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U N I V E R S I D A D C A T O L I C A D E S A LT A

FACULTAD DE ECONOMIA Y ADMINISTRACIÓN

ASIGNATURA: COSTOS Y PRESUPUESTOS

CARRERA: CONTADOR PUBLICO



PROFESOR TITULAR:

CPN NESTOR FRANCISCO VICCO MODULO IV



CURSO: 5º AÑO



CONTENIDOS: UNIDAD IX : COSTOS DE DISTRIBUCIÓN 1. Concepto 1.1. Análisis y Clasificación del Costo de Distribución 1.2. Importancia y objetivos del Costo de Distribución 2. Contabilización de los Costos de Distribución 2.1. Proceso de contabilización. Acumulación. Asignación Directa. Prorrateo primario y secundario de los Costos de Distribución. 2.2. Ejercicio Práctico. UNIDAD X: METODOLOGÍAS DE COSTEO 1. Concepto – Clasificaciones. 1.1. Relaciones con los sistemas de costos y con las bases de datos. 1.2. Normas Contables Profesionales vigentes en el tema. 2. Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante. Conceptos. 2.1. Estados Operativos. 2.2. Ejercicio práctico con base real. 2.3. Costeo por Absorción o Integral con base normalizada. Conceptos. 2.4. Ejercicio Práctico. Continuación Ejercicio 2.2. 2.5. Comprensión y Crítica. 3.

Costeo Variable- Concepto.

3.1. Estados Operativos 3.2. Costos Fijos y Variables. 3.3. Valuación de Inventarios. 3.4. Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables. 3.5. Críticas al uso de los Costos Variables. 3.6. Comparación entre ambas metodologías. 3.6.1. Ejercicio práctico por ambas metodologías. 3.7. Compatibilización y Contabilización. 3.8. Normas Contables Profesionales.

2

COSTOS DE DISTRIBUCIÓN 1. Concepto Recordemos que en las empresas industriales, la función producción nos hacía determinar el Costo de Producción, reservando para las empresas comerciales la función distributiva. Ahora bien, tal como se dijo en Unidad I, del Módulo I, el costo total se conformaba con la suma del Costo de producción más el costo de distribución, o sea: Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución Por todo lo que llevamos estudiado, es ya conocido el costo de producción, en sus procedimientos, técnicas, valuación, etc. Por tanto, estudiaremos el Costo de Distribución o no fabricación, entendiendo que se trata de aquéllos que se incurren desde el control del artículo terminado, realización de la venta, hasta lograr su recupero por la correspondiente venta del artículo terminado. Este costo de distribución no forma parte del costo del producto y se imputa directamente a resultados, aunque muchos tratadistas consideran que los mismos deberían ser parte del costo inventariable, coherente con la fórmula expresada más arriba. Estos costos de distribución comprenden los Gastos de Administración, Comercialización y Financiación y a ellos debe aplicárseles las mismas técnicas de valuación y control que hemos estudiado para los costos de producción. 1.1. Análisis y Clasificación del Costo de Distribución Los Costos de Distribución se analizarán como sigue:

Con relación a su ocurrencia en los

Constantes Variables

volúmenes de venta

Directos Por su intervención en la venta

Indirectos

Constantes: son aquellos que permanecen invariables, cualquiera fuera el volumen de ventas, como por ejemplo amortizaciones, seguros, sueldos, etc. Variables: son los que aumentan o disminuyen en relación a los volúmenes de ventas, como por ejemplo comisiones, fletes, seguros, etc. 3

Directos: son aquellos que podemos asignar directamente al producto, al territorio, al cliente, etc. Indirectos: son aquéllos que no podemos asignar directamente al producto, al territorio, etc. y, por lo cual, tenemos que usar ciertas bases de distribución, que pueden ser:

 En función al beneficio obtenido: se prorratean los Costos Indirectos de distribución, entre los Dptos., en proporción al beneficio o servicio obtenido del gasto de distribución.

• Con base en las utilidades resultantes: se asigna al producto, cliente, plaza, etc. en base a las utilidades obtenidas.

• En relación a la condiciones existentes: el prorrateo se efectúa en base a circunstancias de hecho, por ejemplo, la asignación del sueldo del Gerente General entre los distintos Dptos. De lo expresado surge claramente que los costos variables son directos y los constantes son indirectos. Clasificación Las clasificaciones de los costos de distribución la haremos de dos maneras, a saber: a) Atendiendo al objeto de la erogación. b) Según la función que desempeñan. La primera, es decir según el objeto de la erogación, es la ya conocida distinción entre:  Gastos de Administración.  Gastos de Comercialización.  Gastos de Financiación. Los conceptos y cuentas que se incluyen se entienden conocidos por el alumno, por lo que no nos explayaremos sobre ellos. La clasificación de acuerdo a la función que desempeñan estos costos de distribución, la podemos sintetizar en los siguientes items:  Por tipo de productos.  Por territorios o plazas.  Por clientes.  Por métodos de venta.  Por canales de distribución.

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1.2. Importancia y objetivos del Costo de Distribución Importancia A medida que se expanden los negocios y evolucionan las técnicas de marketing, el Costo de Distribución fué creciendo paulatinamente llegando, a veces, y en ciertas empresas, a superar al Costo de Producción. Esta importancia cuantitativa dentro del Costo Total, ha producido el control, estudio, análisis y clasificación de los Costos de Distribución, con el objetivo de determinar la incidencia de éstos costos dentro del costo unitario total (producción más distribución). Esto es así por cuanto el conocimiento de los costos de distribución nos permitirá tomar decisiones gerenciales, en relación a precios de venta, márgenes de utilidad, etc. Por otra parte, el conocimiento de ellos, nos permitirá formular presupuestos de los Costos de Distribución y su posterior control. Todo lo anterior nos lleva, una vez más, a reconocer que el costo total está incidido por los costos de distribución, como se dijo, por lo que es de gran importancia su control, estudio y contabilización. Objetivos del estudio Los objetivos del estudio de los Costos de Distribución podemos precisarlos en tres de gran importancia: Determinación de costos unitarios. Para su determinación, es necesario: a) Acumulación y análisis de los costos de distribución. b) Aplicación de los costos de acuerdo con la clasificación funcional, es decir los fines que se persiguen. Control El estudio y análisis de los costos de distribución, permite cumplir el objetivo de tener un control adecuado de ellos. Para ello es necesario: a) Clasificar los Costos de Distribución. b) Contabilización de los mismos. c) Presupuestación de éstos costos. Información La producción de distintas clases de Informes, que surgen del sistema implantado, permitirá la toma de decisiones varias, como ya se expresó. Por otro lado, esta información para Gerencia, permitirá la confección de Presupuestos de Costos de Distribución, herramienta fundamental para el control de los mismos.

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2. Contabilización de los Costos de Distribución Los costos de distribución responden a una variada gama de erogaciones, por lo que su asignación a los productos terminados no se presta a una acumulación directa de los mismos. No obstante, se puede proceder de la misma manera que los costos de producción, obteniéndose incluso costos unitarios de distribución. Es necesario, primero que el Plan de Cuentas o la información que proporcione contabilidad, en relación a las cuentas, tenga en cuenta los siguientes aspectos: 1- Finalidades que persiguen. 2- Adecuado Plan de Cuentas. 3- Determinación precisa del prorrateo de gastos no específicos. La acumulación de los costos de distribución, se debe primero clasificar en constantes y variables, además de que esas partidas se analizan en directas e indirectas. 2.1 Proceso de Contabilización Sintéticamente el proceso consta de los siguiente pasos: 1) Se procede a acumular los costos de distribución por conceptos objetivos (Gastos de Administración, Comercialización y Financiación), lo que se conoce como prorrateo primario, clasificando las partidas en constantes y variables. 2) Luego se procede al prorrateo secundario, es decir distribuir los costos por productos, zonas, clientes, etc. Por ejemplo, para realizar el prorrateo primario, tomamos los Gastos de Oficina de Ventas y clasificamos: Código

Cuenta

5000

Gastos Oficina de Ventas

5001

Gastos Oficina de Ventas Fijos

5001.1

Sueldos

5001.2

Amortizaciones Bienes de Uso

5001.3

Alquileres

5001.4

etc.

