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Reflexiones sobre

los procedimientos tributarios y aduaneros desde la perspectiva de los

derechos de los administrados

Reflexiones sobre

los procedimientos tributarios y aduaneros desde la perspectiva de los

derechos de los administrados Autores:

Carlos Moreano Valdivia

Jorge Bravo Cucci

César Gamba Valega

José S. Herrera Meza

César Landa Arroyo

Julio A. Fernández Cartagena

Daniel Irwin Yacolca Estares Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León Francisco Pantigoso Velloso da Silveira Gabriel Donayre Lobo

Karina Montestruque Rosas Luis Hernández Berenguel Mario Alva Matteucci Oscar Martín Sánchez Rojas Oswaldo Alvarado Grande Patricia Meléndez Kohatsu

Reflexiones sobre los procedimientos tributarios y aduaneros desde la perspectiva de los derechos de los administrados Primera edición, diciembre de 2012

DEFCON no se hace responsable de las opiniones recogidas, comentarios y manifestaciones vertidas por los autores. La presente obra recoge exclusivamente la opinión de su autor como manifestación de su derecho de libertad de expresión. No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia, por registro u otros métodos, ni su préstamo, alquiler o cualquier otra forma de cesión de uso de ejemplar, sin el permiso previo y por escrito de los titulares del Copyright.

Copyright © 2012:

Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero Lima, Perú www.mef.gob.pe

Editorial: Palestra Editores S.A.C. Diseño y Diagramación: Alan Omar Bejarano Noblega

REFLEXIONES SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS

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Índice

• Prólogo de Mercedes P. Martinez Centeno...........................................7 • Derechos y garantías de los contribuyentes. Aspectos constitucionales......................................................................11



César Gamba Valega

• Inequidades y abusos del Derecho en el Código Tributario............53



Francisco Pantigoso Velloso da Silveira

• La aplicación de la analogía en el Derecho Tributario formal y procedimental......................................................................................79



Carlos Moreano Valdivia

• El plazo razonable en el procedimiento contencioso-tributario ...119



César Landa Arroyo

• Apuntes sobre la determinación suplementaria y la facultad de reexamen...........................................................................................153



Luis Hernández Berenguel

• El derecho al debido proceso tributario............................................171



Daniel Irwin Yacolca Estares

• Recaudación negativa..........................................................................197



Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León

• Tratamiento de la prescripción en el Código Tributario peruano......247



Julio A. Fernández Cartagena

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ÍNDICE

• Los derechos de los deudores tributarios: Un análisis sobre el derecho a la prescripción..................................287



Patricia Meléndez Kohatsu

• La declaracion de nulidad de un acto administrativo y sus efectos para suspender el plazo de prescripción.......................329



Karina Montestruque Rosas

• La consulta tributaria vinculante: ¿un derecho de los deudores tributarios?.........................................363



Gabriel Donayre Lobo

• La solución convencional de controversias en materia tributaria. Especial referencia a la transacción....................................................387



Jorge Bravo Cucci

• Algunos apuntes sobre los fundamentos de la discrecionalidad administrativa.........................................................397



Oscar Martín Sánchez Rojas

• La cobranza de tributos en las municipalidades: ¿qué hacer en casos de conflictos de demarcación territorial?.......409



Mario Alva Matteucci

• La regulación normativa del comercio exterior: los procedimientos emitidos por la INTA desde la perspectiva del usuario aduanero...........................................................................429



Oswaldo Alvarado Grande

• Las mercancías y el control aduanero................................................453



José S. Herrera Meza

Prólogo

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esde su creación en el 2004, mediante la Duodécima Disposición Final del Decreto Legislativo 953, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero ha recibido el encargo de ser garante de los derechos de los contribuyentes en las actuaciones que realicen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal. La razón de la existencia de una institución como la Defensoría del Contribuyente se enmarca en la importancia de dotar a los ciudadanos de un mecanismo que permita equilibrar la relación que vincula a los ciudadanos con el Estado, cuando éste desarrolla su actividad administrativa. En el ámbito tributario, el Estado lleva a cabo la actividad de recaudar tributos a través de las Administraciones Tributarias, las cuales gozan de una serie de facultades de determinación, fiscalización, recaudación y sancionadora, todas encaminadas a dotar al Estado de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Siendo el interés público el sustento para dotar a las Administraciones Tributarias de estas facultades amplias para lograr sus objetivos, corresponde también que el Estado en atención al

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MERCEDES PILAR MARTÍNEZ CENTENO

mismo interés proporcione a sus ciudadanos una herramienta para asegurar el respeto de sus derechos durante el ejercicio de dichas facultades por parte de la Administración. Es así, que la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero desempeña el papel de mediador entre el contribuyente o usuario aduanero y las diferentes Administraciones Tributarias, tanto las de alcance nacional como local, interponiendo sus buenos oficios para conseguir de éstas una auto-regulación que corrija los excesos o las irregularidades detectadas en el ejercicio de dichas facultades, o para que procuren la emisión del acto administrativo cuya omisión origina el malestar del administrado. La actuación de la Defensoría se hace efectiva a partir de los casos reportados por los administrados mediante el mecanismo de la queja pero también, cuando sin mediar una actuación concreta u omisión de la Administración Tributaria que sea motivo de queja, proporciona al administrado la asistencia en el conocimiento de cuáles son los derechos y obligaciones que le corresponden durante la tramitación de los procedimientos tributarios. Desde esta perspectiva, la labor de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero entonces no es exclusivamente correctiva sino también preventiva. Adicionalmente, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero ejerce su función de garante de los derechos de los administrados mediante la canalización de las sugerencias presentadas por estos últimos para optimizar la calidad de los servicios que brindan las distintas Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal. El trabajo de la Defensoría del Contribuyente, en estrecha vinculación con el servicio público que brinda al administrado, pasa también por velar porque la actuación de las Administraciones Tributarias se desarrolle dentro del marco legal establecido, pudiendo recabar de éstas la información necesaria para una mejor dilucidación de las quejas y sugerencias que reciba o remitiendo recordatorios de sus deberes funcionales cuyo propósito será conseguir la adecuación al respeto de la norma o procedimiento regulado.

PRÓLOGO

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En tal sentido, el trabajo que desarrolla la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero involucra a todos los operadores tributarios: al administrado, a las Administraciones Tributarias y al Tribunal Fiscal. A partir de esta evidencia cotidiana, consideramos que la interacción constante de todos los operadores tributarios durante la tramitación de los procedimientos tributarios, merecía que se generase un espacio para el intercambio de experiencias desde las distintas perspectivas. En este contexto, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero convocó a los distintos operadores tributarios para proponerles la tarea de colaborar con la mejora del Sistema Tributario Peruano, a partir del análisis y la reflexión académica en torno a la vigencia de los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios. De esta manera, la respuesta entusiasta no se hizo esperar y recibimos el generoso aporte de funcionarios de la Administración Tributaria, representantes del Tribunal Fiscal, del sector académico, de profesionales del sector privado vinculados al ejercicio tributario y aduanero, mediante la entrega de sus artículos que contienen las reflexiones y propuestas en torno a la temática abordada en ellos, para ser incluidos en esta obra compilada por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, destinada al público en general interesado en el derecho tributario y aduanero. Debido a la variedad y cantidad de artículos recibidos, vimos la necesidad de efectuar una selección en torno a una temática común que vinculara todas las contribuciones académicas. La selección de los artículos que fueron incorporados en este proyecto estuvo a cargo del Comité Editorial conformado por los funcionarios de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero: Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno, Dr. Luis Gabriel Donayre Lobo y la suscrita. No tenemos más que palabras de agradecimiento y reconocimiento para los autores que además de colaborar con sus artículos, tuvieron la paciencia para aguardar la culminación de este trabajo editorial.

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MERCEDES PILAR MARTÍNEZ CENTENO

A los autores cuyos artículos no pudieron ser incluidos en este proyecto por las razones antes mencionadas, nuestro especial agradecimiento por su comprensión. Esperamos que esta iniciativa sea el comienzo de una participación activa y constante de todos los operadores tributarios, sean administrados, funcionarios, servidores públicos, profesionales, estudiantes o ciudadanos en general, interesados en remitir a la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero sus artículos vinculados al quehacer tributario y aduanero para ser compartidos en próximos proyectos. Siempre inspirados en el objetivo común de colaborar con la mejora del Sistema Tributario Peruano, labor en la que todos y cada uno de los operadores tributarios desempeñamos un papel importante, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero tiene el enorme agrado de compartir con ustedes el resultado de este primer esfuerzo articulado de reflexión académica. Mercedes Pilar Martínez Centeno

Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero

Derechos y garantías de los contribuyentes. Aspectos constitucionales César Gamba Valega Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima, Pontificia Universidad Católica del Perú y Universidad de San Martín de Porres.

SUMARIO: I. EL TRÁNSITO DEL “ESTADO LEGAL DE DERECHO” AL “ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO” Y LA NECESARIA “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS .— II. LA SITUACIÓN ACTUAL DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO: LA DESMEDIDA PROTECCIÓN DEL INTERÉS FISCAL EN PERJUICIO DE LOS DEMÁS BIENES, VALORES Y DERECHOS CONSTITUCIONALES.— 2.1 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano normativo”.— 2.2 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano aplicativo”.— III. EL PROCESO DE “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS —Y, POR ENDE, LA VIGENCIA “REAL” DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO— NECESARIAMENTE REQUIERE LA APLICACIÓN “DIRECTA” DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.— IV. CONCLUSIONES.

I. EL TRÁNSITO DEL “ESTADO LEGAL DE DERECHO” AL “ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO” Y LA NECESARIA “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS

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s conocido por todos que en nuestro Estado Constitucional de Derecho la aplicación de los tributos ha dejado de concebirse como una “relación de poder”, sustentada simplemente en la soberanía estatal, ius imperium o en el poder de imperio del Estado1. En efecto, hoy en día podemos decir que la visión “autoritaria” del tributo —en la que se encontraba ausente cualquier idea de justicia— forma parte de la historia del Derecho tributario —al menos, desde un punto de vista conceptual—. Así, resultan esclarecedoras, a título de ejemplo, las frases del TC, en el sentido que a “todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social

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Es común que nuestro TC señale que el fundamento de la imposición en el Estado Social y Democrático de Derecho, “no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos”. Vid., entre otras, la STC Nº 06089-2006-AA/TC (fj. 18º). Con ello, al parecer, el TC ha efectuado un cambio en su jurisprudencia acerca del sustento de la imposición, pues tres años antes, en la STC Nº 3303-2003-AA/TC —siguiendo al profesor Geraldo Ataliba— concluyó que uno de los elementos esenciales del tributo es que la “obligación pecuniaria (se encuentra) basada en el ius imperium del Estado, conjuntamente con la necesidad de su cobertura legal (reserva de ley) y su “carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito”. Vid., la STC Nº 3303-2003-AA/TC (fj. 4º).

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de Derecho (artículo 43º de la Constitución)”2 o que la exigencia de las deudas tributarias se “sustenta en el principio de solidaridad y en el deber jurídico de colaboración con la Administración, propia de la configuración del Estado Social y Democrático de Derecho”3. Por el contrario, nuestra norma constitucional ha diseñado un modelo en el que las dos partes de la relación tributaria (ciudadanos-contribuyentes y Estado) se encuentran igual y plenamente sometidas a la Constitución y al derecho —término este último que abarca no sólo al derecho positivo, sino también a los principios, deberes, derechos y valores de carácter constitucional—, que son la fuente que legitiman las complejas situaciones activas y pasivas de ambas partes. En efecto, si bien de la norma constitucional se puede extraer implícitamente la obligación de los ciudadanoscontribuyentes de soportar las cargas públicas, a partir de la cual se les pueden imponer legítimamente obligaciones de dar, hacer y no hacer (configurando una situación pasiva); también es cierto que este mismo texto le reconoce a estos mismo particulares unos derechos y garantías dentro de los que no puede ni debe existir intromisión del poder estatal (configurando una situación activa a su favor). Lo mismo ocurre en el caso del poder estatal, si bien el texto constitucional le ha impuesto el poder-deber de vigilar y facilitar que los ciudadanos-contribuyentes cumplan con el deber soportar las cargas públicas —para lo cual el ordenamiento jurídico le atribuye una serie de potestades y derechos— (situación activa); no es menos cierto que este mismo texto obliga al poder estatal a ejercer tales poderes dentro de los límites impuestos por los principios, valores y derechos constitucionales, así como aquéllos que se derivan del ordenamiento jurídico en su conjunto (situación pasiva)4.

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Vid., la STC Nº 0004-2004-AI/TC (fj. 9º). Vid., la reciente STC Nº 01993-2008-AA/TC (fj. 10º). Como acostumbra señalar nuestro TC: “el respeto al contenido esencial de las libertades económicas, constituye un límite al poder estatal”. Vid., entre otras, la STC Nº 00034-2008-AI/TC (fj. 24º).

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La fuente de todas estas complejas situaciones (activas y pasivas), evidentemente, no se origina —como dijimos— en una supuesta soberanía estatal o en una supuesta primacía de los intereses recaudatorios sobre los intereses privados (como algunos todavía parecen sostener en nuestro entorno), sino que tiene su único sustento en el propio texto constitucional. La norma fundamental, pues, consagra un modelo de relaciones tributarias entre el poder estatal y los ciudadanos-contribuyentes que, no sólo le confiere “legitimidad”, sino que, al mismo tiempo, le pone “límites”, como son los derivados de los derechos, valores y principios consagrados en su texto. La Constitución, por tanto, constituye el marco necesario que “irradia” sin excepción a todas y cada una de las relaciones tributarias, que, al mismo tiempo, hace las veces de fuente de legitimación y de límite de las mismas. Como tempranamente afirmó, Eduardo García De Enterría: “(…) la Constitución es el contexto necesario de todas las leyes y de todas las normas y que, por consiguiente, sin considerarla expresamente no puede siquiera interpretarse el precepto más simple (…)”5, concluyendo, por tanto que “las normas constitucionales son, pues, “normas dominantes” frente a todas en la concreción del sentido general del ordenamiento”6. En ese sentido, cuando la Administración Tributaria ejerce los poderes que el ordenamiento jurídico le atribuye cumple una finalidad constitucional, cual es, la de hacer efectivo el deber constitucional de los ciudadanos-contribuyentes de soportar las cargas públicas. Esta finalidad es su fuente de legitimidad, por lo que, como es obvio, esos poderes no pueden ejercerse al margen de los valores consagrados en el texto constitucional, sino que ellos constituyen la base misma de su actuación. De ahí que la Ley Nº 27444, por la que se aprueba la Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG) reconozca expresamente que la “contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas 5



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Vid., el “Prólogo” a la obra de García De Enterría, E., La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, Cívitas, Madrid, 1985, pp. 20 y 21. Vid., a García De Enterría, E., La Constitución como norma…, cit., p. 103.

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reglamentarias” constituye un vicio del acto administrativo, que causa su nulidad de pleno derecho7. Acorde con lo dicho, el “principio de legalidad” —reconocido en el artículo 45º del texto constitucional (según el cual el poder del Estado se ejerce “con las limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen”) y en los artículos III8 y IV1.19 de la LPAG— no sólo implica una regla de sumisión de la Administración a las normas infraconstitucionales publicadas en el Diario Oficial —como, al parecer, algunos todavía insisten en sostener en nuestro Derecho tributario—, sino que además alcanza a la Constitución misma, así como a los derechos, valores y principios recogidos en su texto. Para corroborar lo dicho basta con remitirse al fundamento jurídico 15º de la STC Nº 3741-2004-AA/TC, en el que se señala expresamente lo siguiente: “(…) el principio de legalidad en el Estado constitucional no significa simple y llanamente la ejecución y el cumplimiento de lo que establece una ley, sino también, y principalmente, su compatibilidad con el orden objetivo de principios y valores constitucionales; examen que 7



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Pese a ello, en una incomprensible visión del “principio de legalidad” (mejor dicho, de “juridicidad”) —entendido como sometimiento de la Administración a todo el derecho en su conjunto (Constitución incluida)—, el Código Tributario sólo declara como actos nulos, aquéllos que “sean contrarios a la ley o norma de rango inferior” (artículo 109º.2). Tal como si la Administración sólo estuviera sometida a las normas positivas infraconstitucionales; ¡no a la Constitución!. Pero lo que más llama la atención es que la norma bajo comentario no sea un rezago del viejo Código Tributario dictado en el año 1966 —en cuyo caso, ya hubiera sido un error—, sino que se trata de una norma dictada en pleno siglo XXI, nada menos que el 15 de marzo de 2007 (Decreto Legislativo Nº 981). En cuyo texto se puede leer lo siguiente: “La presente Ley tiene por finalidad establecer el régimen jurídico aplicable para que la actuación de la Administración Pública sirva a la protección del interés general, garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general”. Norma que dispone que “Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas”.

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la administración pública debe realizar aplicando criterios de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad. Esta forma de concebir el principio de legalidad se concretiza, por ejemplo, en el artículo III del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando señala que la actuación de la administración pública tiene como finalidad la protección del interés general, pero ello sólo es posible de ser realizado ‘(…) garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general’ (énfasis agregado)”. (La negrita en el original).

Por esta razón, las posiciones activas (derechos y potestades) y pasivas (obligaciones y deberes) del ciudadano-contribuyente y de la Administración no se derivan sólo de la legalidad (normas infraconstitucionales escritas). No podemos ni debemos interpretarlas conforme a la ley únicamente10; sino que, por el contrario, y esto es lo más importante, en nuestro Estado Constitucional de Derecho —dado que la Constitución constituye una “norma jurídica” en sí misma—, es preciso que los principios, valores y bienes contenidos en su texto —o que también se deriven implícitamente del mismo— sean aplicados directamente por todos los operadores jurídicos sin excepción (Administración, jueces, ciudadanos-contribuyentes, etc.), cada vez que surge alguna cuestión originada por la aplicación de los tributos que deba dilucidarse. Tal ha sido la posición reiterada del TC, en la que se viene afirmando que la concepción de la Constitución como “norma jurídica” determina que los “valores, derechos y principios” recogidos en su texto —por pertenecer a ella— “limitan y delimitan jurídicamente los actos de (todos) los poderes públicos”11. En tal sentido, hoy más que nunca —considerando las inagotables necesidades recaudatorias del Estado— urge que en el “No rige en todo caso el principio de interpretación de la Constitución conforme a la ley”. Vid. Aguiló Regla, J., La Constitución del Estado Constitucional, Palestra-Témis, Lima-Bogotá, 2004, p. 10. Por el contrario, es la Constitución como “norma jurídica” la que “irradia” sus efectos a cada una de las instituciones conformantes del ordenamiento jurídico (entre ellas, las situaciones jurídicas originadas por la aplicación de los tributos). 11 El añadido entre paréntesis es nuestro. Vid., la STC Nº 5854-2005-AA/TC (fj. 5). 10

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Estado Constitucional de Derecho las complejas relaciones entre el fisco y los ciudadanos-contribuyentes sean “re-interpretadas” a la luz de lo que establece el texto constitucional12. Esta apreciación es válida para todos los intervinientes en las relaciones tributarias (ciudadanos-contribuyentes, Administración Tributaria y órganos de control). En buena cuenta lo que proponemos es, pues, la “constitucionalización” de todas las relaciones tributarias13. Sólo así podremos considerar al texto constitucional como una “práctica”, tal como lo viene exigiendo el Estado Constitucional de Derecho14, pues como señala nuestro TC: De acuerdo con Aguiló Regla, J. (La Constitución del Estado…, cit., pp. 9 y ss.; concretamente, 10 a 12) la concepción de la Constitución como “fuente del derecho” —es decir, como “instrumento jurídico que contiene normas jurídicas llamadas a ser aplicadas por jueces y operadores jurídicos en la resolución de casos, y no sólo como fuente de las fuentes del Derecho”—, propia del Estado Constitucional, obliga a “alterar la concepción de todas las operaciones del método jurídico”, así como implica “necesariamente una revisión de todas las operaciones del método jurídico, pues la tradicional “gran división” entre creación y aplicación del Derecho ya no vale para dar cuenta de las nuevas realidades jurídicas. Todo lleva a considerar —concluye el autor— el Derecho y la Constitución como prácticas”. 13 Siguiendo la propuesta formulada por el profesor Aguiló Regla, J. —siguiendo a Guastini, Riccardo— referida al orden jurídico en su conjunto: “la constitucionalización del orden jurídico”. Vid., La Constitución del Estado…, cit., p. 59. En el mismo sentido, puede consultarse a León Vásquez, J. (“El régimen constitucional tributario: una perspectiva jurisprudencial”, en el libro pluriautoral dirigido por Landa, C., Constitución Económica del Perú (Foro Económico Asia — Pacífico APEC, Palestra, Lima, 2008, p. 147), quien refiere que el “efecto irradiación de los derechos fundamentales y de los principios de fuerza normativa y supremacía jurídica de la Constitución”, han determinado un “proceso de “constitucionalización” del Derecho tributario”. 14 La idea de “Estado Constitucional” —a diferencia del “Estado de Derecho”, en que la “ley” constituye el elemento central para definir cualquier tipo de controversia— se instituye sobre la concepción de que el texto constitucional constituye una norma jurídica vinculante y directamente aplicable por todos los operadores jurídicos. Vid. a Aguiló Regla, J., La Constitución del Estado…, cit., pp. 9 y ss. Sobre el mismo tema, también puede consultarse a Häberle, P., El Estado constitucional, (traducción de Héctor Fix-Fierro), UNAM-PUCP, Lima, 2001, pp. 1 y ss.; concretamente en la p. 150 podemos encontrar la tesis del autor sobre los “intérpretes de la Constitución”; es decir, “quiénes

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“El tránsito del Estado Legal de Derecho al Estado Constitucional de Derecho supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis según la cual la Constitución no era más que una mera norma política, esto es, una norma carente de contenido jurídico vinculante y compuesta únicamente por una serie de disposiciones orientadoras de la labor de los poderes públicos, para consolidar la doctrina conforme a la cual la Constitución es también una Norma Jurídica, es decir, una norma con contenido dispositivo capaz de vincular a todo poder (público o privado) y a la sociedad en su conjunto”15.

Como nuestro amable lector habrá podido apreciar, nuestro objetivo es que todos los operadores jurídicos que intervienen en el diseño (Poder Legislativo y Ejecutivo) y en la aplicación (ciudadanos-contribuyentes, Administración y Jueces y Tribunales) del Sistema Tributario adopten todas y cada una de sus decisiones, sin excepción, teniendo como marco de referencia los principios, valores y derechos constitucionales. Se trata, pues, de aplicar plenamente al texto constitucional (incluyendo sus valores, derechos y principios) para la solución de los problemas y conflictos que surgen en la práctica, a consecuencia de la aplicación cotidiana de las normas que conforman nuestro Derecho tributario.

intervienen en la interpretación de la Constitución”, llegando a la siguiente sugestiva tesis: “en los procesos de la interpretación constitucional están incluidos potencialmente todos los órganos del Estado, todos los poderes públicos, todos los ciudadanos y los grupos. ¡No hay un numerus clausus de intérpretes de la Constitución! Hasta ahora, la interpretación constitucional ha sido en exceso, de manera consciente y menos realiter, un asunto de una “sociedad cerrada”: la de los intérpretes constitucionales jurídicos y de quienes participan formalmente en el proceso constitucional, pero en la realidad es más un asunto de una sociedad abierta, es decir, la de todos los poderes públicos en tanto participen materialmente, porque la interpretación constitucional participa una y otra vez en la constitución de esta sociedad abierta y es constituida por ésta. Sus criterios son tan abiertos como pluralista sea la sociedad”. A su vez, también puede consultarse a Durán, Luis, “La noción del deber constitucional de contribuir. Un estudio introductorio”, en Temas de Derecho Tributario. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Palestra, Lima, 2006, pp. 51 y ss; concretamente, pp. 78 y 79. 15 Vid., la STC Nº 5854-2005-AA/TC (fj. §2.3). (La cursiva es nuestra).

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Al respecto, Josep Aguiló, refiriéndose al ámbito constitucional, señala lo siguiente: “(…) para hablar de Estado constitucional tiene que haberse consolidado una práctica jurídica y política que permita afirmar que de hecho en torno a la Constitución formal se ha producido la estabilización de las conductas jurídicas y políticas de la comunidad de referencia, de forma que ella pueda ser considerada como norma fundamental y, en consecuencia, desempeña su papel en los problemas de identificación, de unidad y de continuidad del sistema jurídico-político. Es decir, para hablar de Estado constitucional, la Constitución formal del constitucionalismo tiene que ser positiva, tiene que ser usada desde los cánones del constitucionalismo”16.

Aplicando lo dicho por el autor tenemos que, para la vigencia de un verdadero Estado Constitucional de Derecho en el ámbito tributario se requerirá que las situaciones activas y pasivas de

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Vid. Aguiló Regla, J., La Constitución del Estado…, cit., p. 53. De acuerdo con el mismo autor, se puede considerar como un Estado Constitucional aquel que reúne las siguientes condiciones: 1º) Son sistemas que cuentan con una Constitución rígida o formal, con una Constitución diferenciada de la forma legal ordinaria (…); 2º) Dicha Constitución responde a las pretensiones normativas del constitucionalismo político: la limitación del poder político y la garantía de los derechos; es decir, asume los valores y fines del constitucionalismo como ideología (…); y, 3º) La Constitución formal que responde a los lineamientos normativos del constitucionalismo además tiene que ser practicada (la cursiva y el subrayado son nuestros). En ese sentido, corresponde preguntarse si en nuestro actual Sistema Tributario los principales operadores, como son la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, recurren al texto constitucional para la resolución de las controversias que surgen en la práctica cotidiana o, por el contrario, prefieren recurrir a un método literal de las normas, basado en el significado de las palabras utilizadas por el legislador, sin interesar acaso si ello puede significar un sacrificio evidente a los valores constitucionales. El lector sabrá obtener sus propias conclusiones sobre lo que viene ocurriendo actualmente en nuestro Sistema Tributario. Sin embargo, desde ya nos oponemos a la utilización generalizada del Diccionario de la Real Academia de la Lengua —o de cualquier otro— como único “instrumento” de interpretación o como elemento que define las controversias tributarias. Ejemplos de ello sobran.

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los operadores jurídico-tributarios queden reguladas y definidas directamente por el sistema de derechos, valores y principios de carácter constitucional. Prescindir de estos bienes constitucionales para la solución de los problemas que se presentan en la práctica constituye una vulneración a las reglas del Estado Constitucional de Derecho que nuestra Carta Magna pretende estatuir. Entendemos que esta misma ha sido la posición sentada por el TC, entre otras, en la Sentencia Nº 00047-2004-AI/TC, quien refiriéndose a la Constitución como “norma jurídica”17, señala que dicho texto normativo “constituye el fundamento de todo el orden jurídico” y “termina convirtiéndose en el fundamento de validez de todo el ordenamiento instituido por ella”, llegando a exigir “coherencia y conformidad” de cualquier norma o acto a todo el texto constitucional18. Lo dicho anteriormente implica que órganos llamados a “crear” y “aplicar” las normas tributarias deben recurrir al texto constitucional (a los valores, derechos y principios reconocidos en su texto) para la adopción de sus decisiones (normativas o singulares). En efecto, es sabido que en el entramado de situaciones activas y pasivas que se originan en el ámbito tributario existen, esencialmente, dos valores o bienes en juego, que son igualmente de rango constitucional. Por un lado, el “deber de los ciudadanos a soportar las cargas públicas”, y por el otro, los “derechos fundamentales” irrenunciables de los ciudadanos-contribuyentes. Ambos valores gozan de reconocimiento constitucional (implícito o explícito), por lo que en caso de una supuesta “confrontación”, debe procurarse que los dos se mantengan en vigencia de forma “ponderada”, evitando sacrificios excesivos de uno de los dos valores en juego. En efecto, cualquier operador jurídico-tributario (órgano legislativo, Administración, ciudadanos-contribuyentes De acuerdo con la sentencia referida, la Constitución dentro del esquema de las fuentes del derecho debe ser analizada desde 3 puntos de vista: 1º) Como norma jurídica; 2º) Como fuente de Derecho; y, 3º) Como norma delimitadora del sistema de fuentes. Vid., el fj 8º de la STC Nº 00047-2004/AI. 18 Vid., también la STC Nº 0014-2003-AI/TC (fj 2º). (La cursiva es nuestra). 17

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y, Jueces y Tribunales) debe, entonces, adoptar todas y cada una de sus decisiones (normativa o singular) de forma ponderada, procurado mantener vigentes ambos valores constitucionales, evitando, de este modo, sacrificios innecesarios. Así, lo exige nuestro Estado Constitucional de Derecho. Lamentablemente, ello no viene ocurriendo en nuestro ordenamiento tributario. II. LA SITUACIÓN ACTUAL DE LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO PERUANO: LA DESMEDIDA PROTECCIÓN DEL INTERÉS FISCAL EN PERJUICIO DE LOS DEMÁS BIENES, VALORES Y DERECHOS CONSTITUCIONALES

En efecto, podemos decir que en nuestro Sistema Tributario los órganos llamados a “crear” y “aplicar” las normas tributarias difícilmente vienen recurriendo al texto constitucional para la adopción de sus decisiones (normativas o singulares). Veamos lo que viene ocurriendo en nuestro Sistema Tributario, tanto en el plano normativo-tributario como en sede aplicativa. 2.1 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano normativo” En el plano normativo-tributario (dentro del que incluimos al ejercicio de la potestad reglamentaria), es obligación de los titulares estatales competentes otorgar a la Administración todas las facultades que sean necesarias para hacer efectivo el deber de contribuir (incluso, sancionando los incumplimientos), siempre, claro está, haciendo valer (en positivo) las demás exigencias contenidas en el texto constitucional (por ejemplo, respetando el contenido esencial de los derechos fundamentales). Por tanto, cuando se otorga una facultad a la Administración Tributaria (de recaudación, fiscalización, revisión de controversias, de sanción, entre otras) no basta con regular el contenido de la decisión administrativa (por ejemplo, solicitar “cualquier” tipo de información a los contribuyentes), sino que además —y esto es lo más importante— la norma debe permitir la plena vigencia (en positivo)

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de los demás bienes constitucionales que se encuentran en juego (salvaguardar el derecho a la intimidad, el secreto profesional, la proporcionalidad y razonabilidad, entre otros). De este modo, las facultades de la Administración Tributaria se convierten a la vez que, en un medio para hacer efectivo el deber de contribuir; también en un “desarrollo positivo de los derechos fundamentales”. Son, pues, una forma de “concretizar” en la práctica los demás derechos y bienes constitucionales19. Sin embargo, es conocido por todos, que las normas tributarias y sancionadoras-tributarias (como decisiones del órgano legislativo y de la Administración, en ejercicio de su potestad reglamentaria) que vienen sucediéndose en nuestro entorno vienen prefiriendo en forma “desmedida” uno de los valores constitucionales en juego, como es el “deber de los ciudadanos a soportar las cargas públicas”, en perjuicio de los otros valores constitucionales (básicamente, los derechos y principios jurídicos). Así, ante las crecientes necesidades recaudatorias, resulta que las normas tributarias vienen atendiendo exclusivamente al interés fiscal, inclinando la balanza hacia los poderes de la Administración en desmedro de las garantías y derechos fundamentales de los ciudadanos-contribuyentes (también valores y bienes de carácter constitucional)20. Hay, pues, un descuido indiscutible de Vid., a Aguiló Regla, J., La Constitución del Estado…, cit., pp. 56 a 58; concretamente, 58: “El orden jurídico legítimo ya no será aquél que simplemente respeta los derechos, sino aquél que desarrolla en positivo todas las exigencias normativas derivadas de los derechos”. 20 Situación que viene denunciándose desde hace ya algunos años en la doctrina tributaria nacional, sin que los órganos competentes del Estado hayan mostrado siquiera alguna intención por inclinar la balanza hacia el “justo medio”. Así, por poner ejemplo, basta con remitirse al “Pronunciamiento sobre la Situación Tributaria del País” formulado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario — IPDT en abril de 2004, en el que se puede leer lo siguiente: “En los últimos años se ha modificado la legislación tributaria con un sesgo exageradamente fiscalista debilitando la posición jurídica de los contribuyentes frente a la Administración y desnaturalizando la finalidad de los tributos. En este marco se sitúan las modificaciones dictadas por el Gobierno en virtud de las atribuciones delegadas mediante Ley 28709, cuyas 19

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los derechos fundamentales de los ciudadanos-contribuyentes; y, por tanto, una desprotección evidente de estos últimos. Es sabido que en el “Estado Social” (instituido por los artículos 3º, 43º y 60º del texto constitucional) las exigencias fiscales son cada vez mayores. Efectivamente, a diferencia del “Estado Liberal” —en que la función estatal se limitaba, básicamente, a “arbitrar” las reglas de juego que garanticen la propiedad privada y la libre competencia regida por la oferta y la demanda (libre mercado)—, en el “Estado Social” no sólo se garantizan estas libertades, sino que además, constitucionalmente al Estado le vienen impuestas una serie de deberes u obligaciones de prestar determinados servicios públicos de alcance cada vez de mayor (derechos prestacionales), a fin de garantizar a los ciudadanos un nivel de vida adecuado. Así, por citar algunos ejemplos, en nuestro texto constitucional el artículo 58º constituye una cláusula genérica que obliga al Estado a “orientar el desarrollo del país”, y actuar principalmente en las “áreas de promoción del empleo, salud, educación, seguridad, servicios públicos e infraestructura”. Ello sin dejar de mencionar las cláusulas más específicas que obligan al Estado a garantizar el derecho a la seguridad social (artículo 10º), el libre acceso a prestaciones de salud y pensiones (artículo 11º), el desarrollo científico y tecnológico del país (artículo 14º), la gratuidad de la educación en las instituciones del Estado (artículo 16º), la promoción del bienestar general (artículo 44º), generar oportunidades de superación a los sectores que sufren desigualdad y promoción de las pequeñas empresas en todas sus modalidades

disposiciones, en la mayoría de los casos, vulneran los principios tributarios contenidos en la Constitución Política del Estado” (publicado en el Diario “Gestión”, el 29 de abril de 2004). Este mismo vicio fue denunciado en las VIII Jornadas Nacionales de Tributación organizadas por la Asociación Fiscal Internacional (IFA) — Grupo Peruano, dedicadas al tema de las “Facultades de Fiscalización y Determinación de la Administración Tributaria”, en cuya resolución (de fecha 09 de junio de 2004) se puede leer lo siguiente: “Que la legislación tributaria peruana en los últimos años tiende a desatender los derechos fundamentales de los administrados y a prescindir del objetivo de mantener un equilibrio entre el interés fiscal y los referidos derechos”.

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(artículo 59º), entre otros. Evidentemente, estos y otros crecientes deberes/derechos prestacionales a cargo del Estado —que no vienen a ser sino derechos de los ciudadanos— requieren ingentes recursos públicos, situación que, al parecer, presiona a nuestros legisladores (muchas veces, porque no decirlo, “incentivados” por la propia Administración encargada su aplicación) a “priorizar” en forma desmedida el interés fiscal, afectando o, en muchos otros casos, vulnerando los demás bienes constitucionales, tales como los principios y derechos fundamentales. Está demás señalarlo —por obvio— que las necesidades de la caja fiscal no pueden justificar ni permitir una desprotección en el contenido esencial de los derechos de los ciudadanos-contribuyentes, pues —como dijimos— también son bienes que merecen una protección constitucional, aún cuando para ello se busquen argumentaciones de las más “originales”, tales como la necesidad de combatir la informalidad y el fraude fiscal, la recurrente mención al principio de la solidaridad, el carácter “especial” de los procedimientos tributarios sobre los demás procedimientos administrativos, las diferencias entre los ilícitos administrativotributarios y los demás ilícitos administrativos, entre otros. Tal vez, la frase de Nicolás Maquiavelo acuñada en el Siglo XVI, según la cual “el fin justifica los medios”, ha cobrado una inusitada importancia en nuestro entorno (tributario), con el consabido perjuicio soportado por el ciudadano-contribuyente, quien cada vez, con mayor resignación debe soportar mayores obligaciones (de dar y de hacer), sin siquiera cuestionar si éstas colisionan o no con el sistema de derechos, bienes y valores consagrados en el texto constitucional. Así, pues, como resultado de las incesantes “reformas tributarias” de fin de año —promovidas, esencialmente, por la propia Administración Tributaria—, podemos decir que contamos con un régimen tributario que en muchas ocasiones no respeta el contenido esencial de los derechos y valores constitucionales que garantizan la posición (activa) de los ciudadanos-contribuyentes. Por el contrario, hoy por hoy, contamos —con el aplauso de algunos— con un Sistema Tributario “ideado”, “razonado”,

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“creado”, “construido” —y también “aplicado”— desde una perspectiva puramente “administrativista” (protección del interés fiscal), desatendiendo los otros valores constitucionales que también se encuentran en “conflicto”. Actualmente, pues, el régimen normativo-tributario no regula de forma “equilibrada” las posiciones (activas y pasivas) de la Administración y de los ciudadanos-contribuyentes, tal como recomienda —y también obliga— nuestra carta magna. Ejemplos de la situación denunciada sobran, razón por la cual parecería ocioso referirse a ellos con detalle. Sin embargo, sólo con la finalidad de demostrar la situación actual por la que atraviesa nuestro Sistema Tributario, conviene mencionar sólo algunos supuestos emblemáticos: 1º) En nuestro sistema podemos encontrar algunos tributos que —sin lugar a dudas— gravan cualquier otra cosa menos una “verdadera” manifestación de riqueza, vaciando de contenido el principio de capacidad económica21. Entre ellos, podemos encontrar al llamado “Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional” regulado por la Ley Nº 27889, que grava con una alícuota fija de USA $ 15.00, la entrada al territorio nacional de personas naturales que empleen medios de transporte aéreo de tráfico internacional. En la misma situación se encontraba el “Impuesto de Solidaridad en Favor de la Niñez Desamparada”, el mismo que gravaba la “expedición o revalidación de un pasaporte”, y que fuera derogado por la Ley Nº 28896 de fecha 18 de octubre de 2006. Una mención especial merece el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) regulado por la Ley Nº 28194, que grava, básicamente —sin mediar absolutamente ninguna manifestación de capacidad económica—, la utilización de los servicios bancarios (acreditaciones y débitos en cuentas abiertas en el Ello incluso viene produciéndose a pesar que el propio TC ha declarado expresamente, entre otras, en la Sentencia Nº 2727-2002-AA/TC, que “las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada”.

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sistema bancario y financiero). Sobre la vigencia de este tributo llama la atención que el mismo se siga aplicando con la anuencia del propio TC, quien se pronunció sobre su constitucionalidad en la Sentencia Nº 0004-2004-AI/TC, omitiendo efectuar siquiera algún pronunciamiento relativo al cumplimiento o no de las exigencias impuestas por el principio de capacidad económica —pese a ser un argumento contenido en la misma demanda, según reza la propia sentencia—. En efecto, en dicho pronunciamiento, el máximo tribunal se limitó a “contrastar” el ITF con el principio de no confiscatoriedad de los tributos, debido a que —según la posición del TC— éste no “(…) excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además, ha considerado a ésta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución económica (…)”22. Pero esto no es lo más grave, la creación del ITF —según lo declara cotidianamente la propia Administración encargada de su aplicación— no es la de obtener recursos para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (objetivo final de cualquier tributo), sino que —bajo la excusa de aplicar un tributo— el objetivo es que la Administración pueda acceder a información de los ciudadanos-contribuyentes que se encuentra protegida constitucionalmente [artículo 2º.5) de la Constitución]. Es decir, en nuestro Sistema Tributario se admite con “normalidad” la aplicación de un tributo que proporcione información a un tercero —la Administración Tributaria— que se encuentra protegida y garantizada por el texto constitucional —nada menos que— como un derecho fundamental (reserva bancaria). Se trata de una especie de “fraude” al texto constitucional, pues bajo la apariencia de un tributo, el aparato estatal logra una finalidad proscrita

Vid., la STC Nº 0004-2004-AI/TC (fj 19).

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constitucionalmente (como es obtener información, protegida por el texto constitucional)23. 2º) En otros casos ya no es el tributo mismo el que prescinde de la capacidad económica, sino que, una vez que el legislador opta por gravar una determinada manifestación de riqueza (renta neta, valor agregado, patrimonio neto, entre otros), la desnaturaliza absolutamente al momento de “cuantificarla” —mediante la imposición de reglas para determinar la base imponible, base liquidable o el impuesto resultante—, que son, a todas luces, desproporcionadas, irrazonables o, incluso, de imposible cumplimiento, —al parecer— con el único propósito que los ciudadanos-contribuyentes “terminen” obligados a cumplir con una prestación tributaria bastante mayor a la riqueza que efectivamente ostentan. Así, basta con referirse a la gran mayoría de restricciones para determinar la renta neta en el Impuesto a la Renta, establecidas en los artículos 37º y 44º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las que, en su mayor parte no cuentan con una razonabilidad o proporcionalidad suficiente o, en otros casos, ni siquiera permiten al ciudadano-contribuyente que pruebe la “efectividad” del gasto por otros medios probatorios distintos de los señalados en la norma. Por ejemplo, la exigencia de probar las mermas únicamente con un informe técnico con las exigencias señaladas por la norma [artículo 37º.f) de la LIR y artículo 21º.c).1) del RLIR]; la exigencia de acudir únicamente a un Notario o Juez de Paz para acreditar

Valgan verdades, podría cuestionarse si es adecuado que en la época actual se mantenga a la “reserva bancaria” como un derecho fundamental reconocido constitucionalmente. En efecto, en otras latitudes no existe un reconocimiento constitucional del “derecho fundamental a la reserva bancaria”, como sí lo existe en el nuestro. Ello no es lo que acá se discute. La decisión de mantener o no este derecho corresponderá al poder constituyente. Sin embargo, en tanto que forme parte del conjunto de derechos fundamentales de los ciudadanos, y se encuentra recogido como tal en nuestra Carta Magna, nos guste o no, corresponde respetarla (obviamente, si queremos vivir en un Estado Constitucional de Derecho, claro está).

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la desmedros de existencias [artículo 37º.f) de la LIR y artículo 21º.c).2) del RLIR]; la necesidad que para la deducción de la provisión de deudas incobrables, ésta se encuentre anotada ineludiblemente en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances [artículo 37º.i) de la LIR y artículo 21º.f).2).b) del RLIR]; la imposibilidad de deducir como gasto las provisiones de cobranza dudosa respecto de deudas contraídas entre sí por partes vinculadas (pese a que se pueda probar la realidad de la operación) [artículo 37º.i).(i) de la LIR]; la exigencia de deducir los gastos por premios únicamente si han sido realizados ante Notario Público [artículo 37º.u) de la LIR]; las restricciones para deducir gastos de determinados vehículos (a pesar que el contribuyente pueda probar la realidad de la operación) [artículo 37º.w) de la LIR y artículo 21º.r) del RLIR]; la necesidad de contabilizar la depreciación como requisito para su deducción (pese a que pueda probarse efectivamente por otros medios) [artículo 40º de la LIR y artículo 22º.b) del RLIR]; la posibilidad de deducir gastos únicamente con una factura que cumpla con los requisitos y condiciones establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago [artículo 44º.j) de la LIR], la imposibilidad de deducir gastos por operaciones efectuadas con sujetos que sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición, pese a que pueda acreditarse la “realidad” de la operación [artículo 44º.m) de la LIR], entre otros. Otras veces las restricciones para deducir gastos o costos —que desnaturalizan la capacidad económica sometida a imposición— se derivan directamente —ya no de la LIR, sino— de las normas de “bancarización” (artículo 4º de la Ley Nº 28194), que impiden “absolutamente” cualquier deducción si no se utiliza uno de los llamados “medios de pago” para la extinción de las obligaciones de dar sumas de dinero mayores a una determinada cantidad24. Esta vez con la anuencia del propio TC. Vid., por todos, la STC Nº 0004-2004AI/TC.

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En el caso del IGV, las cosas no son distintas, pues, sin contar las idas y venidas que se han sucedido en la regulación de los requisitos formales para deducir el crédito fiscal, podemos señalar que su deducción se ha convertido en un verdadero problema para los ciudadanos-contribuyentes, a tal punto que el mismo artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV) llegó a declarar que el incumplimiento en los llamados “requisitos formales” para utilizar el crédito fiscal —tales como, la legalización oportuna del registro de compras, que se cumpla con exhibir el original de los comprobantes de pago que sustentan una adquisición y que éstos necesariamente deben cumplir con los requisitos establecidos por la SUNAT, entre otros25— amerita la pérdida de la deducción, sin interesar si el obligado tributario se encuentra en capacidad para demostrar la realidad de las operaciones por cualquier medio admitido en derecho26. A ello, debe añadirse otra “formalidad” —también confundida con la “sustancia”— establecida en el llamado “Sistema de Pago de Obligaciones con el Gobierno Central” (Decreto Supremo Nº 155-2004-EF), según la cual, el depósito del pago de la detracción “en el momento establecido por la SUNAT” habilita el ejercicio del derecho al crédito fiscal en el período en que se produjo su contabilización en el Registro de Compras. Ello, obviamente, importa una desnaturalización del IGV, pues, por cuestiones meramente formales un contribuyente debe soportar una carga impositiva mayor a la que “verdaderamente” le corresponde.

Tal vez la cúspide de esta “doctrina” (impulsada, desde luego, por la Administración Tributaria) —exaltación de las “formas” hasta confundirse con la “sustancia”— la encontramos en el Decreto Legislativo Nº 929, que declaró —sin mayor tropiezo— que “el incumplimiento en la anotación en el Registro de Compras de los comprobantes de pago (…) dentro del plazo (…) implica la pérdida del crédito fiscal en ellos consignado”. 26 Exigencias que hoy, felizmente, se han matizado con la promulgación de las Leyes Nºs 29214 y 29215. 25

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3º) Otras veces las normas del IGV violentan el principio de capacidad económica —y también las reglas de la lógica—, al disponer la aplicación del impuesto “a sabiendas” de la inexistencia de una operación susceptible de generar un valor agregado. Tal es el caso del artículo 44º de la LIGV, que obliga al pago del IGV consignado en un comprobante de pago que —se sabe— corresponde a una operación inexistente o simulada. En pocas palabras, pues, el legislador somete a imposición la negación de una operación (“no-operación”), es decir, una que no se encuentra incluida dentro de los alcances del hecho imponible, y que, por tanto, es incapaz de generar valor agregado alguno al que se le pueda vincular el deber de contribuir. 4º) Otras veces la desprotección en los derechos de los ciudadanos-contribuyentes —debido a que el legislador parece haberse decantado desmedidamente por “efectivizar” a toda costa el deber de contribuir—, ya no viene por la regulación de los tributos misma, sino que ésta se encuentra materializada en la escasez de garantías dentro de todo tipo de procedimientos administrativo-tributarios. En efecto, debe tenerse presente que las garantías del procedimiento administrativo no sólo se vulneran en los casos en los que la Administración incurre en la práctica en algún vicio, sino que éstas también pueden derivarse directamente de la regulación misma del procedimiento administrativo. En efecto, en el ámbito tributario los procedimientos seguidos por las diferentes administraciones tributarias se encuentran prácticamente “deslegalizados”, dejando “en manos” de los funcionarios públicos encargados de su seguimiento la decisión sobre las principales incidencias del procedimiento. Esta situación determina que los márgenes de discrecionalidad administrativa muchas veces sean más amplios de lo necesario, llegando en ocasiones a confundirse el otorgamiento poderes discrecionales legítimos —es decir, en casos justificados, como cuando el legislador no pueda regular la interminable casuística o cuando el principio de eficiencia administrativa

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así lo aconseja— con la “arbitrariedad” (el mero porqué sí), proscrita constitucionalmente. Se echa de menos, pues, una codificación adecuada de los procedimientos tributarios, acompañados de un catálogo de derechos y garantías que asisten a los ciudadanos-contribuyentes durante la tramitación y finalización de los mismos. El ejemplo típico de lo que pretendemos mostrar es el procedimiento de fiscalización de los tributos aplicado por la SUNAT, el que —pese a la reciente promulgación del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF— se encuentra total y absolutamente “deslegalizado”, a tal punto que no se encuentran reguladas las etapas y los plazos del procedimiento (inicio, tramitación, alegaciones y resolución final), así como en su regulación se omite siquiera hacer mención a: La obligación de la Administración de “planear” o “programar” sus facultades de fiscalización según criterios objetivos, con la finalidad de evitar cualquier “desviación” en la finalidad del procedimiento; Los límites con que cuenta la SUNAT para requerir información a los administrados27;







Es más, podríamos señalar que en el ámbito tributario la intención del legislador es la de eliminar cualquier límite a los pedidos de información. Así, pues, el artículo 62º dispone que la Administración puede exigir a los contribuyentes cualquier tipo de información, incluso la “correspondencia comercial”, llegando a disponer en el último párrafo del referido artículo, que “ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios”. Precisamente, la referida normatividad ha permitido que la Administración Tributaria concluya sin mayor sustento que el de una simple lectura de dicho dispositivo, que ésta tiene “la potestad de requerir cualquier tipo de información respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con información de terceros” (Vid., el Informe Nº 156-2004-SUNAT/2B0000 de fecha 07 de septiembre de 2004). Qué diferencia con el texto de la LPAG, que en su artículo 169º.2, señala que “será legítimo el rechazo” por parte de los

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Que los plazos que debe otorgar la Administración para la absolución de los requerimientos deben tener en cuenta los principios de razonabilidad y proporcionalidad (es decir, deben guardar proporción con la cantidad de información, así como tener en cuenta la dificultad en obtener la información requerida); La obligación de la Administración de pronunciarse dentro del procedimiento sobre todos los argumentos formulados por el ciudadano-contribuyente; La exigencia de la Administración de otorgar al ciudadanocontribuyente —con carácter previo a la conclusión del procedimiento— la posibilidad de exponer su posición en un plazo razonable; El derecho del ciudadano-contribuyente a tener acceso al expediente de fiscalización antes de la finalización del procedimiento, a efectos de conocer las pruebas, actuaciones e incidencias que sustentan la posición de la Administración Tributaria28; El derecho del ciudadano-contribuyente a que las actuaciones del procedimiento administrativo se lleven a cabo respetando la jornada laboral fijada por el ciudadano-contribuyente;

administrados a las solicitudes de presentación de información formuladas por la Administración, cuando ésta “afecte los derechos constitucionales”. 28 Por el contrario, este derecho básico de todo procedimiento administrativo (acceso al expediente) ha sido negado expresamente en el segundo párrafo del artículo 131º del Código Tributario, que reconoce el carácter “secreto” del expediente de fiscalización hasta que se produzca su culminación (se entiende, con la notificación de las resoluciones que ponen fin al procedimiento). Las diferencias de esta norma con la LPAG son bastante saltantes, pues el artículo 160º del referido dispositivo reconoce el libre acceso de parte de los los administrados al expediente administrativo, pudiendo incluso requerir el mismo mediante un simple pedido verbal en la oficina en que se encuentre, incluso “en cualquier momento de su trámite”, así como a “sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictámenes, obtener certificaciones de su estado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas”.

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La obligación de la Administración de emitir una resolución que ponga fin al procedimiento de fiscalización en todos los casos; y no sólo cuando determine alguna diferencia con las declaraciones presentadas por el sujeto intervenido29; y, El derecho del ciudadano-contribuyente a que el procedimiento de fiscalización culmine en un plazo razonable, con la emisión de las resoluciones correspondientes30. Esta falta total de garantías en el procedimiento de fiscalización determina que, por poner un ejemplo, la Administración haya podido concluir que un contribuyente pueda ser sancionado por incumplir una obligación tributaria —como es llevar los libros contables con un atraso mayor al permitido— incluso por períodos que se encuentran fuera de los “alcances” del procedimiento. En efecto, en opinión de la Administración no existe “norma alguna que condicione la aplicación de la sanción respectiva a que el período de comisión de la infracción sea uno materia del procedimiento de verificación o fiscalización”31, olvidándose de acudir a otras

El artículo 75º del Código Tributario, al parecer, pretende amparar esta posición de la Administración, pues su primer párrafo dispone que una vez concluido el procedimiento de fiscalización, emitirá los actos administrativos correspondientes, “si fuera el caso”. Es decir, se prevé expresamente la posibilidad que el procedimiento de fiscalización culmine sin la emisión de ningún acto administrativo, generando así un vicio que afecta al principio de seguridad jurídica, pues —de no mediar diferencias con los datos declarados— el contribuyente no es notificado formalmente con el acto que pone fin al procedimiento. 30 Podría considerarse que el artículo 62º-A del CT sí contiene un plazo de duración del procedimiento de inspección; sin embargo, los efectos del vencimiento del mismo no implican la caducidad del procedimiento (como, lógicamente, debiera ocurrir), sino únicamente que la Administración ya no “podrá requerir mayor información de la solicitada” al administrado-contribuyente. No se trata, pues, de un plazo del procedimiento de fiscalización, sino sólo de un plazo para exigir documentación (Vid., el artículo 62º-A.4 y 5 del CT). 31 Vid., en este sentido el Informe Nº 129-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 29 de mayo de 2006, en el que se concluye que “El hecho de que el período tributario en que se haya configurado la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del TUO del Código Tributario no se encuentre comprendido dentro 29

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fuentes, como son los principios de seguridad jurídica y de predictibilidad o siquiera acudir al artículo 55º.5) de la LPAG, que reconoce como un derecho de los administrados, el de ser informados en los procedimientos administrativos de oficio (como el de fiscalización) sobre la “naturaleza” y “alcance” del mismo, quedando proscrito cualquier exceso sobre ambos sin comunicación previa. Estas y otras características determinan que, por increíble que parezca, en el actual procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria, al parecer —y así viene interpretándose—, se encuentra habilitada a fiscalizar a quien quiere, con o sin aviso previo, en el lugar que decida, con la intensidad y alcance que decida, durante el tiempo que considere pertinente, adoptando las medidas cautelares que considere pertinente, solicitando la información que desee, durante el horario que decida y hasta cuando esté satisfecha32. 5º) A los ejemplos mencionados deben añadirse otros muchos en los que se aprecia un desequilibrio evidente entre los derechos y garantías de los ciudadanos y el interés fiscal, tales como: i) la casi desaparición de la prescripción en materia tributaria, a tal punto que cualquier notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria interrumpe de los períodos materia del procedimiento de verificación o fiscalización no constituye impedimento para la aplicación de la sanción correspondiente a dicha infracción”. 32 Esta idea la tomo prestada de Aguallo Avilés, A. (Interés fiscal y Estatuto del contribuyente, en CREDF, núm. 80, 1993, p. 590): “de conformidad con el RGIT, la Inspección de los Tributos, efectivamente, comprueba e investiga a quien quiere, con o sin aviso previo, con el alcance que le viene en gana, con la intensidad que le apetece, durante el tiempo que le conviene, adoptando las medidas cautelares que desea, utilizando los medios que se le antoje, en el lugar que le place, durante el horario que le complace y hasta cuando esté satisfecha. Esto que acabo de decir no es un trabalenguas; no es más que una traducción en lenguaje paladino de las incontables expresiones del siguiente tenor: “cuando así lo acuerde el Órgano competente”, “a juicio de los actuarios”, cuando la Inspección lo “estime” o “juzgue conveniente”, “cuando lo considere justificado”, etc.”.

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su cómputo (artículos 45º y siguientes del CT); ii) la tasa de interés que cobra la Administración Tributaria por tributos omitidos (1.5% mensual) es casi el doble de la que paga en caso de devoluciones (0.8%) (artículos 33º y 38º del CT); iii) el refuerzo desmedido de las potestades de recaudación de la Administración Tributaria que le permiten trabar medidas cautelares —es decir, antes que la deuda sea exigible coactivamente— en prácticamente, cualquier supuesto en que la Administración Tributaria determine una deuda tributaria dentro de un procedimiento de fiscalización (artículos 56º al 58º del CT); iv) el traslado a los ciudadanos-contribuyentes de las funciones de administración de los tributos —tales como los regímenes de retenciones, detracciones y percepciones—, sin regular siquiera los mecanismos que subsanen los posibles errores o establecer los procedimientos que permitan cuestionar o impugnar las decisiones sobre la aplicación o no de los regímenes que adopten sus respectivas contrapartes (quien efectúa el pago en las retenciones o detracciones, o quien efectúa la cobranza en el caso de las percepciones); v) la posibilidad que tiene la Administración Tributaria para que en la resolución de una reclamación pueda —mediante su facultad de reexamen— incluso incrementar el monto de la deuda tributaria determinada inicialmente, con lo que se disuade el ejercicio del derecho de defensa y, por tanto, se afecta el principio de la interdicción de la reforma peyorativa (artículo 127º del CT); vi) la posibilidad que tiene la Administración Tributaria para derivar responsabilidad solidaria a un tercero (representantes o administradores), sin siquiera otorgarle el derecho de audiencia con carácter previo a la emisión del acto que lo convierte en responsable de una deuda ajena (artículo 20º-A del CT); vii) las restricciones injustificadas para formular consultas tributarias escritas a los ciudadanos en general, a tal punto que éstas sólo son absueltas si son presentadas por “las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales”; ello sin dejar de mencionar que no existe un procedimiento para cuestionar la posición invocada

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por la Administración Tributaria en su respuesta (artículos 94º y 95 del CT); viii) la negación del derecho de los administrados a que las controversias tributarias sean resueltas dentro de los plazos fijados por la ley, permitiendo que pese al vencimiento del plazo, las deudas tributarias cuestionadas continúen devengando intereses (artículos 33º, 142º y 150º del CT); y, ix) La facultad que tiene la Administración Tributaria para demandar al Tribunal Fiscal y al ciudadano-contribuyente por prácticamente, todas las resoluciones que sean contrarias a sus intereses (artículo 157º del CT). Llegado a este punto podemos concluir —sin ánimo de ser reiterativos— que, lamentablemente, nuestro Sistema Tributario se muestra reticente a recoger las exigencias y garantías fundamentales mínimas que impone el Estado Constitucional de Derecho, pues cada vez que se consagra una potestad administrativa, el legislador, lejos de imponer los límites necesarios para que su ejercicio se efectúe sin desviaciones, y respetando la línea divisoria impuesta por los derechos y garantías constitucionales, atiende exclusivamente al interés fiscal (“deber de contribuir”). 2.2 La situación de los derechos y garantías de los contribuyentes en el “plano aplicativo”

Sin embargo, este fenómeno no sólo se aprecia en el plano de creación del Sistema Tributario, sino también en el plano aplicativo. En efecto, otras veces son los propios funcionarios públicos, que, en el plano ya aplicativo “evitan” efectuar una aplicación e interpretación de la normatividad “conforme” al texto constitucional —pese a que el Estado Constitucional así se los exige—, prefiriendo, por el contrario, controlar los excesos administrativos sobre la base de una interpretación “literal” de la normas infraconstitucionales vigentes. Y si, como dijimos anteriormente, las normas atienden exclusivamente al interés fiscal, el resultado es que el ciudadano se encuentra desprotegido, tanto en el plano

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normativo como en el plano aplicativo, quedando muchas veces la resignación como único consuelo, máxime si el Poder Judicial no constituye una garantía en materia tributaria, pues este poder del Estado carece de personal especializado en el tema. Ejemplos de lo señalado también son muchos. Así, por citar sólo unos pocos: 1º) Para el TF la ausencia de normas administrativas que regulen el contenido de una decisión administrativa es sinónimo de “zona exenta de control”, negándose en los casos concretos que llegan a su conocimiento a efectuar cualquier “fiscalización” de las decisiones administrativas sobre la base de los principios de razonabilidad o proporcionalidad. Ello viene ocurriendo incluso en contra de la jurisprudencia del TC, quien se ha pronunciado en forma reiterada sobre la exigencia de llevarse a cabo un control efectivo sobre todas las decisiones administrativas sin excepción. Así, a modo de ejemplo, en la STC Nº 00009-2007-AI/TC se puede leer lo siguiente: “(…) tal como lo ha señalado en abundante jurisprudencia este Tribunal en el modelo de Estado sometido a la fuerza normativa y valorativa de la Constitución no cabe admitir la existencia de zonas exentas de control, que en este caso se ha encargado a la administración pública; sin perjuicio, que un supuesto de exceso del ejercicio de dichas competencias dichas entidades puedan recurrir a las vías jurisdiccionales que correspondan —y subsidiariamente a la jurisdicción constitucional— a fin que pueda adoptar criterios objetivos y razonables. De otro modo se estaría admitiendo la posibilidad de decisiones arbitrarias lo cual está vedado en un Estado de Derecho, donde “los principios de soberanía del pueblo, del Estado democrático de derecho y de la forma republicana de gobierno”, mencionados en el artículo 3.º de la Constitución, respaldan el derecho de toda persona humana — y en lo que sea extensivo a las personas jurídicas— a exigir un uso razonable de los poderes públicos, derecho que se refuerza con la sujeción de todo el Estado al principio de distribución, por el que su poder siempre está limitado

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por la Constitución y las leyes, como proclama el artículo 45.º del texto constitucional”33.





Así, por poner un ejemplo, en las resoluciones Nºs. 00169-12008 y 02209-7-2008, 008056-1-2007 y 01744-1-2003, el TF se niega a efectuar cualquier control sobre el tiempo (razonable) que debe esperar un fedatario para la emisión del comprobante de pago durante una intervención, debido a que, en su opinión, en el ordenamiento jurídico no “existe norma legal que disponga un mínimo de tiempo de espera por pate del fedatario para efecto de que se pueda emitir el comprobante de pago”; olvidándose que el referido ordenamiento debe integrarse con los principios de razonabilidad y proporcionalidad reconocidos implícitamente en el texto constitucional y por la jurisprudencia reiterada del TC. En el mismo sentido, en la resolución Nº 04554-1-2008, el TF abdica de efectuar cualquier control sobre la razonabilidad y excepcionalidad de un pedido de información que —por órdenes de la Administración Tributaria— debía atenderse en el mismo acto de su notificación (es decir, de “inmediato”) un día sábado a las 11.33 AM, sobre la base que los artículos 62º.8 y 106º del CT —en opinión del juzgador— permiten que la Administración Tributaria efectúe este tipo de pedidos, quedando los administrados sometidos a su cumplimiento, sin siquiera pronunciarse sobre la “necesidad”, “idoneidad” o “proporcionalidad” de la medida adoptada. Pero tal vez, la “cima” de lo que intentamos demostrar se encuentra, entre otras, en las resoluciones Nºs. 05739-4-2005, 01485-3-2002 y 06608-3-2002, en las que se sostiene el inverosímil argumento, según el cual “la Administración no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional, ni el tiempo que empleará en ella”. Con ello, pues, en opinión del TF el otorgamiento de poderes discrecionales justifica —en pleno Siglo XXI— una renuncia absoluta



Vid., la STC Nº 00009-2007-AI/TC (fj 22º).

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a cualquier forma e intensidad de control administrativo, permitiendo así que nuestros administradores tributarios obren por el mero capricho o sin necesidad de justificar sus decisiones. 2º) Para el TF existen determinados documentos emitidos por los funcionarios públicos —como las Actas Probatorias— que constituyen verdades absolutas e incuestionables; es decir, cuentan con un plus probatorio, (posición sustentada, básicamente, sobre la base del primer párrafo del artículo 165º del CT). Al parecer, en opinión del juzgador, frente a estos documentos los ciudadanos-contribuyentes no tienen alternativa o capacidad de probar en contra de las afirmaciones consignadas en el documento. Así, de acuerdo con esta posición, los hechos consignados en el documento por los fedatarios fiscalizadores en las actas probatorias constituyen verdades absolutas e incuestionables. Esta posición se encuentra recogida en la resolución Nº 022097-2008, en la que se puede leer, sin mayor tropiezo, que en opinión del juzgador, las Actas Probatorias tienen “carácter de prueba plena”, limitando de este modo el derecho a la prueba, el debido procedimiento administrativo, así como el derecho a la presunción de inocencia. Al respecto, conviene recordar que el vetusto concepto de las pruebas plenas o tasadas fue extraído del derogado Código de Procedimientos Administrativos de 1912 por el Decreto Supremo Nº 259-89-EF. Hoy dicho concepto se encuentra derogado por la Constitución Política del Perú, el Código Procesal Civil, la Ley del Procedimiento Administrativo General y hasta por el nuevo Reglamento del Fedatario Fiscalizador (Decreto Supremo Nº 086-2003-EF). En efecto, es sabido que en el Estado Constitucional las pruebas son libremente valoradas por los órganos administrativos en todos los procedimientos, permitiendo que los ciudadanos-contribuyentes puedan probar en contra de lo afirmado por la Administración. Así, lo reconocen expresamente los artículos 162º y 166º de la LPAG.

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Lamentablemente, al parecer, nuestro TF todavía le sigue otorgando a ciertos documentos emitidos por la Administración Tributaria un “valor” inmutable, lo que, evidentemente, no resiste mayor análisis, por vulnerar garantías esenciales del Estado Constitucional. Incluso este criterio ha sido puesto de manifiesto por el TC, en su sentencia Nº 5719-2005-AA, para los casos de los informes que sustentaban (sin lugar a dudas) determinadas sanciones aplicadas por el Ministerio de la Producción. En dicho pronunciamiento, se concluye que “los términos “fehaciente”, “no admite prueba en contrario” y “sin admitir prueba en contrario” resultan inconstitucionales y, al constituir una amenaza cierta e inminente para los derechos fundamentales de la recurrente, resultan inaplicables”. 3º) En otros casos, el TF no viene dando muestras de interpretar la normatividad de la forma que mejor se “acomode” a los principios tributarios contenidos en el artículo 74º de la Constitución. Al respecto, es sabido que la fuerza “expansiva” de los principios tributarios obliga a la Administración a adecuar sus interpretaciones en el sentido más acorde a los valores protegidos por la capacidad económica, igualdad, no confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, entre otros. Así, por poner un ejemplo, el principio de capacidad económica obligará a la Administración a buscar en todos los casos la verdadera riqueza gravada sometida a imposición (renta neta, valor agregado, entre otros). Ello significa que, ante la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación sobre base cierta o sobre base presunta (artículos 63º y siguientes del CT), siempre deberá decidirse por la primera de las mencionadas, habida cuenta que entendemos que es la que mejor se adecúa a la “realidad” de las operaciones realizadas por el ciudadano-contribuyente. Ello, además, es acorde con la doctrina unánime, según la cual la Administración Tributaria tiene la potestad para

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estimar la obligación tributaria con carácter extraordinario, cuando ésta se encuentra imposibilitada de comprobar de manera fehaciente las operaciones realizadas por el ciudadano-contribuyente, así como la valorización de las mismas (el an y el quantum de la prestación tributaria), por causas imputables al ciudadano-contribuyente34. Se trata, por lo tanto, de un mecanismo de estimación o aproximación de la obligación tributaria de carácter extraordinario y excepcional que procede únicamente en forma subsidiaria a la denominada “determinación de la obligación tributaria sobre base presunta”. Es verdad que una “simple” lectura del artículo 63º del CT podría llevarnos al error de considerar que se trata de una facultad optativa para la Administración; sin embargo, una interpretación más acorde con los principios tributarios (capacidad económica) nos lleva a tener que adoptar una posición inversa (la presunción es un mecanismo subsidiario, como dijimos). Pese a ello, el TF viene optando —de forma contraria al principio de capacidad económica— por la primera de las interpretaciones señaladas anteriormente; es decir, que ante la realización de un supuesto para determinar la obligación sobre base presunta, la Administración puede optar libremente por aplicar cualquier de los dos métodos. Por ejemplo, en la RTF Nº 6609-1-2005 se puede leer lo siguiente:





Tal como señala Genova Galván, A. (La estimación indirecta, 1985, p. 55): “puede suceder que no sea posible a la Administración la obtención de todos los “comprobantes o “justificantes” necesarios para fijar con total certeza y exactitud la existencia o la valoración de los hechos” y J. Ferreiro Lapatza (en el Prólogo a la obra anteriormente citada, p. 20): “Cuando a causa de una conducta antijurídica del sujeto pasivo (…) la Administración no puede hacerse con los datos necesarios para determinar la base siguiendo el procedimiento normal, la ley posibilita la utilización de un procedimiento excepcional y extraordinario; la estimación indirecta en el que se permite a la Administración la utilización de medidas igualmente excepcionales y extraordinarias (…) para determinarla”.

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“Que en cuanto al argumento de la recurrente que sólo debe recurrirse a la determinación sobre base presunta en los casos que no exista posibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobre base cierta, se debe indicar que el artículo 63º del Código Tributario, en el que se establecen las bases (cierta o presunta) que podrá aplicar la Administración para determinar la obligación tributaria, no señala un orden de prelación entre los procedimientos de determinación que puede emplear la Administración, sea esta sobre base cierta o sobre base presunta, indicándose únicamente los supuestos que permiten a la Administración hacer uso de alguna de ellas, careciendo de validez los argumentado en ese sentido.”.



Como se puede apreciar, en el caso citado el juzgador se limitó a “leer” el texto expreso de la norma sin “situarlo” dentro de conjunto de valores y principios constitucionales, tal como lo viene exigiendo nuestro Estado Constitucional. 4º) En otros casos, la necesidad de proteger el crédito tributario —en desmedro de las garantías de los administrados— le ha permitido al TF concluir que los actos administrativos que sean declarados nulos puedan surtir algún efecto como “la suspensión del plazo prescriptorio” (pues —en opinión del juzgador— la nulidad “no alcanza a la tramitación” del procedimiento contencioso-tributario en que se declaró la nulidad). Como se puede apreciar, la Administración Tributaria puede emitir actos “nulos”, cuyos efectos (los de la declaración de la nulidad) no se retraen al momento de la comisión del vicio, sino que incluso llegan a surtir efectos (como lo es la suspensión de la prescripción). Así consta, en la resolución de observancia obligatoria Nº 00161-1-2008, en cuya parte pertinente se puede leer lo siguiente: “Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

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Teniendo en cuenta la situación descrita, si consideramos que las normas positivas son bastante proclives a atender exclusivamente al interés fiscal (por decir lo menos) y si consideramos que los órganos administradores muchas veces resuelven las controversias atendiendo sólo a la “literalidad” de tales preceptos —olvidando la “irradiación” que ejerce todo el texto constitucional sobre el ordenamiento jurídico—, podemos concluir sobre la necesidad de plantear ajustes urgentes sobre nuestro Sistema Fiscal, tanto en el plano “normativo” como en el “aplicativo”. En el plano “normativo”, a efecto que el poder legislativo-tributario comprenda que sus productos “normativos” o “reglamentarios” se encuentran también sometidos al texto constitucional —incluyendo al esquema de valores que lo sustenta—, en el que, si bien juega un papel importante la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, también resultan relevantes los demás valores igualmente reconocidos por el texto constitucional. Por su parte, en el plano “aplicativo”, a efecto que todos los operadores jurídicos sin excepción “asuman” que el texto constitucional ha pasado a ser el sustento esencial para la resolución de cualquier conflicto. Como indica el profesor Luis Prieto Sanchís, haciendo referencia al efecto “impregnación” o “irradiación” del texto constitucional, “todo deviene Derecho constitucional y en esa misma medida la ley deja de ser el referente supremo para la solución de los casos”35. La aplicación del texto constitucional no requiere, pues, que medie algún mandato normativo o reglamentario, sino que ello debe verificarse de modo “directo” e “inmediato”36.

Vid., a Prieto Sanchís, L., Derechos fundamentales, neconstitucionalismo y ponderación judicial, Lima, Palestra, 2007, p. 122. (La cursiva y el subrayado en el original). 36 Vid., a Prieto Sanchís, Luis, Derechos fundamentales…, cit., pp. 116 y 117. 35

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III. EL PROCESO DE “CONSTITUCIONALIZACIÓN” DE LAS RELACIONES TRIBUTARIAS —Y, POR ENDE, LA VIGENCIA “REAL” DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO— NECESARIAMENTE REQUIERE LA APLICACIÓN “DIRECTA” DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

El día 11 de octubre de 2001 entró en vigencia la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG)37. Dicho precepto ha significado un nuevo marco que regula las relaciones jurídicas entre la Administración y los ciudadanos-administrados. Tal como señala el Presidente de la Comisión encargada de elaborar la referida norma, una de las líneas directrices que inspiró la reforma fue la “adaptar la legislación del procedimiento administrativo a las exigencias de los principios y valores de un marco constitucional democrático, satisfaciendo tanto la necesidad de ampliar y reforzar las garantías y derechos de los ciudadanos para la resolución pronta y justa de sus asuntos, así como diseñar un ordenamiento para la actuación administrativa acorde con las modernas concepciones sobre el rol del Estado y en particular el rol de la administración pública en la economía (…)”38. A ello debe sumarse que extensiones importantes de la LPAG desarrollan y encuentran sustento en el propio texto constitucional, como son los denominados principios del procedimiento administrativo general (artículo IV), los derechos de los administrados (artículo 59º), los deberes de las autoridades en los procedimientos (artículo 75º), la regulación del derecho de petición administrativa (artículo 106º), la regulación de los principios de la potestad sancionadora (artículos 230º y siguientes), la responsabilidad de la administración pública (artículos 238º y siguientes), entre otros. Ley Nº 27444, publicada el 11 de abril de 2001. Vid. Danós Ordóñez, Jorge, El proceso de elaboración y aprobación de la Nueva Ley de Procedimiento Administrativo General, en la presentación a la primera edición oficial de la Ley del Procedimiento Administrativo General editada por el Ministerio de Justicia, Lima, 2001, pp. 3 y ss.; concretamente p. 5.

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Por esta razón, podemos señalar que tales normas forman parte del denominado “bloque de constitucionalidad”, el mismo que se encuentra integrado por la Constitución, “pero también por todas las leyes a las que esta confirió la capacidad de limitar a otras normas de su mismo rango”39. A ello debe sumarse que nuestro propio Tribunal Constitucional ha reconocido a la LPAG como un instrumento idóneo para cautelar el derecho a la tutela procesal efectiva de los ciudadanos, con el siguiente tenor (Sentencia Nº 05719-2005-PA/TC): “A partir de la entrada en vigencia de la Ley del Procedimiento Administrativo General, N.º 27444 (11 de octubre del 2001), toda autoridad administrativa cuenta con un instrumento legal — adicional a la jurisprudencia emitida por este Tribunal— que la obliga a observar, y respetar, el contenido del derecho a la tutela procesal efectiva en cada una de las decisiones que debe adoptar dentro de todo procedimiento administrativo”.

Se trata, por tanto, de una norma garantista cuyos preceptos deben ser integrados a la totalidad de procedimientos tributarios sin excepción. En múltiples oportunidades el TC se ha referido a que no sólo puede existir una vulneración “directa” de la Constitución, sino que también una de tipo “indirecto”, lo que constituye “(…) una hipótesis de infracción indirecta, el parámetro de control, esto es, la norma de referencia a partir de la cual el Tribunal evaluará la validez de la ley cuestionada, está integrado por la Constitución, pero también por todas las leyes a las que esta confirió la capacidad de limitar a otras normas de su mismo rango”. En este sentido, Vid., la sentencia Nº 0047-2004-AI/TC. En el mismo sentido, en la Sentencia Nº 0041-2004-AI/ TC, refiriéndose al mismo punto, el Alto Tribunal señaló lo siguiente: “(…) en determinadas ocasiones, ese parámetro puede comprender a otras fuentes distintas de la Constitución y, en concreto, a determinadas fuentes con rango de ley, siempre que esa condición sea reclamada directamente por una disposición constitucional (…). En tales casos, estas fuentes asumen la condición de “normas sobre la producción jurídica”, en un doble sentido; por un lado, como “normas sobre la forma de la producción jurídica”, esto es, cuando se les encarga la capacidad de condicionar el procedimiento de elaboración de otras fuentes que tienen su mismo rango; y, por otro, como “normas sobre el contenido de la normación”, es decir, cuando por encargo de la Constitución pueden limitar su contenido”.

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Sin embargo, a la fecha notamos una seria reserva de parte los funcionarios de la Administración en aplicar los preceptos de la LPAG. En nuestro punto de vista, ello se debe, básicamente, a dos razones: 1º) Actualmente, existen normas del Código Tributario que colisionan directamente con el texto de la LPAG, por lo que basados en una supuesta “especialidad” de las normas tributarias, se prefiere aplicar estas últimas; y, 2º) Aún en los casos en que no existiera contradicción entre normas tributarias y administrativas, una supuesta “singularidad” de la materia tributaria, es utilizada como justificación para no aplicar la LPAG. Al respecto, conviene señalar que la LPAG no contiene una referencia expresa que excluya su aplicación a los procedimientos tributarios40. Por tanto, para delimitar su aplicación a este tipo de procedimientos, debemos remitirnos a las normas generales que regulan su ámbito de aplicación. Así, el artículo I de la LPAG establece que dicho precepto es aplicable para todas las entidades de la Administración Pública, sin excepción. En consecuencia, dado que las Administraciones Tributarias se encuentran insertas dentro de la Administración Pública, resulta obvio concluir que la nueva norma es de aplicación también a los procedimientos seguidos ante aquélla. Sin embargo, sabemos que determinados procedimientos tributarios tienen una regulación específica, por lo que es necesario dilucidar la cuestión respecto a las materias que en el ámbito tributario resultarían reguladas por la LPAG. Para pronunciarnos sobre este asunto es preciso referirse a las siguientes disposiciones contenidas en la LPAG: Tal como si ocurría, por ejemplo, en España con la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (30/1992, de 26 de noviembre, modificada por Ley 4/1999, de 13 de enero). Vid., la Disposición Adicional Quinta de dicha norma. Sin embargo, a partir del 1 de julio de 2004 entró en vigencia la nueva Ley General Tributaria (Ley Nº 58/2003, publicada el 18 de diciembre de 2003), en cuyo artículo 97º.1 se establece expresamente que las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos rigen supletoriamente a todos los procedimientos tributarios.

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Artículo II.– Contenido (…) 2. Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto. Tercera (Disposición Complementaria y Final).– Integración de procedimientos especiales La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales. Quinta (Disposición Complementaria y Final).– Derogación expresa Esta Ley es de orden público y deroga todas las disposiciones legales o administrativas, de igual o inferior rango, que se le opongan o contradigan, regulando procedimientos administrativos de índole general, aquellos cuya especialidad no resulta justificada por la materia que rijan, así como por absorción aquellas disposiciones que presentan idéntico contenido que algún precepto de esta Ley.

Si bien de las normas transcritas se podría interpretar que la aplicación de la LPAG resulta aplicable de manera “supletoria” a los procedimientos tributarios, nos inclinamos por opinar que ello debe verificarse de modo “complementario”, de acuerdo a las siguientes reglas: a) Si trata de una materia que no se encuentra prevista en la normatividad tributaria, rige la LPAG. b) En caso de colisión entre la normatividad tributaria y la normatividad general se aplican las siguientes reglas: - Si la normatividad tributaria (anterior o posterior a la LPAG) no tiene rango de ley, se aplica la LPAG, pues así lo exige expresamente el artículo II.2 citado anteriormente, así como el principio de jerarquía normativa41. Es más, la LPAG ya ha derogado todas las normas infralegales que se le opongan. Vid., la Quinta Disposición Complementaria y Final concordada con el artículo II.2 de la LPAG.

