cobertura de Gastos Financieros

CGF = UAIEI /

(UAI e intereses) /

GF

Gastos Financieros

monetaria que la -

empresa tenga en gastos, debe recuperar "X" unidades monetarias Por cada unidad monetaria que la

Cobertura de CEf = (UAIEI + Efectivo

D) / GF

((U.A.I e intereses) + Depreciación) / Gastos Financieros

empresa tenga en -

gastos, descontando las depreciaciones, debe recuperar "X" unidades monetarias

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Se vendió en inventario Rotación de Inventarios

RI = CV / I

Costo de ventas /

Lo más alto

Inventarios

posible

X,XX veces, en tanto se agoten las existencias, por consiguiente se pierdan ventas.

Días de rotación de

DRI = 365 / RI

inventarios Rotación de Cuentas por Cobrar

365 / Rotación inventarios

RCxC =

Cuentas por cobrar /

CXC/V/360

ventas*360 días

Pagar

análisis.

-

cobraron en

RCxC

promedio en

Cobrar

Cuentas por

veces en el período de

crédito se

en rotación de DRCxC = 365 /

Rotación de

-

Las ventas al

Días de venta Cuentas por

El inventario rotó X,XX

XX días.

RCxP = CMV / CxP

Se pagaron las cuentas

Costo mercadería vendida / Cuenta por

-

Pagar

por pagar pendientes, en una relación de XX durante el año.

Días de rotación Cuentas por

DRCxP = 365 / 365 días / Rotación RCxP

Ctas.por Pagar

-

Se pagaron las cuentas por pagar cada XX días.

Pagar Por cada unidad Rotación Activos Totales

RTA = V / AT

Ventas / Total Activos

monetaria invertida en el -

total de activos, se generan X,X unidades monetarias en ventas.

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Por cada unidad monetaria invertida en activos fijos, se generan Rotación Activos Fijos

ROAf = V / Af

Ventas / Activos Fijos

unidades monetarias en -

ventas. Por cada unidad monetaria de venta, hay una unidad monetaria en activos fijos. Por cada unidad monetaria de venta, se

Margen de Utilidad

MU = UN / V

Utilidad Neta / Ventas

-

generan X,X unidades monetarias de utilidad. Un X,X% de utilidad por sobre las ventas. Por cada unidad

Rendimiento sobre los

ROA = UN / A

Activos

Utilidad Neta / Total de activos

monetaria invertida en -

activos, la empresa obtiene de utilidad netas X,X unidades monetarias. Por cada unidad monetaria de capital

Rendimiento sobre el Capital

ROK = UN / K

Utilidad Neta / Capital

-

aportado por los propietarios, se generan X,X unidades monetarias de utilidad neta.

Utilidad Neta / Utilidad por Acción

UPA = UN / NA

Acciones en circulación o número de acciones

Por cada acción en -

circulación existe X,X unidades monetarias de utilidad.

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Las acciones se venden en X,X veces su utilidad. El(los) accionista(s) está(n) dispuesto(s) a Razón

RPU = PxA /

Precio por acción /

Precio/Utilidad

UPA

Utilidad por acción

pagar "X" unidades -

monetarias por cada utilidad monetaria. Por cada unidad monetaria de acción se está dispuesto a pagar "X" unidades monetarias.

3.4.

Análisis de razonabilidad

Consiste en el análisis de las cuentas de los estados financieros, o de los cambios en las mismas entre los períodos, mediante el desarrollo de una predicción (expectativa) basada en datos financieros, en datos no financieros o en una combinación de ambos. Se pretende examinar la lógica de la información contable en base a una serie de expectativas y supone un grado de complejidad más alto que los métodos anteriores. El auditor crea una expectativa del valor de una cuenta, utilizando información total o parcialmente independiente del sistema contable; por ejemplo, crea la expectativa de cuál debería ser la cifra de ingresos anual de un hotel a partir de los datos de ocupación media y tarifa media por tipo de habitación durante ese ejercicio, para después compararlo con la cifra efectivamente registrada en la contabilidad 3.5.

Análisis de regresión

Es un análisis similar al de razonabilidad, puesto que los dos utilizan técnicas predictivas para estimar relaciones, pero en este caso, para el cálculo de la expectativa, se realizan métodos estadísticos.

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El análisis de regresión consiste en analizar la dependencia entre una variable dependiente y una o más variables independientes (esto es, predice el grado de asociación de dos o más variables). Su objetivo es estimar y/o predecir el valor medio poblacional de la variable dependiente a partir de los valores conocidos y fijos de la(s) variable(s) independiente(s). Este análisis ayuda a entender cómo el valor típico de la variable dependiente cambia cuando cualquiera de las variables independientes cambia, mientras que las otras variables independientes se mantienen fijas. Algunas de las técnicas para llevar a cabo análisis de regresión son: métodos sencillos de regresión paramétrica como la regresión lineal y ordinaria de mínimos cuadrados, en que la función de regresión se define en términos de un número finito de desconocidos parámetros que se estiman a partir de los datos; métodos más complejos de regresión no paramétrica, etc. Los modelos de regresión lineales son útiles en muchas situaciones y aunque la relación entre la variable dependiente y las variables independientes no sea lineal, en muchos casos, la relación es “linealizable” en el sentido en que transformando la variable dependiente y/o algunas variables independientes la relación es lineal. Se presenta, a título de ejemplo, el caso de la regresión lineal simple. Un modelo que pretende explicar el comportamiento de una variable (variable dependiente), utilizando la información proporcionada por una única variable independiente.

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En términos matemáticos: Y = β0 + β1 X + ε Donde: Variable Y X β0

β1 ε

Significado Variable dependiente (variable a predecir) Variable independiente El valor de la ordenada donde la línea de regresión se intersecta al eje Y (intercepto) El coeficiente de regresión poblacional (pendiente de la línea). Representa la respuesta de Y a cambios en X Error

La aplicación de este modelo supone d ete r m in a r el valor de los parámetros β0 y β1 a partir de X e Y. En muchos casos la finalidad es determinar qué valores tiene β para un cierto grado de confianza fijada. La aplicación de la regresión en auditoría es útil cuando la estimación de Y tenga relación (ya sea positiva o negativa) y cuanto mayor mejor, con la evolución de cada una de las variables independientes X. Si no se establece esta relación entre alguna de las X e Y, probablemente no tenga sentido incorporar al modelo esta variable, ya que la misma no “ayuda” a predecir el valor de Y.

Por ejemplo,

un auditor

debe

analizar la razonabilidad

de las ventas anuales

registradas por una cadena de tiendas de un producto determinado; si para este objetivo aplica el análisis de regresión el enfoque podría ser el de establecer un modelo capaz de predecir qué ingresos sería razonable que tuviera cada una de las tiendas de la cadena de productos (variable dependiente), con base en los metros cuadrados de cada tienda, la renta media de los habitantes de la zona, la venta o no de determinadas categorías de productos y cualquier otro factor que el auditor considere que impacte en las ventas estimadas (variables independientes).

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El modelo tendrá más sentido cuanto mayor sea la relación (ya sea positiva o negativa) entre la variable dependiente y las independientes; en el caso analizado, se espera que la tienda tenga mayores ventas, a mayor superficie a mayor alquiler (si es una tienda de productos de precios elevados) o menor alquiler (si es de precios moderados) del público objetivo, a mayor número

de referencias, etc. La parametrización de las variables

independientes se puede realizar en términos numéricos (para metros cuadrados de cada tienda: 100, 150, 200, etc.) o en términos binomiales (para venta de artículos “reclamo”: 0 para opción “sí” y 1 para opción “no”). La ventaja del análisis de regresión respecto a los métodos anteriores es que, al tener una base estadística, permite cuantificar la precisión de la expectativa en términos matemáticos. Hay muchos programas informáticos que permiten llevar a cabo el análisis de regresión, entre ellos la hoja de cálculo Excel que lo hace a dos niveles. Análisis digital (Ley de Benford) La Ley de Benford o Análisis de Frecuencia Digital es una técnica de análisis utilizada para detectar configuraciones anómalas de los datos en conjuntos de datos que cumplen determinados criterios. La ley de Benford dice que, si se toman números de manera aleatoria y se calculan las frecuencias de sus primeros dígitos significativos, los números con primer dígito significante 1 representarían el 30%, mientras que los números con primer dígito significante 9 representarían el 4.5%.

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Tomado de: http://blog.kleinproject.org/?p=1634&lang=es Si se tiene un conjunto de datos numéricos, financieros o de otro tipo, cuyas características permiten deducir que cumplen los parámetros de la Ley de Benford, al aplicar este análisis sobre estos datos, se obtiene como resultado aquel conjunto de datos que no encajan en la composición típica de esos datos. El estudio de estos datos “atípicos”, su análisis y el análisis de su documentación soporte, permitirá concluir si se trata de datos correspondientes a anomalías o irregularidades o bien se apartan de la tipicidad por motivos justificados. Esta Ley sostiene que los números correspondientes a medidas de fenómenos o sucesos “naturales” del mismo tipo, relacionados entre ellos, tienen mayor probabilidad de empezar por el dígito 1 que por el 2, por el 2 mayor probabilidad que por el 3, y así sucesivamente.

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Análisis de datos (Data Analytics) No obstante, que el concepto de herramientas de análisis de datos es bastante amplio, que va desde las hojas de cálculo hasta complejo software instalado en servidores de bases de datos de uso muy especializado, deben considerarse las herramientas diseñadas específicamente para los auditores como IDEA o ACL. Es con estas herramientas, diseñadas específicamente para las necesidades de los auditores, como se pueden alcanzar elevados niveles de eficacia y eficiencia en la ejecución de pruebas de auditoría, con una relación coste beneficio muy satisfactoria, y posibilitando el análisis de volúmenes masivos de datos. Las principales áreas en las que se puede ejecutar pruebas de auditoría con herramientas de análisis de datos son: • Procedimientos analíticos. • Pruebas de controles. • Pruebas sustantivas. • Detección de fraudes y anomalías. • Análisis de la segregación de funciones. • Re ejecución de procesos. Actualmente, en entornos de e-administración casi totalmente automatizados, en los que toda la información con relevancia en la gestión económica se encuentra almacenada en tablas de una base de datos; estas técnicas adquieren una creciente importancia. El Data Analytics Working Group de IAASB utiliza la siguiente definición: El análisis de datos (Data Analytics), cuando se utiliza para obtener evidencia en una auditoría, es la ciencia y arte de descubrir y analizar patrones, pautas, desviaciones e inconsistencias, y extraer otra información útil de los datos que subyacen o están relacionados con el objeto de la auditoría mediante el análisis, el modelado y la visualización, con la finalidad de planificar o ejecutar la auditoría.

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4. El Proceso de Procedimiento Analítico (4 fases): El uso de procedimientos analíticos puede considerarse un proceso que consta de cuatro fases. La primera fase es el proceso de formación de expectativas. Acá, el auditor se forma una expectativa de saldo de cuenta o relación financiera y determina la precisión de la expectativa y, por lo tanto, en parte, la efectividad del procedimiento analítico. Las tres fases restantes consisten en la identificación, investigación y evaluación de la diferencia entre el valor esperado del auditor y el valor contable registrado a la luz de la evaluación de la materialidad del auditor. En la segunda fase, identificación, el auditor identifica si existe una fluctuación inusual entre las cantidades esperadas y registradas. En la tercera, investigación, el auditor investiga la causa de las diferencias inesperadas al considerar las posibles causas y la búsqueda de información para identificar las causas más probables. Finalmente, en la fase de evaluación, el auditor evalúa la probabilidad de representación errónea de importancia relativa y determina la naturaleza y el alcance de los procedimientos de auditoría adicionales que puedan ser necesarios. Formación de Expectativas

4.1.