5002

Gastos Oficina de Ventas Variables

5002.1

Comisiones Vendedores

5002.2

Honorarios cobranzas

5002.3

etc.

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Una vez efectuado este prorrateo primario, se procede a realizar el prorrateo secundario que consiste en asignar las partidas directas a zonas, productos, etc. y los costos indirectos se aplicarán por medio de una base. Por ejemplo, veamos

como prorrateamos Comisiones de Ventas. Supongamos que

tenemos $ 30.000 por dicho concepto. Utilizamos como base volumen de ventas: Producto

Volumen de Ventas

A

$ 35.000,00

B

$ 27.000,00

Total

$ 62.000,00

Cálculo de la cuota: $ 30.000.- = $ 0,484 $ 62.000.Luego: Producto

Cuota

Aplicación

A

0,484

$ 16.940.-

B

0,484

$ 13.060.-

Total

$ 30.000.

O sea que vamos a asignar al producto “A”, la suma de $ 16.940.- por Comisiones de Ventas y al producto “B” la suma de $ 13.060.- El procedimiento es muy parecido al utilizado para el prorrateo de los Gastos de Fabricación. De la manera señalada se procederá con todas las subcuentas, utilizando la base adecuada en cada caso. Posteriormente se confeccionará un Resumen de Prorrateo Secundario (igual que lo visto en Gastos de Fabricación) que puede ser como sigue: Prorrateo Secundario Cta. 5000 Gastos Oficina de Ventas Mes:

Año: Subcuenta

5001 Gastos Venta Fijos 5001.1 Sueldos 5001.2 Amortizaciones Total Gastos Directos 5002 Gastos Venta Variables 5002.1 Comisiones 5002.2 ...... Total Gastos Indirectos Total

Base 0,484

Productos

Total

A

xx xx xx

x x x

30.000.----30.000.------

2.2. Ejercicio Práctico

7

16.940.-----16.940.------

B x x x 13.060.------13.060.------

Planteo Se cuenta con los siguientes datos: Datos de venta de los productos Producto A B C

Unidades 20.000 10.000 30.000 60.000

Peso 15.000 kgs. 10.000 kgs. 22.000 kgs. 47.000 kgs.

Venta Total $ 40.000.$ 30.000.$ 90.000.$ 160.000.-

Datos del Costo de Distribución Comisiones de Ventas: $ 5.000.-

(prorrateo por Ventas)

Gastos de Reparto:

(prorrateo por kgs.)

$ 4.000.-

Sueldo Oficina Ventas: A - $ 1.000.(fijos)

B - $ 1.200.C – $ 1.800.-

$ 4.000.-

Gastos Oficina Administrativa: $ 7000.- (prorrateo por Ventas) SE PIDE: 1- Costo de Distribución por productos. Resumen. 2- Estado de Resultados por productos. Solución: 1- Prorrateo secundario Comisiones de Ventas: $ 5.000.- = 0,03 $ 160.000.Luego: A = $ 40.000 x 0,03 =

$ 1.200.-

B = $ 30.000 x 0,03 =

$

C = $ 90.000 x 0,03 =

$ 2.900.-

Total =

$ 5.000.-

Gastos de Reparto:

$ 4.000.-

=

900.(Aprox. por dec.)

0,085

$ 47.000 kgs. Luego: A = 0,085 x 15.000 kgs. =

$ 1.275.-

B = 0,085 x 15.000 kgs. =

$

850.-

C = 0,085 x 22.0000 kgs. =

$ 1.875.-

Total = $ 4.000.Gastos Oficina Administrativa: $ 7.000.- = 0,044 $ 160.000 Luego: A = 40.000 x 0,044 =

$ 1.760.8

Costo Venta $ 17.000.$ 12.000.$ 72.000.$ 101.000.-

B = 30.000 x 0,044 = $ 1.320.C = 90.000 x 0,044 =

$ 3.920.-

Total = $ 7.000.Resumen Prorrateo Secundario Cuenta

“A”

“B”

“C”

Total

Comisiones

$ 1.200.-

$ 900.-

$ 2.900.-

$ 5.000.-

Gtos. Rep.

$ 1.275.-

$

850.-

$ 1.875.-

$ 4.000.-

Sueldos

$ 1.000.-

$ 1.200.-

$ 1.800.-

$ 4.000.-

Administrac.

$ 1.760.-

$ 1.320.-

$ 3.920.-

$ 7.000.-

Totales

$ 5.235.-

$ 4.270.-

$ 10.495.-

$ 20.000.-

Gtos. Ofic.

2- Estado de Resultados por Producto Cuenta

A

B

C

Total

Ventas

$ 40.000.-

$ 30.000.-

$ 90.000.-

$ 160.000.-

- Cto. Vtas.

$ 17.000.-

$ 12.000.-

$ 72.000.-

$ 101.000.-

Utilidad Bruta

$ 23.000.-

$ 18.000.-

$ 18.000.-

$ 59.000.-

$ 1.760.-

$ 1.320.-

$ 3.920.-

$ 7.000.-

Gtos. de Comerc. $ 3.475.-

$ 2.950.-

$ 6.575.-

$ 13.000.-

Utilidad Neta

$ 13.730.-

$ 7.505.-

$ 39.000.-

Menos: Costos Distribución Gtos. de Adm.

$ 17.765.-

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BIBLIOGRAFÍA



“CONTABILIDAD DE COSTOS – PRINCIPIOS Y PRACTICAS” NEUNER, John W. – Edit. Uteha.



“TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS” GIMENEZ, Carlos M. – Edic. Macchi.



“COSTOS” VAZQUEZ, Juan C. – Edit. Aguilar.

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METODOLOGIAS DE COSTEO 1. Concepto - Clasificaciones Hasta este momento del estudio, nos hemos abocado a los procesos de acumulación, análisis, registros de costos, determinando costos totales y unitarios; valuando inventarios, etc. Pero llegado a éste momento, es necesario conocer la unidad de costeo; la base a utilizar; es decir, para costear es necesario previamente elegir una “metodología de costeo”. Ahora bien ¿qué es una metodología de costeo? De acuerdo a la filosofía contable y a la doctrina, existen dos concepciones, a saber: 

Costeo integral o por Absorción.



Costeo variable o Directo

Elegir alguna de éstas formas de costear, implica diferencias en lo relativo a valuación de existencias, determinación de resultados; exposición de los mismos. Para el primer enfoque, esto es, Costeo Integral o por Absorción, se considera que todos los costos de producción son costos del producto, sean fijos o variables, directos o indirectos respecto del producto. Solamente es necesario clasificar los costos en costos de producción y costos de no fabricación. Solamente los primeros serán los costos de producto. Consecuentemente, los costos del producto son la Materia Prima, la Mano de Obra y los Gastos de Fabricación y que deben ser absorbidos por las unidades producidas. En contraposición, los costos del Período, son aquellos que corresponden a la función de administración, comercialización y financiación, esto es, los llamados Costos de Distribución o Costos de No Fabricación. El segundo enfoque, Costeo Variable o Directo, tiene más bien una concepción de administración que contable, a efectos de la toma de decisiones gerenciales. En ésta concepción solamente computamos como costo del producto, los costos variables de producción, en tanto los fijos, de producción y no producción, son considerados como costos del período. Evidentemente, es necesario efectuar previamente una adecuada clasificación de los costos en fijos y variables, de producción y de no producción, a efectos de una adecuada valuación del producto terminado. Por tanto, los costos del producto, serán aquellos costos variables de producción que varían con el volumen de producción y costos del período serán aquellos costos fijos, de producción y no producción (en el caso, el único costo fijo de producción es la carga fabril fija) ¿Qué tratamiento le dispensamos a los costos variables de no fabricación? Serán considerados costos del período, coherente con la definición de que el costo del producto son solamente los conceptos variables del proceso de manufactura (Materia Prima, Mano de Obra, Gastos de Fabricación). 11

1.2. Relaciones con los Sistemas de Costos y con las bases de datos Los dos métodos de costeo (por absorción y variable) determinan como se conforma el costo del producto y el costo del período. Es decir, es necesario combinar el método de costeo (filosofía contable) con la unidad de costeo y con la base de datos a utilizar. Podemos resumir lo dicho de ésta manera: Filosofía Contable  Costeo Integral 

Costo Variable

Unidad de Costeo  Costo por Ordenes 

Costo por Procesos



Base de Datos Costo Real o Resultante



Costo Normalizado



Costo Estimado



Costo Estándar

Esto significa que la combinación de la concepción de costeo, el sistema a utilizar y la base de datos utilizada, conforma los llamados “Modelos de Costeo”. Efectuando las combinaciones posibles, nos encontramos entonces con dieciseis maneras posibles de formular un “modelo de costeo” (aún cuando los modelos de costeo serían ocho, sin la combinación con los sistemas de costos) que serían: 

Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costos, por órdenes.