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- Si la normatividad tributaria tiene rango de ley y es anterior a la vigencia de la LPAG, aquélla primará sólo si la especialidad de la materia justifique una regulación diferente de la general (LPAG)42. - Si la normatividad tributaria tiene rango de ley y es posterior a la vigencia de la LPAG, aquélla se aplicará sólo si existe una justificación adecuada para apartarse del patrón aplicable a todos los procedimientos administrativos, siempre que no implique un sacrificio evidente a los derechos y garantías fundamentales. De lo contrario, la norma tendrá que ser “expulsada” del ordenamiento jurídico por afectar normas fundamentales. De acuerdo a lo dicho, la LPAG se aplicará directamente en caso de laguna en la legislación procedimental-tributaria. Sin embargo, en caso de contradicción u oposición entre ambas normatividades (LPAG-legislación tributaria), debe admitirse la posibilidad de aplicar la legislación especial, en tanto que se cuente con “justificación razonable” para apartarse del patrón general aplicable a los demás procedimientos administrativos. En efecto, sabido es que la materia tributaria ostenta una “especificidad” en determinadas materias que justificaría una regulación diversa —o, incluso, opuesta— de la “general” (singular). Sin embargo, esta normatividad no puede atentar o desviarse sustancialmente de los principios generales recogidos en la LPAG o de las garantías de los administrados (contribuyente) reconocidas en la misma (artículos 55º y 56º de la LPAG). Existe, pues, un “núcleo básico” en la LPAG contra el que no puede disponerse lo contrario, por más “especial” que puede ser “lo tributario”. Tal es, por ejemplo, la opinión de Fernando Casana Merino, quien —refiriéndose a la aplicación en el ámbito tributario de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y

Es más, la LPAG ya ha derogado todas las normas con rango de ley que “cuya especialidad no resulta justificada por la materia que rijan”. Vid., la Quinta Disposición Complementaria y Final de la LPAG.

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del Procedimiento Administrativos Común española— señala lo siguiente: “(…) la aplicación de una depurada técnica jurídica exige que la regulación del procedimiento sea similar en las distintas ramas de la Administración; pero también la seguridad jurídica —elevada a principio constitucional— impide que en determinados sectores de la Administración —desde luego en el tributario— esas garantías sean reguladas de tal forma que hagan descender sensiblemente el nivel de seguridad del administrado en relación con lo dispuesto en la norma que regula el procedimiento común. La especialidad de la materia permite, e incluso en casos puede aconsejar, una regulación diferenciada, pero no distinta de la que tiene cualquier otro administrado, ni en los principios básicos que rigen el procedimiento, ni en los derechos que asisten al contribuyente cuando se relaciona con la Administración”43.

Sin lugar a dudas que en cada caso concreto deberá determinarse en qué medida resulta de aplicación la LPAG a los procedimientos tributarios, en función a si se trata de una laguna de la normatividad específica o, en caso de que ambas regulaciones sean contradictorias, si se encuentra debidamente “justificada” la diferencia de trato, atendiendo a la “especificidad” de la materia que se trata. Por esta razón, resulta difícil aportar una regla general que indique los supuestos en los que la LPAG se aplica o no a los procedimientos tributarios, pues —tal como ya dijimos— ello debe verificarse en cada caso concreto. Sin embargo, es preciso reconocer expresamente la integración de la LPAG a la normativa tributaria. A su vez, aquellos preceptos tributarios que colisionan con el texto de la LPAG, deberían ser adecuados directamente para que los aplicadores del Derecho puedan conocer de manera clara y precisa el Derecho aplicable44. A esta misma conclusión se Vid., Casana Merino, F., La nueva redacción de la Ley 30/1992 y sus efectos tributarios, en CREDF, Nº 103, 1999, pp. 413 y ss. 44 Cabe señalar que esta misma cuestión se la formularon los miembros de la Comisión de Expertos encargada de elaborar las propuestas de modificación a la Ley General Tributaria española. Vid., el Informe de la Comisión para el 43

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llegó en las VIII Jornadas Nacionales de Tributación realizadas por la Asociación Fiscal Internacional (IFA) — Grupo Peruano de fecha 17 y 18 de mayo de 2004, dedicadas a “Las Facultades de Fiscalización y Determinación de la Administración Tributaria”, en cuyas conclusiones se puede leer lo siguiente (tercera): “Que la Ley del Procedimiento Administrativo General debe aplicarse a los procedimientos tributarios en caso de ausencia o deficiencia normativa en la legislación procedimiental-tributaria. Asimismo, en caso de contradicción u oposición en ambas normatividades, debe aplicarse la legislación especial, únicamente si existe una justificación razonable para apartarse de las reglas generales del procedimiento general”.

Es lamentable que, a más de 6 años de la aprobación de la referida resolución, a la fecha, ninguno de los poderes públicos haya mostrado siquiera alguna intención por aproximar los procedimientos tributarios a la LPAG. IV. CONCLUSIONES Las líneas que nos anteceden no tienen otro objeto que el de recordar que en el cuidadoso esquema de valores constitucionales-tributarios no sólo existe un valor susceptible de protección —como el deber de tributar—, como al parecer algunos insisten en sostener, sino —y esto es lo más importante— también existen determinados derechos y garantías constitucionales irrenunciables de los ciudadanos-contribuyentes, que —pese a encontrarse también reconocidos por el texto constitucional— no están teniendo la debida atención que merecen. Podríamos discrepar sobre la corrección o no del diagnóstico ofrecido —esencialmente, pesimista por desventura—; sin embargo, lo cierto es que revela la necesidad cada vez más urgente de afrontar científicamente esta supuesta dicotomía entre deber de contribuir y derechos de los ciudadanos-contribuyentes, la cual Estudio y Propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (primera versión), Madrid, marzo de 2001, pp. 53 y ss: “Al margen de alguna opinión minoritaria que defiende la particularidad de las normas tributarias como garantía de la autonomía científica del Derecho Financiero y Tributario, puede afirmarse que es opinión común de la Comisión que, en los procedimientos tributarios, ha de aplicarse, en la medida de lo posible, la LRJ-PAC”.

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—a nuestro modo de ver— debe resolverse mediante una interpretación “armonizadora” de ambos valores en juego. Corresponde, pues, que en nuestro Estado Constitucional de Derecho las posiciones del fisco y de los ciudadanos-contribuyentes sean “re-interpretadas” teniendo a la vista el equilibrio de “todos” los valores y derechos consagrados en el texto constitucional sin excepción, evitando así dar una preponderancia al interés fiscal de forma exclusiva o sólo a los derechos fundamentales de los ciudadanos-contribuyentes, pues ambos constituyen valores constitucionales que deben ponderarse adecuadamente en cada caso concreto (tanto en el plano “normativo” como “singular”).

Inequidades y abusos del Derecho en el Código Tributario Francisco Pantigoso Velloso da Silveira Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. MBA por la Universidad del Pacífico. Profesor de Derecho Tributario de la Universidad del Pacífico. Socio Estudio Pantigoso y Asociados. Miembro IFA Grupo Peruano y Asociado del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

SUMARIO: I. LA NORMA XV.— II. LA NORMA VIII.— III. ART. 10º. AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION ESTABLECIDOS POR DECRETO SUPREMO.— IV. ART. 18º Y ART 20º-A — ALCANCES DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS ADMINISTRADORES Y GERENTES.— V. ART. 40º — LA COMPENSACIÓN A SOLICITUD DE PARTE.— VI. ART. 49º— PAGO VOLUNTARIO DE OBLIGACIÓN PRESCRITA.— VII. FISCALIZACIÓN DE BASE PRESUNTA.— VIII. ART. 62º (FACULTADES DE FISCALIZACIÓN).— IX. ASPECTOS REVISABLES EN EL LIBRO III DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— X. INEQUIDADES EN LIBRO IV.

I.

LA NORMA XV

D

e conformidad con la Norma XV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario1, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas tributarias, para determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación, entre otros aspectos fiscaless que considere el legislador. Asimismo, la referida Norma XV dispone que el valor de la UIT sea determinado mediante Decreto Supremo considerando los supuestos macroeconómicos. Ahora bien, el artículo 74º de nuestra Constitución Política2 dispone que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo”. Seguidamente la norma establece que el Estado, para ejercer su potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, el principio de “Reserva de Ley”. En ese sentido, el citado precepto recoge y reafirma el principio de la Reserva de Ley en materia tributaria, que constituye un mandato de carácter constitucional, por el cual sólo una norma con rango de Ley puede regular, de manera exclusiva y excluyente, los principales elementos de las figuras tributarias3. 3 1 2

Código Tributario 2011. Lima: AELE, 2011. Constitución Política del Perú 1993. Artículo 74º. Gamba Valega, César M. Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria. En: Paulo de Barros Carvalho. Tratado de Derecho Tributario. Lima: Palestra, 2003, pp. 201 y ss.

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FRANCISCO PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA

En derecho tributario, este principio quiere significar que sólo por Ley, o norma con rango de Ley, se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc. Sobre el particular, el Doctor Iglesias Ferrer4, señala que son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados asuntos tributarios sólo puedan ser normados a través de la Ley, tales como impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía, impedir que un ente con poder tributario originario como el Ejecutivo o las Municipalidades, abusen y se excedan en su poder de administración, o impedir que se den casos de doble imposición interna y/o normas tributarias contradictorias. Según el citado autor, todas estas razones tienen como característica común la finalidad de evitar la confusión y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad. Ahora bien, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor referencial que puede ser utilizado en las normas fiscales para determinar bases imponibles, límites a las deducciones, límites de afectación y exoneración y demás aspectos cuantificables de los tributos, así como también podrá ser utilizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales. Así por ejemplo, en el TUO de la Ley del Impuesto a la Ren5 ta se señala que, se encuentran exoneradas del Impuesto, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, o derechos sobre éstos, que constituyan renta de fuente peruana de la segunda categoría hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable,

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Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera Edición. 2000. Perú. p. 251. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Decreto supremo Nº 054-99-EF.

INEQUIDADES Y ABUSOS DEL DERECHO EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

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lo que para el ejercicio 2012 serán S/.18,250.006. En este caso, la UIT será determinante para calcular la exoneración del Impuesto. Así también, se hace referencia a la UIT para determinar las tasas aplicables en el cálculo del Impuesto a las Rentas del trabajo (cuarta y quinta categorías), estableciéndose tramos de afectación del 15%, 21% y 30% para las rentas hasta 27 UIT, 54 UIT y más de 54 UIT, respectivamente. En este caso, la UIT es determinante para determinar la base imponible y el cálculo del Impuesto por pagar de los contribuyentes. Por otro lado, la UIT también será determinante para la exigencia de obligaciones de carácter formal, como el llevado de contabilidad completa o no, dependiendo de los Ingresos Brutos anuales de una empresa, calculados en función a las UIT. Así como, para establecer parámetros para limitar la deducción de gastos de la renta bruta de tercera categoría tales como gastos recreativos (40 UIT), gastos de representación (40 UIT), gastos en vehículos (tope de Ingresos bajo UIT), entre otros. La relevancia de la UIT es su aplicación en diversos indicadores, tales como por ejemplo para el límite mensual de rentas de cuarta categoría. De lo anterior podemos concluir que la UIT es un parámetro utilizado por la Administración pero que tiene gran repercusión en la determinación de la base imponible del Impuesto y el impuesto resultante, aspectos que se encuentran plenamente cubiertos por la Reserva de Ley (Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario) y que por lo tanto sólo deberían ser determinados por una norma con rango de Ley. En ese sentido, aún cuando entendemos que el señalado principio no tiene un carácter absoluto, la delegación que hace la norma al Poder Ejecutivo para el establecimiento de la UIT es muy ambigua al no poner más parámetros que el de respetar los supuestos macroeconómicos, lo que conlleva a una mayor libertad de parte del Ejecutivo para influir en las obligaciones tributarias

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Monto calculado en base a la UIT establecida para el ejercicio 2012, de S/.3,650.00. a través del Decreto Supremo Nº 233-2011-EF.

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de los administrados, en asuntos que solo deberían ser regulados por una norma con rango de Ley. Finalmente, cabe señalar que, tal como lo explica el Doctor Jorge Bravo Cucci, aún cuando es regular aceptar que la UIT tiene la vigencia de un ejercicio gravable, lo cierto es que dicha permanencia en el tiempo no se desprende del texto del Código Tributario ni de otra norma, y en efecto, ha ocurrido —especialmente en momentos de inflación— que se ha tenido hasta dos UITs por ejercicio, generando ello inestabilidad e inseguridad en materia tributaria7. II. LA NORMA VIII

La referida Norma señala que al momento de aplicar las normas tributarias, podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho; sin embargo, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley8. Asimismo, la citada Norma establece —en su segundo párrafo— que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Puede pensarse que el primer párrafo de la citada Norma, al señalar que “se podrán utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho” ha descartado el criterio de la realidad económica como método interpretativo de la ley; sin embargo, no prohíbe dicho criterio de interpretación, sino que además lo contiene expresamente en su segundo párrafo.

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Robles Moreno, Carmen del Pilar, Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León y otros. Codigo Tributario (Doctrina y Comentarios). Lima: Editorial Pacífico Editores, 2005. Código Tributario 2011. Lima: AELE, 2011. Op. cit.

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Ahora bien, debemos tomar en cuenta que, con el ejercicio de la interpretación jurídica a la aplicación de las normas tributarias, se busca analizar en primer lugar la norma para adaptarla a la situación fáctica, mientras que, por el contrario, la llamada interpretación económica busca adaptar la propia relación jurídica, para luego buscar la norma más próxima a su esencia. En ese sentido, debemos afirmar que interpretar es buscar el sentido y contenido de una norma jurídica y para ello se pueden utilizar distintos métodos de interpretación. Utilizando un método de interpretación literal, se presta mayor atención a las palabras utilizadas por la norma en particular; con un método de interpretación racional más bien se presta mayor atención a las causas o antecedentes que justifican la existencia de la norma; además está el método de interpretación sistemático, por el cual deberán analizarse todos los dispositivos que guarden relación con la norma analizada; y finalmente, utilizando el método de interpretación histórico, se debe analizar el cambio normativo experimentado por el dispositivo legal analizado, a lo largo del tiempo. Ahora, bien, según lo dispuesto en el segundo párrafo de la Norma VIII, la SUNAT podrá recurrir al análisis de los actos, situaciones y relaciones económicas que realice el deudor, y con ello se busca lograr una determinación más precisa de la verdadera naturaleza de la operación realizada por el contribuyente, inclusive más allá de la denominación que el mismo contribuyente pueda darle a sus operaciones. Cabe señalar, que el segundo párrafo de la Norma VIII del TUO del Código Tributario vigente, es producto de la adopción del modelo establecido por la República de Argentina que contemplaba, antes que nuestro ordenamiento, la posibilidad de utilizar parámetros o criterios económicos para identificar la verdadera naturaleza de los hechos o situaciones perseguidos por los contribuyentes. Ahora bien, tal como señalamos anteriormente, con la interpretación económica, se busca analizar a la propia relación jurídica para luego buscar la norma más próxima a su esencia.

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Es por ello que podemos concluir que, el primer párrafo de la Norma VIII, no incluye a la interpretación económica como método de interpretación de las normas jurídicas aplicables a las situaciones generadas por los contribuyentes, sino que, la interpretación económica se recoge recién en el segundo párrafo, como criterio para calificar a la propia operación celebrada por el contribuyente, para después de haber descubierto ese contenido esencial o real naturaleza de dicha operación, buscar el dispositivo legal tributario aplicable para la regulación de los hechos. Cabe señalar que, no se debería de mencionar la existencia de una “interpretación económica” de los hechos imponibles sino de una apreciación o calificación de los hechos o leyes, toda vez que, como señalamos antes, interpretar significa esclarecerlas normas jurídicas y no así los hechos de la realidad (en sus bases económicas fácticas). El problema que se suscita con esto es que, en la práctica, se está elevando a la categoría de hipótesis de incidencia a los hechos o actos jurídicos que tienen el mismo sustrato económico que el que conlleva la hipótesis de incidencia indicada de antemano en una Ley. Sin embargo, no debería dejarse de lado la idea o principio de que la obligación tributaria nace por voluntad de la Ley, cuando se produce el hecho imponible y no así cuando se produce la relación económica que el legislador haya tenido en cuenta al configurar legalmente el hecho imponible. Esto ha de conservar la debida seguridad jurídica que debe generar toda la normativa legal tributaria. III. ART. 10º.AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION ESTABLECIDOS POR DECRETO SUPREMO

De conformidad con lo establecido en el artículo 10º del TUO del Código Tributario, en defecto de la Ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.

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Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos. Como sabemos, resulta y se ha vuelto “costumbre” en nuestro sistema tributario que se dicten escuetas normas con rango legal, pero que facultan abiertamente a la SUNAT para regular, establecer, imponer o atribuir a determinados sujetos que ella designe, una posición pasiva frente al Estado como acreedor tributario. Y es con esta “costumbre” que, en el ejercicio de sus facultades, la SUNAT emite Resoluciones de Superintendencia, mediante las cuales impone obligaciones de todo tipo a determinados sujetos, ya sean de tipo contable, informativo, sustancial, pago de tributos, etc., siendo de los más conocidos el Régimen de Retenciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Régimen de Percepciones del mismo tributo. No se señala mayor justificación legal para ello. Sin embargo, los referidos regímenes merecen un análisis especial, toda vez que, los mismos han sido determinados por la SUNAT gracias a la habilitación “en blanco” otorgada por el legislador a través del artículo 10º del Código Tributario, el cual no contiene ningún criterio que limite la facultad otorgada a la Administración Tributaria. Tal como lo señalamos, el artículo 10º del referido Código, faculta a la Administración a designar agentes de retención o percepción en razón de su actividad, función o posición contractual, ello sin establecer otros parámetros que limiten dicha facultad, determinando un campo de acción tan amplio que la SUNAT podría denominar a cualquier sujeto como agente de retención o percepción. Asimismo, tanto la Ley del IGV como la Ley del Impuesto a la Renta disponen que la SUNAT es la encargada de señalar la oportunidad, forma, plazos y condiciones aplicables a los regímenes de retención o percepción. Por ende, la SUNAT gozaría de facultades ilimitadas para la regulación de los regímenes de retención o percepción que analizamos.

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Ahora bien, debemos recordar que el artículo 74º de la Constitución Política señala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar, entre otros principios, la reserva de Ley. Y en ese sentido, la reserva de Ley implica que la materia tributaria cubierta, no pueda ser derivada abiertamente a otros poderes como el Ejecutivo, sino que esta materia deberá encontrarse suficientemente limitada, con la finalidad de que la regulación de la materia corresponda finalmente a la decisión del legislador. En ese sentido, el Doctor César Gamba9 afirma que, la reserva de Ley en materia tributaria implica una obligación de carácter positivo dirigida al titular de la potestad legislativa para que regule las materias cubiertas por el principio, con un contenido material suficiente que permita controlar adecuadamente las decisiones o actuaciones administrativas emitidas en base a la norma habilitante, lo cual significa un límite importante a la atribución de potestades administrativas discrecionales. Sobre este tema existe cierta unanimidad en la doctrina respecto de que la reserva de Ley debe cubrir todos aquellos elementos que afecten tanto a la identidad de la prestación, como la determinación del hecho imponible, contribuyentes, exoneraciones o beneficios; así como a la entidad de la prestación, como es el caso de la determinación de la base imponible, la alícuota, o el impuesto resultante10. En ese sentido, podemos concluir que la regulación referida a los “contribuyentes” u “obligados tributarios” de los indicados regímenes de retención y percepción, deberá respetar plenamente la reserva de Ley, toda vez que se trata de sujetos a los cuales se les impone una serie de obligaciones frente el acreedor tributario. Sin embargo, los dispositivos legales aplicables a los regímenes de retención o percepción señalados no se condicen con la reserva de Ley del artículo 74º de la Constitución, toda vez que,

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Gamba Valega, César. Op. cit. Gamba Valega, César. “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria, Reserva de Ley y Obligados Tributarios”. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2008.

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por una parte, la norma habilitante del artículo 10º no fija límite o parámetro alguno para el ejercicio de la potestad administrativa para la regulación de la materia, y por otro lado, el dispositivo por excelencia utilizado por la Administración es la Resolución de Superintendencia y no una norma con rango de Ley, violando flagrantemente así el referido principio constitucional. IV. ART. 18º Y ART 20º-A — ALCANCES DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS ADMINISTRADORES Y GERENTES

Sobre el particular, el Código Tributario, en su artículo 18º señala como responsables solidarios con el contribuyente, entre otros, los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carezcan de personalidad jurídica y, los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas; cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siempre que no se dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la cobranza dispuestas en el Código. Lo primero que debemos rescatar de este artículo es que los representantes de una entidad o contribuyente no siempre serán responsables solidarios con ellos sino únicamente cuando el Código así lo disponga, y dicha responsabilidad se refleja en la obligación de pagar tributos y cumplir las obligaciones formales correspondientes en su calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado en su Sentencia Nº 00002-2006-AI/TC11 que, el responsable solidario es



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Sentencia del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional. Demanda de inconstitucionalidad interpuesta por el Colegio de Abogados de Arequipa contra la Disposición Transitoria Única de la Ley Nº 28647 que “precisa” el ámbito de aplicación temporal del Decreto Legislativo Nº 953.

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aquel sujeto que, aún sin tener la condición de contribuyente (es decir, que no haya realizado el hecho imponible) debe de cumplir con las prestaciones tributarias atribuidas al mismo, cuando tal comportamiento sea requerido por el acreedor tributario, es decir, por la Administración y, siempre que dicha posibilidad esté prevista en la norma. A mayor abundamiento, el artículo 20º-A del citado Código Tributario señala como efecto de la responsabilidad solidaria que la deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente, tomando en cuenta que la extinción de dicha deuda del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo. Ahora bien, para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable una resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.12 Sobre este punto debemos señalar que, el artículo 20º-A fue introducido con la modificación del Código del año 2007, regulando por primera vez en el Perú, los efectos de la responsabilidad solidaria en materia tributaria. Cabe indicar que, el artículo 78º del Código Civil señala que, la persona jurídica tiene existencia distinta de sus miembros y ninguno de éstos ni todos ellos tienen derecho al patrimonio de ella ni están obligados satisfacer sus deudas. En ese sentido, de acuerdo con el principio de la responsabilidad limitada, el patrimonio de una persona jurídica es totalmente independiente al patrimonio de sus socios, toda vez que estos no

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“Es decir que la Administración tributaria debe emitir una resolución y notificarla al representante del la empresa, en la que se le determina como responsable solidario. Recién a partir de ese momento la deuda se convierte en exigible y puede iniciarse la cobranza coactiva contra el representante y se podrá trabar medidas cautelarse sobre los bienes de su propiedad.” Arce Furuya, Luis Alberto. En: http://www.asesoriatributaria.com.pe/otrosarticulos/cobranza-coactiva-contra-responsable-solidario.html

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tienen derecho al patrimonio de la persona jurídica; y por lo tanto, el acreedor podrá cobrar únicamente hasta el monto aportado por los socios que conforman el patrimonio de la empresa, y no siendo los socios responsables por las deudas sociales. En este orden de ideas, consideramos que el texto del Código comete un evidente exceso en la regulación de los “responsables solidarios”, toda vez que extiende la exigencia de determinadas obligaciones de carácter tributario a personas diferentes a la persona jurídica, tales como sus representantes, gerentes o administradores, quienes no deberían responder personalmente ante los problemas fiscales de la empresa, en atención a la responsabilidad limitada — societaria que el ordenamiento jurídico reconoce a las personas jurídicas. Asimismo, consideramos que este tipo de regulaciones pueden frenar o detener potencialmente la formalización de las empresas, toda vez que dispositivos como el señalado, generarían desconfianza en los pequeños inversionistas. V. ART. 40º — LA COMPENSACIÓN A SOLICITUD DE PARTE

La compensación es una de los medios de extinción de la obligación tributaria ofrecidos por el Código, por el cual dos obligaciones correspondientes entre si y celebradas entre los mismos sujetos, se suprimen. Esto quiere decir que, cuando dos sujetos mantengan, recíprocamente, la condición de acreedor y deudor el uno del otro, debido a operaciones distintas, es posible extinguir ambas deudas y acreencias en la cantidad que sea idéntica. Pues bien, en materia tributaria, esta figura tiene ciertas características y requisitos para su correcta adopción por el contribuyente. Según lo establecido en el artículo 40º del Código, la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

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A tal efecto, la compensación podrá realizarse, entre otros, a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones establecidas. Es importante decir que, la misma norma señala que la compensación a solicitud de parte surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos coexistan, y hasta el agotamiento de tales créditos. Es necesario tener en cuenta que, de conformidad con el último párrafo del artículo 43º del mismo Código, la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro años, plazo que debe ser contado a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en el cual nace el crédito cuya devolución se tiene derecho a solicitar. Ahora bien, si hacemos una lectura detenida del artículo, podemos notar la contradicción que acarrea su redacción, toda vez que el mismo texto señala que la compensación surtirá efecto desde el momento en que coexistan la deuda y el crédito, sin embargo, el artículo señala también que, la compensación deberá ser efectuada por SUNAT. Pues bien, para poder solicitar la compensación de una obligación tributaria con un crédito o saldo a favor del contribuyente, este último debe seguir un procedimiento ante la SUNAT, presentando el Formulario Virtual Nº 1648 — Solicitud de Compensación a través de SUNAT Operaciones en Línea, luego de lo cual se debe esperar un plazo máximo de 45 días hábiles para obtener un pronunciamiento de la SUNAT, el cual, de no darse, deberá ser considerado como negativo. En ese sentido, el Código Tributario mantiene en una situación de inseguridad al contribuyente toda vez que aún teniendo derecho a la compensación inmediata de sus deudas y créditos al momento de la coexistencia de los mismos, este tiene que soportar el tiempo que demora la Administración en posiblemente responder a su solicitud de compensación, la misma que puede incluso ser no resuelta, y por ende, tendría que pasar a un procedimiento de Reclamación que retarde aún más su compensación.

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Es por ello que, consideramos que el Código Tributario contiene aquí un abuso del derecho a la respuesta oportuna, toda vez que obliga al contribuyente a someterse a un procedimiento prolongado e incierto, aún cuando su derecho le permite compensar sus deudas desde el momento en que las mismas coexisten con sus créditos por pagos indebidos o en exceso realizados oportunamente. VI. ART. 49º— PAGO VOLUNTARIO DE OBLIGACIÓN PRESCRITA

Debemos referirnos al pago voluntario de la obligación prescrita, regulado en el artículo 49º del Código, el mismo que dispone que, el pago voluntario de la obligación prescrita no dará derecho a solicitar la devolución de lo pagado. Sobre este punto, es necesario señalar que la prescripción se define como la extinción del derecho de acción que mantiene la Administración Tributaria en el transcurso del tiempo para ejercer su potestad de determinar la deuda tributaria del contribuyente, así como exigir su pago e imponerle sanciones13. En ese sentido, con la prescripción no hay extinción de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino únicamente del derecho de acción que tiene la Administración para, entre otros supuestos, exigir el pago de la deuda tributaria debida. Por ende, el contribuyente únicamente quedaría liberado de ser exigido por la Administración. Sin embargo, de pagar la deuda que le corresponde, este abono sería válido y el contribuyente no tendrá derecho a su restitución. Ahora bien, este dispositivo legal se corresponde con el Modelo de Código Tributario para América Latina14, en cuyo



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Caller Ferreyros, Maria Eugenia. “La indefinición del plazo de prescripción de la acción de la administración tributaria para determinar la obligación tributaria”. En: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev46_MECF.pdf Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en 1976 para el programa conjunto de tributación OEA / BID.

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artículo 60º se señala expresamente que, “lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiere efectuado con conocimiento de la prescripción”. Sobre el particular es necesario recalcar que la prescripción señalada en el artículo 43º de nuestro Código Tributario hace referencia únicamente a la extinción de la acción de la administración tributaria para exigir el pago de la obligación y no así de la extinción de la obligación tributaria en si misma, motivo por el cual, cualquier pago realizado, aún después de prescrita la acción de la Administración, será correctamente efectuado. Si un contribuyente deseara regularizar su situación frente al fisco, cumpliendo con el pago de sus obligaciones tributarias prescritas o no, debe enfrentarse a dos escenarios, a saber, cumplir con el pago de sus obligaciones prescritas sin obtener mayor beneficio que el de tener la conciencia tranquila por haber cumplido con sus obligaciones; o, dejar de pagar las deudas prescritas toda vez que, la Administración no podría exigírselas. En ese sentido, consideramos que el legislador debería optar por un mecanismo que promueva la regularización de la situación tributaria de los contribuyentes deudores con incentivos tales como las rebajas que ofrece el Régimen de gradualidad para los casos de pagos de multas de forma voluntaria. Teniendo en cuenta, que la intención de la Administración Tributaria a lo largo de estos últimos años es la de lograr la formalización de un mayor número de empresas, así como el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a través de campañas de concientización y cultura tributarias, consideramos que este artículo 49º sería contraproducente, toda vez que será más conveniente para el contribuyente dejar impagas las deudas prescritas antes que regularizarlas, ya que el pago de obligación prescrita estaría en la práctica generando que un error (pago de obligación prescrita), genere derechos de recaudación sin posibilidad de devolución.

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VII. FISCALIZACIÓN DE BASE PRESUNTA

Actualmente, debido a la reducción de la recaudación fiscal, las Administraciones tributarias han intensificado sus tareas de fiscalización. Sin embargo, ello no debe significar la afectación de las relaciones jurídicas originadas entre deudor y acreedor tributario. Sobre el particular debemos señalar que, la facultad de fiscalización será necesaria para la Administración para la determinación de obligaciones tributarias, la imputación de infracciones y aplicación de sanciones; pero el ejercicio de dichas facultades debe sujetarse a las normas constitucionales correspondientes. Así por ejemplo, la SUNAT tiene la facultad de incautar documentos y bienes, previa autorización judicial, lo cual se encuentra legislado en el Código Tributario. Esto debe ser resuelto por el juez en el término de 24 horas de solicitada la medida por el órgano administrador, sin correr traslado a la otra parte y sin que, por lo tanto, el afectado pueda ejercer su legítimo derecho de defensa. Ahora bien, en cuanto a la determinación de la obligación tributaria debemos entender que esta, tiene su origen en la realización de un hecho imponible, por lo cual su detección y determinación debe tener un sustento cierto o mejor dicho, una base cierta, que estará compuesta por los elementos que permitan su identificación y determinación. Por el contrario, sólo ante la ausencia de tales elementos que permitan la identificación y determinación de la obligación tributaria, la Administración Tributaria debe recurrir a la fiscalización sobre base presunta y únicamente en aquellos supuestos regulados expresamente por la norma. En nuestro caso en particular, el Código Tributario regula de manera deficiente los supuestos habilitantes para la determinación de obligaciones tributarias sobre base presunta, así como el procedimiento establecido para determinar el hecho que se presume y su determinación. En consecuencia, la fiscalización puede repercutir en una determinación sobre base presunta (es decir, alejada de documentación objetiva y basada únicamente en referentes y elementos

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comparables), siempre que se presenten los supuestos habilitantes señalados en el artículo 64º del Código Tributario, norma que en su numeral 2 señala que se permite revisar, mediante dicha base, si la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria “ofreciera dudas respecto de su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario”. Del párrafo anterior podemos notar la presencia de elementos subjetivos, que solo se analizan en la mente y con el criterio personal del fiscalizador, quien puede determinar en cualquier momento y situación, la falta de certidumbre o existencia de dudas sobre la determinación o cumplimiento efectuados por el deudor. En consecuencia, el problema vuelve a radicar en el excesivo margen de discrecionalidad del que se faculta a la Administración Tributaria, esta vez, para la determinación de la existencia de dudas sobre la determinación o el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte del deudor, la misma que no advierte límites para su actuación, lo cual conlleva a una vulneración del Principio de Seguridad Jurídica en materia tributaria, que puede ocasionar la determinación arbitraria de obligaciones tributarias sobre la base de presunciones injustificadas. VIII. ART. 62º (FACULTADES DE FISCALIZACIÓN)

La fiscalización constituye una facultad de la Administración tributaria, ejercida a través de un conjunto de actos y actividades orientadas a determinar el real y fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, facultad que debe realizarse respetando los derechos fundamentales de los contribuyentes y el procedimiento legal establecido. De conformidad con lo regulado en el Código Tributario, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional y su ejercicio incluye acciones tales como la inspección, investigación y el control de cumplimiento de obligaciones tributarias. Pues bien, de acuerdo a la práctica, la

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discrecionalidad de la Administración se traduce también en la selección de los deudores que serán fiscalizados, de los periodos que serán revisados, de los reparos a levantarse y de las actuaciones a realizarse15. Esta facultad discrecional también es definida en el último párrafo de la Norma IV del Titulo Preliminar, donde se señala que: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la Ley.” Ello se aplica en la fiscalización, y en la sanción de infracciones tributarias. El problema latente con esta facultad es que puede ser usada de manera abusiva por la Administradora Tributaria, surgiendo así la idea de arbitrariedad. La arbitrariedad es una orientación antijurídica e ilegítima; a diferencia de la discrecionalidad que se ejerce en un contexto de juridicidad y legitimidad. En ese sentido, un acto arbitrario se aparta de la finalidad jurídica de la facultad otorgada a la Administración. El mismo texto del Código Tributario establece que los funcionarios de la Administración tributaria, no pueden actuar con arbitrariedad, señalando en su artículo 86º que “Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias de la materia, sin perjuicio de las facultades discrecionales que señale el Código Tributario.” El problema que se presenta en este contexto es precisamente la falta de regulación específica para la discrecionalidad otorgada a la Administración, toda vez que se le ha facultado a aquella la realización de diferentes actuaciones fijando como límite únicamente su determinación interna respecto de las medidas que sean necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones.

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Valle Billinghurst, Andrés. La Facultad de Fiscalización. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario. En: http://www.ipdt.org/editor/docs/ Valle_15feb06.pdf

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Así por ejemplo, el ejercicio de la fiscalización tiene un límite temporal correspondiente al término de la prescripción señalada en el Código y, por ello, la Administración no podrá, en teoría, revisar periodos prescritos. Sin embargo, se ha determinado que es obligación del administrado proporcionar a la Administración la información que le sea requerida respecto de los periodos tributarios que se fiscalicen, debiendo por ello entregar al Fisco toda aquella documentación relevante para la determinación de obligaciones tributarias no prescritas, incluso documentación de periodos prescritos que tuvieran incidencia en la determinación de los periodos analizados. Esto último genera muchas veces altos costos de almacenamiento de documentación para el contribuyente, lo cual no debería suceder en un sistema que respete los derechos del contribuyente. Por otro lado, cabe señalar que la Administración tiene el deber de sustentar adecuadamente sus requerimientos de información; sin embargo, en la práctica la Administración, solicita muchas veces y sin mayor motivación, información a los contribuyentes sin determinar la finalidad o relevancia tributaria que se persigue, deviniendo su solicitud en arbitraria pero también obligando a los contribuyentes a someterse luego a procedimientos impugnatorios que implican mayores costos a los mismos y vulneran sus derechos al debido procedimiento. IX. ASPECTOS REVISABLES EN EL LIBRO III DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

En estos momentos se anuncian posibles cambios al Código Tributario. En muchos casos, se plantean modificaciones para mejorar la recaudación, lo que debe seguir el principio de respeto a los derechos de los contribuyentes y en especial los principios de equidad y justicia. Respecto de estos posibles cambios al Código Tributario en el aspecto del procedimiento contencioso — administrativo (Libro III de dicho cuerpo legal) consideramos que el Poder Ejecutivo debería revisar los siguientes puntos:

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a) Intereses moratorios No resultaría evidentemente equitativo que actualmente la suspensión del conteo de los intereses moratorios respecto de una posible deuda tributaria, no sea aplicable a la etapa de la apelación ante el Tribunal Fiscal (TF) ni durante la tramitación de la demanda contencioso — administrativa ante el Poder Judicial (tal como se establece en el artículo 33º del Código Tributario), ya que es evidente que el retardo en la resolución no sería por culpa del contribuyente. En todo caso, debería, —como sucede en la instancia de reclamación ante la SUNAT—, determinarse un plazo prudencial de resolución del Tribunal, pasado el cual, se suspende el cómputo de intereses moratorios. Otra posible solución sería que se mantenga sólo una actualización de la deuda bajo el IPC en la instancia del TF. b) Facultad de reexamen Como se sabe, esta facultad —incluida en el artículo 127º del Código Tributario—, permite al órgano encargado de resolver, hacer un “nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados”. Se ha agregado que sólo se podrá modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o disminuirlos. En este punto sería recomendable que la Administración tuviese a la mano un reglamento de fiscalización bajo reexamen, ya que esta figura viene generando mucha inseguridad jurídica, al no conllevar plazos máximos de revisión, no contener una definición de lo que se entiende por “aspectos del asunto controvertido”, retornándose con esta figura a una etapa de fiscalización que debió estar plenamente concluida (lo cual genera una “inseguridad jurídica”). Por justicia, deberían eliminarse los intereses moratorios que de ella deriven, inclusive por los primeros nueve (9) meses que señala el artículo 142º del Código Tributario. No se entiende también el sentido del último párrafo del referido artículo 127º, que señala que “contra la resolución que resuelve

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el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe el recurso de apelación”. Esto estaría aparentemente cerrando la posibilidad de aplicar el reexamen en vía del Tribunal Fiscal, cuando en principio la figura se refiere a todo “órgano encargado de resolver”, que incluiría a este colegiado. c) Limitación de pruebas ante el Tribunal Fiscal Como se sabe, ante el Tribunal Fiscal no se admiten pruebas que habiendo sido requeridas en primera instancia (SUNAT), no hubieran sido presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario (art. 148º), o aquellas no ofrecidas en primera instancia; salvo que sean pruebas sobre hechos nuevos contemplados en la Resolución de Intendencia de SUNAT, se trate de pruebas no presentadas sin que exista culpa del contribuyente o éste acredite el pago del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas. Estas limitaciones, podrían estar generando la violación al derecho de defensa del contribuyente, pregonado en la Constitución Nacional, pudiendo proceder un amparo ante la negativa de merituar tales pruebas. d) Reclamación inoficiosa Se debería volver al hecho de que si un contribuyente reclama simplemente bajo un objetivo “dilatorio” del pago, sin que existan argumentos de defensa, se le impusiese por el Tribunal Fiscal “recargos” (componente penal de la deuda), de manera aparte del cómputo de los intereses moratorios, que ajustan la deuda en el tiempo. Esto podría disuadir la presentación de expedientes sin mayor argumento. e) Carga procesal Ante la existencia de innumerables expedientes pendientes de resolver en la actualidad en el Tribunal Fiscal, se hace nece-

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saria una reingeniería de las instancias y de la admisibilidad de un expediente. En tal sentido, como sucede en otros países, debería evaluarse que sólo los casos de cuantía sustantiva, deberían derivarse al Tribunal Fiscal. Los casos “menores” en monto, podrían ser resueltos en vía de apelación por revisores fiscales independientes que serían evaluados y contratados por la SUNAT, pudiendo contradecirse la resolución respectiva en el Poder Judicial, según reglamento especial para este caso. f) Cobrabilidad de deudas reclamadas ante el Poder Judicial La presentación de la demanda contencioso — administrativa ante el Poder Judicial (PJ), de acuerdo al artículo 157º no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria (procedimiento de cobranza coactiva). Podría darse entonces la paradoja de que el contribuyente tenga un resultado favorable ante el PJ, pero la SUNAT ya haya ejecutado al sujeto pasivo, dejándolo en situación de iliquidez o quiebra. Resulta entonces que la SUNAT habría cometido un abuso al cobrar una deuda que finalmente se declara “inexigible”. En tal sentido, la norma debería eliminarse, y paralelamente definir Salas Especializadas en lo tributario en el PJ que resuelvan con celeridad y eficiencia, exigiéndose a los jueces y vocales que tengan un mínimo de especialización en lo impositivo. X. INEQUIDADES EN LIBRO IV

El Libro IV del Código Tributario recoge el conjunto de principios, conceptos y normas encargados de regular el tratamiento y sanción de las infracciones tributarias y los delitos tributarios. Las materias reguladas en este Libro pertenecen al derecho penal toda vez que, ante la disposición de un supuesto de hecho correspondiente al incumplimiento de una obligación, se condice una sanción.

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Cabe señalar que la tipificación de los denominados delitos tributarios se encuentran regulados en otras leyes, tales como el Código Penal en cuanto a la elaboración clandestina de productos o el comercio clandestino, el Decreto Legislativo Nº 813 relativo a la defraudación tributaria y en la Ley Nº 28008 referida a las figuras de Contrabando, Defraudación de Rentas de Aduana y Receptación Aduanera. El problema que nos interesa analizar aquí es la determinación de las sanciones tributarias que se calculan en base a porcentajes de la UIT, como es el caso por ejemplo de: no inscribirse en el RUC, sancionado con el 40% de la UIT o, no obtener comprobantes de pago por los servicios consumidos o bienes adquiridos, sancionado con el 5% de la UIT. Al respecto, de conformidad con lo señalado por el Doctor Bravo Cucci, en el caso en particular de las sanciones, debe respetarse el principio de razonabilidad que se encuentra recogido en los Artículos IV y 230º de la Ley 27444 — Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual, las autoridades deben prever que la determinación de la sanción considere el perjuicio causado, es decir, que guarden la debida proporción con la gravedad de la infracción cometida. A mayor abundamiento, Bravo Cucci16 señala que, el establecimiento de sanciones tributarias, se encuentra reservado al legislador, quien está obligado a respetar los principios tributarios consagrados en el ordenamiento jurídico. En orden de ideas, al establecer una sanción, el legislador deberá: a) utilizar el dispositivo legal pertinente para establecer la sanción (principio de legalidad y reserva de ley), b) tipificar la infracción y sanción aplicable a la misma (principio de tipicidad), y c) ponderar adecuadamente la relación entre la sanción y la infracción cometida, a fin de que la sanción se corresponda



16

Bravo Cucci, Jorge. “Las sanciones anómalas en el impuesto general a las ventas”. Lima: Tributo & Dogma, 2006. En: http://tributoydogma.blogspot. com/2006/01/las-sanciones-anmalas-en-el-impuesto.html

INEQUIDADES Y ABUSOS DEL DERECHO EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

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estrictamente para la satisfacción de su cometido (principio de razonabilidad o proporcionalidad). En ese sentido, somos de la opinión que, el error contenido en el Código consiste en dejar la determinación o concreción de algunas sanciones tributarias al producto de un porcentaje aplicado a la UIT de cada ejercicio. Así, a modo de ejemplo, una multa tal como el 40% de la UIT (S/.1,460.00) por no inscribirse en el RUC, llegaría a ser desproporcionada y abusiva, implicando en extremo, incluso vulneraciones al derecho de propiedad de los contribuyentes (confiscatorio), ya que no se castiga según el tamaño del contribuyente (revisando su patrimonio o ingresos mensuales). De igual forma, las multas en relación a referencias a porcentajes de Ingresos Netos, puede resultar un despropósito si es que no se valora su imposición según si se trata de un pequeño, mediano o gran contribuyente. Recuérdese que la finalidad de las multas es la persuasión, no la recaudación, ya que si esto no se da, estaremos ante sanciones evidentemente antitécnicas y abusivas.

La aplicación de la analogía en el Derecho Tributario formal y procedimental* Carlos Moreano Valdivia Abogado por la Universidad de Lima. Maestría en Derecho Corporativo Económico por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Estudios de Maestría en Tributación por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post grado en Métodos Alternativos de Disputas y Análisis Económico en Lousiana State University – Law Center. Post grado en Política y Técnica Tributaria en el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Profesor de la Universidad ESAN. Ex— funcionario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Vocal del Tribunal Fiscal.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.— III. LAS LAGUNAS DEL DERECHO.— IV. INTEGRACIÓN JURÍDICA.— V. ANALOGÍA.— VI. APLICACIÓN DE LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO.— VIII. SUPLETORIEDAD VERSUS ANALOGÍA EN EL ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCEDIMENTAL.— VIII. JURISPRUDENCIA.— IX. CONCLUSIONES.

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Los comentarios contenidos en el presente artículo son estrictamente personales y no constituyen posición alguna de la entidad donde labora el autor

I.

INTRODUCCIÓN

M

ediante la interpretación jurídica se establece el sentido y alcance de la norma. Por ello, corresponde al intérprete determinar dichos aspectos utilizando cualquier método de interpretación que sea razonable y que no supere las fronteras de aquella. Así, por más clara que sea una norma debe ser interpretada. A diferencia de la interpretación, la integración jurídica se realiza cuando no hay norma aplicable y se debe dar una respuesta jurídica al caso planteado. Mediante la integración jurídica no se aplica sino que se crea una norma para dicho caso pero no mediante las fuentes formales del derecho sino a través del derecho mismo1. La analogía es un método de integración jurídica que no requiere de un nivel significativo de abstracción para cubrir una laguna jurídica, de allí que su uso resulte relativamente sencillo. Si bien en la doctrina se proscribe el método analógico en los campos del Derecho Tributario Material o en parte de él, así como en el Derecho Penal Tributario, no ocurre lo mismo respecto del Derecho Tributario Formal y Procedimental, siendo propósito del presente artículo destacar la importancia de su aplicación en estos últimos para cautelar los derechos y garantías de los administrados tributarios así como para no vulnerar los principios del Derecho Administrativo o del Derecho Procedimental Administrativo, sin olvidar el carácter restrictivo de tal aplicación.

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Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Lima: Fondo Editorial de la Pontifica Universidad Católica del Perú, 1999, p. 285.

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II. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

Al igual que ocurre en otras ramas del Derecho, mediante la interpretación de una norma tributaria el operador determina el sentido de la misma y en qué casos es aplicable. De este modo, resulta válida cualquier modalidad de interpretación que esté a su alcance. Sobre el particular, en el primer párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el 18 de julio de 2012, se establece que “al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.” Ahora bien, cabe destacar lo señalado por Marcial Rubio cuando asevera que los métodos de interpretación “(…) son utilizados cuando existe una norma a la cual hay que darle sentido (…) Pero, si no hay norma aplicable, no hay procedimiento de interpretación jurídica que hacer”2. Son varios los métodos de interpretación3 4 y los mismos pueden llegar a un mismo significado de la norma, siendo relevante interpretarla bajo patrones de razonabilidad sin transgredir sus límites.

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Rubio Correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias. Lima: Pontifica Universidad Católica del Perú, 2003, p. 133. Marcial Rubio en El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho (Op. cit., pp. 134, 136, 140, 147, 148, 152 y 153) señala como métodos de interpretación los siguientes: Método literal Mediante este método se determina el sentido evidente que se advierte de las palabras utilizadas en la ley, siendo relevante el lenguaje con el que está construida la norma. Por ende, debe tenerse en consideración la gramática, la sintaxis y el significado de las palabras. En la norma puede usarse la misma palabra una vez en su sentido común y otra en sentido técnico; así es como tomamos normalmente el primer conocimiento de lo que dicen las normas. Método ratio legis o lógico Mediante este método la interpretación del significado de la norma no se agota en su aspecto literal o gramatical sino que se busca desentrañar su razón de ser y, en base a ello, hacer visible una consecuencia interpretativa. Método sistemático por comparación de normas

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Si hay dos normas que son más o menos homogéneas en sus mandatos, se compara una con otra permitiendo enriquecer la interpretación de una en función de la otra. Método sistemático por ubicación de la norma Toda norma tiene uno o más lugares dentro del Derecho, interactuando con otras normas, y el conjunto de ellas permite que, dentro de esa ubicación, cada norma enriquezca su significado y regule específicamente un determinado campo de la realidad excluyendo a los demás. Método histórico Este método tiene como variable todos los antecedentes de la norma que se está interpretando: lo que sostuvieron los legisladores; las actas; las exposiciones de motivos; las normas antecedentes; y la forma como fueron modificadas; asimismo, la manera particular como se le haya entendido en el pasado, la ocasión en la que dictada, etc. En general puede ser utilizado dentro del derecho por la antigüedad que este tiene. Método sociológico Este método tiene como variable el contenido de las conductas consideradas obligatorias en la sociedad. Se atiene a las costumbres pero también a las ideas predominantes en el medio social, general o especializado que se trate de normar; y toma todo ello como punto de vista para dar significado a las normas jurídicas. A su vez, atendiendo al operador la interpretación puede clasificarse en: Interpretación Legislativa o Auténtica. El numeral 1 del artículo 102º de la Constitución señala que son atribuciones del Congreso, entre otras, “…. dar leyes y resoluciones legislativas, así como interpretar, modificar o derogar las existentes”. Interpretación Administrativa. La efectúa el Presidente de la República para reglamentar las Leyes en razón de lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 118º de la Constitución. La absolución de consultas y la resolución de recursos de reclamación o de solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria por parte de las Administraciones Tributarias son también el resultado de una interpretación administrativa (artículos 53º, 93º, 101º, 132º y 133º del Código Tributario). También es interpretación administrativa la que realiza el Tribunal Fiscal cuando resuelve en última instancia administrativa tributaria los recursos de reclamación y las quejas (artículo 143º, 154º, 155 162 y 163 del Código Tributario). Interpretación Judicial. La que hacen los jueces. Interpretación doctrinaria. La que hacen los juristas. Si bien no es obligatoria sí es orientadora.

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Al respecto, cabe destacar la clasificación de la interpretación según el resultado5, en la que se puede advertir que la conclusión a la que arribe el intérprete nunca debe exceder los márgenes de la norma: Interpretación Estricta. Mediante ella se da a la norma el sentido menos amplio de los términos utilizados en la misma. Interpretación Extensiva. Según ella se interpreta la norma en el sentido más amplio de los términos utilizados en el texto legal. No debe entenderse que con ello se extienden los alcances de la norma, lo que ya no correspondería a una interpretación. Interpretación Restrictiva. Este caso de interpretación se evidencia si la norma interpretada se aplica sólo y estrictamente a los casos en los que no existe la menor duda; en caso contrario, la conclusión será no aplicar la norma. Este tipo de interpretación se utiliza sobre todo tratándose de normas especiales y de normas prohibitivas. A decir de Héctor Villegas6, el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance examinando la letra de la ley, para lo cual necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe, asimismo, coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida. El mismo autor sostiene que las peculiaridades del Derecho Tributario Material merecen especial análisis en cuanto a interpretación. Así, los hechos imponibles son de sustancia económica pero a veces la terminología no se ajusta al significado que tienen en el uso común, lo que no puede llevar a la creencia de que la interpretación puede recurrir a los criterios de la ciencia de las finanzas, ya que por el contrario siempre deberá emplearse la lógica jurídica.

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Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 285. Villegas, Héctor. Curso de Finanzas de Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003, p. 244.

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Debe destacarse que no sólo en el Derecho Tributario Material —que regula los aspectos sustanciales de la relación jurídica tributaria en la que coexisten el Estado y el sujeto pasivo con motivo del tributo7— se advierten ciertas particularidades que deben tomarse en cuenta para una interpretación rigurosa sino también en otras ramas como el Derecho Tributario Formal y Procedimental, que regulan los aspectos instrumentales para la ejecución de la ley y que comprenden determinadas instituciones jurídicas que son privativas de éstas, como el solve et repete, la declaración determinativa, los efectos del vencimiento de los plazos para resolver recursos o solicitudes, requisitos de admisibilidad, entre otros contemplados en los Libros II y III del Código Tributario. III. LAS LAGUNAS DEL DERECHO

Cuando existe norma para el caso específico, es de aplicación la interpretación a efecto de desentrañar su sentido y alcance. En cambio, cuando para el mismo caso no hay norma y nos hallamos en presencia de una laguna jurídica, el recurso técnico que debe emplearse es el de integración jurídica8. En efecto, el ordenamiento jurídico —no obstante pretender ser un todo pleno, cerrado y autosuficiente— presenta ausencias regulativas a su interior, esto es, lagunas del derecho9. La laguna del derecho debe ser distinguida del vacío del derecho. Al respecto Marcial Rubio define a la laguna jurídica como “aquel suceso para el que no existe norma jurídica aplicable, pero que se considera que debiera estar regulado por el sistema jurídico”. Indica, además, que sólo puede darse una laguna jurídica “cuando ni la legislación, ni la costumbre, ni la jurisprudencia, ni la doctri-



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Villegas, Héctor, Op. cit., p. 317. Lara Márquez, Jaime. “La Analogía en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. Nº 32, Lima, 1998, p. 93. Lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 95.

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na, ni la declaración de voluntad, según sus propias reglas, han generado la norma aplicable”10. En cambio el vacío del derecho se conceptúa como aquel suceso para el que no existe norma jurídica aplicable y que no debe estar regulado por el Derecho11. En otras palabras, el vacío del derecho es un ámbito carente de derecho y, por lo mismo, ajeno al derecho mismo. Así, el vacío del derecho está más allá de lo que el derecho como regulación de conductas sociales comprende12. Ahora bien, las lagunas jurídicas pueden ser lagunas de ley o lagunas del derecho. Las lagunas de ley consisten en la ausencia de normas al interior de la fuente de la ley. Más precisamente, de lo generado por la fuente legislativa que, como se sabe, es creadora de sólo una parte. De allí que, cuando se habla de lagunas de ley, se esté hablando de ausencia de “norma legislativa”. Por su parte, la laguna del derecho se refiere a la ausencia de normas en el todo jurídico, por lo que incluye a la laguna de ley13. Existen tres casos en los que se puede considerar que hay lagunas del derecho14: Cuando el caso que carece de norma tiene una racionalidad que es sustantivamente igual a la de otro caso normado; esto es, son semejantes en esencia, lo que conlleva a la analogía y a la ratio legis que la sustenta. Cuando el caso, de no recibir respuesta jurídica, generaría una consecuencia que agravia los Principios Generales del Derecho, lo que nos lleva al problema de la integración mediante la recurrencia a dichos Principios. Cuando el Derecho ha producido una norma —genérica pero vigente y por lo tanto exigible en sí misma— que requiere una

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Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción, Op. cit., pp. 285 y 286. Rubio Correa, Marcial, Op. cit., p. 286. Lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., pp. 93 y 94. Lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 95. Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 288.

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normatividad reglamentaria aún no promulgada, conocida como “laguna técnica”. IV. INTEGRACIÓN JURÍDICA

La integración jurídica, a diferencia de la interpretación, se genera cuando no hay norma jurídica aplicable y se considera que se debe producir una respuesta jurídica al caso planteado. La integración jurídica no utiliza normas; crea una norma nueva —para dicho caso— que no es producto de las fuentes formales del Derecho sino de la utilización del Derecho mismo15. Como señala Sainz de Bujanda, la integración jurídica es el conjunto de métodos y procedimientos que forman parte de la técnica jurídica y que permiten al operador del Derecho colmar las lagunas y corregir los defectos que pudiera contener el ordenamiento legal positivo16. En otras palabras, cuando la interpretación de la norma no permite extender su alcance —dado que ello implicaría desbordar su frontera— cabe que mediante la integración se cree una norma ante la existencia de una laguna jurídica. V. ANALOGÍA

La analogía es sólo uno de los métodos de integración de normas17 cuya finalidad es cubrir una laguna jurídica y, a diferencia



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Rubio Correa, Marcial, Op. cit., p. 285. Sainz De Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid: Facultad de Derecho Universidad Complutense de Madrid, 1991, p. 72. Marcial Rubio en la obra Interpretación de la Normas Tributarias (Op. cit., pp. 157 y 158) señala que la integración se hace por tres procedimientos largamente reconocidos en el Derecho: El primero es el de aplicación de los Principios Generales del Derecho. El segundo procedimiento es el de las analogías. El tercer procedimiento es el argumento a contrario. Como se verá posteriormente la supletoriedad normativa también es un mecanismo de solución a las deficiencias de la ley.

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de la aplicación de los Principios Generales del Derecho, es tal vez el método de más fácil utilización por parte de los operadores del Derecho. Consiste en aplicar la solución prevista para uno o varios casos a otro caso no normado, siempre que entre ambos existan, como elementos comunes, los que son característicos y decisivos en cada uno de ellos. En tal caso, es el medio integrativo al que general y primeramente se recurre debido a que se respalda en una norma18. La analogía permite la aplicación de la consecuencia de una norma jurídica a un hecho distinto del supuesto por dicha norma, pero que le es semejante en esencia19. Cabe precisar que no basta que dos casos sean semejantes o lógicamente análogos para que podamos hacer común la consecuencia normativa del caso regulado sino que debe haber un reconocimiento teleológico, de tal forma que percibamos que siendo semejantes deban ser tratados semejantemente20. Las cuatro formas de analogía más utilizadas son21: A pari que puede enunciarse diciendo que “a igual razón igual derecho”. Ab maioris ad minus que se enuncia diciendo “quien puede lo más puede lo menos”. Ab minoris ad maius que equivale a “quien no puede lo menos no puede lo más”. A fortiori que en el Derecho quiere decir: “si A puede y B tiene mayor razón que A para poder, entonces B puede”. La analogía a pari es una de equivalencia en tanto que las otras tres son de desequiparidad. No obstante, en todas ellas hay un elemento de razonabilidad y proporcionalidad para extender la primera norma a la segunda22. 20 21 18

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Lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 100. Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 289. Lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 100. Rubio Correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias, Op. cit., pp. 158 y 159. Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 289.

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Dos de los pasos más importantes para la aplicación de la analogía consisten en verificar: La semejanza esencial y la ratio legis. Para proceder a la integración por analogía el agente de Derecho toma una opción no demostrable lógicamente23. En virtud de ella, decide que el hecho ocurrido en la realidad es esencialmente igual al que describe el supuesto de la norma cuya consecuencia aplica, aun cuando sea, de hecho, distinto de él. Esta opción no es demostrable por los procedimientos rigurosos de la lógica y, por lo tanto, no es en sí misma correcta o incorrecta sino, más bien, razonable o no razonable y, por tanto, es discutible. Por ello, se requiere de algunas pocas pautas de razonabilidad en el procedimiento analógico para evitar arbitrariedades en el manejo del sistema jurídico en su conjunto, correspondiendo hacer mención a dos de ellas: 1) Precisar en qué puede consistir la semejanza esencial; y 2) Recordar el carácter restrictivo de la analogía. La no existencia de impedimento o limitación para la aplicación de la analogía Nuestro ordenamiento no faculta expresamente la utilización de la analogía —siendo que el Artículo VIII del Título Preliminar del Código Civil24 y el numeral 8 del artículo 139º de la Constitución Política de 199325 únicamente se refieren a los Principios Generales del Derecho como método de integración por defecto o deficiencia de la ley— no obstante dado que el numeral 9 del artículo 139º de dicha Constitución impide expresamente aplicar por analogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos, sí lo permitiría en otros ámbitos.

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Rubio Correa, Marcial, Op. cit., pp. 290 y 291. El Artículo VIII del Título Preliminar del Código Civil prevé que “los jueces no pueden dejar de administrar justicia por defecto o deficiencia de la ley. En tal caso deben aplicar los principios generales del derecho y, preferentemente, los que inspiran el derecho peruano.” Según el numeral 8 del artículo 139º de la Constitución Política de 1993 uno de los principios de la función jurisdiccional es el de no dejar de administrar justicia por vacío o deficiencia de la ley, y que en tal caso deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho consetudinario.

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Como menciona Enrique Bernales, en la doctrina penal el principio recogido en el numeral 9 del artículo 139º de la Constitución es aceptado dado que la ley penal se rige por el principio de legalidad en concordancia con lo dispuesto en el literal d) del numeral 24 del artículo 2º de la misma Constitución, conforme al cual no hay crimen ni pena sin una ley penal previa (nullum crimen, nulla poema sine lege poenali). En efecto, según esta última disposición constitucional “… nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley” 2627. El mismo autor indica que el Derecho Penal es una disciplina que se basa en la norma escrita y en los contenidos taxativos de la misma, sin excepciones. Es por ello que la ley sólo se aplica a situaciones concretas e individualizadas. Está prohibido, por tanto, realizar juicios valorativos sobre la identidad común de conductas, que aun cuando puedan expresar similitud entre ellas, son distintas porque distintos son los sujetos de derecho y diferentes sus acciones. Es en virtud de estas consideraciones que se prohíbe la aplicación de la ley penal por analogía. Sobre el particular, concluye que28 habida cuenta que el Derecho Penal es de carácter punitivo y orientado a la limitación de derechos fundamentales, sus normas deben aplicarse a los casos claramente contenidos en ellas, por ende no puede funcionar la analogía pues este método consiste en aplicar una norma a un caso que no es exactamente el que se prevé sino uno similar. Ahora bien, se considera que los principios del Derecho Penal son aplicables en forma semejante al Derecho Sancionador Administrativo29, al ser ambos manifestaciones del mismo ius puniendi

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Bernales Ballesteros, Enrique. La Constitución de 1993. Lima: Editora Rao, 1999, p. 649. Bernales Ballesteros, Enrique, Op. cit., p. 649. Bernales Ballesteros, Enrique, Op. cit., p. 650. Cabe mencionar lo señalado por Jorge Danós Ordoñez cuando menciona que si bien no existe un reconocimiento explícito en la Constitución Política

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del Estado y en los que únicamente varía la intensidad con que se utilizan tales principios. En efecto, la sustancial identidad entre ilícito penal e ilícito administrativo permite aplicar, en el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas, los principios garantizadores procedentes del ordenamiento penal, dado que este ordenamiento y el ordenamiento sancionador administrativo no son más que manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. Sin embargo, no se trata de una aplicación literal de tales principios sino que su traslación se debe realizar con ciertos matices, lo que se explica en que en el ordenamiento sancionador administrativo se trata de adelantar al máximo la punibilidad, configurando una suerte de protección previa al bien jurídico protegido (por ejemplo el deber de contribuir) o, si se prefiere, protegiendo dicho bien frente a agresiones de menor entidad merecedoras únicamente de represión en vía sancionadora administrativa30; en otras palabras el ordenamiento sancionador administrativo es más preventivo que el ordenamiento penal. Al respecto, es preciso anotar que en nuestro país la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, consagra en su artículo 230º —modificado por Decreto Legislativo Nº 1029— ciertos principios aplicables a la potestad sancionadora administrativa (legalidad, tipicidad, causalidad, presunción de licitud, entre otros) que son inherentes también al Derecho Penal. Sobre el particular, el anotado artículo 230º al referirse al principio de legalidad señala que “sólo por norma con rango de



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de 1993 facultades sancionadoras de la Administración Pública dado que dicha potestad se entiende como un poder connatural o corolario de las competencias otorgadas a dicha Administración en determinadas materias porque como señala Alejandro Nieto “quien tiene la potestad de ordenar, mandar y prohibir, ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin ésta resultarían inoperativas aquellas” (Danós Ordoñez, Jorge. “Notas Acerca de la Potestad Sancionadora de la Administración Pública”. En: Revista Ius Et Veritas Nº 10, Lima, 1995, p. 150). Zornoza Pérez, Juan. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Madrid: Editorial Civitas, 1992, p. 67.

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ley cabe atribuir a las entidades la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de la libertad.” Otro de los impedimentos para la aplicación del método analógico también se contempla respecto de las normas especiales o las de excepción, considerando que el Artículo IV del Título Preliminar del Código Civil preceptúa que “la ley que establece excepciones o restringe derechos no se aplica por analogía”. Este impedimento se sustentaría31 en que la norma de excepción lo es de alguna regla general, por lo que de aplicarse analógicamente dicha excepción ésta se estaría extendiendo a supuestos regulados por la regla general. Asimismo, dado que la analogía es un método integrativo su uso no procedería en aquellos supuestos regulados, ya que existiendo la norma general que resuelve el caso faltaría precisamente la condición para la actuación de la integración, esto es, la existencia de laguna jurídica. A decir de Jaime Lara dicha negación de la analogía se produce cuando ciertos hechos no se hallan comprendidos dentro de la excepción debido a que la norma no los ha incluido dentro de una enumeración evidentemente taxativa, no debiéndose aplicar la mencionada regulación a tales hechos sino la regla general, si cae dentro de los supuestos de ésta, o la regla obtenida utilizando el argumento a contrario, es decir, la solución contraria a la contenida en la norma excepcional32. Adicionalmente a las prohibiciones antes anotadas, las obligaciones y prohibiciones —excepción hecha de las prohibiciones del argumento ab minoris ad maius (si no puede lo menos con mayor razón no puede lo más)— sólo pueden establecerse para las personas, por norma expresa, en virtud de que “nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe” (literal a) del numeral 24 del artículo 2º de la Constitución). Tampoco pueden establecerse análogamente a los funcionarios y

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Lara Márquez, Jaime. La Analogía en el Derecho Tributario, Op. cit., p. 103. Lara Márquez, Jaime, Op. cit., p. 104.

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organismos con atribuciones específicas: de sus atribuciones ellos hacen uso en base a la discrecionalidad cuando es procedente y sólo lo que se les manda como obligación o prohibición de manera expresa adquiere la condición de tal33. Asimismo, se menciona que no procede utilizar la analogía a partir de normas prohibitivas, excepcionales, especiales o de aquellas que restringen derechos, pues son normas cuya ratio legis implica, esencialmente, una aplicación restrictiva y no extensiva. En atención a los impedimentos de la aplicación del método analógico, hay que recurrir al mismo restrictivamente y tomar las precauciones necesarias sin violentar los contenidos normativos explícitos ni los principios de orden general que regulan a los grupos normativos, conjuntos, sub-conjuntos y al sistema jurídico general34. VI. APLICACIÓN DE LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Si bien nuestra legislación tributaria no regula en forma expresa la analogía corresponde mencionar en primer lugar que cuando la Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF establece que “en lo no previsto por dicho Código u otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen (y que) supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto los Principios de Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”, no hace sino reconocer de primera impresión la viabilidad de la analogía ya que si el método analógico es un medio integrativo que permite objetivar Principios, y el Código Tributario opta por recurrir directamente



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Rubio Correa, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, Op. cit., p. 295. Rubio Correa, Marcial, Op. cit., p. 295.

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a los Principios como medios integrativos, entonces el recurso a la analogía también estaría contenido en él35. Sin embargo, debe indicarse que dado que el numeral 9 del artículo 139º de la Constitución impide expresamente aplicar por analogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos, y que el Derecho Penal Tributario y Derecho Administrador Sancionador Tributario son manifestaciones del mismo ius puniendi del Estado no cabe aplicar analogía respecto de estas últimas ramas, cuyas normas regulan, entre otros, los delitos e infracciones tributarios así como sus respectivas penas y sanciones administrativas tributarias. Asimismo, corresponde anotar que cuando el Artículo IV del Título Preliminar del Código Civil señala expresamente que no cabe aplicar analogía respecto de la ley que establezca excepciones, y considerando el carácter supletorio de dicho cuerpo normativo a las demás ramas del derecho siempre que no las desnaturalice, la mencionada limitación incluye a aquellas normas tributarias de excepción, entre ellas las que regulan las exoneraciones y otros beneficios tributarios. Por otro lado, cabe manifestar que los dos primeros párrafos del artículo 74º de la Constitución Política de 1993, modificado por Ley Nº 28390, publicada el 17 de noviembre de 2004, señalan lo siguiente: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los

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Lara Márquez, Jaime. “La Analogía en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. Nº 32, 1998, pp. 108 y 109.

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derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio (…).” El principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria se fundamenta tradicionalmente en la autoimposición o consentimiento del tributo a través de la representación de los contribuyentes; autoimposición que si bien se ha ligado durante mucho tiempo a la garantía estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias dentro de la esfera de libertad y propiedad del ciudadano, también lo es que dentro del conjunto de valores del Estado Social y Democrático de Derecho es necesario reconocer al anotado principio un significado o fundamentación plural dado que el mismo es una institución al servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o de establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria36. Es necesario resaltar que, además de esta exigencia de democracia y representación, se puede hablar también de una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos así como de seguridad jurídica por la cual el contribuyente puede conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales37. Según Hernández Berenguel la Constitución Política del Perú de 1993, en lo que a materia tributaria se refiere, no refleja diferencia alguna entre “legalidad” y “reserva de ley”. Estrictamente, sin embargo, más que reserva de ley lo que la Constitución postula es una reserva de “acto legislativo” que, como se ha visto, independientemente de la ley dada por el Congreso, puede consistir en decreto legislativo, decreto supremo, ordenanza municipal y ordenanza regional.38



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Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. Madrid: Editora Cívitas, 2000, pp. 41 y 42. Pérez Royo, Fernando, Op. cit., p. 42. Hernández Berenguel, Luis. “Principio de Reserva de Ley”. En: La Constitución Comentada, Gaceta Jurídica, Tomo I, 2005, p. 968.

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Agrega el mismo autor que dicha Constitución recoge el principio de “reserva de ley” y le da un contenido en los dos primeros párrafos de su artículo 74º —en especial, cuando establece quién, sobre qué materias y bajo qué instrumentos legales puede crear un “tributo”— no está limitando el principio a que la entidad u órgano competente enuncien solamente en el instrumento legal constitucionalmente idóneo que se está creando un determinado tributo que será denominado de tal o cual forma. En realidad, la norma pertinente no puede limitarse a consignar ese enunciado sino que, más bien, lo tiene que regular adecuadamente y de manera completa. El instrumento legal pertinente tiene que desarrollar el presupuesto de hecho que, de ocurrir en la realidad, va a dar nacimiento a la obligación sustantiva principal de pago del tributo y, consecuentemente, tiene que regular los distintos aspectos que, según la doctrina, componen dicho presupuesto, como son es el aspecto material, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo.39 En la sentencia recaída en los Expedientes Acumulados Nº 0001-2004-AI/TC y Nº 0002-2004-AI/TC40 el Tribunal Constitucional ha señalado que “el principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado”. Asimismo, el Tribunal Constitucional ha indicado que si bien el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes, en materia tributaria el principio de legalidad implica que la potestad tributaria deba ser, en primer lugar, conforme con la Constitución y, en segundo lugar, con la ley, en consecuencia no



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Hernández Berenguel, Luis, Op. cit., 968. Sentencia emitida el 27 de septiembre de 2004, correspondiente a la acción de inconstitucionalidad planteada contra la Ley Nº 28046, que creó el Fondo para la Asistencia Previsional.

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puede existir un tributo sin que previamente exista un mandato constitucional que así lo ordene41. El mismo colegiado diferencia el principio de reserva de ley del principio de legalidad, señalando que el primero implica una determinación constitucional que impone la regulación, solo por ley, de ciertas materias. En tal sentido, afirma que la reserva de ley no solo supone la subordinación del Poder Ejecutivo al Poder Legislativo sino que el Ejecutivo no puede regular lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. Como consecuencia de ello el Tribunal Constitucional afirma la necesidad de la reserva de ley, ya que su papel no se cubre con el principio de legalidad pues éste es solo un límite. En cambio aquella implica una exigencia reguladora pues a diferencia del principio de legalidad el de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración de tributos —entre otros— queda reservado para ser actuado únicamente mediante una ley42. Debe indicarse que el principio constitucional de legalidad o de reserva de ley, contemplado en el mencionado artículo 74º de la Carta Magna, se desarrolla en el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF al señalarse en los incisos a) y b) de la Norma IV de su Título Preliminar, que sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar o suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10º del mismo Código; así como conceder exoneraciones y otros beneficios; debiendo precisarse que tales instituciones establecidas en la norma de creación del tributo respectivo pertenecen al Derecho Tributario Material, el que según Villegas regula los aspectos sustanciales de la relación jurídica que unirá al acreedor Estado

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Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 000422004-AI/TC. Op. cit.

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y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago por estas últimas. 43 Por lo expuesto, atendiendo a su ámbito material, el principio de legalidad o de reserva de ley cubre por un lado la regulación de los elementos esenciales del tributo, conforme con el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario y el artículo 74º de la Constitución. Este principio no sólo puede estar referido al establecimiento de la prestación tributaria atendiendo a su creación, sino también a la determinación de tales elementos. En consecuencia, la Ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagar (sujetos pasivos) y cuánto hay que pagar (base imponible y alícuota)44. Nótese que el artículo 74º de la Constitución y el inciso b) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario contemplan que el principio de legalidad o de reserva de ley es aplicable también al establecimiento de exoneraciones y beneficios tributarios. Ello resulta razonable tanto en atención al interés colectivo de dicho principio —que asegura la democracia en el procedimiento de imposición o de establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria— como también respecto del principio de igualdad o de tratamiento uniforme para los ciudadanos que tienen las mismas condiciones, lo que explica que una exoneración o beneficio tributario no sólo deba ser establecido mediante la norma legal idónea sino que su creación debe ser justificada45.

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Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., p. 317. Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General, Op. cit., p. 44. Sobre el particular es preciso anotar que el artículo 79º de la Constitución contempla incluso que las leyes de índole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Economía y Finanzas. La misma norma señala que sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país.

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Por otro lado, debe mencionarse que conforme con lo señalado en el acápite anterior el principio de legalidad es aplicable al Derecho Penal dado que el inciso d) del numeral 24 del artículo 2º de la Constitución Política de 1993 contempla que”nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”, también resulta pertinente su aplicación tratándose de una de sus ramas especiales como es el Derecho Penal Tributario. Asimismo, habida cuenta de que el Derecho Penal y el Derecho Administrativo Sancionador son manifestaciones del mismo ius puniendi del Estado, y que los principios aplicables al primero son pertinentes también para el segundo, variando únicamente la intensidad de dicha aplicación, no cabe duda de que el principio de legalidad, reconocido constitucionalmente para el Derecho Penal y, por ende, para el Derecho Penal Tributario, también debe serlo para el Derecho Administrativo Sancionador Tributario. Sobre el particular, debe mencionarse que conforme a lo indicado en el inciso d) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario sólo por Ley o por Decreto Legislativo en caso de delegación se puede definir las infracciones y establecer sanciones, en tanto que el artículo 171º del mismo Código prevé que la Administración ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con ciertos principios como el de legalidad, al que se alude también en el artículo 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444. No quedan, en cambio, comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad o de reserva tributaria, a que nos hemos referido en los párrafos precedentes, aquellos aspectos relativos46 a elementos procedimentales o formales propios de la ejecución



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Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General, Op. cit., p. 45.

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de la ley, los cuales forman el ámbito típico de la normativa reglamentaria47. Tales elementos pertenecen al: 1) Derecho Tributario Formal cuya normativa está comprendida en el Libro II del Código Tributario y normas complementarias —que regula las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y en su caso cuál sería su importe; o, en otras palabras, suministra aquellas normas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido48 (facultades de fiscalización, determinación y sancionatoria de la Administración Tributaria, deberes formales y derechos de los administrados tributarios, entre otros)—, y 2) Derecho Procedimental Tributario cuyas disposiciones instrumentales tienen como objeto regular los procedimientos administrativos tributarios, que son el conjunto de actos y diligencias tramitados ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o de derechos de los administrados tributarios49. Así se tienen los procedimientos iniciados: a) A petición de parte como el procedimiento contencioso, procedimiento no contencioso, procedimiento de queja y el procedimiento de consulta, y b) De oficio como el procedimiento de cobranza coactiva y el procedimiento de fiscalización, que están regulados en los Libros II y III del Código Tributario y normas complementarias. Ahora bien, desde una primera posición cabría concluir provisionalmente que en atención al principio de legalidad o de



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Pérez Royo, Fernando, Op. cit., p. 45. Villegas, Héctor. Curso de Finanzas de Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., p. 393. Definición efectuada sobre la base del artículo 29º de la Ley del Procedimiento Administrativo General y la normativa contenida en los Libros II y III del Código Tributario.

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reserva de ley no corresponde aplicar la analogía respecto de las normas que regulan las instituciones jurídicas sustanciales a que nos hemos referido en los párrafos precedentes, que tienen un correlato constitucional y que pertenecen al Derecho Tributario Material, al Derecho Penal Tributario y al Derecho Administrativo Sancionador Tributario. Ello en razón de que si sólo por Ley dichas instituciones deben ser reguladas no cabe que por mecanismos distintos —como la utilización del método de integración analógico— aquellas normas sean extendidas, máxime en el caso de estas dos últimas ramas, dado que el numeral 9 del artículo 139º de Constitución Política de 1993 impide expresamente aplicar por analogía la ley penal y las normas que restrinjan derechos. No obstante lo señalado, debe destacarse también la perspectiva doctrinaria de Fernando Pérez Royo50 para quien desde una segunda posición —que compartimos— el uso del método analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad — reserva de ley, que es una norma sobre producción normativa, sobre la articulación entre ley y reglamento, mientras que la analogía se desarrolla en el campo de la aplicación del derecho existente. Se trata, según dicho autor, de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna y una norma, aunque prevista para un supuesto diferente, pero que debe guardar con el afectado por la laguna una relación de semejanza. En consecuencia, indica el mismo autor, los obstáculos para la aplicación de la analogía hay que encontrarlos, no en la regulación de las fuentes del Derecho (principio de legalidad o de reserva de ley) sino en otro tipo de condicionamientos, específicamente, en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace más difícil prever, por parte del agente, cuál va a ser la norma a aplicar en relación con su comportamiento. Por eso, la analogía no es admisible en aquellas áreas (como el Derecho Penal) en que esta exigencia de seguridad jurídica aparece como

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Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General, Op. cit., p. 94.

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la garantía fundamental e insoslayable, siendo que lo que impide la aplicación analógica en materia penal no es el principio de legalidad o de reserva de ley sino el principio de tipicidad. Es el respeto al principio de seguridad jurídica lo que exige que los delitos estén tipificados con perfiles muy precisos, susceptibles de ser conocidos con anterioridad, junto con las penas conectadas a los mismos, mientras que lo que añade la exigencia de la ley formal es la garantía democrática de que esa tipificación sea establecida por el órgano de la representación nacional. Lo que cierra el paso a la analogía (al igual que a la retroactividad) es la exigencia de seguridad jurídica o de tipicidad, no el principio de reserva de ley formal51. Debe mencionarse que si se tomara en cuenta la proscripción de la analogía atendiendo únicamente el principio de legalidad o de reserva de ley, o el principio de seguridad jurídica o certeza del derecho, dicho método de integración no sólo resultaría inaplicable a la normativa concerniente a las instituciones que contemplan los incisos a) b) y d) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en examen y a los que nos hemos referido en los párrafos precedentes —como el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo, alícuota, acreedor tributario, deudor tributario, concesión de exoneraciones y otros beneficios tributarios, definición de infracciones y establecimiento de sanciones— sino también a aquella relativa a las instituciones indicadas en los incisos c), e) y f) del mismo precepto legal cuando se señala igualmente que sólo por Ley o Decreto Legislativo se puede normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; el establecimiento de privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y normar las formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en el mencionado Código. Sin embargo, el análisis de la proscripción de la analogía en nuestro ordenamiento tributario no debe considerar únicamente

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Pérez Royo, Fernando, Op. cit., pp. 94 y 95.

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lo preceptuado en el artículo 74º de la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, dado que también debe tomarse en cuenta —además de la Norma IX del Título Preliminar del mismo Código Tributario, el numeral 9 del artículo 139º de la Constitución y el artículo IV del Título Preliminar del Código Civil— lo contemplado en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del mismo Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 112152, publicado el 18 de julio de 2012, el cual, al indicar que “en vía de interpretación no podrán crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley.…”53, permitiría concluir, como se verá a continuación, que la restricción de la aplicación de la analogía en materia tributaria sólo se refiere a ciertas instituciones tributarias que no pertenecen al Derecho Tributario Formal y Procedimental: El primer párrafo de la Norma VIII del referido Título Preliminar permite el uso de todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho para poder aplicar la norma tributaria sin que el resultado de dicha interpretación exceda la frontera de la misma —creando tributos, estableciendo nuevas sanciones, concediendo exoneraciones o implique extenderla a personas o supuestos distintos de los señalados legalmente— lo que ya no calificaría como interpretación sino como un método integrativo.