Identificación

Investigación

De Diferencias

De Diferencias

Evaluación

Formación de Expectativas (Fase I)

Es la fase más importante del proceso del procedimiento analítico. Cuanto más precisa sea la expectativa (es decir, cuanto más cercana esté la expectativa del auditor al equilibrio o relación correcta), más eficaz será el procedimiento para identificar posibles distorsiones.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

La eficacia de un procedimiento analítico es función de tres factores relacionados con la precisión con la que se desarrolla la expectativa: a) La naturaleza de la cuenta o afirmación; Los procedimientos analíticos se basan en las relaciones entre los datos, por ejemplo, cómo se compara este año con el último y cómo los montos en un balance se relacionan con los artículos de ingresos y gastos. Cuanto más predecibles sean las relaciones, más precisa será la expectativa. Los siguientes son factores que un auditor puede considerar para predecir el monto de una cuenta: • La naturaleza subjetiva u objetiva de los elementos en el saldo de una cuenta (por ejemplo, si la cuenta comprende estimaciones o la acumulación de transacciones) • Mezcla de productos. • Perfil de la empresa (por ejemplo, el número de tiendas o los distintos lugares) • La discreción de la administración (por ejemplo, estimaciones) • Estabilidad del medio ambiente. • Cuenta de resultados o cuenta de balance. b) La confiabilidad y otras características de los datos. Al formar una expectativa, el auditor debe considerar: el nivel de detalle en el que el auditor puede basar su expectativa y la fiabilidad de los datos. En términos generales, cuanto más desagregados estén los datos, más precisa será la expectativa. Por ejemplo, el uso de datos mensuales en lugar de anuales tiende a mejorar la precisión de la expectativa. La preparación de una expectativa por tienda o división es también más precisa que una expectativa basada en datos consolidados. Cuanto más confiable sea la fuente de los datos, más precisa será la expectativa.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Los siguientes son factores relacionados con la confiabilidad de los datos que el auditor puede considerar: • Fortaleza del control interno de la empresa. Cuanto más fuerte sea el control interno sobre la información financiera, más confiables serán los datos. • Datos externos versus datos internos y grado de independencia. Los datos de fuentes más objetivas o independientes son más confiables (por ejemplo, generados por terceros versus gestión generada). • Datos no financieros versus financieros o datos que han sido sujetos a procedimientos de auditoría versus datos que no han estado sujetos a procedimientos de auditoría. El uso de datos no financieros confiables (por ejemplo, la cantidad de metros cuadrados de almacén o las tasas de ocupación) y el uso de datos que han sido sometidos a procedimientos de auditoría mejoran la precisión de la expectativa. El auditor debe evaluar la confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar sus expectativas, teniendo en cuenta, si es necesario, los resultados de otros procedimientos relacionados. Cuando se usan procedimientos analíticos sustantivos para probar tanto la sobreestimación como la subestimación, el auditor debe asegurarse de que los datos utilizados para construir la expectativa sean confiables en ambas direcciones. c) La precisión inherente del método de expectativa utilizado. Las expectativas se pueden desarrollada con métodos tan simples como usar los datos de ventas del año anterior, como la expectativa para las ventas del año en curso o tan complejo como el análisis de regresión múltiple que incorpora tanto financieros (por ejemplo, costo de bienes vendidos) datos no financieros (por ejemplo, metros cuadrados en tiendas) para predecir las ventas minoristas.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

El auditor debe seleccionar el tipo de método de expectativa más apropiado para usar en una cuenta considerando el nivel de garantía deseado para el procedimiento. Determinar qué tipo de método de expectativa es apropiado es una cuestión de juicio profesional; sin embargo, la precisión inherente del método de expectativa utilizado es una consideración en el desarrollo de la expectativa. Algunos métodos para expectativas son: • Análisis de tendencias. • Análisis vertical. • Pruebas de razonabilidad. • Análisis de regresión. 4.2.

Identificación (Fase II)

La identificación comienza comparando el valor esperado del auditor con el monto registrado. Toda vez que el auditor desarrolló una expectativa con una cantidad particular de diferencia que podría ser aceptada sin más explicación, se comparan las diferencias inesperadas con el umbral. En las pruebas sustantivas, un auditor que comprueba la posible distorsión del valor contable de una cuenta determina si la diferencia de auditoría es menor que el umbral del auditor. Si la diferencia es menor que el umbral aceptable, teniendo en cuenta el nivel de seguridad deseado del procedimiento, el auditor acepta el valor contable sin más investigación. Si la diferencia es mayor, el siguiente paso es investigar la diferencia. 4.3.

Investigación (Fase III)

En esta fase, el auditor debe evaluar posibles explicaciones de la diferencia. Cuanto mayor sea la precisión de la expectativa (es decir, cuanto más cercana esté la expectativa a la cantidad correcta), mayor será la probabilidad de que la diferencia entre las cantidades esperadas y registradas se deba a distorsiones en lugar de causas de incumplimiento.

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La diferencia entre la expectativa de un auditor y el valor contable registrado de una cuenta (valor de una cuenta no sujeto a procedimientos de auditoría) puede deberse a varias causas: (a) La diferencia se debe a distorsiones. (b) La diferencia se debe a factores inherentes que afectan la cuenta auditada (por ejemplo, la previsibilidad de la cuenta o la subjetividad de la cuenta). (c) La diferencia se debe a factores relacionados con la confiabilidad de los datos utilizados para desarrollar la expectativa. Por ejemplo, datos que han estado sujetos a procedimientos de auditoría versus datos que no han estado sujetos a procedimientos de auditoría. Si el auditor cree que la diferencia es más probable debido a factores relacionados con la precisión de la expectativa, el auditor debe considerar si una expectativa más precisa puede ser desarrollada de manera rentable. De ser así, el procedimiento analítico debe ser reformado en base a la nueva expectativa, y la nueva diferencia debe ser calculada. Por otra parte, el auditor puede descartar las causas b y c como explicaciones de la diferencia inesperada y, a continuación, puede evaluar la diferencia inesperada como una representación errónea potencial. El auditor debe entonces realizar un análisis e investigación adicionales para evaluar las causas más probables e identificar una explicación admisible. Al evaluar si una explicación es admisible, el auditor podría considerar factores tales como • La comprensión de las situaciones observadas al realizar el trabajo de auditoría en otras áreas, en particular al realizar el trabajo de auditoría sobre los datos utilizados para desarrollar la expectativa. • Informes de administración y junta que contienen explicaciones de las variaciones significativas entre los resultados presupuestados y reales. • Revisión de actas y decisiones de la junta o administración. • Información sobre eventos inusuales ocurridos en años anteriores (esto puede indicar los tipos de eventos inusuales que podrían haber afectado los datos del año en curso).

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Cuando los procedimientos analíticos sirven como pruebas sustantivas, el auditor debe confirmar ordinariamente las explicaciones de diferencias significativas al obtener suficiente evidencia de auditoría adecuada. Los procedimientos utilizados para corroborar la explicación dependen de la naturaleza de la explicación, la naturaleza del saldo de la cuenta y los resultados de otros procedimientos sustantivos. Se pueden emplear las siguientes técnicas: • Consultas de personas ajenas a la organización del cliente. • Consultas de personas independientes dentro de la organización del cliente. • Evidencia obtenida de otros procedimientos de auditoría. • Examen de evidencia de respaldo. 4.4.

Evaluación (Fase IV)

La fase final del proceso del procedimiento analítico consiste en evaluar la diferencia entre el valor esperado del auditor y el monto registrado. Normalmente no es posible identificar los factores que explican la cantidad exacta de una diferencia; sin embargo, el auditor debe intentar cuantificar esa parte de la diferencia para la cual se pueden obtener explicaciones admisibles y, cuando corresponda, confirmar y determinar que la cantidad que no se puede explicar es lo suficientemente pequeña como para permitirle concluir sobre la ausencia de material declaración errónea. Si no se puede obtener una explicación razonable, el auditor debe determinar si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o en conjunto. El auditor debe tener en cuenta: (a) El tamaño y la naturaleza de las declaraciones equivocadas, tanto en relación con clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones y estados financieros en general, y las circunstancias particulares de su ocurrencia. (b)El efecto de incorrecciones no corregidas relacionadas con períodos anteriores en las clases relevantes de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones y los estados financieros en su conjunto. www.auditool.org pág. 45

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5. Los Procedimientos Analíticos y el Fraude. En la mitología griega, Ápate era una diosa que personificaba el engaño. Salió de la caja de Pandora. En la mitología romana, una de las sirvientes del dios Mercurio, era Fraus, quien era la diosa de la traición. De allí procede la palabra fraude. De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, entre las acepciones de fraude se encuentran las siguientes: 1. m. Acción contraria a la verdad y a la rectitud, que perjudica a la persona contra quien se comete. 2. m. Acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros. Si bien el objetivo principal de una auditoría no es el de detectar la existencia de fraude, si existe relación entre la manera de adelantar el trabajo por parte del auditor y la posibilidad de advertirlo. En particular, la norma internacional de auditoría 240, trata de la responsabilidad del auditor respecto del fraude en la auditoría a los estados financieros. Más específicamente, se refiere a los procedimientos analíticos y la indicación de la existencia de un posible fraude. En dicha norma, el concepto de fraude es el de una acción intencionada, mediante engaño, cuyo propósito es conseguir una ventaja injusta o ilegal. La responsabilidad del auditor es advertir sobre la situación que da lugar a una incorrección material en los estados financieros más que la de determinar si se ha producido un fraude desde el punto de vista legal.

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Respecto de los riesgos de incorrecciones materiales debidas a fraude, se consideran relevantes: 1) Incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta. La información puede estar manipulada por la dirección de la compañía, mediante incorrecciones intencionadas para engañar a los usuarios de los estados financieros; por ejemplo, para maximizar remuneraciones basada en resultados, minimizar impuestos o sobrevalorar resultados con el propósito de obtener financiación bancaria. Algunos ejemplos de manipulaciones pueden ser: la alteración de los registros contables o la documentación soporte, falsear u omitir hechos o transacciones, la aplicación errónea intencionada de principios contables, asientos ficticios o manipulación de juicios e hipótesis en que se basan las estimaciones. La información financiera puede alterarse de manera fraudulenta, al omitir, adelantar o retrasar la inclusión en las cuentas contables, de transacciones que se han producido durante el período auditado; ocultar, o no revelar, hechos que pueden afectar a los valores registrados; modificar los registros y términos relacionados con transacciones importantes e inusuales. 2) Incorrecciones debidas a apropiación y/o uso indebido de activos. Pueden tener origen en la sustracción de activos, que suele ir acompañada de registros o documentos falsos, y que puede lograrse mediante diversas formas, tales como: malversación de ingresos, sustracción de activos, desvío de fondos, pagos a proveedores ficticios, comisiones ilegales o utilización de activos para uso personal. Cuando un auditor recoge información para identificar riesgos de incorrecciones materiales debidos a fraude, debe considerar ambos tipos de incorrecciones, mantener una actitud de especial escepticismo profesional (actitud que incluye una mente crítica y la evaluación de los procedimientos de auditoría - particularmente importante en relación con el riesgo de fraude) y aplicar los requerimientos de la NIA 240 para la identificación y valoración de los riesgos de fraude y diseño de la respuesta adecuada en la realización de la auditoría. www.auditool.org pág. 47

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Se deben considerar las posibilidades de elusión de los controles y reconocer que los procedimientos de auditoría que son eficaces para detectar errores pueden no ser apropiados en el contexto de un determinado riesgo de fraude. También debe considerarse la posibilidad de que una incorrección debida a fraude pudiera darse, a pesar de la experiencia en la entidad, así como respecto a la honestidad y la integridad de la dirección y los responsables de gobierno. Cuando se produce el fraude, generalmente están presentes tres aspectos (lo que se denomina triángulo del fraude): (1) Personal directivo u otros empleados tienen un incentivo o presión que proporciona una razón para cometer el fraude. (2) Hay circunstancias tales como la ausencia de controles, controles inefectivos o la capacidad de la dirección para evitar dichos controles, que proporcionan una oportunidad para que se realice el fraude. (3) Las personas implicadas son capaces de racionalizar un acto fraudulento, es decir algunas personas poseen una actitud, carácter o conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto con pleno conocimiento e intencionalidad. Incluso los individuos honestos pueden cometer un fraude si el entorno les presiona suficientemente. Cuanto mayor sea el incentivo o presión, mayor será la capacidad de las personas para racionalizar el hecho de aceptar cometer un fraude. La NIA 240, menciona estas consideraciones que deben tenerse en cuenta: • El apartado 22 establece que, si al aplicar procedimientos analíticos el auditor identifica relaciones inusuales o inesperadas, éstas pueden indicar riesgos de incorrección material debida a fraude. • En el apartado 34 se establece que si al aplicar procedimientos analíticos para alcanzar una conclusión global se explicitan relaciones que no son congruentes con el conocimiento del auditor, éstas podrían indicar un riesgo de incorrección material debida a fraude no reconocido previamente.