Costeo por Absorción, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por procesos.



Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.



Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.



Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.



Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por órdenes.



Costeo Variable, con base de datos resultantes, en un sistema de costos por procesos.



Idem con base de datos estimados en los dos sistemas.



Idem con base de datos normalizados en los dos sistemas.



Idem con base de datos estándar en los dos sistemas.

Ahora bien, conocemos las dos concepciones, que serán desarrolladas detalladamente en puntos siguientes; también fueron estudiados los dos sistemas de costos; nos queda por comentar las bases de datos utilizadas. Las bases de datos que podemos utilizar para costear, pueden ser: Históricos, reales o resultantes: es decir, se computan los datos reales conocidos al final del período o a la terminación del lote. Vienen a ser los costos incurridos

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Normalizados: los datos que se utilizan son aquéllos que responden a la utilización normal de los componentes físicos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y la utilización del volumen normal de operación. Estos vienen a ser los costos normalizados. Estimados: datos presupuestados o precalculados, basados en experiencias previas sin ánimo de determinar niveles de eficiencia. Estamos en presencia de los costos estimados. Estándares: estos datos a considerar son los calculados a través de estudios y con la tecnología y métodos más eficientes conocidos, tendiendo a determinar las eficiencias e ineficiencias en la utilización de los factores. Indudablemente estamos hablando de los conocidos costos estándares. Si recordamos lo estudiado hasta ahora, veamos que modelo de costeo hemos analizado: 

Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con base de datos históricos.



Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Procesos con datos reales o resultantes.



Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estimados.



Costeo por Absorción en un Sistema de Costos por Ordenes con datos estándares.

Es decir, en todos los casos hemos analizado costeo por absorción, en distintos sistemas de costos y con datos reales, estimados y estándares. Nos faltaría desarrollar la concepción de costeo variable y la utilización de datos, normalizados, en ambas metodologías, que será desarrollado en los puntos 2 y 3 de la Unidad en estudio. 1.3 Normas Contables Profesionales Las NCP han receptado lo que estamos comentando, esto es, normas de valuación y adoptando una metodología de costeo. Así la RT10 de la F.A.C.P.C.E, norma vigente, establece en el punto B.2.4, "Normas generales de valuación y medición del patrimonio y resultados", lo siguiente: 2.4. Determinación de valores de ingreso a) Costo de adquisición o producción “El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, según corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesario para ello (por ejemplo, fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector producción), además de los materiales o insumos directos o indirectos requeridos para su elaboración o preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben 13

practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Esta definición supone adoptar el concepto de costeo integral o por absorción. Para concretar la aplicación de los conceptos generales expresados se enuncian las siguientes reglas: 

El costo de un bien o servicio adquirido resulta de sumar el precio que debe pagarse por su adquisición al contado y la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. De no ser posible el conocimiento del precio de contado, se lo reemplazará por una estimación basado en el valor descontado a la fecha de adquisición del pago futuro a efectuar al proveedor, a cuyo efecto se considerará una tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable.



El costo de un bien producido resulta de la suma de los costos de los insumos necesarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos indirectos de producción que puedan atribuírsele. Los costos indirectos a distribuir no deben incluir los que se relacionen con las improductividades en el uso de los factores de producción, como tampoco la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores producidos o con la parte no utilizada de la capacidad de planta usualmente empleada, los que deben ser imputados al resultado del período, clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda.

El costo de los bienes deberá incluir el cómputo de costos financieros en la medida en que correspondiere por requerirse de un proceso prolongado de construcción, producción o montaje, según se establece en el siguiente apartado. b) Activación de costos financieros En el caso de bienes en los que su producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo en razón de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, la elaboración de bebidas que requieren un proceso de añejamiento, el estacionamiento de maderas, tabaco y yerba mate, la construcción de buques, la fabricación de máquinas a pedido y similares), se considerarán como elementos integrantes del valor de ingreso al patrimonio a los costos financieros relacionados con el total de la inversión, durante el período de inmovilización propia de los referidos procesos y hasta que el bien esté en condiciones de comercializarse, de ser utilizado en la producción de otros bienes o de ponerse en marcha, según correspondiere.” Analicemos lo expuesto por la norma: 14

Costo de Adquisición: establece su cómputo tal como lo hemos estudiado (precios de compra más gastos necesarios). También, en éste punto, establece que la metodología de costeo a adoptar debe ser la de costeo por absorción, en forma explícita. Sin embargo, no es suficientemente clara de cuáles conceptos deben integrar el costo del producto. Habla de los costos de materiales directos o indirectos y de los gastos de fabricación, pero no hace ninguna referencia a los costos de la Mano de Obra Directa. Posteriormente, siempre dentro de 2.4 a), ya define con más precisión lo que debe formar parte del costo del producto y costo del período. Así dice que: Costo del producto: "costos de los insumos necesarios para su producción,.... atribuírsele". Es decir, debemos entender que comprende los costos de la Materia Prima, de la Mano de Obra y de los Gastos de Fabricación, esto es, adoptando la metodología de costeo por absorción o integral. Pero además, introduce un concepto de “necesario”, que debemos entender como lo necesario es lo normal, mandando a costos del período todas las anormalidades. Esto significa que el Modelo de Costeo que adopta la Norma es la de Costeo por Absorción con base de datos normalizados. Esto no es ni más ni menos que considerar las cantidades físicas normales de la Materia Prima; de la Mano de Obra y la distribución de los Gastos de Fabricación en base al nivel normal, como se vio anteriormente en temas anteriores y corroborando lo expresado, la Norma sigue diciendo "Los costos indirectos a distribuir.... clasificándolos como ordinarios o extraordinarios según corresponda". Recordemos lo expuesto en UNIDAD V, Módulo I, en donde se imputa la capacidad ociosa anticipada como un resultado ordinario y la capacidad ociosa operativa como un resultado extraordinario, lo que es coherente con lo establecido por la RT 10. Luego la RT10 en análisis, se explaya en relación a la activación de los costos financieros, en procesos prolongados de producción, lo cual es correcto de acuerdo con la doctrina de costos, a nuestro entender. Posteriormente entra en vigencia en nuestra jurisdicción, la RT Nº 17 que no modifica la RT 10 en los puntos analizados. Sin embargo, trata de ser más clara y específica en el tema que nos ocupa (modelo de costeo y valuaciones), incurriendo a su vez en otros errores que comentaremos. Así la Norma establece: 4.2. Mediciones contables de los costos 4.2.1. Reglas generales “En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo. 15

El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general, y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el modelo de "costeo completo", que considera "costos necesarios" tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que interviene en la producción. Los componentes de los costos originalmente medidos en una moneda extranjera deben convertirse a moneda argentina aplicando lo establecido para las transacciones por las normas de la sección 3.2. (Mediciones en moneda extranjera). 4.2.2. Bienes o servicios adquiridos 4.2.2.1. Tratamiento preferible El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado -a la fecha de adquisición- del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7. (Costos financieros).” En relación a la determinación de los valores de ingreso, establece el ya conocido "costo de adquisición" que, en términos generales, es lo expresado por la RT Nº 10 y lo ya estudiado.