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Cabe resaltar lo señalado en el artículo 14º de la Ley General Tributaria Española (Ley Nº 58/2003) que contiene un texto semejante al último párrafo de la anotada Norma VIII, cuando a la letra contempla que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Según Marcial Rubio Correa, en la obra El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho, antes citada, p. 274, “la interpretación extensiva no implica integración jurídica, sino sólo una extensión interpretativa de la frontera fáctica a la cual se aplica el supuesto de la norma para permitir que se produzca la necesidad lógica— jurídica de la consecuencia”.

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Sobre el particular cabe citar a Luis Araoz54 quien —al comentar el primer y segundo párrafos de la anotada Norma VIII— afirma que la analogía no puede ser confundida con el método lógico de interpretación si este concluye con un resultado extensivo de la fórmula legal, pues en la interpretación extensiva el hecho al cual se aplica la ley está comprendido en ésta aun cuando la fórmula gramatical de la norma diga menos que su verdadero sentido y alcance. Continúa señalando el mismo autor que más allá de estos límites se encuentra la analogía, en virtud de la cual la norma se aplica a los supuestos de hecho que no están regulados por ella por tener una notoria afinidad con los hechos que sí están regulados. Asimismo, indica que el primer párrafo de la Norma VIII en estudio admite la interpretación lógica con resultado extensivo cuando preceptúa que “al aplicar las normas tributarias podrán usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho”. Sin embargo, en el segundo párrafo de la acotada norma sólo se prohíbe la aplicación de la analogía55 mas no la aplicación de la interpretación extensiva, criterio que compartimos. Ahora bien, el segundo párrafo de la anotada Norma VIII al señalar inicialmente que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones.…” en rigor prohíbe la utilización del método de integración analógico respecto de las normas que regulan las instituciones sustanciales previstas en los incisos a), b) y d) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario y que pertenecen al Derecho Tributario Material y al Derecho Administrativo Sancionador Tributario. Y cuando a continuación aquel párrafo agrega “…., ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley ….”, cabe colegir que esta prohibición de



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Araoz, Luis. “Una Aproximación al correcto sentido y alcance de la Norma VIII del Titulo Preliminar del Código Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano del Derecho Tributario Nº 44, IPDT, Lima, 2006, pp. 198 y 199. Al respecto, debe mencionarse que a la misma conclusión arribó el Tribunal Fiscal en sus Resoluciones Nº 12197 de 12 de octubre de 1976, 12748 de 6 de abril de 1977 y 16669 de 20 de agosto de 1981.

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la analogía se refiere igualmente a aquellas “disposiciones tributarias” que regulan las mismas instituciones sustanciales, ello por el uso de la conjunción copulativa de negación “ni”56 que antecede a esta segunda parte de la norma, proscribiendo adicionalmente que dichas normas se extiendan en forma analógica. En tal sentido, no resulta razonable concluir que esta última restricción corresponde a todas las normas de carácter tributario, entre ellas las que comprenden el Derecho Tributario Formal y Procedimental, considerando que si ello hubiera sido la intención del legislador le habría sido suficiente establecerla respecto de “todas las disposiciones tributarias”. Como se puede advertir si bien el Código Tributario no utiliza una sistemática depurada en cuanto a la restricción de la analogía, de una lectura conjunta del artículo 74º y numeral 9 del artículo 139º de la Constitución, el artículo IV del Título Preliminar del Código Civil así como de las Normas IX, IV y VIII segundo párrafo del Título Preliminar del Código Tributario —utilizando el método de interpretación sistemática por comparación normativa57— cabe concluir que la analogía sí es aplicable respecto de aquellas normas que pertenecen al Derecho Tributario Formal y Procedimental. Así, según Héctor Villegas58 la doctrina acepta mayoritariamente la analogía en el ámbito tributario con ciertas restricciones. La principal de ellas es que no se pueden crear tributos mediante la analogía. Al respecto cita a varios autores. Giannini por ejemplo sostiene que no cabe la analogía respecto de las normas que establecen hechos imponibles. Sin embargo, para este mismo autor, nada se opone a la analogía en otros supuestos. García Belsunce, por su parte, la admite tanto para el Derecho Tributario Formal y

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Según el Diccionario de la Real Academia Española el vocablo “ni” es una conjunción copulativa utilizada para coordinar de manera aditiva vocablos o frases que denotan negación, precedida o seguida de otra u otras igualmente negativas. El método de interpretación sistemática por comparación normativa se encuentra definido en la Nota Nº 4. Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., p. 250.

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Procedimental pero no para el Derecho Tributario Material ni en el Derecho Penal Tributario. El propio Villegas sostiene que la analogía no es aplicable en el Derecho Tributario Material en cuanto a los elementos estructurantes del tributo ni a las exenciones. Tampoco la considera admisible en Derecho Penal Tributario ya que mediante la analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones. No obstante, sostiene que no hay inconvenientes para su utilización en materia de Derecho Tributario Formal y Derecho Tributario Procedimental. César García Novoa, a su turno, señala que “no se ve objeción alguna desde la perspectiva de la seguridad jurídica a utilizar la analogía para extender normas de carácter procedimental, especialmente cuando se hace para defender principios constitucionales y, en concreto, la propia seguridad jurídica”59. El mismo autor ha indicado que sólo “las lagunas que provocan resultados formalmente opuestos a los principios tributarios admiten analogía”60. Debe resaltarse que el método analógico incluso (en el ámbito del Derecho Tributario Formal y Procedimental) cabe ser aplicado por la Administración Tributaria en consideración de que el artículo 128º del Código Tributario, en concordancia con sus artículos 53º61, 132º, 135º 137º62, 162º y 163º63, contempla que los órganos encargados de resolver como es el caso de dicha Administración Tributaria —al pronunciarse sobre reclamaciones o solicitudes

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García Novoa, César. El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria. Primera Edición. Madrid: Marcial Pons, 2000, P. 263. García Novoa, César. Op. cit. p. 265. Conforme con los artículos 132º, 135º y 137º en mención, estos dos últimos modificados por Decreto Legislativo Nº 953, los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria podrán interponer reclamación ante ésta. De acuerdo con el artículo 53º del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, son órganos de resolución en materia tributaria, entre otros, las Administraciones Tributarias. Según los artículos 162º y 163º del mencionado Código, modificados por Decretos Legislativos Nº 953 y 981, la Administración Tributaria es competente para pronunciarse sobre las solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria.

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no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación tributaria— no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley (laguna jurídica), siendo que el artículo 86º64 del mencionado cuerpo normativo —que prevé que los funcionarios y servidores que laboren en la Administración Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas tributarias de la materia— no prohíbe la utilización del anotado método de integración por parte del ente fiscal ni su texto colisiona con éste. VII. SUPLETORIEDAD VERSUS ANALOGIA EN EL ÁMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y PROCEDIMENTAL

La aplicación supletoria de normas distintas a las que son objeto de análisis por los operadores del derecho se utiliza siempre que: a) El ordenamiento legal a suplir establezca expresamente dicha posibilidad, indicando la ley o normas que pueden aplicarse supletoriamente, o que un ordenamiento establezca que aplica, total o parcialmente, de manera supletoria a otros ordenamientos; b) La ley a suplir no contemple la institución o las cuestiones jurídicas que pretenden aplicarse supletoriamente o, aun estableciéndolas, no las desarrolle o regule de manera deficiente; c) Esa omisión legislativa torne en necesaria la aplicación supletoria de normas para solucionar la controversia o el problema jurídico planteado, y d) Las normas aplicables supletoriamente no contraríen el ordenamiento legal a suplir, sino que sean congruentes con sus principios y con las bases que rigen específicamente la institución de que se trate65. En efecto, adicionalmente a la analogía una de las soluciones para los problemas relativos a la laguna jurídica es la figura de la supletoriedad, otro medio para hacer que la norma prevea lo que no contempla expresamente —sea por defecto legislativo o con la intención de que no se dilate innecesariamente los textos

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Modificado por Decreto Legislativo Nº 953. www.scjn.gob.mx/juridica/engroses/cerrados/.../10004060.004.doc.

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normativos— siendo usual que la analogía cubra lo que la supletoriedad no puede y viceversa66. En tal sentido es necesario destacar lo contemplado en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario en análisis, cuando preceptúa que “en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen ….”, como también lo indicado en el Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, al prever que esta ley regula las actuaciones de la función administrativa del Estado y el procedimiento administrativo común desarrollado en las entidades públicas, y que los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la anotada ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto67. Dado que el ordenamiento tributario forma parte del Derecho Público68 —que se ocupa del régimen y actividades de la Administración Pública—, y que el Derecho Administrativo es aquella rama del Derecho Público que se encarga de regular la organización, funcionamiento y atribuciones de la administración pública en sus relaciones con los particulares y contra otras administraciones públicas, resulta razonable que la legislación general del Derecho Administrativo tenga aplicación supletoria en aquél ordenamiento y en especial en el Derecho Tributario Formal y Procedimental,



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www.gacetajuridica.com.pe/informes/comentarios_b/diciembre_05/ comentarioactual_marzo_01.php. Asimismo, el Artículo III del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, señala que “la presente Ley tiene por finalidad establecer el régimen jurídico aplicable para que la actuación de la Administración Pública sirva a la protección del interés general, garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujeción al ordenamiento y jurídico en general”. Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General, Op. cit., p. 70.

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los que son ramas especiales del Derecho Administrativo y el Derecho Procedimental. Por lo expuesto, la aplicación de la analogía en el Derecho Tributario Formal y Procedimental resultaría pertinente si hay una laguna jurídica que menoscaba algún derecho, garantía del administrado o que vulneraría alguno de los principios del derecho administrativo o del derecho procedimental administrativo (como el derecho de defensa, los principios del debido procedimiento, de ejecución de los actos administrativos, de eficacia, entre otros) y no existe norma supletoria en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, o en alguna otra. Por lo tanto, cumplidos estos presupuestos, es razonable aplicar una norma tributaria —que forme parte de aquellas ramas— para llenar dicha laguna (ratio legis) siempre que haya semejanza esencial entre el supuesto normado y el no normado. VIII. JURISPRUDENCIA

Mediante las Resoluciones Nº 484-3-2000 y 485-3-2000 el Tribunal Fiscal aplicó implícitamente el método analógico en el ámbito del Derecho Tributario Procedimental como se verá a continuación. La Ley Orgánica de Municipalidades aprobada por la Ley Nº 23853, que rigió a partir del 9 de junio de 1984 hasta el 27 de mayo de 2003, contemplaba en su artículo 96º que la apelación presentada contra las resoluciones que resolvían las reclamaciones formuladas ante las Municipalidades Distritales se debían interponer ante las Municipalidades Provinciales respectivas, en tanto que el artículo 144º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, preceptuaba únicamente el silencio administrativo negativo cuando por la inacción de la Administración para resolver dicha reclamación dentro del plazo legal de (6) seis o (2) dos meses, según correspondía, el administrado podía reimpulsar el procedimiento dando por denegada la anotada reclamación e interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, mas no preveía tal ficción legal cuando

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el administrado tributario no obtenía un pronunciamiento de las mencionadas Municipalidades Provinciales para resolver las apelaciones que se formulaban contra las resoluciones emitidas por las Municipalidades Distritales al resolver aquellos reclamos69. Ante tal situación y habida cuenta que la entonces vigente Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos

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El artículo 96º de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 23853, contemplaba que: “Las reclamaciones sobre materia tributaria que interpongan individualmente los contribuyentes se rigen por las disposiciones del Código Tributario. Corresponde al Alcalde Provincial o Distrital, en su caso, expedir la resolución en primera instancia. Contra la resolución del Alcalde Provincial procede el recurso apelación ante el Tribunal Fiscal. Cuando la resolución se expida por un Alcalde Distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debe agotarse el recurso jerárquico correspondiente ante el Alcalde Provincial respectivo”. El artículo 124º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, prescribía lo siguiente: “Son etapas del Procedimiento Contencioso Tributario: a) la reclamación ante la Administración Tributaria b) la apelación ante el Tribunal Fiscal Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal. En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal”. El primer párrafo del artículo 144º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, preceptuaba que: “Cuando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y esta no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, o de dos (2) meses respecto de la denegatoria tácita de las solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso, el interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes: 1. Interponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía. 2. Interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.…”.

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— Decreto Supremo Nº 02-94-JUS70 —antecedente de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444— no contemplaba una norma idónea para ser aplicada supletoriamente, correspondía analizar si procedía que operara la ficción legal de la desestimación de la apelación planteada ante la Municipalidad Provincial utilizando analógicamente lo establecido en el artículo 144º del Código Tributario bajo examen; esto es, tomando en cuenta una norma tributaria aplicable a un caso normado para otro no regulado. Para ello debía verificarse si en rigor había una laguna jurídica y, de ser el caso, si existía semejanza esencial y ratio legis. Como se aprecia, el artículo 144º en mención preveía la denegación ficta del recurso de reclamación y con ello habilitaba la formulación de la apelación ante el órgano superior jerárquico. Sin embargo, no se observaba norma semejante para el caso de las apelaciones que se formulaban ante instancias previas al Tribunal Fiscal, como sucedía en el caso de las apelaciones interpuestas ante las Municipalidades Provinciales. De allí que no se explicaba cómo, ante la inacción de una Municipalidad Provincial para resolver la apelación en su calidad de órgano resolutor, dicha norma había omitido regular una ficción legal similar que, asimismo, reimpulsara el procedimiento acudiendo al órgano superior, esto es, al Tribunal Fiscal, lo que evidenciaba la existencia de una laguna jurídica. De otro lado, en cuanto a la semejanza esencial como otro presupuesto habilitante para la aplicación de la analogía, cabe indicar que si el artículo 144º del Código Tributario permitía con la denegatoria ficta de una reclamación formulada ante una instancia previa a la del Tribunal Fiscal, acceder en apelación a este último

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Al respecto, debe indicarse que el artículo 87º de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos — Decreto Supremo Nº 02-94-JUS prescribía que “transcurridos los treinta (30) días a que se refiere el artículo 51º de la presente Ley sin que se hubiera expedido resolución, el interesado podrá considerar denegada su petición o reclamo o esperar el pronunciamiento expreso de la Administración Pública. En ambos casos el interesado podrá reclamar en queja para denunciar dicha demora, la cual tramitará conforme a lo dispuesto en los artículos 105º al 108º de esta Ley.”.

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siempre que el pronunciamiento sobre tal reclamo no haya sido notificado en el plazo de seis meses, también debía serlo cuando la apelación se formulaba ante una Municipalidad Provincial, dado que ésta era igualmente instancia previa respecto del Tribunal Fiscal, resultando razonable (ratio legis) aplicar analógicamente al mencionado recurso de apelación la denegatoria ficta a efecto de no menoscabar el derecho de petición 71ni vulnerar el principio del debido procedimiento —principio que incluye, entre otros, el derecho de obtener una decisión motivada y fundada en derecho72— que sustenta la institución del silencio administrativo negativo73 y que permite al administrado que su impugnación pueda ser conocida por el órgano superior de la vía administra

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Según el artículo 106º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, en virtud del derecho de petición administrativa: “(…) 106.1 Cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en el Artículo 2 inciso 20) de la Constitución Política del Estado. 106.2 El derecho de petición administrativa comprende las facultades de presentar solicitudes en interés particular del administrado, de realizar solicitudes en interés general de la colectividad, de contradecir actos administrativos, las facultades de pedir informaciones, de formular consultas y de presentar solicitudes de gracia. 106.3 Este derecho implica la obligación de dar al interesado una respuesta por escrito dentro del plazo legal.” De conformidad con el numeral 1.2 del inciso 1 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, en atención al principio del debido procedimiento “…. Los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo”. Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima: División de Estudios Administrativos de Gaceta Jurídica, 2001, pp. 394 a 398.

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tiva, reimpulsando con ello el procedimiento ante el letargo de la Administración. En efecto, tanto el plazo para el pronunciamiento de la apelación formulada ante una instancia anterior al Tribunal Fiscal, como la ficción para su desestimación guardarán la misma racionalidad aplicada a la reclamación formulada ante un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal. En conclusión sí era procedente aplicar el método analógico en el caso expuesto. Pues bien, como se puede advertir mediante las Resoluciones Nº 484-3-2000 y 485-3-2000 se utilizó implícitamente el método analógico bajo la forma a pari (a igual razón igual derecho) al validarse que transcurrido el plazo de seis meses establecido en el artículo 144º del Código Tributario sin que la Municipalidad Provincial resolviera la apelación antes anotada, sí cabía que el administrado pudiera considerar desestimada dicha apelación y acudir al Tribunal Fiscal en apelación para que resolviera su pretensión. Por su parte, de la Resolución Nº 594-5-2000 —emitida sobre la base de las normas glosadas en el acápite anterior que regulaban la apelación previa ante las Municipalidades Provinciales— también se desprende la aplicación del método analógico en lo que concierne a los requisitos de admisibilidad de dicha apelación, la subsanación y verificación de los mismos. Los artículos 145º y 146º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF74

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Los artículos 145º y 146º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF contemplaban lo siguiente: “(…) Artículo 145.– PRESENTACIÓN DE LA APELACIÓN El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, sólo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de

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establecían ciertos requisitos de admisibilidad de la apelación planteada ante el Tribunal Fiscal —la presentación de hoja de











vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso, se elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Artículo 146.– REQUISITOS DE LA APELACIÓN La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación certificada, adjuntando escrito fundamentado con firma de letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva y la Hoja de Información Sumaria, cuyo formato se aprobará mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. La Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. Asimismo, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso, la Administración Tributaria notificará al apelante para que dentro del término de cinco (5) días hábiles subsane dichas omisiones. Vencido dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación. Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que ésta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. La apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un período de seis (6) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria.

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información sumaria y un escrito de apelación fundamentado y autorizado por letrado donde la defensa fuera cautiva, efectuar el pago previo de la deuda apelada extemporáneamente o presentar carta fianza bancaria o financiera que la garantizara— así como su verificación por el órgano que dictó la resolución apelada antes de elevar el citado recurso al mencionado órgano colegiado y la subsanación de los mismos cuando eran omitidos por el recurrente. Sin embargo, dichas normas no regulaban expresamente tales aspectos tratándose de la apelación que se formulaba ante las Municipalidades Provinciales. En efecto, cuando se formulaba apelación ante una Municipalidad Provincial contra una resolución emitida por la Municipalidad Distrital respectiva no se establecieron los requisitos de admisibilidad antes anotados ni su subsanación, como tampoco se otorgó a las Municipalidades Distritales la atribución de verificarlos antes de su elevación a las Municipalidades Provinciales respectivas y, de ser el caso, la de declarar la inadmisibilidad de dicho recurso, lo que evidenciaba que inconcientemente el legislador había omitido regular tales aspectos (laguna jurídica) mediante normas similares a las contempladas en los mencionados artículos 145º y 146º del Código Tributario, lo que a su vez habría llevado a la aplicación analógica de dichas normas según se desprende de la Resolución Nº 594-5-2000. De acuerdo con el artículo 144º del mencionado Código Tributario, tanto la apelación interpuesta ante el Tribunal Fiscal como aquella que se planteaba ante la instancia anterior, como era el caso de la presentada ante las Municipalidades Provinciales, tenían la misma naturaleza. Esto es, ambos recursos eran medios impugnativos que formaban parte del procedimiento contencioso tributario y con los cuales se cuestionaba la resolución que se dictaba en la vía previa. Asimismo, dado que en los artículos 145º



Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. (…)”.

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y 146º del mismo Código Tributario sólo se atribuía a la instancia que conocía la reclamación la facultad de verificar la admisibilidad del recurso de apelación formulado ante el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 594-5-2000, aplicando implícitamente el método analógico, se indicó que tratándose de la apelación contra la resolución emitida por la Municipalidad Distrital fuera ésta la que realizara la verificación de la admisibilidad del citado recurso, lo que se entendería en atención a los principios de economía procedimental y de simplicidad75, esto es, con el objeto de “facilitar (…) el procedimiento de apelación76” para el recurrente, la Administración Tributaria (Municipalidad Distrital) y el órgano competente para resolver la apelación (Municipalidad Provincial). La integración analógica de los artículos 145º y 146º del Código Tributario a las apelaciones planteadas ante una instancia previa al Tribunal Fiscal, como era el caso de las que se formulaban ante las Municipalidades Provinciales, planteaba, según se infiere de la Resolución Nº 594-5-2000, la exigencia de requisitos mínimos de admisibilidad a tales recursos que guarden la misma racionalidad de los requeridos cuando se formulan las apelaciones ante el Tribunal Fiscal —como es explicitar la pretensión y sus fundamentos, garantizar el patrocinio por un letrado, entre otros—, y que esa misma racionalidad se refleje también en su subsanación y verificación.



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La economía procedimental y el principio de simplicidad técnica (p.ej. simplificación de procedimientos, concentración de elementos de juicio, eliminación de plazos inútiles, o de reenvíos administrativos, flexibilidad probatoria, actuación de oficio, control jerárquico, propiciar la subsanación) posibilitan una tutela efectiva de derechos y poderes jurídicos. Se trata de poner fin al procedimentalismo o reglamentarismo anarquizante, pensando en la pronta solución que reclama el ejercicio del poder y el respeto del derecho. (Dromi, José Roberto. Manual de Derecho Administrativo, Tomo 2. Buenos Aires: Editorial Astrea, 1987, p. 275). Según lo señalado en la “Exposición de Motivos” de la Ley Nº 27038, que modificó, entre otros, los artículos 145º y 146º del Código Tributario, atribuyendo la verificación de los requisitos de admisibilidad de la apelación interpuesta ante el Tribunal Fiscal en el órgano que dictó la resolución apelada.

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IX. CONCLUSIONES

Si existe una norma legal para el caso específico debe aplicarse la interpretación jurídica a efecto de desentrañar su sentido y alcance siempre que no se exceda su frontera. Si para el mismo caso no hay norma aplicable y nos hallamos ante una laguna jurídica debe emplearse algún método de integración jurídica. La analogía es un método de integración jurídica que no requiere de un nivel significativo de abstracción para cubrir una laguna jurídica, de allí que su uso resulte relativamente sencillo. No existe impedimento legal en nuestro ordenamiento para la aplicación del método analógico en el ámbito del Derecho Tributario Procedimental y Formal, cubriendo con ello lo que la supletoriedad no puede y viceversa.

El plazo razonable en el procedimiento contencioso-tributario César Landa Arroyo Ex Presidente del Tribunal Constitucional. Decano de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Facultad de Derecho en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. SUMARIO: PRESENTACIÓN.— I. DEBIDO PROCESO ANTE LA SUNAT.— 1.1 Solve et repete.— 1.2 Dilaciones indebidas.— 1.3 Notificaciones.— 1.4 Potestad exorbitante.— 1.5. Redistribución inequitativa de las cargas.— 2. DEBIDO PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL.— 2.1 Solve et repete.— 2.2 Dilaciones indebidas.— 2.3 La Queja.— 2.4 Resoluciones de Cumplimiento.— 3. CONCLUSIONES.

PRESENTACIÓN

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ecía el célebre Séneca que “nada se parece tanto a la injusticia, como la justicia que tarda”. Por eso desde el Derecho Romano la justicia que tarda no es justicia. En el actual Estado Constitucional se considera como un derecho fundamental del ciudadano acudir a la justicia para que esta resuelva su caso en el plazo previsto por la ley. Sin embargo, es una realidad en diferentes sistemas de impartición de justicia que los plazos legales no se cumplen; en cuyo caso es exigible que la autoridad se pronuncie en un plazo razonable, esto es sin dilaciones indebidas. La finalidad constitucional del principio del plazo razonable es que las personas que tienen una relación procesal no se encuentren indefinidamente en la incertidumbre e inseguridad jurídica, sobre el reconocimiento de su derecho afectado o sobre la responsabilidad o no del denunciado por los hechos materia de la controversia o, peor aún que las dilaciones indebidas de la autoridad no le generen un perjuicio. En tal sentido, se aprecia que la existencia de efectos negativos en el individuo sometido a un proceso de duración extensa también constituye un elemento de análisis de la razonabilidad de la duración de un proceso, puesto que dichos efectos se comportarán como elementos concretos y directos de la lesividad de sus derechos fundamentales, reconociéndose como acto lesivo el dilatado trámite mismo del proceso. La garantía sobre el debido proceso en un plazo razonable, a saber sin dilaciones indebidas, vincula al sistema jurisdiccional y administrativo a organizarse y estructurarse de tal forma que se eviten retrasos que comprometan su eficacia y credibilidad. Sin embargo, el requisito del plazo razonable no debe anteponerse

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al derecho a un juicio justo, pues poca es la importancia de una justicia “rápida” si ésta no garantiza los derechos de un individuo y/o comunidad. No obstante, el plazo razonable no está previsto como un derecho fundamental explícito, pero sí como un derecho implícito del derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional, garantizados en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución. El mismo que es exigible no solo para los jueces, sino para toda autoridad administrativa que resuelva controversias que involucran derechos de los administrados. Por eso, es importante analizar el origen, la naturaleza y efectos jurídicos que genera las dilaciones indebidas en el procedimiento contencioso tributario, así como, su posible solución en función de la jurisprudencia nacional del Tribunal Constitucional y supranacional de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y su par el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que han delimitado la naturaleza, alcances y límites del derecho a un plazo razonable. I.

DEBIDO PROCESO ANTE LA SUNAT

El procedimiento contencioso-tributario comprende como primera etapa la reclamación ante la Administración Tributaria competente1, la cual según lo establecido en el artículo 142º del TUO del Código Tributario debe ser resuelta de dos formas: Primero, dentro del plazo máximo de nueve (9) meses o dentro del plazo de doce (12) meses respecto a las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Segundo, dentro del plazo de veinte (20) días hábiles en el caso de las resoluciones de multa que sustituyan las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de esta-

De acuerdo al artículo 133 del Código Tributario conocerán la reclamación en primera instancia 1) La SUNAT respecto de los tributos que administre, 2) Los Gobiernos Locales, y 3) Otros que la Ley señale.

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blecimiento u oficina de profesionales independientes, incluidas el plazo probatorio, contados a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Sin embargo, en la práctica de las Administraciones Tributarias, entre ellas SUNAT, normalmente no cumple con dichos plazos, ya sea por la complejidad del caso o por el volumen de expedientes pendientes por resolver en la etapa de reclamación. 1.1 Solve et repete Si el contribuyente no reclama dentro del plazo de la resolución de determinación o la resolución de multa, la Administración Tributaria le obliga a efectuar el pago del integro de la deuda tributaria a efecto de admitir a trámite el reclamo2. Sin embargo, si la Administración no resuelve dentro del plazo establecido, ello Artículo 137º del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo 981. Artículo 137º.– REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD La reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y condiciones siguientes: (…)  Plazo: Tratándose de reclamaciones contra Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resoluciones y actos quedarán firmes. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. E n el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento 2



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no le genera ningún perjuicio económico, sino por el contrario el perjuicio económico lo asume el contribuyente, en razón a que la deuda tributaria aumenta debido a que sigue generando intereses. Ante esta situación cabe señalar que es un derecho fundamental el derecho de petición, consagrado en el artículo 2º, inciso 20, de la Constitución; en virtud del cual, toda persona tiene derecho: “A formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad”. En virtud del cual, la Autoridad Tributaria es pasible de ser denunciada por el contribuyente ante la autoridad superior, por infracción a la Constitución, en los términos que la ley establezca la acreditación de su responsabilidad para su sanción correspondiente. Como consecuencia del vencimiento del plazo para resolver, al contribuyente se le exige el pago del monto máximo de la deuda para poder impugnar la misma — solve et repete—; lo cual, configura un límite absoluto al derecho de petición y en particular al acceso a la justicia tributaria. Por cuanto, se limita o restringe el derecho de defensa del contribuyente a recurrir de una resolución administrativa a condición de satisfacer una obligación económica en discusión; peor aún, seria el caso si se tratara de una resolución de multa, que disponga la misma Autoridad Tributaria que va a resolver la reclamación.





u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes. La reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163º. Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 (nueve) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. (…) (cursiva nuestra).

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Al respecto, el Tribunal Constitucional en la STC 3741-2004PA/TC ha establecido como regla sustancial del precedente constitucional que: “[T]odo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia”.

Ahora bien, la regla sustancial del precedente constitucional de la STC 3741-2004-PA/TC y su precisión en la STC 4242-2006PA/TC apuntan a considerar como inconstitucional la aplicación absoluta del principio solve et repete, es decir que se condicione siempre la interposición de una demanda contencioso— administrativa tributaria y la interposición de un medio impugnatorio al pago previo de toda la obligación tributaria. En consecuencia, la regla del precedente constitucional es aplicable entonces para aquellos supuestos en los cuales se condiciona de manera absoluta la impugnación de un acto administrativo a un pago previo. De modo que, cabe distinguir la condición del pago absoluto que limita irrazonablemente el acceso a la justicia, de la condición del pago relativo que se hace exigible para reclamaciones contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa, entre otras, que no exigen el pago total de la deuda; salvo que se presente la reclamación vencido el plazo de impugnación. Asimismo, cabe precisar que se configura otra condición relativa cuando la impugnación se hace no contra un acto o decisión de la propia Autoridad Tributaria, sino a raíz de la propia declaración del contribuyente, en los casos de tributos auto determinados, anticipos o pagos a cuenta, los fraccionamientos de deuda, entre otros. En este sentido, el pago para apelar fuera de plazo o por asumir obligaciones tributarias voluntariamente, no es igual que la regla del pago previo de la deuda tributaria para poder apelar, porque:

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“[…] [No]se origina necesariamente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes bien, en la constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres primeros incisos del artículo 78º del Código Tributario. Es así que puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de deuda previo, siendo finalmente la Administración la que termina determinándola. De ahí que se exima al contribuyente del requisito del pago previo para su impugnación al no constituir aún deuda exigible” (STC 4242-2006-PA/TC. FJ 22).

Entonces, el pago previo de la deuda tributaria para la admisión a trámite del recurso de apelación de un contribuyente no deviene en una afectación a su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva, en tanto que tuvo la posibilidad de interponer dicho recurso sin tener que pagar previamente la deuda tributaria, deviniendo ésta en exigible debido no a un acto de la Administración Tributaria que le impidiera hacerlo, sino más bien a la conducta omisiva del propio contribuyente, al no interponer el recurso de apelación dentro del plazo oportuno que preveía el artículo 146º del Código Tributario. 1.2 Dilaciones indebidas Según lo ya señalado, el artículo 142º del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 981, establece el plazo máximo de nueve y doce meses, así como de veinte días, a efecto de resolver el reclamo. Sin embargo, la SUNAT al no resolver la reclamación en dichos plazos genera un perjuicio económico al contribuyente si es que de ser el caso no debe pagar, así como, también un perjuicio económico a la Administración Tributaria en la medida que no recauda oportunamente. Aunque no está contemplado de manera expresa en la Constitución, el derecho a ser procesado en un plazo razonable constituye

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una manifestación implícita del derecho al debido proceso, y en este sentido, se fundamenta en el respeto a la dignidad humana. Y es que tiene por finalidad, como se ha señalado, que las personas que tienen una relación procesal no se encuentren indefinidamente en la incertidumbre e inseguridad jurídica sobre el reconocimiento de su derecho afectado o sobre la responsabilidad o no del denunciado por los hechos materia de la controversia. En este sentido, el derecho a un plazo razonable establecido en la ley busca asegurar que el trámite judicial o administrativo se realice prontamente, y que la duración del proceso tenga un límite temporal entre su inicio y fin. Pero de este derecho no solo deriva la exigencia de obtener un pronunciamiento de fondo en un plazo razonable, sino que supone además el cumplimiento, en tiempo oportuno, de la decisión de fondo en una resolución firme. Pero, en la práctica el plazo razonable constituye un concepto jurídico indeterminado temporalmente, por ello la declaración de su afectación no estaría vinculada de manera absoluta prima facie a una norma jurídica que la señale, sino a un análisis judicial casuístico en el que se debe tomar en consideración varios factores determinantes para condenar su incumplimiento, como la complejidad del asunto, la naturaleza del caso, el comportamiento del recurrente y la actuación de las autoridades administrativas. Respecto de la valoración de la complejidad del asunto, el Tribunal Constitucional en materia sancionatoria de carácter penal ha sostenido en reiterada jurisprudencia que: “[…] [E]s menester tomar en consideración factores tales como la naturaleza y gravedad del delito, los hechos investigados, los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los eventos, la pluralidad de agraviados o inculpados, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de una determinada causa resulta particularmente complicada y difícil.(…)”. (Exp. 0618-2005-HC/TC, FJ. 12).

Adicionalmente, cabe plantear los supuestos específicos en los que por causas imputables a la Administración ha existido una demora en la emisión de la Resolución de Intendencia que pone fin a la etapa de reclamación. Por ejemplo ¿se podrá considerar

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como una causa imputable a la Administración la demora en la emisión de la Resolución de Intendencia que pone fin a la etapa de reclamación producto de la carga procesal? El Tribunal Constitucional ha establecido que para determinar el carácter razonable de la duración de un proceso se debe apreciar las circunstancias de cada caso en concreto y teniendo en cuenta: “a) la complejidad del asunto; b) el comportamiento del recurrente; c) la forma en que el asunto ha sido llevado por las autoridades administrativas (es decir, lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos); y d) las consecuencias que la demora produce en las partes.” (Exp. 02589-2007-AA/TC, FJ. 6).

En relación con la complejidad del asunto, es necesario tomar en consideración factores tales como la naturaleza o gravedad del caso, los hechos investigados, los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los eventos, la pluralidad de investigados, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la dilucidación de una determinada causa resulta particularmente complicada y difícil. En cuanto a la actividad procesal del interesado, es importante distinguir entre el uso regular de los recursos procesales que la ley prevé y la llamada defensa obstruccionista, caracterizada por todas aquellas conductas intencionalmente dirigidas a obstaculizar la celeridad del proceso, sea por la interposición de recursos que, desde su origen y de manera objetiva, se encontraban condenados a la desestimación, sea las constantes y premeditadas faltas a la verdad que desvíen el adecuado curso de las investigaciones, entre otros. Con relación a la actuación de los órganos judiciales, es menester evaluar el grado de celeridad con el que se ha tramitado el proceso, sin perder de vista, en ningún momento, el especial celo que es exigible a todo autoridad de pronunciarse sobre una causa dada la naturaleza del mismo y en la que se encuentran comprometidos los derechos de un contribuyente. Finalmente, en cuanto a las consecuencias que produce las demoras en la parte, la Autoridad Tributaria no puede dejar de valorar

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que la demora irrazonable en la resolución del procedimiento produce un agravio en principio al patrimonio del contribuyente y de manera subsidiaria a una la pérdida del dominio de bienes sin una decisión motivada de manera razonable y proporcional. Es importante precisar que existen dos formas en las que los interesados pueden realizar su actividad procesal: a través de medios legales, y a través de la defensa obstruccionista; esto es, aquella que por medio de conductas intencionales busca entorpecer la celeridad del proceso. Esta última se manifiesta con la interposición de recursos que se sabía serían desestimados desde su origen, con las falsas y premeditadas declaraciones destinadas a desviar el curso de las investigaciones, entre otros. Estas dilaciones indebidas no deben interferir en el plazo para emitir el pronunciamiento judicial, por lo que corresponde al juez en cada caso demostrar la conducta obstruccionista de alguna de las partes. El derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, así como impide la excesiva duración de los procesos, protege al justiciable de no ser sometido a procesos extremadamente breves o sumarios, cuya finalidad no sea resolver la litis o acusación en términos justos, sino solo cumplir formalmente con la sustanciación. Asimismo, se aprecia que la existencia de efectos negativos en el administrado sometido a un proceso de duración extensa también se comporta como un elemento de análisis de la razonabilidad de la duración de un proceso, puesto que dichos efectos se comportarán como elementos concretos y directos de la lesividad de sus derechos fundamentales, reconociéndose como acto lesivo el trámite mismo del proceso. Tomando en consideración que a partir del 1 de abril de 2007 con la modificación efectuada por el Decreto Legislativo Nº 981 al artículo 33º del Código Tributario, se ha establecido que la aplicación de los intereses moratorios, se suspenderán a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142º del referido Código, hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta.

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Es del caso recordar que la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 4251-2007-PA/TC, ha señalado que: “Cabe indicar que, al respecto, este Tribunal Constitucional no puede desconocer que el dinero tiene un valor en el tiempo en función a su costo de oportunidad; por ello, estando a que el solo hecho de tener congelado el monto de las percepciones no aplicadas importaría, en muchos casos, una pérdida superior a los intereses que, de ser el caso, se le retribuirían; queda claro que estamos frente a un proceder arbitrario que deviene contrario a los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica”. (FJ 12).

Si bien la SUNAT no asume el pago de los intereses de la deuda tributaria que ha sido resuelta fuera de los plazos por aducir razones que no son imputables al organismo estatal, asumiendo hipotéticamente que la resolución final sea favorable al contribuyente, se produciría un lucro cesante y eventualmente un daño emergente3. Esto sería así porque la deuda tributaria no solo genera intereses, sino que resta liquidez para cumplir otras obligaciones o realizar nuevos contratos, hasta que la mencionada deuda sea extinguida, mediante las formas de pago establecidas en el artículo 27º del Código Tributario4. O, en su defecto, una vez reclamada pero resuelta dentro del plazo hasta que esta se 3



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Cfr. el Laudo Arbitral del Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones. CIADI Caso Nº ARB/07/6. Señor Tza Yap Shum vs. República del Perú. En el cual el Estado fue condenado a pagar alrededor de un millón de dólares de compensación e intereses, por la expropiación indirecta que produjo la actuación arbitraria de la SUNAT en contra del inversionista, al disponer intervenciones desproporcionadas con una auditoria y medidas cautelares. Artículo 27º del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF. Artículo 27º.– EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: Pago. Compensación. Condonación. Consolidación.

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extinga o se revoque o, de ser reclamada pero no resuelta dentro del referido plazo establecido por ley para resolverlo, reiniciando el cálculo de los intereses moratorios de la deuda tributaria una vez emitida la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria. En este sentido lo que se buscaría generar es un menor perjuicio económico al contribuyente cuando la Administración se demora más allá del plazo para resolver su reclamo; sin embargo, volviendo a la premisa que se planteó en un inicio la inacción de la Autoridad Tributaria, cualquiera sean sus razones, no debe generar un perjuicio económico al contribuyente; por cuanto, argumentar que la SUNAT no tiene responsabilidad al no tener intencionalidad subjetiva de perjudicar a los contribuyentes, no puede ser excusa para perjudicar de forma objetiva al contribuyente, porque sería una medida arbitraria por irrazonable y desproporcionada. Si bien lo que se busca es que el contribuyente no asuma la carga económica por la demora en resolver el reclamo por parte de la Administración; sin embargo, dicha protección no es completa debido a que recién con la notificación correctamente efectuada en virtud del artículo 104º del Código Tributario el contribuyente toma conocimiento de la Resolución de Intendencia que resuelve su reclamo y por ende recién en este momento podrá determinar y evaluar si apela la referida resolución de intendencia, es decir si opta por acceder a la segunda instancia administrativa, o la considera firme y por ende, de ser el caso, pagar el importe determinado de la deuda tributaria5.

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Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa. Otros que se establezcan por leyes especiales. (…) Teniendo en consideración lo establecido en la Resolución Nº 16589-4-2011 emitida por el Tribunal Fiscal que señala que en materia administrativa, el legislador ha optado como regla general por la teoría de la eficacia demorada de los actos administrativos, según la cual la eficacia de éstos se encuentra condicionada a su notificación”, precisándose que “si bien los actos admi-

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1.3 Notificaciones La suspensión del cálculo de los intereses moratorios no se podrá considerar como una protección absoluta, debido a que sí genera un perjuicio económico al contribuyente; si se toma en consideración que la notificación no se da correctamente o de forma inmediata a la emisión de la resolución de intendencia que resuelve el reclamo. Más aún, en el supuesto de efectuarse de forma inmediata actualmente existen problemas en torno a las notificaciones efectuadas por la SUNAT, debido a que en algunos casos no cumple con lo establecido en el artículo 104º del Código Tributario, el cual establece las formas de notificación de los actos administrativos, o; en otros casos existen problemas con los propios notificadores los cuales consignan documentos de identidad, nombres y apellidos de quien supuestamente recibió la notificación, pero que al final es una persona totalmente desconocida para el contribuyente a quien se le intenta notificar. Pero, debido a que el vinculo entre el notificado y el contribuyente no es un dato mínimo establecido para la notificación por correo certificado o por mensajero se considera correctamente efectuada la notificación; y ni que decir de las supuestas notificaciones efectuadas en días inhábiles o fuera del horario de trabajo de la empresa a quien se intenta notificar. Asimismo, en algunos otros casos el contribuyente al no ser notificado correctamente o al tener defectos en las notificaciones no establecidos en el artículo 104º del Código Tributario no puede generar la nulidad de la notificación inmediatamente, sino cuando se llega a enterar con posterioridad, sobre el contenido de la resolución de intendencia



nistrativos al momento de su emisión gozan de existencia jurídica, recién desde su notificación surten efectos frente a los interesados”. Que asimismo, tal eficacia permanecerá en tanto dicho valor no sea modificado o revocado por la Administración Tributaria, por este Tribunal o por el Poder Judicial; en tal sentido, la sola interposición de un recurso impugnativo no suspende ni afecta sus efectos jurídicos, sino que se requerirá que el órgano competente lo revoque o declare su nulidad para que la determinación realizada por la Administración deje de ser vinculante para el administrado.

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que resuelve su reclamo, trayendo como consecuencia la generación de intereses moratorios desde su emisión. En tal sentido, el derecho fundamental de defensa exige que ante la imposibilidad de la notificación por cédula, por cualquier circunstancia ajena al contribuyente, destinatario de la notificación, la Autoridad Tributaria encargada del procedimiento, además de la realización de las diligencias idóneas al efecto del conocimiento de dicha información, debe recurrir a la adopción de medios o modalidades de notificación que en aplicación supletoria el propio Código Tributario prevé. Tal es el caso de las previstas por el Código Procesal Civil (artículos 163º, 164º) y la Ley N.º 27444 del Procedimiento Administrativo General (artículo 20º), esto es, telefax, correo electrónico e, incluso, la “notificación por radiodifusión” establecida por dicho Código (artículo 169º). De modo que cuando la SUNAT no haya acreditado que ha notificado válidamente al recurrente para que éste pueda ejercer su derecho de defensa, la ausencia de tal notificación ocasiona un estado de indefensión en el contribuyente y, como consecuencia de ello posiblemente, el haber sido sancionado en un proceso de cuya existencia no tuvo conocimiento. En este sentido, acreditar la recepción de la notificaciones dirigidas al recurrente, es una garantía del debido proceso, al cual se encuentra obligado la Autoridad Tributaria, bajo responsabilidad. En este sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado que: “[L]a falta de notificación, además de constituir un vicio que puede terminar con la nulidad de un acto procesal, en determinados casos puede tener relevancia constitucional; en particular cuando produce un estado de indefensión material, es decir, en aquellos supuestos en que el justiciable se ve impedido, de modo injustificado, de argumentar a favor de sus derechos e intereses legítimos, con el consiguiente perjuicio para tales derechos o intereses.” (Exp. 09537-2006-AA/TC, FJ. 2). En consecuencia, la posibilidad del ejercicio de este derecho de defensa presupone, en lo que aquí interesa, que quienes participan en un procedimiento tributario tengan conocimiento, previo y oportuno, de los diferentes actos administrativos que los pudie-

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ran afectar, o de aquellos que se constituyan como presupuestos para el dictado o la realización de otros actos procesales donde se definan los derechos e intereses legítimos de los contribuyentes. 1.4 Potestad exorbitante La demora de la emisión de la resolución de intendencia que pone fin a la etapa de reclamación puede deberse a la complejidad del caso, la cantidad de reparos, el incremento del monto de los referidos reparos en virtud de la facultad de reexamen6. Frente a ello, el contribuyente podría decir que no es una causa imputable a él y por ende debe considerarse que es una causa imputable a la Administración al no disponer de mayores recursos humanos y técnicos. Si esto es así, ¿acaso no sería equitativo que la SUNAT tomara las mínimas medidas preventivas necesarias para resolver los reclamos de los contribuyentes? Más aun, si tiene en cuenta que para efectos de admitir un reclamo respecto a resoluciones de determinación ó resoluciones de multa, éstas de acuerdo con el artículo 137 del Código Tributario deben presentarse en el término de veinte (20) días hábiles — para que sean admitidas sin pago previo de la deuda reclamada, caso contrario, el contribuyente puede presentar el reclamo, pagando 6





En virtud de la “facultad de reexamen” la Administración al momento de resolver está facultada para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. Ello debido a que mediante esta facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos, y en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.

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o afianzando el monto de la deuda reclamada— computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. En este mismo sentido, cuando se trata de reclamo contra actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, de acuerdo a la misma norma, el recurso impugnativo debe presentarse en el término improrrogable de veinte (20) días, luego de lo cual el acto queda firme. Sin embargo, el interesado, de acuerdo a la facultad que le otorga el artículo 144 del Código Tributario o espera una resolución tardía o puede considerar desestimada fictamente su reclamación si en ese plazo la Autoridad Tributaria no ha resuelto la reclamación; Asimismo, tomando en consideración que muchas veces las dilaciones se deben a la complejidad del caso y a la sobrecarga procesal que generan reclamos sin mayor fundamento; pero, que termina perjudicando la atención oportuna de las reclamaciones que tienen visos de verosimilitud. Lo cual resulta más inequitativo si se consideran las resoluciones que establecen sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de reclamación en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida, éstas quedarán firmes, es decir no podrán ser impugnadas después de transcurrido el referido plazo, sin el requisito del pago previo de la deuda tributaria. Sin embargo, la Administración Tributaria de no resolver el reclamo dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, cuando se trata de reclamación contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como de las resoluciones que las sustituyan, se aplica la norma establecida en el artículo 142 del Código tributario, que señala que cuando la Administración no notifique su decisión en los plazos señalados en el mencionado artículo, habilita al contribuyente o interesado para que pueda considerar desestimada su reclamación.

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Eso significa que si el contribuyente así lo decide, podrá considerar el silencio de la Administración como una resolución ficta denegatoria que desestima su reclamación; es decir, el contribuyente podrá considerar denegado su reclamo a efectos de poder interponer su recurso de apelación. Lo cual pone en evidencia un ejercicio exorbitante del poder tributario, por cuanto no se ciñe a un principio de igualdad de trato. 1.5. Redistribución inequitativa de las cargas Lo que aparece como una interpretación o decisión arbitraria por irrazonable y desproporcionada de la SUNAT es que si la demora en la emisión de la Resolución de Intendencia que pone fin a la etapa de reclamación, se debe a la complejidad del caso, la cantidad de reparos, el incremento del monto de los referidos reparos en virtud de la facultad de reexamen, se considere que es una causa no imputable a la Administración. Más aún, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 00787-22007, 114-4-200, 01482-5-2003, entre otras ha dejado establecido que en aplicación del artículo 50º del Texto Único Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos aprobada por el Decreto Supremo 02-94-JUS, considera el plazo del término de la distancia a efectos de admitir a trámite un reclamo cuando en el lugar en el que se notifica al contribuyente no existe oficina de la Administración, norma similar a la contenida en el artículo 135º de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, de conformidad con el Cuadro General de Términos de la Distancia aprobado por la Comisión Ejecutiva del Poder Judicial, aprobado por la Resolución Administrativa Nº 1325-CME-PJ. Pero, no es una declaración unilateral la que constitucionalmente deba definir las dilaciones indebidas, por más que provenga de la Autoridad, sino un análisis razonable que pondere los derechos e intereses en conflicto. Por eso, para determinar la razonabilidad del plazo en el que se desarrolla un proceso se deberá considerar: a) la complejidad del asunto, b) la actividad

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procesal del interesado; c) la conducta de la Autoridad Tributaria, y; d) las consecuencias para las partes, según ha señalado la jurisprudencia nacional e internacional. En cuyo caso, corresponde a dicha Autoridad exponer y probar la razón por lo que se ha requerido más tiempo que el que sería razonable para dictar una resolución definitiva en un caso particular, de conformidad con los criterios indicados. Por lo expuesto, resultaría conveniente que se señale cuáles son las causas que van a considerarse como imputables a la Administración; debido a que de no considerar ciertas circunstancias como causas no imputables a la Administración pero que generan un perjuicio económico al contribuyente, constituye un quebrantamiento del ordenamiento jurídico nacional y eventualmente internacional. Sobre esto último, cabe recordar lo que la Corte Interamericana de Derechos Humanos, siguiendo al Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha considerado necesario establecer: “La Corte ha establecido que es preciso tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo: a) la complejidad del asunto, b) la actividad procesal del interesado, y c) la conducta de las autoridades judiciales. El Tribunal considera pertinente precisar, además, que en dicho análisis de razonabilidad se debe tomar en cuenta la situación jurídica de la persona involucrada en el mismo, considerando, entre otros elementos, la materia objeto de controversia. Si el paso del tiempo incide de manera relevante en la situación jurídica del individuo, resultará necesario que el procedimiento corra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve”. (Caso Valle Jaramillo vs. Colombia. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, párrafo 155).

Si bien el incremento de los intereses moratorios debido a la falta de resolución administrativa oportuna de la deuda tributaria no puede ser considerada como una sanción, como bien ha señalado el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 819-3-1999, dado que tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionadora, dado que restituyen al fisco por la demora en el cumplimiento del pago. Ello no releva de responsabilidad administrativa por una distribución inequitativa de las dilaciones en unos casos indebidas, en otras

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debidas a circunstancias objetivas inmanejables por la Autoridad. Lo cual no lo exime de su responsabilidad objetiva, sino la aminora subjetivamente, de acuerdo con un análisis de razonabilidad. En contrapartida podríamos hacer mención que la Administración también se ve afectada si el reclamo es resuelto con posterioridad al plazo establecido en el artículo 142º del Código Tributario, debido a que genera un perjuicio a la Administración por un tema de demora en la recaudación; sin embargo esta demora al considerar que no es una causa imputada a ésta le va a generar intereses moratorios que no es otra cosa que una indemnización por la demora. Por ello, cabe cuestionar si la demora no es una causa imputable a la Administración ni al contribuyente ¿por qué la SUNAT le atribuye a los contribuyentes dicha carga económica, yendo en contra de los principios constitucionales de legalidad —lex certa— y, en consecuencia, de seguridad jurídica? Para evitarlo, debería revisarse la norma del Código Tributario porque convalida la actual redistribución inequitativa de las cargas, derivadas de la debilidad estructural de la administración; por ejemplo, debido a la sobrecarga procesal, a efectos de realizar una equitativa redistribución de las cargas públicas, mediante el test de proporcionalidad o razonabilidad. Por su parte, si bien se ha hecho referencia a lo que sucedería de emitirse la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria con posterioridad del plazo establecido en el artículo 142º del Código Tributario, se debe recordar que existe la posibilidad de que el contribuyente, vencido el referido plazo, considere desestimada la reclamación, pudiendo hacer uso de su recurso de apelación7. Sin embargo, se podría indicar que realmente se está denegando lo solicitado por el contribuyente en su reclamo, si por el paso del

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El artículo 144º del Código Tributario citado, señala que cuando se formule una reclamación ante la Administración y ésta no notifique su decisión en el plazo establecido, el interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo interponer apelación al Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.

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tiempo la Administración no ha podido resolverlo; debido a que de considerar el segundo supuesto se entiende como una resolución denegatoria ficta contra la reclamación del contribuyente. De allí que, no se requiera la expedición de un pronunciamiento respecto de su recurso impugnatorio expreso, aunque las razones de la falta de pronunciamiento sean por causas no imputadas al contribuyente. Supuesto para el cual el Tribunal Fiscal ha establecido lineamientos en distintas resoluciones tales como la Nº 7774-2-2005 y 00857-2-2006, en la que se indica que el contribuyente tiene expedito su derecho a dar por denegada su reclamación, e interponer el recurso de apelación respectivo en virtud del artículo 144º del Código Tributario, el cual contempla el recurso contra la resolución ficta denegatoria que desestima la reclamación, una vez vencido el plazo con el que contaba la Administración a efectos de poder resolver dicho reclamo. II. DEBIDO PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

Una vez expuestos los problemas que se presentan en el procedimiento contencioso-tributario, en la etapa de reclamación ante la Administración Tributaria, queda plantear en esta siguiente etapa ante el Tribunal Fiscal las siguientes cuestiones. 2.1. Solve et repete Al respecto, ¿qué sucede con la exigencia del pago del íntegro de la deuda tributaria, como requisito para poder apelar de las resoluciones de la SUNAT, una vez vencido los plazos de quince días (15) en general y de treinta días (30) de la notificación certificada, en particular para las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, de conformidad con lo establecido en el Artículo 146º del Código Tributario, respectivamente? Si bien, el Tribunal Constitucional ha declarado en principio como no conforme con la Constitución, el viejo principio del solve et repete; ello es así, en tanto se aplique de manera absoluta; es decir que la exigencia del pago íntegro de la deuda tributaria

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como condición sine qua non para poder apelar. Entonces, cabe precisar que dicho pago solo seria inconstitucional sí fuera exigible ad integrum, en la medida que el contribuyente haya dejado vencer el plazo de apelación, no habiendo recibido la notificación certificada, que dispone el artículo 146 del Código Tributario. Por ello, el Tribunal Constitucional ha señalado que: “[…] [L]a SUNAT, al exigir el previo pago de la deuda tributaria (o en su defecto el otorgamiento de una carta fianza por el monto de la deuda) para admitir un recurso de apelación presentado de manera extemporánea, de conformidad con el artículo 146º del Código Tributario, incurre, como lo ha entendido la demandante, en una vulneración del derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva”. (STC Nº N.º 04993-2007-PA/TC. FJ 13).

Asimismo, es del caso diferenciar la naturaleza de las órdenes de pago de las resoluciones de determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de deuda previa, siendo finalmente la Autoridad Tributaria quien determinará finalmente que no sea inconstitucional eximir al contribuyente del requisito del pago previo para la impugnación, al no constituir aún deuda exigible. En consecuencia, la exigencia del pago íntegro de la deuda para poder apelar de las órdenes de pago prima facie no es inconstitucional, pero sí en el caso de las resoluciones de determinación. 2.2. Dilaciones indebidas Sobre el particular, ¿qué sucede en el Tribunal Fiscal si la apelación no es resuelta dentro del plazo de doce (12) meses o dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia8, o veinte (20) días hábiles en el caso de

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Debemos de recordar que antes de la modificación al artículo 150º del Código Tributario, realizada mediante el Decreto Legislativo Nº 981 vigente a partir del 1 de abril de 2007, el Tribunal Fiscal tenia como plazo para resolver las apelaciones el plazo de seis (6) meses contados a partir de la fecha de ingreso

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las resoluciones de multa que sustituyan las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, incluidas el plazo probatorio, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal Fiscal9, y más aún teniendo en cuenta que dicha circunstancia no ha sido considerada como un supuesto de excepción del cálculo de intereses moratorios? Teniendo en consideración que, mediante el Informe de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero — DEFCON Nº 002-2005-DEFCON10 se ha reconocido que la excesiva carga procesal del Tribunal Fiscal, le obliga a sujetarse a la estricta regla sobre que la tramitación de casos similares debe rigurosamente seguirse por orden de ingreso, constituye una causa justificada de la demora en resolver a que se refiere el último párrafo del artículo 144º del Código Tributario. En efecto, en el Informe Nº 019-2004-DEFCON, se señala que: “Aunque la queja del contribuyente es objetivamente procedente— pues es comprobable el vencimiento, con exceso, del plazo que el Tribunal Fiscal tiene para resolver— no debería ser declarada fundada por cuanto la falta de resolución oportuna por parte del Tribunal Fiscal no se debe a su negligencia o falta de celo, sino a la imposibilidad física de hacerlo”.

Más aún, la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero ha precisado en su Informe Nº 002-2005-DEFCON que:

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de los actuados al Tribunal, y tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal debía resolverlas dentro del plazo de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Plazos establecidos en el artículo 150º y 152º del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF. La DEFCON es una entidad pública adscrita al sector Economía y Finanzas cuya función principal es garantizar los derechos de los contribuyentes en las actuaciones que realicen o en las gestiones que efectúen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal.

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“La excesiva carga procesal del Tribunal Fiscal, quien además está sujeto a la estricta regla sobre que la tramitación de casos similares debe ser rigurosamente por orden de ingreso, constituye una causa justificada de la demora en resolver a que se refiere el último párrafo del artículo 144º del Código Tributario”.

Sin embargo, dichos informes no tienen la naturaleza de constituir documentos públicos vinculantes, sino de una opinión exhortativa que busca definir determinadas normas para persuadir de ser el caso a las autoridades de su cumplimiento; a diferencia de las resoluciones judiciales que tienen un carácter vinculante, en consecuencia exigibles en su cumplimiento, y; en caso contrario comporta una grado de responsabilidad de acuerdo a ley. Por ello, cabe tomar en consideración en primer lugar que los derechos y libertades se interpretan de conformidad con los tratados internacionales de los que el país es parte, como la Convención Americana de Derechos Humanos, como se desprende de la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución Peruana de 1993. En este entendido, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha señalado criterios para evaluar las dilaciones indebidas: “[…] De acuerdo con la Corte Europea, se deben tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las autoridades judiciales (Ver entre otros, Eur. Court H.R., Motta judgment of 19 February 1991, Series A Nº 195-A, párr. 30; Eur. Court H.R., Ruiz Mateos v. Spain judgment of 23 June 1993, Series A Nº 262, párr. 30)”. (Caso Genie Lacayo versus Nicaragua. Sentencia de 29 de enero de 1997, párrafo 77).

Posteriormente, la Corte IDH, siguiendo al Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha considerado necesario incorporar un cuarto elemento.

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“La Corte ha establecido que es preciso tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo: a) la complejidad del asunto, b) la actividad procesal del interesado, y c) la conducta de las autoridades judiciales. El Tribunal considera pertinente precisar, además, que en dicho análisis de razonabilidad se debe tomar en cuenta la situación jurídica de la persona involucrada en el mismo, considerando, entre otros elementos, la materia objeto de controversia. Si el paso del tiempo incide de manera relevante en la situación jurídica del individuo, resultará necesario que el procedimiento corra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve”. (Caso Valle Jaramillo vs. Colombia. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, párrafo 155). (Cursiva nuestra).

El principio del plazo razonable tiene por finalidad que las personas que tienen una relación procesal no se encuentren indefinidamente en la incertidumbre e inseguridad jurídica sobre el reconocimiento de su derecho afectado o sobre la responsabilidad o no de la Autoridad Administrativa denunciada por los hechos materia de la controversia. Así, la Corte IDH ha interpretado que: “[…] La Corte considera que una demora prolongada puede llegar a constituir por sí misma, en ciertos casos, una violación de las garantías judiciales. Corresponde al Estado exponer y probar la razón por lo que se ha requerido más tiempo que el que sería razonable en principio para dictar sentencia definitiva en un caso particular, de conformidad con los criterios indicados.” (Caso Hilaire, Constantine y Benjamin y otros versus Trinidad y Tobago, párrafos 143 y 145).

En tal sentido, se aprecia que la existencia de efectos negativos en el individuo sometido a un proceso de duración extensa, también se comporta como un nuevo elemento de análisis de la razonabilidad de la duración de un proceso; dado que dichos efectos, se comportarán como elementos concretos y directos de la lesividad de sus derechos fundamentales, reconociéndose como acto lesivo la del trámite mismo del proceso.

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Por tanto se podría utilizar el mismo razonamiento de la etapa de la reclamación, a la del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Así, de producirse nuevas dilaciones en esta última etapa, si se trata de una causa imputable al Tribunal entonces el cálculo de los intereses moratorios se suspenderían, por tanto la responsabilidad económica no la tendría que asumir el contribuyente, como una carga adicional por la mora de la Administración. Lo señalado no es un problema aislado o hipotético, sino una constante que genera un estado de cosas inconstitucionales, si se tiene en consideración las estadísticas emitidas por el mismo Tribunal Fiscal respecto de la “Evolución de pasivos de sus expedientes” así como los “Ingresos de Expedientes al Tribunal Fiscal”, ambos al 31 de diciembre del 2011, cabe reflexionar sobre el derecho a la expedición de resoluciones en un plazo razonable, debido a que si bien existe una evolución favorable de la solución de los mismos, aun así es alto el número de expedientes que ingresan al Tribunal Fiscal en contrapartida de la evolución pasiva de sus expedientes. Ello pone en evidencia que la falta de resolución oportuna por parte del Tribunal Fiscal si bien podrá sustentarse en que no se debe a su negligencia o falta de celo, sino a la imposibilidad física de hacerlo o a la falta de recursos humanos calificados en nuevas técnicas de resolución masiva de expedientes, ello no enerva el perjuicio económico que genera al contribuyente respecto a los intereses moratorios y ni que decir del gasto externo que tiene que hacer el contribuyente, por ejemplo el contratar un abogado defensor que siga su procedimiento, el cuál muchas veces debe desembolsar no solo un bono por éxito sino un pago mensual.

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Evolución pasiva de los expedientes del Tribunal Fiscal (Al 31 de diciembre del 2011)

Fuente: Pagina Web del Tribunal Fiscal (http://www.mef.gob.pe/index.php?option =com_con tent&view=article&id=502%3Aestadisticas-de-tribunal-fiscal&catid=292%3Aestadisticas& Itemid=101037&lang=es)

Expedientes ingresados al Tribunal Fiscal (Al 31 de diciembre del 2011)

Fuente: Pagina Web del Tribunal Fiscal (http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_ co ntent&view=article&id=502%3Aestadisticas-de-tribunal-fiscal&catid=292%3Aestadisticas &Itemid =101037&lang=es).

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Ahora bien, la garantía de una administración tributaria que resuelva en un plazo razonable, a saber, sin dilaciones indebidas, vincula al Tribunal Fiscal a organizarse y estructurarse de tal forma que se eviten retrasos que comprometan su eficacia y credibilidad. Pero, también a asumir que la proporcionalidad del plazo razonable no es un asunto meramente temporal, sino que podría ser resuelto mediante medidas alternativas menos gravosas o compensatorias al patrimonio del contribuyente, pero efectivas a los fines de la investigación y resolución de los casos contenciosos tributarios llegados en apelación, como el otorgamiento de créditos fiscales. 2.3. La Queja Ahora bien, también es del caso plantear el problema de la queja que se presenta cuando existan procedimientos o actuaciones del Tribunal Fiscal, como las dilaciones indebidas, que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, según disponen sus articulos 144 y 15511. En el contexto de las demoras desproporcionadas en el Tribunal Fiscal hay que tener presente que se cuenta con un recurso de queja contra las dilaciones indebidas. En efecto, el artículo 144º del Código Tributario contempla la posibilidad jurídica de interponer una queja12 cuando el Tribunal Fiscal se demore en la emisión de la resolución que resuelva la apelación. Sin embargo, si bien el contribuyente tiene la posibilidad de interponer su queja, por la demora de parte del

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El artículo 144º del Código Tributario in fine, señala que: (…) También procede el recurso de queja a que se refiere el Artículo 155 cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de seis (06) o de nueve (09) meses a que se refiere el primer párrafo del Artículo 150”. De conformidad con el artículo 155º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la queja se presenta cuando existen actuaciones o procedimientos que afectan directamente o infringen lo establecido en dicho cuerpo lega, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativa en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

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Tribunal Fiscal en la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de apelación, esto en la práctica no tiene consecuencias debido a que el Ministerio de Economía y Finanzas justifica el actuar a que la falta de resolución oportuna por parte del Tribunal Fiscal no se debe a su negligencia o falta de celo, sino a la imposibilidad física de hacerlo; es decir justifica su demora, teniendo entre ellas la Resolución Ministerial Nº 256-2002-EF/10 y los ya mencionados informes emitidos por la Defensoría del Contribuyente. La jurisprudencia comparada señala que un recurso es “efectivo” si puede ser interpuesto para acelerar el procedimiento, o si tiene por finalidad reparar sus consecuencias, como ha puesto de manifiesto el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el Caso Sürmali contra Alemania, de 8 de junio de 2006, entre otros. Pero, es en el Caso Scordino contra Italia, de 29 de marzo de 2006 donde se ha precisado que si el sistema judicial es deficiente respecto de la exigencia del plazo razonable, “la solución más efectiva es un recurso creado para acelerar el procedimiento al objeto de evitar que sea excesivamente largo”. Este tipo de recurso, señala dicho Tribunal “ofrece una innegable ventaja en comparación con un recurso que concede únicamente una indemnización, en la medida que impide también la constatación de sucesivas violaciones respecto del mismo procedimiento y no repara simplemente la violación a posteriori, como sucede con el recurso compensatorio”. En la práctica los recurrentes utilizan el recurso de queja para así exigir al Tribunal Fiscal que se pronuncie una vez vencido el plazo, pero ya sin necesidad de dar cuenta de los expedientes en función del orden de ingreso, sino de la capacidad de presión y exigibilidad del contribuyente. Lo cual no es una práctica que garantice a todos los contribuyentes el derecho a la igualdad de trato, predictibilidad de las decisiones de la Administración Tributaria, y la seguridad jurídica en las relaciones de los administrados con el Estado.

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2.4. Resoluciones de Cumplimiento Como última interrogante, cabe plantear el caso de las resoluciones de cumplimiento emitidas en virtud del artículo 156º del Código Tributario13; es decir aquellas emitidas con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, en cumplimiento de las mismas. Al respecto, el Tribunal en resoluciones tales como la RTF Nº 05132-3-200914 ha señalado que cuando con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, se encuentre pendiente de 13







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Artículo 156º del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo 953. Artículo 156.– RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Las resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se requiera expedir resolución de cumplimiento o emitir informe, se cumplirá con el trámite en el plazo máximo de noventa (90) días hábiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale plazo distinto. RTF Nº 05132-3-2009 “(…) Que conforme al artículo 33º del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo Nº 981, la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el artículo 142º del mismo código, hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación sea por causas imputables a ésta y que durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor, precisando que la suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa. Que al respecto en el caso de autos no corresponde la suspensión de la aplicación de los intereses moratorios dispuesta por el citado artículo 33º del Código Tributario, por cuanto el mismo es de aplicación dentro de la etapa de reclamación, y no cuando con posterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, se encuentre pendiente de emisión la resolución en virtud al cual se da cumplimiento a lo ordenado por este órgano luego de resuelta

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emisión la resolución en virtud al cual se da cumplimiento a lo ordenado por este órgano luego de resuelta la apelación, de conformidad con el mandato contenido en el artículo 156º del Código Tributario, no corresponde la suspensión de la aplicación de los intereses moratorios dispuesta por el citado artículo 33º in fine del Código Tributario. En este sentido se puede señalar que si el Tribunal Fiscal se demora en emitir pronunciamiento respecto a la apelación interpuesta por el contribuyente (recurrente), para algunos en la práctica el contribuyente lo único que podría hacer es esperar, debido a que de interponer una queja como le posibilita el artículo 144º del Código Tributario no le generará ningún beneficio práctico al contribuyente. Lo mismo ocurriría si luego de resolver con posterioridad del plazo cuando el Tribunal debe emitir una resolución de cumplimiento por parte de la Administración y esta no se emita dentro del plazo establecido. Por ello, cabe preguntarse ¿qué podrá hacer el contribuyente?, ¿con qué mecanismos legales cuenta actualmente? Estas interrogantes se formulan debido a que actualmente es una constante práctica que perjudica a los administrados y no existe en principio una respuesta eficaz que no genere un perjuicio económico al contribuyente. Salvo que el perjuicio que se produce por la demora que no sea imputable al contribuyente, debe ser reconocido por el Tribunal Fiscal, sobre la base del control difuso de la norma final del Artículo 33 del Código Tributario15. Por cuanto constituye un impedimento legal que puede ser controlado en su validez, dada la fuerza normativa constitucional, que le cabe controlar al Tribunal Fiscal. No se debe olvidar que el Tribunal Constitucional estableció en el precedente vinculante del Caso Salazar Yarlenque (Exp. Nº



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la apelación, de conformidad con el mandato contenido en el artículo 156º del Código Tributario.” “La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contenciosoadministrativa”.

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, 3741-2004-AA/TC), que los tribunales administrativos colegiados de instancia nacional, como el Tribunal Fiscal, también están facultados a realizar control difuso de las leyes que no sean conformes a la Constitución, pero no por las entidades administrativas como la SUNAT, por cuanto, no está facultada para interpretar libremente la Constitución. Finalmente, el Tribunal Fiscal, en el Caso Frío Sur S.R.L. emitió una resolución que constituye precedente de observancia obligatoria (RTF Nº 01202-2-2008), que delimita su facultad de interpretar las sentencias del Tribunal Constitucional para realizar el control difuso de las normas reglamentarias, que devienen en inconstitucionales, dadas las consecuencias que acarrea una sentencia del Tribunal Constitucional, según Acta de Reunión de Sala Plena del Tribunal Fiscal Nº 2008-06, del 30 de enero del 2008. 3. CONCLUSIONES

La SUNAT y el Tribunal Fiscal son organismos públicos que están sujetos al derecho público interno, que habilita su actuación en el principio de legalidad, siempre que no sea contraria al principio de constitucionalidad. Entendido no solo como norma jurídica sino también como norma social e histórica. De donde se puede colegir que la potestad tributaria se debe ejercer bajo reglas que se fundan en dos principios: Uno, el principio pro homine, en virtud del cual la defensa de la persona y el respeto de su dignidad es el fin supremo de la sociedad y del estado, como señala el artículo 1 de la Constitución. Dos, el principio de interdicción de la arbitrariedad, según el cual las decisiones de la autoridad que limitan o restringen derechos de los ciudadanos, no deben ser irrazonables o desproporcionadas, según se interpreta a partir del artículo 45 de la Constitución. Ello supone que la Autoridad Fiscal puede y debe ejercer todas sus facultades que le otorga el ius imperium de forma motivada y proporcionada. Lo cual no es una práctica de dichas autoridades cuando afectan los derechos patrimoniales de los contribuyentes,

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debido a que se eximen de las demoras y dilaciones del procedimiento, a pesar que no sean de responsabilidad del contribuyente. Si la Autoridad Fiscal ejerciera sus facultades legales dentro de los principios constitucionales tendría un mayor diámetro de protección de sus decisiones. Primero, porque debería motivarlas conforme al principio de proporcionalidad de las medidas limitativas de derechos. Segundo, porque, los contribuyentes gozan de derechos derivados no solo del Código Tributario, sino de la Constitución y de los tratados internacionales, expresada en su jurisprudencia a la que se ha obligado el Estado peruano. En tal sentido, cabe recordar que la existencia de efectos negativos en los derechos del contribuyente sometido a un proceso de duración extensa también deben considerarse como un elemento de análisis de la razonabilidad de la duración de un proceso, puesto que dichos efectos se constituyen en factores concretos y directos de la violación de sus derechos fundamentales, reconociéndose como acto lesivo el trámite moroso mismo del proceso. Por cuanto, se debe requerir requisitos razonables y otorgar una oportunidad razonable para reclamar legítimos derechos del contribuyente, a fin de resolver dentro de un plazo razonable. Sobre el particular, finalmente cabe recordar que el Estado peruano recientemente ha sido condenado por el Tribunal Arbitral del CIADI (Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones del Banco Mundial), debido a un ejercicio desproporcionado y arbitrario de la SUNAT, no reparado por el Tribunal Fiscal, en sus tareas fiscalizadoras de la actividad pesquera que desarrollaba el señor Tza Yap Shum; el mismo que ha tenido un impacto expropiatorio sobre su actividad económica; al punto que deberá ser indemnizado por el Estado con cerca de un millón de dólares. Ello, porque no tuvo acceso a recursos legales adecuados y eficaces para reclamar sus derechos legítimos dentro de un plazo razonable.

Apuntes sobre la determinación suplementaria y la facultad de reexamen Luis Hernández Berenguel Profesor Principal de la Facultad de Derecho y de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Ex-Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Ex-Presidente de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, Ex -Presidente de la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos y Ex-Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Socio Principal de Hernández & Cía. Abogados S.C.R.L.

SUMARIO: I. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.— II. A DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA.— III. HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— IV. CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN Y EL DEUDOR TRIBUTARIO.— V. CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A LA EMISIÓN.— VI. ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDACCIÓN O CÁLCULO.— VII. LA FACULTAD DE REEXAMEN.

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ara abordar el presente tema, resulta útil referirse primero a las características de la determinación de la obligación tributaria a cargo de la Administración Tributaria, para luego revisar los casos en los que procede la determinación suplementaria que, como veremos más adelante, el Tribunal Fiscal denomina “determinación complementaria”. I.

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Habiendo desaparecido ya de nuestro derecho positivo la posibilidad de que la Administración Tributaria efectúe determinaciones parciales del mismo tributo y período, la acción de determinación por parte de ella, respecto de un determinado tributo y período, en principio sólo puede ser ejercida por una sola vez, de manera integral y definitiva. Así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 04638-1-2005 de 22 de julio de 2005. La citada resolución, que constituye un precedente de observancia obligatoria, recoge la decisión adoptada mediante el Acuerdo que consta en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 200525 de 19 de julio de 2005. De la referida Acta y de la resolución mencionada conviene citar los fundamentos siguientes: En la página 3 de la resolución, transcribiendo el Acuerdo, se dice lo siguiente: “Se concluye que nuestro sistema tributario reconoce a la Administración la facultad de redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo modificar la realizada por éste, ya sea para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución de determinación por un tributo y período concretos,

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dentro de un determinado período de tiempo, cual es el de prescripción, determinación que supone en la actualidad y dada la eliminación de las acotaciones parciales, una acción única, integral y definitiva, salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108º del Código Tributario, (…)” (el resaltado es nuestro). Cuando en dicha resolución se hace referencia a la facultad que tiene la Administración de “redeterminar la obligación tributaria del deudor tributario”, está reconociendo que en nuestro sistema tributario la autodeterminación de la obligación por el deudor es una forma de determinación recogida por la ley, aunque sujeta a verificación por la Administración dentro del plazo de prescripción, recogida por el inciso a) del Artículo 59 y en el numeral 1 del Artículo 60 del Código Tributario. Al mismo tiempo, la resolución del Tribunal Fiscal admite que, excepcionalmente, se pueda volver a determinar la obligación por parte de la Administración, en los casos previstos por el Artículo 108 del Código Tributario, pero siempre dentro del plazo de prescripción. En la página 4, la resolución del Tribunal Fiscal Nº 04638-12005, señala: “Así, siguiendo el criterio establecido por la Resolución Nº 713-5-20001, la resolución de determinación lo que hace es poner fin al ejercicio de la acción de determinación y dar inicio al término prescriptorio para cobrar la deuda determinada”. Se reitera pues que si la Administración ha ejercido la acción de determinación, no cabe que se interprete que la resolución de

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La citada resolución Nº 713-5-2000, de 20 de setiembre de 2000 señala en su Noveno Considerando: “Que cuando el mencionado artículo 45º señala que la prescripción se interrumpe por la notificación de la Resolución de Determinación, de Multa y de la Orden de Pago, en realidad establece el inicio del cómputo de la prescripción de la acción para exigir el cobro, ya que al haberse determinado la deuda tributaria, carece de sentido que se inicie un nuevo cómputo de la prescripción de dicha acción, lo que se inicia es el cómputo del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de tales deudas”. Dicha resolución recayó en un expediente referido a pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de períodos mensuales de 1992 y 1993, a pagos a cuenta del Impuesto al Patrimonio Empresarial de períodos mensuales de 1993 y a resoluciones de multa de febrero y mayo de 1993.

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determinación notificada al deudor interrumpa el término prescriptorio para determinar la deuda, pues ésta ya fue determinada. Siendo así que en principio la determinación debe ser única, integral y definitiva, no corresponde concluir que se produce la interrupción de tal acción. Lo expuesto en los literales a) y b) precedentes justifica la declaración contenida en el primer párrafo del numeral 2 de la parte resolutiva, en el sentido que “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la acción de la prescripción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del Artículo 45 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF”. Es bueno señalar que la resolución del Tribunal Fiscal Nº 04638-1-2005 fue emitida antes de las modificaciones que el Decreto Legislativo Nº 981 introdujo en las normas relativas a la prescripción y a las causales de interrupción y suspensión del término prescriptorio. Con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 981, la prescripción se interrumpía con la notificación de la resolución de determinación. Habiendo entrado en vigencia el Decreto Legislativo Nº 981, el inciso c) del numeral 1 del Artículo 45 del Código Tributario señala ahora que se interrumpe el término prescriptorio: “Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria”. Cabe además agregar que hoy en día podría ocurrir que se interrumpa la acción que tiene la Administración para determinar la obligación tributaria pero que la deuda que conste en la correspondiente resolución de determinación notificada dentro del término prescriptorio, no pueda ser cobrada por haber prescrito la acción para exigir el pago. Ello puede ocurrir porque la notificación de cualquier acto mencionado en el literal c) del numeral 1 del Artículo 45 del Código Tributario, que interrumpe

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la prescripción de la acción de determinación, no interrumpe el término prescriptorio de la acción de cobro que, en consecuencia, seguirá corriendo, de forma tal que cuando se notifique la resolución de determinación —que sí tiene efecto interruptorio del término prescriptorio de la acción para exigir el pago, según lo señalado en el inciso a) del numeral 2 del citado Artículo 45—, la interrupción ya no se produzca por haber operado la prescripción de esta última acción. II. LA DETERMINACIÓN SUPLEMENTARIA

Se ha visto ya que el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 04638-1-2005: (i) reconoce que, en principio, la determinación de la obligación tributaria por la Administración, respecto de un determinado tributo y período, debe ser única, integral y definitiva; (ii) destaca la existencia de casos de excepción previstos en el Artículo 108 del Código Tributario, que permiten la determinación suplementaria —que dicho Tribunal llama “determinación complementaria”—. El citado Artículo 108 establece: “Art. 108.– Revocación, modificación, sustitución y complementación de los actos después de la notficación Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como

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errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda. Tratándose de la SUNAT la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto”. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04638-1-2005 destaca en su página 5 que “no obstante que nuestro Código Tributario establece como principio jurídico de carácter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas (únicas, definitivas e integrales), el artículo 108º del mismo admite supuestos excepcionales en los que procede la emisión de resoluciones de determinación complementarias (…)”.

Agrega la citada resolución en su página 6, aludiendo al Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2005-25, lo siguiente: “(…) cabría concluir que en el caso de la reapertura de la fiscalización al amparo de alguno de los supuestos establecidos en el artículo 108º del Código Tributario, la notificación de la resolución de determinación original, que haría las veces de la acotación parcial antes referida, no interrumpiría la prescripción del derecho del Fisco a determinar el saldo de la obligación no establecida inicialmente”. Congruentemente con lo expuesto, en el segundo párrafo del numeral 2 de la parte resolutiva, el Tribunal Fiscal declara que: “Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”. A continuación pasaremos a referirnos brevemente a cada uno de los supuestos contemplados en el Artículo 108 del Código Tributario que acabamos de transcribir.