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• El apartado A22, al plantear los procedimientos de auditoría que responden a riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones, indica que puede resultar adecuado aumentar el tamaño de las muestras o aplicar procedimientos analíticos con mayor grado de detalle. En todo caso, debe tenerse presente que, para identificar un riesgo de fraude por procedimientos analíticos, normalmente se requiere que estos se efectúen con datos externos a la entidad auditada, como pueden ser datos sectoriales. Se presenta a continuación, un cuestionario que le permite al auditor evaluar los factores de riesgo de fraude al adelantar un trabajo en una compañía. No es exhaustivo y puede enriquecerse con el conocimiento del cliente y la experiencia del auditor.

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FACTORES DE RIESGO CUESTIONARIO DE AUDITORÍA 1. FACTORES DE RIESGO RELACIONADOS CON ERRORES QUE SURGEN DE INFORMES FINANCIEROS FRAUDULENTOS Incentivos/Presiones

Si / No

La estabilidad financiera y la productividad de la entidad están amenazadas por condiciones económicas, de la industria u operativas de la propia entidad, tales como, o indicadas por: 3.1.

Alto grado de competencia o saturación del mercado, acompañado de descenso en los márgenes.

3.2.

Alta vulnerabilidad a cambios rápidos, tales como cambios en tecnología, obsolescencia de productos, o tasas de interés.

3.3.

Descensos significativos en la demanda de clientes, y crecientes fracasos del negocio en la industria, en la economía general, etc.

3.4.

Pérdidas de operación que hacen eminente una quiebra, el embargo de la entidad, de sus principales activos o la toma hostil de su control.

3.5.

Flujos negativos de efectivo recurrentes provenientes de las operaciones o de la incapacidad para generar esos flujos, al mismo tiempo en que se reportan utilidades y crecimiento en éstas.

3.6.

Rápido crecimiento o productividad inusual, especialmente cuando se compara esta información con la de otras empresas de la misma industria.

3.7.

Nuevos

requerimientos

de

contabilidad,

estatutarios

o

provenientes de leyes y reglamentos.

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Existencia de una excesiva presión a la administración para cumplir con requerimientos o expectativas de terceros, debido a: •

La rentabilidad o las expectativas a nivel de tendencia de los analistas de inversiones, inversionistas institucionales, acreedores significativos u otras partes externas (particularmente las expectativas que son excesivamente agresivas o poco realistas), incluyendo las expectativas creadas por la administración, por ejemplo, boletines de prensa o mensajes en el informe anual demasiado optimistas.

•

Necesidad de obtener financiamiento adicional para que la entidad pueda continuar siendo competente, ya sea a través de deuda o de la emisión de capital, incluyendo el financiamiento de gastos de investigación y desarrollo y de adquisiciones de activos por montos cuantiosos.

•

Capacidad marginal para cumplir con los requerimientos de comisiones y bolsas de valores, con compromisos de pago de deuda u otros requerimientos del contrato de deuda.

•

Efectos adversos reales o perceptibles como consecuencia de la presentación de pobres resultados financieros, provenientes de transacciones significativas pendientes o en proceso, tales como combinaciones de negocios o premios de contratos de inversiones en valores.

Información disponible que indica que la situación financiera personal de los miembros de la administración o de los encargados del gobierno está amenazada por el comportamiento financiero de la entidad, debido a: •

Intereses financieros significativos, invertidos en la entidad.

•

Porciones significativas de las compensaciones de esas personas, dependen del logro por la entidad de objetivos agresivos de precios de acciones, resultados de operación, posición financiera o flujo de efectivo.

•

Garantías personales de deuda de la entidad.

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•

Excesiva presión sobre la administración o el personal operativo para lograr objetivos financieros establecidos por los encargados del gobierno, incluyendo incentivos basados en ventas o productividad.

•

La administración establece metas y expectativas financieras excesivamente agresivas para el personal de operación. Oportunidades

La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad proporciona

oportunidades

para

preparar

informes

financieros

fraudulentos, que puede originarse en: •

Transacciones significativas con partes relacionadas, fuera del curso normal de los negocios, o con partes relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma.

•

Una fuerte presencia o capacidad para dominar un determinado sector de la industria, que le permite a la entidad dictar términos o condiciones a proveedores o clientes, que pueden resultar en transacciones inapropiadas o fuera del curso normal de las operaciones.

•

Activos, pasivos, ingresos o gastos basados en estimaciones significativas que involucran juicios subjetivos o incertidumbres difíciles o imposibles de corroborar.

•

Transacciones significativas, inusuales o altamente complejas, especialmente aquellas cercanas al cierre del período que plantean interrogantes complejas con relación a la "sustancia sobre la forma".

•

Operaciones significativas efectuadas en, o a través de, fronteras internacionales, en jurisdicciones con ambientes y cultura de negocios diferentes a los de la entidad.

•

Utilización de intermediarios de negocios para los cuales no parece haber una clara justificación de los mismos.

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•

Cuentas bancarias significativas u operaciones de subsidiarias o sucursales en "paraísos fiscales", para las cuales parece no haber una clara justificación.

Existe un monitoreo ineficaz de la administración como resultado de lo siguiente: •

Dominio de la administración por una sola persona o un grupo pequeño (en un negocio no administrado por su propietario) sin controles compensatorios.

•

Supervisión ineficaz de los encargados del gobierno sobre el proceso de informes financieros y control interno.

Existe una estructura organizacional compleja e inestable, evidenciada por: •

Dificultad para identificar a la organización o a las personas que tienen el control en la entidad.

•

Estructura de organización demasiado compleja que involucra entidades legales o líneas de autoridad administrativas inusuales.

•

Alta rotación de la alta administración, de abogados o de los encargados del gobierno.

Los componentes del control interno son deficientes, como resultado de: •

Monitoreo inadecuado de controles, incluyendo los controles automatizados y aquellos sobre la información financiera intermedia (donde se requiere la información externa).

•

Altas tasas de rotación, y/o empleo de personal ineficiente en contabilidad, auditoría interna o tecnología de información.

•

Sistemas de contabilidad e información ineficaces, incluyendo situaciones que involucran debilidades materiales en el control interno.

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Actitudes/Razonamientos •

Comunicación, implementación, soporte o cumplimiento ineficaces de los valores de la entidad o las normas éticas por parte de la administración o la comunicación de valores o normas éticas inapropiados.

•

Participación o preocupación excesiva de la administración no financiera en la selección de políticas contables o en la determinación de estimaciones significativas.

•

Historia conocida de violaciones de leyes de valores u otras leyes y regulaciones, o reclamaciones en contra de la entidad, su alta administración o de los encargados del gobierno, alegando fraude o violaciones de leyes y regulaciones.

•

Interés excesivo de la administración en mantener o aumentar el precio de las acciones de la entidad o la tendencia de las utilidades.

•

La práctica de la administración de comprometer a analistas, acreedores y otros terceros para alcanzar pronósticos agresivos o poco realistas.

•

El fracaso de la administración para corregir oportunamente las debilidades materiales conocidas en el control interno.

•

El interés de la administración en emplear medios inapropiados para minimizar las utilidades reportadas por razones motivadas en los impuestos.

•

El interés de la administración en emplear medios inapropiados para minimizar las utilidades reportadas por razones motivadas en los impuestos.

•

Baja moral entre la alta administración.

•

El propietario / administrador no hace distinción entre las transacciones personales y las de negocios.

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•

Disputa entre los accionistas de una entidad de tenencia accionaria reducida.

•

Intentos recurrentes por parte de la administración para justificar una contabilidad marginal o inapropiada basada en la importancia relativa.

La relación entre la administración y el auditor actual o el predecesor es tensa, a causa de lo siguiente: •

Disputas frecuentes con el auditor actual o el predecesor sobre asuntos de contabilidad, auditoría o de informes.

•

Exigencias sin razón al auditor, tales como restricciones de tiempo con respecto a la terminación de la auditoría o la emisión del informe de los auditores.

•

Restricciones formales o informales al auditor, las cuales limitan de manera inapropiada el acceso a las personas o a la información, o la capacidad de comunicarse eficazmente con los encargados del gobierno.

•

Comportamiento dominante de la administración al tratar con el auditor, especialmente los que involucran intentos de influir en el alcance de su trabajo o en la selección y continuidad del personal asignado o consultado en el compromiso de auditoría.

FACTORES DE RIESGO RELACIONADOS CON ERRORES QUE SURGEN DE LA MALVERSACIÓN DE ACTIVOS Algunos de los factores de riesgo relacionados con informes financieros fraudulentos también pueden estar presentes cuando ocurren distorsiones resultantes de la malversación de activos. Por ejemplo, una ineficiente supervisión por parte de la administración y debilidades en el control interno pueden estar presentes cuando existen distorsiones debido ya sea por informes financieros fraudulentos o a la malversación de activos.

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Incentivos/Presiones Las obligaciones financieras personales pueden crear presión sobre la administración o los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles de robo para malversar esos activos. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso al efectivo u otros activos susceptibles de robo pueden motivar a esos empleados a malversar esos activos. Por ejemplo, las relaciones adversas pueden surgir por lo siguiente: •

Liquidaciones de empleados, ya ocurridas o que se estima se harán

•

Cambios recientes o anticipados a los planes de compensación o de prestaciones a los empleados.

•

Promociones,

compensaciones

u

otras

recompensas

inconsistentes con las expectativas. Oportunidades Ciertas

características

o

circunstancias

pueden

aumentar

la

susceptibilidad de los activos a la malversación. Por ejemplo, las oportunidades para malversar activos aumentan cuando existe lo siguiente: •

Grandes montos de efectivo disponible o procesado.

•

Partidas del inventario de tamaño pequeño, de alto valor o de gran demanda.

•

Activos fácilmente convertibles, tales como bonos al portador, diamantes o chips de computadora.

•

Activo fijo de tamaño pequeño, realizables o carentes de identificación observable de propiedad.

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El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad de esos activos a la malversación. Por ejemplo, la malversación de activos puede ocurrir debido a la existencia de lo siguiente: •

Segregación de funciones o verificaciones independientes inadecuadas.

•

Supervisión inadecuada de gastos de la alta administración, tales como viajes y otros reembolsos.

•

Supervisión inadecuada de la administración a los empleados responsables de los activos; por ejemplo, supervisión o monitoreo inadecuado de ubicaciones remotas.

•

Inadecuada selección de solicitudes de trabajo de los empleados con acceso a los activos.

•

Registros inadecuados con respecto a los activos.

•

Sistema

inadecuado

de

autorización

y

aprobación

de

transacciones (por ejemplo, al efectuar compras). •

Salvaguarda física inadecuada del efectivo, las inversiones, el inventario o el activo fijo.

•

Falta de conciliaciones completas y oportunas de los activos.

•

Falta

de

documentación

oportuna

y

adecuada

de

las

transacciones; por ejemplo, créditos para devoluciones de mercancías. •

Falta de vacaciones obligatorias para los empleados que realizan funciones clave de control.

•

La comprensión inadecuada de la administración acerca de la tecnología de información permite que los empleados de esta área perpetren una malversación.

•

Controles inadecuados de acceso a los registros automatizados, incluyendo los controles y la revisión de las bitácoras de eventos de los sistemas de cómputo.

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Actitudes/Razonamientos •

Indiferencia hacia la necesidad de monitorear o reducir riesgos relacionados con la malversación de activos.

•

Indiferencia hacia el control interno sobre la malversación de activos al violar los controles existentes o al dejar de corregir las deficiencias conocidas de control interno.