16

Pero incurre en un error al definir al costeo integral o por absorción como "costeo completo", lo que es distinto al integral. Como "costeo completo", en realidad costo completo, debemos considerar como costo del producto, además de los conocidos, los costos de distribución, lo que no fue intención de la Norma. La redacción no es feliz y debe entenderse que trata de expresar "costeo integral o por absorción", como metodología de costeo a aplicar. Mantiene el concepto de base de datos necesarios o normales, pero con una redacción mucho menos técnica que la expuesta en la RT 10, en su parte pertinente (2.4.a.). En éste sentido, al encontrarse vigente ésta última resolución, debemos remitirnos a ella en lo referente a la utilización de base de datos normales. Por fin entonces, de la combinación del análisis de las dos Resoluciones, colegimos que el modelo a utilizar es el Costeo por Absorción con datos normalizados (necesarios), para valuar el costo del producto y todo concepto anormal o no necesario debe ser enviado como costo del período. Luego, la RT 17 incursiona en la determinación de los valores de ingreso (4.2.2.), que no nos merece observaciones. Ahora bien, con el afán de ser una norma clara y comprensible, la RT Nº 17 vuelve a definir, esta vez con mayor claridad, lo que debe entenderse como costo del producto de los bienes producidos por el ente. En éste sentido expresa: 4.2.6. Bienes producidos “El costo de un bien producido es la suma de: a) Los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; b) Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos; c) Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7. (Costos financieros). El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: a) Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general; b) La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta su "nivel de actividad normal". Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen 17

el costo de los bienes producidos, no participarán en su determinación y deben ser reconocidas como resultados del período. El "nivel de actividad normal" es que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados y la precisión de los presupuestos. Con ésta redacción subsana los errores anteriores ya comentados y, además, incursiona en los conceptos de "nivel de actividad normal", estableciendo uno de los criterios conocidos como pauta para determinar el nivel normal. Como conclusión del análisis de la NCP referidas a la Metodología de Costeo a utilizar, no cabe duda de que es la de Costeo por Absorción o Integral, definiendo claramente qué debe considerarse como costo del producto (Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación Fijos y Variables) y qué debe considerarse como costo del período. En relación a la base de datos establece el uso de datos normalizados, enviando las ineficiencias e improductividades como costo del período. Al combinar la metodología de costeo con la base

de datos a utilizar, establece

claramente el Modelo de Costeo por Absorción con datos normalizados. Al desarrollar el punto 2 de ésta UNIDAD X, se resolverán ejercicios con distintas bases con lo que se comprenderá cabalmente lo expuesto. 2. Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante. Concepto. Hemos visto en el punto 1 precedente, las dos metodologías de costeo existentes, esto es: costeo por absorción o integral y metodología de costeo variables. Recordemos que la metodología de costeo por absorción considera: Costo del producto: todos los costos erogados en el proceso de manufactura, independientemente de su variabilidad, y deben ser activados hasta el momento de su venta. Costo del período: todos los costos ajenos al proceso productivo y que deben ser tratados como costos del período. No debemos olvidar que las NCP actuales establecen la metodología por absorción como la filosofía aceptada para determinar el costo del producto y su consecuente valuación. Ahora bien, en el modelo de costeo por absorción con base real o resultante no existe distinción 18

entre insumos normales y anormales y ambos se cargan al costo del producto. Por ejemplo, el costo de la Mano de Obra ociosa, se puede cargar al costo del producto. Esto determina que los costos unitarios son erráticos cuando se producen variaciones en los volúmenes de producción. Es decir, los costos fijos unitarios, por ejemplo, oscilan en relación inversa con el volumen de producción. Cuando la producción disminuye, los Gastos de Fabricación, fijos unitarios y el costo unitario total crecen y viceversa. Estas variaciones erráticas en los costos unitarios, por oscilaciones en los volúmenes de producción, inciden en los precios de venta, cuando no debiera ser así. Por otra parte, la utilización de una metodología u otra, produce cambios en la exposición de los Estados Operativos y Patrimoniales como se verá a continuación. 2.1. Estados Operativos Utilizando el modelo de costeo por absorción con base real o resultante o modelo de costeo por absorción total, el Estado Operativo o Estado de Resultados, siguiendo las definiciones de costo del producto y costo del período, vendría a ser el ya conocido por todos, esto es: Ventas - Cto. del Pto. Ter. y Vdo.

xxx 1

Utilidad Bruta s/Vtas.

xxx xxx

Menos: Costos del período

2

Gastos de Administración

xx

Gastos de Comercialización

xx

Gastos de Financiación

xx

Resultado Neto del Ejercicio

xxx xxx

donde: 1

Costos del producto

2

Costos del período Para una mejor comprensión del tema, desarrollaremos un ejercicio práctico con base real

o resultante y luego, después de su conceptualización, el mismo será resuelto con base normalizada, estableciendo las diferencias entre ambos métodos. 19

2.2 Ejercicio Práctico – Planteo Empresa industrial con los siguientes datos de producción para Abril de 2.002: Base de datos históricos para el período a) Costo de producción incurrido en el período: Materia Prima comprada:

180.000 unidades a $ 2.- c/u

Materiales consumidos:

140.000 unidades

Mano de Obra utilizada:

100.000 hs. a $ 1,5 c/hora

Costos de Fabricación Fijos:

$ 75.000.-

Costos de Fabricación Variables: $ 35.000.b) Costos de No Fabricación Incurridos en el período: Comercialización Fijos:

$ 42.000.-

Variables

$ 58.000.-

Administración Fijos

$ 40.000.-

Financiación

$ 6.000.-

c) Otros datos: Existencia iniciales:

No existen

Producción del período:

3.000 unidades.

Ventas del período:

2.000 unidades a $ 400.- c/u

Con estos datos debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resultado del período. Valuación de existencia finales. SOLUCIÓN PROPUESTA Costo del Producto Terminado Materia Prima (140.000 un. x $ 2.- c/u)

$ 280.000.-

Mano de Obra (100.000 hs. x 1,5)

$ 150.000.-

Gtos. de Fabricación Fijos

$ 75.000.-

Gtos. de Fabricación Variables $ 35.000.-

$ 110.000.-

Costo de Producción Incurrido

$ 540.000.-

Costo Unitario de producción Incurrido

$

20

180.-

Estado de Resultados Ventas

$ 800.000.-

- Cto. Producto Terminado y Vdo. (2000 un. x $ 180.-)

$ 360.000

Utilidad Bruta

$ 440.000.-

Menos: Gastos de Administración

$ 40.000.-

Gastos de Comercialización $ 100.000.-

$ 140.000.-

Resultado operativo

$ 300.000.-

- Gastos de Financiación

$

Utilidad del Ejercicio

$ 294.000.-

6.000.-

Valuación de Existencias Finales de Productos Terminados (3000 – 2000 x 180)=

$ 180.000.-

Comprensión y Crítica: El modelo de costeo en análisis implica que se considerará todos los insumos, sean fijos o variables. Estos insumos son los reales, históricos o resultantes, incurridos en el período. El cargo de los elementos del costo se hará de la manera ya conocida: a) Materia Prima, la consumida cargada a valores corrientes; b) la Mano de Obra utilizada al precio de convenio más sus cargas sociales y c) los gastos de fabricación aplicados como fue estudiado. Observamos que no se toma en cuenta improductividades ni ociosidades, ni se considera el rendimiento normal de la Materia Prima. Por lo tanto, a éste modelo de costeo – costeo por absorción con base histórica – le podemos atribuir las siguientes limitaciones: 

El costo real es errático, influido por los volúmenes de producción, difiriendo de período a período, por las oscilaciones de los niveles de actividad.



Estos costos reales no nos permiten efectuar comparaciones referidas a eficiencia o ineficiencia operativa. Solamente podemos comparar de período a período, observando si son mayores o menores, pero nada más.