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III. HECHOS CONTEMPLADOS EN EL NUMERAL 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El numeral 1 del Artículo 178 del Código Tributario califica como infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares” (el resaltado es nuestro).

Se puede observar del referido texto transcrito, bajo la amplia redacción del citado numeral 1, que se comprende dos supuestos distintos: (i) no inclusión en las declaraciones de ciertos elementos, o aplicación de tasas, porcentajes o coeficientes distintos, o declaración de cifras o datos falsos, que generan como consecuencia influir en la determinación de la obligación tributaria, disminuyéndola; (ii) generar aumentos indebidos a favor del deudor tributario. Como se puede apreciar, siempre que la Administración detecte los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178 del Código Tributario, con posterioridad a la emisión y notificación de la resolución de determinación que tendría que haber sido única, integral y definitiva, aquélla podrá hacer uso de la facultad que el numeral 1 del Artículo 108 de dicho Código le concede, en la medida en que se esté dentro del término prescriptorio de la acción de determinación, el mismo que no se habría interrumpido con la notificación de la resolución de determinación original. A la luz de las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 981, la interrupción del término prescriptorio de la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda,

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se produce a raíz de la notificación de cualquier acto de dicha Administración dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de su facultad de fiscalización, siendo evidente que al día siguiente de tal notificación empezará a correr un nuevo término prescriptorio de dicha acción. La notificación de la resolución de determinación podrá ocurrir varios días o meses después, pero en ningún caso se habrá interrumpido el término prescriptorio para una determinación suplementaria por el sólo hecho de la notificación del acto administrativo a que hemos aludido al inicio de este párrafo. IV. CONNIVENCIA ENTRE EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN Y EL DEUDOR TRIBUTARIO

Estamos aquí frente a un supuesto en el que finalmente se prueba que cuando se produjo la fiscalización de determinado tributo y período y se emitió y notificó la correspondiente resolución de determinación, el procedimiento estuvo viciado porque hubo connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario. Cabanellas2 define la palabra “connivencia” como confabulación. También, como participación en cualquier delito; como complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina habida entre dos o más con perjuicio de un tercero; y como reprensible disimulo en el superior acerca de las trasgresiones que cometen sus inferiores o súbditos contra el instituto, reglas o leyes que los rigen y están obligados a obedecer y cumplir. Aplicadas dichas definiciones a lo dispuesto en la parte final del numeral 1 del Artículo 108 del Código Tributario, resultaría que hubo una complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario fiscalizado, en perjuicio del acreedor tributario.

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Cabanellas, G., Diccionario de Derecho Usual, T. I. Talleres Gráficos Dulau, Buenos Aires, 1968, p. 473.

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Resulta perfectamente comprensible que probada esta connivencia, el acreedor tributario no sufra en definitiva el perjuicio causado, permitiéndose al órgano administrador del tributo que efectúe una determinación suplementaria. Nótese que la connivencia debe ser declarada por el superior jerárquico del área emisora del acto inicial, conforme expresamente lo señala la parte final del último párrafo del Artículo 108 del Código Tributario, a diferencia de los demás casos de determinación suplementaria en que quién actúa es la misma área que emitió el acto que se modifica. V. CIRCUNSTANCIAS POSTERIORES A LA EMISIÓN

Este supuesto está contemplada en la parte inicial del numeral 2 del Artículo 108 del Código Tributario. Es decir, habiéndose ya emitido y notificado una resolución de determinación por cierto tributo y período —determinación que debió ser única, integral y definitiva—, la Administración detecta circunstancias posteriores a la citada emisión que demuestran la improcedencia de la determinación efectuada y la facultan para una determinación suplementaria. El segundo párrafo del Artículo 108 del Código Tributario establece que la Administración Tributaria señalará los casos en que existen tales circunstancias posteriores a la emisión de sus actos. Es así que, en el caso concreto de la SUNAT, por Resolución Nº 002-97/SUNAT de fecha 14 de enero de 1997 se han regulado los casos de circunstancias posteriores a la emisión del acto de determinación que demuestran su improcedencia. VI. ERRORES MATERIALES, TALES COMO LOS DE REDACCIÓN O CÁLCULO

Si bien se trata en este caso de simples errores materiales, como de redacción o de cálculo, éstos ya no pueden ser corregidos en la propia resolución de determinación emitida si ella ya fue notificada al deudor tributario.

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Por eso mismo, la corrección de tales errores sólo puede ser efectuada mediante una nueva resolución de determinación, la misma que tiene por ello el carácter de suplementaria. Es a través de la propia Resolución de Superintendencia Nº 002-97/SUNAT de 14 de enero de 1997, que la SUNAT, en tanto órgano administrador de tributos, regula las situaciones en las que se está frente a errores materiales que deben ser corregidos mediante una determinación suplementaria. VII. LA FACULTAD DE REEXAMEN

El Artículo 127 del Código Tributario modificado por el Artículo 32 del Decreto Legislativo Nº 981, regula la facultad de reexamen de la Administración Tributaria, de la manera siguiente: “El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.

Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos. En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación. Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones. Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación”.

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Del contenido del nuevo texto del citado Artículo 127, surge lo siguiente: La facultad de reexamen únicamente puede ser ejercida por el órgano administrador del tributo, cuando éste debe resolver una reclamación interpuesta. El primer y segundo párrafos del Artículo 127 atribuyen la facultad de reexamen al órgano encargado de resolver, sin especificar si dicha facultad la tiene cualquiera de los órganos que deben resolver en las distintas instancias del procedimiento contencioso administrativo. Empero, el tercero y quinto párrafos del Artículo 127 aclaran, de manera indubitable, que la facultad de reexamen únicamente puede ser ejercida por el órgano encargado de resolver el recurso de reclamación interpuesto. En consecuencia, tratándose de tributos administrados por la SUNAT, es únicamente ésta la que puede ejercer la facultad de reexamen pues a ella le corresponde resolver el recurso de reclamación en primera instancia administrativa. En efecto, el tercer párrafo del Artículo 127 señala que “el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante”, incremento que justamente proviene del ejercicio de la facultad de reexamen. A su vez, el quinto párrafo del Artículo 127 establece que: “Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación” (el resaltado es nuestro). En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal no puede ejercer la facultad de reexamen, pues nunca es un órgano que esté encargado de resolver un recurso de reclamación. El primer párrafo del Artículo 127 define los alcances de la facultad de reexamen al señalar que, en buena cuenta, ésta consiste en: “Hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido”, enfatizando al respecto que es irrelevante si tales aspectos han sido o no planteados por los interesados en lo que sería su recurso de reclamación, y agregando que al ejercer la facultad puede llevar a efecto, cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones.

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Nótese que cuando la norma se refiere a “los aspectos del asunto controvertido, hayan sido planteados o no por los interesados”, lo que está señalando expresamente es que tiene que tratarse de un asunto que ha sido materia de impugnación a través del recurso de reclamación (por ejemplo, un reparo contenido en la resolución de determinación reclamada que expresamente está siendo impugnado a través del citado recurso). Por lo tanto, cuando el Artículo 127 señala que “hayan sido o no planteados por los interesados”, claramente se está refiriendo a los diversos aspectos que contiene el asunto controvertido y no permite el ejercicio de la facultad de reexamen en relación con aquellos reparos que han sido aceptados expresa o tácitamente y que no están incluidos en el recurso de reclamación. Dentro de este orden de ideas, a manera de ejemplo, supongamos que se ha notificado una resolución de determinación referida al Impuesto a la Renta de un determinado período anual, incrementando la base imponible declarada por el contribuyente a través de la formulación de diez reparos distintos, cuatro de los cuales han sido aceptados por el contribuyente y no han sido materia de impugnación, mientras que los seis restantes sí están incluidos en el recurso de reclamación y, por lo tanto, cada uno de ellos constituye un asunto controvertido. De acuerdo a lo antes expuesto, la Administración Tributaria que debe resolver en primera instancia el recurso de reclamación, no puede ejercer la facultad de reexamen respecto de los cuatro reparos aceptados por el contribuyente. Sólo podría hacerlo en relación a cada uno de los seis reparos reclamados. Imaginemos que uno de los reparos impugnados está referido a la deducción de la depreciación de un inmueble determinado3, siendo así que ninguno de los asuntos controvertidos versa sobre la depreciación de inmuebles distintos ni sobre la depreciación de otros tipos de bienes. En nuestra opinión, en este caso, el asunto controvertido es exclusivamente la depreciación de ese inmueble 3



Depreciación efectuada sobre el valor de la construcción que existe en el referido inmueble.

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determinado. Es respecto de este inmueble que se podrá ejercer la facultad de reexamen, que como resultado podrá terminar en el incremento del reparo o en su disminución. Siguiendo con el ejemplo, asumamos que el reparo referido a la depreciación de ese inmueble determinado, contenido en la resolución de determinación reclamada, objetó parte de la deducción por considerar que el valor depreciable de la construcción4 era inferior a aquél sobre el que había recaído la depreciación. Supongamos que el valor utilizado por el contribuyente era de 100,000, que representa el valor de la construcción del inmueble a juicio del contribuyente, pero la Administración considera en la resolución de determinación que el valor sustentado es de 80,000. Por otra parte el contribuyente dedujo 20,000 (20% anual) por depreciación, por considerar que se trata de un inmueble objeto de un contrato de arrendamiento financiero a cinco años, por cuya construcción se goza de esa tasa elevada. La Administración no objeta el porcentaje de depreciación utilizado por el período anual fiscalizado (20%), pero por lo anteriormente expuesto sólo admite como deducible el 20% del valor de 80,000 (es decir, 16,000 de depreciación en vez de 20,000; esto es, repara la deducción de la diferencia ascendente a 4,000). En su recurso de reclamación el contribuyente trata de sustentar que el valor depreciable utilizado por él es el correcto. La pregunta que surge es la siguiente: ¿Respecto de este reparo reclamado —que es un asunto controvertido—, cómo podría ejercer la Administración Tributaria la facultad de reexamen? La puede ejercer limitándose al asunto controvertido que es la deducción por depreciación de ese inmueble determinado, pero incluyendo aspectos planteados o no por el interesado. En consecuencia, en ejercicio de la facultad de reexamen, la Administración podría incrementar el reparo, como consecuencia de efectuar un nuevo examen completo de dicho asunto, detectando que, de un lado, las nuevas comprobaciones efectuadas la llevan a establecer que el valor depreciable, a su juicio, es de sólo 4



El terreno no está sujeto a depreciación.

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50,000, en vez de los 80,000 que consideró en la resolución de determinación que ha sido reclamada —incidiendo así sobre un aspecto planteado por el interesado (valor depreciable de la construcción)—. Pero además, la Administración podría objetar la tasa de depreciación del 20% aplicada por el contribuyente —aspecto no incluído en la resolución de determinación ni impugnado por el contribuyente—, aduciendo que si bien el contrato de arrendamiento financiero es de cinco años no cumple con los demás requisitos que harían aplicable la citada tasa del 20%, concluyendo que la tasa aplicable es la general del 5%. En síntesis, ejercida la facultad de reexamen, la Administración concluye que la depreciación deducible asciende a 2,500 (5% sobre 50,000), en vez de los 16,000 que admitía la resolución de determinación (20% de 80,000) y en vez de los 20,000 deducidos por el contribuyente (20% de 100,000). En el ejemplo propuesto, como resultado del ejercicio de la facultad de reexamen, el reparo se ha incrementado. Como se ha dicho ya, el ejercicio de la citada facultad podría haber derivado en la disminución del monto del reparo. En nuestro concepto, en el ejemplo propuesto, el asunto controvertido no es la depreciación de otros inmuebles ni de otro tipo de bienes, por lo que la facultad de reexamen no podría extenderse a la depreciación de esos otros inmuebles, ni a algo distinto a la depreciación del inmueble escogido. De otro lado, el cuarto párrafo del Artículo 127 señala que por medio del reexamen no pueden aplicarse nuevas sanciones. Ahora bien, siguiendo el ejemplo propuesto, asumiendo que el contribuyente fiscalizado es una empresa que tiene renta imponible, la resolución de determinación habría incrementado el Impuesto a la Renta en S/. 1,200 (30% de los 4,000 reparados), en tanto que el ejercicio de la facultad de reexamen habría aumentado el referido tributo a la suma de S/. 5,250 (30% del monto total reparado de 17,500), incrementándolo en S/. 4,050. Paralelamente, la Administración habría notificado originalmente, además, una resolución de multa, que en la parte referida a la depreciación

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objetada sobre ese inmueble determinado, ascendería a S/ 600 (50% del tributo que incide sobre el reparo inicial). Habida cuenta que la facultad de reexamen ha aumentado el monto del reparo, originando un mayor Impuesto a la Renta, que ya no es de S/.1,200, sino que ha sido incrementado a S/.5,250 —es decir, en S/.4,050—, la pregunta siguiente es si corresponde ajustar la multa —que ya no sería de S/. 600 sino de S/.2,625—, o si ello estaría prohibido por considerarse que se estaría aplicando una nueva sanción. En nuestra opinión, la sanción de S/. 2,625 es la misma —50% del tributo omitido— y no una distinta, por lo que sí correspondería el ajuste de la multa. Nótese que tanto al tributo como a la multa resultantes del ejercicio de la facultad de reexamen, se le tendrían que adicionar los intereses moratorios. Si como resultado de la facultad de reexamen se produce un incremento del reparo, el tercer párrafo del Artículo 127 del Código Tributario establece el procedimiento a seguir. El órgano encargado de resolver —es decir, el órgano administrador del tributo— debe comunicar el incremento al impugnante. Éste tiene 20 días hábiles —el mismo plazo que se concede para reclamar contra una resolución de determinación sin pago previo de lo que se impugna—, para formular sus alegatos. Vencido dicho plazo, el impugnante tiene 30 días hábiles para ofrecer y actuar pruebas —el mismo término probatorio del que goza quien ha interpuesto un recurso de reclamación5—. Vencido dicho término, la Administración Tributaria debe resolver “en un plazo no mayor de nueve (9) meses (…)”. De acuerdo a la redacción del Artículo 127, el plazo para resolver es el mismo que debía observar la Administración cuando se interpuso el recurso de reclamación6,

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No se recoge el plazo de 45 días hábiles que el segundo párrafo del Artículo 125 del Código Tributario contempla cuando la reclamación está vinculada a normas sobre precios de transferencia. Plazo que se aplica cuando la reclamación no versa sobre precios de transferencia.

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no habiéndose contemplado la ampliación de dicho plazo por el hecho de ejercitarse la facultad de reexamen. En otras palabras, el plazo para resolver se cuenta desde que se presentó el recurso de reclamación contra la resolución de determinación7. En tanto no venza el término probatorio, queda en suspenso la resolución del recurso de reclamación originalmente interpuesto. Tal resolución se va a producir teniendo en cuenta no solamente el recurso de reclamación y las pruebas actuadas con respecto a lo señalado en dicho recurso, sino también los alegatos del interesados y las pruebas actuadas como consecuencia de la facultad de reexamen. Esa resolución será apelable. Todo lo anteriormente expuesto nos lleva a concluir que el ejercicio de la facultad de reexamen no significa otra cosa que la facultad de efectuar una determinación suplementaria, aunque restringida, porque sólo puede versar sobre aspectos del asunto controvertido, sin que se deba emitir formalmente una nueva resolución de determinación. El legislador pudo haber optado —con efectos equivalentes a las reglas que el Artículo 127 establece—, por suspender igualmente la resolución del recurso de reclamación pero notificando al interesado con una nueva resolución de determinación, para que éste interpusiera un nuevo recurso de reclamación concediéndole los mismos derechos que tiene quien reclama contra una resolución de determinación, para luego acumular ambas reclamaciones y emitir una sola resolución sobre ellas. Originando el ejercicio de la facultad de reexamen una determinación suplementaria, no se concreta formalmente en una nueva resolución de determinación. Es decir, único caso de determinación suplementaria que formalmente no constará en una resolución de determinación. Si la legislación hubiera optado por exigir la emisión de una nueva resolución de determinación como consecuencia del ejer7



Nótese que no se ha contemplado el caso de una reclamación referida a precios de transferencia, en que según el primer párrafo del Artículo 142 del Código Tributario el plazo para resolver es de 12 meses.

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cicio de la facultad de reexamen, al mismo tiempo hubiera tenido que regular diversos aspectos. Por ejemplo y entre otras muchas cuestiones: si al final los dos recursos de reclamación se acumulan, ¿cuál es el plazo para resolver y desde cuándo se cuenta?; vencido el plazo para interponer el recurso de reclamación contra la nueva resolución de determinación sin que tal recurso haya sido presentado, ¿ésta queda consentida y sustituye en su totalidad al reparo reclamado originalmente? Es cierto que la regulación actual de la facultad de reexamen deja también una serie de cuestiones a discutir. Por ejemplo, si ya transcurrieron varios meses desde la interposición de la reclamación originalmente planteada, ¿el plazo para resolver debe seguir siendo de 9 meses contados desde que se interpuso la reclamación original, que es lo que literalmente señala el tercer párrafo del Artículo 127 del Código Tributario? Producido el incremento del reparo y comunicado al impugnante: ¿por qué no se ha contemplado el mayor término probatorio y el mayor plazo para resolver tratándose de reclamaciones que tienen que ver con normas de precios de transferencia? De otro lado, si el interesado no formula sus alegatos dentro del plazo fijado, ¿lo puede hacer después a condición de que no se haya emitido aún la resolución?; si no formula sus alegatos, ¿puede ofrecer y actuar pruebas dentro del término probatorio?; si no formula sus alegatos ni ofrece ni actúa pruebas dentro del término establecido, según el ejemplo propuesto, ¿quedaría consentida la tasa de depreciación del 5% que sólo fue incluida en la determinación suplementaria pero no el valor depreciable que fue reclamado originalmente? Estos y muchos otros aspectos admiten diversos comentarios que excederían los alcances del presente trabajo.

El derecho al debido proceso tributario Daniel Irwin Yacolca Estares Catedrático de Derecho Tributario de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Director General de la Academia Internacional de Derecho Tributario — AIDET. Coordinador General de Investigación y Publicaciones del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO TRIBUTARIO.— 2.1 El Estado de derecho.— 2.2 La función administrativa.— 2.3 El procedimiento tributario como garantía del Estado de Derecho.— 2.4 La competencia tributaria en el ámbito Administrativo y Judicial.— 2.5 El carácter público del procedimiento tributario.— 2.6 La Acción, la pretensión y el recurso en la relación jurídico tributaria procesal tributaria.— 2.6.2 Contenido de la acción, pretensión y recurso.— 2.7 El ciclo del proceso tributario.— III. EL PRINCIPIO Y DERECHO A UN DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO.

“Una buena administración debe venir acompañada de una adecuada educación cívica tributaria, acompañada de una legislación clara y precisa, de una Administración ejemplar por su transparencia y de una voluntad real de servicio”1 Fernando serrano antón

I.

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INTRODUCCIÓN

l objeto del presente artículo está constituido por el análisis de las normas y principios relativos al derecho al debido proceso tributario, desde sus dos vertientes: como principio constitucional y como derecho fundamental. El debido proceso sirve para resolver los conflictos o incertidumbres que se generan en la sociedad. Por ello, planteado un litigio en el medio social (por ejemplo en el ámbito de los gobiernos locales, regional o nacional, en materia administrativa), necesariamente debe resolverse a efectos de evitar violencia, incertidumbre y anarquía, tal como sostiene Carlos María Folco2. Históricamente, existían diversos medios para resolver litigios, dentro de los cuales podemos mencionar los siguientes: La autodefensa, referido a la defensa de uno mismo, mediante el uso de la fuerza material, que fue criticada por Calamandreí3, quien afirmó que sería la victoria de la prepotencia sobre la justicia. La autocomposición como aquella mediante la cual las partes dan solución el conflicto, por medio de la renuncia, transacción o conciliación. El último que citaremos y que tiene que ver con el tema que estamos tratando. Es decir el proceso, mediante el cual se arriba a la solución de un conflicto con la intervención de un tercero independiente e imparcial, que es un órgano del Estado, con la finalidad de mantener la igualdad

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Serrano Antón, Fernando. “Algunas reflexiones en torno a la ética fiscal: la educación fiscal y los medios de comunicación; y el marketing tributario”. En revista Análisis Tributario, AELE, Lima-Perú, febrero-marzo 2008, p. 41. Folco, Carlos María. Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura. Bubinzal — Culzoni Editores. 2004, pp. 29 y 30. Calamandrei, Piero. Instituciones de Derecho Procesal Civil, Buenos Aíres, 1943, p. 144.

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entre las partes y arribar a la solución de la controversia aplicando la ley al caso concreto. Un tema controvertido es la diferencia entre proceso y procedimiento. El proceso es el conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, que tiene por fin decidir una controversia entre partes (litigio), por una autoridad imparcial e independiente (juez) y con fuerza legal (cosa juzgada)4. El proceso disciplina el ejercicio de la función jurisdiccional y tiene por finalidad decir el Derecho (ius dicere) y decirlo con fuerza de verdad definitiva, mediante la cosa juzgada5. Mientras que el procedimiento es entendido como el conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de un acto administrativo. Así la inmutabilidad del acto administrativo sólo es de carácter formal, por cuanto el mismo está sujeto a revisión administrativa por el superior jerárquico y aún ulterior examen jurisdiccional.6 El proceso tributario, entendido desde una perspectiva más detallada se puede entender como procedimiento y proceso tributario, que contiene principios fundamentales para su correcto desarrollo, con la finalidad de garantizar un debido procedimiento o proceso, buscando un equilibrio entre la Administración y el administrado cuando necesiten solucionar una incertidumbre o conflicto. II. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

En ese sentido, en este punto desarrollaremos sobre la importancia que tiene los principios fundamentales del proceso tributario, recogiendo los comentarios y fundamentos de Ramírez

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Palacio, Lino. Manuel de Derecho Procesal Civil. 4ta. Edición, Buenos Aires, 1973, p. 57 y ss. Real, Alberto. La regulación del procedimiento administrativo en el Uruguay. Plus Ultra, Buenos Aires, 1975, p. 150. Folco, Carlos María. Procedimiento tributario. Naturaleza y estructura. Bubinzal — Culzoni Editores. 2004, pp. 30 y 34.

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Cardona. En el siguiente esquema, preliminarmente a su desarrollo, se puede observar panorámicamente dichos principios fundamentales:

A continuación, pasaremos a desarrollar los contenidos de cada uno de los principios fundamentales del proceso tributario: 2.1 El Estado de derecho Preliminarmente, es necesario mencionar que nuestra calidad de ciudadanos dentro de un Estado de derecho, nos permite exigir al Estado las garantías para contar con una sociedad civilizada en la cual nos podamos desarrollar. Para que esto sea posible, debemos cumplir con los deberes intrínsecos a dichos derechos. Uno de ellos es el deber de contribuir. Así la tributación tiene como función principal proveer recursos financieros para la subsistencia del Estado7 y, justamente por esa importancia, afecta 7



Carvalho, Cristiano. “El Análisis Económico del Derecho Tributario”. Colección de Derecho Tributario Moderno. Directores Yacolca, Daniel y Bravo, Jorge. Editorial Grijley, IUSTITIA, Academia Internacional de Derecho Tributario. 2011, p. 25.

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dramáticamente la vida de los ciudadanos, dentro de un sistema normativo tributario8. El derecho tributario por tanto es un derecho de intervención, como lo es el derecho penal. Por ello, se exige la máxima rigurosidad normativa y aplicativa, considerando el derecho de defensa de los contribuyentes para equilibrar la referida intervención del Estado, dentro de un debido proceso. En una definición más compleja el Estado de Derecho es “Aquel Estado dentro del cual se presenta una situación en la que su poder y actividad se encuentran reguladas y controladas por el derecho; donde la esfera de derechos individuales es respetada gracias a la existencia de un sistema de frenos y contrapesos que permite un adecuado ejercicio del poder público”.9 En el estudio del derecho público, político o constitucional moderno, se ha hecho tradicional y obligado ubicar la materia del análisis correspondiente, dentro de la estructura del “Estado de derecho”. El Estado de derecho, como bien precisa Ramirez Cardona, aparece definido por los más modernos autores como el imperio de la ley y de la Constitución, la limitación jurídica del poder, su división, su responsabilidad y la protección de los derechos políticos y sociales del hombre dentro de una forma democrática de gobierno. Dice Carlos S. Fayt, en su Derecho político, que se llama Estado de derecho “a la forma política moralmente determinada por el principio del imperio de la ley”. La vigencia real o formal de las normas jurídicas, agrega, determina un Estado de derecho real o formal; y según represente un régimen liberal o social, será un Estado de derecho social o liberal.

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“La ciencia del derecho tributario analiza el sistema normativo tributario, formula sus principios e instituciones y enuncia los elementos axiológicos (…).” Damarco, Jorge Héctor. “Tratado de Tributación. Derecho Tributario”. T. I. Vol. 1 Astrea. Buenos Aires. 2003, 53 — 54. Ver Yacolca Estares, Daniel. “Manual de Procedimientos y Procesos Tributarios. Aproximación al derecho procesal y procedimental tributario.” Ara Editores, 2007, p. 36. Martínez Pichardo, José y Martínez Quijada, Luis Octavio. Introducción al Estudio del Derecho Capitulo 6. Porrúa, 2007.

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En ese contexto, el imperio de la Constitución (Política o como norma jurídica) y de la ley10, encierra tres aspectos fundamentales: a) La división de las ramas del poder político, sin esta división, no es posible que el Estado pueda encontrarse sometido y responsabilizado por el derecho, ya que sus actos no tienen una entidad independiente que los juzgue y exija su restablecimiento si es violado, y el derecho mismo sería creado solo para la sociedad y no también para los gobernantes. Por su parte, el Estado peruano descansa sobre tres poderes fundamentales: el poder legislativo, el poder ejecutivo y el poder judicial, al igual que la mayoría de Estados del mundo. b) La democracia como forma de autodeterminación del pueblo, ya que la mera existencia de la división de las ramas del poder no podría garantizar el Estado de derecho, en cuanto su efectividad y su correspondencia con la realidad histórica y social. c) La garantía de la libertad y la justicia, El Estado de derecho fundado únicamente en la división del poder político, se queda con el solo mecanismo formal del imperio de la ley; y la autodeterminación del pueblo como forma de gobierno, le puede dar una mayor consistencia, en cuanto lo acerca más a la realidad social e histórica, pero no alcanza el verdadero Estado de derecho si esa efectividad no consiste en una garantía de la libertad y de la justicia: de los derechos políticos, sociales, económicos y culturales del hombre.11 En el siguiente esquema podemos resumir la composición de un Estado de derecho, como un principio fundamental del proceso tributario:



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El Derecho peruano es un conjunto de normas jurídicas, se basa en el respeto del principio de legalidad. La fuente principal de Derecho peruano es la ley. Últimamente se ve influenciado por el derecho anglosajón con el control difuso. Ramírez Cardona, Alejandro, El proceso tributario, segunda edición, Editorial Temis Bogotá, 1967, pp. 1 y 2.

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Esquema del Estado de Derecho

2.2 La función administrativa Sobre el particular, Ramirez nos precisa que el ejercicio del poder por los gobernantes se manifiesta en las tres funciones en que ese mismo poder se divide: la legislativa, la ejecutiva o administrativa y la jurisdiccional. 1.2.1. La función legislativa tiene por objeto la creación del derecho objetivo. 1.2.2. La función jurisdiccional es la que decide sobre la violación del derecho, comprueba su existencia o su extinción y promueve su aplicación eficaz. 1.2.3. La función administrativa o ejecutiva la define Sarria así: “Consiste en que el Estado realice actos jurídicos subjetivos, o sea, manifestaciones del poder conforme al derecho objetivo, que den origen a una situación de derecho individual, o que permitan la aplicación de una situación de derecho objetivo”. En definitiva, la actuación administrativa se desarrolla por actos, hechos y operaciones administrativas,12 expresadas por la Administración Pública, dentro de la cual se encuentra las



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Ramírez Cardona, Alejandro, Op. cit., p. 7.

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actuaciones administrativas de las Administraciones Tributarias, conforme a la constitución, las leyes, los reglamentos y las disposiciones de menor jerarquía que se emitan. Dentro de dichas actuaciones están inmersos los procedimientos administrativos que son iniciados por los funcionarios avalados, no por un interés propio, sino un interés general, y los que son accionados por los ciudadanos, en defensa y/o vigencia de sus derechos. En el ámbito tributario, se cuenta con procedimientos que se inician por el contribuyente o tercero, como por ejemplo el procedimiento no contencioso vinculado o no vinculado a la determinación tributaria, el procedimiento contencioso tributario, el procedimiento de queja, el procedimiento de consulta. También se cuenta con procedimientos iniciados por la Administración Tributaria, como por ejemplo el procedimiento de fiscalización o inspección, el procedimiento de cobranza coactiva, el procedimiento sancionador tributario, el procedimiento de nulidad de oficio. 2.3 El procedimiento tributario como garantía del Estado de Derecho El principio de la legalidad de los actos administrativos encuentra uno de sus elementos previos fundamentales en el procedimiento regular13. Por constituir un elemento esencial dentro de la estructura del Estado de derecho, la propia Carta Magna

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Citamos un ejemplo de procedimiento regular, en el cual la Administración Tributaria cumplió con lo establecido en las normas procedimentales, mientras que el contribuyente erróneamente consideró la supuesta existencia de resolución ficta en 30 días, correspondiendo 6 meses, dado que la exoneración del impuesto a la renta está relacionada a la determinación de la obligación tributaria: EXP. Nº 2496-2003-AA/TC, sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 02 de julio de 2004. “El objeto de la presente demanda es que se declaren inaplicables la Resolución de Intendencia Nº 0690400007/SUNAT, de fecha 16 de abril de 2002, y la Resolución Coactiva Nº 06307019930, de fecha 6 de febrero 2002; y, consecuentemente, se disponga la vigencia de la Resolución de Intendencia Nº 063050006166, que consideraba a la Asociación Civil Promotora de Servicios Educativos “Talentos” como entidad exonerada del impuesto a la renta.

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reconoce el debido proceso como un derecho fundamental de aplicación directa o inmediata (como se regula en la Constitución de Colombia y en Perú, al igual que en muchos países). En ese sentido, debe descartarse un efecto programático de su vigencia y ejecución, supeditado al respectivo desarrollo legislativo; es decir, deberá ser respetado sin ningún tipo de condicionamiento por todas y cada una de las autoridades estatales.14 Es así que, sin dicho procedimiento, el funcionario o agente público no puede actuar, pues no está reglada la forma del ejercicio del poder conferido. En tales condiciones, el procedimiento se halla definido como garantía del Estado de derecho que limita la actividad ejecutiva en la aplicación de los actos administrativos de carácter general relacionados con determinado servicio público. El estado de derecho, es un estado de seguridad15. En tal virtud, se entiende que las funciones no se deben presumir, sino deben ser expresas o implícitas en normas vigentes; respetando la jerarquía normativa y las instituciones debidamente representadas por funcionario competente y acreditado conforme a ley, esto es, dentro de un estado de derecho.





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Conforma se desprende del tenor de la demanda, con fecha 21 de mayo de 2002 la accionante presentó recurso de reclamación contra la Resolución de Intendencia Nº 0690400007/SUNAT, fecha a partir de la cual la Administración Tributaria cuenta con 6 meses —y no 30 días como considera la demandante— para resolverlo, conforme lo dispone el artículo 142º del Código Tributario, por lo que, habiéndose interpuesto la demanda antes de que fenezca el plazo para que se resuelva el recurso en la vía administrativa, debe desestimarse la demanda.” El debido proceso debe ser respetado por todas las autoridades sin condicionamiento alguno. (Corte Constitucional de Colombia, Sent. T-082-02, 12/12/2002). García Novoa, Cesar. Principios Constitucionales Tributarios. Ponencia del II Congreso Internacional de Derecho Tributario organizado por la Academia Internacional de Derecho Tributario — AIDET, Lima, los días 25 y 26 de agosto de 2011.

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2.4 La competencia tributaria en el ámbito Administrativo y Judicial Si el derecho administrativo se ocupa del régimen jurídico de las manifestaciones de voluntad que se producen con objeto de la prestación de los servicios públicos, tal régimen supone un poder o competencia por parte del funcionario encargado de la función respectiva. La competencia es una manifestación de voluntad legalmente autorizada, un “querer de poder”, como dice Jéze16, y que se divide en tres elementos fundamentales: a) Competencia o poder de querer el resultado jurídico; b) El ejercicio del poder de querer o manifestación de voluntad; y c) La manifestación de la voluntad en forma concreta, en cuanto a su resultado o acto jurídico.17

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Jèze, Gastón (Toulouse, 2 mars 1869 — Deauville, 5 août 1953) est un professeur de droit public français, président de l’Institut de droit international, fondateur et directeur de la Revue de science et de législation financière (à partir de 1903), directeur de la Revue de droit public (de 1904 à 1953). Jèze fut l’un des principaux promoteurs de la science financière comme enseignement autonome dans les universités. Dans les milieux universitaires il est souvent considéré comme le “pape” des finances publiques. C’est également l’un des juristes qui ont contribué à remplacer la notion de puissance publique par celle de service public comme justification de l’État et du droit public, ce qui explique qu’on le rattache généralement à l’”École du service public” de Léon Duguit. Son engagement dans le conflit qui opposa au milieu des années 1930 l’Éthiopie à l’Italie mussolinienne suffira pour enflammer une jeunesse étudiante en majorité acquise alors aux idéaux d’une droite nationaliste et xénophobe. Milet, M. La Faculté de droit de Paris face à la vie politique: de l’affaire Scelle à l’affaire Jèze, 1925-1936, LGDJ, 1996. http://fr.wikipedia.org/wiki/ Gaston_J%C3%A8ze#cite_ref-0. EXP. Nº 2721-2003-AA/TC, Sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 03 de noviembre de 2003. La recurrente interpone acción de amparo para que se dejen sin efecto la Resolución Nº 2, expedida por el ejecutor coactivo de la Municipalidad Distrital de Paramonga en el expediente Nº 001-00-MDP/EC, y el proceso coactivo que se sigue en su contra; asimismo, solicita que la demandada se abstenga de proseguir las retenciones y embargos de sus fondos y valores, alegando que se están vulnerando sus derechos constitucionales al debido proceso, de defensa y de propiedad.

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Asimismo, la competencia es funcional, territorial y jerárquica,









El artículo 139º, inciso 3), de la Constitución establece como principio de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no sólo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos sancionatorios. En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea éste administrativo (procedimiento de ejecución coactiva) —como en el caso de autos–o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso. El derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural —jurisdiccional predeterminada por la ley—, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones. En el caso de autos, lesionar el derecho al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecución coactiva, al demandante se le privara, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos, lo que ocurrió, como se ha verificado al no habérsele notificado oportunamente a la entidad demandante, en su domicilio fiscal, dicho procedimiento.  El derecho al debido proceso implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantías mínimas con las que debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia. Del estudio de autos se puede observar que la entidad demandante interpuso recurso de queja contra la Municipalidad Distrital de Paramonga — Barranca, por haberle iniciado procedimiento de cobranza coactiva de la Resolución de Determinación Nº 017-2000-UAT-MDP, sin haberle notificado previamente dicho valor y por haberle impedido el acceso al Expediente Coactivo Nº 001-00-MDP/EC, conforme se desprende de los documentos que adjunta, obrantes de fojas 18 a 19; habiendo emitido el Tribunal Fiscal la Resolución Fiscal Nº 00769-2-2002, mediante la cual se dispuso la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva de la Resolución de Determinación Nº 017-2000-UAT-MDP (Expediente Nº 001-00-MDP/EC), en tanto el Tribunal emitiese pronunciamiento definitivo respecto a la queja interpuesta. Es necesario señalar que la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensa ni interponer los medios impugnatorios correspondientes; deducir la nulidad —si fuere el caso— y recurrir a las instancias administrativas respectivas y, en todo caso, no pudo haber contradicho alguna resolución que la perjudicara a través de la acción contencioso-administrativa.

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en virtud de las funciones encomendadas al agente, en relación con el territorio adscrito y respecto del grado de ratificación de los actos por el superior administrativo. Al respecto, cabe señalar que la jurisdicción es la facultad genérica que tienen todas las autoridades del Estado para administrar justicia en todos los órdenes. Competencia es la limitación de la jurisdicción a ciertos y determinados funcionarios, de acuerdo con la naturaleza del asunto, la cuantía, la calidad de las partes, o el lugar. No todos los empleados públicos tienen jurisdicción y competencia. Solamente aquellos que por ley están facultados para aplicar la normatividad jurídica aún por medios coactivos, puede decirse que son competentes.18 En el Perú, los preceptos del Código Tributario, son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Código y otras normas con rango de ley, a todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurídicas que los tributos y la aplicación de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicables a todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT19. El tributo es el concepto







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Asimismo, el artículo 11º del Código Tributario precisa que “[...] El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del deudor tributario de señalar expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios [...]”. También es necesario señalar que el artículo 103º del referido Código Tributario establece que “[...] La notificación de los mismos se considera válida cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario, mientras éste no haya comunicado el cambio de domicilio [...]. Asimismo, el artículo 104º de la citada norma establece que “[...] La notificación de los actos administrativos se hará: Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción. En este último caso, adicionalmente se podrá fijar la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal [...]”. Por consiguiente, al no haber sido notificada la entidad demandante en su domicilio fiscal, como lo establece la ley, se han violado sus derechos. Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit., pp. 10 y 11. Huamaní Cueva, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL. 2009, p. 16.

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fundamental del Derecho Tributario20. Por ello, el Código tributario es un conjunto orgánico y sistémico de las disposiciones y normas que regulan la materia tributaria en general21. En esa línea, la Administración Tributaria tiene establecido competencias en tres niveles, nacional (SUNAT), regional (gobiernos regionales) y local (gobiernos locales), así como, cada Administración Tributaria dentro de su competencia establece competencias funcionales debidamente acreditadas por disposiciones legales pertinentes. Por ejemplo, la Administración Tributaria peruana SUNAT, tiene competencia nacional e internamente se estructura dentro de una competencia funcional y de delegación de firmas para establecer su actuación administrativa y procedimental. En ese sentido, dicha Administración ha establecido Intendencias de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencia Regionales y Oficinas Zonales, creando directorios de administrados dentro de dichas competencias funcionales, acreditándose debidamente y respetando las disposiciones legales vigentes. Incluso, existen oficinas remotas adscritas a las Oficinas Zonales. Asimismo, cabe precisar que dicha Administración Tributaria ha creado Centros de Servicios al contribuyente en lugares estratégicos de Lima. Lugares en los cuales también se puede presentar los escritos respecto de reclamos, apelaciones y demás procedimientos administrativos, así como recibir orientación tributaria sobre cualquier aspecto tributario. En lo que respecta a los procedimientos tributarios del derecho procedimental y procesal, los actos administrativos y tributarios emitidos y debidamente notificados son aquellos de los cuales se discuten su contenido (la obligación tributaria principal: fondo del



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Villanueva Gutierrez, Walker. Código Tributario: Doctrina y Comentarios. Coautores Robles Moreno, Carmen Del Pilar, Ruiz de Castilla, Francisco, Bravo, Jorge,. Pacifico Editores, 2009, p. 21. Robles Moreno, Carmen Del Pilar. Código Tributario: Doctrina y Comentarios. Coautores Ruiz De Castilla, Francisco, Bravo, Jorge, Villanueva, Walker. Pacifico Editores, 2009, p. 12.

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asunto) y su forma (nulidad o anulabilidad de dichos actos). La competencia para recibir y resolver se da en razón de lo indicado en los párrafos precedentes. 2.5 El carácter público del procedimiento tributario Las normas de procedimiento, siguiendo a Ramirez, son de orden público, máxime cuando regulan la actuación de derechos eminentemente públicos, o sean aquellos que se refieren a las relaciones entre el Estado y los particulares y la función misma del Estado. En ese sentido, las normas procedimentales y procesales tienen que cumplir con los siguientes requisitos para ser considerados públicos: a) Irrenunciables, y por lo tanto, de carácter “absoluto, inmediato y obligatorio”; se pueden renunciar en procedimientos solamente los términos no perentorios, o los periodos aprobatorios en favor de la parte actora; b) Irretroactivas, lo cual significa su aplicación inmediata en el tiempo.22 En ese sentido, el procedimiento y proceso como conjunto de formalidades y ritualidades que señalan legalmente los sistemas y medios de probar el derecho sustantivo, no admite interpretaciones analógicas, por ser de orden público.23 Deben estar expresas o implícitamente en la norma jurídica vigente. 2.6 La Acción, la pretensión y el recurso en la relación jurídico tributaria procesal tributaria En principio, siguiendo a Ramírez, trataremos de las diferencia entre acción y pretensión, para luego establecer los contenidos semánticos de la acción, pretensión y el recurso.



22 23

Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit. p. 12. Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit. p. 15.

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2.6.1 Diferencias entre acción y pretensión La acción tiene como sustento lo establecido en el derecho procesal moderno, por la cual, según lo anota Devis Echandía en su Compendio de derecho procesal civil, la acción procesal es un derecho subjetivo y cívico a la obtención de una sentencia mediante un proceso.24 En ese sentido, la acción se presenta según los siguientes puntos de vista: a) Material, como pretensión que tiene el demandante a la tutela que el derecho objetivo le otorga a determinado derecho en abstracto; y b) Procesal, en cuanto mira al objeto y fin de la actividad jurisdiccional que así se pone en movimiento para obtener la sentencia. En ese sentido, es necesario distinguir la acción de la pretensión, como lo hace el autor citado: la acción es un derecho público que corresponde a toda persona natural o jurídica en forma abstracta, de dirigirse al Estado para obtener justicia sea cual fuere el resultado de la decisión; la pretensión, o acción en sentido material, es el derecho que tiene el demandante de exigir al Estado una decisión favorable. En esa misma línea, los elementos de la acción en sentido material o de la pretensión son: sujetos, objeto y causa, cuyo detalle se describe a continuación: a) Los sujetos del derecho de acción son el demandante y el juez: el primero, sujeto activo; y el segundo, pasivo. Los sujetos de la pretensión son el demandante y el demandado: el primero, activo; el segundo, pasivo. b) El objeto de la acción es la sentencia mediante el proceso, sea o no favorable. El objeto de la pretensión es el petitum de la demanda que persigue una decisión favorable.

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Sentencia, resolución emitida por el órgano jurisdiccional que pone fin a un procedimiento judicial. Contiene una declaración de voluntad del juez o tribunal judicial en la que se aplica el Derecho a un determinado caso concreto. Puede ser impugnada, salvo que se agote la última instancia.

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c) La causa de la acción es el interés para promover el juicio y obtener la sentencia. La causa de la pretensión es el contenido de la sentencia. La causa de la pretensión es el contenido de la petición referido a los hechos de la relación jurídica sustancial. En los juicios de jurisdicción contenciosa, la relación jurídicoprocesal es doble: relación de acción (entre demandante y Estado) y relación de contradicción (entre demandado y Estado). En los juicios de jurisdicción voluntaria, es decir, cuando no hay parte demandada, la relación jurídico procesal es simple o de acción solamente. No se pueden confundir los presupuestos procesales previos al juicio y del procedimiento (presupuesto de la pretensión).25 Por tal razón, la acción tributaria en la vía administrativa es declarativa, porque se trata de definir un derecho o una obligación que solamente obliga al particular interesado y al Estado, que está colocado como sujeto pasivo de la acción pero no de la pretensión, ya que no hay parte demandada. En la vía contenciosoadministrativa, la acción es declarativa constitutiva, por cuanto la decisión obliga al particular y al Estado, que está colocado como parte demandada, mediante decisión que tiene fuerza de verdad legal o cosa juzgada. Pero no es necesario, para que el acto de la liquidación de impuestos implique una declaración constitutiva, que tenga que ser decidido en juicio contencioso; basta que en la vía gubernativa se den estas dos condiciones para que tenga dicho carácter: que sea exigible coactivamente e irrevocable26.



25 26



Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit. pp. 16 y 17. EXP. Nº 2192-2004-AA /TC, Sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 11 de octubre de 2004. El objeto de demanda es que se deje sin efecto la Resolución de Alcaldía N. º 1085-2003-ALC-MPT, de fecha 16 de diciembre de 2003, por medio de la cual se resuelve destituir a los demandantes en el ejercicio de sus funciones de técnico de recepción de la Oficina de Rentas y de Cajera, respectivamente. Los recurrentes manifiestan que dicha resolución viola sus derechos constitucionales al debido proceso, a la libertad de trabajo, a la dignidad y la igualdad ante la ley, de defensa, entre otros.

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a) La primera se da cuando transcurre el término legal para que pueda el contribuyente ejercitar la acción contenciosa, pues así se presume válido para una declaración ejecutiva, y siempre y cuando que no pueda ser reclamado extraordinariamente en la vía del gobierno. b) La segunda, cuando aún no ha caducado el término legal para que la Administración pueda oficiosamente modificarlo.27 De otro lado, cuando se ejercita por el interesado la acción tributaria, se establece la relación procesal correspondiente. Dicha relación es de acción, o sea, que el contribuyente aparece en calidad de sujeto activo, y el Estado, de sujeto pasivo; pero no de contradicción, es decir, que no existe relación entre el Estado y un demandado, ni se ejercita contra él como sujeto pasivo de la pretensión. En ese sentido, la relación procesal como vínculo que surge entre las partes al iniciarse el proceso por el ejercicio de la acción, previo cumplimiento de los presupuestos procesales que le dan viabilidad, ata a aquellas hasta cuando el proceso subsista o se termine, de modo que de ella emanan derechos, obligaciones y







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Varias son las cuestiones que se detallan en el escrito de demanda y que este Tribunal encuentra relevantes desde una perspectiva de los derechos que están en juego en el presente caso, a saber: a) los efectos del principio de legalidad y, más precisamente, del principio de taxatividad en el procedimiento administrativo sancionador; b) los alcances y efectos del deber de motivar el acto administrativo, sobre todo cuando éste contiene una decisión que restringe o limita un derecho fundamental; c) las implicancias del principio de razonabilidad en la sanción impuesta, para determinar la justicia de la decisión. El principio de legalidad constituye una auténtica garantía constitucional de los derechos fundamentales de los ciudadanos y un criterio rector en el ejercicio del poder punitivo del Estado Democrático. La Constitución lo consagra en su artículo 2º, inciso 24, literal d), con el siguiente tenor: “Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley” (cursiva nuestra). Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit. p. 20.

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cargas para ambas: contribuyente y Estado, representado este por los funcionarios autorizados.28 2.6.2 Contenido de la acción, pretensión y recurso En este punto, sin entrar en mayores disquisiciones científicas, consideramos oportuno concordar el contenido semántico de cada una de esas expresiones en la forma en que lo hacemos seguidamente29: a) La acción representa un derecho abstracto a la tutela jurídica. En otros términos, podemos definir el concepto de acción como el derecho que tienen todos los habitantes a articular sus pretensiones ante la autoridad jurisdiccional30 o administrativa o tributaria (La Administración Tributaria Nacional, Gobiernos Regionales —Autonomías en España— o Gobiernos Locales). b) La pretensión es el contenido de la acción; es decir, el derecho concreto que cada una de las partes articula ante la autoridad decisoria del procedimiento o proceso tributario. Se debe señalar en forma clara y precisa en el escrito o recurso correspondiente a presentar ante la autoridad jurisdiccional o administrativa o tributaria. c) El recurso es el acto procesal en virtud del cual la parte que se considera agraviada por una resolución jurisdiccional pide su reforma o anulación —total o parcial—, sea al mismo juez o tribunal que la dictó, sea a un juez o tribunal jerárquicamente superior o31 ante una autoridad administrativa: La misma Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal, en países como Perú que tiene un colegiado administrativo de resolución de conflictos.



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30 31

Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit. p. 21. Martin, José Maria y Rodriguez Use, Guillermo F., Derecho Tributario Procesal, Ediciones de Palma, Buenos Aires, 1987, pp. 6 y 7. palacio, Lino, Op. cit., Tomo I, p. 109. Palacio, Lino, Op. cit., Tomo II, p. 65.

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Como se evidencia, la acción, pretensión y recurso están integrados entre sí, su funcionamiento es el inicio de un debido procedimiento o proceso, que debe culminar respetando el principio de congruencia procesal. 2.7 El ciclo del proceso tributario El ciclo del proceso tributario se desarrolla en un ciclo (accertamento) que en la vía gubernativa es de carácter declarativo de la obligación tributaria. En ese ciclo participa, en primer término, el documento inicial emanado del contribuyente o declaración jurada, luego la liquidación o acto administrativo tributario (Orden de Pago o Resoluciones de Determinación y de Multa), el pago u otras formas de extinción de la obligación tributaria, y paralelamente el apercibimiento coactivo, los embargos y la ejecución forzada. El ciclo del proceso tributario puede desarrollarse sin necesidad de una discusión del gravamen por parte del contribuyente, en uso de los recursos legales. Cuando se impugna la obligación tributaria declarada en la liquidación oficial u orden de pago, dicha discusión forma parte del ciclo indicado32. Si el contribuyente no entabla acción contra el tributo u obligación tributaria principal y lo paga voluntariamente o se extingue la obligación tributaria en sus otras formas, la etapa del cobro coactivo no se presenta. De todas maneras, las etapas fundamentales del ciclo del proceso tributario son la declaración jurada, la liquidación y el pago del tributo. El procedimiento de cobranza coactiva es una etapa de dicho ciclo que no implica la cancelación total o definitiva del impuesto si media reclamación contra él, pues no siempre tiene carácter de finiquito,



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EXP. Nº 1628-2003-AA/TC, Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 29 de agosto de 2004. Todo ejercicio de la potestad administrativa debe observar la Ley del Procedimiento Administrativo General, ley marco que regula la actuación administrativa. Al respecto, el artículo IV del Título Preliminar, consagra, entre otros, el derecho al debido procedimiento, que garantiza que los administrados gocen de derechos tales como el de exponer sus argumentos, de ofrecer y producir pruebas y obtener una decisión motivada y fundamentada en el derecho.

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dicho ciclo sigue hasta la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal o el superior jerárquico que agota la vía administrativa. Asimismo, no sobra señalar que en la parte de la discusión del tributo se ha incluido el proceso contencioso administrativo, haciendo más completo el cuadro del desenvolvimiento del proceso tributario.33 Por ende, cabe indicar que en el ciclo del proceso tributario existen varios procedimientos y procesos tributarios paralelos, como lo determinado en los procedimientos no vinculados a la obligación tributaria y el proceso penal tributario, entre otros, respetando incluso los plazos para las diversas impugnaciones.34



33 34







Ramirez Cardona, Alejandro, Op. cit., p. 23. EXP. Nº 1409-2002-AA/TC, Sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 29 de enero de 2003. El objeto de la demanda es que se declare inaplicable al actor tanto lo establecido en el artículo 136. º del Código Tributario, como la resoluciones mencionadas en los antecedentes, y así admitirse a trámite su reclamación contra órdenes de pago que le han sido giradas sin tener que realizar el pago previo que exige la Administración Tributaria para su admisión; solicitando, además, que se dejen sin efecto las órdenes de pago. El segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario, establece que “...Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en los casos establecidos en el segundo y tercer párrafo del artículo 119”. De otro lado, el segundo párrafo inciso f) del artículo 119º del Código precitado dispone que: “(…) tratándose de Órdenes de Pago y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente, la Administración Tributaria está facultada a disponer la suspensión de la cobranza de la deuda, siempre que el deudor tributario interponga la reclamación dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la Orden de Pago”; y, el tercer párrafo establece que: “(…) para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago”. El propio texto de la normativa acotada, desvirtúa el argumento de la demanda respecto a que el artículo 136. º del Código Tributario resulta atentatorio del debido proceso y la tutela judicial efectiva, al exigir el pago de la deuda como condición para efectuar algún reclamo. Ello porque el propio Código ha establecido la posibilidad de que se pueda reclamar sin esa condición,

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A continuación, se presenta un esquema del parte del ciclo del proceso tributario, según la normativa peruana, en la cual se incluye las diversas etapas y flujos por las que discurre el proceso, que tiene vital importancia por su calidad de principio fundamental: Esquema de parte del ciclo del Proceso Tributario

Del esquema se desprende que el ciclo del proceso tributario se origina desde el nacimiento de la obligación tributaria y que genera obligaciones sustanciales (pago del tributo) y formales (la determinación de la obligación tributaria por el obligado o por la



siempre y cuando la reclamación se haga dentro del plazo de 20 días y se acredite el pago de la deuda que no es materia de impugnación. Ninguno de los requisitos fueron cumplidos por el actor al interponer sus reclamaciones a las órdenes de pago, y como consecuencia de ello, tanto la Intendencia de la SUNAT como el Tribunal Fiscal las declararon inadmisibles, por lo que este Tribunal no encuentra que las resoluciones cuestionadas resulten violatorias de derecho constitucional alguno. Respecto a la inaplicación de las órdenes de pago, materia también del petitorio, este extremo también debe desestimarse, pues en autos no obran dichas órdenes, lo cual no permite crear convicción en este Colegiado sobre los hechos alegados.

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propia administración). Luego, si el contribuyente voluntariamente extingue la obligación tributaria, no se genera un litigio. Caso contrario, si el contribuyente no está de acuerdo con la naturaleza del tributo o con la forma de su aplicación, se generaría un conflicto que se encauza dentro del proceso tributario, que se inicia con la utilización de los procedimientos administrativos en la vía administrativa hasta agotarlo. Posteriormente, el contribuyente, si aún no está de acuerdo con la última decisión administrativa que desestimó su apelación, puede recurrir a la vía judicial (en lo contencioso o constitucional). Por parte de la Administración Tributaria tiene expedito el inicio de procedimientos de apremio o coactivo o penal, siempre dentro del estricto cumplimiento de la Constitución y la Ley. III. EL PRINCIPIO Y DERECHO A UN DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO

Como se advierte del lo precedente, el debido proceso o procedimiento nace sustentado como principio y derecho dentro del marco de un Estado de Derecho, con principios fundamentales que lo sustentan. Esta doble naturaleza, como lo precisa Javier Coripuna35, pues, por un lado, es un principio constitucional que orienta la función jurisdiccional y, por otro, se constituye en un derecho fundamental. Así el debido proceso como principio inspira el ordenamiento jurídico peruano y exige que todos los poderes públicos, en especial los jueces, así como los ciudadanos en general, coadyuven en la consecución de un proceso, a fin de que se desarrolle con todas las garantías procesales de los justiciables contenidos en la Constitución Política. Y el debido proceso como derecho, consiste en garantías del contribuyente al libre acceso a las instancias



35

Coripuna, Javier Adrián. Los principios y derechos del debido proceso en algunos casos de amparo en materia constitucional tributaria. Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2006, primera edición, pp. 335 y 336.

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administrativas y tribunales de justicia, el derecho a un juez competente, independiente e imparcial, el derecho de defensa, a la prueba, a la motivación, a la pluralidad de instancias administrativas y judicial, al plazo razonable del procedimiento y/o proceso tributario, a la resolución fundada en derecho, al derecho a ser oído, al derecho a no declarar contra sí mismo, al cumplimiento de las resoluciones en el plazo señalado por ley o, a falta de dicho plazo, en el menor tiempo posible, entre otras garantías que se desprenden de los antes mencionados: ampliamente desarrollados en los otras ramas del derecho, como en materia penal —como lo precisa Jorge Bravo en materia de infracciones36, laboral, civil, comercial, etc. Por tanto, el debido proceso constituye plenamente aplicable a los procedimientos tributarios, como lo precisa Cesar Gamba.37 En nuestro país, existe una primera etapa denominado procedimiento tributario, que culmina con el agotamiento de la vía administrativa en la instancia del Tribunal Fiscal, dentro del procedimiento contencioso tributario. Luego continúa una etapa denominada proceso tributario, que se desarrolla en la vía judicial, dentro del proceso contencioso administrativo. En dichos cauces administrativo y judicial, el contribuyente tiene el derecho a exigir al Estado que el debido procedimiento o proceso se respete con las garantías establecidas. Asimismo, el proceso tributario tiene un marco general en la cual se visualiza todos los procesos y procedimientos tributarios regulados en la normativa peruana. Dicho marco se resume en el siguiente esquema:



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37

Bravo Cucci, Jorge. Algunas meditaciones sobre la potestad sancionadora del estado en materia administrativa. Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2006, primera edición, p. 299. Gamba Valega, Cesar. El debido procedimiento administrativo en el ámbito tributario. Jurisprudencia y Doctrina Constitucional Tributaria, Gaceta Jurídica, Lima, 2006, primera edición. p. 311.

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Los procedimientos y procesos descritos en el esquema precedente, encierra dentro de sus cauces los actos administrativos tributarios, como cualesquier otro acto administrativo, al gozar de una presunción de legalidad, son generalmente ejecutorios, es decir, de inmediato cumplimiento. Esta presunción de legalidad es iuris tantum, lo que posibilita que puedan ser objeto de revisión. Su presunción de legalidad puede destruirse de oficio por la Administración o previa interposición de los oportunos recursos por los administrados.38 Otro tema importante es el tratamiento especial que se tiene frente a liquidaciones de pago u órdenes de pago, cuyo tema ha sido desarrollado en otro capítulo del libro.

38

Mendez Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Parte general, Lecciones de cátedra, 4ta, edición, Editorial Lex Nova, 2003, Valladolid, p. 389.

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Es así, que los órganos competentes dentro del procedimiento contencioso tributario para conocer y resolver las reclamaciones son los siguientes: Por el gobierno central la Superintendencia de Administración tributaria — SUNAT, por los gobiernos regionales sus propios órganos internos y por los gobiernos locales sus propios órganos internos y en algunos casos, como la Municipalidad de Lima Metropolitana y la Municipalidad Provincial de Huancayo por la Superintendencia de Administración Tributaria — SAT de sus dependencias. Respecto a la autoridad que resuelve las apelaciones dentro del procedimiento contencioso tributario es el Tribunal Fiscal como última instancia administrativa, cuya resolución puede ser impugnar en la vía judicial por el contribuyente y por la procuraduría de la SUNAT, así como de los gobiernos regionales y locales. Del mismo modo, es importante destacar que la competencia de los órganos antes descritos, es irrenunciable e improrrogable y no puede ser alterada por la sumisión de los interesados.39



39

Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Op. cit., pp. 398 y 399.

Recaudación negativa Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León Profesor Principal de la Facultad de Derecho y del Curso de Especialización Avanzada de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Universidad de Lima y ESAN. Asociado al Instituto Peruano de Derecho Tributario.

SUMARIO: I. CONCEPTO.— II. IMPORTANCIA.— III.UNIVERSO.— IV. RECAUDACIÓN NEGATIVA Y DESGRAVACIÓN TRIBUTARIA.— V. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO.— 5.1 Concepto.— 5.2. Aspectos técnicojurídicos.— 5.3. Efectos prácticos.— 5.4. Reacción del Estado.— 6. EVASIÓN TRIBUTARIA.— 6.1. Concepto.— 6.2. Aspectos técnico-jurídicos.— 6.3. Efectos prácticos.— 6.4. Reacción del Estado.— VII. ELUSIÓN TRIBUTARIA.— 7.1. Concepto.— 7.2. Aspectos técnico-jurídicos.— 7.3. Efectos prácticos.— 7.4. Reacción del Estado.— VIII. ACTIVIDADES ILEGALES.— 8.1 Mercaderías que constituyen peligro para la vida y salud.— 8.1.1 Concepto.— 8.1.2 Efectos prácticos.— 8.2 Mercaderías que no constituyen peligro para la vida y salud. 8.2.1 Concepto.— 8.2.2 Efectos prácticos.— 8.3 Corrupción de funcionarios públicos.— 8.3.1 Posición a favor de la aplicación del Impuesto a la Renta.— 8.3.2 Posición contraria a la aplicación del Impuesto a la Renta.— 8.4 Reacción del Estado.— IX. OMISIÓN AL PAGO DEL TRIBUTO.— 9.1 Concepto.— 9.1.1 Pago fraccionado.— 9.1.2 Pago parcial.— 9.2. Efectos prácticos.— 9.2.1. Tributos por cuenta propia.— 9.2.2 Tributos por cuenta de terceros.— 9.3. Reacción del Estado.— X. COMPORTAMIENTO CONTRARIO A LA ÉTICA TRIBUTARIA.— 10.1 Concepto.— 10.2 Efectos prácticos.— 10.3 Reacción del Estado.— XI. INFORMALIDAD TRIBUTARIA.— 11.1 Concepto.— 11.2 Informalidad cultural.— 11.2.1 Concepto.— 11.2.2 Aspectos técnicos.— 11.2.3 Reacción del Estado.— 11.3 Barreras burocráticas.— 11.3.1 Concepto.— 11.3.2 Aspectos técnicos.— 11.3.3 Reacción del Estado.— XII. ROL DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO DEL PERÚ.

I.

E

CONCEPTO

ntendemos que la “recaudación negativa” constituye un concepto que engloba todas aquellas conductas de los agentes de la economía (personas naturales, empresas, instituciones y organizaciones en general) que se traducen en la reducción de los ingresos tributarios que —ciertamente— no es deseada por el Estado. El punto de partida es que el Fisco estima un nivel de presión tributaria ideal, que podemos llamar “recaudación potencial”. Pero, en la práctica, el nivel de la presión lograda suele ser menor; la misma que puede recibir la denominación de “recaudación efectiva” Esta brecha en los niveles de recaudación tiene que ver con fenómenos tales como la evasión, informalidad, etc., los cuales forman parte del concepto que denominamos “recaudación negativa” Lo que pasa es que, ante un determinado marco legal tributario, las familias, empresas, instituciones, etc. muchas veces adoptan conductas diferentes o contrarias; generando una distorsión en las finanzas públicas (déficits) Ante cada una de estas clases de comportamiento el Estado reacciona desarrollando tratamientos diferenciados que tienen que ver con la inteligencia tributaria, represión punitiva, fiscalización, flexibilidad financiera, educación, controles de mercado, etc. II. IMPORTANCIA

En la doctrina tributaria existen reflexiones sobre evasión, informalidad, etc., pero estos fenómenos son tratados de modo disperso. Pensamos que es posible la elaboración de un marco

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teórico específico para fijar los conceptos básicos sobre la recaudación negativa y para llevar adelante tanto la identificación como el desarrollo pormenorizado de cada una de las modalidades de recaudación negativa. Además de enriquecer la teoría tributaria, también se logra una visión más profunda sobre las consecuencias que acarrean cada una de las figuras de la recaudación negativa en la política fiscal, economía, así como la asesoría y consultoría privada. III. UNIVERSO

En la recaudación negativa se encuentran las siguientes figuras: planeamiento tributario, evasión tributaria, elusión tributaria, actividades ilegales, omisión al pago del tributo, comportamiento contrario a la ética tributaria e informalidad tributaria. IV. RECAUDACIÓN NEGATIVA Y DESGRAVACIÓN TRIBUTARIA

Empezamos señalando que —para nosotros— la desgravación tributaria es un concepto que tiene que ver con ciertos mecanismos que producen la rebaja o extinción de la carga tributaria, con la finalidad de lograr determinados fines extrafiscales. Dentro de la desgravación tributaria se encuentran las siguientes figuras: inmunidad, inafectación, exoneración, beneficio e incentivo tributario.1 1







La inmunidad tributaria significa que en la Constitución o un Tratado Internacional se limita la potestad tributaria de un determinado Estado, impidiendo que éste pueda recurrir a una ley para considerar determinados hechos generadores de la obligación tributaria. La inafectación tributaria tiene que ver con aquellos hechos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la ley tributaria; es decir que estos hechos están alejados de la hipótesis de incidencia tributaria. La exoneración tributaria se refiere a los hechos que —en principio— se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la ley tributaria, pero —de modo temporal— no van a ser capaces de generar el nacimiento de la obligación tributaria.

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Por un lado recaudación negativa y desgravación tributaria guardan cierta semejanza. En efecto, atendiendo al resultado, ambas figuras tienen que ver con una disminución de la recaudación fiscal, afectando a las finanzas públicas y muchas veces a la economía. De otra parte recaudación negativa y desgravación tributaria tienen diferencias. En primer lugar, la recaudación negativa tiene aspectos solamente perjudiciales. Para la política fiscal se trata de las conductas de los agentes económicos que originan la caída de los ingresos tributarios, no siendo deseada por ningún Estado; generando evidentes perjuicios para las finanzas públicas y economía. A la par, en la esfera jurídica se aprecian conductas generalmente “ilícitas”2, pues, por el resultado, se traducen en el incumplimiento de la obligación tributaria y los consiguientes deberes administrativos. En cambio la desgravación tributaria tiene aspectos positivos y negativos, prevaleciendo los primeros. Así, entre los aspectos





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En el beneficio tributario lo que ocurre es que —ante una carga tributaria ya existente— la ley dispone su disminución o eliminación. En el caso del incentivo tributario sucede que —ante una carga tributaria que ya existe— la ley establece un determinado comportamiento del agente económico (inducción) que —si éste lo cumple— entonces accede a la rebaja o eliminación de la referida carga. Para un estudio más detallado de estos tópicos, consultar: Ruiz de Castilla Ponce de León Francisco Javier.– Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. En: Revista Foro Jurídico Nº 12, Revista de Derecho editada por estudiantes de la Pontificia Universidad Católica del Perú, octubre del 2011, pp. 136-148. También se puede consultar en: http:// blog.pucp.edu.pe/franciscoruiz el artículo: “Desgravación Tributaria” El planeamiento tributario es una figura especial. Si ponemos atención en la conducta del agente económico, su comportamiento es ciertamente lícito, es decir que es tolerado por el Derecho. Pero, desde otro punto de vista, si atendemos al diseño de la ley, en donde —por defecto— no grava un hecho que debería estar sometido a imposición o resulta que la ley es poco clara cuando se refiere a determinado hecho, facilitando que el potencial deudor termine por no tributar; entonces queda resentido el principio constitucional y tributario de generalidad, de tal modo que aparece una suerte de sombra de antijuridicidad que rodea al comportamiento del deudor tributario.

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positivos, encontramos que —para la política fiscal— la desgravación constituye un mecanismo que puede paliar la regresividad3 de los impuestos indirectos, tal como sucede con las exoneraciones respecto del impuesto al valor agregado — IVA. Pasando al terreno jurídico, nos encontramos ante figuras “lícitas”, autorizadas por el Derecho Constitucional Tributario, toda vez que el principio de generalidad4 permite excepciones al deber de contribuir; siempre que se advierta la presencia de razones objetivas. También es verdad que la desgravación tributaria suele tener aspectos negativos, llegándose al extremo de recomendar su eliminación en ciertos casos. Por ejemplo en los países en vías de desarrollo, con grandes sectores sociales de ingresos económicos bajos, la exoneración del IVA relativa a la venta de frutas puede favorecer más a los sectores socio-económicos de ingresos altos e ingresos medios, porque adquieren mayores volúmenes de esta clase de productos, en comparación con los niveles de consumo de fruta por parte de los sectores sociales de ingresos bajos. Por tanto, esta clase de exoneraciones —que no diferencian entre con3



4





La regresividad del tributo significa que los sujetos que poseen menos riqueza económica soportan mayor carga tributaria, en el sentido que tendrán que dejar de realizar consumos de primera necesidad (alimentación, vestido, etc.) para poder cumplir con el pago del tributo. La regresividad es lo contrario a la progresividad. Ver: Césare Cosciani.– El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, 1969, pp. 160 a 162 El principio de generalidad tiene que ver con la uniformidad de las cargas tributarias. Todos los sujetos que —según ley— poseen capacidad contributiva (riqueza económica) deben soportar cargas tributarias, salvo que existan razones objetivas que justifiquen su exclusión (liberación). Ver: César Landa Arroyo, “Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro-Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores, 2006, p. 47. El principio de igualdad apunta más bien a la distribución de la carga tributaria. Los sujetos que poseen mayor capacidad contributiva, deben soportar más carga tributaria. En cambio los sujetos que poseen menor capacidad contributiva tienen que soportar menos carga tributaria. Ver: César Gamba Valega. “Los Principios Constitucionales en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional”. En: Derecho Tributario. Lima, Grijley — Academia Internacional de Derecho Tributario, 2009, pp. 51 a 52.

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sumidores ricos y pobres— terminan acentuando la regresividad del tributo.5 En segundo lugar, la recaudación negativa supone la existencia de una ley tributaria y resulta que las conductas de los agentes económicos son contrarias a esta ley. Como se aprecia, la recaudación negativa encuentra su causa primera en la conducta del agente económico y no en la ley tributaria. Por su parte, en la desgravación tributaria generalmente encontramos una ley que permite (autoriza) la no tributación6. Es decir que es necesario un dispositivo legal que establezca de modo expreso la inmunidad, exoneración, etc. para que el agente económico pueda actuar sin tributar. La desgravación encuentra su causa primera en la propia ley, más que en la conducta del agente económico. En tercer lugar, en los casos de recaudación negativa suelen ocurrir varios efectos prácticos muy importantes que recaen sobre el agente económico. Así, se advierte un incremento de la deuda tributaria por concepto de intereses moratorios, ajustes por inflación, etc.7 Además, en muchos casos, se generan sanciones administrativas e incluso penales.8 En cambio, en los casos de una desgravación tributaria, el principal efecto práctico para el agente económico es que no existe una carga tributaria o, en todo caso, opera una disminución o eliminación de la carga tributaria. A continuación, presentamos cada una de las principales figuras de recaudación negativa, en función de la causa que las origina.

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El concepto de regresividad también incluye los casos donde los sectores sociales de mayores ingresos soportan una menor carga tributaria. Solamente en el caso específico de la inafectación lógica no es necesaria una ley que señale el hecho que se encuentra fuera de la hipótesis de incidencia tributaria. Salvo cuando se trata del planeamiento tributario, ciertas actividades ilícitas e informalidad. Excepto en el planeamiento tributario, ciertas actividades ilícitas e informalidad.

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V. PLANEAMIENTO TRIBUTARIO

Vamos a examinar la primera especie de recaudación negativa. 5.1 Concepto Fabricio Fernández-Dávila Mendoza.9 señala que el contribuyente fija sus beneficios y elige una determinada alternativa que lo ayude a minimizar su exposición fiscal y la de su negocio (recaudación negativa) Al respecto consideramos que existen muchas posibilidades de tratamiento. En primer lugar en la ley puede haber una exclusión tributaria “técnica”. En estos casos no existen deficiencias en la ley, pero sí se advierte la concurrencia de alternativas legales con diferentes cargas tributarias que, de alguna manera, incentivan al agente económico para que opte por la posibilidad que genere menos costo tributario (economía de opción). Aquí no se contraviene el principio de generalidad. Por ejemplo en el Perú un abogado puede prestar servicios profesionales de manera individual e independiente, de tal modo que genera rentas de cuarta categoría —cuyo gasto deducible es 20%— sometidas al Impuesto a la Renta anual con tasas del 15%, 21% y 30%. Por otra parte, este abogado puede ejercer la profesión de modo dependiente, produciendo rentas de quinta categoría, sin que exista la posibilidad de la deducción de gastos, correspondiendo la aplicación del Impuesto a la Renta anual del 15%, 21% y 30%. También es factible que este abogado decida constituir una persona jurídica para prestar servicios profesionales, generando rentas de tercera categoría, con derecho a la deducción de todo gasto vinculado a la renta gravada, debiendo aplicar el Impuesto a la Renta anual del 30% sobre la utilidad anual, además que tiene que aplicar el IVA (denominado en el Perú como Impuesto General a las Ventas — IGV), con la tasa del 18%, respecto de cada operación de servicio que realice. Quizás, si el abogado se 9



Fernández-Dávila Mendoza, Fabricio. “Medidas Antielusivas en el Plano Internacional”. En: Revista Cuadernos Tributarios Nº 30, Perú, Junio del 2010, p. 203.

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encuentra en los primeros años de ejercicio profesional, vea más conveniente la opción del Impuesto a la Renta relativo a las rentas de cuarta categoría. En este caso, el Estado recauda menos, pues el abogado no habrá de pagar el IVA por ejemplo. En segundo lugar en la ley pueden existir exclusiones tributarias “antitécnicas”, en el sentido que —desde una perspectiva de sana técnica legislativa— dichas exclusiones no deberían existir. Así sucede cuando encontramos deficiencias en la ley, con relación al diseño o contenido de la misma. Entonces el agente de la economía detecta vacíos y ambigüedades en la ley tributaria, de tal modo que las cargas tributarias son menores o nulas. Acto seguido, el agente económico habrá de recurrir a todos aquellos contratos y demás figuras legales que permitan implementar estas actividades que se encuentran aliviadas de la carga tributaria. Como se aprecia, la detección de los vacíos y ambigüedades de la legislación tributaria facilita que el agente económico encuentre sustento ante la Administración Tributaria para justificar su decisión de no asumir una determinada carga tributaria, pese a que, por principios estrictamente técnicos, le correspondería soportar. Este proceder del agente económico es conocido como planeamiento tributario o economía de opción10. Por el resultado, queda resentido el principio de generalidad. Es el caso de las empresas que ceden el uso del derecho de ruta, a cambio de una retribución. En el Perú, en virtud de la parte final del primer párrafo del art. 3.c.1) de la llamada “Ley del Impuesto General a las Ventas” — LIGV11, que regula al

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Un sector de la doctrina, al referirse al planeamiento tributario, utiliza el término “elusión” precisando que en este caso muy particular se trata de una figura lícita. Ver: Fernández-Dávila Mendoza, Fabricio, Op. cit., p. 203 Sin embargo, en la medida que —para nosotros— el planeamiento tributario tiene que ver en gran medida con los comportamientos lícitos de los agentes de la economía; entonces preferimos no utilizar en este caso el concepto de “elusión”, pues entendemos que este término debe ser utilizado únicamente cuando se trata de conductas “ilícitas”. Cuyo Texto Unico Ordenado — TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99

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IVA, queda establecido que el concepto de servicio comprende el arrendamiento de bienes muebles. Cabe advertir que el art. 3.b) de la LIGV establece una lista de supuestos que califican como “bienes muebles”, dentro de los que no se encuentran los derechos que emanan de las concesiones administrativas. En la medida que la cesión de uso del derecho de ruta es una modalidad de arrendamiento, pero resulta que el “derecho de ruta” no califica como “bien mueble”, entonces forzoso es concluir que este negocio empresarial se encontraría inafecto al IGV. Este fue el parecer original del Tribunal Fiscal del Perú, según consta en la Resolución No 2028-4-1996 del 09-08-96 Por otro lado, atendiendo más bien a la primera parte del primer párrafo del art. 3.c.1) de la LIGV, queda señalado que el concepto de servicio incluye a toda prestación que genera rentas de tercera categoría. Entendemos que cabe interpretar que el término “prestación” se refiere a todo “acto” o “actividad” que realiza una empresa (a favor de terceros), de tal modo que la cesión de uso del derecho de ruta se encuentra afecta al IVA. Este criterio conceptual habría sido acogido por la actual posición del Tribunal Fiscal del Perú, según se aprecia en la Resolución No 215-4-2009 del 09-01-09, entre otras. En rigor, no existe razón técnica alguna para que esta clase de negocios empresariales, donde existe uso de los bienes y servicios de la actividad estatal, generación de valor agregado y consumo, pueda estar libre del IVA. Este es pues un caso de ambigüedad de la norma (LIGV) que genera diferentes posiciones interpretativas, incluso contrapuestas, que muchas veces han sido aprovechadas por los agentes de la economía para no tributar (recaudación negativa) 5.2. Aspectos técnico-jurídicos Unas veces existe la primera etapa donde la ley tributaria contempla determinado supuesto (hipótesis de incidencia) y una consecuencia. Luego, en la segunda etapa, el sujeto lleva a cabo cierta actividad económica que no se encuentra dentro del

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supuesto de la norma, de tal modo que no se va a producir la consecuencia prevista en la ley: nacimiento de la obligación tributaria. Por tanto, no se llega a producir algún incumplimiento de la obligación tributaria. Otras veces en la primera etapa se encuentra la ley tributaria que contempla un supuesto y la consecuencia. El problema es que, por deficiencia en la parte de la ley que se refiere a la hipótesis de incidencia, no queda claro el universo de hechos sometidos a imposición. Entonces, ante ciertas actividades económicas concretas (hechos), queda sembrada la duda acerca del nacimiento de la obligación tributaria. Resulta discutible establecer si en estos casos se ha producido o no el incumplimiento de la obligación tributaria (recaudación negativa) 5.3. Efectos prácticos En cuanto a los efectos prácticos del planeamiento tributario, se trata de un comportamiento ciertamente lícito por parte de los agentes económicos, de tal modo que esta clase de conductas no son consideradas como infracciones, delitos, etc. Así las cosas, no existe la posibilidad de la restricción de la libertad (prisión), ni el surgimiento de deudas tributarias tipo sancionatorias (multas) Un comentario especial merece el caso de la ley tributaria ambigua, que propicia una interpretación equivocada, prevista en el art. 170.1 del Código Tributario del Perú.12



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Según el art. 170 del Código Tributario del Perú, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo No 135-99-EF del 19-08-99: “No procede la aplicación de intereses ni sanciones si: Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral. A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154 (…)”.

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La oscuridad de la ley abre un abanico de posiciones interpretativas, de tal modo que el agente económico opta por la alternativa donde la carga tributaria queda reducida o no existe. Si posteriormente el legislador, la Administración Tributaria o Tribunal Fiscal aclaran el contenido y alcances de la ley y queda establecido que la opción interpretativa válida es solo aquella donde existe la carga tributaria a plenitud, entonces el deudor debe proceder con el pago del consiguiente tributo, pero libre del interés moratorio y la multa. Como se aprecia, en este caso surge una deuda que solo se reduce a la obligación de pago del tributo, sin cargas indemnizatorias (intereses moratorios) y cargas punitivas (multas). 5.4. Reacción del Estado Tratándose de exclusiones tributarias antitécnicas, el Estado (legislador) debe ir por el camino de la inteligencia tributaria, es decir que debe revisar de modo constante y crítico la ley para corregir el diseño o redacción de la norma, en consonancia con los principios de política fiscal más recomendables. Así mismo tiene que analizar los comportamientos efectivos de los agentes económicos en el mercado para identificar si existen nuevas actividades que no están tributando por deficiencia de la ley. Se trata de un trabajo de técnica legislativa complicado, pues muchas veces el legislador prefiere introducir en la ley tributaria el desarrollo de conceptos precisos, para reducir dudas y discusiones sobre el sentido y alcances de la ley. Así ocurre cuando el art. 5 de la denominada “Ley del Impuesto a la Renta” — LIR13 establece el concepto de “enajenación”, señalando que: “Para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades…” Otras veces el legislador más bien opta por el uso de conceptos muy generales, con la finalidad de gravar todas las posibilidades de casos, sin dejar resquicio alguno que podría ser aprovechado



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Cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF del 08-12-04.

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por el deudor para no tributar. Por ejemplo, en la parte final del mismo art. 5 de la LIR se dice que: “Para los efectos de esta ley…se entiende por enajenación…, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso” 6. EVASIÓN TRIBUTARIA

Pasamos al estudio de la segunda especie de recaudación negativa. El concepto de “evasión “se ubica en el campo de la política fiscal. Pasando a la esfera jurídica, es raro que en el Perú exista una ley que utilice de modo literal el término “evasión”14. De todos modos es importante tener en cuenta que la ley muchas veces tiene prevista esta clase de figura o conducta, atribuyéndole ciertas consecuencias. 6.1. Concepto Se trata del incumplimiento directo (abierto) de la obligación tributaria (recaudación negativa). Pero, además, entendemos que se debe encontrar presente la figura del delito tributario como telón de fondo. En este sentido hay que considerar que el incumplimiento de la obligación tributaria efectivamente se encuentra rodeado de todo un marco previo, constituido por ciertas actividades sumamente graves, consideradas específicamente como delitos tributarios, tales como: contrabando, fabricación clandestina, etc. Entonces apreciamos que el referido incumplimiento ocurre en medio de procesos de producción y distribución ilegales.