•

Comportamiento que indica descontento o insatisfacción con la entidad o su trato hacia el empleado.

•

Cambios en el comportamiento o estilo de vida que pueden indicar que se han malversado activos.

•

Tolerancia a los robos menores.

6. Documentación. Suele entenderse por documentación, al conjunto de documentos, generalmente oficiales, con que se prueba o acredita algo. Por su parte, documento hace referencia a cualquier tipo o género de material que pueda suministrar información. Puede entenderse entonces que la documentación es el acto de registrar la información, o el acto de reunir u organizar los documentos. DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA. La documentación de la auditoría es el principal registro de los procedimientos de la auditoría aplicables, son evidencia obtenida, y conclusiones alcanzadas en desarrollo del trabajo. La documentación de la auditoría debe incluir toda la información que el auditor considere necesaria para realizar la auditoría de forma correcta y proporcionar el apoyo para el informe de auditoría. Comprende el registro de procedimientos de auditoría realizados, la evidencia relevante de auditoría obtenida, y las conclusiones del auditor. Se suele denominar "papeles de trabajo"

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La preparación oportuna de documentación de auditoría suficiente y adecuada, contribuye a mejorar la calidad de la auditoría y facilita las labores de revisión y evaluación de la evidencia de la auditoría obtenida, así como de las conclusiones alcanzadas antes de que el informe de auditoría se finalice. DOCUMENTACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA REALIZADOS Y EVIDENCIAS DE AUDITORÍA OBTENIDA La estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría depende de factores como los siguientes: • La dimensión y la complejidad de la entidad. • La naturaleza de los procedimientos de auditoría a aplicar. • Los riesgos identificados de incorrección material. • La naturaleza y extensión de las excepciones identificadas. • La necesidad de documentar una conclusión o la base para una conclusión. • La metodología de la auditoría y las herramientas utilizadas. La documentación puede registrarse en papel, en medios electrónicos o en otros medios, estos pueden incluir resúmenes o copias de los registros de la entidad como parte de dicha documentación. Las explicaciones verbales dadas por el auditor, por sí mismas, no constituyen un soporte adecuado del trabajo realizado por el auditor o las conclusiones alcanzadas por éste. TERMINACIÓN Y CIERRE DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORÍA OBTENIDA. Al terminar un trabajo, el auditor debe reunir la documentación de auditoría en un archivo de auditoría y completar el proceso administrativo de concluir el archivo final de auditoría de manera oportuna después de la fecha de su dictamen.

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Luego de haber terminado de compilar el archivo final de auditoría, el auditor no debe borrar o desechar documentación de auditoría de ninguna naturaleza antes de que acabe su período de retención. En los casos en que el auditor considere necesario modificar la documentación de auditoría existente o agregar nueva documentación de auditoría, después de haber cerrado los papeles de trabajo, independientemente de la naturaleza de las modificaciones o adiciones, debe documentar lo siguiente: •

Las razones específicas para hacerlas; y

•

Cuándo y por quién se elaboraron y revisaron.

DOCUMENTACIÓN Y LAS NIA La NIA 230 “Documentación de auditoría” trata de la responsabilidad que tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría. Los requerimientos establecidos en la misma deben completarse, en su caso, con requerimientos adicionales que pudieran establecer otras NIA. Para el caso de su apartado 2, se establece que la documentación de auditoría proporciona: • Evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión sobre el cumplimiento de los objetivos globales del auditor; y • Evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requerimientos legales o reglamentarios aplicables. De acuerdo con lo anterior, el auditor debe preparar la documentación de auditoría que sea suficiente, para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de estos asuntos.

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• La naturaleza, momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables. • Los resultados y evidencia de auditoría obtenida en la aplicación de dichos procedimientos. • Las conclusiones en relación con las cuestiones significativas surgidas durante la realización de la auditoría. Para efectos de documentar apropiadamente la aplicación de procedimientos analíticos sustantivos, es importante documentar: • La descripción de la cuenta y afirmación a validar, así como los factores y relaciones clave que pueden impactarlas. • Indicar la cifra esperada (expectativa) y la diferencia máxima aceptable. • Documentar la comparación del valor de la expectativa con el valor real de la cuenta y la explicación de la diferencia. • Detallar, si procede, el trabajo adicional realizado en relación con la diferencia significativa encontrada. • Establecer una conclusión en relación con la cuenta analizada en base a la evidencia obtenida. Así mismo, al momento de la realización y la extensión de los procedimientos, el auditor dejará constancia de: a) Las características identificadas de los asuntos sobre los que realizó pruebas. b) La persona que realizó el trabajo y la fecha en que lo completó. c) La persona que revisó, la fecha y alcance de la revisión.

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Lo anterior, debido a que la documentación puede estar sujeta a revisiones externas para cumplir con las Normas Internacionales de Auditoría y demás normas y requisitos legales relevantes. También es importante incluir los asuntos importantes que se presentaron en el transcurso de la auditoría y las acciones seguidas o por seguir. Cuando el auditor considere necesario realizar procedimientos de auditoría adicionales o nuevos, después de la fecha establecida para la emisión del dictamen del auditor, debe documentar: a) Las circunstancias. b) Los procedimientos adicionales realizados. c) Evidencia Obtenida. d) Conclusiones y su efecto en el dictamen del auditor. e) Cuando fueron realizados y revisados los cambios y por quién. Aunque no existe una forma, extensión y contenido establecido para la presentación de la documentación de la auditoría, la misma debe ser suficientemente clara para evidenciar la naturaleza de los procedimientos a realizar, el riesgo de representación errónea de importancia relativa, la evidencia obtenida, los asuntos importantes tratados durante el trabajo y las conclusiones que se alcanzaron. La documentación es registrada en papel o en medios electromagnéticos, creando así un archivo que contiene: a) Programas de auditoría. b) Análisis. c) Memorándums. d) Resúmenes. e) Cartas. f) Minutas o actas de reuniones o discusiones. g) Listas de verificación y correspondencia, y demás documentación relevante en la auditoría. h) Entre otros documentos www.auditool.org pág. 62

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En los casos en que un auditor considere necesario desviarse de un requisito establecido por las Normas Internacionales de Auditoría, debe documentar sus razones y como se logra el objetivo de dicho requisito siguiendo los procedimientos adicionales se hayan establecido. Estos casos se pueden presentar cuando la norma internacional no es relevante y cuando el requisito es condicional. En el caso de auditorías recurrentes, algunos de los archivos de papeles de trabajo pueden clasificarse como archivos permanentes de auditoría, los cuales deben actualizarse con información de importancia para las auditorías posteriores; a diferencia de los archivos corrientes de auditoría, los cuales contienen datos que se relacionan básicamente con la auditoría de un solo período. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Éste puede, a su criterio, poner a disposición de su cliente, parte o extractos de los mismos. No obstante, éstos no servirán para sustituir a los registros contables del cliente. Es importante que el auditor adopte procedimientos razonables para asegurar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo, los cuales conservará por el tiempo que sea necesario para cubrir los requerimientos de su ejercicio profesional, así como los pertinentes requisitos legales o profesionales de conservación de registros. 7. Anexos. 7.1.

Preguntas y Respuestas – Traducción libre del capítulo 2 de la Guía de Auditoría del AICPA.

2,01 Este capítulo proporciona preguntas y respuestas relacionadas con los procedimientos analíticos. Las preguntas y respuestas se agrupan en las cinco categorías siguientes: precisión de la expectativa, relación de los procedimientos analíticos con el modelo de riesgo de auditoría, evaluación e investigación, propósito de los procedimientos analíticos y fraude.

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Precisión de la Expectativa 2,02 Pregunta 1: ¿Qué factores son importantes para determinar el nivel de seguridad proporcionado por un procedimiento analítico? 2,03 Respuesta: El nivel de seguridad proporcionado por un procedimiento analítico viene determinado por la precisión de la expectativa. Cuanto mayor sea la precisión, mayor será el nivel de seguridad proporcionado por el procedimiento. Los factores que afectan la precisión de una expectativa son: a) La naturaleza de la cuenta o aserción (por ejemplo, su previsibilidad o subjetividad). b) Las características de los datos, incluido el nivel de desagregación de los datos y la disponibilidad, las fuentes y la fiabilidad de los datos. c) La precisión inherente del tipo de expectativa formada (análisis de tendencia o ratio, prueba de razonabilidad o análisis de regresión). 2,04 Pregunta 2: ¿Cómo afecta la agregación de datos el nivel de garantía proporcionado por un procedimiento analítico? 2,05 Respuesta: La agregación de datos se refiere al nivel al que se combinan los saldos de las cuentas para la prueba (por ejemplo, saldos de cuentas en una base anual en lugar de una base trimestral o la consolidación de unidades operativas). Generalmente, cuanto más desagregados estén los datos utilizados para formar la expectativa, más precisa será esa expectativa. Esto resultará en un mayor nivel de seguridad de que se detecten errores significativos. La desagregación suele ser más importante cuando las operaciones de la entidad son más complejas o diversificadas. Sin embargo, el auditor debe evaluar la fiabilidad de los datos desagregados. Por ejemplo, ciertos datos trimestrales pueden ser menos fiables que los datos anuales porque no están auditados o no están sujetos a los mismos controles que los datos anuales. www.auditool.org pág. 64

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El auditor debe usar el juicio para determinar qué factor de precisión es más importante en las circunstancias. (Véase el estudio de caso en el capítulo 3, "Estudio de caso: tiendas en movimiento", de esta guía y en el párrafo .05 de la sección 520 de la AU-C, Procedimientos analíticos [AICPA, Normas profesionales]). 2,06 Pregunta 3: ¿Cómo afecta la fiabilidad de los datos utilizados en la formación de una expectativa el nivel de garantía proporcionado por el procedimiento analítico? 2,07 Respuesta: Uno de los factores que afectan la precisión de la expectativa, y por lo tanto el nivel de seguridad, es la confiabilidad de las fuentes de datos utilizadas para desarrollar la expectativa. Por ejemplo, los datos que han estado sujetos a procedimientos de auditoría tienen más probabilidades de ser confiables que los datos que no lo han hecho. Si los datos son producidos por el sistema de información financiera de la entidad, el auditor debe evaluar el nivel de riesgo de control al evaluar la confiabilidad de los datos (ver pregunta 9). Si los datos son producidos por otro sistema de informes dentro de la entidad fuera de la función de información financiera, el auditor debe evaluar la forma en que los datos son desarrollados y revisados por la administración. Si los datos se producen fuera de la entidad, el auditor debe evaluar la objetividad de la fuente (por ejemplo, la independencia del editor de los datos de los usuarios previstos de los datos) y la manera en que fueron desarrollados. Ejemplos de cuestiones para tener en cuenta al evaluar los datos producidos fuera de la entidad incluyen (a) la existencia de un conjunto definido de criterios de medición, (b) las fallas observadas en publicaciones anteriores de informes similares, y (c) la aceptación general de la fuente de datos. Por ejemplo, las estadísticas publicadas por el Departamento de Trabajo de los Estados Unidos tienen más probabilidades de ser confiables que las estadísticas similares proporcionadas por un grupo comercial de la industria.

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2,08 Pregunta 4: ¿Cuál es el papel de la materialidad de planificación para determinar la precisión deseada de una expectativa en la prueba de un saldo de cuenta? 2,09 Respuesta: La materialidad de la planificación es una indicación de la cantidad de representación errónea en los estados financieros que un auditor está dispuesto a aceptar. La materialidad de la planificación, en parte, determina el nivel de seguridad que el auditor espera obtener del procedimiento de auditoría. Debido a que la precisión de la expectativa afecta directamente el nivel de aseguramiento, el auditor debe considerar la materialidad al determinar cuán precisa es una expectativa para detectar distorsiones que, en conjunto, exceden la materialidad. Existe una relación inversa entre la precisión de la expectativa y la materialidad de planificación. Manteniendo todos los demás factores constantes, a medida que disminuye la materialidad de planificación, la expectativa se vuelve más precisa para lograr el mismo nivel de seguridad. 2.10 Pregunta 5: ¿Cuándo es beneficioso formar expectativas para pruebas sustantivas usando análisis de regresión? 2.11 Respuesta: El análisis de regresión proporciona un medio de cuantificar la garantía obtenida que no está disponible cuando se utilizan otros tipos de procedimientos analíticos. Debido a la capacidad de cuantificar la precisión obtenida, el análisis de regresión es beneficioso cuando se necesita un alto nivel de seguridad del procedimiento analítico. También proporciona un medio más riguroso para cuantificar posibles errores. 2.12 Pregunta 6: ¿Cuándo es beneficioso formar las expectativas para las pruebas sustantivas usando análisis de razón o análisis de tendencia y pruebas de razonabilidad?