2.3 Costeo por Absorción o Integral con base normalizada Conceptos En el punto 1 de ésta Unidad hemos estudiado los modelos de costeo y, en particular, analizamos lo que establecen las NCP al respecto. Recordemos que, tanto la RT Nº 10 como la RT Nº 17, con algunas variantes, establecen que el Modelo de Costeo a utilizar es el Modelo de Costeo con base normalizada, ya que nos 21

habla de que los costos del producto deben ser aquellos normales o necesarios y todo lo “anormal” debe ser considerado un quebranto y, por lo tanto, debe ser enviado al costo del período. Como el costeo con base resultante, mezcla lo normal con lo anormal, el costeo con base normalizada trata de corregir esa deficiencia. Siguiendo ese orden de ideas, sólo serían costos aquellos planeados o normales, es decir que el material consumido fuera del rendimiento normal; la mano de obra ociosa y la improductiva y la porción inactiva de la planta (en gastos de fabricación), son quebrantos y, como tales, constituyen costos del período. Por lo tanto, se requiere conocer previamente: a) Volumen normal de actividad (inactividad). b) Rendimiento estándar de la Materia Prima (en cantidades físicas). c) Rendimiento normal (cantidades físicas) de la Mano de Obra. Estos requerimientos fueron ya estudiados por el alumno y basta con recordarlos, a saber: en relación al volumen, fue estudiado en UNIDAD V y en Costos Estándares; el punto b) fue suficientemente analizado en el elemento del costo y también en Costos Estándares, lo mismo que el punto c). Por lo tanto, utilizando el Método de Costeo por Absorción con base normalizada, los tres elementos del costo del producto (fijos y variables) son los planeados o normales y todos los “anormales” incidirán en el Costo del Período, a través de ajustes en el Estado de Resultados, tal como se verá a continuación en el desarrollo del ejercicio práctico. 2.4 Ejercicio Práctico – Continuación Planteo 2.2 Consideramos todos los datos vertidos en punto 2.2, esto es: 

Base de datos históricos.



Costos de No Fabricación.



Otros datos

Agregamos lo siguiente: Base de datos predeterminados a Nivel Normal Consumo del Material: 40 unidades de Materia Prima por unidad de producto. Nivel de actividad: 5.000 unidades de Producto Terminado correspondiendo 30 hs. de Mano de Obra Directa. Con éstos datos, incurridos y normales, debemos determinar el Costo del Producto Terminado y el Resultado del Período. Valuación de Existencias Finales. Comparación entre ambos Métodos.

22

SOLUCIÓN PROPUESTA: Antes de determinar el Costo del Producto, analizamos los valores normales de los tres elementos del Costo. Materia Prima: Costo total incurrido: 140.000 unidades x $2.- c/u = $ 280.000.Producción a obtener en base al rendimiento normal: 140.000 unidades ٪ 40 unidades = 3.500 unidades. Luego: Costo Incurrido = Producción Normal

$ 280.000.3.500 unidades

= $ 80.-

donde el costo unitario normal de la Materia Prima es de $ 80.Mano de Obra: Asumimos que no existe variación entre Mano de Obra incurrida y Mano de Obra normal, para la cual el costo por hora es de $ 1,428. El cálculo es: Unidades normales a producir en hs. = 3.500 unidades x 30 Hs. de Mano de Obra = 105.000 hs. Luego: 105.000 hs. de Mano de Obra x $ 1,428 ≅ $ 150.000.donde $ 150.000.- es el Costo Normal de la Mano de Obra. Gastos de Fabricación: Cálculo cuota de absorción de Gastos de Fabricación Fijos: Gtos. de Fabricación Fijos Total de Hs. Normales

=

$ 75.000.= $ 75.000 = $ 0,5 por hora 5.000 un. x 30 hs. 150.000 hs.

Luego, los Gtos. de Fabricación Fijos Absorbidos son: 100.000 hs. trabajadas x $ 0,5 por hora = $ 50.000.Variación en el aprovechamiento de Capacidad Productiva: (Hs Normales – Hs. Reales) . Cuota Absorción (150.000 hs. – 100.000 hs.) .

0,50 = $ 25.000.- Desfavorable 23

Variación en el Resultado de la Materia Prima: Costo Incurrido

=

$ 280.000.-

Costo Normalizado

=

$ 240.000.-

Variación Desfavorable

=

$ 40.000.-

ó (Producción a obtener x Un.) – (Producción Obtenida x Un.) x $ 2.- c/u =[

(3.500 x 40)

= $ 40.000.-

–

(3.000 x 40) ] x $ 2.- c/u

Desfavorable

Ahora estamos en condiciones de determinar: Costo del Producto Terminado: Materia Prima (3000 un. x $ 80.- c/u)

$ 240.000.-

Mano de Obra

$ 150.000.-

Gastos de Fabricación Fijos (Absorb.)

$ 50.000.-

Gastos de Fabricación Variables

$ 35.000.-

Costo de Producción Normalizado

$ 475.000.-

Costo Unitario Normalizado

$

158,33

Estado de Resultados Ventas

$ 800.000.-

- Cto. Pto. Ter. y Vdo. (2.000 un. x 158,33)

$ 316.667.-

Utilidad Bruta

$ 483.333.-

Menos: Gtos. de Administración

$ 40.000.-

Gtos. de Comercialización $ 100.000.-

$ 140.000.-

Resultado Operativo

$ 343.333.-

- Gtos. de Financiación

$

Resultado Neto sin Anormalidades

$ 337.333.-

6.000.-

Ajustes por Anormalidades Variación en Aprov. Capac. Productiva

$ (25.000.-)

Variación en Resultado Normal MP

$ (40.000.-)

Resultado Neto con Anormalidades

$ 272.333.24

(1)

(1) Costos Fijos No Absorbidos Valuación Exist. Finales de Ptos. Term.: 1.000 un. x $ 158,33

$ 158.333.-

Comparación entre ambos métodos Existencia Final Costo Real

$ 180.000.-

Existencia Final Costo Normalizado

$ 158.333.-

Resultado Neto Costo Real

$ 294.000.-

Resultado Neto Costo Normalizado

$ 272.333.-

$ 21.667.$21.667.-

La diferencia se debe, obviamente, a la incidencia de las anormalidades en la existencia final. El cálculo es: Total Anormalidades Unid. Producidas

=

$ 65.000.= $ 21,67 3.000 unidades

Existencia Final = 1.000 unidades x $ 21,67 ≅ $ 21.667.2.5 Comprensión y Crítica Del estudio de ambos métodos, sacamos las siguientes conclusiones: 

En ambos métodos consideramos todos los insumos, tanto fijos como variables (en relación a los cambios en el nivel de actividad).



En el método con base normalizada, se consideran únicamente los consumos normales de la Materia Prima y de la Mano de Obra. En cuanto a los Gastos de Fabricación, inciden en el costo del producto solamente las variables y los absorbidos. Los no absorbidos resultan ser anormalidades, al no haberse alcanzado la capacidad normal (en nuestro ejemplo de 5.000 unidades ó 150.000 hs. de Mano de Obra).



El planteo del método de costeo con base normalizada, se ajusta a las NCP, en tanto carga al costo del producto los consumos normales y todo concepto innecesario o anormal, incide en el Estado de Resultados a través de los Ajustes por Anormalidades, llegando al Resultado Final del Ejercicio que consideramos correcto, de acuerdo a lo sostenido por la doctrina de costos desde hace mucho tiempo antes de que se plasmara en las Resoluciones Técnicas Nº 10 y 17 de la FACPCE, en vigencia, en nuestra jurisdicción.