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De modo excepcional se puede citar el caso de la Ley No 28194 del 23-09-07, titulada: “Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía”. Aquí se regula la “bancarización”, es decir que —para efectos del Impuesto a la Renta— el gasto es deducible, si es que se realiza a través de bancos, utilizando cheques por ejemplo, a partir de ciertos montos mínimos que son 3,500 soles o 1,000 dólares.

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El Derecho, en los casos de actividades o conductas que generan importantes perjuicios a las finanzas públicas, cuenta con la figura del delito tributario, que constituye un mecanismo que posibilita la represión (restricción de la libertad o prisión) para impedir la continuidad de estos comportamientos por parte de los agentes económicos. También hay que tomar en cuenta aquellos casos donde una simple persona natural — sin que exista de por medio un proceso de producción o distribución de bienes— incurre en comportamientos poco transparentes ante la autoridad, quedando configurado el marco dentro del cual existe el incumplimiento de la obligación tributaria. Aquí también el Derecho ha criminalizado estas conductas, diseñando el delito de defraudación tributaria (engaño a la autoridad). Por ejemplo es el caso del profesional que oculta parcialmente sus ingresos en la Declaración Jurada determinativa del Impuesto a la Renta15. Desde luego, la represión penal tiene por principal objetivo evitar que se repitan estas conductas desviadas. 6.2. Aspectos técnico-jurídicos Advertimos que existe una primera etapa, donde se encuentra la ley No 1 (ley penal) que describe una determinada conducta criminal, atribuyéndole cierta sanción: restricción de la libertad. Las conductas generalmente criminalizadas son: contrabando, fabricación clandestina, etc. En la segunda etapa, es suficiente que el sujeto incurra en cualquiera de las conductas previstas en la ley penal para que se dinamice la consecuencia: restricción de la libertad. Pasando a otro plano del análisis, se aprecia que —de modo paralelo— también ya existe la ley No 2 (ley especial de un tributo), que contempla un supuesto (hipótesis de incidencia o hecho generador) y una consecuencia (obligación tributaria)



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Ver: Jorge Quiroz Berrocal. Impuesto a la Renta Neta Oculta. Lima Ius Tributarius, 2007, p. 102

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En la medida que el contribuyente realiza el hecho generador previsto por la ley (importación de bienes, fabricación de mercadería, etc.), entonces se dinamiza la consecuencia, es decir que en el mundo del Derecho se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Desde luego, en los hechos, el contribuyente no va a cumplir con esta obligación. 6.3. Efectos prácticos Para el contribuyente aparecen dos consecuencias. En primer lugar este sujeto sufrirá la restricción de la libertad (prisión). En segundo lugar crece la deuda tributaria porque, además del tributo, se acumulan intereses moratorios. Muy probablemente también van a concurrir multas más intereses por el incumplimiento de ciertos deberes administrativos, tales como: no emisión de comprobantes de pago, no cumplimiento de la Declaración Jurada determinativa, etc. 6.4. Reacción del Estado Desde una perspectiva de largo plazo los Estados deben promover la ética en los agentes económicos; además, de modo paralelo, deben desarrollar políticas que logren el progreso social y económico. En el corto plazo el legislador apunta básicamente a la criminalización, para propiciar operativos policiales y procesos judiciales que hagan efectiva la represión penal. Además la Administración Tributaria debe desarrollar actividades de fiscalización, e incluso cobranza. VII. ELUSIÓN TRIBUTARIA

Entramos al análisis de la tercera especie de recaudación negativa. 7.1. Concepto El contribuyente realiza una determinada actividad económica que —en rigor— constituye un hecho imponible (hecho real);

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es decir que nos encontramos ante un hecho previsto en la ley tributaria, de tal modo que se produce el inmediato nacimiento de la respectiva obligación tributaria. El contribuyente, para evitar o eludir la carga tributaria (recaudación negativa), recurre a ciertos contratos o figuras jurídicas (hecho aparente); pretendiendo ocultar la realidad (ejecución del negocio o actividad gravada) Se trata del incumplimiento indirecto de la ley tributaria, en la medida que —en sustancia— existe el hecho imponible y la obligación tributaria correcta, pero —en apariencia de formas— parecería que no es así. Por ejemplo, en enero del año No 1 la empresa AA realiza una venta al crédito de mercadería, a favor de la empresa ZZ. El valor de la mercadería es 100,000 y la empresa ZZ procede con el pago de 10 cuotas mensuales, a razón de 10,000 cada una. A partir de la segunda cuota el interés compensatorio es 500. De conformidad con la legislación del IVA, se trata de una operación de “venta” de tal modo que en la Declaración Jurada correspondiente al mes de enero del año No 1 —en el rubro “base imponible”— debe figurar 104,500 (valor de venta = 100,000 + intereses totales = 4,500); todo lo cual soporta un IVA de 18%. Entonces la carga tributaria es 18,810 (18% de 104,500) Sin embargo los contratantes suscriben un documento que denominan “contrato de arrendamiento-venta”. Para la legislación del IVA se trataría de una operación de “servicio” (en el entendido que, para efectos tributarios, el arrendamiento se considera como un servicio). Entonces en la Declaración Jurada que corresponde al mes de enero del año No 1, en el rubro “base imponible”, tendría que figurar solamente 10,000 por concepto de cuota inicial; para efectos de la determinación del IVA con la tasa del 18%. Por tanto la carga tributaria es 1,800 (18% de 10,000) Como se aprecia, centrándonos en el mes de enero del año No 1, se ha producido el hecho imponible real, que es la operación de “venta”, cuya carga tributaria es 18,810. Sin embargo el hecho imponible aparente es “servicio”, cuya carga tributaria sería solamente 1,800. De este modo el vendedor pretende ocultar ante

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la Administración Tributaria la realización de una venta, para eludir la carga tributaria correcta y completa: 18,810. Este ha sido el parecer del Tribunal Fiscal del Perú en la Resolución No 39985-2003 del 11-07-03 7.2. Aspectos técnico-jurídicos La elusión tributaria puede tener diferentes modalidades. Por un lado hay casos donde el hecho aparente no se encuentra previsto en ninguna ley tributaria. De otra parte puede ser que el hecho aparente más bien se encuentre establecido en la ley tributaria que, desde luego, contempla una obligación tributaria de cuantía menor (en comparación con el monto que corresponde a la obligación tributaria correcta que surge del hecho real). Nos explicamos. Existe una primera etapa donde se halla la ley tributaria No 1, que tiene previsto un determinado hecho No 1 (hipótesis de incidencia), atribuyéndole cierta consecuencia: el nacimiento de la obligación tributaria No 1. En el ejemplo que venimos desarrollando, la ley tributaria No 1 se refiere a la venta de bienes muebles, gravada con el IVA de 18% En la segunda etapa, el contribuyente realiza —en esencia— el hecho No 1 (hecho real) que —al cumplir con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia— deviene en “hecho imponible”, de tal modo que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria No 1. En nuestro ejemplo, las empresas AA y ZZ han celebrado un contrato de “venta”. Por tanto la carga tributaria que aparece de modo instantáneo es 18,810 De modo paralelo, existe la ley tributaria No 2 en cuya hipótesis de incidencia se contempla el hecho No 2 relativo a los servicios. La consecuencia es la obligación tributaria No 2, es decir el IVA de 18%. En el ejemplo propuesto las empresas AA y BB redactan y suscriben un contrato de arrendamiento-venta, de tal modo que se configuraría una operación de “servicio” (hecho aparente), cuya carga tributaria sería el IVA, cuyo monto ascendería a 1,800

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Aquí existe un abuso de las formas jurídicas en la medida que el contribuyente simula una prestación de servicios, cuando —en esencia— realiza una venta. En efecto estos contratos (hecho No 2) no van a cumplir con la finalidad que les corresponde. Por ejemplo un pacto de arrendamiento-venta está diseñado para facilitar la distribución de mercadería al crédito, protegiendo el interés del vendedor y no para ocultar otro contrato (compraventa). 7.3. Efectos prácticos La Administración Tributaria16, vía fiscalización, tiene que detectar la maniobra de elusión realizada por el contribuyente, pasando a calificar el hecho real en función del análisis económico, seguido de la determinación de la respectiva obligación tributaria correcta. Para estos efectos, la Administración Tributaria debe proceder con el desconocimiento de los contratos y demás figuras jurídicas que han sido empleadas por el contribuyente para ocultar la existencia del hecho real. El fundamento jurídico más importante que sustenta la facultad del Estado para calificar los hechos que realizan los contribuyentes tiene que ver con el principio de capacidad contributiva, en cuya virtud el Deber de Contribuir se encuentra estrechamente vinculado con la verdadera riqueza económica del contribuyente. Es verdad que generalmente los casos de elusión tributaria no están considerados como infracciones o delitos tributarios; de tal modo que no se generan multas específicas o penas restrictivas de la libertad específicas. Al respecto existe una importante co-



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Según el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario del Perú, solamente la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria — SUNAT tiene la facultad de realizar el análisis económico del hecho imponible. En consecuencia, las demás Administraciones Tributarias que pertenecen a los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, etc. se encuentran impedidas de llevar a cabo la calificación económica del hecho generador de la obligación tributaria.

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rriente de opinión17, que no compartimos, según la cual la elusión tiene que ver con comportamientos lícitos, en la medida que no se configuran infracciones o delitos. En todo caso, se dice, solo corresponde a la ley los medios para evitar esta clase de comportamientos. Al respecto la ley tiene la tarea de regular los supuestos en que se debe calificar el hecho, con la finalidad de garantizar la justicia en la distribución de las cargas públicas. Para nosotros, en cierta forma, la elusión tributaria tiene que ver con los comportamientos ilícitos, en la medida que el contribuyente incurre en el abuso de las formas jurídicas. Esta clase de comportamientos ilícitos es rechazado por el Derecho, debiéndose generar —desde luego— consecuencias negativas para el contribuyente. Para facilitar el análisis, retomamos el caso práctico antes expuesto. En primer lugar, con relación a la Declaración Jurada de enero del ano No 1, el contribuyente debió incluir en el rubro “base imponible” el valor de 104,500 para efectos de proceder al pago inmediato a favor del Fisco del IVA de 18,81018. En la medida que el contribuyente consigna como base imponible 10,000 e indica que el IVA es solamente 1,800; entonces aparecen dos deudas tributarias. Por un lado existen errores en la declaración jurada, de tal modo que se configura una infracción tributaria, produciéndose la multa e intereses. Por otra parte, en la medida que existe una porción del tributo que no ha sido pagado, se generan intereses moratorios. Como se aprecia existen consecuencias económicas negativas para el contribuyente infractor. Además existe la posibilidad que algún caso extremo de elusión tributaria podría encontrarse, de cierta manera, dentro del tipo legal general que tiene que ver con el delito de defraudación tributaria. Por ejemplo en el Perú el art. 1 del Decreto Legislati

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XXIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, realizada en Venezuela, en octubre del 2008, Resolución Nº 2. Para simplificar la explicación, asumamos que el contribuyente (empresa vendedora) no ha realizado compras, de tal modo que no goza de crédito fiscal.

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vo No 813 del 20-04-96 señala lo siguiente: “El que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad, no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años…” Desde luego el Estado tiene que probar el dolo (penal) para que proceda la aplicación de la pena privativa de la libertad. Aquí también se aprecian consecuencias personales negativas para el contribuyente. 7.4. Reacción del Estado Por un lado el Estado debe promover la ética tributaria en los agentes de la economía. De otra parte el legislador tiene que incorporar en la ley una “cláusula antiabuso”, facultando a la Administración Tributaria para recurrir al análisis económico del hecho generador a efectos de proceder con la determinación de la obligación tributaria correcta. Además la Administración Tributaria debe recurrir a la efectiva fiscalización para detectar y encauzar el tratamiento tributario que corresponde al hecho real y luego hay que proseguir con la cobranza. VIII. ACTIVIDADES ILEGALES

Vamos a examinar la cuarta especie de recaudación negativa. Son actividades económicas —ajenas al sano proceso de producción y distribución— que violan derechos relativos a la vida, salud, propiedad industrial, propiedad intelectual etc., constituyendo delitos comunes. Estas actividades conllevan el incumplimiento de la obligación tributaria (recaudación negativa) y deberes administrativos. 8.1 Mercaderías que constituyen peligro para la vida y salud Comenzamos el estudio, refiriéndonos a los productos más nocivos para el individuo y la sociedad.

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8.1.1 Concepto Se trata de las drogas letales (pasta básica de cocaína, etc.), aguardientes con muy alto contenido de alcohol, etc. que son objeto de producción y comercialización. Conviene analizar estos casos desde el punto de vista de las finanzas públicas y Derecho Constitucional. Una política fiscal sana habrá de considerar que los ingresos que financian la actividad estatal deben provenir de actividades que generan beneficios a la sociedad. Por otra parte los procesos de elaboración y comercialización de productos nocivos resultan contrarios al bien común, de tal manera que parece irracional la existencia de cargas tributarias. Sin embargo —si en vez de tomar en cuenta los intereses de la sociedad— más bien nos fijamos en el Estado, resulta que, de algún modo, termina por quedar resentido el principio del beneficio. En efecto los operadores que participan en la producción y comercialización de artículos nocivos son usuarios altamente intensivos de la actividad estatal (carreteras, etc.) y, sin embargo, no van a tener la responsabilidad de financiar dicha actividad. De otra parte, para el Derecho Constitucional la vida y la salud gozan de máxima protección, toda vez que forman parte de los “derechos fundamentales” de las personas19. Por tanto el Derecho debe rechazar y expulsar cualquier actividad contraria a estos bienes jurídicos fundamentales. Por coherencia, queda descartada la posibilidad que la ley de un tributo contemple como hecho generador la producción y comercialización de productos que precisamente son contrarios a la vida y salud de las personas. En el campo del Derecho Tributario, Jorge Bravo Cucci20 sostiene que en el sistema jurídico, sólo las actividades lícitas pueden ser contempladas por la ley tributaria, pues sería un contrasentido que una hipótesis de incidencia tributaria (ley) prevea actividades

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El art. 2.1) de la Constitución Política del Perú considera que —dentro de los derechos fundamentales de la persona— se encuentra el derecho a la vida. Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Grijley, 2009, pp. 336-337.

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ilícitas, es decir comportamientos económicos justamente contrarios al sistema jurídico. Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, en la sentencia sobre el caso Horvath vs. Hauptzollamt Hamburg-Jonas del 05-05-81 y la sentencia sobre el caso Moll del 07-07-88, ambas sobre tráfico de drogas, también se pronunció en el sentido que no es admisible la aplicación del IVA en esta clase de actividades. El punto de partida que ayuda a entender la posición del Tribunal comunitario es que un mercado se puede clasificar en: mercado legal y mercado ilegal, según sea reconocido o no por el sistema jurídico. Ocurre que es absolutamente impensable que un producto nocivo pueda ser objeto de negocios en el mercado legal. Con mayor razón esta clase de producto tampoco puede ser objeto de negocio en el mercado ilegal. En consecuencia, queda descartada toda posibilidad de carga tributaria para las actividades de producción y comercialización de productos nocivos, en los mercados legales e ilegales. El Tribunal considera que esta posición no perjudica al principio de neutralidad21. En efecto, si no se aplica el IVA en el mercado ilegal, no significa que en dicho sector se va a producir un abaratamiento de precios, de tal modo que los consumidores que se encuentran en el mercado legal se van a desplazar hacia el mercado ilegal; imputándole al Estado la causa por la cual, vía tributación, estaría interviniendo en la economía, induciendo a los compradores para que se movilicen de un sector del mercado al otro (flujo de oferta) 8.1.2 Efectos prácticos Los autores de esta clase de delitos experimentan la restricción de la libertad (prisión). Nótese que no estamos ante delitos 21



En virtud del principio de neutralidad, el Estado, vía el tributo, no debe influir en la toma de decisiones de los agentes económicos. Ver: Villanueva Gutiérrez, Walker. Estudios del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Lima, Tax-Editor y ESAN Editores, 2009, p. 15

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tributarios, más bien se trata de delitos comunes que tienen que ver con la producción y comercialización de productos que son contrarios a la vida y la salud de las personas. Por otra parte, el flujo de riqueza que genera esta clase de actividades económicas se debe encontrar inafecta al IVA y —por coherencia— también tiene que estar inafecta al Impuesto a la Renta. Cuando nos hemos venido refiriendo a la actividad económica (que genera y distribuye productos nocivos), el actor de esta actividad ilícita es una “organización” donde existe la conjunción de capital y trabajo con finalidad lucrativa. Ahora bien, otro sujeto diferente es el “inversionista”; es decir aquella persona que coloca su capital dinerario para que se lleve a cabo la producción y comercialización de estupefacientes, etc., sin participar directamente en el desarrollo de estas actividades. Se trata de un sujeto que coloca el capital, pero no se involucra directamente en el desenvolvimiento de las actividades ilegales. Pensamos que en la legislación interna de cada país se debería establecer de modo expreso que la rentabilidad que obtiene esta clase de sujeto se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. Desde el punto de vista técnico, se aplicaría la figura del incremento patrimonial no justificado. Es decir que si la Administración Tributaria detecta propiedades de predios, autos, etc. cuyo valor (100) resulta excesivo en comparación con los niveles de renta declarados (60) por el contribuyente y resulta que éste no puede sustentar el origen de la diferencia (40), entonces queda configurada una renta neta que debe soportar el Impuesto a la Renta. Al respecto, la ley debe señalar que —para efectos tributarios— ninguna actividad ilícita justifica el diferencial (40). También es importante destacar que a la rentabilidad tributable (40) no le va corresponder la deducción de gasto alguno. En este sentido se generaría una deuda tributaria por concepto de Impuesto a la Renta más intereses moratorios. Además cobrarían existencia las multas con intereses por el incumplimiento de diversos deberes administrativos, tales como la omisión de

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ingresos en las respectivas declaraciones juradas determinativas del Impuesto a la Renta. 8.2 Mercaderías que no constituyen peligro para la vida y salud Seguidamente vamos a centrar nuestro estudio en productos que no constituyen peligro para la vida y salud, pero que son objeto de violación de ciertos derechos tales como la propiedad industrial, propiedad intelectual, etc. 8.2.1 Concepto Se trata de la llamada música pirata, ropa pirata, etc., en la medida que su producción y comercialización no cuenta con licencia por parte del autor original de la producción artística, o propietario de la marca, etc. Desde el punto de vista de las finanzas públicas se puede desarrollar un doble enfoque. En principio no es sano, ni conveniente, que las actividades que causan serios perjuicios a la sociedad constituyan una fuente de ingresos que financie al Fisco. De otra parte, atendiendo a la equidad que debe existir en el mercado, las actividades ilícitas de producción y comercialización de bienes de consumo que venimos analizando deberían estar sometidas al régimen tributario común. Por tanto cabe admitir cargas tributarias en las actividades ilícitas relacionadas con mercaderías que no constituyen peligro para la vida y salud. Pasando al ámbito del Derecho Constitucional, hay que tomar en cuenta el principio de generalidad, según el cual sólo si existen razones objetivas se puede liberar de cargas tributarias determinados hechos, a pesar que demuestran capacidad contributiva. En las actividades ilegales que venimos analizando, no apreciamos razones objetivas que puedan sustentar la exclusión tributaria. En consecuencia estas actividades ilegales deben soportar tributos. En el campo del Derecho Tributario, la doctrina nacional, con ciertos matices, se encuentra predominantemente a favor de la posición que sostiene que las actividades ilícitas que venimos analizando deben soportar cargas tributarias.

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Por un lado Jorge Quiroz Berrocal22 sostiene que una renta, per se, constituye riqueza económica; de tal modo que al existir capacidad contributiva deviene en objeto gravable respecto del Impuesto a la Renta. Este autor considera que —para efectos tributarios— no es relevante la licitud o ilicitud de la actividad que genera la renta. Por otra parte, Oscar Sánchez Rojas23 y Carmen Robles Moreno24 sostienen que en el Derecho el concepto de “renta” debe quedar circunscrito, en principio, a los ingresos legales, es decir a los réditos que provienen de actividades legales. Estos autores añaden que, por excepción, bajo la figura del incremento patrimonial no justificado, es posible que los ingresos ilegales, es decir aquellos réditos provenientes de actividades ilegales, pasen a ser sometidos al Impuesto a la Renta. Por su lado, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, en la sentencia del caso Goodwin y Unstead del 28-05-98 sobre comercio de perfumes pirateados y sentencia del caso Lange del 02-08-93 sobre comercio de programas informáticos pirateados se ha pronunciado en el sentido que procede la aplicación del IVA. El Tribunal comunitario, siempre partiendo de la división entre el mercado legal e ilegal, sostiene que —de no aplicarse el IVA en el mercado ilegal— se violaría el principio de neutralidad. Es decir que, de no aplicarse el IVA, se abaratarían los precios en el mercado ilegal, de tal modo que el Estado, vía la tributación, incentivaría a los compradores para desplazarse del mercado legal al ilegal.



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Quiroz Berrocal, Jorge., Op. cit., p. 270 Ver: Sánchez Rojas, Oscar. Tributación y Postmodernidad. Lima, Pre-Textos Legales Ediciones, 2007, p. 139 Robles Moreno, Carmen. “Impuesto a la Renta sobre actividades ilícitas, a propósito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermoza Ríos”. En: Rev. Actualidad Empresarial, Nº 164, Lima, agosto 2008, primera quincena, pp. 1-6.

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8.2.2 Efectos prácticos Los administradores de estos negocios participan en delitos contra la propiedad industrial e intelectual, de tal modo que habrán de experimentar la restricción de la libertad (prisión). Aparte, la organización (conjunción de capital y trabajo con fines lucrativos) tiene que asumir el pago del Impuesto a la Renta más intereses moratorios. Esta organización también debe asumir el pago del IVA más intereses moratorios. También corresponde el pago de multas más intereses por el incumplimiento de los deberes administrativos que correspondan. Además debe quedar claro que, por responsabilidad solidaria subjetiva25, los administradores de estas organizaciones resultan comprometidos respecto del cumplimiento de todas estas deudas tributarias. Finalmente, tratándose del inversionista que coloca su capital dinerario para propiciar el desarrollo de las actividades ilegales, con la finalidad de obtener una rentabilidad, somos del parecer que la legislación interna de cada país debe señalar de modo expreso que estas utilidades se encuentran afectas al Impuesto a la Renta. Desde el punto de vista técnico, aquí también entra a tallar la figura del incremento patrimonial no justificado, de tal manera que la Administración Tributaria habrá de proceder con la determinación de oficio del Impuesto a la Renta, más intereses moratorios. Además la Autoridad liquidará multas más intereses, debido al incumplimiento de diversos deberes administrativos, tales como la omisión de ingresos en las declaraciones juradas determinativas del Impuesto a la Renta. 8.3 Corrupción de funcionarios públicos Mención especial merece el caso de corrupción de funcionarios públicos, pues no se trata de sujetos que actúan



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Según la parte final del art. 16 del Código Tributario del Perú, los administradores de aquellas organizaciones que se dedican a la producción y comercialización de un producto son responsables solidarios si han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

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dentro de cierto proceso de producción y distribución de mercaderías; pero —debido a ciertas actividades ilícitas que desarrollan estas personas, tales como: apropiación de fondos públicos, tráfico de influencias, etc.– obtienen ingresos. Por ejemplo, pensemos en el funcionario público que percibe dinero por apropiación de fondos públicos y lo emplea en la compra de un inmueble. En el Perú las opiniones se encuentran divididas en torno a la posibilidad de gravar con el Impuesto a la Renta los ingresos que obtienen los funcionarios públicos, provenientes de actividades ilícitas. 8.3.1 Posición a favor de la aplicación del Impuesto a la Renta Al respecto pensamos que —en virtud de la figura del incremento patrimonial no justificado— esta clase de ingreso —mal habido— se encuentra afecto al Impuesto a la Renta; en el sentido que se trata de una ganancia cuyo origen es formalmente desconocido y que —para efectos tributarios— dicho origen no puede ser explicado remitiéndose a la realización de actividades ilícitas. Así se desprende del art. 52.b) de la LIR cuando señala que: “Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta no declarada por éste. Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con…b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas” El Tribunal Constitucional del Perú, mediante la Sentencia recaída en el Expediente No 04985-2007-PA/TC del 09-01-08, también se encuentra a favor de la aplicación del Impuesto a la Renta porque entiende que esta carga tributaria apunta a los hechos o actividades económicas y no a las conductas (lícitas o ilícitas) de las personas. En este sentido, para la figura del incremento patrimonial no justificado prevista en el art. 52 de la LIR no es relevante el origen —lícito o ilícito— de la renta.

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Por su parte el Tribunal Fiscal del Perú en las Resoluciones No 2544-4-2005 del 22-04-05 y No 1692-4-2006 del 29-03-06 es partidario de la afectación con el Impuesto a la Renta respecto de los ingresos provenientes de actividades ilícitas. Se sostiene que en virtud del art. 52 de la LIR corresponde a la Administración Tributaria la carga de la prueba en torno a la existencia del incremento patrimonial. Además la Administración Tributaria debe investigar el origen de estos incrementos. Aquí existen, a su vez, dos posibilidades. En primer lugar, en la medida que este origen tiene que ver con ingresos —debidamente comprobados— que se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta, entonces no cabe la carga tributaria. Por ejemplo, podría ser que en cierto procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria detecta que un funcionario público llamado Juan percibe una remuneración relativamente baja y, sin embargo, adquiere un predio que resulta caro. Si Juan sustenta ante la Administración Tributaria que el dinero empleado en la compra del inmueble proviene de una herencia que es sustentada mediante Escritura Pública, entonces el incremento patrimonial se encuentra inafecto al Impuesto a la Renta, toda vez que en el Perú las herencias se encuentran liberadas del Impuesto a la Renta. En segundo lugar, si el origen del incremento patrimonial tiene que ver más bien con la realización de actividades ilícitas por parte de Juan (tráfico de influencias, apropiación de fondos públicos, etc.) o si no se llega a comprobar que los ingresos utilizados en la compra del predio constituyen cualquiera de las rentas que se encuentran inafectas al Impuesto a la Renta; entonces nos encontramos ante un incremento patrimonial no justificado; de tal modo que opera —de inmediato— la presunción legal prevista en el art. 52 de la LIR en cuya virtud se considera que el referido incremento patrimonial constituye un ingreso que se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Esta conclusión es válida, independientemente que el origen del ingreso provenga de actividades lícitas o ilícitas.

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8.3.2 Posición contraria a la aplicación del Impuesto a la Renta Mario Alva Mateucci26 interpreta la norma antes citada en el sentido que la ley grava los incrementos patrimoniales no justificados, salvo los que provienen de actividades ilícitas. Por tanto, en opinión del autor, los ingresos que obtienen los funcionarios públicos por la realización de actividades ilícitas en el ejercicio de sus cargos se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. Carmen Robles Moreno27 señala que el punto de partida debe ser la presunción de licitud de los ingresos de esta clase de funcionarios, de tal modo que estas ganancias (mal habidas) están afectas al Impuesto a la Renta. En este sentido sostiene que la figura del incremento patrimonial no justificado es aplicable mientras no exista certeza o comprobación del origen ilícito de los ingresos. Dentro de este orden de ideas, si en el Poder Judicial (sede jurisdiccional) queda probado que estas ganancias provienen de actividades delictivas, entonces los ingresos se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta. En todo caso, el Estado debe proceder con el decomiso de las sumas mal habidas. 8.4 Reacción del Estado Desde una perspectiva de largo plazo, los Estados tienen que promover la ética del ciudadano y, de modo paralelo, deben desarrollar políticas que logren el progreso social y económico. En el corto plazo, se debe criminalizar las actividades ilegales que hemos indicado. Además se tiene que llevar a cabo los operativos policiales y procesos judiciales necesarios, para hacer



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Alva Mateucci, Mario. “Incremento Patrimonial no Justificado: análisis del caso de Funcionarios Públicos que perciben ingresos ilícitos”. En: Revista Análisis Tributario, Lima, Junio del 2001, p. 16 Robles Moreno, Carmen. “Impuesto a la Renta sobre las actividades ilícitas, a propósito de las sentencias del Tribunal Constitucional sobre el caso Hermoza Ríos”. En: Revista Actualidad Empresarial, agosto del 2008, primera quincena, Lima, No 164, pp. 1-7.

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efectiva la represión penal. De modo paralelo, la Administración Tributaria debe fiscalizar y ejecutar la cobranza coactiva. IX. OMISIÓN AL PAGO DEL TRIBUTO

Pasamos al estudio de la quinta especie de recaudación negativa. 9.1 Concepto En este caso el deudor no cumple con la obligación tributaria (recaudación negativa), debido a razones financieras; es decir, por acusar falta de liquidez. Esta incapacidad de pago se puede deber a causas particulares, tales como el desarrollo de una mala gestión de la empresa. En otras oportunidades la situación de iliquidez obedece a causas generales, tales como la retracción de la economía, especialmente en aquellos sectores que se encuentran intensamente vinculados al mundo (globalización) y que son muy sensibles a las variaciones económicas internacionales, tales como: minería, turismo, etc. En el entendido que se trata de un problema de finanzas (privadas), el Estado tiene que reaccionar también en el plano financiero. En este sentido el Estado le ofrece al deudor tributario dos alternativas fundamentales: pago fraccionado y pago parcial. 9.1.1 Pago fraccionado El pago fraccionado28 consiste en que el deudor procede con la cancelación del tributo a través de cuotas periódicas programadas por la Administración Tributaria.29

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Ver: art. 36 del Código Tributario del Perú. En la doctrina brasileña existen opiniones divididas sobre la naturaleza jurídica de esta figura. César Guimaráes Pereira sostiene que se trata de la “elisión”, toda vez que entiende que en esta novedosa figura se encuentran conductas lícitas del deudor que ocurren —incluso— luego de haber nacido la obligación tributaria y consisten, entre otros supuestos, en aquellos comportamientos que pretenden retardar o reducir el pago del tributo. En cambio, Paula Ayres Barreto sostiene que —en estricto— el fraccionamiento

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La ventaja de esta alternativa es que se evita la cobranza coactiva. Sin embargo, una importante desventaja es la rigidez del esquema de pagos. Para explicarnos mejor, asumamos que la cuota periódica programada es representada por una línea horizontal constante. Además supongamos que pueden existir épocas donde los ingresos mensuales del deudor se encuentran por debajo de la indicada línea horizontal. En estos casos volvemos al problema original: iliquidez. Si más bien pensamos que puede haber períodos donde los ingresos mensuales del deudor están por encima de la indicada línea horizontal, entonces advertiremos oportunidades de liquidez. Esta inestabilidad en los ingresos corrientes del deudor puede llegar al extremo de hacer que se deje de pagar dos cuotas consecutivas o alternadas, perdiéndose el fraccionamiento. Observamos que en la medida que la supresión del fraccionamiento ocurre en los tramos iniciales de pago de la deuda, entonces la gravedad de la cobranza coactiva es mayor, pudiendo generar importantes efectos patrimoniales negativos para el agente económico (remate de activos) En cambio si la pérdida del fraccionamiento ocurre en los tramos finales del pago de la deuda, entonces el riesgo de la cobranza coactiva es menor y se puede disminuir la magnitud de los consiguientes efectos patrimoniales negativos para el agente económico. 9.1.2 Pago parcial La principal característica del pago parcial30 es que no existe una programación de pagos por parte de la Administración

del pago no está comprendido dentro de la “elisión”, por cuanto esta figura comprende más bien todas aquellas conductas lícitas que procuran: (i) evitar la ocurrencia del hecho imponible; (ii) reducir la carga tributaria; o (iii) postergar la incidencia de la carga tributaria. V er: Ayres Barreto, Paulo. “Norma Antielisiva, Acto Simulado y Evasión Fiscal”. En: Derecho Tributario — Tópicos Contemporáneos, en Homenaje al Profesor Paulo de Barros Carvalho. Lima, Grijley y Academia Internacional de Derecho Tributario, 2011, p. 179. 30 Ver: art. 37 del Código Tributario del Perú.

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Tributaria. Más bien el deudor procede con la cancelación de la deuda tributaria en la oportunidad que puede y por el monto que esté a su alcance. Esta modalidad de pago tiene dos importantes ventajas. En primer lugar se aprecia una flexibilidad, en la medida que los sucesivos pagos de la deuda ocurren cuando realmente el deudor tiene liquidez. Es recomendable un mayor esfuerzo por parte del deudor respecto del pago de las primeras porciones de la deuda, de tal modo que aumentan las posibilidades para que la Administración Tributaria se encuentre predispuesta a aceptar la continuidad del régimen de los pagos parciales, relegando el inicio de la cobranza coactiva respecto del saldo pendiente de cancelación. 9.2. Efectos prácticos Debemos advertir diferentes situaciones, a la luz de la legislación del Perú. 9.2.1. Tributos por cuenta propia En los casos de omisión del pago del tributo por cuenta propia, dentro del plazo establecido por ley, la deuda tributaria está conformada por el tributo y los intereses moratorios. Por otra parte no existe infracción; toda vez que no nos encontramos ante conductas desviadas que tendrían que ser corregidas, ni tampoco estamos ante algún delito; ya que no existe prisión por deudas.31 9.2.2 Tributos por cuenta de terceros Distinta es la situación en el caso de omisión —dentro del plazo de ley— del pago del tributo por cuenta de terceros, o sea



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La Constitución del Perú, en el art. 2.24.c) dispone que no existe prisión por deudas.

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tributos que son de cargo del responsable32. Aquí se debe distinguir, a su vez, dos situaciones. En primer lugar debemos referirnos a la circunstancia donde el sujeto responsable no cumple con la retención o percepción del tributo, según lo dispuesto por ley. Desde luego, tampoco existe una entrega de dinero al Fisco por parte de este sujeto responsable. Para el Derecho Tributario Sustantivo nos encontramos ante una deuda tributaria, en el sentido que el sujeto responsable — esta vez a título de responsable solidario33— continúa debiendo al Estado los montos por concepto de los tributos que debió retener o percibir. Además se comienza a devengar el interés moratorio diario. Por otra parte, el contribuyente (sujeto que debió sufrir la retención del tributo) continúa como deudor, de tal manera que sigue comprometido con el pago del tributo. Además, para el Derecho Penal Tributario, existe una conducta desviada por parte del sujeto responsable, en el sentido que debió proceder con la retención o percepción del tributo y no lo hizo, de tal modo que esta conducta ilícita queda configurada como infracción34, correspondiendo una determinada sanción, generalmente de carácter pecuniario, que viene a ser una multa más intereses. En segundo lugar, puede suceder que el sujeto responsable ha cumplido con la retención o percepción del tributo, pero no llega a entregar al Fisco estas sumas retenidas o percibidas, dentro del plazo de ley. Para el Derecho Tributario Sustantivo existe una deuda tributaria, toda vez que el sujeto responsable continúa compro

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33 34

Carmen Robles Moreno sostiene que —en el Perú— el contribuyente es el autor del hecho generador de la obligación tributaria, mientras que el responsable es el sujeto que —no siendo autor del hecho generador de la obligación tributaria— es señalado por la ley para cumplir con la obligación tributaria. Ver: Robles Moreno, Carmen. “Estudio Preliminar —Libro Primero— La Obligación Tributaria”. En: Código Tributario, doctrina y comentarios. Lima, Pacífico Editores, 2009, p. 115. Ver: art. 18.2) del Código Tributario del Perú. Ver: art. 177.13) del Código Tributario del Perú.

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metido con el cumplimiento de la obligación de entregar al Fisco las sumas retenidas o percibidas, además que tiene que pagar intereses moratorios. Por otra parte, para el Derecho Penal Tributario, ante un efectivo flujo de riqueza que favorece al sujeto responsable, no se aprecia pues alguna situación de iliquidez de éste que pueda justificar el incumplimiento de la obligación de entregar al Fisco el monto retenido o percibido. Por tanto, el sujeto responsable incurre en cierta conducta desviada que pasa a ser configurada como infracción35, correspondiendo una sanción pecuniaria que está constituida por la multa e intereses. Además, esta falta de entrega al Fisco del tributo retenido o percibido, en caso de extrema gravedad, puede llegar a la configuración del delito tributario de defraudación tributaria36. Para estos efectos, sólo si existe dolo por parte del sujeto responsable, entonces habrá de soportar la privación de la libertad. En cambio si la falta de entrega al Fisco del tributo retenido o percibido se ha debido a un caso fortuito (terremoto que destruye los locales de bancos) o fuerza mayor (simple error o negligencia del sujeto responsable en su proceder), entonces no tiene que experimentar la represión penal. 9.3. Reacción del Estado Ante problemas de iliquidez del deudor el Estado debe ofrecer flexibilidad financiera para el pago de la deuda tributaria, sobretodo si se trata de personas naturales de ingresos medios o bajos o en los casos de microempresas. Solo cuando los esquemas de flexibilidad financiera no funcionan, el Estado debe pasar a la cobranza coactiva. En el caso de conductas desviadas, el Estado —adicionalmente— debe proceder con la represión a nivel administrativo y penal, cuando corresponde.



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Ver: art. 178.4) del Código Tributario del Perú Ver: art. 2.b) del Decreto Legislativo No 813 del 20-04-96

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X. COMPORTAMIENTO CONTRARIO A LA ÉTICA TRIBUTARIA

Entramos al análisis de la sexta modalidad de recaudación negativa. 10.1 Concepto Jorge del Busto Vargas37 nos dice que la conciencia moral de cada hombre debe calificar de bueno o malo su comportamiento respecto de la obligación tributaria. Así, entendemos que —desde el dominio de la ética— los agentes económicos deben tener la percepción mental que es “buena” la actitud (predisposición) de pagar tributos y, en consecuencia, también es “bueno” el comportamiento concreto de pagar tributos. A la inversa, los agentes económicos deben tener la concepción mental que es “mala” la actitud de no pagar tributos y, en consecuencia, también es “mala” la conducta de no tributar. Sin embargo en importantes sectores de ciertas sociedades como la peruana, resulta que la figura es opuesta, en el sentido que se considera “buena” la actitud y la conducta de no tributar; la misma que va acompañada de una baja capacidad de remordimiento de conciencia. Existen muchos profesionales y empresarios que poseen importantes niveles de riqueza económica, proveniente de actividades lícitas, pero no tributan. Por ejemplo existen médicos que realizan visitas a domicilio y no emiten recibos por honorarios, de tal modo que no declaran los respectivos ingresos y, por supuesto, no realizan el pago del Impuesto a la Renta (recaudación negativa) 10.2 Efectos prácticos Suelen acumularse varias infracciones y sanciones administrativas (multas con intereses), por no cumplir con los deberes de



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Del Busto Vargas, Jorge. “Etica Tributaria: el impuesto”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 29, Lima, diciembre de 1995, p. 37

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emisión de comprobantes de pago, registro contable y declaraciones juradas determinativas. Además la omisión al pago de tributos genera intereses moratorios que pueden llegar a constituir importantes volúmenes de monto. En el caso específico del Impuesto a la Renta nuevamente entra a tallar la figura del incremento patrimonial no justificado. En efecto si un empresario (más exactamente su empresa) o cierto profesional no declara ingresos o declaran solamente parte de sus ingresos, pero resulta que desarrolla patrones de vida con importantes incrementos de patrimonio y/o niveles de consumo; entonces la Administración Tributaria puede considerar como “renta” el valor de adquisición de predios o consumos suntuarios realizados (viajes de turismo al extranjero, etc.) Al consiguiente Impuesto a la Renta se le añaden intereses moratorios. También puede existir responsabilidad penal, si —por ejemplo— el contribuyente oculta ingresos en sus declaraciones juradas de impuestos. En el Perú, el Decreto Legislativo No 813 considera como delito de defraudación tributaria el ocultamiento deliberado de ingresos, patrimonio, etc. 10.3 Reacción del Estado El Estado debe promover la educación de la ética tributaria, con la finalidad que esta clase de reglas ingrese a la conciencia moral de los omisos. De este modo, cambiará la actitud de los agentes económicos y procederán con el pago de tributos. XI. INFORMALIDAD TRIBUTARIA

Vamos a examinar la séptima y última especie de recaudación negativa. 11.1 Concepto Todo sistema tributario va acompañado de trámites, es decir de un conjunto de actuaciones que lleva a cabo el administrado ante la Administración Tributaria y viceversa.

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Muchas veces este flujo de actuaciones no llega a iniciarse o, una vez comenzado, sufre interrupciones, de tal modo que el agente económico termina actuando al margen de la ley. En la informalidad jurídico-tributaria el punto de partida tiene que ver con el hecho concreto del incumplimiento de los deberes administrativos (deberes formales) por parte de las personas naturales, empresas y organizaciones en general. Estas faltas administrativas ciertamente conllevan al incumplimiento de la obligación tributaria, generándose otro frente de recaudación negativa. Atendiendo a las causas de este fenómeno, tenemos la siguiente clasificación: informalidad cultural y barreras burocráticas. 11.2 Informalidad cultural Veamos los diversos puntos involucrados en este tema. 11.2.1 Concepto En países que adolecen de un Estado débil, existen espacios sociales donde la presencia de la autoridad oficial es mínima o simplemente no existe. Entonces, en la mente de las familias que habitan en estos lugares la imagen del Estado es borrosa o inexistente; por tanto, sus actividades, privadas y públicas, se realizan al margen de la ley. En el ámbito de las actividades privadas observamos el no reconocimiento legal de hijos, convivencia de parejas (no celebran el matrimonio civil), etc. En este orden de ideas, si una persona es informal en sus comportamientos personales más importantes de la vida, lo más probable es que también adopte conductas informales en el ámbito público; por ejemplo al realizar actividades económicas de producción, comercialización o desempeño de oficios sin inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, no emitiendo comprobantes de pago, dejando de llevar libros de contabilidad, incumpliendo con las declaraciones juradas de tributos, etc. Así las cosas en estas familias tampoco existe el entendimiento de la necesidad de financiar la actividad estatal.

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Por herencia cultural, las nuevas generaciones continúan realizando actividades informales, básicamente propias de una economía de subsistencia, dando lugar a las llamadas “microempresas” También es verdad que desde hace unos lustros existen procesos de integración, que permiten que estas poblaciones marginales adviertan una mayor presencia del Estado en su entorno. Efraín Gonzáles de Olarte38 indica que en el Perú, desde la década del cincuenta del siglo XX, se intensificó la inmigración del campo a la ciudad. En este contexto los pobladores perciben que el Estado se encuentra más próximo a su vida diaria, cuando por ejemplo tramitan su documento nacional de identidad-DNI o gestionan un certificado de antecedentes penales, Por otra parte, Yves Vaillancourt39 observa que desde inicios del siglo XXI en América Latina se viene intensificando la “inclusión social” donde el Estado viene asumiendo un rol cada vez más protagónico e importante para llegar precisamente a los pueblos más abandonados, con la finalidad de mejorar ciertas condiciones mínimas de vida tales como: control de la natalidad (educación sexual, información sobre métodos anticonceptivos), nutrición de menores (disminución del índice de mortalidad infantil), educación escolar (disminución del analfabetismo), trabajo (apoyo técnico y crediticio al pequeño agricultor), etc. En estos sectores sociales la informalidad cultural se relativiza, pero —para efectos tributarios— continúa de modo predominante el desarrollo de actividades económicas y laborales al margen de la ley. 11.2.2 Aspectos técnicos A nivel del Gobierno Nacional, el primer deber administrativo de toda empresa o persona natural que trabaja es inscribirse 38



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Ver: Gonzales de Olarte, Efraín. Economías Regionales del Perú. Lima, Instituto de Estudios Peruanos, 1988, p. 109-110 Vaillancourt, Yves. “La democratización de las políticas públicas: una mirada canadiense y quebequense”. En: Política pública y democracia en América Latina, México, Miguel Angel Porrúa, 2009, pp. 481-482.

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en el Registro Unico del Contribuyente — RUC. Ciertamente los agentes económicos que actúan en el campo de la informalidad extrema no cumplen con dicha inscripción. Al no existir un código de identificación de estos sujetos, prácticamente es imposible que puedan cumplir con el resto de los deberes administrativos tales como: emisión de comprobantes de pago, declaraciones juradas determinativas, etc. Estos agentes de la economía realizan hechos imponibles, produciendo el nacimiento de obligaciones tributarias, tales como el Impuesto a la Renta e IVA. Sin embargo, no se va a cumplir con el pago de estos tributos a favor del Fisco. Daniel Belaúnde y Harold Marcenaro40 sostienen que, a nivel de los Gobiernos Locales del Perú, resulta que la informalidad de la vivienda, es decir la construcción y uso de casas y oficinas sin licencia y demás controles por parte de la autoridad, acarrea en gran parte la informalidad tributaria, en la medida que —para empezar— el propietario o poseedor del predio no registra el inmueble en el padrón de la Municipalidad, además no existe un adecuado sistema de catastro que permita a la autoridad conocer el inventario físico de los predios antiguos y nuevos. Por tanto, la Administración Tributaria queda privada de contar con la información necesaria para calcular y recaudar tanto el Impuesto Predial como los arbitrios, los mismos que deberían constituir las principales fuentes de financiamiento tributario directo para los Gobiernos Locales. 11.2.3 Reacción del Estado En teoría la Administración Tributaria, vía verificación o fiscalización, podría determinar de oficio las deudas tributarias y tendría que pasar a la cobranza coactiva. Sin embargo, esta alternativa resulta, a la larga, insuficiente para lograr un sano

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Belaúnde, Daniel y Marcenaro, Harold. “El Impuesto Predial. Estudio y Propuestas para un Manejo Eficiente de la Toma de Decisiones Locales”. En: Ensayos sobre la Realidad Económica Peruana III. Lima, Centro de Investigación de la Universidad del Pacífico, 1997, p. 139.

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incremento de la recaudación tributaria; toda vez que lo ideal es que el deudor pague sus tributos de modo voluntario, es decir motu propio. Como ya se analizó, el problema de fondo va más allá de conflictos administrativos, pues la informalidad es un fenómeno complicado que tiene que ver con aspectos políticos, económicos, culturales, etc. Solamente si el Estado toma la decisión y efectivamente implementa políticas de inclusión social, acompañadas de una dinamización y modernización de las actividades económicas allí anidadas, entonces se revertirá el imaginario cultural de las familias involucradas, modificando su percepción acerca del Estado (ausente), de tal modo que aparecerán las condiciones básicas para que estos sujetos comiencen a cumplir con los deberes administrativos y pasen a tributar en el plano empresarial o individual. Pero los cambios políticos, económicos y culturales toman tiempo. Mientras tanto a la Administración Tributaria le conviene recurrir a la figura de la discrecionalidad41 para evaluar sus políticas de recaudación, cobranza y fiscalización respecto del sector informal de la economía. Más exactamente la Administración Tributaria bien puede realizar un juicio (análisis), en base al criterio de razonabilidad, pasando a ponderar tanto el interés fiscal (necesidad de aumento de la recaudación tributaria) como el interés social (economía de subsistencia). En este contexto, muy probablemente la Administración Tributaria habrá de optar por el camino de la abstención de la cobranza de las deudas. Por otra parte es recomendable que la Administración Tributaria pase a promover la conciencia tributaria mediante campañas educativas a nivel escolar, gremial, etc.; acompañada de labores de información (orientación al contribuyente) e implementación de facilidades para el cumplimiento de los deberes administra-



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La discrecionalidad significa que la Autoridad Administrativa toma decisiones en base a un marco legal previo y también considerando razones de gestión pública. Ver: Gamba Valega, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario No 37, Lima, Diciembre de 1999, pp. 106-107.

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tivos. Es importante que la Administración Tributaria recurra a las figuras de “gradualidad”42 e “incentivo”43 para hacer posible la regularización tributaria de empresas y personas naturales. Aparte de estas consideraciones de Gestión Pública, también se observa un reacomodo de la estructura del sistema tributario (conjunto de tributos del país). El Estado —sobretodo a nivel del Gobierno Nacional— viene implementando ciertas medidas que procuran la facilitación de la formalización tributaria, básicamente con una finalidad cultural, más que financiera44. En el Perú así ocurre con el llamado Régimen Unico Simplificado — RUS que está dirigido al minorista y el Régimen Especial del Impuesto a la Renta — RER cuyo destinatario es el fabricante y mayorista, en cuya virtud se aligera el cumplimiento de los deberes administrativos, así como la liquidación y procedimiento de pago del tributo. En términos de recaudación, el monto mensual (cuota de RUS) que paga la empresa unipersonal, por concepto de Impuesto a la Renta e IVA es mínimo, pues gira alrededor de siete dólares. Con relación a los pequeños contribuyentes que por fin se acercan para inscribirse en el RUC y comienzan a tributar, la SUNAT prefiere no realizar fiscalizaciones que servirían para conocer sus movimientos económicos pasados, pues una determinación de la deuda y su posterior cobranza coactiva desalentarían la formalización tributaria. En este sentido, se puede decir que la



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La discrecionalidad en la aplicación de sanciones significa que la Administración Tributaria, dentro del marco legal establecido y ante infracciones ya producidas, puede tomar la decisión de no aplicar sanciones o disminuir éstas, atendiendo a razones de Gestión Pública. Los incentivos en materia de sanciones administrativas tienen por objetivo inducir al infractor para que regularice sus deberes administrativos u obligaciones tributarias, antes de mayores intervenciones de la Administración Tributaria; en cuyo caso la pena se rebaja de modo considerable. Ver: Mesa Redonda: Simplificación del Régimen Tributario. Participan: Jorge Bravo Cucci, Mónica Byrne Santa María y Daniel Ono Hirata. Revista Derecho y Sociedad No 33, Lima, 2009, p. 211

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regularización de los pequeños contribuyentes tiene el beneficio de “blanquear” (borrar) su pasado tributario. Pasando a otro ámbito, Efraín Gonzales de Olarte comenta que en el 2004, en las ciudades del Perú ya existían 2,022 Municipalidades de orden provincial y distrital45. Además, en el caso de las poblaciones muy alejadas de las ciudades, contamos con algo más de 2,000 Municipalidades de Centros Poblados Menores. Al respecto no existen políticas nacionales coordinadas y uniformes para enfrentar el problema de la informalidad tributaria. Muchos Alcaldes prefieren no actuar pues se trata de un aspecto muy sensible para la población que bien puede ser aprovechado por sus detractores políticos, sobretodo en campañas electorales. También existen Alcaldes proactivos que empiezan a generar obras y servicios a favor de los sectores sociales más necesitados, acompañados de actividades de educación, información y facilitación del cumplimiento de los deberes administrativos y obligaciones tributarias. Entre estas dos posiciones extremas, ciertamente existen muchas alternativas intermedias acerca de la reacción de los Gobiernos Locales ante el problema de la informalidad tributaria. 11.3 Barreras burocráticas Seguidamente pasamos al estudio de las barreras burocráticas 11.3.1 Concepto Eduardo Sotelo46 explica que los diferentes niveles de gobierno (Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno Local), muchas veces establecen trámites engorrosos o imponen cobros de tributos cuyos montos son excesivos, de tal modo que —por el resultado— el agente económico queda impedido de acceder a



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46

Gonzales de Olarte, Efraín. La difícil descentralización fiscal en el Perú. Lima, Instituto de Estudios Peruanos, 2004, p. 21 Sotelo Castañeda, Eduardo. “La Informalidad y la Tributación: ¿Problema del Estado o de los Contribuyentes?” En: Revista THEMIS Nº 57, Lima, 2009, p. 58

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la formalidad o, si ya se encontraba en la economía formal, deja de permanecer en ésta. Un ejemplo típico tiene que ver con la microempresa que se acerca a una Municipalidad para tramitar una Licencia de Funcionamiento. Resulta que debe cumplir una gran cantidad de requisitos, además que tiene que pagar un monto muy oneroso por concepto de tasa, configurándose verdaderas barreras que son impuestas por la administración pública, que terminan por impedir la formalización de los agentes económicos. 11.3.2 Aspectos técnicos En el Perú existen dos manifestaciones de barreras burocráticas. En primer lugar se trata de la excesiva acumulación de requisitos de trámite, establecidos por un órgano de gobierno o por las propias Administraciones Tributarias. En segundo lugar nos referimos básicamente a las contribuciones y tasas excesivas que son creadas por el Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales o Gobiernos Locales. Para evitar estos abusos existen reglas de control, según las cuales se debe respetar el principio de simplicidad administrativa47, además que la creación de tasas que se cobran por procedimientos administrativos (tasa-derecho) o por el otorgamiento de una Licencia (tasa-licencia) debe ir acompañada del respectivo estudio financiero48 que justifique su nivel de cuantía para efectos de la validez de sus cobros. Sin embargo muchas veces el órgano de gobierno o entidad administrativa competente no cumple con estas reglas, generando irracionalidad e ilegalidad en las matrices de gestión pública

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En el Perú, según el art. IV.1.1.13) de la Ley Nº 27444 — Ley del Procedimiento Administrativo General del 11-04-01, los trámites establecidos por la autoridad administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda complejidad innecesaria; es decir los requisitos exigidos deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se persigue cumplir. Ver: Ordenanza No 1533 del 27-06-11 del Servicio de Administración Tributaria — SAT de lima.

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relativas a los deberes administrativos y obligaciones tributarias. De esta manera se propicia una curva descendente en la recaudación tributaria. 11.3.3 Reacción del Estado En ciertos casos se puede llegar a configurar infracciones tributarias, por el incumplimiento de deberes administrativos; pero —en el entendido que es el propio Estado el que genera esta clase de informalidad— no parece razonable la aplicación de sanciones e intereses. Así sucede si, por ejemplo, el acceso y propio formato de los formularios virtuales para las declaraciones juradas determinativas de tributos es poco amigable, en cuyo caso se obstruye el cumplimiento de este deber, quedando configurada una infracción desde un punto de vista puramente objetivo49. ¿Es razonable aplicar la respectiva sanción? Aquí nuevamente cobra importancia el tema de la discrecionalidad en el ejercicio de la función sancionadora por parte de la Administración Tributaria. Ciertamente la respuesta a la interrogante planteada parece ser negativa. Por otra parte las empresas y ciudadanos poseen ciertos mecanismos de defensa —en sede estatal— que pueden ser accionados a instancia de parte. Veamos algunas de estas alternativas. La primera opción tiene que ver con la posibilidad que establece el art. 48 de la ley No 2744450, en cuya virtud cabe recurrir al Instituto Nacional de la Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual — INDECOPI para que disponga la inaplicación de las normas generales que emite la Administración Pública siempre que constituyan barreras burocráticas. La segunda alternativa tiene que ver con la posibilidad que la empresa o ciudadano pueda recurrir a la Defensoría del Pueblo.

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Según el art. 164 del Código Tributario del Perú, la infracción se configura con carácter objetivo, es decir sin importar la existencia de dolo o negligencia. El actual texto del art. 48 de la Ley Nº 27444 ha sido introducido por el art. 3 de la Ley Nº 28996 del 04-04-07.

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El art— 162 de la Constitución del Perú establece que: “Corresponde a la Defensoría del Pueblo…supervisar el cumplimiento de los deberes de la administración estatal…”. Por tanto esta Defensoría puede formular recomendaciones a las entidades de la Administración Pública para que modifiquen la barrera burocrática impugnada. La tercera opción consiste en recurrir a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero — DEFCON, pues —de conformidad con la Décimo Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo No 953— este órgano se encarga de garantizar los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal. Esta Defensoría soluciona determinadas quejas individuales de los administrados que muchas veces tienen que ver con los excesivos formalismos que son exigidos, sobre todo por las Administraciones Tributarias. XII. ROL DE LA DEFENSORÍA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO DEL PERÚ

Nótese que en cada caso particular de recaudación negativa examinado siempre hemos dedicado un acápite especial para reflexionar sobre el rol que corresponde al Estado. A partir de esta perspectiva de enfoque, seguidamente pasamos al desarrollo de las reflexiones sobre el papel particular que corresponde a la DEFCON. Pensamos que el rol de la DEFCON es de carácter transversal, en el sentido que tiene presencia en la mayoría de las figuras de recaudación negativa que hemos examinado. Además podemos apreciar que el papel de la DEFCON es de carácter polifuncional, en la medida que existen diferentes planos de actuación donde esta institución puede intervenir y que tienen que ver con las áreas normativa, educativa y de gestión, tal como se explicita seguidamente. En primer lugar, con relación al planeamiento tributario, cabe advertir que muchas veces existen vacíos legales o normas confusas, sobretodo en temas administrativos y procesales, que pueden ser aprovechados por los administrados, en perjuicio del

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interés fiscal. Estas deficiencias del sistema jurídico pueden ser detectadas por la DEFCON cada vez que atiende las peticiones de los administrados. En este sentido es conveniente que la DEFCON tenga la facultad de proponer proyectos de ley y demás normas infralegales que eliminen los referidos vacíos legales o normas confusas, para neutralizar aquellos planeamientos tributarios que deben ser evitados, sobretodo en el área de Gestión Pública. En segundo lugar, respecto a la evasión, elusión tributaria, actividades ilegales y comportamientos generales contrarios a la ética, resulta muy importante el rol del Estado como facilitador de la conducta ética de los contribuyentes y administrados en general, especialmente tratándose de los sectores socio-económicos de menores ingresos, donde se advierten niveles de educación muy limitados. En este sentido es importante que la DEFCON asuma protagonismo en la tarea de difusión del conocimiento de las reglas éticas que deben gobernar las conductas de las personas naturales y empresas frente al cumplimiento de sus obligaciones tributarias y deberes administrativos, haciendo comprender las ventajas y beneficios para el país y también para el propio ciudadano o agente económico. Además, con relación a las múltiples actividades de fiscalización y cobranza que llevan a cabo las Administraciones Tributarias en su lucha contra la evasión tributaria, elusión tributaria, actividades ilegales y comportamientos generales contrarios a la ética, es muy importante que existan altos estándares de calidad y eficiencia. Solo de este modo se puede contrarestar la recaudación negativa con auténtica efectividad. En este sentido el apoyo de la DEFCON hacia las áreas operativas de las Administraciones Tributarias, sobretodo las más débiles, tales como las Administraciones Tributarias de gran parte de las Municipalidades, resulta de particular importancia. El referido apoyo se aprecia cuando la DEFCON se constituye en el interlocutor válido ante la Administración Tributaria para identificar y resolver algún problema particular de tipo adminis-

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trativo o procedimental que afecta al interés del administrado. Además, este apoyo tiene un potente efecto multiplicador cuando la DEFCON coopera con la Administración Tributaria para que ésta realice ajustes generales de sus procedimientos de actuación ante los administrados. Con relación al tema de la informalidad cultural, es muy importante que el Estado tome la iniciativa para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes administrativos. En este sentido la simplificación de requisitos en los procedimientos administrativos es fundamental para hacer más viable la incorporación o mantenimiento de los agentes económicos dentro del sistema legal. Sobre el particular a la DEFCON le corresponde un rol importante, toda vez que a partir de la experiencia en su actuar ante las Administraciones Tributarias cuando atiende peticiones de las personas naturales, empresas e instituciones en general, dicha institución se encuentra en la capacidad de cooperar con las dependencias estatales competentes. Esta colaboración intraórganos se aprecia en dos frentes. En primer lugar la DEFCON bien puede facilitar la identificación de los puntos críticos de gestión o procedimientos que complican el accionar de los administrados. En segundo lugar la DEFCON puede elaborar propuestas para simplificar el sistema. Lo interesante de esta dinámica es que el esfuerzo de facilitación se realiza de “abajo hacia arriba”, es decir que —a partir de la actividad administrativa diaria— los propios actores que tienen una participación directa o indirecta en los procedimientos identifican los puntos críticos que deben ser corregidos, hasta en sus más mínimos detalles inclusive. En suma, desde una perspectiva de Política Fiscal, el rol de la DEFCON para revertir las tendencias hacia la recaudación negativa es pues muy importante; sobretodo porque facilita la operativización de las medidas y procedimientos que permiten dotar de mayor efectividad a los esfuerzos estratégicos que realiza el Estado para elevar la recaudación tributaria.

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Por otra parte, desde la perspectiva de Gestión Pública, toda Administración Tributaria debe procurar una recaudación con la mayor calidad posible. Es decir que la captación del ingreso tributario debe ser un proceso donde el deudor actúe de modo masivo, voluntario y dentro de los plazos de ley. Para lograr el cumplimiento masivo y voluntario de las obligaciones tributarias es muy importante la variable ética, pues ésta constituye la norma de fondo que debe gobernar las conductas privadas y públicas. De lo que se trata es que el ciudadano cumpla con el pago de tributos por propio convencimiento y no por la fuerza del accionar de la Administración Tributaria. Al respecto, la participación de la DEFCON también es importante, pues el desarrollo de las actividades educativas sobre el tema ético permite la difusión, comprensión e internalización de valores por parte de las personas, fortaleciéndose la base de contribuyentes y disminuyendo los costos de gestión por parte de las Administraciones Tributarias. Finalmente, desde la perspectiva del Derecho Constitucional, resulta que en el Estado Social de Derecho la relación entre sociedad y Estado constituye una piedra angular del sistema político y económico. Al respecto el rol de la DEFCON en la lucha contra la recaudación negativa puede ser apreciada desde dos ángulos. En primer lugar, de conformidad con el principio de solidaridad, el conjunto de la sociedad debe asumir el financiamiento de la actividad estatal. En la medida que existen importantes sectores sociales y económicos que todavía no cumplen con tributar, nos encontramos frente a un fenómeno ciertamente contrario a la Constitución, el mismo que debe ser revertido. Un frente de ataque contra esta recaudación negativa se encuentra a cargo del Estado, dentro del cual el rol de la DEFCON resulta estratégico. En segundo lugar, con relación al deber de contribuir, tanto el sector privado como el propio sector público en su conjunto tienen que colaborar con las Administraciones Tributarias en la lucha contra la recaudación negativa. En el Perú desde la primera década del siglo XXI el sector privado viene asumiendo una importante participación en los regímenes de retención y percepción del Impuesto al Valor Agregado — IVA por ejemplo. A su turno, el

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Estado peruano también viene dinamizando su lucha contra la recaudación negativa y es así como la DEFCON, en el planote la cooperación inter-órganos, a partir de la segunda década del siglo XXI viene ampliando la cobertura de sus actividades ante las Administraciones Tributarias y ante la sociedad, todo lo cual eleva los niveles de cumplimiento tributario por parte de los ciudadanos, empresas e instituciones.

Tratamiento de la prescripción en el Código Tributario peruano Julio A. Fernández Cartagena Profesor Ordinario (categoría asociado) de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) — Grupo Peruano. SUMARIO: I. PRELIMINARES.— II. INTRODUCCIÓN.— III. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN SEGÚN EL CODIGO TRIBUTARIO.— IV. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.— V. LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.— VI. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DE DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.— 6.1 La interrupción de la prescripción.— 6.1.1 Interrupción por actos propios del contribuyente.— 6.1.2 Interrupción por acto propio de la Administración Tributaria.— 6.2. La suspensión del plazo de prescripción.— VII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA EXIGIR EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.— 7.1 La interrupción del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos.— 7.2 La suspensión del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos.— VIII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA APLICAR SANCIONES.— 8.1 Interrupción y suspensión del cómputo del plazo prescriptorio de la acción para aplicar sanciones.— IX. LA PRESCRIPCIÓN COMO OPOSICIÓN.— X. CONCLUSIONES.

I.

L

PRELIMINARES

a oportunidad de hacer valer un derecho no puede ser perpetua, de lo contrario se atentaría contra el principio de certeza y seguridad jurídica consagrados en el ordenamiento de todo Estado de Derecho.1 Es así que surge la institución de la prescripción, que no es otra cosa que la pérdida del derecho de acción respecto de un derecho sustantivo. Viene a ser una especie de sanción del ordenamiento al titular de un determinado derecho, como consecuencia del no ejercicio de éste.2 1



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Señala César Iglesias Ferrer, citando a Adam Smith, que “el impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando esto no ocurre, todos los que están sujetos al impuesto se encuentran más o menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a él le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algún regalo o propina. La inseguridad del impuesto estimula toda insolvencia y favorece la corrupción (…)”. Véase, Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario, Dogmática General de la Tributación, Gaceta Jurídica, Lima, 2000, p. 254. En el derecho civil existen dos formas de prescripción, la prescripción adquisitiva que es un modo de adquisición de la propiedad, en él confluyen dos factores determinantes: el transcurso de un cierto período de tiempo (que varía según las circunstancias) y la existencia de una determinada calidad de poseedor sobre el bien materia de la prescripción; y la prescripción extintiva, que es una institución jurídica según la cual, el transcurso de un determinado período de tiempo extingue la acción que el sujeto tiene, para exigir un derecho ante la autoridad administrativa o judicial. En este sentido, precisa el artículo 1989º del Código Civil vigente que “(L)a prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo”. En relación con la prescripción extintiva Puig Brutau señala lo siguiente: “La prescripción extintiva es una forma de extinción de los derechos y acciones derivada de la falta de ejercicio de los mismos por su titular durante el tiempo establecido por la ley (…) La doctrina tradicional, dice Vidal Ramírez, encuentra en la prescripción extintiva un fundamento subjetivo y otro

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En Derecho Tributario, se encuentra sujeto a prescripción el ejercicio de las facultades de determinación de la deuda tributaria, entendida como la facultad que tiene la Administración Tributaria de cuantificar la obligación tributaria (en algunos casos declarada y determinada previamente por el deudor), de exigir el pago del tributo ya determinado, así como la de aplicar sanciones al contribuyente por incurrir en infracciones tributarias. Frente a este escenario, el presente trabajo tiene como finalidad realizar una exposición del régimen de la prescripción en el Código Tributario peruano.

II. INTRODUCCIÓN Antes de entrar a la exposición del tema es preciso referirnos al concepto de prescripción. La prescripción se encuentra ubicada en el Título. III, correspondiente al Libro Primero del Código Tributario, denominado “transmisión y extinción de la obligación tributaria”. De este detalle se puede colegir que el legislador parece considerar a la prescripción como un modo de extinción de la obligación tributaria, situación que entendemos es equivocada.3 La prescripción no tiene relación alguna con la extinción de la obligación tributaria y mucho menos, claro está, con la transmisión de dicha obligación. La regulación de esta institución dentro del referido título evidencia un error del legislador. En verdad, la prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para exigir su pago no supone de

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de carácter objetivo. Según el primero, la prescripción se funda en la presunción de renuncia del titular del derecho, y según el segundo, se trata de la necesidad de dotar de seguridad a las relaciones jurídicas. En todo caso, como observa Federico De Castro, lo cierto es que en la actualidad la prescripción extintiva se ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reserva, y útil, posiblemente necesaria, para la limpieza y purificación drástica del tráfico jurídico, eliminando situaciones residuales que obstaculizarían el buen juego de las instituciones patrimoniales; aunque ello sea a costa de ciertos resultados concretos injustos”. Véase, Puig Brutau, José. Compendio de Derecho Civil. Vol. 1, 1º Edición, BOSCH S.A., Barcelona, 1987, p. 368. Para fines del presente artículo hacemos referencia a la prescripción en su acepción de prescripción extintiva. En este mismo sentido, véase, Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores, Lima, 2003, p. 377.

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ninguna manera la extinción del derecho mismo, sino únicamente la imposibilidad de hacerlo valer. En efecto, tradicionalmente se ha entendido que la prescripción es aquella institución jurídica que imposibilita al titular de un derecho ejercerlo, como consecuencia del transcurso de un periodo de tiempo previsto legalmente. Resulta importante destacar que en la prescripción concurren dos elementos: uno objetivo, representado por el transcurso del tiempo; y, otro subjetivo, referido a la inacción del titular del derecho, que hace presumir la renuncia del titular del derecho. En contraposición a la prescripción, la caducidad supone la perdida del derecho mismo por el transcurso del tiempo sin ejercerlo. Obviamente, ante la extinción del derecho resulta vano referirnos a la acción pues ésta habrá decaído igualmente. La diferencia entre esta institución y la prescripción es evidente. En el primer caso se extingue el derecho mismo y en consecuencia la acción que le es inherente, mientras que en la prescripción decae únicamente la acción. Es preciso indicar que nuestro Código Tributario no regula expresamente la caducidad sino únicamente la prescripción. Ahora bien, conforme a lo dispuesto por el artículo 43º del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999 y vigente desde el 20 de agosto de 1999 (en adelante, “el Código Tributario”), modificado por Decreto Legislativo Nº 953, publicado el 5 de febrero de 2004 y vigente desde el 6 de febrero de 2004; la Administración Tributaria goza de las facultades de determinar la obligación tributaria, procurar su cobro y aplicar sanciones ante el incumplimiento de obligaciones tributarias formales. Este artículo establece como plazo prescriptorio para estas tres facultades, un periodo de cuatro años, y de seis si es que, existiendo la obligación de presentar declaración jurada, no se cumplió con ello. Finalmente, contempla un plazo de diez años si el agente de retención o percepción no entregó el tributo retenido o percibido. Se puede sostener que la prescripción de la que trata este artículo no extingue ni el derecho ni la acción, sino que le permite al contribuyente oponerse al cobro de la deuda tributaria como consecuencia del transcurso del tiempo.4 No extingue el derecho en razón de que, por ejemplo,

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Hernández Berenguel sostiene que resulta “más sólido afirmar que la prescripción extintiva no extingue el derecho ni la acción, sino que más bien constituye un mecanismo de defensa del que puede hacer uso, en vía de acción o de excepción, la

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aun cuando la facultad de cobro hubiese prescrito, si el contribuyente cumplió con pagar la deuda tributaria, habrá pagado bien. El artículo 49º del Código Tributario así lo dispone expresamente: “El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”. Asimismo, la acción no se verá extinguida por el mero transcurso del tiempo, pues siempre será necesaria la actuación del contribuyente, vía acción u oposición, para efectos de liberarse de la obligación de pago de la deuda tributaria.5 En opinión de Hernández Berenguel, sin embargo, “las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones no están sujetas a plazo de prescripción sino más bien a plazos de caducidad”, dado que “si se produce su vencimiento sin que dichas acciones se hayan ejercido, se extinguen no solamente tales acciones sino el derecho de la Administración para determinar la deuda, o en su caso para aplicar sanciones”, continúa señalando que, “(P)roducido tal vencimiento sin haberse ejercitado las acciones referidas, nada puede provocar que se restablezca el derecho a determinar la deuda o aplicar sanciones”.6 Esta situación no se produce con la facultad de cobro pues, si el contribuyente pagó una deuda que se encontraba prescrita, no tendrá derecho a su devolución, es decir la Administración habrá hecho efectiva su acción de cobro. Nosotros compartimos la opinión de César Talledo, para quién “(M) ientras no venza el plazo de la prescripción el deudor tributario está sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria y de los deberes formales a su cargo. Vencido dicho plazo, el deudor podrá oponerse a que se le exija el cumplimiento



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persona favorecida con el transcurso del tiempo, para oponerse a la pretensión de quien se perjudicó con la prescripción”. Hernández Berenguel, Luis. “La prescripción y la caducidad”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Vol. Nº 22, Lima, junio, p. 33. Valle Uribe señala que la prescripción no extingue ni el derecho ni la acción sino que únicamente posibilita liberarse de la obligación, en vía de excepción o de acción, pues en si provee de un derecho de defensa materializado a través de una excepción, frente a la pretensión de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo. Véase, Valle Uribe, Luis Liov. “La prescripción extintiva: naturaleza jurídica y los alcances de su interrupción en materia tributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº. 43, p.111. Hernández Berenguel, Luis. “Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripción y caducidad de la deuda tributaria”, en Temas de Derecho Tributario y de Derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Lima, Palestra Editores, 2006, pp. 445 y 446.

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de dichas obligaciones y deberes. Los actos de la Administración tendientes a la determinación de la obligación o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son válidos. La prescripción no inhabilita a la Administración para generar y ejecutar tales actos, pero sí la coloca en la situación de no poder llevar adelante la determinación de la obligación ni la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alegando la prescripción de esas facultades o si solicita que se declare dicha prescripción”.7

III. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN SEGÚN EL CODIGO TRIBUTARIO

Hemos señalado que, según lo dispuesto por el artículo 43º del Código Tributario, “(L)a acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido”. Este artículo establece un plazo de cuatro años, aplicable en circunstancias normales, un segundo plazo de seis años, sólo para quienes no hubiesen presentado sus declaraciones juradas de acuerdo con las disposiciones normativas vigentes;8 y, por

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Talledo Mazú, César. Manual del Código Tributario. Tomo I, Editorial Economía y Finanzas, p. 98. En relación con este punto Hernández Berenguel dice que cuando el artículo 43º señala un plazo de prescripción de seis años, está haciendo alusión a aquellas declaraciones que consisten en una manifestación de hechos a través de los cuales es el deudor quien autodetermina su obligación tributaria, lo cual sin duda alguna facilita la labor posterior de fiscalización de la Administración Tributaria para determinar de manera definitiva la deuda, aplicar sanciones y exigir el pago. Dentro de ese contexto, omitir la presentación de tal declaración dificulta la actuación de la Administración, justificándose que el Código establezca un mayor plazo de prescripción. Véase, Hernández Berenguel, Luis. Determinación de la obligación tributaria oportunamente realizada y prescripción de la acción para realizar el pago, en Revista Advocatus, num. 22, p. 235. “El ordenamiento español prevé la prescripción del plazo de cuatro años del derecho a liquidar la deuda tributaria y de la acción para cobrar el tributo así liquidado (…) La modulación de plazos en función del comportamiento del

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último, un plazo de diez años para aquellos casos en los que el agente retenedor o perceptor no hubiese pagado el tributo retenido o percibido. La ampliación del plazo en el tercer supuesto tiene la justificación siguiente: El comportamiento de los contribuyentes, vale decir, la no entrega del monto retenido o percibido, no solo dificulta la labor de la Administración Tributaria en su función de recaudación, sino que también supone que el contribuyente se está apropiando de un monto que le corresponde a la Administración. En el último párrafo del artículo 43º se hace referencia a un plazo prescriptorio de cuatro años para la compensación y devolución de pagos indebidos o en exceso de tributos. Mientras que el plazo prescritorio para la facultad de determinación de la obligación tributaria, así como para exigir su cobro y aplicar sanciones, corre en favor del contribuyente; en este caso lo hace en favor de la Administración Tributaria. IV. CÓMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

El artículo 44º del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953 y por el Decreto Legislativo Nº 1113, publicado este último el 5 de julio 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012, señala lo siguiente: “El término prescriptorio se computará: 1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. 2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser contribuyente se da con cierta frecuencia en el Derecho Comparado. Así, en algunos países como Alemania, Bélgica, Francia u Holanda, se aplican plazos más largos o se prorrogan los ordinarios cuando se incumple la obligación de declarar o se falsea la declaración”. Véase, García Novoa, César. Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, Marcial Pons, Madrid, 2011, pp. 114, 115.

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determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. 3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores. 4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción. 5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior. 6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos. 7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago contenida en ellas”.

Los incisos 1 al 3 establecen enunciados relacionados con el cómputo del plazo prescriptorio de la acción para la determinación de la obligación tributaria. El inciso 1 se refiere a aquellos tributos que requieren de la presentación de una declaración jurada anual, vale decir, se trata de tributos que deben ser autodeterminados por el contribuyente mediante una declaración jurada anual. En estos casos, el cómputo del plazo de prescripción empieza el 1º de enero del año siguiente a aquel en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. Así, por ejemplo, es el caso del Impuesto a la Renta correspondiente a un determinado ejercicio, que debe ser autodeterminado a través de una declaración jurada en el siguiente año. El cómputo del plazo de prescripción correrá a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

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El inciso 2 abarca tributos que deben ser autodeterminados por el deudor, pero que no requieren de declaración jurada anual. En este supuesto el plazo prescriptorio se computa a partir del 1º de enero siguiente a la fecha en que la obligación tributaria resulta exigible. Es el caso, por ejemplo, del Impuesto de Alcabala. Si se transfiere un inmueble en el mes de marzo de un determinado año, dicho impuesto se devengará con ocasión de la transferencia del inmueble y, en consecuencia, resultará exigible a partir del primero de mayo de dicho ejercicio. El plazo prescriptorio se computará, entonces, desde el 1º de enero del siguiente año. En el inciso 3 se hace referencia a los tributos que sólo pueden ser determinados por la Administración Tributaria. En este supuesto el término prescriptorio se computará a partir del 1º de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. En la Contribución Especial de Obras Públicas es la Municipalidad la facultada para determinar el tributo. En este supuesto, si el nacimiento de la obligación tributaria se da en un determinado año, el término prescriptorio se computará desde el 1º de enero del año siguiente. Ahora bien, el inciso 4 está referido al plazo prescriptorio de la facultad para aplicar sanciones ante una eventual infracción. Este plazo deberá computarse desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecer dicha fecha, desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que la Administración Tributaria hubiese detectado la infracción. Si el contribuyente no cumplió, por ejemplo, con otorgar un comprobante de pago en el mes de setiembre de determinado año, el término prescriptorio se computará desde el 1º de enero del siguiente año. Los incisos 5 y 6 establecen que, para los casos de devolución de pagos indebidos o en exceso y créditos en favor del contribuyente, el plazo prescriptorio se computará a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el respectivo pago, o a la fecha en que nace el crédito a favor del contribuyente, respectivamente.