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2.13 Respuesta: El análisis de la razón y de la tendencia se utiliza a menudo en la planificación de la auditoría. Sin embargo, cuando existen relaciones plausibles y predecibles entre los datos utilizados para formar la expectativa, y el balance a ensayar y los datos son confiables y desagregados, los análisis de proporciones y tendencias pueden ser pruebas sustantivas efectivas. En general, los análisis de proporciones y tendencias son relativamente imprecisos y deben realizarse a un nivel desagregado cuando se desean mayores niveles de garantía. Las pruebas de razonabilidad a menudo se utilizan en los saldos de las cuentas de prueba, en particular las estimaciones, mediante la formación de las expectativas sobre la base de datos financieros o no financieros. Si se desea un alto nivel de seguridad de una prueba de razonabilidad (por ejemplo, para probar una transacción detallada), el auditor suele reconstruir o recontar el saldo. 2.14 Pregunta 7: ¿Cuáles son las diferencias, si las hay, entre la formación de expectativas para los procedimientos analíticos utilizados durante la planificación, las pruebas sustantivas y las etapas generales de revisión de la auditoría? 2.15 Respuesta: La precisión de la expectativa es el factor más importante para determinar el nivel de seguridad que proporciona el procedimiento analítico. Al realizar procedimientos analíticos durante la planificación, el objetivo principal es identificar cambios inesperados o la ausencia de cambios esperados que puedan indicar un riesgo de representación errónea de importancia relativa. El propósito de estos procedimientos es ayudar a determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos. Como resultado, las expectativas pueden ser menos precisas, y el análisis y la investigación de cambios inesperados pueden ser menos extensos. Por el contrario, al realizar procedimientos analíticos como pruebas sustantivas, el nivel de seguridad deseado es mayor que el de la etapa de planificación; por lo tanto, las expectativas de los importes registrados deben ser más precisas, ya que los procedimientos realizados son para identificar directamente las inexactitudes en los saldos de las cuentas que se están probando.

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Cuando se llevan a cabo procedimientos analíticos en la etapa de revisión general de la auditoría, se hace hincapié en ayudar al auditor a evaluar las conclusiones alcanzadas como resultado de las pruebas sustantivas y en la evaluación de los estados financieros globales. Como resultado, en la etapa de revisión general las expectativas desarrolladas no son tan precisas como las desarrolladas en la realización de pruebas sustantivas. Relación entre los procedimientos analíticos y el modelo de riesgo de auditoría. 2.16 Pregunta 8: ¿Cómo afecta la evaluación del auditor del riesgo inherente la decisión del auditor de utilizar procedimientos analíticos y el nivel de seguridad proporcionado por esos procedimientos? 2.17 Respuesta: La influencia del riesgo inherente sobre la decisión del auditor de utilizar procedimientos analíticos y la garantía proporcionada por ellos depende del grado en que el riesgo inherente afecte la precisión de la expectativa. Como se señaló en la pregunta 1, la naturaleza de la cuenta y el ambiente (factores que afectan el riesgo inherente) afectan la precisión de la expectativa. Cuanto más susceptible es una afirmación incorrecta (ausencia de control interno relacionado) y cuanto menos previsible sea la cuenta, mayor será el riesgo inherente y menos necesaria será una expectativa. 2.18 Pregunta 9: ¿Cómo afecta la evaluación del riesgo de control a la decisión del auditor de utilizar los procedimientos analíticos y el nivel de seguridad proporcionado por esos procedimientos? 2.19 Respuesta: La influencia del riesgo de control sobre la decisión del auditor de utilizar procedimientos analíticos y la garantía proporcionada por ellos depende del grado en que el riesgo de control afecte la precisión de la expectativa. El riesgo de control está directamente relacionado con la fiabilidad de los datos. www.auditool.org pág. 68

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Además, la fiabilidad de los datos afecta directamente a la precisión de las expectativas. Por lo tanto, si los datos financieros producidos por la entidad se usan en el desarrollo de la expectativa y el auditor utiliza para desarrollar la expectativa, y el auditor desea formar una expectativa precisa, debe tomar medidas para determinar que los datos utilizados en el desarrollo de la expectativa son de confianza. Sin embargo, esto no impide que el auditor realice procedimientos analíticos cuando el riesgo de control no ha sido probado. 2.20 Pregunta 10: Al evaluar los riesgos de errores significativos (en otras palabras, la evaluación combinada del riesgo inherente y de control) al planificar una muestra para una prueba sustantiva de detalles (estadística o no estadística), ¿pueden los resultados de los procedimientos analíticos utilizarse como un factor en la determinación del tamaño de la muestra? 2,21 Respuesta: Si tal como se analiza en el Examen de auditoría de la Guía de auditoría de AICPA, un auditor evalúa los riesgos de incorrección material y se basa en procedimientos analíticos y pruebas sustantivas de detalles en cualquier combinación que crea que controla adecuadamente el riesgo de auditoría. Si el auditor evalúa los riesgos de incorrección material en un nivel inferior, él o ella puede aceptar un mayor riesgo de aceptación incorrecta para la prueba sustantiva planificada. A medida que aumenta el nivel aceptable de riesgo de aceptación incorrecta, el tamaño de muestra apropiado para la prueba sustantiva disminuye. Por el contrario, si el auditor evalúa los riesgos de errores materiales en un nivel superior, el nivel aceptable de riesgo de aceptación incorrecta disminuye y el tamaño de muestra apropiado aumenta. Una relación similar es cierta para la confianza del auditor en otras pruebas sustantivas, incluidos los procedimientos analíticos relacionados con el mismo objetivo de auditoría. A medida que aumenta la confianza del auditor en la otra prueba sustantiva relacionada, el nivel aceptable de riesgo de aceptación incorrecta aumenta y el tamaño de muestra apropiado disminuye.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Por el contrario, a medida que la confianza del auditor en las otras pruebas sustantivas relacionadas disminuye, el nivel aceptable de riesgo de aceptación incorrecta disminuye y el tamaño de muestra apropiado aumenta. Evaluación e Investigación. 2,22 Pregunta 11: ¿Cuándo el auditor realiza una investigación más profunda basada en las conclusiones de un procedimiento analítico? 2,23 Respuesta: Cuando una diferencia entre la expectativa del auditor y el monto registrado excede la cantidad de diferencia de la expectativa que puede ser aceptada sin más explicación, el auditor debe identificar y considerar las explicaciones plausibles de la diferencia. El factor determinante para tal consideración es la precisión de la expectativa. Si el auditor concluye que la expectativa es tan precisa, que la gama de diferencias esperadas es lo suficientemente estrecha, el auditor podría concluir que la diferencia entre la expectativa y la cantidad registrada representa una representación errónea del saldo de la cuenta. El análisis posterior implica determinar si todos los factores relevantes se consideraron en el desarrollo de la expectativa (es decir, si la expectativa era suficientemente precisa para lograr el nivel de seguridad deseado). Las explicaciones plausibles derivadas de la omisión de considerar todos los factores relevantes suelen estar relacionadas con transacciones o eventos inusuales o con cambios contables o comerciales. Si el auditor descarta otras explicaciones plausibles, de no conformidad para la diferencia, el auditor debería investigar más a fondo las causas de errores. 2,24 Al establecer el monto de la diferencia respecto a la expectativa que se puede aceptar sin más explicaciones, el auditor considera no sólo la magnitud de una diferencia individual, sino también el efecto que tendría esa diferencia cuando se agregara con otras diferencias de auditoría.

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2,25 Pregunta 12: ¿Cómo evalúa el auditor las diferencias en exceso del umbral del auditor entre los montos esperados y registrados? 2,26 Respuesta: Si la diferencia entre los montos esperados y los registrados es probable debido a posibles errores, el auditor debe realizar más análisis e investigación. (Consulte las secciones "Identificación e investigación" y "Evaluación" del capítulo 1, "El uso de procedimientos analíticos", para situaciones en las que la diferencia inesperada no se debe a una representación errónea). El auditor debe obtener suficiente evidencia apropiada al realizar otros procedimientos de auditoría e inquirir de la administración sobre la diferencia entre la expectativa formada y el monto registrado. Si se consideran posibles explicaciones de la diferencia antes de preguntar sobre la gestión, es probable que mejore la precisión de la evaluación de la diferencia. Si no se puede obtener una explicación razonable, de conformidad con el párrafo .11 de la sección 450 de AU-C, Evaluación de las declaraciones erróneas identificadas durante la auditoría (AICPA, Normas profesionales), el auditor debe determinar si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o en conjunto. Al hacer esta determinación, el auditor debe considerar (a) el tamaño y la naturaleza de las declaraciones equivocadas, tanto en relación con clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones y estados financieros en general, y las circunstancias particulares de su ocurrencia y (b) el efecto de incorrecciones no corregidas relacionadas con períodos anteriores en las clases relevantes de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones y los estados financieros en su conjunto. Propósito de los procedimientos analíticos. 2,27 Pregunta 13: ¿Pueden los procedimientos analíticos proporcionar evidencia sobre la efectividad del control interno sobre la información financiera?

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2,28 Respuesta: Como se discutió en el capítulo 1, los procedimientos analíticos se realizan con tres propósitos: (a) para ayudar al auditor a planificar la naturaleza, el momento y la extensión de los procedimientos de auditoría; (b) para reducir el riesgo al probar saldos de cuenta; y (c) para evaluar las conclusiones alcanzadas y evaluar la presentación general de los estados financieros. Sin embargo, el resultado del procedimiento analítico y la posterior evaluación de la diferencia inesperada pueden llevar al auditor a reevaluar el riesgo de control. Esto es similar a la situación en la que la identificación de más errores de lo esperado de una prueba de detalles lleva a una reconsideración de la fuerza de los controles. 2.29 Pregunta 14: ¿Cuáles son las diferencias, si las hay, entre los procedimientos analíticos sustantivos realizados en una auditoría, una revisión y un compromiso de certificación? 2.30 Respuesta: la principal diferencia en los procedimientos analíticos realizados en una auditoría frente a una revisión, es el nivel deseado de aseguramiento. En una auditoría, los procedimientos analíticos sustantivos realizados están diseñados para proporcionar seguridad de que los estados financieros se presentan con justicia. En una revisión, los procedimientos analíticos se realizan en relación con las consultas de la administración para proporcionar una garantía limitada de que el contador no tiene conocimiento de ninguna declaración de error importante. Un auditor requiere una expectativa más precisa en una auditoría que en una revisión porque la auditoría requiere un mayor nivel de seguridad. 2.31 Este concepto también se aplica cuando se realizan procedimientos analíticos en un compromiso de certificación relacionado con asuntos financieros (por ejemplo, el examen de información financiera proforma). Si el contador realiza un examen de la afirmación de la administración y realiza procedimientos analíticos para proporcionar un alto nivel de seguridad, un profesional requiere una expectativa más precisa que si el profesional debe proporcionar una garantía limitada en una revisión. www.auditool.org pág. 72