25

3. Costeo Variable – Concepto En el punto 1 de ésta UNIDAD, habíamos dicho que según la concepción de costeo, se determinaba, el costo del producto, el costo del período, se valúa la existencia, y se determina el resultado. Existen, como se vio, dos concepciones: a) costeo por absorción o integral y b) costeo variable o directo. Hemos analizado detalladamente a), haciendo énfasis en lo que aceptan las Normas Contables Profesionales, en vigencia. Por tanto, desde ya que podemos expresar que el costeo variable no es aceptado por nuestras Normas, lo que no impide su utilización y posterior conversión, como veremos, a lo dispuesto por las Normas. Esta concepción de costeo -costeo variable o directo– aparece en

E.E.U.U.

aproximadamente en 1936, a través de una serie de publicaciones de la Asociación de Contadores de ese país. Esta metodología de costeo se fundamenta en la concepción de que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad instalada o por la condición de “estar en el mercado”, y no están relacionados –estos costos fijos de producción- con el volumen de producción. Desde éste punto de vista, los costos del producto serán únicamente los costos variables de producción, ya que los costos fijos no se encuentran influenciados por las oscilaciones en el nivel de actividad. Por lo tanto, se consideran costos del período, es decir que se enfrentan contra los ingresos del año de que se trate, por lo que no se asigna ninguna porción de éstos costos fijos de producción al costo del producto. Podemos entonces diferenciar ambas metodologías, a través de los siguientes conceptos:  El método de costeo variable considera a los costos fijos de producción como costos del período, mientras que el costeo por absorción los distribuye (a los costos fijos de producción) entre las unidades producidas.  Para valuar los inventarios, el costeo por absorción computa los costos de producción fijos y variables, mientras que el costeo variable o directo computa solamente los

Materia Prima Costeo Absorbente

Mano de Obra Gtos. de Fabricación Fijos y Variables

Costo del Producto Costeo Variable

26

Materia Prima Mano de Obra Gtos. de Fabricación Variables

costos variables de producción. Es decir, se diferencia los componentes del costo del producto:  La exposición de los Estados Operativos, difiere en ambas metodologías. Ya hemos visto como se expone en forma tradicional y aceptada por las NCP. Más adelante, se observará como se expone en el Costeo Variable.  Según la metodología que utilicemos, tendremos cambios en las utilidades, a saber: a) Si las ventas son mayores que la producción, la utilidad será mayor con el costeo variable o directo. b) Si las ventas son menores que la producción, la utilidad será mayor con el costeo absorbente. c) Cuando producción y ventas son iguales, la utilidad es la misma con ambas concepciones de costeo.  Ambos métodos concuerdan en que los gastos de venta y administración fijos, son costos del período y que los costos variables de producción son costos del producto. 3.1. Estados Operativos Los estados operativos están planteados con el principio de la contribución marginal, definida como el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando es expresada como un porcentaje sobre las ventas, el margen de contribución es conocido como índice de contribución o índice marginal. El índice de contribución es la cantidad de pesos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costos fijos y las utilidades. Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto más arriba, el Estado Operativo se formula de ésta manera: Ventas

xxx

- Costos Variables - De Producción

xx

- De No Producción

xx

Contribución Marginal

xxx xxx

Menos: Costos Fijos del Período Fijos de Producción

xx

Fijos de No Producción

xx

xxx 27

Resultado del Ejercicio

xxx

Como se puede observar, deducimos de las ventas todos los costos variables, de producción y no producción, para obtener la contribución marginal, a la cual deducimos todos los costos fijos. Esto no está en contradicción con lo expresado anteriormente en lo referente al Costo del Producto y Costo del Período. Es solamente la exposición desde un punto de vista más bien financiero que contable, es decir, ingresos contra erogaciones variables (solo se producen en la medida de que exista producción) determinando la llamada contribución marginal, para hacer frente a todos los costos fijos del período, sin distinción por línea de productos (nótese que dentro de los costos fijos pueden existir erogaciones figurativas: amortizaciones, por ejemplo). Las decisiones gerenciales (aumento del precio de venta; reducir una línea de producto o no; disminución del precio de venta, etc.) se tomarán considerando la contribución marginal. A mayor contribución marginal, más rentable es ésa línea de productos; supresión de líneas, etc. Es decir, se trabaja con la contribución marginal unitaria para la toma de decisiones, tal como se verá en Ejercicios Prácticos. 3.2. Costos Fijos y Variables Es condición indispensable en ésta concepción de costeo, la clasificación de los costos en fijos y variables. Recordemos que en función de ésta clasificación, definimos el costo del producto y el costo del período. Y es allí, en ésta clasificación, donde se presenta el mayor problema, esto es, la clasificación ya que, existen dificultades técnicas para establecer la variabilidad de los costos y su confiabilidad. Los costos variables no son siempre variables y los costos fijos rara vez son completamente fijos. Por otra parte, la variabilidad de los costos no es lineal tal como se supone en el costeo variable. Por lo tanto, el costeo directo no puede calcular en forma exacta el margen de contribución a distintos niveles de producción. 3.3. Valuación de Inventarios Con respecto a éste punto, volvemos a recordar lo ya expresado al respecto. En ésta metodología de costeo, la valuación del inventario de productos terminados se realiza computando los costos de manufactura variables, de acuerdo a la definición de ésta concepción de costeo. Esto significa que la valuación está compuesta de los costos de la Materia Prima, de los de Mano de Obra y los costos de fabricación variables. Consecuentemente existirá una diferencia en la valuación, en relación a la metodología de costeo por absorción y estará dada por los gastos de fabricación fijos que sí se computan 28

como costos del producto en ésta última concepción. Un simple ejemplo aclara lo expresado. Supongamos estos datos:

Unidades producidas

=

5.000 unidades

Unidades vendidas

=

2.000 unidades

Costo Unitario de la Materia Prima

=

$ 10.-

Costo Unitario de la Materia de Obra

=

$ 10.-

Costo Unitario de Fabricación Fijo

=

$ 5.-

Costo Unitario de Fabricación Variable =

$ 7.-

Total Costo Unitario

$ 32.-

Calculemos: (por ambos métodos) -

Costo del Producto Terminado y Vendido.

-

Valuación Existencia Final.

Metodología por Absorción

Metodología Variable

Costo del Producto:

Costo del Producto:

$ 32.- x 500 unidades = $ 160.000.-

$ 27.- x 5.000 unidades = $ 135.000.-

Costo del Producto Terminado y Vendido:

Costo del Producto Term. y Vendido:

$ 32 x 2.000 unidades = $ 64.000.-

$ 27.- x 2.000 unidades = $ 54.000.-

Valuación Existencia Final:

Valuación Existencia Final:

$ 32 x 3.000 unidades = $ 96.000.-

$ 27.- x 3.000 unidades = $ 81.000.-

Es decir, en la metodología variable confrontamos los ingresos por ventas contra los costos de fabricación variables, los que son menores que los costos de manufactura por metodología integral. La diferencia está dada solamente por los Gastos de Fabricación Fijos. Consecuentemente la existencia final siempre es mayor en la metodología integral que en la variable, a iguales cantidades, con su correspondiente incidencia en los resultados. Los costos fijos de fabricación, en un caso, se activan y en el otro método inciden directamente en los resultados del período: Metodología por Absorción: Se activan: $ 5.- x 3.000 unidades = $ 15.000.- (están incluidos en $ 96.000.-) Metodología Variable: 29

Costos del período = $ 5.- x 5.000 unidades = $ 25.000.3.4 Ventajas, Usos y Aplicaciones de los Costos Variables Suponiendo una capacidad fija para producir y vender, las utilidades a corto plazo aumentan o disminuyen por cambios de los costos variables; por cambios de los precios de venta; es decir, el método se concentra en el margen de contribución ya comentado. Por lo tanto, suponiendo una mezcla de productos, los costos fijos no se asignan a ninguna línea de producto. Control de Costos: el costeo directo o variable, es una excelente herramienta de control, ya que podemos utilizar presupuestos flexibles, en donde es necesario distinguir entre costos fijos y variables, lo que es esencia de la metodología de costeo variable. Por lo tanto, se puede ejercer un buen control sobre los costos del período, ya que muchos de ellos pueden ser programados, como por ejemplo publicidad, investigación y supervisión, todos costos fijos programados y por ende controlables por la Gerencia. Este control sobre los costos fijos no es tan fácil de efectuar en la metodología integral, ya que los costos fijos de producción forman parte de los costos de venta y de los inventarios. Evaluación de la actuación: ya que se confrontan ingresos contra costos variables, se puede evaluar fácilmente los sectores que generan fondos para el ente. Esto significa que se presta atención al aumento o disminución del margen de contribución. Será más eficiente el sector que genere mayor margen de contribución, ya que los costos fijos los genera la empresa, por el solo hecho de “estar en el mercado”, y no el sector generador de ingresos. Toma de decisiones: el costeo directo es útil para la toma de decisiones a corto plazo, ya que es dable suponer que los costos fijos no variarán en ese plazo. Utilizamos el método para fijar precios de venta a corto plazo, ya que centramos la atención en las utilidades en efectivo (margen de contribución). También en la decisión de hacer el producto o comprarlo, es útil éste método, ya que compararemos el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo. Se utiliza también para decisiones tales como: optimizar mezcla de producción; determinación de niveles de inventario; etc. Podemos citar, por tanto, una serie de ventajas por la utilización de ésta metodología, a saber: 1- Facilita la planeación, utilizando el modelo costo – volumen- utilidad. 2- La preparación del estado de resultados, se basa en la contribución marginal y está orientado para la gestión de administración.