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El supuesto descrito en el inciso 7 ha sido incorporado por el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 1113, vigente a partir del 28 de setiembre de 2012, para efectos de prever expresamente que el inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro debe producirse desde el día siguiente de la notificación de la Resolución de Determinación o de Multa. Esta precisión resulta pertinente debido a que, una vez emitidas las Resoluciones de Determinación y de Multa, la Administración se encuentra facultada para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en dichas resoluciones, salvo los supuestos de reclamación oportunamente presentada a que se refiere el Código Tributario. V. LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

Por la interrupción, el plazo prescriptorio transcurrido anterior a la ocurrencia del evento que origina dicha interrupción, queda sin efecto. En consecuencia, sucedido tal evento debe computarse un nuevo plazo prescriptorio.9 Según autorizada doctrina en materia civil que es válidamente aplicable al Derecho Tributario,10 la interrupción del cómputo 9





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“Como también hemos visto, la interrupción constituye la expresión jurídica del efecto que hemos denominado de puesta a cero del contador, lo que se pone de manifiesto en el ordenamiento español cuando el art. 68.5 de la LGT de 2003, dispone que producida la interrupción se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 183. Este autor, citando a Díez Picazo, señala que “(L)as causas de interrupción de la prescripción determinan la ruptura del silencio e impiden que la prescripción se produzca, imponiendo que el tiempo tenga que volver a contarse de nuevo por entero, pues el tiempo transcurrido con anterioridad a la interrupción resultaría borrado por efecto de la misma (…), en la medida en que la interrupción de la prescripción impide la consumación de la misma, afecta negativamente a la seguridad jurídica. Y por razones de seguridad, tales causas de interrupción deben estar tasadas”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 221. “(U)na figura como la prescripción civil, basada en la tutela de intereses privados y en la disponibilidad de los derechos subjetivos que se sustentan en los mismos, no es automáticamente trasladable a un sector del ordenamiento integrado por normas que articulan transferencias de riqueza de los particulares a los entes públicos, (y que)

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del plazo de prescripción “sólo se produce cuando ya se ha iniciado el decurso prescriptorio y por causas sobrevinientes al nacimiento de la acción, siendo que tales causas consisten en una manifestación de voluntad emanada del prescribiente reconociendo el derecho de aquel contra el cual prescribe, o, en una manifestación de voluntad del propio titular de la pretensión que origina su derecho para hacerla valer”.11 Este criterio se hace evidente en la regulación que sobre este tema hace nuestro Código Civil en su artículo 1996º.12



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se fundamenta en el interés público de obtener los medios económicos que tales entes públicos necesitan. La fuerte presencia del principio de legalidad y la indisponibilidad del tributo, son, por lo demás, signos distintivos del orden tributario”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 21. La peculiaridad de la materia tributaria radica en que “(e)n la medida en que, por definición, las potestades son imprescriptibles, lo único que puede prescribir es el derecho a liquidar y el derecho a cobrar como facultades integrantes del derecho de crédito de la Administración. La distinción conceptual entre el derecho de crédito como posición jurídica y las facultades atribuidas legalmente al ente público para hacer efectiva esa posición descarta que el verdadero objeto de la prescripción sea el derecho de crédito o la obligación tributaria, aunque la prescripción conlleve su extinción”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. pp. 36-37. Ahora bien, si bien es cierto que no existe una identidad absoluta entre la prescripción en el derecho privado y la prescripción en el ámbito tributario, “lo cierto es que el estudio de las causas de prescripción en materia tributaria debe partir de la regulación de las mismas en el Código Civil”. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 221. En este sentido, García Novoa no sólo considera que las causas de interrupción en materia tributaria deben partir de la regulación de las mismas en materia civil, sino que llega a concluir que las causas de interrupción de la prescripción tributaria están inspiradas en sus homólogas reguladas en la normativa civil. Véase, García Novoa, César. Op. cit. p. 222. Caller Ferreyros, María Eugenia. “La indefinición del plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 46, pp. 29-30. El artículo 1996º del Código Civil Peruano señala que “(S)e interrumpe la prescripción por: 1. Reconocimiento de la obligación. 2. Intimación para constituir en mora al deudor. 3. Citación con la demanda o por otro acto con el que se notifique al deudor, aun cuando se haya acudido a un juez o autoridad incompetente. 4. Oponer judicialmente la compensación”. En todos los supuestos previstos por la norma civil se evidencia la existencia de un reconocimiento de la obligación por parte del deudor o una manifestación de voluntad dirigida a ejercer el derecho de cobro por parte del acreedor.

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Entonces, en materia tributaria resulta razonable pensar que se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción de las facultades de determinación de la obligación tributaria, de cobro o sancionatoria, en la medida que el contribuyente reconozca la facultad de que se trate o la Administración Tributaria manifieste su voluntad dirigida a ejercerla.13 De otro lado, la suspensión del plazo de prescripción implica la detención del cómputo del plazo prescriptorio transcurrido, como consecuencia de la ocurrencia de alguna de las causales previstas por la norma tributaria. A la desaparición del evento que produjo la suspensión del cómputo del plazo de prescripción, se reinicia dicho cómputo. Es importante destacar que el principal fundamento de la suspensión del cómputo del plazo de prescripción es que, con la ocurrencia del hecho establecido como causal de suspensión, se imposibilita, por un lapso de tiempo, que el titular pueda ejercer su derecho a accionar.14 Esto se desprende también de lo dispuesto por el artículo 1994º del Código Civil.15

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Ha señalado el Tribunal Supremo español en Sentencia de 18 de junio de 2004 que “la interrupción de la prescripción se expresa en dos vertientes: una, quizás la más importante, es por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente. La segunda es por reconocimiento del deudor”. Ha establecido también que “en el Derecho Tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la de autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación; la de autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias, y la autotutela ejecutiva para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo”. Véase, García Novoa, César. Op. cit., p. 222. “La suspensión es para que no deba contarse, dentro del plazo de prescripció, el tiempo durante el cual el titular no puede demandar o al menos no puede exigírsele que promueva su acción”. Véase, Vidal Ramírez, Fernando. Prescripción extintiva y caducidad. Ídemsa, Lima, 2011, p. 100. Véase también, Caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., p. 30. El artículo 1994º del Código Civil Peruano señala que “(S)e suspende la prescripción: 1.– Cuando los incapaces no están bajo la guarda de sus representantes legales. 2.– Entre los cónyuges, durante la vigencia de la sociedad de gananciales.

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Se encontrará justificada la suspensión del cómputo del plazo de la prescripción de la facultad de determinación, de cobro o sancionatoria, desde esta perspectiva, si la Administración Tributaria está temporalmente imposibilitada de ejercer alguna de esas facultades. La suspensión del cómputo del plazo de prescripción deberá subsistir hasta que el evento que motiva la suspensión desaparezca, y en consecuencia, la Administración pueda ejercer nuevamente la facultad de que se trate. En cuanto a la diferencia entre la interrupción y la suspensión es más que ilustrativo lo señalado por la Dra. Caller Ferreyros, quien citando a Coviello, afirma lo siguiente: “(L)as causas de impedimento o suspensión se fundan o en la imposibilidad jurídica o en la dificultad de hecho de ejercitar el derecho, en tanto que las causales de interrupción constituyen un ejercicio del derecho”. 16 VI. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DE DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Como hemos señalado, la prescripción de la facultad para determinar la obligación tributaria tiene relación con el plazo con que cuenta la Administración Tributaria para efectuar tal determinación, la cual, en la mayoría de casos, ha sido previamente determinada por el deudor tributario. Ello sucede principalmente con los impuestos, que son los tributos de mayor importancia económica dentro de nuestro sistema tributario. El artículo 43º del Código Tributario establece un plazo prescriptorio de cuatro años para la acción de determinación, y de seis años para esta misma acción, cuando el contribuyente no



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3.– Entre las personas comprendidas en el artículo 326. 4.– Entre los menores y sus padres o tutores durante la patria potestad o la tutela. 5.– Entre los incapaces y sus curadores, durante el ejercicio de la curatela. 6.– Durante el tiempo que transcurra entre la petición y el nombramiento del curador de bienes, en los casos que procede. 7.– Entre las personas jurídicas y sus administradores, mientras éstos continúen en el ejercicio del cargo. 8.– Mientras sea imposible reclamar el derecho ante un tribunal peruano. Caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., p. 30.

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ha cumplido con presentar su declaración jurada respectiva. No obstante, el cómputo del plazo de prescripción de la facultad de determinación puede verse afectado, como sucede con esta misma institución en otras áreas del Derecho, por situaciones que originan su interrupción o suspensión. 6.1 La interrupción de la prescripción El numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 981, y el Decreto Legislativo Nº 1113 publicado este último el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012, dispone lo siguiente: “1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: Por la presentación de una solicitud de devolución. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. Por el pago parcial de la deuda. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago”.

Las causales para la interrupción del cómputo del plazo de prescripción previstas por el citado artículo, en relación con quien realiza dichos actos, pueden clasificarse de la manera siguiente: 6.1.1 Interrupción por actos propios del contribuyente En nuestra opinión, no existe fundamento que permita sustentar la interrupción del cómputo del plazo prescriptorio en las causales previstas en los incisos b) (salvo la excepción que más delante se comenta), d) y e) del citado numeral 1 del artículo 45º

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del Código Tributario, en razón de que estos supuestos suponen el ejercicio regular de derechos reconocidos al contribuyente. El ejercicio regular de un derecho no debería generar un perjuicio al contribuyente.17 En cuanto al inciso a) es preciso indicar que la presentación de la solicitud de devolución interrumpe la facultad de determinar la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria dado que no se puede atender la solicitud de devolución, es decir, no es posible determinar si el pago del tributo es indebido o en exceso, si no se fiscaliza y determina previamente; en tal sentido, ambas facultades deben ir a la par.18 Lo dispuesto por este inciso a) nos parece razonable, en todo caso, la interrupción deberá operar solo hasta el límite del monto solicitado por el contribuyente y sus respectivos intereses moratorios, no más allá de dicho monto.

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Una posición contraria mantiene el Tribunal Fiscal, quien en la RTF Nº 172683-2011 ha señalado que el ejercicio de un derecho no es fundamento válido para que no operen los supuestos de interrupción del cómputo del plazo de la prescripción establecidos en el Código Tributario. En la RTF Nº 03061-1-2005, el Tribunal Fiscal, ha indicado que “responde a la naturaleza del procedimiento de devolución, que exige no solo que se verifique la existencia del pago cuya devolución se solicita sino también la obligación tributaria respecto a la cual se realizó el referido desembolso, ya que solo así se podrá concluir la existencia del crédito a favor del contribuyente (…) Los procedimientos de devolución vienen aparejados con la obligación de la Administración de verificar la existencia del crédito solicitado en contraste de la obligación tributaria que corresponde al contribuyente, situación que implica una liquidación del impuesto por parte de la mencionada entidad (…) De esta manera no resulta coherente que una solicitud de devolución o la tramitación de ésta no interrumpa o suspenda el plazo de prescripción de la acción que tiene la Administración para determinar la obligación tributaria del periodo al cual corresponde la devolución, cuando el procedimiento de devolución exige una liquidación del impuesto respecto al cual se realizó el pago indebido o en exceso (…) sostener lo contrario permitiría que un contribuyente recurra al procedimiento de devolución un día antes de vencer el plazo de prescripción de su acción de repetición, encontrándose la Administración limitada en tal supuesto a verificar únicamente el pago realizado y las declaraciones presentadas (…) Adicionalmente cabe señalar que para que la referida interrupción o suspensión opere, la administración debe tener vigente la acción para determinar la deuda tributaria”. Véase también al respecto las RTF´s Nos. 07892-2-2007, 17268-3-2011, 01807-1-2002, 14354-4-2010, entre otras.

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Respecto del supuesto contemplado en el inciso b), en la medida que el contribuyente presente la declaración jurada de su obligación tributaria conforme a lo dispuesto por el artículo 88º del Código Tributario,19 el cómputo del plazo prescriptorio de la facultad de determinación deberá interrumpirse. Consideramos que esto es así en razón de que, con la declaración de la obligación tributaria efectuada por el contribuyente, se reconoce, por lo menos tácitamente, la facultad de determinación con que cuenta la Administración Tributaria. En efecto, la autodeterminación practicada por el deudor tributario a través de su declaración jurada está sometida a fiscalización por parte de la Administración Tributaria dentro del plazo de prescripción (artículo 61º del Código Tributario). Con la presentación de la declaración jurada el contribuyente acepta tácitamente que la Administración Tributaria tiene la facultad de fiscalización. En relación con la misma causal de reconocimiento de la obligación tributaria, cabe subrayar que si se solicita la declaración de la prescripción cuando el plazo aún no ha vencido, ello constituye para la jurisprudencia del Tribunal Fiscal un reconocimiento expreso de la obligación tributaria y, en consecuencia, interrumpe la prescripción, de acuerdo a lo dispuesto por el tenor literal del Código Tributario.20 Sin embargo debemos reiterar que no nos parece razonable sostener que interrumpe el plazo prescripto

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El artículo 88º del Código Tributario dispone lo siguiente: “La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria. La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podrá autorizar la presentación de la declaración tributaria por medios magnéticos, fax, transferencia electrónica, o por cualquier otro medio que señale, previo cumplimiento de las condiciones que se establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de presentar la declaración en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se señale para ello”. La RTF Nº 827-5-2001 señala que la solicitud de la prescripción de la deuda supone un reconocimiento de la existencia de dicha deuda, y por tanto constituye un acto interruptorio. En las RTF´s Nos. 14180-7-2001, 10875-1-2001,

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rio de la facultad de determinación de la obligación tributaria, el reconocimiento (expreso o tácito) de la obligación tributaria; con excepción del contenido en la declaración jurada presentada de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88º del Código Tributario. El inciso d) establece que el pago parcial de la deuda tributaria interrumpe el cómputo del plazo de prescripción de la facultad de determinación. Este inciso se refiere a aquél pago realizado voluntariamente y sin reservas u observaciones. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nos. 11485 y 9793. Consideramos que el pago parcial nada tiene que ver con el reconocimiento por parte del contribuyente de la facultad de determinación con que cuenta la Administración. En consecuencia, este supuesto de interrupción del cómputo del plazo de prescripción de la facultad de determinación carece de una justificación válida. En relación con el inciso e), la jurisprudencia es recurrente en señalar que toda solicitud de fraccionamiento de una deuda tributaria constituye un reconocimiento expreso de la deuda tributaria acogida a ese beneficio y, en consecuencia, interrumpe el plazo para la prescripción de la facultad de determinación.21 Creemos que esto no debe ser así. La presentación de una solicitud de acogimiento a un fraccionamiento no tiene nada que ver con el reconocimiento de la facultad de determinación de la Administración Tributaria y en consecuencia no debiera interrumpir el cómputo de la prescripción de dicha facultad. En relación con esta causal (así como la contenida en el inciso b) de este mismo numeral) hay que tener presente que el ejercicio de la facultad de que se trata (pendiente de prescripción) está referido a fiscalizar y determinar, y ésta no se reconoce con el “reconocimiento de la obligación tributaria” o la “solicitud de fraccionamiento”. Tanto el reconocimiento como la solicitud se



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13903-7-2004 y 11212-1-2011, entre otras, hay un reconocimiento implícito de este criterio por parte del Tribunal Fiscal. RTF´s Nºs 8521-3-2001 y 3991-2-2003, por ejemplo.

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refieren a la obligación o deuda tributaria y no a la facultad de fiscalización y determinación. De otro lado, el último párrafo del artículo 45º del Código Tributario establece que “(E)l nuevo plazo prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”. En relación con este párrafo, la RTF Nº 5443-3-2004 ha señalado que el efecto que tiene un acto interruptorio del plazo de prescripción es el de extinguir el plazo transcurrido anterior a la ocurrencia de dicho acto e iniciar el cómputo de un nuevo plazo, sin la posibilidad de adicionarse a este nuevo plazo el tiempo que hubiese transcurrido antes de la interrupción. Es importante advertir que la interrupción del plazo prescriptorio perjudica al contribuyente, pues éste ya no será de cuatro años sino mayor. Esta situación puede significar en algunos casos una vulneración al principio de seguridad jurídica.22 6.1.2 Interrupción por acto propio de la Administración Tributaria En el supuesto contemplado en el inciso c), el legislador prevé en favor de la Administración Tributaria la posibilidad de extender por cuatro años más el plazo de prescripción con la mera notificación de cualquier acto dirigido a la regularización o reconocimiento de la obligación tributaria, o al ejercicio de sus facultades de fiscalización. Nótese que la norma no se refiere al requerimiento por el cual se da inicio al procedimiento de fiscalización, sino utiliza el término “cualquier acto”, con lo cual puede tratarse inclusive de una mera carta inductiva o esquela.23 Esto no debiera ser así pues en rigor es con dicho requerimiento que la Administración hace manifiesta su voluntad de ejercer las facultades de fiscalización y de determinación. Esta circunstancia



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En este mismo sentido, véase Hernández Berenguel, Luis. Op. cit., p. 234. Gálvez Rosasco, José. “Interrupción y suspensión del plazo de prescripción para la determinación de la obligación tributaria”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº 46, p. 99-100.

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premia el actuar poco diligente de la Administración Tributaria, pues, contando con cuatro años para ejercer sus labores de fiscalización y consiguiente determinación, en el último momento, con una simple comunicación echa abajo todo el plazo prescriptorio transcurrido, erosionando así el principio de seguridad jurídica.24 Es preciso advertir que este inciso c) ha sufrido una modificación, como consecuencia de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1113. Esta modificación busca armonizar este artículo con la denominada facultad de “fiscalización parcial”, introducida también por este Decreto Legislativo. Esta fiscalización parcial permite la revisión de parte, uno o algunos de los elementos comprendidos en la base imponible de la obligación tributaria, lo cual culminará con una determinación parcial de la obligación tributaria. 25 En este sentido, y según el nuevo texto 24





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García Novoa señala que “(…) la interrupción de la prescripción (…) no es otro que el reinicio del plazo de prescripción. En conclusión, la opción del legislador español por la prescripción probablemente no tenga otra justificación que disponer del instrumento de la interrupción para prolongar los plazos en los que la administración puede actuar. Y ello resulta potencialmente contrario a la seguridad jurídica (…)”. García Novoa, César. Op. cit., p. 183. La “determinación parcial” es definida por la Dra. Cecilia Delgado, partiendo del análisis de la legislación ya derogada, contenida en el Decreto Legislativo 410, publicado el 11 de marzo de 1987, como “un acto administrativo complejo destinado siempre a ‘valorar provisionalmente’ alguno o algunos de los elementos de la base imponible de la obligación tributaria y la cuantía del tributo, y en algunos casos a declarar provisionalmente la existencia de la obligación (…) En relación al plano estructural (…) la naturaleza del ‘acto de determinación parcial’ coincide plenamente con la naturaleza del acto de determinación. Se trata de un acto administrativo complejo de determinación (…) es un acto voluntario de la administración pública destinado a delimitar dentro del marco de la ley, un aspecto sustantivo (aspecto cuantitativo o mensurable) de la obligación tributaria de un contribuyente determinado. En lo concerniente a los efectos que produce señalamos que son fundamentalmente tres: uno referido a declarar, en algunos casos, provisionalmente la existencia de la obligación tributaria; otro, destinado a valorar provisionalmente uno o alguno de los elementos de la base imponible de la obligación tributaria; y el tercero destinado a cuantificar provisionalmente el tributo. Al respecto es necesario señalar que a diferencia del ‘acto de determinación’, el ‘acto de determinación parcial’, declara PROVISIONALMENTE la existencia de la obligación tributaria y cuantifica PROVISIONALMENTE solo a uno o varios de los elementos de la base imponible”.

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de este inciso, no se interrumpirá el cómputo del plazo de prescripción con la notificación de cualquier acto vinculado con la fiscalización parcial. Es acertada esta precisión dado que, al ser la fiscalización parcial un procedimiento llevado a cabo en un ámbito reducido a uno o varios aspectos de la base imponible de la obligación tributaria, errado sería otorgarle efectos respecto de la fiscalización integral, que se refiere a verificar todos los aspectos de la base imponible correspondiente al tributo y periodo objeto de fiscalización. En relación con la Orden de Pago, la Administración Tributaria, a través del Informe Nº 089-2009-SUNAT/2B0000 de fecha 1º de junio de 2009, ha señalado que ésta no interrumpe la prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, pues la notificación de la Orden de Pago no tiene como objeto la regularización de la obligación tributaria, sino más bien la exigencia de pago de una obligación tributaria ya determinada. Creemos que muy bien podría entenderse que la Orden de Pago es un acto administrativo dirigido a la regularización de la obligación tributaria y, en ese sentido, que encaja en el supuesto previsto en el tenor literal del inciso c) del numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario. Sin embargo, debemos reiterar que la causal referida a “cualquier acto dirigido a la regularización y reconocimiento de la obligación tributaria”, no resulta razonable para que tenga la virtud de interrumpir la prescripción de la facultad de determinación pues su emisión no supone en todos los casos una manifestación de voluntad tendiente al ejercicio de la facultad de fiscalización y determinación. De otro lado, en la RTF Nº 04638-1-2005, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha establecido que

Véase, Delgado Ratto, Cecilia. Determinación parcial de la obligación tributaria. Tesis para optar el grado de Bachiller, Universidad de Lima, 1989, pp. 219 a 221. Resulta pertinente indicar que los efectos provisionales en los que pone énfasis la Dra. Delgado, ya no son tales en la nueva regulación, conforme se describe más adelante.

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“(L)a notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida”. Según lo dispuesto por la citada resolución, la interrupción del cómputo del plazo de prescripción no surtirá efecto alguno respecto de la parte de la deuda a determinarse en aplicación del artículo 108º del Código Tributario.26 La posición asumida por el Tribunal Fiscal tiene como fundamento lo siguiente: Sobre las nuevas situaciones tomadas en cuenta en la determinación suplementaria, la Administración no ha ejercido su facultad de determinación, pues se trata de aspectos nuevos no observados en la primera fiscalización. Por lo tanto, el plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria continúa sin interrupción alguna. En efecto, dado que el acto de interrupción (notificación de la Resolución de Determinación) no comprendió los nuevos elementos, debe entenderse que la interrupción solo se produjo hasta por la deuda contenida en la Resolución de Determinación.27

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Según lo prescrito por esta norma, en virtud de las facultades de determinación suplementaria, la Administración puede modificar, revocar, complementar o sustituir una Resolución de Determinación previamente emitida. Frente a la propuesta que finalmente obtuvo la mayoría en la Sala Plena que se refiere el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2005-25, y que sirvió de base a la RTF Nº 04638-1-2005, se planteó una segunda propuesta, en los siguientes términos: “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción

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6.2. La suspensión del plazo de prescripción Sobre las causales de suspensión el artículo 46º del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Nº 981 y el Decreto Legislativo Nº 1113, este último publicado con fecha 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012, establece lo siguiente: “1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación (…) se suspende: Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario (…) Distinto es el caso de la notificación de la resolución de determinación, cuando es objeto de revocación, sustitución, modificación o complementación en los casos previstos en el artículo 108º del Código Tributario, la cual interrumpe la prescripción de la acción que tiene la Administración para determinar tanto los elementos del hecho imponible acotados originalmente como nuevos elementos que incidan en la determinación de la obligación tributaria, iniciándose un nuevo término prescriptorio de la acción de la Administración para determinar y cobrar la deuda tributaria a partir de la notificación del citado valor”. En nuestra opinión, la RTF Nº 04638-1-2005, habría quedado sin efecto con el Decreto Legislativo Nº 981 publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente a partir del 1º de abril de 2007, que introdujo el inciso c) del numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario, cuyo texto también ha sufrido una modificación no sustancial para efectos del análisis que estamos realizando, a través del Decreto Legislativo Nº 1113 publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012. En efecto, en el texto original del artículo 45º del Código Tributario nada se decía sobre los efectos interruptorios de la prescripción de la facultad de determinación “por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria” (texto del vigente inciso c) del numeral 1 del artículo 45º del Código Tributario). La Resolución de Determinación se encuentra incluida dentro del supuesto de “cualquier acto dirigido al (…) ejercicio de la facultad de fiscalización (…) para la determinación de la obligación tributaria”. En esa medida, la notificación de la Resolución de Determinación produciría efectos interruptorios del plazo de prescripción de la facultad de determinación que detenta la Administración Tributaria respecto de los elementos nuevos determinados por la Administración en ejercicio de la denominada facultad de determinación suplementaria.

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Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario; para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 61 y el artículo 62-A”.

Los citados incisos d), e) y f) contienen supuestos que representan impedimentos para el ejercicio de la facultad de determinación de la obligación tributaria. La suspensión del cómputo del plazo de prescripción durante el tiempo que el contribuyente tenga la condición de no habido,28 así como por el plazo otorgado por la SUNAT al contribuyente para que rehaga sus libros contables,29 y por el tiempo de suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del artículo 61º y el artículo 62º-A, se trate de una fiscalización integral o parcial, son circunstancias que ameritan que el cómputo del plazo de prescrip

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El contribuyente adquiere la condición de “no habido” si no declara o confirma su domicilio fiscal. El artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 234 — 2006/SUNAT (Resolución de Superintendencia que establece las normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios) señala que los deudores tributarios tendrán un plazo de sesenta días calendario para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, con la posibilidad de que dicho plazo sea prorrogado a solicitud del contribuyente y criterio de la Administración. Ahora bien, existe la obligación de rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, además de otros documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionados con ellas respecto de tributos no prescritos, en caso los deudores tributarios hubiesen sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto u otros, de dichos documentos.

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ción se suspenda.30 La razón tiene base en el hecho que, durante la ocurrencia de estos eventos, la Administración Tributaria se ve impedida de ejercer su facultad de determinación. No resultaría razonable, por ejemplo, que el contribuyente se beneficie del plazo de prescripción mientras mantiene la condición de “no habido” o que el cómputo del plazo de prescripción transcurra durante el plazo que le ha dado la Administración para que rehaga sus libros contables o durante el plazo en que la Administración Tributaria no pueda ejercer su facultad de fiscalización y determinación por causas no atribuibles a ella, conforme lo dispone el numeral 6) del artículo 62º— A del Código Tributario. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución (inciso c)) si corresponde que se suspenda el plazo para la determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria porque, para pronunciarse sobre la procedencia de la devolución o compensación, la Administración Tributaria debe ejercer su facultad de determinación. Esto nos parece razonable. A diferencia de los supuestos anteriores, los incisos a) y b) contienen situaciones que no inciden ni constituyen impedimento



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El numeral 6 del artículo 62º-A del Código Tributario, referido al “plazo de fiscalización definitiva” que tiene una duración de un (1) año, dispone lo siguiente: “6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende: a) Durante la tramitación de las pericias. b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita. c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades. d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización. g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria”. Estos mismos supuestos se entienden aplicables para el procedimiento de fiscalización parcial cuyo plazo es de seis meses, conforme lo señala el inciso b) del artículo 61º del Código Tributario.

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alguno para el ejercicio de la facultad de determinación por parte de la Administración Tributaria. En el procedimiento contencioso administrativo no se vuelve a determinar la obligación tributaria pues ésta ya fue determinada en un momento previo (como consecuencia del ejercicio de la facultad de fiscalización). Su objeto es revisar lo determinado por la propia Administración Tributaria, tomando en consideración los cuestionamientos esgrimidos por el contribuyente. La facultad de determinación no trasciende al procedimiento administrativo ni tampoco al proceso judicial. Se extingue con la emisión de la Resolución de Determinación, independientemente de que se dé o no inicio al procedimiento administrativo de impugnación. Tal y como lo hemos señalado, la facultad de determinación se agota con la emisión de la Resolución de Determinación correspondiente.31 En nuestra opinión, la denominada facultad de reexamen, recogida por el artículo 127º del Código Tributario,32 y que se

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En este sentido se ha manifestado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4638-1-2005, al señalar que la determinación efectuada por la Administración debe ser única, integral y definitiva. En igual sentido, Tori Vargas y Bardales Castro sostienen que “(L)a determinación propiamente dicha de la obligación tributaria debe ser integral única, preclusiva y definitiva, en aras de resguardar el derecho de los deudores tributarios a la exigencia de legalidad y seguridad jurídica, la determinación suplementaria de la obligación tributaria solo debe habilitarse y realizarse en casos excepcionales, contemplados taxativamente y siempre y cuando no haya vencido el plazo de caducidad correspondiente.” Véase, Tori Vargas, Fernando y Bardales Castro, Percy. “La potestad de reexamen prevista en el artículo 127 del código tributario: Algunos límites constitucionales aplicables a su ejercicio”, en Revista Advocatus, núm. 16, p. 231. El artículo 127º del Código Tributario dispone lo siguiente: “El  órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos”. Al respecto Zoila Ventosilla señala lo siguiente: “(L)os hechos cuya verdad material ha de establecer el Tribunal Fiscal de la Nación serían tan solo aquellos referidos a los extremos aludidos por las partes en el acto impugnado y en el escrito de impugnación, respectivamente, aun cuando dichos hechos no hubieran sido alegados por aquéllos; interpretación

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ejerce dentro del procedimiento contencioso administrativo, no constituye un supuesto de determinación suplementaria, como parte de la doctrina considera.33 En efecto, a través de la facultad de reexamen no se realiza una nueva determinación de la obligación tributaria sino, únicamente la revisión de la Resolución de Determinación conforme a las impugnaciones planteadas por el contribuyente, lo cual constituye el asunto controvertido.34 Esto



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que aseguraría el respeto (…) (al principio de) autonomía de la voluntad de las partes, ya que sólo serían materia de pronunciamiento los hechos relacionados con los temas incorporados por éstas al procedimiento recursal (…) la introducción de cuestiones al margen de las pretensiones de los recurrentes desvirtúa la naturaleza de los recursos como instrumentos al servicio de éstos y, además, encubre una revisión de oficio subrepticia que desborda los principios de congruencia e impulso de oficio bajo una errada e ilimitada concepción sobre la búsqueda de la verdad material (…) en efecto, si bien (…) la vinculación con el interés público es la que justifica que en el procedimiento administrativo recursal, la autoridad administrativa competente para resolver el medio impugnatorio presentado, esté facultada para hacer las comprobaciones que sean necesarias con el fin de llegar a la verdad material y, en coherencia con ello deba impulsar de oficio el procedimiento, dicha búsqueda de la verdad material no puede llevar al órgano resolutor a una actuación sin límites que prescinda de las pretensiones de los recurrentes e implique un alejamiento absoluto del principio de congruencia, por cuanto ello implicaría finalmente una limitación o desnaturalización de su derecho de defensa”. Véase, Ventosilla Saavedra, Zoila Inés. La facultad de reexamen en el procedimiento contencioso tributario. Tesis para optar el Título de Magíster. Pontificia Universidad Católica del Perú, 2008, p. 27 y 48. Véase, entre otros, Hernández Berenguel, Luis. “El procedimiento contencioso tributario y la facultad de reexamen”, en Themis Nº 8, p. 22. Tori Vargas, Fernando y Bardales Castro, Percy. Op. cit., p. 234. Caller Ferreyros, María Eugenia. Op. cit., pp. 43 a 44. García de Enterría y Fernández señalan que “(L)os recursos administrativos son actos del administrado mediante los que éste pide a la propia Administración la revocación o reforma de un acto suyo (…) La nota característica de los recursos es, por lo tanto, su finalidad impugnatoria de actos o disposiciones preexistentes que se estiman contrarias a Derecho (…).” Véase, García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón. Op. cit., p. 1456. Como bien señalan estos autores, los recursos administrativos, como la reclamación en materia tributaria, tienen por objeto la revocación o reforma de un acto administrativo previo, lo que, creemos, no supone el ejercicio de las facultades en virtud de las cuales se emitió dicho acto administrativo impugnado. Vale decir, los recursos administrativos no tienen por finalidad que la Administración recobre las atribuciones que le

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debe ser así, en observancia del principio de congruencia según el cual la Administración deberá avocarse exclusivamente a la materia controvertida. Dicha materia ha sido delimitada por la pretensión del contribuyente. Resulta conveniente señalar que el texto del artículo 127º del Código Tributario permite modificar los reparos efectuados por la Administración, no sólo para reducirlos sino también para incrementarlos, situación que consideramos es un atentado al principio de prohibición de la reformatio in peius. Conforme ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional dicho principio “es una garantía del debido proceso, implícita en nuestro texto constitucional”.35 En materia administrativa la prohibición de la reformatio in peius informa que la resolución que pone fin a un procedimiento administrativo promovido por el administrado, no lo puede colocar en una peor situación jurídica de la que se encontraba al momento de impugnar dicha resolución.36



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permitieron emitir el acto impugnado, sino cuestionar dicho acto a través de un procedimiento contencioso específicamente establecido para ese fin. “(L)a interposición preceptiva de vías administrativas previas antes de permitir el acceso a los Tribunales de quienes pretendan impugnar las declaraciones ejecutivas o las ejecuciones coactivas de la Administración (…) para los actos que no “causen estado” (…) o “pongan fin a la vía administrativa”. Supone someter la reacción impugnatoria del particular que pretende destruir la presunción de legitimidad de los actos o las ejecuciones administrativas a una previa decisión de la Administración, a cuyo efecto se impone la carga de residenciar ante ésta el correspondiente recurso, llamado por ello recurso administrativo. La construcción técnica de esta vía previa es explícita de nuestro Derecho, tanto en la regulación general del procedimiento administrativo (…) como en materia civil y laboral (…) Bien se comprende que se trata de un privilegio superpuesto (y, a nuestro juicio, no fácilmente justificable) a la autotutela primaria de la Administración, con el cual se le reconoce el privilegio de dirimir por vez primera (aunque no sea técnicamente una primera instancia, de hecho esta vía previa se comporta con contenido no muy diverso) un conflicto ya formalizado entre ella misma y un tercero”. Véase, García de Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón. Op. cit., Tomo I, p. 558. Sentencia Nº 1918-2002-HC/TC de fecha 10 de diciembre de 2002, emitida por el Tribunal Constitucional. El artículo 187º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, recoge los principios de congruencia y prohibición de la reformatio in peius, en los siguientes términos: “187.1 La resolución que pone fin al procedimiento cumplirá los requisitos del acto administrativo señalados en el Capítulo

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De manera similar sucede con la denominada fiscalización parcial, respecto de los elementos de la base imponible de la obligación tributaria objeto de fiscalización. Así, una vez realizada la fiscalización parcial, se entiende que se habrá extinguido dicha facultad en relación con los elementos fiscalizados. Abona a esta interpretación el hecho siguiente: El numeral 3 del artículo 108º del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 1113 publicado el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 28 de setiembre de 2012, señala que se podrá revocar, modificar, sustituir o complementar la Resolución de Determinación (proveniente de una fiscalización parcial), únicamente si como resultado de una fiscalización posterior (entendemos se refiere a la fiscalización integral), se establece una menor obligación tributaria. El hecho que exista la denominada fiscalización parcial no supone que la facultad de determinación puede volver a ejercerse en relación con el objeto de la fiscalización parcial (elementos de la base imponible fiscalizados). “(S)i los aspectos revisados en una fiscalización parcial dan lugar a una Resolución de Determinación, no podrán ser objeto de una nueva determinación en un nuevo procedimiento de fiscalización relativo al mismo tributo y periodo, salvo que en dicho procedimiento se establezca una menor obligación o se trate de los supuestos previstos en los incisos 1 y 2 del artículo 108º del Código Tributario”.37 La condición de única, integral y definitiva de la Resolución de Determinación se ve reafirmada por la excepción que establece el artículo 108º del Código Tributario al carácter intangible de la Resolución de Determinación. Este artículo 108º hace posible que la Resolución de Determinación pueda ser revocada, sustituida, modificada o



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Primero del Título Primero de la presente Ley. 187.2. En los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si procede”. Véase, Tori Vargas, Fernando y Bardales Castro, Percy. Op. cit., p. 234. Talledo Mazú, César. Manual del Código Tributario, Boletín Nº 198, Editorial Economía y Finanzas, Lima, julio 2012, p. 6.

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complementada, siempre que (i) se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario,38 (ii) existan casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario, (iii) la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia, (iv) cuando se trate de errores materiales tales como los de redacción o cálculo; y, (v) si la SUNAT, como resultado de un posterior procedimiento de

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El numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario señala los siguiente: “Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”. En relación con esta norma, y el sentido que debe dársele a la luz de lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 108º del Código Tributario, es pertinente señalar que no cualquier reparo o declaración inexacta que influya en la determinación de la obligación tributaria debe entenderse como fundamento válido para la aplicación de la facultad de determinación suplementaria. En este sentido César Talledo señala que “se justifica que si por casusa de ellas (se está refiriendo al caso de irregularidades resultantes de omisiones y falsedades en las declaraciones presentadas) la determinación inicial notificada por la Administración es errónea en perjuicio del interés fiscal, detectada que se la irregularidad, aquélla formule y notifique una nueva determinación dentro del plazo prescriptorio. Tales irregularidades implican que el contribuyente ha presentado su declaración y que en ella se ha omitido, o se ha presentado falsamente, uno o más datos que inciden en la determinación de la obligación o de un saldo o crédito a favor del contribuyente. Esa omisión o falseamiento puede haberse dado a nivel de la sola declaración o puede ser el resultado de iguales irregularidades en los libros y registros del contribuyente. En ambos supuestos queda configurada la irregularidad, aun cuando, en rigor, es únicamente en el segundo que la Administración puede ser inducida a error o engaño. La determinación así formulada y notificada podrá ser objeto de modificación, sustitución o complementación conforme al inciso 1 del art. 108”. Talledo Mazú, César. Manual del Código Tributario, Tomo I, Editorial Economía y Finanzas, Lima, 2009, p. 110.11.

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fiscalización de un mismo tributo y periodo, establece una menor obligación tributaria, luego de producida en este último caso una fiscalización parcial. La excepcionalidad del ejercicio de esta facultad de determinación suplementaria se encuentra justificada, en razón de que el ocultamiento doloso por parte del contribuyente de información relevante para realizar una correcta determinación de la obligación tributaria, o la connivencia de éste y el funcionario de la Administración tributaria (actuación que también evidencia dolo), no deben perjudicar a la Administración en su afán de recaudar lo que es justo y correcto. Tampoco parece razonable que por circunstancias posteriores que evidencian su improcedencia o por un mero error formal de redacción o de cálculo se vea perjudicado el acto de determinación de la obligación tributaria. Finalmente, constituye más bien una garantía para el contribuyente la modificación de la Resolución de Determinación emitida como consecuencia de un procedimiento de fiscalización parcial, en la medida en que el monto determinado posteriormente resulte menor. Es pertinente poner de relieve lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 46º del Código Tributario que prescribe lo siguiente: “Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”. Esta norma recoge el criterio que ya había sido adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00161-1-2008, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria. Según dicha resolución, la nulidad de la Resolución de Determinación no afecta la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de la facultad de determinación con que cuenta la Administración Tributaria. Esta posición es bastante cuestionable debido a que, entre otros aspectos, le reconoce efectos a un acto nulo, es decir, a un acto inexistente.

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VII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA EXIGIR EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Cada órgano recaudador de tributos posee facultades y prerrogativas para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, es necesario identificar que, pese a que la recaudación es necesaria y destinada a un fin social, estas prerrogativas no pueden ser eternas. En caso contrario, se atentaría contra los principios de seguridad jurídica y certeza, los cuales constituyen garantías fundamentales de todo contribuyente. 7.1 La interrupción del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos Como sucede en el caso del plazo prescriptorio de la facultad para determinar la obligación tributaria, este plazo es susceptible de ser interrumpido por determinadas causales. El numeral 2 del artículo 45º del Código Tributario establece lo siguiente: “El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe: Por la notificación de la orden de pago. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. Por el pago parcial de la deuda. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento. Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva”.

El literal a) de este artículo ha sido modificado mediante Decreto Legislativo Nº 1113. El texto anterior disponía que, tanto la notificación de la Resolución de Determinación como la Resolución de Multa, interrumpían el cómputo del plazo de prescripción de

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la facultad que tiene la Administración para exigir el pago de la deuda. En nuestra opinión, resulta pertinente la modificación realizada por el legislador, dado que, en rigor, no existe justificación alguna para que la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa interrumpan el plazo de prescripción de la acción de cobro. Ambas Resoluciones más bien hacen viable la acción de cobro. Sin embargo, es únicamente la Orden de Pago la que procura efectivamente dicho cobro. Las causales de interrupción contenidas en los literales b), c) y d) tienen como fundamento el hecho del reconocimiento de la deuda por parte del contribuyente, en consecuencia tiene lógica que se interrumpa el plazo de prescripción de la facultad de cobro en esos casos. En el literal e) se establece un supuesto de interrupción basado en la pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento de la obligación tributaria. Creemos que la pérdida del beneficio no supone el reconocimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente, y tampoco manifestación de la voluntad de ejercer la facultad de cobro por parte de la Administración Tributaria. En este sentido, no encontramos razón para que deba interrumpirse el plazo de prescripción de la facultad de cobro en este supuesto. Finalmente, el literal f) prescribe que cuando se notifique un requerimiento de pago de la deuda tributaria dentro del procedimiento de cobranza coactiva, se interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio y por lo tanto correrá un nuevo plazo. Este es un típico supuesto de interrupción del plazo de prescripción que denota que el titular del derecho no ha renunciado a éste sino que, por el contrario, lo desea ejercer. 7.2 La suspensión del plazo prescriptorio de la acción para exigir el pago de tributos En relación con las causales de suspensión del cómputo del plazo prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria, el numeral 2 del artículo 46º del Código Tributario señala lo siguiente:

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“El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende: Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal”.

Los supuestos señalados en los incisos a), c), d), e) se fundamentan en que, en el periodo que queda suspendido el plazo prescriptorio, la Administración Tributaria no puede ejercer su facultad de cobro en razón de que dichos supuestos constituyen evidentes impedimentos para ejercer tal facultad. En el caso del inciso a), la Administración Tributaria no puede exigir el pago de la deuda tributaria sino hasta que culmine el procedimiento contencioso tributario.39 En el supuesto previsto en el inciso c), es razonable que mientras se desconozca el paradero del deudor tributario, es decir, tenga la condición de “no habido”, el cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria se suspenda. De otro lado, conforme lo señala el inciso d), si el contribuyente está disfrutando de un beneficio como es el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, y en consecuencia la Administración Tributaria no puede exigir el pago de la deuda, es entendible que el cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro quede suspendido. El inciso e) describe el supuesto en

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Ello ocurre así cuando se trata de una Resolución de Determinación o de una Resolución de Multa, en los cuales el reclamo se ha presentado dentro de los veinte días útiles siguientes a la notificación, según lo dispone el artículo 137º del Código Tributario.

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el cual la Administración Tributaria se ve impedida de ejercer su facultad de cobro por una norma legal, como es evidente, resulta pertinente suspender el cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro ante la imposibilidad de ejercer dicha facultad. A diferencia de las causales de suspensión del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro descritas en el párrafo anterior, el inciso b) contiene un supuesto que no supone un impedimento para que la Administración pueda ejercer su acción de cobro. En efecto, el trámite de una acción contencioso administrativa o de una acción de amparo no suspende los efectos del acto administrativo que contiene la deuda tributaria objeto de impugnación, salvo que dentro de estos procesos se otorgue una medida cautelar que suspenda el ejercicio de la facultad de cobro de dicha deuda tributaria, en cuyo caso si debe proceder la causal de suspensión. VIII. LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA APLICAR SANCIONES

La sanción en materia tributaria es un medio legal y administrativo que tiene por objeto prevenir los incumplimientos o inducir al cumplimiento de las denominadas obligaciones tributarias accesorias, formales o secundarias.40



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El artículo 172º del Código Tributario clasifica a las infracciones en seis grandes grupos, los cuales han sido establecidos en función de las obligaciones tributarias que todo deudor debe cumplir: a) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la Administración Tributaria. b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos. c) De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos. d) De presentar declaraciones y comunicaciones. e) Permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma. f) Cumplimiento de otras obligaciones tributarias. Asimismo, la facultad sancionadora se ve reflejada en la aplicación de las siguientes sanciones: 1. Multa. 2. Comiso. 3. Internamiento temporal de vehículos. 4. Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes. 5. Suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

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Ahora bien, el hecho que la Administración Tributaria goce de facultades discrecionales en materia sancionatoria, no implica, en modo alguno, que éstas puedan ejercerse de manera irrestricta, arbitraria o ilimitada. En efecto, cualquiera sea la actuación que ejerza la Administración Tributaria frente a los administrados en ejercicio de sus facultades discrecionales (como lo es la sancionatoria), se encuentra limitada por el respeto a la ley (entendida en sentido lato, es decir, no solo a las normas con rango de ley, sino también a los reglamentos, directivas, circulares, resoluciones y a la propia Constitución), a los principios generales del derecho,41 y a los derechos fundamentales de la persona y, por ende, de todo administrado. En este orden de ideas, esta facultad sancionatoria que posee la Administración Tributaria se encuentra sujeta a plazos prescriptorios, pues como ya se mencionó en los párrafos iniciales, la finalidad es tutelar la seguridad jurídica. Es por esta razón que el artículo 43º del Código Tributario señala que la facultad para aplicar sanciones prescribe a los cuatro años. La redacción del actual artículo 43º, en un sentido literal, puede generar confusión pues sugiere que el plazo prescriptorio aplicable es de cuatro años en un escenario normal, es decir si el contribuyente cumplió con presentar su declaración jurada, y de seis años si no presentó dicha declaración.



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De las sanciones señaladas podemos identificar que las sanciones administrativas patrimoniales están conformadas por las multas y el comiso de bienes; mientras que las sanciones limitativas de derecho estarían conformadas por el internamiento temporal de vehículos, el cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y la suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del estado para le desempeño de actividades o servicios públicos. En el expediente Nº 2050-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha destacado que: “(…) los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador (…)”

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Esta confusión ha sido aclarada por el Tribunal Fiscal, mediante el acuerdo de Sala Plena a que se refiere el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2007-24 de fecha 28 de agosto de 2007, que estableció lo siguiente: “El plazo de prescripción de la facultad de la Administración tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1) del artículo 176 del texto original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 y su modificatoria realizada por la Ley Nº 27038, es de cuatro (4) años”.

El argumento de este criterio reposa en el hecho que, a diferencia de lo que sucede con la facultad de determinación donde resulta trascendente conocer la declaración jurada del contribuyente para que la Administración Tributaria pueda ejercer su facultad de fiscalización y determinación, el ejercicio de la facultad de detectar y sancionar el incumplimiento de deberes formales no se ve de ninguna manera afectado por la falta de declaración jurada del contribuyente. En ese sentido, no hay razón suficiente para que la no presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente extienda el plazo de prescripción de la facultad sancionatoria con que cuenta la Administración, por dos años adicionales. 8.1 Interrupción y suspensión del cómputo del plazo prescriptorio de la acción para aplicar sanciones Otro punto a destacar es el tema de los supuestos de interrupción del plazo prescriptorio de la acción para aplicar sanciones. Al respecto, el numeral 3 del artículo 45º del Código Tributario establece lo siguiente: “El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:

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Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. Por la presentación de una solicitud de devolución. Por el reconocimiento expreso de la infracción. Por el pago parcial de la deuda. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago”.

Las causales de interrupción del plazo de prescripción de la acción para aplicar sanciones deben responder a las mismas razones expuestas en los acápites precedentes, es decir, al reconocimiento de la facultad sancionatoria por parte del contribuyente o a una manifestación de voluntad de la Administración tendiente al ejercicio de dicha facultad, respectivamente. En el caso del inciso a), “la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de las sanciones” justifica la interrupción del plazo de prescripción de la facultad de imponer sanciones. Del mismo modo, según hemos visto anteriormente, el reconocimiento expreso de una infracción (inciso c)) también es un supuesto clásico de interrupción del plazo de prescripción, razón por la cual esta causal se encuentra correctamente establecida. Sin embargo, en los supuestos previstos en los incisos b), d) y e) (referidos a la presentación de una solicitud de devolución, el pago parcial de la deuda tributaria y la presentación de una solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, respectivamente), no existe motivo para que el plazo de prescripción de la facultad de imponer sanciones se interrumpa. Respecto de los supuestos de suspensión, el numeral 1 del artículo 46º del Código Tributario establece que éstos son los mismos aplicables para la facultad de determinación. En nuestra

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opinión, dado que la facultad de determinación y la sancionatoria van de la mano, debido a que la fiscalización sirve para determinar la obligación tributaria y, a la vez, para detectar infracciones tributarias formales sancionables administrativamente, resulta pertinente lo que hemos sostenido respecto de la suspensión del plazo de prescripción de la facultad de determinación. Así entonces, en los inciso c), d), e) y f) se encontrará justificada la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de la facultad para imponer sanciones, mientras que en los incisos a) y b), no habrá justificación válida para dicha suspensión. IX. LA PRESCRIPCIÓN COMO OPOSICIÓN

Según lo dispuesto por el artículo 48º del Código Tributario, la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.42 Por su parte, en abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal43 se ha establecido que existen dos formas de oponer la prescripción. Así por ejemplo, en la RTF Nº 00911-3-2009 el Tribunal Fiscal ha señalado que “una forma de oponer la prescripción es

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Sandra Sevillano señala que el denominado procedimiento contencioso tributario se inicia normalmente luego de que, concluida una fiscalización, la Administración Tributaria encuentra reparos (discrepancias con lo hecho y declarado por el contribuyente) o incumplimientos a las obligaciones tributarias formales (pasibles de sanción) por parte del contribuyente. En tales casos, si el contribuyente no comparte las conclusiones de la Administración recurrirá de ellas y se dará inicio a la instancia administrativa de la reclamación, tramitada ante el órgano emisor del acto que es materia de impugnación. En nuestro sistema, cualquier acto de la Administración que determine una deuda tributaria y que exija su pago, que deniegue solicitudes no contenciosas o que aplique sanciones, es susceptible de reclamación. Si en la reclamación el deudor no recibe de la Administración una decisión conforme con su pretensión, puede recurrir al Tribunal Fiscal a efectos de que, vía recurso de apelación, éste resuelva. Véase, Sevillano Chávez, Sandra. “Régimen de nulidades en el procedimiento administrativo tributario”, en Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, Palestra Editores — PUCP, Lima, 2006, p. 619. Al respecto, véase las RTF´s Nos. 11298-3-2009 y 7068-7-2008, entre otras.

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en vía de acción, iniciando un procedimiento no contencioso tributario en el cual se solicita a la Administración Tributaria que declare que ha operado la prescripción y una segunda forma es en vía de excepción, esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso pues su finalidad es deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada”. En el primer caso estamos frente a un procedimiento no contencioso donde no existe un conflicto de intereses a dilucidar, sino una solicitud de reconocimiento de una determinada situación jurídica del contribuyente. En el segundo supuesto nos encontramos dentro de un proceso contencioso que supone la existencia de una controversia. En éste el contribuyente usa la prescripción como medio de defensa contra un determinado acto administrativo. X. CONCLUSIONES

La prescripción no extingue ni la acción ni el derecho sino que le permite al administrado hacer uso de ella como medio de defensa. Varias de las causales de interrupción y suspensión del cómputo del plazo de prescripción de las facultades de determinación, cobro y aplicación de sanciones, recogidas en el Código Tributario en favor de la Administración Tributaria, no tienen un fundamento válido. Esta situación otorga un privilegio injustificado para la Administración Tributaria frente al contribuyente. Pese a que se han producido modificaciones importantes al Código Tributario en los últimos años, el legislador no se ha preocupado por rectificar las inconsistencias que presentan las normas relativas a la prescripción, las cuales generan una situación de afectación a la garantía del debido procedimiento de los contribuyentes de cara a la Administración Tributaria.

Los derechos de los deudores tributarios: Un análisis sobre el derecho a la prescripción* Patricia Meléndez Kohatsu Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Master en Asesoría Fiscal del Instituto de Estudios Superiores de la Fundación Universitaria San Pablo —CEU (Madrid). Egresada de la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica. Ex— funcionaria de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT. Ex – funcionaria de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. Vocal del Tribunal Fiscal.

SUMARIO: I. DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS.— 1.1 Sujetos beneficiarios.— 1.2 Sujetos obligados.— 1.3 Derechos de los Administrados.— II. EL DERECHO A SOLICITAR LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.— 2.1 Definición.— 2.2 Precripción civil y prescripción tributaria.— 2.3 Justificación.— 2.4 Beneficiario de la prescripción.— 2.5 Determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones.— 2.6 Plazo de prescripción: inicio, cómputo, interrupción y suspensión de la prescripción.— 2.7 Aplicación a pedido de parte.— 2.8 Pago voluntario de la obligación prescrita.— III. CONCLUSIONES.

*

La autora señala que toda opinión vertida en el presente artículo es a título personal y no involucra a la institución en que labora.

E

l presente artículo pretende coadyuvar a la difusión de los derechos de los deudores tributarios reconocidos por la legislación peruana, realizando una breve exposición de los mismos, con particular énfasis en algunos aspectos del derecho a la prescripción respecto al cual se han emitido diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen precedente de observancia obligatoria. I.

DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS

En primer lugar, cabe aclarar que si bien legislaciones como la española1 e italiana2 regulan los derechos (y garantías) de los contribuyentes, estos no están circunscritos a estos sujetos sino que también alcanzan a los responsables, tal como se reconoce en el Manual de Derechos de la Ciudadanía / Defensor del Pueblo Andaluz, Capítulo VI Derecho de los contribuyentes, en el que se señala que “Para ser beneficiario de los derechos generales de los contribuyentes no es imprescindible ser el obligado a pagar la deuda tributaria, sino que se incluye a los sujetos pasivos, retenedores, obligados a ingresar a cuenta, responsables, sucesores en la deuda tributaria, representantes legales o voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria”3. Este sentido es el que recoge la legislación peruana en el artículo 92º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado 1



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La Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, comúnmente conocida como Estatuto del Contribuyente (BOE, 17/2/98), cuyas normas fueron incorporadas a la Ley General Tributaria 58/2003 en diversos capítulos. Ley Nº 212/2000, Carta de los Derechos del Contribuyente. En:http://www.defensor-and.es/informes y_publicaciones/otras _publicaciones/manual _de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011.

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por Decreto Supremo Nº 135-99-EF4, pues al regular los derechos de los administrados se refiere expresamente a los deudores tributarios, esto es, a las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes o responsables. Con el fin de equilibrar la relación entre la Administración Tributaria y los deudores tributarios, las legislaciones otorgan a éstos últimos un conjunto de derechos, algunas veces regulados expresamente como en el artículo 92º del Código Tributario, y otras establecidos como obligaciones a cargo de la Administración Tributaria que deben ser cumplidas por ésta, tal como establecido el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 482-3-97 del 20 de mayo 1997. Estos derechos están directamente relacionados con su condición de contribuyente o responsable, como el derecho a aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria, a solicitar la devolución de lo pagado indebidamente o la prescripción de la deuda tributaria, entre otros5. 1.1 Sujetos beneficiarios Como se ha mencionado anteriormente, los beneficiarios de estos derechos son los deudores tributarios, en su calidad de contribuyente o responsable, entendiéndose por “contribuyente” a aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y por “responsable” a aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste6. Sin embargo, estos derechos también alcanzan a sujetos que no tienen dicha calidad, como a aquellos que actúen a nombre 4 5

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En adelante el Código Tributario. En:http://www.defensor-and.es/informes y_publicaciones/otras _publicaciones/manual _de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011. “Los derechos de los contribuyentes son por tanto una consecuencia del deber que tienen de contribuir a los gastos públicos, de modo que es dentro de ese marco donde deben entenderse sus derechos”. Tal como lo establece el artículo 7º del Código Tributario.

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de los deudores tributarios, esto es, los representantes legales o voluntarios, y aquellas personas que realizan meros trámites y respecto a las cuales se presume concedida la representación, tal como establece el artículo 23º del Código Tributario. Así, en el Manual de Derechos de la ciudadanía / Defensor del Pueblo Andaluz, Capítulo VI Derecho de los contribuyentes, se indica que pueden ser beneficiarios de estos derechos los “representantes legales o voluntarios y obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria” 7.Por ejemplo, la persona que realice un mero trámite en las oficinas de la Administración Tributaria, también tiene derecho a ser tratado con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria. 1.2 Sujetos obligados Los sujetos obligados a cumplir o facilitar el ejercicio de los derechos otorgados a los deudores tributarios son las distintas Administraciones Tributarias8, es decir los órganos encargados de administrar los tributos según lo regulado en los artículos 50º, 52º y 54º del Código Tributario, siendo que no en todos los casos un mismo sujeto tiene la calidad de Administración Tributaria y acreedor tributario9. Cabe precisar que para efecto del Código Tributario aquellas disposiciones que se refieran a la Administración Tributaria le son aplicables al Tribunal, en tanto resulten pertinentes, tal como ha establecido dicho ente colegiado en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 07-2002 del 5 de junio de 2002.

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En: http://www.defensor-and.es/informes y_publicaciones/otras _publicaciones/manual _de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011. SUNAT, Municipalidades, OSINERG, SENATI, entre otros. Así por ejemplo, en el caso de los Impuestos General a las Ventas y Selectivo al Consumo la administración está a cargo de SUNAT, sin embargo constituye un ingreso del Tesoro Público, tal como establece el artículo 68º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF.

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Por ejemplo, el derecho previsto en el inciso f) del artículo 92º del Código Tributario, sólo se ejercita ante el Tribunal Fiscal, esto es, la solicitud de ampliación de lo resuelto por dicho ente colegiado; sin embargo, otros como el del inciso n) de la referida norma, únicamente se ejerce ante las Administraciones Tributarias propiamente dichas, pues sólo ellas están facultadas a otorgar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias10.´ También cabe mencionar que si bien los derechos se ejercen ante la Administración Tributaria, algunos de ellos obligan al acreedor tributario, como en los casos de devolución de pagos indebidos o en exceso y prescripción, en que éstos últimos se ven afectados económicamente por el ejercicio de estos derechos. 1.3 DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

En la normatividad peruana, los derechos de los administrados en materia tributaria están recogidos principalmente en el artículo 92º del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, sin embargo tal como el mismo artículo señala existen otros derechos conferidos por la Constitución, por el mismo Código Tributario y por leyes específicas. Además, cabe recordar que le son aplicables a los contribuyentes y responsables las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General, en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y la Norma II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo. Estos derechos podrían ser clasificados según los fines que persiguen, como plantea Fernández Junquera11 respecto a la legislación española, al agruparlos en: a) derechos reguladores de las relaciones con la Administración (como a ser informado y

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Respecto a los otros derechos recogidos en el citado artículo 92º, deberá evaluarse en cada caso si sólo obligan a las Administraciones Tributarias propiamente dichas, o si también obligan al Tribunal Fiscal. Fernandez Junquera, Manuela. “Derechos Generales de los Contribuyentes”. En: Derechos y Garantías del Contribuyente (Estudio de la nueva ley)”. Valladolid: Editorial Lex Nova 1998, pp. 83 y ss.

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asistido por la Administración, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos y solicitar copias), b) derechos reguladores de la conducta de la Administración (como conocer la identidad de los funcionarios, al trato respetuoso y al carácter reservado de datos, informes y antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria), c) derechos reguladores de los procedimientos (como no aportar documentos ya presentados, obligación de resolver, plazos de resolver, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos y solicitar certificaciones y copias), y d) derechos de contenido económico (como la devolución de ingresos indebidos). Cabe indicar que algunos de los derechos recogidos en el artículo 92º del citado código y en el artículo 55º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, son similares, por lo que se hará referencia a ambas normas. a) Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración Tributaria Este derecho también reconocido en el numeral 2 del artículo 55º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, que establece son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, entre otros, ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, siendo que agrega que los administrados tienen derecho a ser tratados en condiciones de igualdad con los demás administrados. Como la contrapartida de todo derecho es la obligación a cargo de otro suejto, la Ley de Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Público, Decreto Legislativo Nº 276, en el inciso e) del artículo 21º, indica que son obligaciones de los servidores observar buen trato y lealtad hacia el público en general. Este derecho no sólo se refiere a la cortesía o respeto con que los ciudadanos deben ser tratados en cualquier relación con la Administración, sino que involucra también un derecho a la comprensión que requiere que la Administración Pública, para

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estar efectivamente al servicio de sus ciudadanos, establezca con ellos una relación sustentada en un lenguaje claro inequívoco, y un derecho a ser entendido por la Administración como afirma Morón Urbina12. Además, no constituye una declaración lírica por parte del legislador, sino que su cumplimiento es exigible por los deudores tributarios, como ocurrió en el caso resuelto mediante Resolución Ministerial Nº 723-2007-EF/1013. b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso Los deudores tributarios, así como sus herederos o causahabientes, tienen derecho a que se le restituyan las cantidades pagadas al fisco, cuando exista duplicidad de pago, hayan pagado una suma mayor a la declarada o determinada por la Administración, o hayan cancelado un tributo respecto al cual se encontraban inafectos o exonerados, entre otros supuestos. En los artículos 38º y 39º del Código Tributario se desarrolla este derecho, y se reconoce además que los pagos realizados indebidamente o en exceso, generan un interés en el periodo comprendido entre el día siguiente de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.



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Morón Urbina, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima: Gaceta Jurídica S.A., 2006. pp. 265 y 266. En dicha resolución se indicó que del articulo 84º e inciso a) del artículo 92º del Código Tributario, así como del numeral 2 del artículo 55º y numeral 9 del artículo 75º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, y del inciso e) del artículo 21º de la Ley de Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Público, Decreto Legislativo Nº 276, se deduce que los funcionarios que por razón de su cargo tengan que atender a los contribuyentes (administrados), no podrán negarse a comunicarse con aquellos que se lo soliciten (mediante vía telefónica o en persona), debiendo tratarlos con respeto y de buen modo, utilizando un lenguaje comprensible por el contribuyente, y proporcionándoles la orientación y asistencia que necesiten.

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c) Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia Este derecho se encuentra desarrollado en el quinto párrafo del artículo 88º del Código Tributario, que dispone que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma, y que vencido ese plazo, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva14. Si bien el deudor tributario tiene derecho a presentar declaraciones rectificatorias, este derecho no es irrestricto, ya que la presentación de más de una declaración rectificatoria relacionada al mismo tributo y periodo, constituye infracción tributaria sancionada con multa, conforme lo previsto en el numeral 5 del artículo 176º y Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Asimismo, cabe agregar que el hecho de presentar una declaración rectificatoria consignando mayores montos de tributos a pagar o menores saldos a favor o pérdidas o créditos a favor del deudor tributario (aunque sea la primera rectificatoria), conlleva la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 12988-1-20009 del 1 de diciembre de 2009, que constituye precedente de observancia obligatoria15, por lo que en estos casos el derecho a presentar de

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Respecto al plazo que tienen la Administración para verificar la declaración rectificatoria, este Tribunal Fiscal mediante a la Resolución Nº 14157-3-20008, que constituye precedente de observancia obligatoria, ha establecido “El plazo de sesenta días previsto por el artículo 88º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago.” Dicha resolución estableció: “La presentación de una declaración jurada rectificatoria en la que se determine una obligación tributaria mayor a la que originalmente

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claraciones rectificatorias se ve disminuido ya que inevitablemente los deudores tributarios serán sancionados con una multa. Finalmente, también hay que mencionar que en caso la Administración Tributaria hubiese culminado una fiscalización, las declaraciones rectificatorias presentadas con posterioridad a ésta no surtirán efectos, salvo que determine una mayor obligación, tal como establece el artículo 88º del Código Tributario. d) Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Código16 Como afirman Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández17 el ordenamiento jurídico reconoce a los destinatarios de un acto administrativo la posibilidad de impugnarlo, bien ante la propia Administración de quien el acto procede, bien ante un tribunal integrante de la jurisdicción contencioso administrativa, existiendo una duplicidad de recursos administrativos y jurisdiccionales, y por tanto una doble garantía a disposición de los administrados que se ven afectados en su persona o patrimonio por los acto administrativos, y que por medio de dichos recursos



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fue declarada por el deudor tributario acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo Nº 953.” En la Resolución Nº 003-3-2000, el Tribunal Fiscal señaló que el inciso d) del artículo 92º del Código Tributario preceptúa que uno de los derechos de los administrados consiste en la interposición del reclamo, apelación o demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio establecido en dicho texto legal, de lo que se infiere que el ejercicio por parte de la recurrente de un derecho reconocido legalmente, no puede ser considerado por la Administración como sustento suficiente para legitimar la adopción de una medida cautelar la que, por mandato de la ley, debe obedecer a una situación excepcional. García De Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo, Lima-Bogota: Palestra-Temis, 2006. Tomo II. pp. 1456 y 1457.

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tienen la posibilidad de eliminar el perjuicio que dichos actos comportan. Este derecho se encuentra acorde con el derecho de defensa y pluralidad de instancias reconocido en la Constitución Política del Perú, y con el principio del debido procedimiento regulado en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y su ejercicio está regulado ampliamente en el Libro Tercero del Código Tributario. e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquéllos, y acceso a los expedientes El conocer el estado de su procedimiento y tener acceso al expediente, permite al administrado tener mayor información para utilizarla en la defensa de sus intereses18, sin embargo este último tiene limitaciones, pues al deudor tributario no tendrá acceso a la información de terceros que se encuentre comprendida en la reserva tributaria. Este derecho se encuentra regulado en el artículo 131º del Código Tributario y numeral 3 del artículo 55º y artículo 160º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, además se encuentra relacionado al derecho de solicitar información consagrado en el inciso 5 del artículo 2º de la Constitución Política del Perú. Por su parte, la posibilidad de conocer la identificación de la persona con la que el deudor tributario se relaciona, su nombre y el cargo que ostenta, permite presumir que llegado el caso se le podrá exigir responsabilidades según afirma Fernández Junquera19, responsabilidad que se encuentra regulada en el artículo 186º del Código Tributario y artículo 239º de la Ley del Procedimiento Administrativo General.



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Fernandez Junquera, Manuela. Op. cit. p. 89. Ibídem.

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f) Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal El administrado tiene derecho a solicitar la ampliación de la resolución emitida por Tribunal Fiscal, a fin que se dicha entidad se pronuncie sobre aspectos alegados en el escrito de apelación o queja, que no fueron considerados al emitir la resolución, lo que permite que vía administrativa se subsane esta omisión, sin necesidad de acudir al Poder Judicial. El artículo 153º del Código Tributario establece el trámite de la referida solicitud, siendo que adicionalmente reconoce el derecho de los deudores tributarios a solicitar que se corrijan errores materiales o numéricos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución del Tribunal Fiscal. g) Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio Se exime al deudor tributario del pago de intereses y sanciones cuando incurrió en infracción tributaria como consecuencia de la interpretación equivocada de una norma o debido a la dualidad de criterio de la Administración, supuestos que están regulados en el artículo 170º del Código Tributario. Cabe indicar que el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 1644-1-200620 y 4123-1-200621 del 17 de abril y 6 de agosto de 2006,

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En esta resolución se indicó que de conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo Nº 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en el Decreto Legislativo Nº 797 en virtud de lo dispuesto por la Directiva Nº 001-2002/SUNAT. El plazo de diez (10) días hábiles a que se refiere el citado numeral 1, se computará desde el día hábil siguiente a la publicación de la presente resolución en el Diario Oficial El Peruano, que se emite de conformidad con lo previsto por el artículo 154º del Código Tributario. En dicha resolución se estableció que si resultaba de aplicación el numeral 1 del artículo 170º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por decreto legislativo Nº

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que constituyen precedente de observancia obligatoria, no aplicó intereses y sanciones al considerar que se habían generado de la interpretación equivocada de una norma, y en la Resolución Nº 2400-4-96 del 12 de noviembre de 1996 eximió al deudor tributario del pago de dichos conceptos al existir dualidad de criterio por parte de la Administración. h) Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código Este derecho esta relacionado con lo dispuesto en el artículo 155º del Código Tributario, que permite a los deudores tributarios formular quejas contra la SUNAT, Municipalidades y Tribunal Fiscal, entre otras entidades, por las actuaciones o procedimientos que afecten lo establecido en dicho Código, como por ejemplo irregularidades en las cobranzas coactivas, adopción de medidas cautelares previas, validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria y/o sobre la prescripción siempre que la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva, y las actuaciones de la Administración Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información sobre su deuda tributaria. i) Formular consulta a través de las entidades representativas y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias La posibilidad de formular consultas por escrito cuyas respuestas también por escrito tendrán carácter vinculante para la 953, en los casos que se haya deducido del impuesto a la renta las remuneraciones vacacionales sin cumplir con el requisito del pago conforme con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, incorporado por Ley Nº 27356.

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Administración Tributaria en los términos establecidos legalmente, es la manifestación más importante del derecho de asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias22. Sin embargo, este derecho no puede ser ejercido directamente por los deudores tributarios sino a través de las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales23, y por las entidades del Sector Público Nacional. Dichas consultas tienen que ser motivadas y versar sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, según lo regulado en los artículos 93º y 94º del Código Tributario. En cuanto al derecho a la debida orientación, cabe indicar que también está previsto en el artículo 84º del Código Tributario y en el numeral 8 del artículo 55º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Al respecto Morón Urbina señala que este derecho implica la necesidad que la Administración provea mecanismos organizados y permanentes de asesoramiento y orientación a los administrados dirigidos a asistirles en el cumplimiento de sus obligaciones procesales24. j) La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria25 Este derecho más conocido como reserva tributaria se encuentra reconocido en el numeral 5 del artículo 2 de la Consti

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En: http://www.defensor-and.es/informes y_publicaciones/otras _publicaciones/manual _de_derechos/. Visitado el 7 de noviembre de 2011. Como por ejemplo: la Sociedad Nacional de Industrias, la Cámara de Comercio, y Colegios Profesionales. Morón Urbina, Juan Carlos, Op. cit. p. 271. En la Resolución Nº 06220-1-2005, el Tribunal Fiscal señaló que “(…) en cuanto a los otros documentos que no fueron proporcionados por la Administración, cabe señalar que la información que éstos refieren se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalización iniciado a la quejosa, por lo que forman parte del expediente de fiscalización, y que de conformidad con lo expuesto en párrafos precedentes, al no estar la información contenida en éstos dentro de los alcances de la reserva tributaria, procede que la Administración permita el acceso de los mismos y expida las correspondientes copias”.

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tución Política del Perú y regulado en el artículo 85º del Código Tributario, en virtud del cual las declaraciones e informaciones que la Administración obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros tiene carácter de reservada y únicamente puede ser utilizada por la Administración para sus fines propios26. Este derecho de confidencialidad no es irrestricto pues existen excepciones al mismo, así por ejemplo la Administración Tributaria debe acceder a las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en los casos de presunción de delito, o las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones presentadas a la Administración Tributaria27 Los contribuyentes y responsables tienen derecho a que se les expida copias de las declaraciones tributarias o escritos presentados por ellos mismos, así como solicitar copias de los documentos contenidos en los expedientes de los procedimien

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Ver Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 16340-2-2010 y 08454-4-2011. En la Resolución Nº 05083-2-2006, el Tribunal Fiscal al resolver la queja concluye que “del expediente se verifica que la Administración Tributaria le permitió el acceso a los expedientes y que a fin de proceder a otorgarles las fotocopias simples solicitadas le solicitó precise los actuados de los expedientes no contenciosos, en aplicación de lo dispuesto por el inciso k) del artículo 92º del Código Tributario, lo que se encuentra arreglado a ley (…)” Por su parte, en la Resolución Nº 482-3-97, al resolver esta queja el Tribunal indicó que “(…) respecto de la solicitud del recurrente de la copia de recepción de la declaración jurada del Impuesto Predial del ejercicio 1997, la Municipalidad Distrital de Cerro Colorado deberá tener presente que de acuerdo con lo establecido por el artículo 92º del Decreto Legislativo Nº 816, Código Tributario vigente, los contribuyentes pueden solicitar copia de sus declaraciones o comunicaciones presentadas a la Administración”. Agregando que “…constituyendo éste un derecho de los administrados, es asimismo una obligación para la Administración Tributaria, la que deberá hacer entrega de la misma, de acuerdo con las normas del Código Tributario ya señaladas”.

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tos administrativos en que sean partes sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley, tal como establece el numeral 3 del artículo 55º de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Respecto al derecho a solicitar copia de los documentos contenidos en el expediente, Fernández Junquera señala que “el contribuyente ve reforzada su seguridad jurídica al tener acceso directo a la totalidad de su expediente mediante copia de los documentos que en él figuren así como conocimiento exacto del estado de su tramitación, todo lo cual podrá utilizarlo en la defensa de sus intereses”28. l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria29 La Ley del Procedimiento Administrativo General también recoge este derecho, en el artículo 40º que establece que “Para el inicio, prosecución o conclusión de un procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de la siguiente información o la documentación que la contenga: 40.1.1 Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada”. Al respecto Morón Urbina señala que la prohibición de pedir al administrado determinada documentación pretende corregir



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Fernandez Junquera, Manuela. Op. cit., pp. 88 y 89. En la Resolución Nº 984-4-2001, el Tribunal Fiscal indica que “(…) en relación a lo alegado por la recurrente respecto al inciso l) del artículo 92º del Código Tributario, cabe precisar que dicho artículo establece que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar a la Administración los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de ésta, sin embargo la recurrente no ha acreditado que los comprobantes de pago requeridos se encontraran en poder de la Administración (…)”.

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la práctica de la Administración de sobrecargar de exigencias de información y documentación a los interesados de los procedimientos, y que si bien la información y documentos pueden ser pertinentes para el procedimiento, no corresponde aportarlos a los administrados sino a la propia Administración en aplicación del principio de oficialidad30. m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita El numeral 9 del artículo 87º del Código Tributario prescribe que los administrados están obligados a concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias. Tal como disponen el numeral 4 del artículo 62º y el artículo 125º del Código Tributario las manifestaciones obtenidas como resultado de la comparecencia serán valorados conjuntamente con las pruebas (documentos, pericia e inspección) en los procedimientos tributarios, y por tanto pueden generar consecuencias económicas perjudiciales para los deudores tributarios, ello justifica que éstos cuenten con el asesoramiento necesario durante dicha diligencia y que se les proporcione una copia del acta de comparecencia. n) Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias Este derecho permite a los deudores tributarios diferir el pago de la deuda tributaria o efectuar el pago en cuotas, facilitándole el cumplimiento de sus obligaciones tributarias sustanciales.



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Morón Urbina, Juan Carlos, Op. cit. p. 232.

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Conforme lo establecido por el artículo 36º del Código Tributario dichos beneficios se conceden con carácter general, como ocurrió con el Sistema Especial de Actualización y Pago (SEAP) para las deudas exigibles al 30 de agosto de 2000 aprobado por Decreto Legislativo Nº 914, o con carácter particular como los casos regulados por la Resolución de Superintendencia Nº 199-2004/ SUNAT y modificatorias. o) Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria Derecho que será materia de análisis posteriormente, y respecto al cual se expondrá resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen precedente de observancia obligatoria. p) Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes Este derecho está relacionado con el principio de eficiencia, según el cual “una institución actuará eficientemente cuando obtenga el máximo ‘output’-servicio— de los recursos disponibles, o bien cuando minimice estos recursos dados un nivel de actividad o unos objetivos operativos determinados”31, lo que implica que al brindar el servicio la Administración debe utilizar satisfactoriamente los recursos económicos con los que dispone. Al respecto Nevado— Batalla Moreno32 señala que para calificar una actuación administrativa como eficaz deben tenerse en cuenta dos criterios: el cumplimiento de los objetivos previamente fijados y la prestación de servicios con unos índices de calidad óptimos, esto es, respondiendo de manera regular y continua a las necesidades y expectativas de los ciudadanos

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En: http://www.acuentascanarias.org/Maspalomas2006/PonenciaPNevado.pdf En: http://www.acuentascanarias.org/Maspalomas2006/PonenciaPNevado.pdf

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Por su parte, en el numeral 1.10 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General se reconoce el principio de eficacia, el que establece que los sujetos del procedimiento administrativo deben hacer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realización no incida en su validez, no determinen aspectos importantes en la decisión final, no disminuyan las garantías del procedimiento, ni causen indefensión a los administrados. En tal sentido, la Administración Tributaria en sus actuaciones deberá regirse por este principio de eficiencia, a fin de brindar un mejor servicio a los administrados. En cuanto a las facilidades para el cumplimiento de sus obligaciones, debe entenderse que dicho derecho implica poner a servicio de los deudores tributarios el número de dependencias públicas u oficinas bancarias para la realización del pago de la deuda tributaria, así como los formularios físicos o virtuales para presentar las declaraciones determinativas, entre otros. A fin de garantizar dicho derecho, el artículo 55º del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero u otras, para recibir el pago de deudas y declaraciones o comunicaciones, y el artículo 32º del citado texto legal establece diversas formas de efectuar el pago, como dinero, cheques, notas de crédito negociables, débito en cuenta corriente o de ahorros y tarjeta de crédito. q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia Este no es propiamente un derecho de los deudores tributarios, en la medida que no pueden optar por ejercerlo o no, sino que la Administración está facultada a exigirles que cumplan

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con nombrar a estos representantes. Es así, ya que el inciso 18 del artículo 62º del Código Tributario establece que es facultad discrecional de la Administración: “Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria”33. Además de los derechos ya mencionados, el Código Tributario establece que son derechos de los deudores tributarios, entre otros, fijar domicilio procesal al iniciar cada uno de los procedimientos tributarios (segundo párrafo del artículo 11º); imputar los pagos, indicando el tributo o multa y el periodo por el cual realiza el pago (artículo 31); utilizar diversos medios para efectuar el pago de la deuda tributaria, como son: dinero, cheque, notas de crédito negociables, débito en cuenta corriente o de ahorros, tarjeta de crédito y otro (artículo 32); suspender el cómputo de intereses moratorios a partir del vencimiento de los plazos máximos para resolver hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, cuando exista causa imputable a ésta (artículo 33º); que se admita el pago efectuado, aún cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria (artículo 37º); recibir orientación, información verbal, educación y asistencia de parte de la Administración Tributaria (artículo 84º); ser notificado con el acto administrativo dentro de

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Además, dicha norma prevé que los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la información a la que se refiere el párrafo anterior, y que la designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá acceso directo a la información a que se refiere este numeral, deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria, teniendo un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito, para efectuar la revisión de la información, más no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitarse a la toma de notas y apuntes.

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un plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha en que éste se emitió (artículo 104º); derecho a una resolución expresa y motivada (artículo 128º y 129º); gradualidad de las sanciones y régimen de incentivos (artículos 166º y 179º). II. EL DERECHO A SOLICITAR LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Este derecho está referido a la prescripción extintiva34, pues su consecuencia es la extinción de la acción para posibilitar el ejercicio del derecho o de una potestad. Así, la prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción de la Administración Tributaria para determinar dicha obligación, para exigir su pago y aplicar sanciones, como señala el artículo 43º del Código Tributario, lo que justificó que el Decreto Legislativo Nº 953 eliminara toda referencia a la prescripción del artículo 27º del citado Código, que establece los supuestos de extinción de la obligación tributaria35. 2.1 Definición Para Fernández Junquera son dos los elementos que concurren en la prescripción: la ausencia de actuación por las partes y transcurso del tiempo36.Por su parte, Garcia Novoa sostiene que para pretender una definición de la prescripción concurren tres elementos definitorios sustanciales, que se concretan en un efecto jurídico, dichos elementos son el transcurso temporal, una situación subjetiva objeto de la prescripción, y una inactividad en

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A diferencia del ámbito del derecho civil que regula la prescripción adquisitiva y extintiva, en el campo del derecho tributario peruano sólo se admite la prescripción extintiva. Cabe indicar que diversos autores españoles se refieren a la prescripción de la obligación tributaria, y la considera una forma de la extinción de la obligación tributaria, sin embargo hay q recordar que la Ley General Tributaria a diferencia de la peruana, la considera expresamente como una forma de extinción y admite la declaración de oficio de la prescripción.. Fernández Junquera, Manuela. La Prescripción de la Obligación Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial. Navarra: Editorial Arazandi S.A., 2001. p. 17

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el ejercicio de tal situación subjetiva, normalmente un derecho, siendo que la prescripción se define por un efecto la pérdida de tal situación ligada a la inactividad.37 En el caso de la legislación peruana, la situación subjetiva es el derecho que tiene el acreedor tributario directamente (cuando coincide en el mismo sujeto la calidad de acreedor y Administración) o a través de la Administración Tributaria que corresponda, de determinar la obligación tributaria, exigir el pago de la referida obligación y aplicar sanciones, situación que se ve perjudicada cuando la Administración no realiza ninguna actuación en el plazo de tiempo que es establecido por la ley. 2.2 Precripción civil y prescripción tributaria De los artículos 1989º, 1991 y 1992º del Código Civil, así como de los artículos 43º, 47ºy 49º del Código Tributario, se advierte que ambas normativas otorgan a la prescripción un carácter meramente procesal, pues su objeto son las acciones, esto es el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo38. Ambas prescripciones no afectan la existencia del derecho que sustenta la acción, razón por la cual se admite la renuncia a la prescripción, mediante el pago voluntario de la deuda. En este tema nuestra legislación difiere de la española, en que la prescripción tributaria se aleja de la prescripción civil, pues permite la extinción de la obligación tributaria, extingue el crédito del acreedor tributario, tal como se establece en los artículos 59º y 69º de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 del 17 de diciembre de 2003, asimilándose más a la caducidad39.