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2.32 Pregunta 15: ¿Cuál es el papel de los procedimientos analíticos en la planificación, cuando el auditor sabe de la experiencia pasada que se han publicado numerosos ajustes en el balance de prueba de trabajo durante el compromiso? 2,33 Respuesta: al planificar la auditoría, el auditor debe realizar procedimientos analíticos que ayuden a comprender las clases comerciales y de clases de transacciones del cliente y determinar la naturaleza, el momento y la extensión de las pruebas sustantivas. Los ajustes conocidos o esperados en los saldos de las cuentas no impiden que el auditor realice procedimientos analíticos durante la planificación, y dichos procedimientos se deben usar para ayudar al auditor a dirigir la atención a posibles declaraciones equivocadas materiales. El auditor debe incorporar su conocimiento de los ajustes conocidos para formar expectativas más precisas. 2,34 Pregunta 16: ¿Cómo afecta la interrelación entre cuentas el nivel de aseguramiento provisto por los procedimientos analíticos sustantivos en las cuentas individuales? Por ejemplo, ¿encontrar que el gasto de comisión es del 6 por ciento de las ventas como se esperaba proporciona garantía de integridad tanto en las ventas como en las comisiones? 2,35 Respuesta: Las cantidades que son consecuencia de otras cantidades, como el ejemplo citado anteriormente, deben considerarse cuidadosamente al evaluar la confiabilidad de los datos al aplicar procedimientos analíticos para evitar el razonamiento circular. El auditor debe considerar si los montos y cuentas son independientes entre sí. En el ejemplo señalado anteriormente, probar el gasto de la comisión al comparar el monto registrado con el 6 por ciento de las ventas puede proporcionar garantía con respecto al gasto de la comisión. Sin embargo, esta misma relación no debe usarse para predecir las ventas porque el gasto por comisión no es independiente de las ventas. Por lo tanto, el auditor no debe obtener seguridad de los procedimientos analíticos aplicados a cantidades que no son independientes entre sí. www.auditool.org pág. 73

Procedimientos Analíticos en Auditoría

2.36 Pregunta 17: ¿En algún momento es apropiado que un auditor proponga un ajuste basado en los resultados de los procedimientos analíticos? 2.37 Respuesta: En una situación dada, un auditor puede proponer un ajuste para un cierto tipo de saldo de la cuenta. El auditor debe considerar el nivel de garantía deseado y si otras pruebas sustantivas pueden ayudar al auditor a determinar una representación errónea importante. Por ejemplo, el auditor puede considerar proponer un ajuste por una diferencia inesperada encontrada al realizar procedimientos analíticos en una estimación, como una reserva de pérdida de préstamo. Fraude 2.38 Pregunta 18: ¿Qué tan efectivos son los procedimientos analíticos para detectar fraude administrativo? 2,39 Respuesta: Si bien los procedimientos analíticos no determinarían la presencia o ausencia de fraude, pueden ser un medio eficaz para dirigir la atención del auditor a la posible existencia de fraude en la gestión. En la mayoría de los casos, la eficacia de los procedimientos analíticos se mejora si el auditor utiliza el conocimiento de la industria, el conocimiento de las relaciones entre los datos financieros y no financieros, y los datos de fuentes confiables 2.40 Los párrafos .22 y .34 de AU-C sección 240, Consideración de fraude en una auditoría de estados financieros (AICPA, Estándares profesionales), discuten el uso de procedimientos analíticos en el proceso de evaluación de riesgos para ayudar a identificar los riesgos de errores materiales debido al fraude.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

.22 Con base en los procedimientos analíticos realizados como parte de los procedimientos de evaluación de riesgos, el auditor debe evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que se han identificado indican riesgos de errores significativos debido al fraude. En la medida en que aún no se incluya, los procedimientos analíticos, y su evaluación, deben incluir procedimientos relacionados con las cuentas de ingresos. .34 El auditor debería evaluar, en o cerca del final de la auditoría, si los resultados acumulados de los procedimientos de auditoría (incluidos los procedimientos analíticos que se realizaron como pruebas sustantivas o cuando formaron una conclusión general) afectan la evaluación de los riesgos de inexactitudes materiales debidas al fraude realizado anteriormente en la auditoría o indicar un riesgo previamente no reconocido de error material debido a fraude. Si aún no se realiza al formular una conclusión general, los procedimientos analíticos relacionados con los ingresos, requeridos por el párrafo .22, deben realizarse hasta el final del período de presentación del informe. 2.41 El párrafo 01 de la sección 316 de la AU, Consideración de fraude en una auditoría de estados financieros (AICPA, PCAOB Standards and Related Reglas, Standards interim), establece que al realizar una auditoría integrada de estados financieros y control interno sobre la información financiera, consulte los párrafos 14 -15 del Estándar de Auditoría PCAOB No. 5, Una Auditoría del Control Interno sobre los Informes Financieros que se Integra con una Auditoría de Estados Financieros (AICPA, Normas PCAOB y Reglas Relacionadas), con respecto a las consideraciones de fraude, además de las consideraciones de fraude establecidas en AU sección 316.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Notas al pie (Propósito de los Procedimientos Analíticos): De conformidad con los párrafos. A7-. A10 de la sección 315 de la AU-C, Entendiendo la Entidad y su Entorno y Evaluando los Riesgos de las Declaraciones erróneas de Importancia (AICPA, Estándares Profesionales), los procedimientos analíticos también pueden realizarse como procedimientos de evaluación de riesgos para obtener una comprensión de la entidad y su entorno. Consulte la AU-C sección 315 para obtener más información. 7.2.

CASO PRÁCTICO:

Se presenta un ejemplo práctico (caso “ABC”), en el que se reflejan los distintos métodos para aplicar procedimientos analíticos, como pruebas sustantivas en respuesta a los riesgos valorados de incorrección material. Para efectos de simplificación todas las cifras se presentan sin considerar asuntos tributarios1. Conocimiento del cliente • ABC es una cadena de tiendas de artículos, para un mercado específico, lanzada en 20xx-5, actualmente en fase de expansión. • Los precios de venta se sitúan en la franja media/alta del mercado. • Los artículos de las distintas tiendas son similares; en las tiendas más pequeñas algunos productos no están disponibles y en las más grandes se incluye además un conjunto de productos vinculados a una línea especial, que se lanzó hace tres años y, desde entonces, está teniendo una amplia aceptación. • Las tiendas, de manera similar a su sector, realizan dos campañas de rebajas para los productos base, pero no para la línea especial. • Las tiendas están ubicadas en núcleos urbanos grandes y en zonas con mucho tránsito comercial. 1

Adaptación del ejercicio publicado en: https://www.icjce.es/adjuntos/cuaderno_tecnico_23.pdf

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

• Todas las tiendas están administradas de manera directa y con directrices comunes. Cuentan con una nómina aproximada de 4 a 7 empleados. • De las 13 tiendas al cierre de 20xx, 2 fueron abiertas en ese año (en 20xx-1 no hubo tiendas nuevas). • Las cifras correspondientes a unidades monetarias se presentan en euros. • La materialidad es: 35.000 euros o un 0,67% del total de ventas. Información financiera: El siguiente cuadro muestra información de ventas y otros datos Número tienda

Tienda nueva 20xx

Ventas

Ventas Especial 20xx-1

20xx

Metros cuadrados tienda

Número empleados media

Nivel de alquiler ubicación

1

292.999

298.345

85

4

media/alta

2

411.987

415.234

120

5

media/alta

3

444.444

468.956

134

6

media/alta

0

226.789

132

7

media/alta

4

Sí

5

299.000

299.897

85

5

media

6

Sí

599.456

597.876

170

7

media

7

Sí

media/baja

673.456

671.765

190

7

8

382.786

386.987

113

6

media

9

289.974

292.765

85

4

media/alta

10

Sí

0

215.980

120

5

media/baja

541.345

542.345

154

6

media

12

399.678

389.345

114

5

media

13

438.905

446.578

129

5

media

4.774.030

5.252.862

1.631

62

11

Sí

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Naturaleza de la cuenta y de la afirmación

Cuenta a analizar:

Ventas

Afirmación:

Ocurrencia e integridad

Objetivo de la prueba:

Detectar posibles incorrecciones en la cifra de ventas

Factores a considerar para desarrollar la predicción:

Si es o no una nueva tienda del año Si vende o no la línea especial La superficie de venta El número de empleados El nivel de alquiler de la zona en que se ubica la tienda

Confiabilidad de la información. Las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron auditadas con una opinión de auditoría sin salvedades. La información disponible corresponde a las ventas del ejercicio 20xx y de las del ejercicio anterior tanto agregada como desagregada para cada una de las tiendas. Se dispone de información desagregada de las ventas que representan la línea especial, así como de los metros cuadrados de las distintas tiendas, el número de empleados y el nivel de alquiler de la zona en la que se ubica la tienda. El auditor ha aplicado procedimientos específicos para validar la confiabilidad de la información con resultados satisfactorios. El auditor considera que los responsables de gobierno y la dirección de la entidad cuentan con un alto grado de profesionalismo y tienen un elevado grado de compromiso con la gestión.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Análisis de tendencias. Análisis comparativo de las ventas del ejercicio anterior respecto a las del ejercicio actual: Ventas totales 20xx-1 4.774.030

20xx 5.252.862

Variación 478.832

% 10,03%

Hay 2 tiendas (4 y 10) abiertas en el año (ambas realizadas en el mes de julio coincidiendo con el lanzamiento de productos base) por lo que resulta apropiado depurar el análisis eliminando las ventas correspondientes a estas nuevas tiendas. Históricamente, el auditor considera que las nuevas tiendas deben ser objeto de un análisis individualizado. Ventas totales (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1 4.774.030

20xx 4.810.093

Variación

%

36.063

0,76%

La expectativa del auditor es que las ventas del año 20xx de las tiendas no nuevas crezcan en torno al 1,5% respecto a las del ejercicio anterior (cifra estimada asumiendo un entorno estable y que la inflación del ejercicio 20xx es del 1%); esto es, que las ventas del 20xx se sitúen sobre los 4.845.640 euros. La diferencia entre las ventas totales reales y las estimadas es de 35.547 euros, valor que supera la cifra que el auditor ha considerado aceptable sin necesidad de trabajo adicional (la materialidad es de 35.000 euros), por lo que se deberán aplicar procedimientos adicionales. Por ejemplo, un análisis individual de las ventas para cada una de las tiendas para obtener el % de variación en cada una de ellas. Número tienda

Ventas especial

Ventas totales (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1

20xx

1

292.999

298.345

2

411.987

3

444.444

5

Variación Valor

%

5.346

1,82%

415.234

3.247

0,79%

468.956

24.512

5,52%

299.000

299.897

897

0,30%

6

Sí

599.456

597.876

-1.580

-0,26%

7

Sí

673.456

671.765

-1.691

-0,25%

8

382.786

386.987

4.201

1,10%

9

289.974

292.765

2.791

0,96%

541.345

542.345

1.000

0,18%

12

399.678

389.345

-10.333

-2,59%

13

438.905

446.578

7673

1,75%

36.063

0,76%

11

Sí

4.774.030

4.810.093

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

A nivel de tiendas individualmente consideradas no se esperan variaciones anuales superiores al +2% y al – 0,5% (fluctuación estimada asumiendo que las tiendas están logrando mantener el nivel de ventas y que la inflación es del 1%). Las ventas de las tiendas 3 y 12 han experimentado un aumento y una disminución respectivamente superior a la expectativa y, por tanto, deben ser objeto de investigación adicional. Además del efecto de la apertura de nuevas tiendas, se considera apropiado depurar el análisis eliminando el impacto de las ventas de la línea especial de las 3 tiendas (tiendas 6, 7 y 11) que la ofrecen. La dirección de ABC ha suministrado al auditor información de las ventas de los productos base y de la línea especial para cada una de las tiendas: Ventas productos base (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1

20xx

4.449.107

Número tienda

4.473.108

Ventas total (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1

20xx

Ventas Línea especial

Variación

%

20xx-1

20xx

Variación

%

24.001

0,54%

324.923

336.985

12.062

3,71%

Ventas base (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx)