30

3- El análisis de la contribución marginal, optimiza la mezcla de la línea de productos, abandonando aquellas líneas con contribución negativa. 4- El análisis marginal permite tomar decisiones en relación a aumento o disminución de precios de venta; aumento o disminución de producción; descuentos especiales; campañas de publicidad; comprar o fabricar. 5- Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de diferentes volúmenes de actividad. 6- Elimina el problema de selección de bases para la distribución de los costos fijos. 7- Facilita la confección de presupuestos de efectivo, debido a que generalmente los costos variables implican erogaciones en efectivo. 3.5. Críticas al uso de los Costos Variables Es evidente que el costeo directo, aún teniendo en cuenta sus innegables ventajas, también adolece de una serie de inconvenientes, especialmente planteados por los defensores del costeo por absorción. Podemos resumir éstas críticas: Es

evidente que la exclusión de los costos fijos de manufactura, de los inventarios de la

producción en proceso y de los productos terminados, es inconveniente ya que la medición de los costos no es exacta, teniendo en cuenta que estos costos existen y son necesarios para la fabricación del producto. Es más, sin ellos, es imposible la obtención del objetivo de la producción, por lo que, los críticos del costeo directo, no aceptan su exclusión, bajo el argumento de que la capacidad de producción existe independientemente de los niveles de producción a corto plazo. Por otra parte, no se olvida de que en el costeo directo, las utilidades aumentan o disminuyen con los cambios en las ventas. Por lo tanto, en empresas con ventas estacionales, pueden producirse pérdidas continuas y ganancias elevadas, según los períodos, lo que induce a pensar respecto de la poca significatividad de los estados de resultados, comparados con los estados operativos confeccionados por el método de costeo por absorción. El

costeo directo es útil para el planeamiento y para la tarea de decisiones. Pero, a veces,

éstas decisiones necesitan incluir el componente fijo en los inventarios y en la fijación de precios. Por ésta razón, frecuentemente se incluyen los costos fijos de manufactura a las líneas de producto y a otros segmentos de la empresa. También

se critica a los que sustentan el costeo directo, la simplificación que se hace en

relación a la variabilidad de los costos, tema subjetivo ya que no todos los costos variables son totalmente variables y los costos fijos no siempre son totalmente fijos. 3.6 Comparación entre ambas metodologías. 31

Hemos visto las diferencias entre ambas metodologías, diferencias en el costo del producto y costo del período, diferencias en el costo del producto y costo del período, diferencias en la valuación, etc. Para una mejor comprensión, en éste punto se desarrolla un ejercicio por los dos métodos con base histórica, solamente a efectos didácticos ya que, no olvidemos, las N.C.P. nos exigen utilizar la base de datos normalizada. En el punto siguiente efectuaremos la comparación utilizando base normalizada, efectuaremos la contabilización y plantearemos la compatibilización entre ambos métodos Planteo Ejercicio Práctico – Base Histórica Unidades producidas:

100.000 unidades

Inventario Inicial de productos terminados:

20.000 unidades

Composición del costo del Inventario Inicial de Productos Terminados: Costo unitario de la Materia Prima

$ 10.-

Costo unitario de la Mano de Obra

$ 10.-

Costo unitario Variable G. F.

$ 5.-

Costo unitario Fijo G. F.

$ 5.-

Total costo unitario

$ 30.-

Gastos. de Administración: Fijos

$ 10.000.-

Variables

$ 15.000.-

$ 25.000.-

Gtos. de Comercialización: Fijos

$ 10.000.-

Variables

$ 25.000.-

$ 35.000.-

Costo Unitario de Producción del Período: Materia Prima

$

11.-

Mano de Obra

$

10.-

Gastos de Fabricación Fijos

$

5.-

Gastos de Fabricación Variables

$

6.-

Ventas del período: Precio de Venta:

$

32.-

110.000 unidades. $

40.- cada unidad.

Con éstos datos formulemos el Estado de Costos por ambos métodos y el Estado de Resultados del período según la modalidad correspondiente a cada método. 32

SOLUCIÓN PROPUESTA COSTEO POR ABSORCIÓN Costo del Período:

COSTEO VARIABLE Costo del Período:

Materia Prima(100.000 x 11) $ 1.100.000.-

Materia Prima

$ 1.100.000.-

Mano de Obra(100.000 x 10) $ 1.000.000.-

Mano de Obra

$ 1.000.000.-

G. Fabr.(100.000 x 11)

$ Gastos de Fabr. (100.000 x 6)

1.100.000.Costo del Período

$ $ 3.200.000.-

600.000.-

Costo del Período

+ Inventario Inicial de

+ Inventario Inicial de

Productos Terminados

Productos Terminados

(20.000 x 30)

$

600.000.-

(20.000 x 25)

- Inventario Final de

- Inventario Final de

Productos Terminados

Productos Terminados

$ 2.700.000.-

$

500.000.-

(10.000 x 32)

$ (320.000.-)

(10.000 x 27)

$ (270.000.-)

Cto. Pto. Term. y Vdo.

$ 3.480.000.-

Cto. Pto. Term. y Vdo.

$ 2.930.000.-

ESTADO DE RESULTADOS

ESTADO DE RESULTADOS

Ventas

$ 4.400.000.-

Ventas

$ 4.400.000.-

- Costo Ventas

$ 3.480.000.-

- Costo Ventas Variables

$ 2.930.000.-

Utilidad Bruta

$

- Gtos. Var. de No Fabricac.

$

Contribución Marginal

$ 1.430.000.-

920.000.-

Menos: Gastos de Administración

$

25.000.-

Gastos de Comercialización

$

35.000.-

Utilidad Ejercicio

$ 860.000.-

40.000.-

Menos: Costos Fijos de No Fabric.

$

20.000.-

Costos Fijos de Producción

$

500.000.-

$

910.000.-

$

270.000.-

Valuación Existencia Final:

(100.000 x 5)

10.000 unidades x $ 32.- c/u = $ 320.000.-

Utilidad del Ejercicio Valuación Existencia Final: 10.000 unidades x $ 27 c/u =

33

Obviamente, las diferencias se deben a la distinta valuación del producto terminado. Observamos que la diferencia de la utilidad – $ 50.000.- es igual a la diferencia de la Valuación de la Existencia Final ($ 320.000 - $ 270.000). Por otra parte, se verifica la regla de que cuando las ventas son mayores a la producción, la utilidad del costeo variable es mayor a la del costeo integral. 3.6.1. Ejercicio Práctico – Base Normal Datos Históricos Materia Prima comprada:

200.000 unidades a $ 1.- c/u

Materia Prima consumida:

180.000 unidades

Mano de Obra devengada:

100.000 hs. a $ 2.- c/hora

Gastos de Fab. Fijos:

$ 75.000.-

Gastos de Fab. Variables:

$ 45.000.Otros Datos

Costos de No Fabricación

Producción del período: 3.000 un.

Comercialización Fijos:

$ 40.000

Ventas del período:

2.000 un.