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García Novoa, César. Iniciación, Interrupción y Cómputo del plazo de prescripción de los tributos. Madrid: Marcial Pons, 2011. p. 18. Ídem. p. 19. Respecto al tema de prescripción y caducidad se puede consultar el artículo de Luis Hernandez Berenguel, “Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripción y caducidad de la deuda tributaria”, en: Temas de Derecho Tri-

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2.3 Justificación Como hemos mencionado anteriormente, uno de los elementos de la prescripción es la inactividad de las partes. Si bien el Código Tributario considera la prescripción como un derecho del deudor tributario, ante la inacción de la Administración Tributaria, lo cierto es que en la mayoría de los casos, también hay inacción del referido deudor, pues conociendo el importe de su deuda tributaría no realiza el pago de la misma40. En tal sentido, también se presenta una inacción por parte del deudor tributario, que supone una incumplimiento al deber que los ciudadanos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, deber reconocido por el Tribunal Constitucional en reiteradas sentencias41. Entonces, ¿cómo la ausencia de la



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butario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra Editores, 2006. pp. 446-459. Quizá el único caso en que la inacción del referido deudor esté justificada esn cuando la obligación tributaria deba ser determinada por la Administración y ésta no lo hace. El Tribunal Constitucional en la Sentencia del 17 de abril de 2007, emitida en el Expediente Nº 06089-2006-PA/TC, ha señalado que “(…) la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial, pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para su redistribución en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ahí que, quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las practicas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano”. Agrega dicho ente colegiado que “En el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que si bien originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago, también podría extenderse a la exigencia de cuotas de colaboración de terceros con la Administración Tributaria”.

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actuación de las partes y el transcurso del tiempo pueden hacer inexigible dicho deber?. Pues hay que recordar que también forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho el principio de seguridad jurídica, como lo ha reconocido el Tribunal Constitucional en la Sentencia del 30 de abril del 2003, Expediente Nº 0016-2002-AI/ TC, indicando que “La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”. Este principio de seguridad jurídica es el que se superpone al deber de contribuir, cuando se otorga al deudor tributario la facultad de solicitar la prescripción de la deuda tributaria. Así lo reconoce Fraga Pittaluga al señalar que la “acción administrativa destinada a imponer cargas y obligaciones debe desarrollarse dentro de un ámbito temporal específico, pues así lo reclama el principio general de seguridad jurídica. Constituye un derecho inviolable del administrado la posibilidad de saber durante cuánto tiempo puede estar sujeto al cumplimiento de una obligación o a la imposición de una sanción, siendo la prescripción la forma de poner fin a esta incertidumbre insoportable que no puede ser tolerada en un Estado de derecho” 42.



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Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. Caracas: Ediciones Funeda, 1998 p.67

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Es pues el principio de seguridad jurídica el fundamento de la existencia de la prescripción.Al respecto Fernandez Junquera menciona que “el fundamento de la prescripción debe venir, forzosamente, de la justificación a la alteración del principio de justicia que deja de aplicarse para ceder, en este caso, ante el principio de seguridad jurídica. En efecto, por exigencia natural del primero las obligaciones deben de cumplirse y son exigibles en todo caso. Es el segundo de los principios señalados, el de seguridad jurídica, el que predica que el cumplimiento de las obligaciones no puede encontrarse en situación de pendencia de forma indefinida, el que cobra mayor peso en esta confrontación” 43. Además, el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente N.º  04164-2010-PA/TC, señaló que “Debe entenderse entonces que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 43.º del Código Tributario, con la prescripción se extingue la acción de la administración tributaria para  determinar la obligación, la acción para exigir su pago y aplicar sanciones[…]. Es decir, se hace responsable ante la despreocupación de la administración tributaria para exigir su derecho durante un lapso determinado de tiempo, constituyéndose en una institución jurídica que se fundamenta en los principios de seguridad jurídica y capacidad contributiva, entendiéndose que no procede ninguna retención o cobro por parte de la administración ante su operatividad”. También el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 09217-7-2007 del 28 de setiembre de 2007, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 9 de octubre de 2007, ha indicado que “La prescripción extintiva halla su fundamento en la seguridad jurídica que tiene por expresión a la preclusividad, o lo que es lo mismo, que las situaciones de pendencia o claudicantes que pueden afectar al área de intereses personales o patrimoniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido. La preclusividad implica poner un límite temporal a esas situaciones de pendencia. En el ámbito de las relaciones de los ciudadanos con las Administraciones Públicas ello significa que el factor tiempo debe jugar un papel en la definición de las posiciones jurídicas de los particulares, determi

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Fernández Junquera, Manuela. La Prescripción de la Obligación Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial. Navarra: Editorial Arazandi S.A., 2001. p.17.

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nando que los procedimientos que incidan en la esfera particular o patrimonial del ciudadano tenga una duración limitada”. En tal sentido, si bien el Código Tributario reconoce a la prescripción como un derecho de los deudores tributarios, no es asimilable a los demás derechos previstos en el artículo 92º, pues no tiene como fin equilibrar la relación entre los administrados y la Administración, sino que su finalidad última es el respeto a la seguridad jurídica. 2.4 Beneficiario de la prescripción La prescripción en materia tributaria no es un derecho exclusivo de los administrados, sino que también favorece al acreedor tributario, quien puede deducir la prescripción en los procedimientos no contenciosos de compensación o devolución que se inicien en su contra, tal como se advierte del artículo 43º del Código Tributario; sin embargo para efectos del presente trabajo, sólo se analizará la prescripción que opera contra el acreedor tributario. En sentido lato, no jurídico, el beneficiario sería el deudor tributario, tanto en su calidad de contribuyente o responsable, es decir todo aquel que tiene a su cargo la obligación de pagar el tributo, así como al que se le ha impuesto sanciones44. Se habla de beneficiario en sentido lato, por cuanto en realidad la institución de la prescripción no pretende favorecer al contribuyente o responsable que no cumple con sus obligaciones, sino garantizar la seguridad jurídica. Así, Fernandez Junquera precisa que “la seguridad jurídica debe alegarse incluso frente aquellos particulares que pretenden encontrar en la prescripción un derecho subjetivo en su beneficio y no en el más alto fin de defensa de la seguridad jurídica de la generalidad de los contribuyentes”45.



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Cabe advertir que el artículo 43º del Código Tributario se refiere a la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones. Fernández Junquera, Manuela. Op. cit. p. 19.

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2.5 Determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones El artículo 43º del Código Tributario señala que la prescripción está referida a la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, para exigir su pago y aplicar sanciones. Cuando la norma menciona a la obligación tributaria está aludiendo sólo a la obligación principal, esto es el pago del tributo, pues sólo respecto a ella la Administración puede ejercer la facultad de determinar y de exigir el pago 4647. En igual sentido se ha manifestado Fernández Junquera, indicando que: “Quiere ello decir que prescindimos de un concepto amplio de obligación tributaria referido a una pluralidad de deberes y obligaciones que quedan al margen de las disposiciones contenidas en el citado precepto, aun cuando deriven de la llamada obligación tributaria principal y constituyan, sin duda, la relación jurídica tributaria. La prescripción opera, por tanto, solamente en la obligación principal impidiendo que la deuda se liquide

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Cabe recordar que antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 953, el artículo 43º del Código Tributario se refería a: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria”, y que si bien en la Resolución Nº 7646-4-2005 del 14 de diciembre de 2005 publicada en el diario Oficial “El Peruano” el 22 de diciembre de 2005, y en la Resolución Nº 001611-2008 de 8 de enero de 2008, publicada en el diario oficial El Peruano” el 25 de enero de 2008, el Tribunal Fiscal,se refiere a la prescripción de las acciones para determinar deuda tributaria (tributo, multa e intereses), exigir su pago y aplicar sanciones, asimilando la obligación tributaria a deuda tributaria y diferenciando la determinación de la aplicación de las sanciones, lo cierto es que en los casos que fueron resueltos con las mismas no se encontraba vigente la modificación del artículo 45º del Código Tributario, por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente desde el 1 de abril de 2007. No obstante, en el numeral 2 del artículo 45º del Código Tributario, al describir los supuestos de interrupción del plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria, se incluye a la resolución de multa, pues tratándose de multas el Código no ha diferenciado la determinación de la cobranza, y porque está identificando a las sanciones con las multas, cuando el campo de sanciones es más amplio según se advierte del artículo 180º de dicho texto legal.

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por parte de la Administración, o impidiendo que se exija el pago del adeuda ya liquidada. Debe insistirse, en todo caso por su trascendental importancia, en que se trata de dos cuestiones distintas e independientes, es decir, que una cosa es el derecho de la Administración a liquidar la deuda y otra la acción para exigir su pago”48.

Al respecto, los artículos 1ºa 3º del Código Tributario definen la obligación tributaria, y regulan su nacimiento y exigibilidad, siendo que el artículo 59ºy siguientes hacen mención a la determinación de la obligación tributaria. Respecto a la determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración, el inciso b) del artículo 59º del citado código indica que ésta verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía, siendo que la Administración puede iniciar la determinación por propia iniciativa o denuncia de terceros, como señala el numeral 2 del artículo 60º, y podrá efectuar la determinación sobre base cierta o presunta según lo previsto por el artículo 63º. Por tanto, esta acción para determinar la obligación tributaria es la que se extingue cuando se declara la prescripción. De otra parte, la acción para exigir el pago está relacionada con la facultad de la Administración de iniciar la cobranza coactiva cuando la deuda tenga la calidad de exigible según lo establecido por el artículo 115º del Código Tributario y artículo 25º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley Nº 26979, siendo que en el procedimiento coactivo el ejecutor puede adoptar diversas medidas cautelares a fin de garantizar el cobro de la deuda tributaria. Al invocarse la prescripción, está es la acción que se extingue. Es necesario señalar que en los artículos 45º y 46º del Código Tributario se diferencian claramente ambas acciones, al regular separadamente los supuestos de interrupción y suspensión de la prescripción de determinar y exigir la obligación tributaria.



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Fernandez Junquera, Manuela. Op. cit. p. 21.

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Por último, en cuanto a la aplicación de sanciones según lo dispuesto en los artículos 180º y siguientes del Código Tributario, la “aplicación” significaría la ejecución de las mismas49, sin embargo considerando los supuestos previstos en el numeral 3 del artículo 45º del Código, debemos entender que se refiere a la determinación o liquidación de sanciones ya que se menciona el ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración y no se incluye como acto interruptorio la notificación de la resolución de multa50 o de cierre, entre otras. En tal sentido, para la interrupción de plazo para ejecución de las sanciones se deberemos recurrir al numeral 2 del citado artículo 45º, cuando corresponda51. 2.6 Plazo de prescripción: inicio, cómputo, interrupción y suspensión de la prescripción Como indicamos al estudiar el concepto de prescripción, uno de sus elementos característicos es el transcurso del tiempo, pero cuál es el tiempo necesario para que prescriban las acciones?, el que establezca la ley. Asi, el Código Tributario en el artículo 43º señala los siguientes plazos de prescripción: a) Cuatro (4) años para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones para quienes presentaron la declaración respectiva, b) Seis (6) años para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, para quienes no hayan presentado la declaración respectiva, y c) Diez (10) años para dichas acciones cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

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Por ejemplo, en el artículo 183º del Código Tributario se indica que “Al aplicarse la sanción de cierre temporal, la SUNAT podrá requerir el auxilio de la Fuerza Pública (…)”. Ver nota 47. Respecto a las sanciones, deberían aclararse los supuestos de interrupción de la acción para determinarla de la acción para ejecutarla, teniendo en cuenta que la multa no es la única sanción que puede aplicar la Administración Tributaria.

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En relación al plazo de prescripción aplicable de la acción para aplicar sanciones el Tribunal Fiscal ha emitido resoluciones de observancia obligatoria. Así, en el caso de sanciones por no presentar las declaraciones juradas, dicho ente colegiado en la Resolución Nº 09217-7-2007 del 28 de setiembre de 2007, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 9 de octubre de 2007, indicó que: “El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1) del artículo 176º del texto original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816 y su modificatoria realizada por la Ley Nº 27038, es de cuatro (4) años.”

Dicho criterio se sustenta en la diferencia existente entre el deber formal de presentar la declaración jurada determinativa y el pago del tributo determinado en ella. El Tribunal Fiscal considera que la extensión del término prescriptorio en caso no se haya presentado la declaración jurada respectiva, se justifica tratándose de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria cuya declaración se omite, pues la omisión en la presentación de la declaración jurada impide que la Administración tome conocimiento de la existencia y cuantía de la deuda tributaria, razón por la que se le otorga un mayor plazo para que mediante su facultad de fiscalización determine dicha deuda y exija su pago; no obstante, el Tribunal entiende que tal justificación no es razonable en el caso de la acción de la Administración para detectar y sancionar el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración jurada, pues no existe impedimento alguno para la verificación de la comisión de dicha infracción, la cual puede constatarse en forma inmediata mediante la mera verificación en los registros o archivos de la Administración, y por tanto considerar que la extensión del plazo de prescripción también podría ser aplicable en este caso, conllevaría a entender que ésta constituye una sanción

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para el administrado, a pesar de que su fundamento recae en la obstaculización de la labor de la Administración. También se emitió la Resolución Nº 7646-4-2005 del 14 de diciembre de 2005 publicada en el diario Oficial “El Peruano” el 22 de diciembre de 2005, en la cual se establece que: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 816, el plazo de prescripción de la facultad sancionadora de la Administración Tributaria respecto de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 178º del citado Código consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es de diez (10) años”

Este criterio se sustenta en que el segundo párrafo del artículo 43º del Código Tributario señala expresamente: “Dichas acciones prescriben a los 10 años”, por lo que debe entenderse que se trata de aquellas mencionadas en el primer párrafo del mismo artículo, es decir, determinar, cobrar y sancionar, y agrega que si bien el segundo párrafo del artículo 43º del Código Tributario hace referencia al supuesto en que el agente de retención o percepción “no ha pagado el tributo retenido o percibido”, dicha omisión conlleva a que la Administración pueda ejercer su facultad de determinar y cobrar el tributo retenido o percibido y no pagado, así como la facultad de sancionar al agente de retención o percepción por haber omitido pagar el tributo retenido o percibido. En tal sentido, resulta suficiente que el artículo 43º haga referencia a la omisión de pagar el tributo retenido o percibido, para que ello englobe la facultad de determinar, cobrar y sancionar, no requiriéndose una mención expresa a dichas facultades en el segundo párrafo del artículo 43º. El cómputo del plazo siempre se inicia el 1 de enero, y el año varía según se trate de tributos de periodicidad anual en los que se presente declaración, tributos en los que no haya obligación de presentar declaración anual, tributos determinados por la Administración, o si se conoce o no la fecha de comisión de la infracción. Así el artículo 44º del Código Tributario establece:

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“Artículo 44.– COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN El término prescriptorio se computará: 1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. 2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. 3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores. 4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.(…)”

Sin embargo, una vez iniciado el cómputo del plazo de prescripción y antes del transcurso total del referido plazo, éste puede ser afectado por diversos hechos que ocasionen su paralización total o parcial. Estos supuestos de hecho son los de interrupción y suspensión señalados taxativamente en los artículos 45º y 46 del Código Tributario, y que han sido regulados independientemente para la acción de determinar y exigir la obligación tributaria, y aplicar sanciones. Si bien otro de los elementos característicos de la prescripción es la inactividad de la Administración, lo que haría suponer que sólo sus actuaciones afectan el cómputo de los plazos de prescripción, al revisar los supuestos de interrupción y suspensión previstos en los artículos 45º y 46º del Código Tributario se advierte que determinadas actuaciones del deudor tributario dan lugar a la interrupción o suspensión del plazo de prescripción52.

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“Artículo 45.– INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: a) Por la presentación de una solicitud de devolución. b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.

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c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria. d) Por el pago parcial de la deuda. e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe: a) Por la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria. c) Por el pago parcial de la deuda. d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento. f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe: a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de las sanciones. b) Por la presentación de una solicitud de devolución. c) Por el reconocimiento expreso de la infracción. d) Por el pago parcial de la deuda. e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. 4. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe: a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación. b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido u otro crédito. c) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio. El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”. “Artículo 46.– SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende:

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Así, no obstante la inactividad de la Administración el hecho de reconocer expresamente la obligación tributaria o infracción o efectuar un pago parcial, beneficia a la Administración al interrumpir el plazo, el cual desaparece iniciándose un nuevo término prescriptorio de 4, 6 o 10 años según corresponda, desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Situación distinta





















a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62-A. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende: a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal. 3. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se suspende: a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. b) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. c) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. d) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62-A. Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.”

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ocurre con la suspensión, pues el hecho que el deudor tributario inicie un procedimiento contencioso tributario, demanda contenciosa administrativa, proceso constitucional de amparo o cualquier otro proceso judicial sólo detiene temporalmente el cómputo del plazo de prescripción mientras dure el referido procedimiento o procesos, sin embargo una vez concluidos los mismos el cómputo del plazo continua, esto es transcurre la parte restante de los 4, 6 o 10 años según corresponda. El Tribunal Fiscal ha emitido resoluciones de observancia obligatoria respecto a la interrupción de la prescripción. Así, mediante Resolución Nº 04638-1-2005 del 22 de julio de 2005, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 9 de agosto de 2005, se ha establecido que: “La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto original del artículo 45º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF. Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución de determinación inicialmente emitida.”

Dicho criterio se sustenta en el hecho que nuevas situaciones, de las que la Administración no ha ejercido su acción de determinación precisamente por tratarse de aspectos nuevos no observados en la primera fiscalización, el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria continúa sin interrupción alguna desde que se inició el mismo, esto es desde cualquiera de los supuestos establecidos por el artículo 44º del código, toda vez que el acto de interrupción, la notificación de la resolución de

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determinación original en el presente caso, no las comprendió y por ende sólo produjo la interrupción del término prescriptorio por la deuda contenida ella. De otro lado, se ha emitido la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11952-9-2011, publicada el 23 de julio de 2011 en el diario oficial “El Peruano”, la que ha establecido que: “A efecto de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de prescripción prevista por el inciso f) del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, cuando ésta es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se debe verificar que los actos a que dicha norma se refiere hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado conforme a ley, mediante la notificación válida de los correspondientes valores y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio”.

Que asimismo, la referida resolución precisó que “De igual forma, los actos sucesivos dictados en el procedimiento coactivo (aun cuando hayan sido correctamente notificados) tampoco interrumpirán dicho cómputo pues tienen por origen y fundamento un procedimiento irregular”. Dicho criterio53 se sustenta en que la interpretación conjunta de las normas que regulan el ejercicio regular del procedimiento coactivo, de las normas que rigen a la prescripción y de las causales de interrupción del cómputo de su plazo, por lo que considera que para que operen las causales previstas por el inciso f) del artículo 45º anotado, es necesario que éstas se produzcan en el marco de un procedimiento coactivo regular, esto es, iniciado conforme a ley, ya que se entiende que la interrupción del cómputo del plazo de prescripción sólo se puede producir por el ejercicio válido de las facultades de la Administración Tributaria. Por tanto, En efecto, para que puedan acaecer los supuestos de dicha causal es necesario



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Fue incorporado al Código Tributario con la modificación introducida por en el Decreto Legislativo Nº 981.

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que se inicie (o que exista, tratándose del segundo supuesto que está referido a los actos dictados dentro del procedimiento coactivo) un procedimiento de cobranza coactiva y para que éste y los actos que se dicten dentro de él puedan surtir efecto en la esfera jurídica de los administrados, es necesario que la Administración actúe conforme a ley, revistiendo a sus actos con las formalidades que ésta exige. Finalmente, mediante la Resolución Nº 00161-1-2008 de 8 de enero de 2008, publicada en el diario oficial El Peruano” el 25 de enero de 2008, se señaló que: “La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

El criterio referido a la interrupción de la prescripción se sustenta en el artículo 12º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que señala que la nulidad tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, por lo que el acto de la Administración que fue notificado y cuya invalidez fue declarada posteriormente, no puede producir el efecto de la interrupción del plazo prescriptorio. Así,, la declaración de nulidad de la resolución de determinación o de multa, implica que tales actos nunca surtieron efecto, por lo que su notificación no puede tener efecto jurídico alguno, como sería la interrupción del plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, establecida por el inciso a) del artículo 45º del Código Tributario. En lo concerniente a la suspensión el criterio encuentra su fundamento en que si bien dentro de un procedimiento contencioso la Administración puede declarar la nulidad de

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los valores impugnados, con lo cual se desconoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión —de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 12º de la Ley de Procedimiento Administrativo General, dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de los valores impugnados, no le resta los efectos suspensivos que tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio, en virtud de lo establecido por el inciso a) del artículo 46º del Código Tributario. 2.7 Aplicación a pedido de parte La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, quien puede oponerla en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial, tal como prevén los artículos 47º y 48ºdel Código Tributario. Si bien en legislaciones como la española, la prescripción opera de oficio, teniendo en cuenta que para que opere la prescripción se exige una inactividad, que en los hechos es atribuible tanto a la Administración que no determinó o exigió el pago de la obligación tributaria y sanción, como al deudor tributario que no cumplió con el deber de contribuir a los gastos públicos, y que el fin último de este derecho es garantizar la seguridad jurídica, consideramos que la prescripción debe invocarse a fin de no premiar aquel deudor tributario que no cumplió con sus obligaciones ni inició un procedimiento no contencioso de prescripción ni la opuso en vía de excepción54. Por tanto, si el deudor tributario por desconocimiento no ejerce este derecho y se encontrase en trámite un procedimiento



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Siendo además la que prescripción de oficio implicaría recargar la labor de la Administración, que debería realizar exhaustiva investigación de supuestos de interrupción y/o suspensión de la prescripción.

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contencioso tributario, pese a que de los actuados se advierta que la deuda tributaria ha prescrito, el órgano resolutor no podrá aplicarla la prescripción de oficio, pues al existir una norma expresa que exige que el pedido sea de parte en este caso no opera la función supletoria y correctora del órgano resolutor55 a que se refiere el numeral 3 del artículo 75º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma que indica que es deber de las autoridades respecto del procedimiento administrativo y sus participes encauzar de oficio el procedimiento, cuando advierta cualquier error u omisión de los administrados, sin perjuicio de la actuación que les corresponda a ellos. De otro lado, como hemos indicado este derecho se puede invocar en cualquier estado del procedimiento administrativo. El Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolución Nº 09028-5-2001 del 9 de noviembre de 2001, que la prescripción puede oponerse: i) en vía de acción, dando inicio a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinación de la deuda tributaria y u) en vía de excepción, esto es, como un medio de defensa previa contra un acto de la Administración, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso— administrativo pues su finalidad es deslegitimar la pretensión de esta última de cobrar la deuda tributaria acotada. Cabe en el caso de procedimientos contencioso tributarios, si el administrado omite ejercer dicho derecho en primera instancia (a nivel de SUNAT o Municipalidades), pero lo ejerce en la segunda instancia (ante el Tribunal Fiscal), no opera contra él la limitación del artículo 147º del TUO del Código Tributario referida a aspectos inimpugnables, pues aunque no haya alegado la prescripción a nivel de reclamación podrá deducirlo ante el Tribunal Fiscal ya que la ley le otorga ese derecho, es decir que la prescripción es una excepción a la regla que establece dicho artículo impugnado. Así, si bien en materia de prescripción el administrado no es beneficiado con la función supletoria y correctora del órgano reso-



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Sea SUNAT, Municipalidades, Tribunal Fiscal u otro.

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lutor, en contraparte puede deducirla en la instancia de apelación, aunque hubiese omitido alegarla en la reclamación. Que de otro lado, siendo el procedimiento de cobranza coactiva uno de los procedimientos administrativos tributarios, conforme establece el artículo 112º del mismo Código Tributario, la prescripción también puede ser invocada por el deudor tributario en el anotado procedimiento de cobranza. Por tanto, si el ejecutor coactivo omite pronunciarse sobre la prescripción deducida por el deudor tributario o deniega el pedido del administrado, éste puede plantear una queja ante el Tribunal Fiscal para que se pronuncie sobre la falta de exigibilidad de la deuda en cobranza por haber prescrito las acciones de la Administración, así lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1194-1-2006 del 7 de marzo de 2006, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 22 de marzo de 2006, con carácter de precedente de observancia obligatoria, que señala que: “Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”. Que no obstante, si habiendo el deudor tributario invocado la prescripción ante el ejecutor coactivo, éste deriva la solicitud formulada a otra área de la Administración Tributaria para que se inicie un procedimiento no contencioso, sin emitir pronunciamiento al respecto, el Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse sobre la prescripción en vía de queja, asi se ha establecido en la Resolución Nº 12880-4-2008, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 27 de noviembre de 2008, con el carácter de precedente de observancia obligatoria, se ha establecido que: “No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa”.

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2.8 Pago voluntario de la obligación prescrita El artículo 49º del Código Tributario establece que el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado, esto es, que quien paga una obligación prescrita, ya sea por desconocimiento de que había acaecido la prescripción o por error, paga bien. Esta norma es acorde con la regulación de la prescripción que dispone que se extingue la acción no el derecho y que no cabe la prescripción de oficio. III. CONCLUSIONES

Los derechos de los administrados en materia tributaria se encuentran recogidos en la Constitución, el Código Tributario, y en leyes específicas, como la Ley del Procedimiento Administrativo General. La prescripción no extingue la obligación tributaria, sino la acción de la Administración Tributaria para determinar dicha obligación, para exigir su pago y aplicar sanciones, lo que explica y justifica que el Decreto Legislativo Nº 953 haya eliminado toda referencia a la prescripción del artículo 27º del citado Código, que establece los supuestos de extinción de la obligación tributaria. Los Códigos Civil y Tributario otorgan a la prescripción un carácter meramente procesal, pues su objeto son las acciones, esto es el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo. La prescripción regulada en ambos cuerpos normativos no afecta la existencia del derecho que sustenta la acción, razón por la cual se admite la renuncia a la prescripción, mediante el pago voluntario de la deuda. Si bien el Código Tributario reconoce a la prescripción como un derecho de los administrados, no es asimilable a los demás derechos previstos en su artículo 92º, pues no tiene como finalidad equilibrar la relación entre los administrados y la Administración, sino el respeto al principio de seguridad jurídica. Si bien uno de los elementos característicos de la prescripción es la inactividad de la Administración, lo que haría suponer

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que sólo sus actuaciones afectarían el cómputo de los plazos de prescripción, al revisar los supuestos de interrupción y suspensión previstos en los artículos 45º y 46º del Código Tributario, se advierte que también algunas actuaciones de los administrados dan lugar a la interrupción o suspensión de tales plazos. La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del administrado, quien puede oponerla en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial. Si el administrado omite ejercer el derecho a solicitar la prescripción ante la Administración Tributaria en primera instancia, pero lo ejerce ante el Tribunal Fiscal, como segunda instancia, no opera contra aquél la limitación prevista en el artículo 147º del Código Tributario, referida a aspectos inimpugnables, pues aunque no haya alegado la prescripción en la etapa de reclamación, podrá deducirlo ante el Tribunal Fiscal, ya que la ley le otorga ese derecho. En ese sentido, la prescripción se convierte en una excepción a la regla prevista en el referido artículo. Finalmente, cabe recordar que la importancia de la prescripción radica en sus efectos, esto es, que una vez declarada, la Administración ya no puede ejercer su facultad de determinación de la obligación tributaria, ni exigir el pago de la misma o aplicar sanciones, y en caso se hubiese iniciado un procedimiento de cobranza coactiva, la declaración de prescripción tiene el efecto de dar por concluido dicho procedimiento, levantar los embargos y archivar los actuados.

La declaracion de nulidad de un acto administrativo y sus efectos para suspender el plazo de prescripción Karina Montestruque Rosas Abogada. Máster en Asesoría Fiscal, Universidad de Navarra, España. Postgrado en Tributación Internacional por la Universidad de Leiden, Holanda y por la Universidad Austral, Argentina. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario. SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN Y LAS CAUSALES DE INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN.— III. LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO.— IV. LA POSIBILIDAD DE INTERRUPCIÓN O SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR UN ACTO DECLARADO NULO.— V. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES VULNERADOS POR EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.— VI. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS NULOS Y SUS EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO COMPARADO.— VI. CONCLUSIONES.

I.

INTRODUCCIÓN

N

uestro interés sobre la nulidad del acto administrativo y la suspensión del plazo prescripción, es compartir algunas ideas sobre la actuación irregular que viene realizando la Administración Tributaria que amparándose en el artículo 46º, último párrafo1, del Código Tributario y el precedente de observancia obligatoria — RTF Nº 0161-1-2008, pretende determinar y exigir el pago de obligaciones tributarias prescritas que previamente estuvieron sujetas a revisión, aun cuando posteriormente el acto administrativo que dio origen a las mismas es declarado nulo, aduciendo que dicho plazo de prescripción se encuentra suspendido durante la tramitación del procedimiento contencioso que declara tal nulidad. En efecto, el caso concreto es de aquellas situaciones en las cuales la Resolución de Determinación y de Multa no derivan de un procedimiento de fiscalización válido, puesto que los requerimientos de fiscalización no incluyeron como tributos materia de fiscalización los que finalmente se reflejan en los actos administrativos notificados, por ejemplo, se notifica el requerimiento referido al Impuesto a la Renta (IR) del ejercicio 2001 y no el Impuesto General a las Ventas (IGV) de Enero a Diciembre 2001, sin embargo, los valores resultantes de la fiscalización determinan deuda por concepto de ambos tributos. En tal caso, el contribuyente deduce la nulidad de los valores referidos al IGV a través de un procedimiento de reclamación que finalmente consigue, sin embargo, la Administración Tributaria pretende fiscalizar

1



En el presente trabajo nos referimos al último párrafo del artículo 46º del Código Tributario antes de la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 1113 publicado el 5 de julio de 2012. A partir de dicha modificación, la disposición analizada se encuentra en el penúltimo párrafo.

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el ejercicio 2001 alegando que se suspendió el cómputo del plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. Como se recordará el Decreto Legislativo Nº 981 incorporó como norma en el Código Tributario aquella posibilidad por la cual la nulidad de los actos administrativos no afecta la suspensión del cómputo del término prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa. En efecto, el referido Decreto publicado el 15.3.2007 y vigente a partir del 1.4.2007, modificó algunos artículos del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, entre ellos el artículo 46º en su último párrafo estableciendo que:

“para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos”.

Asimismo, respecto de este último párrafo la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0161-1-2008 de fecha 8.1.2008, precedente de observancia obligatoria que resolvió un caso del ejercicio 1997 en el cual la materia de controversia estaba referida a determinar si la notificación de una Resolución de Multa declarada nula interrumpió el plazo de prescripción de la acción de la Administración para aplicar la sanción correspondiente a la infracción, y si durante la tramitación de los Recursos de Reclamación y Apelación interpuestos contra dicha Resolución de Multa se suspendió el referido plazo de prescripción, ha dispuesto los siguientes criterios: “La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones”. “Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

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Atendiendo a las normas y jurisprudencia mencionadas, son varios los casos que se vienen presentando en los que la Administración Tributaria a fin de exigir el pago de la deuda tributaria se ampara en la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por la declaración de nulidad de los valores (Resolución de Determinación y Resolución de Multa) previamente notificados. En dicho contexto, el propósito de este trabajo es analizar la RTF Nº 0161-1-2008 y el presupuesto de hecho que ésta supone y que habilitaría a la Administración Tributaria a llevar a cabo un procedimiento de fiscalización cuando previamente se ha declarado la nulidad de los valores impugnados en un procedimiento contencioso tributario; así como esbozar, a partir de ello, los argumentos que podría intentar exponer el contribuyente para defenderse ante la Administración Tributaria, en caso se determine que su proceder se aparta de lo legalmente válido. II. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN Y LAS CAUSALES DE INTERRUPCIÓN Y SUSPENSIÓN

El instituto de la prescripción puede definirse como la extinción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, exigir su pago e imponer sanciones a causa del transcurso del tiempo de inactividad por parte de la Administración Tributaria. Cabe mencionar que en otros ordenamientos, caso de la Ley General Tributaria Española, la prescripción de la facultad de exigir el pago de la obligación tributaria implica la extinción de esta última. Así la prescripción es la consecuencia jurídica prevista por el ordenamiento jurídico — incluído el tributario — ante la concurrencia de un hecho jurídico cual es el transcurso del tiempo y la inercia o falta de reacción del titular del derecho o de la potestad para ejercerlo. El fundamento de la prescripción no es sino el principio de seguridad jurídica que tiene por objeto dotar de certeza a las relaciones jurídicas entre los individuos y la Administración Tributaria

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repudiando el ejercicio indefinido en el tiempo de los derechos y acciones que corresponden a cada una de las partes. En este contexto, en nuestra legislación tributaria los artículos 43º y 44º del TUO del Código Tributario señalan que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años y a los seis (6) para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Por su parte, el artículo 45º del mismo cuerpo legal establece que el plazo de prescripción de la facultad de determinación e imposición de sanciones se interrumpe —entre otros— por la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa. De otro lado, el artículo 46º del Código Tributario dispone que el plazo de prescripción de la facultad de determinación de la obligación tributaria e imposición de sanciones se suspende — entre otros supuestos— durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. Como puede advertirse, la interrupción y suspensión de la prescripción puede producirse por actos de la Administración Tributaria como del sujeto pasivo siendo la diferencia que la interrupción de la prescripción implica un nuevo cómputo del plazo, mientras que la suspensión implica la abstinencia del cómputo del plazo de prescripción mientras dure el acto suspensivo para luego continuar con el cómputo del mismo. III. LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

Como se sabe los actos administrativos en general — y por supuesto los tributarios — gozan de la presunción de legalidad, es decir son generalmente ejecutorios o de inmediato cumplimiento. No obstante dicha presunción de legalidad es iuris tantum, lo que posibilita que los actos administrativos puedan ser objeto de revisión, tanto de oficio por parte de la propia Administración Tributaria como a solicitud de parte o del interesado.

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Como parte de esta facultad de revisión de la Administración Tributaria está la posibilidad de que ésta declare la nulidad o anulabilidad del acto administrativo. Es importante precisar al respecto, como lo indica el profesor Gordillo,2 que la teoría o sistema de nulidades de los actos administrativos trata de explicar cuáles son las consecuencias jurídicas que habrá de asignarse a un defecto o vicio concreto del acto. Así, dependiendo del error o vicio que afecta al acto administrativo, puede hablarse de nulidad de pleno derecho y de anulabilidad. El acto administrativo que es afectado por un vicio grave o muy grave desde su nacimiento debe ser declarado nulo, mientras que si el vicio que afecta el acto administrativo es intrascendente o no es demasiado grave al punto que puede ser convalidado, deberá declararse anulable. El acto declarado nulo es expulsado del ordenamiento jurídico, es como si nunca hubiera existido por lo que la declaración de nulidad se retrotrae a la fecha del acto y éste no produce ningún efecto jurídico, mientras que el acto anulable es un acto legítimo que se convalida o se subsana en el tiempo por lo que produce plenos efectos (criterio reconocido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2445-4-2008). En efecto, en nuestra legislación el artículo 9º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), Ley Nº 27444 aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios, consagra por primera vez la presunción de validez de los actos administrativos conforme a la cual todo acto se considera válido en tanto su nulidad no sea expresamente declarada en sede administrativa mediante los mecanismos que la ley establece o en sede judicial como resultado de los procesos judiciales tramitados con ese propósito. Así, el artículo 10º de la LPAG señala que se estará ante un acto administrativo susceptible de ser declarado nulo de 2



Gordillo, Agustín. “Tratado de Derecho Administrativo”. Tomo 3, Capítulo XI. Edición peruana. ARA Editores y Fundación de Derecho Administrativo, Lima, 2003.

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pleno derecho cuando padezca de los vicios contemplados en dicho precepto3, porque si se trata de un acto que padece de los vicios considerados no transcendentes o no relevantes por el artículo 14º de la LPAG, entonces no procede la declaratoria de nulidad, sino la posibilidad de que recobre su validez mediante la subsanación. En cuanto a los efectos de la declaración de nulidad, dispone el artículo 12.1º de la LGPA, que los efectos se retrotraen hasta el momento mismo en que el acto nació o sufrió del vicio que lo afecta. Esta regla es ratificada por el artículo 17.2º de la LGPA que establece que la declaratoria de nulidad de un acto administrativo no sólo supone la extinción del mismo, sino que suerte efectos desde su nacimiento, con carácter declarativo y efectos ex tunc. A diferencia de otras formas de extinción del acto administrativo que también suponen la extinción o retiro de un acto administrativo por causales diferentes a la verificación de su invalidez, señala el profesor Danós4, que la declaratoria de nulidad de pleno derecho poseerá siempre eficacia retroactiva, remontándose sus consecuencias a los efectos producidos antes de la emisión del acto invalidatorio.

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4



Artículo 10º LPAG: Causales de Nulidad. Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes: (1) La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias, (2) El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el artículo 14º, (3) Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquieren facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición y (4) Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se dicten como consecuencia de la misma. Danós Ordoñez, Jorge. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, p. 225 y ss. ARA Editores. Lima, Julio 2003.

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Como señala Meier5 el acto administrativo declarado nulo no es susceptible de generar efectos jurídicos válidos, desaparece de la vida jurídica como si nunca hubiera existido, los efectos producidos se pierden, se borran y, por supuesto, tampoco podrá generar efectos para el futuro. Ahora bien, adicionalmente a lo dispuesto por el artículo 12.1º de la LPAG que es la regla general, debe tenerse presente que el artículo 13.1º de la LPAG dispone que la declaratoria de nulidad de un acto administrativo sólo implica la de los sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. Es decir, el mandato del artículo 13.1º está referido exclusivamente al caso en que se declare la nulidad de un acto producido durante el trámite de un procedimiento administrativo, en dicho supuesto los actos de trámite posteriores al momento en que se cometió la infracción, que carezcan de conexión o no tengan causa en el acto invalidado, deberán conservarse y por tanto la Administración cuando vuelva a iniciar el procedimiento no deberá reproducir todos los actos de procedimiento realizados después que se cometió el vicio, a excepción de los que se encuentren directamente vinculados con el acto anulado. En el ámbito tributario el artículo 109º del Código Tributario es el que establece las causales de nulidad y anulabilidad de los actos, disponiendo como causales de nulidad de los actos de la Administración a las siguientes: (1) los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia, (2) los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior, (3) cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley y (4) los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquieren facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se

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Meier E, Enrique. “Teoría de las nulidades en el Derecho Administrativo”. Editorial Jurídica Alva S.R.L. Caracas, 2001, p. 253.

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cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su adquisición. Como puede observarse, los supuestos de nulidad contenidos en la norma tributaria, si bien en algún caso pueden ser más específicos dada la especialidad y autonomía del Derecho Tributario, de manera general se ajustan a los contenidos en la norma administrativa que es de aplicación general y supletoria — LGPA, por lo que los efectos de la declaración de nulidad y sus alcances son los descritos anteriormente. IV. LA POSIBILIDAD DE INTERRUPCIÓN O SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR UN ACTO DECLARADO NULO

Habiendo deslindado los conceptos de prescripción y nulidad queda por analizar ahora la controversia planteada relativa a si la declaración de nulidad de Resoluciones de Determinación y/o Resoluciones de Multa por parte de la Administración Tributaria interrumpe o suspende el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones. Desde un punto de vista estrictamente jurídico, es nuestra opinión que, un acto administrativo declarado nulo nunca produce efectos jurídicos, pues —como hemos indicado anteriormente — sus efectos son ex tunc, esto es se considera que tal acto nunca existió en el mundo del derecho y por tanto goza de invalidez absoluta para producir efectos jurídicos válidos. En consecuencia, un acto con vicio de nulidad no interrumpe ni suspende el plazo de prescripción. Sin embargo, atendiendo a lo dispuesto en nuestra legislación, podemos advertir que respecto a la interrupción de la prescripción no cabe duda que si un acto administrativo (Resolución de Determinación y/o Resolución de Multa) es declarado nulo, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, sino que el mismo sigue corriendo.

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Tal razonamiento sigue como fundamento la doctrina de la nulidad de los actos administrativos expuesta en los párrafos anteriores, según la cual el acto declarado nulo carece de todo efecto jurídico y sus efectos se retrotraen a la fecha del acto, tal como lo reconoce el artículo 12.1º de la LPAG. En consecuencia, si un acto administrativo (Resoluciones de Determinación y Resoluciones de Multa) es notificado al contribuyente y posteriormente es declarado nulo, no producirá ningún efecto jurídico, entre ellos el de interrumpir el plazo de prescripción (criterio asumido por la RTF Nº 0161-1-2008. Ahora bien, respecto a la suspensión del cómputo de la prescripción cabe remitirnos a los propios considerandos de la RTF Nº 0161-1-2008 que señalan como presupuesto de hecho para que se produzca la suspensión del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento contencioso que declara la nulidad de la Resolución de Determinación o de Multa, la existencia necesaria de (i) un procedimiento de fiscalización y (ii) un procedimiento contencioso o de impugnación. Sólo en este caso, esto es cuando existan dos (2) procedimientos independientes y distintos uno del otro, se producirá (por una ficción acogida por el legislador) la suspensión del plazo de prescripción aún cuando se declare la nulidad de los valores impugnados6, toda vez que la nulidad no alcanza a la tramitación del procedimiento de impugnación el cual goza de toda validez o eficacia jurídica. Nótese que la posición antes expuesta es asumida por el Tribunal Fiscal cuando señala que:

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Conviene indicar que en nuestra opinión la modificación introducida en el artículo 46º del Código Tributario, así como el criterio seguido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 0161-1-2008 de otorgar efectos jurídicos a la nulidad de un acto administrativo para que suspenda el plazo de prescripción, no resulta válida jurídicamente ni es consecuente con la doctrina de la nulidad de los actos administrativos recogida por la LPAG. En tal sentido, la posibilidad admitida en nuestra legislación, para que un acto nulo suspenda el plazo de prescripción, obedece a una ficción legal que se aparta de la doctrina comparada.

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“(…) corresponde establecer si el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago, o aplicar sanciones, se suspende como consecuencia de la tramitación de la reclamación o apelación en el que las resoluciones de determinación y multa son declaradas nulas. Para ello, debe tenerse en cuenta que el artículo 75º del Código Tributario establece que concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso, mientras que el artículo 110º del mismo Código señala que la Administración Tributaria en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, y que los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario a que se refiere el Titulo III del Libro III del Código Tributario, reclamación o apelación, según corresponda.

Como se aprecia de las normas en mención, se trata de dos procedimientos distintos: por un lado, el procedimiento de fiscalización en el que se emiten los valores impugnados, y por el otro, el procedimiento contencioso tributario en el que se califica la validez de dichos actos (…). (las cursivas son nuestras)”. Conforme puede observarse de lo anterior, para que se produzca la suspensión del plazo prescriptorio — habiéndose declarado la nulidad de la resolución de determinación o resolución de multa — es indispensable que exista previamente un procedimiento de fiscalización que haya dado lugar a la emisión de un acto administrativo de acuerdo al artículo 75º del Código Tributario, cuya validez o eficacia es discutida en un procedimiento contencioso tributario posterior. Así, si no existe un procedimiento de fiscalización que haya dado lugar a un acto administrativo, resulta jurídicamente imposible que se produzca su cuestionamiento, impugnación o revisión en la etapa posterior correspondiente al procedimiento contencioso tributario.

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No obstante, la afirmación anterior no implica — como sostiene la Administración en su defensa en diversos procedimientos de los cuales hemos tenido conocimiento — que estemos interpretando que los procesos de reclamación, apelación y Demanda Contencioso Administrativa también estén viciados de nulidad y que es por dicha razón que no tienen efectos suspensivos sobre el plazo de prescripción. Evidentemente, no es esa nuestra interpretación; muy por el contrario reconocemos — tal como lo hace el propio Tribunal Fiscal en sus considerandos7 — que los efectos de la nulidad no alcanzan a la tramitación del procedimiento contencioso de reclamación o apelación, el cual goza de plena eficacia y validez, pues es sobre dicho procedimiento que se sustenta la declaración de nulidad. Nótese que es nuestra interpretación que si bien existe un procedimiento de reclamación o apelación que declara la nulidad del acto administrativo, dicho procedimiento no puede tener efectos suspensivos del plazo prescriptorio al no haberse cuestionado o impugnado en el mismo la legalidad de un acto administrativo previo. Es más, como hemos indicado anteriormente, somos de la opinión que — desde el punto de vista estrictamente jurídico — no es coherente, razonable ni posible referirse a la existencia de un procedimiento de impugnación de un acto administrativo cuando tal acto es inexistente. En este orden de ideas, consideramos que la suspensión a la que alude el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario

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“Ahora bien, dentro de dicho procedimiento contencioso la Administración puede declarar la nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ella se desconoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión — de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12º de la Ley Nº 27444 — dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica, pues es sobre la base de su validez que se sustenta precisamente tal declaración de nulidad. Por lo tanto, el hecho de haberse declarado dentro de dicho procedimiento la nulidad de los valores impugnados, no le resta los efectos suspensivos que tiene la tramitación de la reclamación o apelación sobre el plazo prescriptorio, en virtud de lo establecido por el inciso a) del artículo 46º del Código Tributario”.

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así como la interpretación que sobre el mismo hace la RTF antes comentada tienen como presupuesto de hecho necesario la existencia de dos (2) procedimientos distintos e independientes: (i) el procedimiento de fiscalización llevado de acuerdo al artículo 75º del Código Tributario a fin de que concluya con la emisión de un acto administrativo válido y (ii) el procedimiento contencioso tributario en el que se impugne o cuestione tal acto administrativo. Únicamente de esta manera la nulidad del acto impugnado podrá producir, si se quiere, la suspensión del plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario respectivo; y no como pretende sostener la Administración Tributaria al considerar suspendido el plazo de prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso de las resoluciones de determinación o multa impugnadas por vicio de nulidad, aun cuando las mismas no deriven de un procedimiento de fiscalización válido conforme al artículo 75º del Código Tributario. Admitir lo que pretende la Administración implicaría aceptar, contra toda lógica jurídica, la existencia de un procedimiento de impugnación respecto de un acto administrativo inexistente; lo cual es a todas luces imposible — tanto fáctica como jurídicamente — en tanto no puede existir un procedimiento de impugnación sin la existencia previa de un acto administrativo válidamente emitido. Ahora bien, considerando nuestra posición de que no resulta jurídicamente válido que un acto declarado nulo produzca efectos jurídicos como el de suspender el cómputo del plazo de prescripción, puede considerarse, de manera general, como argumento de defensa contra lo dispuesto en el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario, que la suspensión de la prescripción sólo tiene sentido cuando la resolución de determinación o resolución de multa emitidas son válidas. Así, sólo un acto administrativo válido podrá producir el efecto jurídico de suspensión de la prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, pues es en dicho procedimiento donde puede determinarse nuevamente la deuda tributaria como consecuencia de los reparos efectuados por la Administración, siendo lógico que mientras no

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se concluya con el mismo el plazo de prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda, exigir su pago o aplicar sanciones se encuentre suspendido. Es importante notar que para que opere la suspensión del plazo de prescripción, el acto administrativo impugnado tiene que ser previo al procedimiento de impugnación, pues sólo así podrá producir sus efectos jurídicos. En cambio, no sucede lo mismo con un acto viciado de nulidad, el que —jurídicamente — nunca podrá suspender el plazo de prescripción o tener efecto jurídico alguno puesto que no es válido y además el acto administrativo que lo remplaza o sustituye y que es recién válido, es emitido en forma posterior al procedimiento de impugnación; con lo cual un acto posterior al procedimiento contencioso mal podría producir la suspensión del plazo de prescripción durante la tramitación de aquél. Atendiendo al análisis realizado previamente, y para finalizar, un argumento adicional en contra de la suspensión del plazo de prescripción durante el procedimiento contencioso tributario que declara la nulidad del acto administrativo es la vulneración a los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva consagrados a nivel constitucional, así como también a los principios generales del derecho como son el de la buena fe y de los actos propios; toda vez que el contribuyente al reclamar por un vicio o irregularidad incurrido por la Administración Tributaria y que debería tener un resultado a su favor a fin de garantizar su seguridad jurídica, termina por perjudicarlo y ponerlo en una situación aún más gravosa pues favorece al Fisco al quedar autorizado para efectuar una nueva determinación de la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones. Así las cosas, la inactividad de la Administración Tributaria es premiada y favorecida por la declaración de nulidad solicitada por el contribuyente, la cual en lugar de constituir un medio de defensa contra su actividad irregular, se convierte en una garantía de aquélla.

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V. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES VULNERADOS POR EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Como puede advertirse del análisis anterior, la norma tributaria está otorgando efectos jurídicos a un acto jurídico (acto administrativo) que es declarado nulo, y que en razón de la doctrina jurídica relativa al instituto de la nulidad debería considerarse como un acto jurídico inexistente en el mundo jurídico y sin posibilidad alguna de producir efectos jurídicos. No obstante, el Código Tributario ha optado por otorgar efectos jurídicos válidos a un acto administrativo viciado de nulidad al permitir — como ocurre en la mayoría de los casos revisados — que la interposición de un recurso de reclamación contra el acto nulo suspenda el cómputo de la prescripción; esto es, que durante la tramitación del procedimiento de impugnación del acto que finalmente es declarado nulo, el cómputo del plazo de prescripción queda suspendido, beneficiándose con ello evidentemente la Administración Tributaria, que pese a su inactividad es premiada con un mayor plazo para la determinación y cobro de la deuda tributaria. Evidentemente dicha situación más allá de ser ilegal, viola flagrantemente los principios constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva así como los principios del Derecho de buena fe y de los actos propios, pues el contribuyente al defenderse e impugnar el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria con vicios de nulidad se ve afectado por una situación mucho más desventajosa cual es el que la Administración Tributaria pueda determinar nuevamente la deuda tributaria y exigirle el pago. Así, el contribuyente que impugna para salvar su derecho ante una irregularidad cometida por la Administración Tributaria, se ve inmerso en una situación más perjudicial que la inicial y termina beneficiando la inactividad e irregularidad de la Administración Tributaria. Respecto de los principios constitucionales, como son el de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, cabe indicar que se trata de preceptos contenidos explícita o implícitamente en la

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Constitución Política destinados a cumplir un papel de garantes, a fin de que los diferentes derechos consagrados en la misma puedan ser ejercidos conforme a los parámetros que la Carta Magna establece y que a su vez se conviertan en patrón de orientación para ser seguidos por el legislador al momento de regular una determinada materia. Es así, como los principios constituyen una frontera filosófica que no puede ser violada por el legislador, so pena de incurrir en un desconocimiento de las finalidades que el poder constituyente ha determinado como prioritarias al concebir el Estado. Este límite formal y material en que se convierten los principios es resultado del valor normativo de la Constitución. Por ello, éstos se proyectan sobre el legislador sentando las premisas fundamentales que deben seguirse al determinar la orientación legal de un determinado instituto, como en este caso son los tributos. Sentadas estas precisiones en cuanto a la función de los principios constitucionales, corresponde referirnos al principio de seguridad jurídica, el cual si bien no se encuentra recogido de manera expresa en la Constitución, constituye un principio constitucional implícito susceptible de protección constitucional. Se entiende a la seguridad jurídica como “el conocimiento y la certeza del derecho positivo, la confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en general y como previsibilidad de las consecuencias jurídicas derivadas de las propias acciones o de las conductas de terceros8”. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano ha otorgado protección a la seguridad jurídica, calificándola como un derecho constitucional implícito y subjetivo. Cabe mencionar la Sentencia del 30 de abril de 2003, Expediente Nº 0016-2002-AI/TC sobre acción de inconstitucionalidad, en el cual el Tribunal Constitucional ha establecido que: 1. En primer término, y dado que a diferencia de otras constituciones comparadas, nuestra Norma Fundamental no reconoce 8

Castillo Blanco, Federico. La protección de confianza en el derecho administrativo. Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 63.

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de modo expreso a la seguridad jurídica como un principio constitucional, es menester que este Tribunal determine si el principio aludido es uno de rango constitucional, y, por ende, si es susceptible de alegarse como afectado a efectos de determinarse la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley o parte de esta. 2. El principio de seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho”. El principio in comento no solo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal. 3. Así pues, como se ha dicho, la seguridad jurídica es un principio que transita por todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución, aunque se concretiza con meridiana claridad a través de distintas disposiciones constitucionales, algunas de orden general, como la contenida en el artículo 2, inciso 24, parágrafo a), y otras de alcances más específicos, como las contenidas en los artículos 2, inciso 24, parágrafo d) y 139, inciso 3. En otra sentencia del 29 de enero de 2002, Expediente Nº 009-2001-AI/TC sobre acción de inconstitucionalidad, el Tribunal

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Constitucional ha señalado que se debe “(…) proteger también la confianza de los ciudadanos frente al cambio brusco, irrazonable o arbitrario de la legislación”. En suma, el Tribunal Constitucional ha destacado la seguridad jurídica como derecho constitucional implícito y su consideración como derecho subjetivo. Esta caracterización se aprecia cuando el Tribunal Constitucional declara que debe protegerse la confianza de los ciudadanos frente a un cambio brusco de la legislación, o cuando declara que la seguridad implica la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho. Atendiendo a lo anterior, la Administración Tributaria deberá tener en consideración el principio de seguridad jurídica al momento de evaluar su afectación con la norma incorporada en el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario, pues bien puede verificarse que la misma viola la seguridad o confianza del contribuyente respecto del instituto de la prescripción como un instrumento de garantía o defensa ante la actuación inoportuna del Fisco. No obstante, dicha garantía de confianza termina favoreciendo no al contribuyente sino a la Administración Tributaria que ante la emisión de un acto administrativo nulo que suspende el plazo de prescripción ve alargada en el tiempo sus posibilidades de iniciar una nueva fiscalización y con ello determinar y exigir el pago de la deuda tributaria. Así, la prescripción normalmente entendida como una garantía a favor del contribuyente cuando éste la solicita o invoca, termina beneficiando al Fisco y a su inactividad. Ahora bien, dentro de los diferentes principios y derechos fundamentales contenidos en la Constitución destacan también los de naturaleza procesal. En efecto, todo proceso tiene una configuración diferente en el Estado Constitucional, pues con la finalidad de hacer del proceso un mecanismo ágil, eficaz y garantista en la defensa de los derechos de las personas, la Constitución ha consagrado determinados derechos y principios de naturaleza procesal. Precisamente, el artículo 139º, inciso 3) de la Constitución reconoce como principios y derechos de la función jurisdiccional, la

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observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional o también llamado principio de tutela judicial efectiva. Con dichos principios se persigue garantizar que cuando una persona pretenda la defensa de sus derechos, la solución de un conflicto jurídico o la aclaración de una incertidumbre jurídica, sea atendida por un órgano jurisdiccional mediante un proceso dotado de un conjunto de garantías mínimas. Cabe precisar conforme lo ha indicado el Tribunal Constitucional a través de reiterada jurisprudencia que los principios de tutela judicial efectiva y debido proceso no son exclusivos del proceso judicial sino que son exigibles a todo órgano que tenga naturaleza jurisdiccional (jurisdicción ordinaria, constitucional, electoral y militar) y que pueden ser extendidos también en lo que fuere aplicable, a todo acto de otros órganos estatales o de particulares (procedimiento administrativo, procedimiento legislativo, arbitraje y relaciones entre particulares, entre otros). En efecto, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 24562004-AA/TC el Tribunal Constitucional ha sostenido que: “el artículo 139º, inciso 3) de la Constitución, establece, como principio de la función jurisdiccional, la observancia de la tutela jurisdiccional y el debido proceso, el cual no solo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos sancionatorios. En tal sentido, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea este administrativo (…) o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso”. Atendiendo a lo anterior, el principio de tutela judicial efectiva resulta aplicable también a los órganos administrativos, como la Autoridad Tributaria, que resuelve conflictos entre los particulares-contribuyentes y el Estado, debiendo garantizar el libre acceso de los contribuyentes para acudir a los órganos administrativos a fin de resolver sus conflictos o controversias sin ver limitados sus derechos. En el ámbito del amparo en materia tributaria, el Tribunal Constitucional ha establecido en el Expediente Nº 1803-2004-AA/ TC que:

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“el derecho a la tutela judicial efectiva, en su expresión de acceso a la jurisdicción, debe comprenderse también como un derecho de acceso a la jurisdicción constitucional, a efectos de que ninguna autoridad o funcionario pueda poner más obstáculos que los previstos en la legislación que regula los procesos constitucionales. El establecimiento de mecanismos de gradualidad que, en este caso, opera como freno para la interposición de recursos y que en la práctica impide el acceso al Tribunal Constitucional, supone, desde esta óptica, también un mecanismo que imposibilita la tutela jurisdiccional efectiva en el ámbito de la jurisdicción constitucional.”

Teniendo en cuenta lo expuesto, y atendiendo al principio de tutela judicial efectiva aplicable como hemos visto en el ámbito administrativo, deberá evaluarse que en el caso objeto de impugnación la aplicación del último párrafo del artículo 46º del Código Tributario vulnera el referido principio cuando en lugar de otorgar amparo al contribuyente que ve afectado su derecho alegando la nulidad del acto administrativo, favorece al Fisco al concederle un plazo adicional para actuar en contra del contribuyente toda vez que a dicho acto nulo tendrá el efecto de suspender el cómputo del plazo de prescripción. En otras palabras, el contribuyente afectado en su derecho que acude al órgano administrativo a fin de obtener protección, se ve en inmerso en una situación peor a la que se encontraba puesto que el error cometido por la Administración Tributaria la termina favoreciendo. Hemos indicado también que la norma incorporada al artículo 46º del Código Tributario vulnera los principios de buena fe y de los actos propios como exponemos a continuación. El Código Civil peruano incorpora dentro del ordenamiento jurídico peruano la aplicación del principio de la buena fe como una obligación legal. Así, por ejemplo, el artículo 1362º establece que los contratos deben negociarse, celebrase y ejecutarse, según las reglas de la buena fe y de la común intención de las partes. De otro lado, el artículo 168º establece que el acto jurídico debe interpretarse de acuerdo al principio de la buena fe.

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La obligación legal de cumplir con el principio de la buena fe se extiende a todo el ordenamiento jurídico peruano. Ello en virtud del artículo IX del Título Preliminar del Código Civil, el cual dispone que “las disposiciones del Código Civil se aplican supletoriamente a las relaciones y situaciones jurídicas reguladas por otras leyes siempre que no sean incompatibles con su naturaleza.” En efecto, nadie puede sostener que el principio de la buena fe es incompatible, por ejemplo, con el derecho administrativo (que regula la relación entre autoridad tributaria y contribuyentes). El fundamento de la regla sobre los actos propios se enmarca dentro del principio de la buena fe ya que no actúa correctamente —con buena fe— quien dice y se desdice, quien obra de una cierta manera y luego pretende reclamar lo contrario. Así lo reconoce la doctrina. Ahora bien, teniendo en cuenta que el principio de la buena fe aplica no sólo en el campo del derecho civil sino también en el campo del derecho administrativo, no cabe duda que la doctrina de los actos propios se aplica no solamente entre particulares sino también —y en forma muy importante— en la relación entre los particulares y el Estado. Como señala el jurista español Jesús González Pérez, la buena fe es entendida hoy en día como un principio general del Derecho y, como tal, se aplica a todas las áreas de la actividad jurídica, incluyendo la acción del Estado y de la Administración Pública. “La aplicación del principio no puede ser más general. Todas las personas —y también la Administración pública— deben comportarse de buena fe en sus relaciones, en todas sus relaciones y en todas las fases de la vida de las relaciones: nacimiento, desenvolvimiento y extinción”9. Y aquí también, en el ámbito de las relaciones del Estado con los particulares, lo que el principio de buena fe conlleva “es la protección de la confianza. Se basa en una coherencia de comportamiento en

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González Pérez, Jesús. “El principio general de la buena fe en el Derecho Administrativo”. En: Córdoba, Marcos A. Córdoba (Director). Tratado de la buena fe en el Derecho. La Ley. Buenos Aires, 2004. T. II, p. 346.

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las relaciones humanas y negociales”10, vale decir, en una coherencia de comportamiento del Estado frente al particular. “Confianza, en fin, en que en el procedimiento para dictar el acto que dará lugar a las relaciones entre Administración y administrado, el [Estado] no va a adoptar una conducta confusa y equívoca que más tarde permita eludir o tergiversar sus obligaciones”11. Y, dice el jurista González Pérez, uno de los supuestos típicos de las actuaciones del Estado contrarias a la buena fe es el venire contra factum proprium que conforma la doctrina de los actos propios12. El uso de la doctrina de los actos propios ha sido estudiado particularmente en el sentido de la actuación de la Administración Pública como una garantía del inversionista privado. El principio de los actos propios se expresa en este caso como “el respeto de la obligación del sujeto titular de derechos o prerrogativas públicas de respetar la apariencia creada por su propia conducta anterior en las relaciones jurídicas subsecuentes, salvando la confianza generada en terceros, lo que es una regla fundamental para la estabilidad y la seguridad del tráfico jurídico”13. Anna I. Piaggi dice al respecto: “Cabe subrayar que el Estado como sujeto de derecho público debe quizás más que nadie respetar este principio básico. El hecho de que la Administración tenga como objeto el bien común no autoriza a liberarla de ataduras morales, pues debe actuar como el primer custodio de la buena fe en las relaciones jurídicas. Y no puede ni debe sorprender a los particulares con cambios de actitud que no serían tolerados en el derecho privado. Por el contrario, le cabe cumplir una función moralizadora para dar el ejemplo de una conducta consistente y confiable”14. Ibídem, p. 343. Ibídem, p. 346. 12 Ibídem, p. 352. 13 Modesto, Paulo. “Controle Jurídico Do Comportamento Ético Da Administração Pública No Brasil”. En Revista Diálogo Jurídico Nº 13, Abril/Mayo 2002, Salvador, Bahia. http://www.direitopublico.com.br/. 14 Piaggi, Ana I. “Reflexiones sobre dos principios basilares del Derecho”. En: Córdoba, Marcos A. (Director). Tratado de la buena fe en el Derecho. La Ley. Buenos Aires, 2004. T. I, Ana I. Piaggi: p. 112. 10 11

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El profesor brasileño Paulo Modesto explica que “la prohibición de ir contra los actos propios impide el ejercicio de derechos o prerrogativas [de Derecho Público] cuando el agente trata de realizar un nuevo acto en contradicción manifiesta con el sentido objetivo de sus actos anteriores, violando el deber de coherencia para con el otro sujeto de la relación, sin presentar ninguna justificación razonable”15. Y aclara el profesor Modesto que “ésta regla tiene aplicación, por ejemplo, para impedir cambios ‘repentinos’ de orientación o de interpretación de las normas tributarias por los agentes del Fisco, artificio utilizado para obtener tributos, de un día para otro, respecto de una cierta categoría de productos”16. Sobre la base de lo señalado, queda claro que la doctrina de los actos propios, cuyo cumplimiento constituye una obligación legal bajo el ordenamiento jurídico peruano, es de aplicación a las actuaciones del Estado frente a los particulares, incluyendo, por ejemplo, la actuación de la Administración Tributaria representada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) frente a los contribuyentes. Cabe indicar que la teoría de los actos propios así como la protección del principio de la buena fe, tiene su correlato en la Ley del Procedimiento Administrativo General, (LPAG) a través del Principio de Conducta Procedimental y Principio de Predictibilidad previstos en los numerales 1.8 y 1.15 del Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, respectivamente. La LPAG, señala textualmente lo siguiente: “1.8 Principio de conducta procedimental.– La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes y abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.

Modesto, Paulo. Ibídem. Loc. cit.

15 16

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1.15 Principio de Predictibilidad.– La autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.”

De acuerdo con el principio de conducta procedimental, todos los participantes en un procedimiento administrativo, en especial, la Administración Pública deberán sujetar su comportamiento de acuerdo con la buena fe. Más aún, esta norma señala expresamente que ninguna norma que regule el procedimiento administrativo, lo cual incluye las normas tributarias, deberá interpretarse en contra de la buena fe. Por su parte, en cuanto al principio de predictibilidad, Juan Carlos Morón Urbina17 manifiesta que éste “se refiere a que las actuaciones, actos y procedimientos de la administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la administración”. Conforme a los principios citados, la Administración Pública no podrá ampararse en sus propios errores o conductas confusas, ambiguas o maliciosas con la finalidad de sustentar una conducta contradictoria o incoherente con la anterior, pues lo contrario no sólo quebranta la prohibición de actuar en contra de los actos propios sino que también vulnera los principios mencionados. Admitir una interpretación en contrario, supone permitir que la Administración Pública pueda actuar contradictoriamente, impidiendo que el administrado conozca con suficiente anticipación y grado de certeza si su conducta se ajusta o no al ordenamiento jurídico. En este contexto, la norma en cuestión no puede pretender validar el error y la inactividad de la Administración Tributaria que al dictar un acto administrativo nulo ve beneficiada su actuación con la suspensión del plazo de prescripción y con ello abierta la posibilidad para efectuar una nueva determinación de la deuda Moron Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta, 2006, pp. 84-85.

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tributaria; la misma que conforme a las normas anteriores (articulo 46º antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 981), se encuentra prescrita. Como puede advertirse, la modificación al artículo 46º del Código Tributario hoy vigente, vulnera la confianza e interpretación de buena fe que los contribuyentes tenían respecto al instituto de la nulidad, la misma que de ocurrir garantizaba al contribuyente la inexistencia del acto administrativo debiendo, de ser posible, dictar la Administración Tributaria un nuevo acto administrativo sin errores ni vicios. No obstante, a partir del cambio de la mencionada norma, se otorga efectos jurídicos a la nulidad del acto administrativo al poder suspender el cómputo del plazo de prescripción, y así encontrarse facultada la Administración Tributaria para actuar más allá del plazo inicialmente otorgado. Asimismo debe tenerse en cuenta también que la actuación de la Administración Tributaria se contradice, pues si bien ha emitido un acto nulo, éste termina beneficiándola al dotar de efectos jurídicos a dicha nulidad. Así, el contribuyente al impugnar la nulidad del acto administrativo que le es notificado, en lugar de ver favorecida su situación se ve perjudicado pues ve suspendida en el tiempo la facultad de la Administración Tributaria para determinar y cobrar la deuda tributaria, haciéndola inclusive más onerosa por el computo de intereses moratorios. Por lo demás, es preciso mencionar que, de acuerdo con el numeral 2 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, “los principios sirven de criterio interpretativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en aplicación de las reglas de procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones administrativas de carácter general y para suplir los vacíos en el ordenamiento administrativo.” En la misma línea se ha expresado Agustín Gordillo cuando señala que los principios de derecho público “deben aplicarse jurisdiccionalmente con todo su contenido y valor, tanto de conformidad con el texto expreso de la ley, como reinterpretando un texto antijurídico, como por fin en contra o sin la ley”18.

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Gordillo, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo 1. Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2000, p. VII-70.

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VI. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS NULOS Y SUS EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO COMPARADO

Respecto al tema objeto del presente trabajo resulta interesante referirnos a la legislación española, la misma que, si bien referida a la interrupción del plazo de prescripción y no a la suspensión del mismo, puede darnos luces respecto a la posibilidad o no de que actos administrativos nulos puedan producir un efecto jurídico válido en el plazo de prescripción. Los profesores Falcón y Tella19 y Fernández Junquera20 señalan que respecto de liquidaciones inexistentes o nulas de pleno derecho, resulta plenamente coherente con la naturaleza de la nulidad absoluta, radical o de pleno derecho, que conlleva la ineficacia intrínseca del acto, que se le prive de todo efecto (incluído el mínimo de interrumpir21 — o suspender en el caso de la legislación peruana — la prescripción) ab initio; es decir, supone la ineficacia inmediata, ipso iure, con carácter general o erga omnes, así como la imposibilidad de sanar por confirmación o prescripción el acto nulo. Sostiene Falcón y Tella que desde un punto de vista jurídico, social y económico resulta perfectamente defendible que en ningún caso el acto anulado (incluso cuando no se trate de nulidad absoluta22) interrumpa la prescripción. Y tampoco la interrumpe

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Falcón y Tella, Ramón. La prescripción en materia tributaria. La Ley, Madrid. 1992. Fernández Junquera, Manuela. “La prescripción de la obligación tributaria. Un Estudio Jurisprudencial”. En Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria Nº 18. Editorial Aranzadi. España. Como hemos indicado ambos autores analizan la legislación y jurisprudencia española que contiene sólo supuestos o causales que dan lugar a la interrupción de la prescripción (artículo 66º de la Ley General Tributaria) no así a la suspensión de la misma. No obstante estando frente a un mismo hecho, cual es la nulidad de pleno derecho de un acto, acogemos los comentarios vertidos al respecto también como referidos a la suspensión de la prescripción recogida en nuestra legislación. El acto afectado por un vicio no determinante de su nulidad absoluta se equipara, por tanto, a un acto válido si no se impugna en tiempo y forma, lo que hace que produzca todos los efectos que le son propios, incluido el de interrumpir la prescripción. Pero si se impugna, y el recurso es estimado, cabe sostener con fundamento que el acto anulatorio priva de todo efecto al

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el propio acuerdo anulatorio o fallo pues resultaría contradictorio que lo que por un lado se niega (que el acto anulado interrumpa la prescripción) se afirme por otro, al considerar como circunstancia interruptiva al acuerdo anulatorio o fallo. Continúa señalando el profesor Falcón y Tella que tampoco puede entenderse que el fallo o acuerdo anulatorio interrumpa la prescripción en tanto es la reclamación interpuesta la que genera una situación de controversia que provocará una toma de postura por el acreedor, pero la eficacia interruptiva o no de la reclamación va necesariamente ligada a la suerte que corra la liquidación o acto impugnado. Al respecto, el profesor cita la Resolución del TEAC del 22 de septiembre de 1988, dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que afirma que el acto de interposición de una reclamación o recurso sólo interrumpe la prescripción si ha existido un acto tributario previo susceptible de recurso. Indica que ello permite sostener, que la eficacia interruptiva de la reclamación queda en cierto sentido vinculada a que el acto impugnado haya tenido, a su vez, eficacia interruptiva, para lo que hace falta que sea válido, además de realizarse con el conocimiento formal del sujeto pasivo. Por tanto, cuando la reclamación se resuelve, habrá que distinguir según que mantenga la validez del acto impugnado o proceda a anular el mismo. En el primer caso tanto el acto impugnado como la resolución desestimatoria habrán interrumpido la prescripción, ya que al mantener la validez del acto impugnado, se ha reafirmado el derecho del acreedor. En el segundo, en cambio, no cabe atribuir eficacia interruptiva ni a la liquidación o acto anulado ni al acuerdo anulatorio o fallo, en la medida en que este último no hace sino confirmar que no ha existido una actuación válida del acreedor tendente a la exigencia de su derecho23.



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acto anulado, que por tanto pierde también su virtualidad interruptiva de la prescripción. Indica Falcón y Tella que conviene recordar, en este sentido, que como afirma Díez-Picazo “no es que la prescripción se interrumpe por la reclamación o

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En el mismo sentido, el profesor García Novoa24expresa que para que un acto de la Administración pueda interrumpir la prescripción, además del requisito de la seriedad, es necesario que dicho acto sea, desde el punto de vista sustancial, legal, pues no es aceptable que se pretenda interrumpir el silencio, y por tanto, la prescripción, a través de una actuación contraria a Derecho. Además, formalmente, debe ser un acto comunicado al particular. Sostiene también García Novoa respecto a la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos que es errónea aquella conclusión que indica que la mera anulación no elimina la virtualidad del acto para interrumpir la prescripción. Y es una conclusión errónea, porque como ocurre en otras tantas derivadas de la problemática de la prescripción tributaria, estamos ante una traslación mimética a la prescripción tributaria de unas consecuencias acuñadas en el ámbito del derecho privado. La eficacia exclusivamente prospectiva o ex nunc de la anulabilidad se ha acuñado en el Derecho Civil, como una consecuencia ligada a la anulabilidad de los negocios. La conservación de efectos en un negocio privado responde a la necesidad de mantener las legítimas expectativas de los contratantes de buena fe. En Derecho privado, cuando el acto es anulable, el efecto de la invalidez del acto se produce ex nunc, es decir, desde el momento de su invalidación (o desde que ésta se solicita judicialmente, en virtud de la perpetuatio juridictionis). Sin embargo, la prescripción tributaria como causa excepcional de extinción de la obligación por razones de seguridad, responde a razones de orden público y no puede consentir que ese efecto se produzca al amparo de una actuación administrativa ilegal. Conviene recordar que la Administración, cuando interrumpe la prescripción está ejerciendo una potestad legal, y su forma de reanudar el cómputo del plazo prescriptivo no es igual que los



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por el recurso, sino otra cosa distinta: que una prescripción interrumpida por otro acto distinto (el acto impugnado) continúa interrumpida mientras se sustancia la reclamación o recurso”. Garcia Novoa, César Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos. Editorial Marcial Pons, Madrid. 2011.

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medios que para ello tiene el particular. La Administración está obligada a ejecutar estas potestades indisponibles de acuerdo con la ley, de manera que no puede provocar el efecto de evitar la extinción de la obligación tributaria de manera ilegal. El profesor García Novoa hace notar también que si el acto anulable interrumpiera la prescripción a favor de la Administración se produciría un efecto que la norma quiere excluir expresamente: el acto anulable aprovecharía a quien ha provocado la anulabilidad. En tal sentido, no resulta lógico que quien ha causado la anulabilidad, en este caso la Administración, pueda valerse de sus efectos favorables para interrumpir la prescripción. Tal es el sentido, señala García Novoa, de reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias del 26 de setiembre de 1988, 28 de noviembre de 1989 y 20 de marzo de 1990, según las cuales la ausencia de efectos interruptivos de la prescripción debe predicarse tanto de los actos nulos como de los anulables. Y ello porque “los efectos de la anulabilidad (como los de la nulidad absoluta) se producen ex tunc y en cualquier caso la anulabilidad de un acto administrativo determina que no puedan mantenerse”, pero “(…) este ultimo respecto debe señalarse y matizarse como doctrina general en la materia que los efectos de la invalidez del acto nulo y del anulable se producen ex tunc”. Para el TS, “al margen de la eficacia meramente prospectiva de la mera anulabilidad, la declaración de la misma en vía judicial no puede nunca suponer que se mantengan las consecuencias perjudiciales para el administrado que se hayan producido con anterioridad a la resolución anulatoria. La razón de esta importante peculiaridad está, una vez más, en las peculiares características que impone a la actuación administrativa el principio de sujeción al imperio de la ley. La infracción de ésta por la Administración — que actúa por mandato constitucional con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho — debe ser corregida por razones de interés público desde el momento en que se produjo, como corolario lógico a la tutela de los derechos e intereses legítimos que exige el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada cuyo reconocimiento, además de la anulación del acto, solicite. Este

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pleno restablecimiento comporta implícitamente el que los efectos de la anulación han de remontarse al momento de producción del acto administrativo, pues en otro caso el carácter pleno de dicho restablecimiento podría ser imposible”. De otro lado, una posición medianamente contraria es sostenida por el profesor Ernesto Eseverri25 para quien, conforme con numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo, el acto nulo es inservible para producir efectos jurídicos; en tanto que la declaración de anulabilidad de un acto no impide el efecto interruptor del instituto de la prescripción. No obstante, expresa el profesor Eseverri, es preciso diferenciar también según que el vicio de anulabilidad del acto administrativo lo haya sido por defectos de forma en su elaboración, o derivada de efectos sustantivos en su pronunciamiento, diferencia que resulta ser determinante para concluir que no todo vicio de anulabilidad apreciado en el contenido de un acto administrativo es susceptible de derivar en una retroacción de las actuaciones para que el defecto declarado se subsane. En efecto, indica Eseverri, que el efecto de retrotraer el contenido del acto para reparar el vicio que en él se ha advertido, tan sólo es susceptible de ordenarse en aquellos actos viciados de anulabilidad con causa en una indefensión ocasionada al interesado por un vicio formal (falta de notificación de su contenido, falta de motivación del acto en cuestión, ausencia de trámite para alegaciones, entre otras). Pero cuando la anulación del acto deriva de otra causa distinta que no encuentra fundamento en la indefensión del administrado, sino que se refiere a aspectos sustanciales a la conformación de dicho acto, lo correcto es declarar la anulación del acto, pero sin que ésta vaya acompañada de la orden de retrotraer las actuaciones administrativas para salvar el acto anulado. En tal sentido, si aún no ha prescrito el derecho de la Administración, lo procedente es que se inicie un nuevo procedimiento, distinto al



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Eseverri, Ernesto. La prescripción tributaria en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2012.