Variación Valor

%

20xx-1

20xx

Variación Valor

%

Ventas fitness 20xx-1

Variación

20xx

Valor

%

1

292.999

298.345

5.346

1,82%

292.999

298.345

5.346

1,82%

0

0

0

N/A

2

411.987

415.234

3.247

0,79%

411.987

415.234

3.247

0,79%

0

0

0

N/A

3

444.444

468.956

24.512

5,52%

444.444

468.956

24.512

5,52%

0

0

0

N/A

5

299.000

299.897

897

0,30%

299.000

299.897

897

0,30%

0

0

0

6

599.456

597.876

-1.580

-0,26%

493.667

487.201

-6.466

-1,31%

105.789

110.675

4.886

4,62%

7

673.456

671.765

-1.691

-0,25%

552.111

545.420

-6.691

-1,21%

121.345

126.345

5.000

4,12%

8

382.786

386.987

4.201

1,10%

382.786

386.987

4.201

1,10%

0

0

0

9

289.974

292.765

2.791

0,96%

289.974

292.765

2.791

0,96%

0

0

0

11

541.345

542.345

1.000

0,18%

443.556

442.380

-1.176

-0,27%

97.789

99.965

2.176

12

399.678

389.345

-10.333

-2,59%

399.678

389.345

-10.333

-2,59%

0

0

0

13

438.905

446.578

7.673

1,75%

438.905

446.578

7.673

1,75%

0

0

0

4.774.030

4.810.093

36.063

0,76%

4.449.107

4.473.108

24.001

0,54%

324.923

336.985

12.062

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N/A

N/A N/A 2,23% N/A N/A 3,71%

Procedimientos Analíticos en Auditoría

La separación de la información entre productos base y la línea especial no aporta información adicional para explicar la evolución, las tiendas 3 y 12 continúan mostrando un comportamiento atípico y, por tanto, deben ser objeto de investigación adicional. El auditor indagará con los responsables de la entidad si hay algún factor que incide en la expectativa desarrollada para estas tiendas que

no ha sido considerado de manera

apropiada (por ejemplo, la instalación de un centro comercial cerca de la tienda, menos empleados, otros); evaluará la información obtenida y ponderará si resulta apropiado profundizar en la “mejora” del desarrollo de la expectativa incorporando nuevas variables o si resulta más apropiado aplicar otro tipo de procedimientos. Análisis de ratios. Existe una política única de fijación de precios de venta en todas las tiendas de ABC. El auditor dispone de información del costo de las ventas: los productos de la línea especial tienen un margen medio del 70% y los productos base del 58% (estos márgenes corresponden a las ventas normales, no en período de rebajas). Para la línea especial (no sujeta a rebajas), el análisis concuerda con la información facilitada por la dirección. Para los productos base hay que depurar el análisis incluyendo el efecto rebajas. Las tiendas ABC, como el sector, realizan dos campañas de rebajas en las que el descuento medio ofrecido para los productos base se sitúa en el 25% del precio normal (lo que supone reducir el margen del 58% al 43,50%). Se dispone de las ventas en período de rebajas durante los ejercicios 20xx-1 y 20xx, que corresponden a un 30% aproximadamente de las ventas totales de los productos base: Ventas colección base rebajas

Ventas colección base no rebajas (incluye total ventas de las 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1 Ventas totales Coste de ventas Margen bruto

20xx

3.114.375

3.573.945

1.307.037

1.499.557

1.807.337

2.074.388

58,03%

20xx-1 Ventas totales Coste de ventas Margen bruto

20xx

1.334.732

1.341.932

756.124

755.192

578.608

586.741

43,35%

43,72%

58,04%

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Para analizar la razonabilidad de éstos se ha considerado un umbral de desviación de +/1% respecto a los márgenes facilitados por la compañía. Importa mencionar que el umbral fijado en cada una de las pruebas no es fijo, sino que se adapta dependiendo del objetivo perseguido en cada una de las pruebas. Las cifras obtenidas resultan razonables con las esperadas y, las diferencias, en todos los casos, se sitúan por debajo del umbral, por lo que no sería necesario realizar trabajo adicional. Análisis de razonabilidad. El auditor dispone de los datos de venta media por metro cuadrado en el sector de ABC. Esta información se publica anualmente en revistas sectoriales con una buena confiabilidad. Todas las tiendas ABC tienen una superficie que varía entre 51 y 200 metros cuadrados. Se estima que las cifras de ventas / metro cuadrado, sean algo superiores a las de la media del sector. Un análisis más ajustado se podría realizar aplicando este cálculo a cada una de las tiendas de manera individualizada y eliminando, de nuevo el impacto de las nuevas tiendas 20xx que, como se ha indicado, serán objeto de un análisis específico: Media de ventas /metro cuadrado

Superficie hasta 50 metros cuadrados 51 a 200 metros cuadrados 200 a 500 metros cuadrados 501 a 1.500 metros cuadrados

Valor 5.500

euros/metro cuadrado

3.400

euros/metro cuadrado

2.610

euros/metro cuadrado

2.100

euros/metro cuadrado

www.auditool.org pág. 82

Procedimientos Analíticos en Auditoría

Ventas total 20xx (sin impacto Núm. tienda 2 nuevas tiendas 20xx)

Metros cuadrados tienda

Ventas estimadas Ventas metro 20xx (sg.ventas por cuadrado (media metro cuadrado sector 20xx) media del sector)

Diferencia

Diferencia en % respeto ventas reales

O1 estimando las ventas por 85 metro cuadrado3.400 de cada una289.000 de las tiendas9.345 298.345

3,13%

2

415.234

120

3.400

408.000

7.234

1,74%

3

468.956

134

3.400

455.600

13.356

2,85%

5

299.897

85

3.400

289.000

10.897

3,63%

6

597.876

170

3.400

578.000

19.876

3,32%

7

671.765

190

3.400

646.000

25.765

3,84%

8

386.987

113

3.400

384.200

2.787

0,72%

9

292.765

85

3.400

289.000

3.765

1,29%

11

542.345

154

3.400

523.600

18.745

3,46%

12

389.345

114

3.400

387.600

1.745

0,45%

446.578

129

3.400

438.600

7.978

1,79%

4.810.093

1.379

3.400

4.688.600

121.493

2,53%

Metros cuadrados tienda

Ventas 20xx por metro cuadrado

13

Número tienda

Ventas total (sin impacto 2 nuevas tiendas 20xx) 20xx-1

20xx

Ventas 20xx por metro cuadrado (media sector)

Diferencia

1

292.999

298.345

85

3.510

3.400

110

2

411.987

415.234

120

3.460

3.400

60

3

444.444

468.956

134

3.500

3.400

100

5

299.000

299.897

85

3.528

3.400

128

6

599.456

597.876

170

3.517

3.400

117

7

673.456

671.765

190

3.536

3.400

136

8

382.786

386.987

113

3.425

3.400

25

9

289.974

292.765

85

3.444

3.400

44

11

541.345

542.345

154

3.522

3.400

122

12

399.678

389.345

114

3.415

3.400

15

13

438.905

446.578

129

3.462

3.400

62

4.774.030

4.810.093

1.379

3.488

3.400

88

Según lo previsto, las ventas de las tiendas ABC se sitúan por encima de la media del sector. Este nivel de análisis es más apropiado para confirmar información que para analizar las ventas del ejercicio y, por tanto, en este supuesto será necesario que el auditor desarrolle pruebas adicionales.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Análisis de regresión. Al aplicar el análisis de regresión se busca predecir el valor de la variable dependiente (total ventas 20xx, en este caso) a través de una o más variables independientes (metros cuadrados de las tiendas, tienda nueva o no del 20xx, venta o no de línea especial, número de empleados y nivel de alquiler de la zona en la que se ubica la tienda en el ejemplo). Para ello es necesario estimar el grado de relación de las ventas con la evolución de cada una de las variables independientes. Información de la tabla:

Número tienda

Ventas total 20xx

Metros cuadrados

Tienda nueva

Ventas Especial

Número empleados

Renta media/alta o alta

1

298.345

85

0

0

4

1

2

415.234

120

0

0

5

1

3

468.956

134

0

0

6

1

4

226.789

132

1

0

7

1

5

299.897

85

0

0

5

0

6

597.876

170

0

1

7

0

7

671.765

190

0

1

7

0

8

386.987

113

0

0

6

0

9

292.765

85

0

0

4

1

10

215.980

120

1

0

5

0

11

542.345

154

0

1

6

0

12

389.345

114

0

0

5

0

13

446.578

129

0

0

5

0

5.252.862

Donde los valores “0” indican que la respuesta es “No” y los valores “1” que la respuesta es “Sí”, se aplicará el modelo de Excel función “Datos” opción “Análisis de datos” función “Regresión”.

www.auditool.org pág. 84

Procedimientos Analíticos en Auditoría

Para cargar la información en Excel se procederá como sigue: • Rango Y de entrada (variable dependiente): Selección de las celdas de la columna “Ventas total 20xx”, incluida la celda del título. • Rango X de entrada (variables independientes): Selección de las celdas de las columnas “Metros cuadrados”, “Tienda nueva”, “Ventas especial”, “Número empleados” y “Renta media / alta o alta”, incluidas las celdas de los títulos. • Seleccionar el nivel de confianza deseado (95% por defecto) y la opción “Etiquetas”, para que se visualicen los títulos. • Seleccionar en “Opciones de salida” donde se desea obtener los resultados (a partir de una celda concreta o en otra hoja o libro de Excel). • En residuales, se debe seleccionar la opción “Residuos” que mostrará la diferencia entre los valores estimados en el análisis de regresión y las ventas “reales” de cada una de las tiendas según figuran en la columna “Ventas total 20xx”. Esto es, la diferencia entre la estimación del modelo y la cifra que aparece en contabilidad. Lo anterior constituye el modelo base de análisis, el modelo permite ampliar el estudio seleccionando otras opciones complementarias. Resultados obtenidos: Estadísticas de la regresión Coeficiente de correlación múltiple o de determinación (R)

99,92%

Coeficiente de determinación R^2

99,84%

R^2 ajustado

99,72%

Error típico

7.454,95

Observaciones

13

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Análisis de varianza Suma de cuadrados

Grados libertad Regresión

5

2,36E+11

Residuos

7

389034173,2

12

2,36E+11

Total

Promedio de los cuadrados 47.165.545.209,11

F

Valor crítico de F

848,66

1,4042E-09

55.576.310,46

Análisis de los residuales Coeficientes

Error típico

Estadístico t

Intercepto (β 0)

21.417,08

Metros cuadrados

3.603,35

Tienda nueva

-210.909,18

6.571,01

-32,1

Ventas Especial

11.067,91

9.576,40

1,16

Número empleados

-6.879,65

3.956,10

-1,74

Renta media/alta o alta

-3.736,25

4.717,97

-0,79

15.648,88

1,37

169,56

21,25

Análisis de los residuales Observación

Pronóstico ventas total

Residuos

1

296.447,34

1.897,66

2

415.685,08

-451,08

3

459.252,39

9.703,61

4

234.256,85

-7.467,85

5

293.303,93

6.593,07

6

596.897,65

978,35

7

668.964,73

2.800,27

8

387.318,20

-331,2

9

296.447,34

-3.682,34

10

208.512,15

7.467,85

11

546.123,63

-3.778,63

12

397.801,20

-8.456,20

451.851,51

-5.273,51

5.252.862,00

0

13

www.auditool.org pág. 86

Procedimientos Analíticos en Auditoría

Variables clave del modelo El coeficiente de determinación R al cuadrado (R^2) es un número entre 0 y 1 (también puede expresarse como porcentaje) que mide el grado en que los cambios en la variable dependiente pueden ser estimados por cambios en las variables independientes. Cuanto más cercano al valor de 1 (100%) más positivo resulta el modelo. La determinación del porcentaje mínimo aceptable es una decisión de juicio profesional; normalmente debe situarse en valores superiores a 0,8 (80%). En el ejemplo, el coeficiente de determinación R^2 es un valor muy positivo. El estadístico t se interpreta similarmente al coeficiente de determinación R al cuadrado (R^2), pero mide el nivel de relación de cada una de las variables independientes en relación con la variable dependiente. A mayor valor (en positivo o en negativo) del estadístico t, mayor será la relación entre dicha variable independiente y la variable dependiente. En el ejemplo, las ventas dependen básicamente de las variables independientes “metros cuadrados” y “tienda nueva”. El error típico de 7.454,95 euros es una cifra muy por debajo de la cifra de materialidad fijada, lo que supone un elevado nivel de confianza en el modelo. Análisis del modelo En términos matemáticos, las ventas estimadas de cada una de las 13 tiendas se construyen a partir de los coeficientes, así: Y = β0 + β1 X1 +β2X2 +…..+ βn Xn+ ε Ventas