Variables:

$ 60.000.-

Precio de Venta:

$ 400.- c/u

Administración Fijos:

$ 45.000.-

Datos predeterminados a Nivel Normal Materia Prima: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 20 unidades de Materia Prima. Mano de Obra: cada unidad de Producto Terminado debe consumir 30 hs. de Mano de Obra Directa. Gastos de Fabricación: el nivel de actividad normal se calcula en 4.000 unidades de producto terminado, con 30 hs de Mano de Obra Directa por unidad. SOLUCION PROPUESTA CÁLCULO DE COSTOS NORMALES MATERIA PRIMA Costo Incurrido = 180.000 x $1 = $ 180.000 = $ 20.Productos a obtener en 9.000 (1) 9.000 Base a producción normal

(1) = 180.000 unidades = 9.000 unidades 34

20 unidades Variación en el Resultado Normal de la Materia Prima Valor Normal Cargado al Producto

= $ 20.- x 3.000 unidades = $ 60.000.-

Valor Real Cargado al Producto

= $ 60.- x 3.000 unidades = $ 180.000.-

Luego: $ 180.000.= $ 60.- por unidad 3.000 unidades La variación es desfavorable o anormal ya que para producir 3.000 unidades se debieron haber invertido $ 60.000.- y no $ 180.000.MANO DE OBRA DIRECTA Nivel Normal: 3.000 unidades x 30 hs. x $ 2.- = $ 180.000.Variación de eficiencia de la Mano de Obra Directa (Hs. Normales – Hs. Reales) . Precio Std. Luego: (90.000 – 100.000) . $ 2 = $ 20.000.La variación o anormalidad se considera desfavorable pues se debieron haber invertido 90.000 hs., y se consumieron 100.000 hs. para producir las 3.000 unidades de Producto Terminado. GASTOS DE FABRICACIÓN Cálculo cuota de absorción de Gtos. Fijos = $ 75.000 x 100.000 hs = $ 62.500.(4.000 hs. x 30 hs.) 120.000 hs. El cociente 100.000 : 120.000 se denomina Cuota de Absorción. Variación en el aprovechamiento de la capacidad productiva (Hs. Normales - Hs. Reales) . Cuota de Absorción 35

(120.000 – 100.000) . 0,833 =

$ 16.667.-

La variación producida es desfavorable ya que no se llegó a trabajar al nivel de la capacidad normal. Habiendo ya realizado todos los cálculos de los valores normales, podemos determinar el costo del producto en ambas metodologías y exponer los Estados Operativos, determinando y compatibilizando luego las diferencias.

Metodología o Modelo de Costeo por Absorción con base Normal Costo del Producto Terminado Materia Prima (3.000 unidades x $ 20.- c/u)

$ 60.000.-

Mano de Obra Directa

$ 180.000.-

(3.000 hs. x 30 hs. x $ 2.- c/u) Gastos de Fabricación Fijos

$ 62.500.-

($ 75.000 x 0,8333) Gastos de Fabricación Variables

$ 45.000.-

Costo del Producto Terminado

$ 347.500.-

Costo Unitario del Producto Terminado

$

115,83

Estado de Resultados Ventas

$ 800.000.-

- Costo del Pto. Term. y Vdo. (2.000 x 115,83)

$ (231.667.-)

Utilidad Bruta

$ 568.333.-

Menos: Gastos de Administración

$ (45.000.-)

Gastos de Comercialización

$ (100.000.-)

Resultado Neto sin Anormalidades

$ 423.333.-

Anormalidades - Rendimiento Anormal de la Materia Prima

$ (120.000.-)

- Ineficacia de la Mano de Obra

$ (20.000.-)

- Desaprovechamiento de la Capacidad

$ (16.667.-)

Resultado Neto Final c/Anormalidades

$ 266.666.-

Comparemos con: 36

Modelo de Costeo Variable Normalizado Costo del Producto Terminado Materia Prima

$

60.000.-

Mano de Obra Directa

$ 180.000.-

Gastos de Fabricación Variables

$

Costo del Producto Terminado

$ 285.000.-

Costo Unitario del Producto Terminado

$

45.000.95.-

Estado de Resultados Ventas

$ 800.000.-

- Costo P. Ter. y Vdo. (2.000 x $ 95.-)

$ (190.000.-)

- Costos de No Fabricación Variables

$ (60.000.-)

Margen de Contribución

$ 550.000.-

Menos: Costos Fijos de Producción

$ (75.000.-)

Costos Fijos de No Fabricación

$ (85.000.-)

Resultado Neto sin anormalidades

$ 390.000.-

Anormalidades - Anormalidades en M. Prima y M. de Obra

$ (140.000.-)

Resultado Neto con anormalidades

$ 250.000.-

Valuación I. Final Costeo Integral Normalizado

$ 115.830.-

(1.000 x $ 115,83) Valuación I. Final Costeo Variable Normalizado

$ 95.000.-

(1.000 x $ 95.-) Diferencia entre ambas metodologías

$ 20.830.-

Ahora bien ¿cómo compatibilizamos ésta diferencia entre ambos modelos? Recordemos que en el costeo variable, no computamos como costo del producto los costos fijos de manufactura, por un lado. Por otra parte, el costeo variable al considerar los costos fijos (de fabricación y no fabricación) como costos del período, no considera desaprovechamiento de capacidad, ya que el método se basa en las ventas y no el volumen de producción, no

37

reconociendo, por lo tanto, de que se trate de una anormalidad la capacidad de planta no utilizada. En consecuencia, la diferencia entre los inventarios Finales de

ambos modelos, se

concilia como sigue: - Costos Fijos No absorbidos en el Inventario Final: ($ 75.000 - $ 62.500) x 1.000 unidades de I.F. = $ 4.167.3.000 unidades

- Desaprovechamiento o inactividad de la planta

= $ 16.667.≅ $ 20.830.-

Diferencia de Inventarios por incidencia de los costos fijos 3.7.Compatibilización y contabilización

Es evidente que podemos llevar nuestros costos a través del modelo de costeo variable durante el ejercicio, ya que puede ser decisión de la firma utilizar el modelo por sus ventajas, pero, al final del Ejercicio debemos aplicar las NCP para nuestros Estados Contables. Al no aceptar las Normas la metodología variable, como se vió, es necesario compatibilizar nuestros registros a costeo variable, en su caso, con las normas profesionales. En consecuencia, a través de un simple asiento contable equiparamos las cuentas. Obviamente el saldo de la cuenta de Productos Terminados es de $ 95.000.- y el de Costo de Productos Terminados y Vendidos es de $ 190.000.-. Por lo tanto, formulamos el asiento: Costo Fijos No Absorbidos

12.503.-

Costo del Pto. Terminado y Vendido

41.667.-

(2.000 x 20,833) Producto Terminado

20.830.-

a Costos Fijos de Producción

75.000.-

Para compatibilizar ambos modelos de costeo

38

Los mayores quedarían valuados al modelo integral: Cto. Pto. Ter. y Vdo.

Productos Terminados 95.000.-

190.000.-

20.830.-

41.667.-

115.830.-

SD

231.667.-

Costos Fijos de Producción

Costos Fijos No Absorb. 12.503.-

SD

SD 75.000

75.000

Cancelada 3.8. Normas Contables Profesionales Las Normas Contables Profesionales, como hemos visto en ésta Unidad, en punto 1.3., no adopta la metodología de costeo variable como obligatoria, lo que no quiere decir que no pueda ser utilizada, efectuando luego la compatibilización, como se vio en punto anterior, a efectos de cumplir con nuestras Normas Técnicas de aplicación obligatoria. Por tanto, la obligatoriedad es de utilizar el “modelo de costeo integral o por absorción con base de datos normales o normalizados”. El desarrollo, explicación y crítica fue suficientemente expuesto en punto 3.8., al cual nos remitimos.

39

BIBLIOGRAFÍA “NORMAS

CONTABLES PROFESIONALES”– Resoluciones Técnicas Nº 10 y Nº 17

de la F.A.C.P.C.E. “CONTABILIDAD

DE COSTOS – Un Enfoque Administrativo para la toma de

decisiones” – BACKER, JACOBSEN Y RAMÍREZ PADILLA – Edit. Mc. Graw Hill – 2da. Edición. “METODOLOGÍAS

DE COSTEO” – LÓPEZ COUCEIRO, Edmundo – Edic. Macchi.

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