=

21.417,08

+

3.603,35

*

metros

cuadrados

+ (-210.909,18) * tienda

nueva + 11.067,91 * ventas especial + (-6.879,65) * número empleados + (-3.736,25) * renta media/ alta o alta La columna, pronóstico venta total, presenta la cifra estimada de ventas para cada una de las tiendas y la de residuos, la diferencia entre la cifra estimada y la que aparece en contabilidad.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Las tiendas con diferencias (positivas o negativas) más relevantes (en términos cuantitativos y cualitativos) son aquellas que se comportan de manera más distinta de la esperada y, por tanto, deben ser objeto de investigación adicional. En el ejemplo las tiendas 3, 4, 10 y 12. Se observa que tanto las tiendas 4 y 10 en su calidad de nuevas como las tiendas 3 y 12 ya habían sido identificadas como susceptibles de un análisis pormenorizado utilizando otros métodos de análisis. Para finalizar este análisis, se ha considerado conveniente rehacer el modelo omitiendo las variables independientes identificadas como poco ligadas a la evolución de la variable ventas (estadístico t inferior a 2); es decir, considerando como variables independientes únicamente los “metros cuadrados” y “tienda nueva”. En este segundo supuesto los resultados obtenidos son: Estadísticas de la regresión Coeficiente de 99,85% correlación múltiple Coeficiente de 99,69% determinación R^2 R^2 ajustado

99,63%

Error típico

8.498,97

Observaciones

13

Análisis de varianza Grados libertad

Suma de cuadrados

Promedio de los cuadrados

2,35E+11

1,18E+11 72232457,82

Regresión

2

Residuos

10

722324578,2

Total

12

2,36E+11

F

Valor crítico de F

1630,115

2,674E-13

Coeficientes

Error típico

Estadístico t

Intercepto

-9174,624166

9924,571231

-0,92443532

Metros cuadrados

3561,286342

76,48183407

46,56381983

Tienda nueva

-218162,9549

6533,389991

-33,3919994

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Análisis de los residuales

1

Pronóstico Ventas total 293.534,71

2

418.179,74

-2.945,74

3

468.037,75

918,25

4

242.752,22

-15.963,22

5

293.534,71

6.362,29

6

596.244,05

1.631,95

7

667.469,78

4.295,22

8

393.250,73

-6.263,73

9

293.534,71

-769,71

10

200.016,78

15.963,22

11

539.263,47

3.081,53

12

396.812,02

-7.467,02

13

450.231,31

-3.653,31

Observación

5.252.862,00

Residuos 4.810,29

0

Los valores de las variables clave siguen siendo satisfactorios. Ahora las tiendas con diferencias (positivas o negativas) más relevantes (en términos cuantitativos y cualitativos) son las tiendas 4, 10 y 12; la tienda 3 “desaparece” de aquellas que se comportan de manera poco esperada. Si el análisis de regresión se ha realizado de manera adecuada y considerando las variables independientes que realmente influyen en las ventas, las ventas reales de la tienda 3 son las que se esperarían. De hecho, al considerar la tabla de ventas por metro cuadrado de las diferentes tiendas, se observa que la tienda 3 tiene una cifra de 3.500 euros/ metro cuadrado que es la más coincidente con la de la media de las tiendas (3.488 euros/metros cuadrados); este resultado puede interpretarse como otro indicador de la “normalidad” de la tienda 3 respecto el conjunto. En el análisis de regresión, el objetivo es estimar las ventas esperadas a través de las variables superficie y si la tienda es o no nueva del ejercicio: lo cual es diferente al análisis que se obtiene de la evolución de las ventas. Corresponde al auditor determinar en cada caso concreto el objetivo perseguido y el tipo de prueba más acorde para alcanzarlo.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

7.3.

EJEMPLO DE RATIOS PARA ANALIZAR ESTADOS FINANCIEROS:

A través de un ejemplo práctico2, se van a estudiar las principales ratios para estudiar la liquidez, el endeudamiento, la rotación de los activos, los plazos de cobro y pagos, y las ratios de rentabilidad.

2

Ejemplo tomado de: http://bestpractices.com.py/como-utilizar-los-ratios-para-analizar-los-estados-

financieros/

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

CÁLCULO E INTERPRETACIÓN DE LOS RATIOS FINANCIEROS

Índice de Liquidez Corriente (ILC) Fórmula: ILC = Activo Corriente/Pasivo Corriente Significado: En el año 2010 la empresa por cada Gs. 1 de Pasivo Corriente tenía Gs. 4,41 de Activo Corriente Interpretación: El ILC de 4,41 al 31 de diciembre de 2010 ha permanecido casi estable con respecto al ILC al 31 de diciembre de 2010 de 4,37. Entre tanto, este índice es muy superior al ideal que es de 1,5 a 2. Índice de Liquidez Inmediata (ILI) Fórmula: ILI = (Activo Corriente – Existencia) / Pasivo Corriente Significado: Al 31 de diciembre de 2010 la empresa por cada Gs. 1 de Pasivo Corriente tenía en disponible y realizable de corto plazo el equivalente a Gs. 3,26. Interpretación: El ILI de 3,26 ha mejorado levemente con respecto al período anterior. Además, es muy superior al índice ideal de 1. Rotación de Cuentas Por Cobrar (RCC) Fórmula: RCC = Ventas/Cuentas a Cobrar Significado: Durante el 2010 las cuentas a cobrar se renovaron 5,68 veces en el año. Interpretación: Hubo un leve empeoramiento de la RCC del período 2010 de 5,68 veces con respecto al del año 2009 que fue de 6, 39 veces. Período Medio de Cobro (PMC) Fórmula: PMC = 365/RCC Significado: En el año 2010 las cuentas a cobrar tardaron en medio 64,22 días para convertirse en efectivo. Interpretación: El PMC del año 2010 que fue 64,22 días fue levemente superior al PMC del año 2009 que fue de 57,12 días o sea un ligero empeoramiento.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Rotación de Inventario (RI) Fórmula: RI = CMV/Inventario Significado: En el año 2010 el Inventario o Mercaderías se renovaron en medias 2,38 veces en el año o sea que el depósito fue vaciado en medio 2,38 veces. Interpretación: La RI del año 2010 de 2,38 veces fue un poco menor al del año 2009 que fue de 2,49 veces que implica un leve desmejoramiento. Período Medio de Permanencia de Inventario (PMPI) Fórmula: PMPI = 365/RI Significado: En el año 2010 las mercaderías permanecieron en medio en depósito o tardaron para venderse 153,44 días. Interpretación: El PMPI del año 2010 de 153,44 fue ligeramente superior al del año 2009 que fue de 146,21 días, notándose un leve desmejoramiento. Rotación de Cuentas Por Pagar (RCP) Fórmula: RCP = Compras / Cuentas a Pagar Significado: En el año 2010 las Cuentas a Pagar se renovaron en media de 12,53 veces. Interpretación: La RCP del año 2010 12,53 fue ligeramente inferior al del año 2009 que fue 12,60 veces o sea hubo un leve mejoramiento. Período Medio de Pago (PMP) Fórmula: PMP = 365/RC Significado: En el 2010 a los proveedores se les pagaron en media cada 29,12 días. Interpretación: El PMP del año 2010 fue de 29,12 días que comparado con el año 2009 de 28,96 días mejoró levemente al conseguir mayor plazo de financiación de los proveedores. Nivel de Endeudamiento (NE) Fórmula: NE = Deudas Totales / Total de Activos Significado: Al 31 de diciembre de 2010 los recursos de terceros financiaron el 22,97% de los Activos. Interpretación: El NE al 31 de diciembre de 2010 de 22,97% fue ligeramente inferior al endeudamiento a la misma fecha del año anterior que fue 23,54 días. www.auditool.org pág. 93

Procedimientos Analíticos en Auditoría

El endeudamiento de la empresa está muy por debajo del índice ideal de 50 a 60%, significando que la empresa tiene mucho margen para endeudarse en el futuro. Calidad de la Deuda (CD) Fórmula: CD = Deuda de Corto Plazo / Deuda Total Significado: Indica que al 31 de diciembre de 2010 la participación de la Deuda de Corto Plazo en el Total de Deuda era de 60,76%. Interpretación: La CD al 31 de diciembre de 2010 de 60,76% fue ligeramente superior al índice de CD de la misma fecha del año anterior que fue de 57,63% indicando un leve desmejoramiento de la calidad de la deuda. CÁLCULO E INTERPRETACIÓN DE LOS RATIOS ECONÓMICOS Rendimiento del Activo (RA) Fórmula: RA = Utilidad Neta / Activo Total. Significado: Indica que en período 2010 la RA fue del 15,49% o sea que por cada Gs. 100 de Activos se generaron Gs. 15,49 de Utilidad Neta. Interpretación: La RA del período 2010 de 15,49% fue inferior a la RA del período anterior que fue de 19,03%, indicando un empeoramiento en la utilización de Activos para generar Ganancias. Rentabilidad del Capital (RC) Fórmula: RC = Utilidad Neta / Capital Propio. Esta fórmula se puede descomponer en al menos tres partes: §

Rotación de Activos = Ventas / Activo Total.

§

Margen Neto = Utilidad Neta / Ventas.

§

Multiplicador del Capital = Activo Total / Capital Propio.

Significado: La rentabilidad del capital (RC) en el año 2010 fue del 20,11 % o sea por cada Gs. 100 invertido por los accionistas, la empresa genera Gs. 20,11 de Utilidad Neta. En lo que respecta a la Rotación de Activos en el año 2010 por cada Gs. 1 de Activo Invertido se generaba Gs. 1,05 de Ventas.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

El Margen Neto del año 2010 fue del 14,7% indicando que por cada Gs.100 De Ventas sobran para los propietarios Gs. 14,7 de Utilidad Neta. Con respecto al Multiplicador del Capital, por cada Gs. 1 de dinero invertido por los dueños en el 2010 se generaron Gs. 1,30 de Activos, o sea los accionistas participaron en un 77% (1/1,30) en el financiamiento del activo que se puede corroborar a través del Índice de Endeudamiento, que al 31 de diciembre fue de 23% y así el complemento aportado por los dueños fue de 77%. Interpretación: La Rentabilidad del Capital Propio del año 2010 que fue 20,11% con relación al año anterior que fue de 24,89% hubo un desmejoramiento que analizando cada uno de los tres componentes, vemos que tanto la Rotación del Activo y el Multiplicador del Capital permanecieron casi estables en esos dos períodos, por lo que la causa principal de la reducción de la Rentabilidad del Capital se debe a la caída del Margen Neto del 18% al 14,7% en el 2010. COMENTARIOS: Con base en el Análisis Vertical de los Estados Financieros y las principales ratios de liquidez, rotación de activos, período medio de cobro y pago, indicadores de endeudamiento y de rentabilidad, es posible apreciar lo siguiente: Fortalezas: •

Alto Índice de Liquidez.

•

Bajo nivel de endeudamiento.

•

Ligero mejoramiento del Período Medio de Pago.

•

Adecuada financiación con Recursos Permanentes de los Activos Fijos.

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Procedimientos Analíticos en Auditoría

Debilidades • Ligero empeoramiento del Período Medio de Cobro.

•

• Ligero aumento del Período Medio de Permanencia de Inventario.

•

• Reducción de la Rentabilidad del Activo.

•

• Reducción de la Rentabilidad del Capital.

•

• Reducción del Margen neto sobre ventas.

•

• Empeoramiento de la Calidad de la Deuda.

•

De acuerdo con lo anterior, se aprecia que: • Los Activos Circulantes superan ampliamente a los Pasivos Circulantes en los años 2009 y 2010. • Los Recursos Permanentes financian con holgura a los Activos Fijos. • Hay un reducido nivel de endeudamiento. • Se podría mejorar el Margen Neto sobre Ventas ya sea a través de la Reducción de los Costos de Ventas o con la Reducción de los Gastos de Comercialización y de Administración.

www.auditool.org pág. 96