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anulado, a través del cual se concrete válidamente la declaración de voluntad de la Administración. Así debe entenderse — alega Eseverri — porque la posibilidad de que la actuación administrativa anulada vuelta hacia atrás para restañar su yerro, sólo tiene razón de ser si se dicta en garantía del administrado afectado por el acto viciado de anulabilidad, es decir, se debe ordenar la vuelta atrás de aquellas actuaciones de los órganos de la Administración sobre las que el administrado no ha tenido oportunidad de pronunciarse, o simplemente desconoce su contenido, siempre que esa falta de oportunidad de alegar o de defensa sea imputable al órgano administrativo autor de ese acto. Cuando se anula un acto administrativo y se ordena su retroacción pero el vicio causante de su anulación no se encuentra en la indefensión del ciudadano sino en el defectuoso comportamiento de la Administración, a quien se está beneficiando es al autor del vicio advertido que falto de diligencia erró en sus actuaciones, con lo cual, la orden de retroacción, siempre fundada en el interés del administrado al que se ha causado indefensión, se transforma en acto que obra en garantía del órgano administrativo poco diligente, premiándose indebidamente, su incorrecto proceder. El acto radicalmente nulo, continúa señalando el profesor Eseverri, por grosero y repudiable, es un acto irrelevante para el ordenamiento jurídico por lo que, no siendo acto convalidable tampoco es susceptible de producir efectos jurídicos. Esta es la consecuencia esencial de la nulidad radical, la inexistencia del acto y sus efectos, por lo tanto, declarada la nulidad radical de un acto de naturaleza tributaria tendente a la determinación de una deuda de tal naturaleza, su nulidad declarada conlleva la inexistencia de la liquidación que deriva de él, así como la no interrupción del plazo de prescripción que sus actuaciones hubieran podido provocar. Sin embargo, si el acto de naturaleza tributaria de que se trate es anulado, con independencia de que se haya ordenado simultáneamente la retroacción de actuaciones, el efecto interruptor del plazo de prescripción producido por sus actuaciones, se mantiene, porque el artículo 68.1 a) de la LGT otorga ese efecto a “cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del obligado

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tributario”, expresión que pone de relieve que lo transcendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable dado que en estos casos aunque en el actuar administrativo se haya detectado algún vicio de validez, también son de apreciar otras actuaciones determinantes del acto viciado que se han llevado a cabo con plena eficacia y validez jurídicas y tales actuaciones deben quedar preservadas y no contaminadas por el vicio detectado; por lo tanto, siendo así que el efecto interruptivo de la prescripción no se supedita al éxito de la reclamación del acto administrativo — tributario sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe, la anulación de una resolución administrativa no perjudica a las actuaciones que para su determinación se hayan solventado con plena validez, actuaciones que han producido el efecto de interrumpir el plazo de prescripción tributaria. Tal es el criterio, como señala Eseverri, expuesto por el Tribunal Supremo en el recurso de casación número 58/2004, sentencia del 19 de abril de 2006 (RJ 2006/6758, Pdte Garzón Herrero), en la sentencia de 19 de junio de 2004 (RJ 2004/7633, Pdte. Gota Losada), en la sentencia de 20 de enero de 2011 dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina (RJ 2011/483, Pdte. Aguallo Avilés) así como en la sentencia del 11 de febrero de 2010 (RJ 2010/3869. Pdte. Aguallo Avilés). En suma, afirma Eseverri, los actos anulables no quedan proscritos del orden jurídico como si nunca hubieran existido (tanquam non esset), su efecto invalidante no es tan corrosivo como el del acto radicalmente nulo, y habida cuenta, de un lado, que los vicios detectados en la resolución de procedimientos administrativos no se ven afectados por causas de nulidad radical que los convertirían en inexistentes, jurídicamente hablando; y de otro, que en nuestro derecho público persiste la voluntad de salvar el acto administrativo en aquello que de él sea recuperable (favor actii). En efecto, como enseña el Tribunal Supremo en sentencia del 17 de enero de 2006 (RJ 2006/2741.Pdte. Frías Ponce), la revisión de los actos administrativos firmes se sitúa entre dos

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exigencias contrapuestas, el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación alumbrada en el derecho y que se halla consolidada no pueda verse alterada en el futuro. Cuando un acto administrativo nace a la luz jurídica y produce sus efectos correspondientes consolidándose en el tiempo, y más tarde, queda acreditada su ineficacia por vicio de invalidez (suprema o relativa), se contraponen dos intereses de difícil conciliación, de un lado, el que induce a preservar las esencias de la legalidad en el pronunciamiento de los actos administrativos, y de otro, el que induce a conservarlo por razones de certeza del derecho y respeto a las situaciones jurídicas individualizadas consecuencia inmediata de la aplicación del acto inválido. VI. CONCLUSIONES

Atendiendo a lo expuesto anteriormente deberá observarse atentamente aquellos casos en que la Administración Tributaria pretende determinar y exigir el pago de la deuda tributaria valiéndose de la suspensión del plazo de prescripción como consecuencia de la declaración de nulidad de determinados valores (Resolución de Determinación y/o de Multa). Ya hemos visto que para que ello ocurra, mientras se mantenga vigente el último párrafo del artículo 46º del Código Tributario, debe de cumplirse necesariamente con el presupuesto de hecho contenido en la RTF Nº 0161-1-2008 antes explicado, en caso contrario la Administración Tributaria no podrá determinar ni exigir el pago de deuda tributaria alguna si se encuentra vencido el plazo de prescripción a que se refiere el artículo 45º del Código Tributario. No obstante, en todo caso, el ideal sería eliminar del ámbito jurídico tributario la disposición objeto de análisis contenida en el referido artículo 46º, al constituir la misma una clara y evidente vulneración a la doctrina de la nulidad de los actos administrativos así como una flagrante transgresión a los principios de seguridad jurídica, tutela judicial efectiva, buena fe y actos propios.

La consulta tributaria vinculante: ¿un derecho de los deudores tributarios? Gabriel Donayre Lobo Consultor de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. Abogado por la Universidad de Lima. Con Postgrado en Tributación por la Escuela de Negocios de la Universidad de Lima. Especialista en Tributación Internacional por la Universidad Austral de Argentina. Egresado de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú — PUCP.

SUMARIO: PRESENTACIÓN.— 1. INTRODUCCIÓN.— 2. CONCEPTO.— 3. NATURALEZA JURÍDICA.— 3.1 El derecho de petición.— 3.2 Los derechos de información y asistencia como un derecho fundamental de los deudores tributarios.— 4. FUNDAMENTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA.— 4.1 Principio de seguridad jurídica.— 4.2 Principio de predictibilidad.— 4.3 Principio de confianza legítima.— 5. ASPECTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA.— 5.1 Aspecto Subjetivo.— 5.1.1 Sujeto Activo.— 5.1.2 Sujeto Pasivo.— 5.2 Aspecto objetivo.— 5.2.1 Materias sobre las que puede versar la consulta tributaria.— 5.2.2 Formalidades para la presentación de la consulta tributaria.— 6. ALCANCES DE LA CONSULTA TRIBUTARIA.— 6.1 Respecto de la Administración Tributaria.— 6.2 Respecto del solicitante.— 6.3 Respecto de otros deudores tributarios.— 7. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR.— 8. CONCLUSIONES.

PRESENTACIÓN

E

l artículo 92º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificatorias (en adelante Código Tributario), establece en su inciso i), como uno de los derechos de los deudores tributarios, esto es, las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyentes1 o responsables2, el formular consulta a través de las entidades representativas, de acuerdo con el artículo 93º, y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias. (Subrayado nuestro). Al respecto, el artículo 93º del Código Tributario señala en su primer párrafo que las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, cuya contestación será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria, según lo prevé el artículo 94º del citado Código. Como puede fácilmente advertirse, los deudores tributarios —como contribuyentes o responsables— no tienen derecho a formular consulta de manera directa a la Administración Tributaria, pudiendo sólo hacerlo a través de alguna de las entidades

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2



De acuerdo con el artículo 8º del Código Tributario, contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria. Conforme con el artículo 9º del Código Tributario, responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

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representativas a que se refiere el citado artículo 93º, lo que en la práctica equivale a no tener el derecho. Si bien los deudores tributarios tienen el derecho de obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias, y la Administración Tributaria el deber de proporcionarles orientación, información verbal, educación y asistencia, conforme lo prevé el artículo 84º del Código Tributario, tal orientación carece de carácter vinculante para la Administración Tributaria. En ese sentido, los deudores tributarios no tendrán certeza sobre si la información u orientación brindada por los funcionarios de la Administración Tributaria refleja la posición institucional de ésta con relación al sentido y alcance de una norma tributaria. Es más, en muchas ocasiones la información u orientación que reciben los deudores tributarios varía según el funcionario de la Administración Tributaria que la proporcione, lo que ciertamente resta certeza sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por tales consideraciones, resulta necesario analizar la conveniencia de regular la consulta tributaria vinculante como un derecho de los deudores tributarios. Para tal propósito, debemos examinar la naturaleza jurídica de la consulta tributaria, sus fundamentos, aspectos subjetivo y objetivo, así como sus alcances. I.

INTRODUCCIÓN

Existe un principio general del derecho, según el cual, la ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, toda vez que se presume que las leyes son conocidas por todos. De acuerdo con este principio, nadie puede alegar válidamente el incumplimiento de una disposición legal por el hecho de no conocerla. Así, una vez que la ley entra en vigencia, es obligatoria para todos y no resulta válido excusar su cumplimiento, amparándose en la ignorancia de lo prescrito por ésta. Esta presunción de conocimiento de la ley, constituye una presunción iure et de iure, esto es, que no admite prueba en contrario,

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cuya existencia se justifica en garantizar el principio de seguridad jurídica y la obligatoriedad de las normas. No obstante lo antes expuesto, no podemos dejar de reconocer que esta presunción se sustenta en un hecho que no suele ocurrir en la realidad, pues la regla general en nuestro país es el desconocimiento de las leyes por la mayoría de los ciudadanos, quienes no están en capacidad de conocer las normas jurídicas que son publicadas diariamente. Ahora bien, esta presunción de conocimiento de la ley no hace distingos en cuanto a la materia que regula, por lo que resultaría también aplicable a la legislación tributaria. Sin embargo, un sector de la doctrina considera que este principio se encuentra en crisis en el ámbito tributario, puesto que al ser la legislación tributaria muy compleja y cambiante, es casi imposible que los deudores tributarios conozcan de su existencia o de su sentido y alcance. Al respecto, Hernández Lavado señala que: “El axioma recogido en nuestro Código Civil “la ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento” debe considerarse en crisis, máxime ante una legislación tan complicada como la actual y un incremento tan desorbitado de las obligaciones que pesan sobre el contribuyente, pues choca con la seguridad jurídica que nuestra Constitución garantiza”3. En efecto, la legislación tributaria es compleja, dispersa e inestable, lo que dificulta el cumplimiento por parte de los administrados de sus obligaciones tributarias. En muchas ocasiones los administrados incumplen con sus obligaciones tributarias por desconocer las normas tributarias, o conociéndolas, por no interpretarlas correctamente, al ignorar cuál es el sentido y alcance de las mismas. Esta situación se ve agravada en un sistema tributario donde la determinación de los tributos está a cargo de los deudores tributarios, quienes además vienen asumiendo una mayor parti-

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Hernández Lavado, Alejo. “La consulta tributaria”. En: Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Editorial Lex Nova. Valladolid, 1998, p. 296.

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cipación en la recaudación de los mismos, ya sea como agentes de retención o de percepción. No obstante lo antes expresado, la presunción de conocimiento de la ley no podría verse enervada por la complejidad e inestabilidad de la legislación tributaria, por la consecuente inseguridad jurídica que ello generaría. En tal contexto, cobra importancia instituciones como la consulta tributaria, toda vez que posibilita que los administrados conozcan el sentido y alcance que para la Administración Tributaria tiene una determinada norma, lo que ciertamente favorece el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A través de esta institución se busca que los deudores tributarios tengan certeza que están cumpliendo con sus obligaciones tributarias de manera correcta y oportuna. II. CONCEPTO

De manera general, podemos decir que la consulta tributaria es una institución que permite a los deudores tributarios conocer de manera anticipada el criterio de la Administración Tributaria respecto a la interpretación y aplicación de una norma tributaria. Para Hernández Lavado: “La consulta tributaria es una institución que cumple su papel antes del inicio del procedimiento de gestión, pues tiene que efectuarse antes de la realización del hecho imponible y consiste en averiguar anticipadamente cuál es el criterio o juicio de la Administración respecto a la calificación de un hecho futuro con trascendencia tributaria y la interpretación que en la aplicación de la norma tributaria considera que corresponde”4. Por su parte, Bertazza señala: “A los efectos de conceptualizar el instituto en cuestión y siguiendo a Giménez Reyna, podemos decir que la consulta tributaria consiste en un acto del obligado tributario de cualquier concepto en virtud del cual, en el ejercicio de su derecho de información, se promueve el pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre el régimen aplicable o la calificación correspondiente a 4



Hernández Lavado, Alejo. Ob. cit., p. 290.

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supuestos de hecho que afecten al consultante, estando la Administración obligada a contestarle, en virtud de su potestad de información, con efectos vinculantes o no; todo ello como fórmula de colaboración para la correcta aplicación de la normativa tributaria”5. Según Calvo Ortega: “La consulta tributaria es un instrumento que permite a los ciudadanos conocer de antemano el parecer de la Administración sobre cuestiones de interpretación o aplicación de las normas tributarias a fin de poder planificar su actuaciones en un sentido u otro en función de su coste en términos fiscales”6. Por tanto, podría afirmarse que la consulta tributaria son aquellas peticiones realizadas a la Administración Tributaria para conocer de manera anticipada su parecer sobre el sentido y alcance de una norma tributaria, pudiendo su respuesta ser o no vinculante para ésta. III. NATURALEZA JURÍDICA

Existen básicamente dos tesis en doctrina sobre la naturaleza jurídica de la consulta tributaria. Para una primera tesis, la consulta tributaria constituye una forma especial de manifestación del derecho de petición. La segunda conceptúa la consulta tributaria como un derecho a favor de los administrados a obtener información y asistencia por parte de la Administración. 3.1 El derecho de petición Según Díaz, la consulta tributaria se inserta: “(…) en el ámbito constitucional consagrado en el denominado “derecho de petición” en

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Bertazza, Humberto J. La consulta tributaria vinculante: un estudio sobre el derecho comparado y el análisis del régimen en la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires, 2007, pp. 14-15. Calvo Ortega, Rafael. “I. Derecho Tributario”. Parte General. Décima Edición. Thomsom Civitas, Madrid, España, 2006, pp. 75 y 76.

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virtud del cual, las autoridades están obligadas a responder a las peticiones que se les formulen en plazo adecuado”7. Cabe señalar que el derecho de petición se encuentra consagrado en el numeral 20 del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, que reconoce el derecho de las personas a formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que está obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad. Respecto a este derecho, la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 0941-2001-AA/TC del 19 de agosto de 2002, ha señalado lo siguiente: “2. En doctrina se admite que el derecho de petición es de dos clases: el derecho de petición simple y el derecho de petición calificado. El primero, bien como instrumento de participación ciudadana y muy cerca de la libertad de expresión u opinión, se refiere a la formulación de denuncias sobre irregularidades administrativas, alguna iniciativa, quejas, súplicas u otras manifestaciones en las que no se encuentre en juego un derecho subjetivo o interés legítimo directo del peticionante, y en las que, en todo caso, la decisión de la autoridad tenga un amplísimo margen de discrecionalidad o sea graciable (cf. González Navarro, Francisco y Alenza García José, Derecho de Petición, Editorial Civitas, Madrid 2002, pág. 118 y ss.). En cambio, el llamado derecho de petición calificado implica la adopción de un acto o decisión concretos por parte de la autoridad, basado en la solicitud o reclamo planteados por el peticionante. Contrariamente a lo que ocurre con el anterior, lo que resuelva la autoridad tendrá consecuencias sobre algún derecho subjetivo o interés legítimo del actor.” Conforme a la citada sentencia, el contenido esencial del derecho de petición tiene dos aspectos: 1) el relacionado estrictamente con la libertad reconocida a cualquier persona para formular pedidos a la autoridad, y 2) el que se refiere a recibir una respuesta por escrito y dentro del plazo establecido por la ley.

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D íaz , Vicente Oscar. La consulta tributaria anticipada. Ob. cit. Disponible en: http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/ Principal?OpenFrameset (visitado el 22 de febrero de 2012).

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Asimismo, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 1042-2002-AA/TC del 6 de diciembre de 2002, indica con relación a la petición consultiva que: “Es aquella que se encuentra referida a la obtención de un asesoramiento oficial en relación con una materia administrativa concreta, puntual y específica”.  Cabe indicar que este derecho se encuentra también regulado en el artículo 106º de la Ley del Procedimiento Administrativo General Nº 27444 (en adelante LPAG), según el cual, el derecho de petición administrativa comprende, entre otras, la facultad de formular consultas, siendo que este derecho implica la obligación de dar al interesado una respuesta por escrito dentro del plazo legal. Al respecto, el numeral 111.1 del artículo 111º de la LPAG señala que el derecho de petición incluye las consultas por escrito a las autoridades administrativas, sobre las materias a su cargo y el sentido de la normativa vigente que comprende su accionar, particularmente aquella emitida por la propia entidad. Por tanto, el derecho de petición tiene como correlato la obligación de la Administración de contestarla, tal como lo sostiene Àlvarez Carreño, para quien: “La característica diferencial del derecho de petición (…) reside en que forma parte su contenido esencial la obligación de respuesta de los poderes públicos destinatarios de las peticiones ciudadanas. En coherencia, el deber de admisión, tratamiento y resolución de las mismas será un elemento común a todas las regulaciones estudiadas”8. En tal sentido, el derecho a formular consultas se encuentra incluido en el derecho de petición, que implica la obligación por parte de la Administración de dar una respuesta por escrito al interesado. Sobre el particular, Morón Urbina señala: “La consulta instituye un procedimiento específico para la determinación cierta de un hecho donde la entidad fija su criterio sobre el tratamiento jurídico a un supuesto de hecho propuesto. En alguna medida, esta petición promue

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Álvarez Carreño, Santiago M. El Derecho de Petición. Estudio de los sistemas español, italiano, alemán, comunitario y estadounidense. Editorial Comares. Granada, 1999, p. 630.

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ve la certeza administrativa, porque las contestaciones a las consultas facilitan a los administrados el conocimiento y el entendimiento de las normas que les conciernan, al anticiparse cual es la interpretación que la Administración considera aplicable y, por tanto, cual será el tratamiento jurídico previsible para los hechos consultados. Por ejemplo, pueden ser materia de consultas escritas, si determinado hecho es de la competencia de la autoridad, la vigencia o no de las normas de su ámbito, la interpretación debida de algún precepto o su aplicación al supuesto de hecho propuesto, y en general cualquier cuestión jurídica cuya interpretación pueda suscitar duda al administrado interesado”9. 3.2 Los derechos de información y asistencia como un derecho fundamental de los deudores tributarios Otro sector de la doctrina considera que la consulta tributaria se configura como un derecho de los administrados a obtener información y asistencia por parte de la Administración. Según Hernández Lavado: “En nuestra opinión, las consultas no constituyen una manifestación del derecho de petición. Se trata de derechos de distinta naturaleza. Así, mientras que el de consulta es un derecho de ámbito puramente normativo previsto en el ordenamiento como un instrumento más de asistencia e información a los ciudadanos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el de petición, en cambio, es un derecho fundamental que permite dirigirse al poder establecido para pedir cosas a las que no se tiene estricto derecho. Además, el derecho de consulta no encaja dentro de ninguno de los supuestos de ejercicio del derecho de petición”10. Por su parte, Bertazza señala: “Como dice J.J. Zornoza, no estamos ante una simple petición, sino ante una pretensión del administrado que tiene apoyo en una norma específica que le reconoce una iniciativa cualificada en orden a provocar la actuación de la Administración. En el mismo sentido, con distintos matices, se pronuncia B. Villaverde: hay

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Morón Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurídica. Novena Edición. Lima, 2011, p. 390. Hernández Lavado, Alejo. Ob. cit., p. 296.

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notables diferencias entre ambos institutos: el derecho de petición responde a la participación funcional del administrado en la Administración, desde una posición exterior a ésta, realizando funciones públicas o de defensa de intereses particulares, mientras que la consulta siempre busca la satisfacción de un interés propio, el conocimiento del concreto régimen jurídico que debe aplicar a su supuesto de hecho”11. Al respecto, el inciso i) del artículo 92º del Código Tributario establece que los deudores tributarios tienen derecho a formular consulta a través de las entidades representativas y a obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias. Por su parte, en el artículo 84º del citado Código Tributario se establece como una de las obligaciones de la Administración Tributaria, la de proporcionar orientación, información verbal, educación y asistencia a los deudores tributarios Una interpretación sistemática de la Constitución, la Ley del Procedimiento Administrativo General y el Código Tributario, nos llevaría a concluir que la consulta tributaria constituye una manifestación del derecho constitucional de petición, en virtud del cual, la Administración Tributaria está obligada a dar una respuesta por escrito a tal consulta. Ahora bien, el derecho a obtener la debida orientación respecto de las obligaciones tributarias, no tiene como correlato el deber de la Administración Tributaria de dar una respuesta por escrito con carácter vinculante, toda vez que se trata de una orientación verbal a título informativo, lo cual resulta cuestionable pues vacía de contenido a este derecho, ya que de nada les serviría a los deudores tributarios obtener una orientación que no refleje la posición institucional de la Administración Tributaria y que por ello pueda ser desconocida por ésta. A pesar de la forma cómo ha sido regulada en nuestro país la consulta tributaria, consideramos que el sustento de la misma se encuentra tanto en el derecho constitucional de petición como en el derecho a obtener información y asistencia por parte de la



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Bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 20.

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Administración Tributaria, pues cuando ésta cumple con su deber de dar respuesta a la consulta, a su vez orienta e informa al administrado sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En síntesis, consideramos que la consulta tributaria se sustenta en el derecho constitucional de petición, que al ser aplicado al ámbito tributario, implica que la Administración Tributaria cumpla a su vez con el deber de información y asistencia a los administrados. Siendo esto así, la consulta tributaria se constituye como un derecho— deber. El derecho del administrado a obtener la debida información y asistencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el deber de la Administración de proporcionársela dentro de un plazo razonable. IV. FUNDAMENTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA

El fundamento de la consulta tributaria consiste en otorgar certeza a los deudores tributarios respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por tal razón, la consulta tributaria se sustenta en el principio de seguridad jurídica, y en los de predictibilidad y confianza legítima, éstos dos últimos derivaciones del primero. 4.1 Principio de seguridad jurídica El principio de seguridad jurídica es el cimiento sobre el que se edifica un Estado de Derecho, en la medida que otorga firmeza a las reglas de juego en una sociedad, en la cual los ciudadanos conocen anticipadamente sus derechos y deberes. La vigencia de este principio constituye una barrera a la arbitrariedad por parte de los funcionarios públicos, a efecto que sus conductas sean previsibles para todos los ciudadanos. Si bien este principio no está recogido normativamente, resulta plenamente aplicable en nuestro ordenamiento jurídico, pues como bien señala Rubio Correa: “El principio de la seguridad jurídica no está escrito específicamente en la Constitución ni como derecho, ni como norma, ni como principio propiamente dicho. Sin embargo,

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el Tribunal Constitucional dice —y con razón— que de todas maneras forma parte de nuestro Derecho Constitucional”12. En efecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 0016-2002-AI-TC del 30 de abril de 2003, citada por el mencionado autor, ha señalado respecto a este principio, lo siguiente: “El principio de la seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”. En tal contexto, la institución de la consulta tributaria adquiere un papel importante puesto que permite que los deudores tributarios puedan prever cuál será la conducta que la Administración Tributaria adoptará en una determinada situación, y en función de ello, optar por la decisión que consideren más adecuada, al margen que ésta se ajuste o no a tal conducta. Por tanto, resulta indudable la vinculación de esta institución con el principio de seguridad jurídica, tal como lo expresa Hernández Lavado cuando señala: “Conocer de antemano el criterio de la Administración Tributaria en orden a la interpretación y aplicación de la Ley a la situación o acto con trascendencia tributaria que requiere

12

Rubio Correa, Marcial. “La interpretación de la Constitución según el Tribunal Constitucional”. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Segunda reimpresión, Lima, 2006, p. 282.

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realizar el contribuyente permite una más adecuada planificación y refuerza la seguridad jurídica”13. 4.2 Principio de predictibilidad Este principio se encuentra recogido en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG, según el cual, la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá. El referido principio también ha sido regulado en el numeral 5 del artículo II del Título Preliminar de la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo Nº 29158, conforme con el cual la gestión brinda información veraz, completa, confiable y oportuna, que permita conciencia bastante certera acerca del resultado de cada procedimiento. Sobre el mismo, Morón Urbina señala: “El principio de predictibilidad de la actuación administrativa, se refiere a que las actuaciones, actos, y procedimientos de la Administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la Administración”14. En tal sentido, de acuerdo con el principio de predictibilidad, la Administración Tributaria debe otorgar certeza a los deudores tributarios respecto a cómo actuará o resolverá ante determinadas situaciones. En ese contexto, la consulta tributaria se busca que las actuaciones y decisiones de la Administración Tributaria sean previsibles para los administrados, que éstos sepan a qué atenerse al momento de hacer o dejar de hacer algo.



13 14

Hernández Lavado, Alejo. Ob. cit., p. 298. Morón Urbina, Juan Carlos. Ob. cit., pp. 84-85.

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4.3 Principio de confianza legítima15 Este principio, que si bien no se encuentra regulado en nuestro ordenamiento jurídico, consiste en una manifestación del principio de seguridad jurídica, por el cual, el Estado debe respetar la expectativas que sus actuaciones han creado en los administrados. A través del mismo se busca cautelar el derecho de los administrados frente a los cambios intempestivos en las decisiones de las autoridades administrativas. Así, en aplicación de este principio, la Administración Tributaria no podría modificar de manera inmotivada el criterio contenido en alguna de las respuestas que haya dado a las consultas tributarias formuladas por los deudores tributarios, pues ello afectaría las legítimas expectativas que tales respuestas han creado en éstos. V. ASPECTOS DE LA CONSULTA TRIBUTARIA

5.1 Aspecto subjetivo 5.1.1 Sujeto activo Sujeto activo es a quien la ley ha facultado para formular la consulta tributaria, es decir, el titular del derecho subjetivo.



15

Según lo señalado por Ramos Huertas, Rocío; este principio proviene del derecho alemán, de la figura denominada vertrauensshutz. Fue aceptado como principio de derecho a partir de su conceptualización y aplicación en la Jurisprudencia, en especial, en las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El punto de partida se habría originado en la Sentencia del OVG de Berlín del 14 de noviembre de 1956, donde el Tribunal aplicó la “protección de confianza”, negándose a revisar una resolución de la autoridad competente que le había concedido una pensión a una anciana, que involucraba verificar si se había presentado un error en la concesión de la pensión. En: “La Responsabilidad Patrimonial del Legislador en Colombia por Vulneración del Principio de Confianza Legítima en el Tratamiento de Exenciones Tributarias”. Trabajo presentado para optar el título de Magíster en derecho administrativo. En: http://repository.urosario.edu.co/ bitstream/10336/1783/3/52716365.pdf (visitado el 02 de julio de 2012).

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Como bien señala Bertazza: “En los supuestos de consulta tributaria es el sujeto consultante el que ocupa la posición activa, que generalmente corresponde a la Administración, mientras ésta es, en dicho ámbito, el sujeto pasivo obligado a dar respuesta a la consulta formulada. En general, el derecho comparado se inclina por otorgar tal facultad a los sujetos pasivos en sentido estricto”16. Según el artículo 93º del Código Tributario, sólo las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, pueden formular consultas tributarias sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. a) Las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales Al respecto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante SUNAT), en el Informe Nº 058-2006-SUNAT/2B0000, señala que por tales entidades debemos entender aquellas que tienen a su cargo la representación y defensa de los intereses de otras personas o entidades a las que agrupa en torno a una misma actividad, sea ésta de carácter económico, laboral o profesional; es decir, que representan a un conjunto o conglomerado de intereses comunes con una misma actividad (“entidad representativa”). Conforme con la Directiva Nº 001-95/SUNAT, las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales comprende a entidades tales como gremios, corporaciones, cámaras de comercio, industria, construcción, asociaciones de artesanos, colegios profesionales, entre otros. b) Las entidades del Sector Público Nacional No existe en nuestra legislación una definición de Sector Público Nacional. No obstante ello, resulta pertinente mencionar que el Informe Nº 058-2006-SUNAT/2B0000, SUNAT considera



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Bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 37.

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que el Sector Público Nacional comprende al Estado y sus organismos autónomos. En tal sentido, forman parte del Sector Público Nacional, el Gobierno Nacional, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales. Cabe precisar que de acuerdo con el referido Informe, las empresas estatales se encuentran impedidas de formular consultas tributarias, toda vez que si bien puede entenderse que las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado forman parte del Sector Público Nacional, deben tener el mismo tratamiento legal que las empresas privadas, conforme con el artículo 60º de la Constitución y al artículo 69º de la Ley de la Actividad Empresarial del Estado Nº 2494817. Por tanto, si las empresas privadas no pueden formular consultas tributarias sino que deben hacerlo a través de sus entidades representativas; de igual manera, las empresas estatales también se encuentran impedidas de formular dichas consultas. Respecto al sujeto activo, la mayoría de la legislación comparada18 exige que quien formule la consulta tributaria tenga interés personal y directo sobre la interpretación o aplicación de



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18

Derogada por la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 1031, Decreto Legislativo que promueve la eficiencia de la actividad empresarial del Estado. En Uruguay, el artículo 71º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Ley Nº 14.306, señala que quien tuviera interés personal y directo, podrá consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho real y actual. En Venezuela, el artículo 230º del Código Orgánico Tributario aprobado por Ley Nº 42, refiere que quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. En Paraguay, el artículo 241º de la Ley Nº 125/91, que establece el nuevo régimen tributario, señala que quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. En Costa Rica, el artículo 119º del Código de normas y procedimientos tributarios aprobado por Ley Nº 4755 señala que quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual.

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las normas tributarias, es decir, un interés propio en el asunto materia de consulta. Otras legislaciones, como la española, boliviana y ecuatoriana19, adicionalmente permiten que otras personas que no tengan un interés personal y directo, puedan formular consultas tributarias, siempre que se traten de asociaciones de profesionales, gremiales, empresariales, etc. En síntesis, según la legislación comparada, cualquier persona que tuviera un interés personal y directo (el deudor tributario, como contribuyente o responsable) puede formular consulta tributaria sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias; permitiéndose, adicionalmente, la consulta tributaria institucional. La necesidad de reconocer el derecho de los deudores tributarios a formular consulta tributaria a la Administración Tributaria ha sido reconocida en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario que se realizó en Lima en 1993, que recomendó que se reconociera el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto, y que la Administración respondiera en un plazo breve y perentorio, vinculándose a su respuesta20.

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20

El artículo 118º del Código Tributario Boliviano aprobado por Ley Nº 2492, se regula las consultas institucionales formuladas por colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales y empresariales, sindicales o de carácter gremial, en tanto estén referidas a aspectos tributarios que conciernan a la generalidad de sus miembros o asociados. En Ecuador, el artículo 135º del Código Tributario 2005-009 señala que también podrán consultar las federaciones y las asociaciones gremiales, profesionales, cámaras de la producción y las entidades del sector público, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos que interesen directamente a dichas entidades. Conforme con el artículo 88º de la Ley General Tributaria Española, Ley Nº 58/2003, también podrán formular consultas tributarias, los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados. En: http://www.ipdt.org/editor/docs/01_Rev25_XVIJ-ILADT.pdf (visitado el 22 de febrero de 2012).

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De lo expuesto a lo largo del presente artículo, podemos concluir en la conveniencia de modificar el artículo 92º del Código Tributario, a efecto que se establezca el derecho de los deudores tributarios a formular consulta tributaria, lo que coadyuvará a reducir el desequilibrio existente entre éstos y la Administración Tributaria. Esta modificación permitiría un mejor cumplimiento de las obligaciones tributarias, creando certeza sobre un ámbito tan complejo y cambiante como el tributario. 5.1.2 Sujeto pasivo El sujeto pasivo es quien está legitimado para responder las consultas tributarias. De acuerdo con el Código Tributario, el sujeto pasivo sería la SUNAT. En efecto, la SUNAT es el órgano competente para absolver las consultas que versen sobre el sentido y alcance de las normas que regulan los tributos que administra, formuladas por las entidades que se mencionan en el artículo 93º del Código Tributario. En ese sentido, la SUNAT no podría pronunciarse sobre los recursos que son administrados por otras instituciones. Al respecto, en el Oficio Nº 39-2012-SUNAT/200000, ha señalado que “(…) esta Administración Tributaria se encuentra imposibilitada de brindar atención a la consulta planteada, toda vez que la misma no reúne los requisitos establecidos por las normas anteriormente glosadas al no estar referida a la determinación de conceptos que sean administrados por esta Institución, sino por las AFPs y el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)”. 5.2 Aspecto objetivo 5.2.1 Materias sobre las que puede versar la consulta tributaria El artículo 93º del Código Tributario no restringe las materias sobre las que puede versar la consulta tributaria, sólo indica que deben ser motivadas y tratar sobre el sentido y alcance de las normas tributarias.

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En la Directiva Nº 001-95/SUNAT21, se señala que sólo procederá la absolución por escrito de las consultas que cumplan, entre otros, con los siguientes requisitos: Deben ser motivadas sobre el sentido y alcance de las normas legales, es decir, deben exponer claramente los aspectos que requieren el pronunciamiento de la Administración Tributaria. Debe existir oscuridad, deficiencia, vacío en las normas legales o dudas razonables sobre el sentido y alcance de las mismas que hagan necesaria su interpretación. (Subrayado nuestro). Debe ser sobre asuntos generales y no sobre casos específicos ni formularse a título particular, es decir, con carácter individual. La mención que se hace en la referida Directiva en cuanto a que deba existir deficiencia o vacío en las normas legales para que proceda la absolución de la consulta no es exacta, pues como se señala en el artículo 95º del Código Tributario, en los casos que exista deficiencia o falta de precisión en la norma tributaria22, no es aplicable el procedimiento de consulta tributaria que se contempla en el artículo 94º, debiendo en tal caso la SUNAT proceder a la elaboración del proyecto de ley o disposición reglamentaria correspondiente. En efecto, para que la SUNAT se encuentre obligada a absolver la consulta tributaria, no debe existir deficiencia o vacío normativo, pues en ambos casos no habrá algún extremo de la norma tributaria que requiera de aclaración o interpretación, sino más bien de un cambio normativo. De otro lado, la entidad que presente la consulta tributaria no puede hacerlo respecto de la aplicación de la norma tributaria a su caso concreto. Sobre el particular, resulta pertinente mencionar la Carta Nº 087-2007-SUNAT/200000, a través de la cual, la SUNAT manifestó al Colegio de Economistas de Arequipa, que se encontraba imposibilitada de brindar atención a la consulta

21



22

Esta Directiva se dio durante la vigencia del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo Nº 773, vigente hasta el 21 de abril de 1996, que fue derogado por el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 816. Más aún en el supuesto de vacío normativo.

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formulada por no versar sobre el sentido y alcance de las normas que implicara la interpretación de la legislación tributaria, sino que se encontraba referida a su aplicación a un caso particular. Tampoco procede presentar una consulta sobre la calificación de un acto como hecho imponible, tal como lo ha señalado la SUNAT en la Carta Nº 050-2012-SUNAT/200000. 5.2.2 Formalidades para la presentación de la consulta tributaria En cuanto a las formalidades para la presentación de la consulta tributaria, el artículo 94º del Código Tributario únicamente prevé como requisito que sea formulada por escrito. En general, en la legislación comparada no se restringen las materias sobre las cuales pueden formularse las consultas tributarias ni se establecen mayores formalidades que deban observarse para la presentación de cualquier otro escrito y solicitud ante la Administración Pública de acuerdo con su legislación interna, salvo algunos países en los que sí se restringen tales materias, como es el caso de Holanda, Canadá e Italia23. Tampoco existe en la legislación comparada, requisitos formales rigurosos que deban cumplirse, pues únicamente exigen que las consultas se formulen por escrito, explicando con claridad y precisión todos los elementos constitutivos materia de consulta.

23

Holanda es el país que mayores restricciones establece, pues la consulta tributaria puede versar únicamente sobre materia de fiscalidad internacional, no pudiéndose plantear respecto de cuestiones tributarias internas. En Canadá, la Administración Tributaria no está obligada a contestar las consultas tributarias referidas a temas como la valoración de una propiedad o que implique la interpretación del derecho de otro país. Por su parte, en Italia existe un campo limitado de temas que pueden ser objeto de consulta tributaria, tales como: operaciones de concentración, transformación, aumento y reducción de capital, cesiones de créditos y de valores mobiliarios; operaciones en las que se produce la interposición de una persona (física o jurídica) y en las que las rentas son imputables al titular efectivo y no al aparente, en relación a la calificación de determinados gastos; y operaciones realizadas entre un empresa residente y sociedades domiciliadas en paraísos fiscales que, aunque sea indirectamente, controlen o sean controladas por la primera. (Ver: Bertazza, Humberto J. Ob. cit., pp. 41-42).

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Sin embargo, a fin de desincentivar la presentación indiscriminada de consultas tributarias, no debería admitirse a trámite aquellas que no precisaran la norma tributaria cuyo sentido y alcance se quiere conocer o no expusieran de manera clara y precisa el asunto materia de consulta. VI. ALCANCES DE LA CONSULTA TRIBUTARIA

6.1 Respecto de la Administración Tributaria El artículo 94º del Código Tributario, que regula la consulta tributaria institucional, establece el carácter vinculante de tal consulta para la Administración Tributaria, lo que está acorde con la legislación comparada. El carácter vinculante de la consulta tributaria implica la obligación por parte de la Administración Tributaria de estar sujeta a la respuesta que haya dado al deudor tributario, pudiendo solo modificarla hacia el futuro, por causas debidamente motivadas. 6.2 Respecto del deudor tributario solicitante Como bien expresa Bertazza: “La doctrina se ha volcado por el criterio de que la contestación no vincula al consultante, ni siquiera cuando se trate de consultas vinculantes”24. En efecto, toda vez que la consulta tributaria se sustenta en el derecho constitucional de petición como en el derecho a obtener información y asistencia por parte de la Administración Tributaria, los deudores tributarios no están obligados a seguir el criterio que ésta exprese en su respuesta, pues tal derecho tiene un contenido meramente informativo, a través del cual se busca conocer de manera anticipada como piensa la Administración Tributaria y en función de ello, tomar una decisión informada. En esa línea de ideas, Bertazza afirma:“(…) es una obligación del Estado precisar con claridad el alcance de la norma, y en consecuen

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Bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 66.

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cia no puede surgir de esta obligación del Estado, la obligación de que el contribuyente acate la interpretación de la ley efectuada en forma unilateral por la Administración, siendo la relación jurídico tributaria una relación de derecho, y no de poder”25. Por su parte, Fraga Pittaluga señala: “(…) la Administración Tributaria al pronunciarse sobre la aplicación que debe darse a una ley fiscal, orienta al contribuyente e indirectamente a la propia Administración Activa, pero no le impone un modo de actuar al particular consultante, de modo que éste puede acoger el criterio emitido o separarse de él; claro está, en este último caso, corriendo el riesgo de sufrir reparos de las autoridades tributarias en el futuro”26. Como se advierte, a través de la consulta tributaria el administrado conoce la interpretación que tiene la Administración Tributaria sobre una determinada norma, siendo libre de seguir o no tal interpretación, por lo que en ningún caso podría afirmarse que la respuesta de la Administración Tributaria es vinculante para el referido administrado. 6.3 Respecto de otros deudores tributarios El carácter vinculante de la consulta tributaria respecto de otros deudores tributarios está referido a si la respuesta que la Administración Tributaria brinde a quien presentó la solicitud resulta también exigible por cualquier otro deudor tributario que se encuentre en la misma situación que el solicitante. En este aspecto, la mayoría de la legislación comparada considera el carácter vinculante de la consulta tributaria únicamente respecto del solicitante, lo cual resulta cuestionable si se tiene en cuenta que el fundamento de este derecho es la seguridad jurídica, por lo que ante una misma situación de hecho, la norma jurídica debería interpretarse y aplicarse en el mismo sentido.



25 26

Bertazza, Humberto J. Ob. cit., p. 67. Fraga Pittaluga, Luis. La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria. Ediciones Funeda. Caracas, 1998.

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VII. OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR

Una vez reconocido este derecho, deberá regularse un procedimiento en el cual se haga valer el mismo y que contemple, entre otros aspectos, la posibilidad o no de impugnar la respuesta de la Administración Tributaria, el órgano competente para resolver dicha impugnación, la aplicación del silencio administrativo positivo o negativo en caso del vencimiento del plazo legal para dar la respuesta a la consulta, o, de ser el caso, el derecho a interponer queja ante dicho vencimiento. VIII. CONCLUSIONES

La consulta tributaria se sustenta en el derecho constitucional de petición, siendo que en el ámbito tributario, implica que la Administración Tributaria cumpla con su deber de información y asistencia a los deudores tributarios. El fundamento de la consulta tributaria se encuentra en los principios de seguridad jurídica, predictibilidad y confianza legítima. Resulta necesario, a fin de garantizar la vigencia en el ámbito tributario de los derechos de petición y de información y asistencia, así como los principios de seguridad jurídica, predictibilidad y confianza legítima, que los deudores tributarios tengan derecho a formular individualmente la consulta tributaria, tal como ocurre en la legislación comparada. No debería existir restricciones en cuanto a las materias sobre las cuales pueda versar la consulta tributaria. Las formalidades que deberían exigirse para la presentación de la consulta tributaria deben estar referidas a que se efectúe por escrito y que se exponga de manera clara y precisa el asunto materia de consulta, precisándose la norma tributaria cuyo sentido y alcance se quiere conocer. Debe regularse un procedimiento que garantice a los deudores tributarios el ejercicio eficaz del derecho a formular consulta tributaria.

La solución convencional de controversias en materia tributaria. Especial referencia a la transacción Jorge Bravo Cucci Abogado de la Universidad de Lima, Doctorado en Derecho Empresarial por la Universidad de Sevilla. Profesor de Derecho Tributario de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Asociado al Instituto Peruano de Derecho Tributario. Socio del Estudio Rosselló.

SUMARIO: I. ASPECTOS GENERALES.— II. ¿QUÉ ES LA TRANSACCIÓN?.— III. ¿ES POSIBLE LA TRANSACCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA?.— IV. PLANTEAMIENTO.

I.

L

ASPECTOS GENERALES

os ciudadanos en general —y los abogados en particular—, conocemos bien los complicados, engorrosos y dilatados procedimientos administrativos que los contribuyentes debemos seguir para discutir con el fisco, la determinación de la obligación tributaria, procedimientos que por su diseño generan incertidumbre y pérdida de tiempo tanto al sujeto pasivo como al sujeto activo de la obligación tributaria. Esa es una realidad con la que debemos aprender a convivir. En ese sentido, uno de los temas que actualmente es objeto de atención por parte de los Estados, es el relativo a los mecanismos alternativos para la solución de conflictos en materia tributaria. Dos claras muestras de la trascendencia del tema son; por un lado, el “Informe sobre las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos” emitido en noviembre de 2004 por el Grupo de Investigación de la Facultad de Derecho de la Universidad de Barcelona, dirigido por el Catedrático José Juan Ferreiro Lapatza, y por el otro, el Anteproyecto de la Ley General de Transacción en materia tributaria en cuya elaboración participó el Profesor Heleno Tórres, documento que se por estos días viene siendo sometido a evaluación en Brasil, por parte del Ministro de Planeamiento, Presupuesto y Gestión, Dr. Guido Mantega y de la hoy presidenta del Brasil, la Dra. Dilma Rousseff. En un mundo masificado y cada vez más dependiente de los avances tecnológicos, en el cual los procesos y procedimientos en general tienden a simplificarse, corresponde hacer una meditada evaluación de la situación en sede tributaria, a los efectos de determinar si los procesos y procedimientos tributarios —en

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particular los contenciosos— cumplen con los objetivos para los cuales fueron establecidos, y permiten la materialización de los principios constitucionales que los disciplinan. Al menos en lo que respecta al Perú, la situación de los procesos y procedimientos contenciosos tributarios es alarmante. Hace algún tiempo, el Ministerio de Economía y Finanzas reveló a la Comisión de Economía del Congreso de la República, que el pasivo de Expedientes que tenía el Tribunal Fiscal por resolver, se había incrementado de 7,000 a 31,300 en los últimos dos (2) años, generándose una deuda tributaria impugnada de tal magnitud que sólo sus intereses moratorios superaban los S/. 10’275,0001. Si bien de acuerdo con las últimas estadísticas del Tribunal Fiscal, el referido pasivo ha disminuido a 17,980 expedientes, aun persiste la demora del citado ente colegiado en resolver los expedientes de apelación, excediéndose largamente el plazo de doce (12) meses que tiene para ello. En efecto, en la práctica, un procedimiento contencioso tributario puede demorar un promedio de seis (6) años, lo que genera el incremento de la deuda tributaria producto de la aplicación de intereses moratorios, los que hasta el 31 de diciembre de 2005 se capitalizaban anualmente. De acuerdo a estadísticas, el 51% de dichos procedimientos terminan pronunciándose a favor de los contribuyentes, siendo que el restante 49% es en gran medida objeto de impugnaciones ante los órganos jurisdiccionales, dilatándose la resolución de las controversias entre dos (2) y cuatro (4) años más. Una situación como la descrita, revela con nitidez que los procedimientos contenciosos tributarios no están representando la cristalización del derecho constitucional que tienen los contribuyentes al debido proceso, pues el retardo en la resolución de las controversias no es propio de un procedimiento que tenga como objetivo la administración de justicia. Siendo ese el escenario, corresponde preguntarse si existe la posibilidad de incorporar mecanismos convencionales de solución de controversias en materia tributaria. La posibilidad de aplicar 1



Publicado en el Diario Gestión el 9 de noviembre de 2007, p. 19.

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la convención (género) y la transacción (especie) en el Derecho Tributario, ha sido objeto de cuestionamientos por un sector de la doctrina especializada, al considerarse que la Administración Tributaria carece de facultades para lograr soluciones consensuadas con los contribuyentes, sobre la base de los principios de indisponibilidad del crédito tributario, igualdad y capacidad contributiva. Para quienes objetan la posibilidad de aplicar la transacción en materia tributaria, si en aplicación del principio de reserva de ley, los elementos del tributo deben estar expresamente tipificados en la Ley, no existe posibilidad de acuerdo o transacción con el contribuyente, por parte de la Administración Tributaria, la que se encuentra obligada a realizar sus actos en estricto respecto al principio de legalidad. Es evidente que la transacción u otros mecanismos convencionales, se presentan como mecanismos alternativos para solucionar controversias tributarias —que de otra forma se solucionarían a través de los procedimientos contenciosos tributarios— y no como medios de extinción de las obligaciones tributarias, como algunos se han sugerido. En efecto, hay que distinguir los planos de actuación de unos y otros, pues logrado un acuerdo o convención entre el fisco y el contribuyente, se producirá un acto de determinación de la deuda tributaria que será objeto de extinción a través de los mecanismos extintivos del crédito tributario (pago, compensación, condonación o consolidación). Los conflictos entre el fisco y el contribuyente surgen de problemas interpretativos, muchas veces generados por normas que no son claramente concebidas ni redactadas, que luego son reglamentadas por normas menos claras aún, recargando y haciendo innecesariamente complejo el ordenamiento jurídico peruano. Debe tenerse siempre presente, que en cada caso de interpretación, sobre todo de textos normativos que contengan conceptos indeterminados, no existe una interpretación verdadera (única correcta); la única interpretación correcta — que habría entonces de ser exacta — es objetivamente incognoscible.

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Pues bien, la solución convencional de controversias se constituye en un medio excepcional —y que debe encontrarse reglado normativamente—, que tiene por objetivo que la materialización de los principios de practicabilidad, celeridad y verdad material. Nunca en un medio extintivo de obligaciones tributarias, que pudiera ser arbitrariamente empleado por la Administración Tributaria o propuesto a libre albedrío por los contribuyentes, generando inseguridad jurídica, ni puede suponer la negociación del monto de la deuda tributaria ni el otorgamiento de privilegios al deudor tributario. II. ¿QUÉ ES LA TRANSACCIÓN?

La transacción es una forma alternativa de solución de conflictos, como lo son el arbitraje, la mediación y la conciliación, todas ellas, formas distintas a los procedimientos y procesos que el ordenamiento jurídico dispone como vías para la solución de controversias. Presupone la existencia de un conflicto y de pretensiones contrapuestas, sobre las que las partes, sin la intervención de nadie distinto a ellas mismas, solucionan el conflicto, haciéndose recíprocas concesiones y evitando con ello recurrir a los procedimientos administrativos o procesos judiciales, según sea el caso. III. ¿ES POSIBLE LA TRANSACCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA?

La doctrina tradicional, ha sido siempre del entendimiento que la transacción es incompatible con la obligación tributaria. Así por ejemplo, José María Martín entiende que: “Este concepto resulta simplemente inaplicable en lo que hace a la obligación tributaria por cuanto ésta es una obligación ex lege, que no admite alteraciones, modificaciones y menos aún, concesiones por parte de ningún órgano del Estado, ni los miembros del Poder Judicial (…) Por consiguiente, no alcanzamos a comprender cómo puede materializarse una transacción que tenga por objeto extinguir una obligación tributaria, cuando ninguno

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de los tres poderes del Estado tiene la facultad de celebrar dicho acto jurídico”.2

Sobre el particular, De Brito Machado sostiene: “Tanto como en el derecho privado, la transacción es un acuerdo por la realización de concesiones mutuas. Más en el derecho tributario la transacción: a) depende siempre de previsión legal; y b) no puede tener como objeto evitar el litigio, sólo siendo posible después de instaurado éste. Las razones de esa diferencia son bastante simples. Si el agente del Estado, pudiera transigir sin autorización legal, estaría destruida la propia estructura jurídica de éste.”3

No es ese el escenario en el que se manifiesta la transacción. Es equivocado entenderla como una forma de extinción de obligaciones, siendo que se manifiesta en la fase de interpretación y aplicación de los hechos y de las normas jurídicas. Lo que supone la transacción, es una apreciación consensuada de los hechos y del derecho, no a los efectos de extinguir obligación alguna, sino de evitar discrepancias en etapas posteriores. Como no podría ser de otra forma, la transacción debe estar expresamente regulada y modulada, estableciéndose con detalle los casos en los que procede y los procedimientos que deben desplegarse para tal fin, con la indicación de las materias objeto de transacción y los límites que el legislador estime pertinentes. IV. PLANTEAMIENTO

Proponer la implementación de la transacción como forma alternativa de solución de conflictos en materia tributaria. ¿Cuál es el propósito? Propiciar la eficiencia en la tutela del crédito tributario, a los efectos de hacer más efectiva y predecible la recaudación tributaria.

2



3



Martín, José María. Derecho Tributario Argentino. Ediciones Cima. Bs. As. 1980, p. 279. De Brito Machado, Hugo. Determinación Tributaria, p. 156.

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Reducir progresivamente la formación de procedimientos administrativos y procesos judiciales, a los efectos de lograr economía tanto para el Estado como los contribuyentes, mediante el empleo de instrumentos ágiles de prevención y solución de controversias. Disminuir los pasivos fiscales y económicos que se generan por la proliferación de de controversias. Estimular la pacificación fiscal en todos los niveles, ampliar la educación y la concientización sobre el cumplimiento de los deberes tributarios. Combatir el fraude fiscal y la elusión tributaria. Propuesta concreta: a) Proponer la transacción como mecanismo alternativo de solución de conflictos en materia tributaria. b) La transacción puede ser planteada tanto de oficio como a pedido del contribuyente, en cualquier etapa del procedimiento tributario, siendo necesario el consenso de ambas partes. Una vez efectuada la transacción, se extingue la obligación tributaria y lo transado es definitivo y no es impugnable. c) La transacción no supone una negociación de los montos adeudados. d) Las modalidades de transacción serían las siguientes: — Transacción con arbitraje. Se plantearía cuando hubiera duda sobre algún aspecto de hecho que exija conocimientos técnicos, de puro derecho o de alta especialización o sobre aspectos que requieran determinación. Este tipo de transacción puede plantearse durante cualquier procedimiento administrativo (fiscalización, reclamación o apelación) o proceso judicial. Se plantearía que un tribunal arbitral se pronuncie sobre el aspecto controvertido. Cada una de las partes propone a un árbitro y estos elijen al tercero, que presidiría el tribunal. — Transacción penal tributaria. Los contribuyentes o responsables solidarios condenados por delitos tributarios, cuando la pena privativa de la libertad sea menor a cuatro (4) años, podrán firmar en el proceso penal, un compromiso de corrección de conducta, con anuencia del Mi-

LA SOLUCIÓN CONVENCIONAL DE CONTROVERSIAS EN MATERIA TRIBUTARIA

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nisterio Público, para la conversión de la pena en prestación de servicios comunitarios, siempre que cumpla con el pago integral de la deuda tributaria. — Transacción preventiva antielusiva. Busca que el contribuyente pueda solicitar a la Administración Tributaria, un acuerdo previo respecto a que determinada operación que planea implementar se encuentra sometida a determinado tratamiento tributario. Ello debe motivarse a través de una solicitud debidamente motivada, con la explicación pormenorizada de la operación, acto o negocio jurídico que pretenda realizar, en todos sus aspectos y consecuencias, acompañada de los documentos pertinentes y seguida de: a) La indicación del regimen legal tributario que entienda aplicable al caso, y b) De la interpretación o solución jurídica que se propone adoptar. Con esto se busca la confirmación previa por parte de la Administración Tributaria, de que la operación no supone elusión tributaria ni un acto contrario al ordenamiento jurídico. Este tipo de transacción debería proponerse únicamente en casos económicamente relevantes. Lo transado sólo es aplicable al caso concreto y no puede utilizarse como un precedente para otros casos.

Algunos apuntes sobre los fundamentos de la discrecionalidad administrativa Oscar Martín Sánchez Rojas Abogado por la Universidad de Lima. Especialista por Imposición al consumo por el CIAT Docente del Instituto de Administración Tributaria y Aduanera. Funcionario de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT.

SUMARIO: I. APROXIMACIÓN A UN CONCEPTO SOBRE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA.— II. TIPOS DE DISCRECIONALIDAD.— III. EL CONTROL DE LA POTESTAD DISCRECIONAL.— 3.1 El control de la desviación de poder.— 3.2 El control de los hechos determinantes.— 3.3 El Control del respeto a los principios generales del derecho.— IV. A MODO DE CONCLUSIÓN.

I.

APROXIMACIÓN A UN CONCEPTO SOBRE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA

C

omo se puede constatar históricamente, el cambio de paradigmas sociales lleva aparejado, al menos en su transición, la radicalización del discurso social. Es así que siguiendo a Montesquieu, el Estado Liberal, en su reacción contra el absolutismo, se caracterizó por una rígida división de poderes, donde la Administración tenía una mera función ejecutiva de la Ley. Se entronizaba así una versión maximalista del principio de legalidad (Rousseau), cuya pretensión, resultaba también paradójicamente absoluta: hacer que la ley englobe totalmente la realidad, idea, que por cierto, fuera retomada por Kelsen muchos años después. Pero la realidad es mucho más dinámica, imprevista e inaprensible que lo supuesto por los artífices del Estado Liberal. Y precisamente porque la ley no puede agotar las posibilidades de la Administración en todos los sectores de la realidad, es que la misma ley reconoce su imposibilidad y le otorga a la Administración cierto margen de actuación mediante las denominadas potestades discrecionales a efectos de cumplir con los fines encomendados por la sociedad. Y estos fines están evidentemente relacionados con el concepto creado por el Estado Social de Derecho denominado interés general1. Desde esa perspectiva entendemos la potestad discrecional 1



Muchos creen ver en el concepto de interés general la secularización del concepto del bien común. Sin embargo el interés general es una auténtica noción jurídica pues constituye el fin que justifica tanto la existencia del Estado, como de las instituciones a través de las cuales ejerce el poder. El interés general se presenta como algo más que una mera suma de intereses individuales. La agudeza de Rousseau ya atisbó esta diferencia, reflejándola en el Contrato Social. Mientras la suma de los intereses particulares sólo mira el interés privado, el interés general

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OSCAR MARTÍN SÁNCHEZ ROJAS

como un modo de actuar de la administración, derivado de una atribución legal, para que dentro de ese marco, elija o determine, ante un caso concreto, la actuación o decisión que considere más conveniente para el interés general. Si observamos detenidamente esta conceptualización, veremos que la discrecionalidad administrativa no es más que un espacio (marginal) de libertad: o margen de actuación atribuido aunque no determinado por la norma. Y es que cualquier determinismo anula la libertad, aun sea relativa, es por eso que Dworkin2, en su famosa “metáfora del agujero de la rosquilla” prefiere hablar del “perímetro normativo” que rodea la libertad discrecional y que es su propio límite, aunque debemos decir que su fin último es el interés general. Metáfora de Dworkin PERÍMETRO NORMATIVO MARGEN DE ACTUACIÓN DISCRECIONAL





2



INTERÉS GENERAL

presta toda su atención al interés común. El problema de identificar el contenido del interés general se resolvía en una sencilla operación aritmética: de la suma de las voluntades particulares restaremos los más y los menos que se destruyen entre sí, es decir, los intereses antagónicos, quedando como la suma de dichas diferencias el interés general. Según Sainz Moreno, este concepto aparecería en el Derecho Público cumpliendo una triple función: como criterio para la interpretación y la aplicación de normas, como concepto jurídico necesario de interpretación, y como elemento nuclear de las decisiones administrativas. El concepto del interés general es recogido en muchos ordenamientos constitucionales como el española: “La administración pública sirve con objetividad a los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (art. 103 de la Constitución española). Mientras otros ordenamientos, le dan un rango legal, como el caso nuestro donde en el artículo III del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que la administración pública sirve a la protección del interés general con sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en general. Ronald M. Dworkin es considerado actualmente el más brillante exponente de la Filosofía Jurídica Anglosajona, mayor información sobre el autor en nuestro blog: http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/

ALGUNOS APUNTES SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA

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Pero ese perímetro es su límite y también su fundamento (u origen): “existen potestades discrecionales porque la ley así lo permite” dice Carmen Uriol, quien también precisa lo siguiente “... la potestad discrecional pasa a ser una atribución legal expresa a la administración, fruto de una vinculación objetiva de ésta al derecho, de modo que la ley no es ya únicamente un límite para la administración a la hora de actuar, sino que es el fundamento mismo de la actuación administrativa. (…) Precisamente por ello, las potestades discrecionales son potestades concretas, limitadas. No suponen poderes ilimitados, sino que se trata de atribuciones que se otorgan por ley, en las que hay cierto margen de indeterminación que está llamado a ser concretado por la administración (…)”3 Un claro ejemplo de lo descrito se puede constatar en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario que prescribe, a la letra, que en los casos que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más convenientemente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. En ese marco, el mismo texto normativo, ha calificado con carácter expreso que el ejercicio de determinadas potestades por la Administración Pública tiene carácter discrecional. Esta mención se efectúa en los artículos 62º, 82º, 166,2º, 166º y 192º, referidos a la facultad de fiscalización, a la facultad para aplicar las sanciones tributarias, del ejecutor coactivo para ordenar las medidas cautelares, la potestad para determinar y sancionar las infracciones, y para denunciar delitos tributarios, respectivamente. II. TIPOS DE DISCRECIONALIDAD

Dworkin había discernido entre discrecionalidad débil y fuerte según sea su potencia. En el primer caso el margen de actuación administrativa se desenvuelve dentro de los estándares

3



Uriol Egido, Carmen, “La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboración de una teoría del interés general”. Instituto de Estudios Fiscales. 2002, p. 9.

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objetivos que le son impuestos por la misma norma que le atribuye su facultad discrecional. Mientras que en el segundo caso la administración tiene un mayor margen de maniobra y de decisión, al no haberse acotado este margen, sino por el perímetro legal y ciertos estándares, pero esta vez de carácter principista como de racionalidad, eficacia o de justicia, por citar algunos. Fundamentado en la dualidad de Dworkin, Cassagne4 desarrolla la siguiente tipología: Discrecionalidad fuerte o típica: donde el margen de arbitrio no se encuentra limitado por conceptos jurídicos determinados o indeterminados. Discrecionalidad débil o atípica: donde éste se encuentra limitada por un concepto jurídico indeterminado que si bien, en principio, sólo admite una solución justa puede aparejar un cierto margen de valoración en algunos supuestos para optar entre varias soluciones igualmente justas. Discrecionalidad atenuada: donde el margen de actuación está limitado a supuestos predeterminados por la norma. En este punto es importante detenernos en la llamada teoría de los conceptos jurídicos indeterminados de vieja raigambre alemana. Un concepto indeterminado, dice Cassagne, se configura cuando la norma adopta fórmulas elásticas (v.g. utilidad pública, interés público, salud pública, justo precio, oferta más conveniente, etc.) constituyendo estándares jurídicos de gran latitud. Su estructura es evidentemente compleja y por regla general no admite más que una solución justa, aun cuando pueda darse la posibilidad de elegir entre varias soluciones justas. La estructura de los conceptos jurídicos indeterminados es tripartita, y se compone de a) un núcleo fijo o zona de certeza positiva, integrado por los elementos precisos; b) un “halo conceptual” o zona de incertidumbre, de menor precisión o ambigüedad y c)

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Cassagne, Juan Carlos. “La discrecionalidad administrativa”. Artículo electrónico ubicado en http://www.unilibro.es/find_buy_es/result_scrittori. asp?scrittore=CASSAGNE%2C+JUAN+CARLOS&idaff=0.

ALGUNOS APUNTES SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA

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una zona de certeza negativa, que excluye totalmente la posibilidad de una solución justa. Estructura de un concepto jurídico indeterminado indeterminadoindeterminado

ZONA DE CERTEZA NEGATIVA

HALO CONCEPTUAL O ZONA DE INCERTIDUMBRE

ZONA DE CERTEZA POSITIVA

Un ejemplo muy citado en la literatura administrativa es el siguiente: supongamos que se expropia un terreno para hacer una obra pública cuya valuación mínima se calcula en un millón de dólares (el núcleo fijo) pero cuya valuación máxima está en una cifra que supera dicha estimación en un treinta por ciento (zona de incertidumbre o halo conceptual) aunque nunca podrá superar el máximo de valor establecido (zona de certeza negativa). Retornando el tópico de la tipología, en términos instrumentales también la doctrina procura una clasificación según los siguientes conceptos: • Discrecionalidad de actuación: que es el margen de libertad que le permite elegir entre actuar y no actuar. • Discrecionalidad de elección: que configura una libertad de opción que le permite elegir la solución entre varias alternativas igualmente justas. • Discrecionalidad de elección predeterminada; este tipo se emparenta con la denominada por Cassagne “Discrecionalidad atenuada” donde la facultad de elegir se encuentra limitada a escoger una solución entre dos o más que se encuentran regladas. Para esta postura, puede haber libertad de elección

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OSCAR MARTÍN SÁNCHEZ ROJAS

(discrecionalidad) sin que haya margen de apreciación, porque el legislador ya lo acotó con una decisión predeterminada. Por su parte nuestro Tribunal Constitucional (Exp. Nº 00090-2004-AA/TC) ha reconocido, en esa línea, tres tipos de discrecionalidad: • Discrecionalidad Mayor: es aquella en donde el margen de arbitrio para decidir no se encuentra acotado o restringido por concepto jurídico alguno. Por ende, el órgano administrativo dotado de competencias no regladas se encuentra en la libertad de optar plenamente. • Discrecionalidad Intermedia: es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su consistencia lógica y a la coherencia con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión. • Discrecionalidad Menor: es aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra constreñido a la elección entre algunas de las variables predeterminadas por la ley. III. EL CONTROL DE LA POTESTAD DISCRECIONAL

En contraposición a lo expuesto y asumido hasta ahora, Davis sostiene el siguiente aserto: “Donde termina el Derecho, empieza la discrecionalidad”.5 Frase que pareciera patentizarse en el caso de la discrecionalidad fuerte, caracterizada por la ausencia de estándares objetivos que guíen la toma de decisión. E incluso cierta doctrina traza un concepto general de discrecionalidad en términos de elección entre diferentes alternativas sobre la base de criterios extrajurídicos. Sin embargo estos planteamiento han sido sobradamente superados considerando que la potestad discrecional de la administración, sea fuerte o débil según Dworkin, no se encuentra de ningún modo desvinculado del ordenamiento jurídico, reconociendo en éste, sus límites y fundamentación.

5



Es una traducción libre del texto de Kenneth Davis, Discretionary Justice. A preliminary inquirí, Lousiana State University Press.

ALGUNOS APUNTES SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA

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Pero la suspicacia social respecto de las capacidades discrecionales6 de la administración es una idea que sobrevive incluso a su propia fundamentación jurídica, por lo que resulta establecer medios y técnicas de control que resguarden el debido ejercicio de la potestad discrecional por parte de la administración. En ese sentido exponemos los referidos elementos. 3.1 El control de la desviación de poder Como ya lo habíamos señalado anteriormente, la propia existencia y extensión de la potestad discrecional de la administración tiene su origen en la ley, pero también existen otros presupuestos ineludibles como la competencia del órgano administrativo discrecional y fundamentalmente: la finalidad del acto que motivó la atribución discrecional, La administración debe, en este espacio de libertad, respetar el fin expreso o tácito que la norma establece cuando regula una potestad discrecional. Apartarse del fin es la desviación del poder atribuido que debe ser controlado y reconducido. Pero esta técnica (de la desviación de poder) tiene por problemática su probanza en los ordenamientos que asumen la concepción subjetiva del asunto, pues ésta significa que, para apreciar la existencia de desviación de poder como vicio de un acto administrativo, es necesario probar la intencionalidad; es decir la desviación de poder debe haber sido querida, buscada o pretendida por la administración como bien recalca Uriol Egido. Más bien, la tendencia más propicia para el control de la desviación del poder, pareciera ser la concepción objetiva en donde se prescinde del elemento de la intencionalidad, concentrando el esfuerzo corrector en la adecuación del acto discrecional al fin legalmente atribuido. 6



Un ejemplo resaltante de esta suspicacia social es la que teorizó Robert Klitgaard y su fórmula para demostrar que el auge de la corrupción podría o está directamente relacionado con la concentración de poder de los órganos administrativos en materia discrecional, esto es, e función de dictar actos discrecionales con una falta de total apego a la legalidad. C = M + D — T, donde C=Corrupción, M=Monopolio, D=Discrecionalidad y T= Transparencia.

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3.2 El control de los hechos determinantes “Los hechos son tal como la realidad los exterioriza. No le es dado a la administración inventarlos o desfigurarlos, aunque tenga facultades discrecionales para su valoración” es una máxima desarrollada por la jurisprudencia administrativa española y de efectiva expansión en la doctrina administrativa.

Dado que es un orden lógico que el hecho anteceda al ejercicio discrecional, no puede existir libertad de apreciación sobre dicho presupuesto. El hecho como bien señala Carmen Uriol Egido “O se da o, sencillamente, no se da; o lo que es lo mismo, es necesario que exista, para luego determinar si se puede subsumir en el supuesto de hecho abstracto previsto en la norma. A partir de este momento comienza la libertad de la administración; es decir, dado el supuesto legal, decidirá actuar, o no, y, en el primer caso, deberá optar por alguna de las soluciones que, a su juicio, resulten posibles”.7 3.3 El Control del respeto a los principios generales del derecho Como ya lo habíamos esbozado en los prolegómenos de nuestro estudio, históricamente, la potestad discrecional de la administración es una concesión del principio de legalidad por consideraciones en principio de carácter pragmático: la propia funcionalidad de la administración pública, pero siempre sujeta al derecho y al interés general. En ese sentido, relativizada la ley cobran preponderante vigencia los denominados principios generales del derecho. Pues éstos forman parte del ordenamiento jurídico siendo indiscutible actualmente su valor normativo. Siendo incluso el basamento de las normas formuladas. Por ello principios como de interdicción de arbitrariedad, proporcionalidad, igualdad y buena fe, entre otros operan como límites directos a la hora de controlar la potestad discrecional, a tal punto, que sólo serán válidas las actuaciones discrecionales en la medida que no contravengan los referidos principios.

7



Op. cit. p. 12.

ALGUNOS APUNTES SOBRE LOS FUNDAMENTOS DE LA DISCRECIONALIDAD ADMINISTRATIVA

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El concepto fundamental para analizar los límites principistas es la interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos del cual derivarán, de algún modo u otro, los demás principios. Si entendemos que la arbitrariedad, en un sentido usual, es el proceder contrario a la justicia, o al interés general, dictado sólo por la voluntad de la administración. Aunque esta voluntad no es gobernada por la razón, y es allí donde radica el quid del asunto de este principio de abolición de la arbitrariedad: la racionalidad de sus decisiones. La racionalidad se refiere a la coherencia o lógica interna de la decisión discrecional. Así, entre esta última (la decisión discrecional), su objeto y sus fines deberá existir una coherencia interna o relación lógica que responda a un interés general. Y esto, porque según ya lo había anticipado Kant, en un sentido general, la razón es la facultad formuladora de principios. Pero el logos de la discrecionalidad administrativa se encuentra también fundamentado en otro principio derivado de una apreciación razonable: el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos de los administrados. Este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos. Finalmente, para hacer mensurables dichos principios fundamentales, se ha instrumentalizado en la doctrina y el derecho comparado el Test de Razonabilidad sobre la base de tres juicios valorativos: • Juicio de idoneidad: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto. • Juicio de necesidad: si la medida es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia. • Juicio de proporcionalidad: si la misma es ponderada o equilibrada, para derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto.

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IV. A MODO DE CONCLUSIÓN

Extinta la pretensión positivista de que el derecho, cual ciencia omnisciente, abarque todas las posibilidades de la realidad, el tema de la potestad discrecional de la Administración cobra una vigencia incontestable, más aun, cuando la función ejecutiva de ésta es exigida como máxima de eficiencia en las sociedades contemporáneas. Pero este margen de libertad no implica un divorcio de su juridicidad, ni mucho menos su descontrol. Pues como ya lo había advertido Dworkin, para el control de las potestades discrecionales pegamos una vuelta a los principios del derecho y a la razón como formuladora de éstos. Es así que los principios de razonabilidad, proporcionalidad, de control de desviación del poder, entre otros, constituyen sólidos linderos para que la libertad discrecional no se pervierta en arbitrariedad. Contribuyendo, asimismo, en la construcción de una Teoría del Interés General, que en buena cuenta, dicho interés, no es más que la secularización del Bien Común.

La cobranza de tributos en las municipalidades: ¿qué hacer en casos de conflictos de demarcación territorial? Mario Alva Matteucci Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en Contabilidad por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada de la Pontificia Universidad Católica del Perú, de la Universidad ESAN, de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, del Colegio de Contadores de Lima. Director de la Revista Actualidad Empresarial.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— II. ¿SI SE TIENE LA POSESIÓN DE UN PREDIO PERO NO LA PROPIEDAD DEL MISMO?.— III. ¿CÓMO SE PUEDE DEMOSTRAR LA POSESIÓN DEL PREDIO?.— IV. ¿Y SI SE TIENE LA PROPIEDAD DEL PREDIO?.— V. EL CUMPLIMIENTO DEL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL ANTE LA MUNICIPALIDAD DISTRITAL O PROVINCIAL DONDE SE ENCUENTRE UBICADO EL PREDIO.— VI. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD TAMBIÉN SE ENCUENTRA UBICADO EN EL MISMO DISTRITO.— VII. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD SE ENCUENTRA UBICADO EN OTRO DISTRITO.— VIII. ¿QUÉ OTROS ELEMENTOS PODRÍAN DEMOSTRAR QUE UN PREDIO SE ENCUENTRA DENTRO DE UNA JURISDICCIÓN MUNICIPAL Y NO EN OTRA?.— IX. LA COBRANZA DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALES.— XI. LA MEDIDA CAUTELAR MÁS UTILIZADA: LA RETENCIÓN DE CUENTAS BANCARIAS.— XII. LA ELECCIÓN DEL CONTRIBUYENTE DONDE PAGAR LOS TRIBUTOS MUNICIPALES EN CASO DE CONFLICTO DE DEMARCACIÓN TERRITORIAL.— XIII. UNA PEQUEÑA RESEÑA DE ALGUNOS CONFLICTOS ENTRE DISTINTAS MUNICIPALIDADES.— XIV. LA AUTODETERMINACIÓN DE LOS PUEBLOS PARA ELEGIR A DONDE PERTENECER: EL CASO DE LA COMUNIDAD DE CAMPIONE EN ITALIA Y LA LOCALIDAD DE CASCAS EN EL NORTE DEL PERÚ.— XV. LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL.— XVI. EL REGLAMENTO DE LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL.— XVII. CONCLUSIONES.

I.

E

INTRODUCCIÓN

n el Perú los Gobiernos Locales son una manifestación de la presencia del Gobierno en cada localidad del país, ello determina que es la parte del Estado que más cerca está de la población. Cada distrito o Provincia cuenta con un acta de fundación, si es que su origen está en la época colonial o a través de una Ley de creación si es que nos adentramos a los años de la era republicana. En el desempeño de sus funciones está la de administrar los servicios que ofrecen en su jurisdicción, de tal manera que los vecinos se sientan representados y servidos por sus autoridades. En materia tributaria las Municipalidades cuentan con la denominada Potestad Tributaria como herramienta que le permite la creación, modificación, supresión de tasas y contribuciones, ello con respecto al marco normativo propio de los Gobiernos Locales. Nos estamos refiriendo a la propia Constitución Política del Perú de 1993, a la Ley Orgánica de Municipalidades, al Código Tributario y finalmente a la Ley de Tributación Municipal. Las dificultades que se presentan en algunas localidades del país es cuando dos municipalidades argumentan tener derechos sobre determinado espacio de territorio, el cual muchas veces pertenece a otro distrito, por lo que se yuxtaponen espacios de distintas jurisdicciones. Coincidimos con lo señalado por el Programa Pro Descentralización — PRODES cuando menciona que “Las imprecisiones en los límites no sólo estarían dando lugar a la generación de conflictos sino también a problemas de gestión, por duplicidad o ausencia del Estado. Por ejemplo, en el caso de las zonas de conflicto entre Huánuco y Pasco, la Fiscalía de Pasco dejó de actuar; en Moquegua, en cambio, las comunidades de Tumilaca (entre Torata y Samegua) y Cambrune (entre

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Torata y Carumas) se benefician del presupuesto participativo de ambos distritos porque aún no se sabe a cuál pertenecen”1. El presente trabajo pretende presentar el tema de la cobranza de tributos cuando un predio se encuentra ubicado en una zona de conflicto de demarcación territorial, ello porque cada una de las Administraciones Tributarias en conflicto intentará cobrar el tributo. Se parte del hecho que el titular del predio no es propietario sino poseedor del mismo. II. ¿SI SE TIENE LA POSESIÓN DE UN PREDIO PERO NO LA PROPIEDAD DEL MISMO?

Para efectos de poder desarrollar la problemática de la cobranza de los tributos en una zona en la que existe un conflicto de jurisdicciones a nivel municipal, observemos primero una situación muy común en nuestro país, la cual está representada por el hecho que muchas personas no son propietarias de los predios que ocupan sino que son posesionarias de estos. Esto puede deberse a infinidad de causas como el hecho de ser posesionarios en vías de convertirse en propietarios a través de la llamada prescripción adquisitiva de dominio, ocupar el predio a través de promesas verbales de venta pero no tener documentos que señalen la compra, entre otras situaciones. Resulta paradójico que los posesionarios de los predios a veces son los más fieles cumplidores del pago del Impuesto Predial que los propietarios, ello porque el posesionario tiene conocimiento que si realiza el pago del Impuesto Predial en la condición de posesionario, demostrará posteriormente en un proceso judicial que se comportaba como propietario del predio.

1



Programa Pro Descentralización PRODES — USAID. Evaluación Rápida del Proceso de Descentralización 2006: Demarcación y Organización Territorial Informe de Hallazgos y Recomendaciones. Enero de 2007. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.prodes.org.pe/pdf/ Demarcacion_Territorial.pdf

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Debemos recordar que la posesión, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, es el “(…) acto de poseer o tener una cosa corporal con ánimo de conservarla para sí o para otro”2. Tanto la posesión como la propiedad son Derechos Reales Principales establecidos en el Código Civil Peruano de 1984. La Posesión de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 896º del referido código establece que es el ejercicio de uno o más poderes inherentes a la propiedad. Para conocimiento, el poseedor solo puede ejercer los siguientes poderes: (i) Uso. (ii) Goce. (iii) Disfrute. En sí el poseedor es un propietario en potencia, toda vez que en la mayoría de casos se comporta como propietario frente al común de las personas. Además el poseedor puede hacer uso de la llamada prescripción adquisitiva de dominio, una acción que la ley le otorga al comportase como propietario si posee el bien de manera continua, pacífica, pública y como propietario durante dos años si hay buena fe, y por cuatro si no la hay3. III. ¿CÓMO SE PUEDE DEMOSTRAR LA POSESIÓN DEL PREDIO?

La figura de posesionario se puede demostrar de diversos modos, siendo el más común hoy en día con la cédula de empadronamiento otorgada por la propia Municipalidad distrital

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3



Diccionario De La Real Academia Española. Esta información puede ubicarse en la página web: www.rae.es Cabe señalar que la Prescripción Adquisitiva de Dominio se da tanto en la posesión de los bienes muebles como en los inmuebles. Los plazos varían si se trata de una posesión de buena o mala fe. De este modo para el cómputo de los plazos en los bienes inmuebles se contarán diez años si hay mala fe y cinco si hay buena fe. En el caso de los bienes muebles, dentro de los cuales se incluyen a los vehículos, el plazo para contabilizar la posesión de mala fe es de cuatro años y si hay posesión de buena fe es de solo dos años.

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o Provincial donde se encuentra ubicado el inmueble. En estas constancias se hace expresa indicación de la ubicación del inmueble, el metraje, los nombres de los posesionarios, la firma del empadronador y del empadronado, además de la existencia o no de una constancia de haber ingresado esa información en el centro de cómputo de la respectiva institución. Otra posibilidad es que la constancia de posesión la otorgue el COFOPRI, que es el organismo de formalización de la propiedad informal, la cual se entrega después de un empadronamiento en similares condiciones que la Municipalidad. Las municipalidades también otorgan constancias de posesión una vez que los predios están inscritos en su jurisdicción, ello es posible si el posesionario lo solicita y paga los derechos que el trámite administrativo demande, siempre que se encuentren regulados en el Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la respectiva Municipalidad. Además el poseedor puede hacer uso de la llamada prescripción adquisitiva de dominio, una acción que la ley le otorga al comportase como propietario si posee el bien de manera continua, pacífica, pública y como propietario durante cinco años si hay buena fe, y por diez si no la hay4. IV. ¿Y SI SE TIENE LA PROPIEDAD DEL PREDIO?

La Propiedad, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, es el “(…) derecho o facultad de poseer alguien algo y poder disponer de ello dentro de los límites legales”5.

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Cabe señalar que la Prescripción Adquisitiva de Dominio se da tanto en la posesión de los bienes muebles como en los inmuebles. Los plazos varían si se trata de una posesión de buena o mala fe. De este modo para el cómputo de los plazos en los bienes inmuebles se contarán diez años si hay mala fe y cinco si hay buena fe. En el caso de los bienes muebles, dentro de los cuales se incluyen a los vehículos, el plazo para contabilizar la posesión de mala fe es de cuatro años y si hay posesión de buena fe es de solo dos años. Diccionario De La Real Academia Española. Esta información puede ubicarse en la página web: www.rae.es

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La Propiedad se encuentra regulada en el artículo 923º del referido código y se establece que es aquel poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. A diferencia del posesionario, el propietario puede disponer del bien, puede por ejemplo venderlo, enajenarlo, etc. y si lo pierde puede recuperarlo a través de la acción reivindicatoria, la cual solo puede ser ejercida por el propietario más no por el poseedor. Repasando entonces las facultades que tiene el propietario serían las siguientes: (i) Uso. (ii) Goce. (iii) Disfrute. (iv) Enajenación. (v) Reivindicación. Las causales de pérdida de la propiedad se encuentran reguladas en el artículo 968º del Código Civil y son: • Adquisición del bien por otra persona. • Destrucción o pérdida total o consumo del bien. • Expropiación. • Abandono del bien durante veinte años, en cuyo caso pasa el predio al dominio del Estado. V. EL CUMPLIMIENTO DEL PAGO DEL IMPUESTO PREDIAL ANTE LA MUNICIPALIDAD DISTRITAL O PROVINCIAL DONDE SE ENCUENTRE UBICADO EL PREDIO

Tanto el posesionario (que pretende convertirse en propietario en un futuro) como el propietario de los predios, se encuentra en la obligación de realizar el pago del Impuesto Predial, para ello se debe contar con el código de contribuyente ante la respectiva Municipalidad, sea esta distrital o provincial, respecto del predio sobre el cual se tiene dicha condición. De este modo se puede apreciar que si ya se cuenta con un código de contribuyente en un distrito no resultaría lógico que el mismo contribuyente pretenda incorporarse como contribuyente

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en otro distrito, lo cual implicaría que debería tributar ante dos administraciones tributarias, no resultando lógico. El artículo 10 de la Ley de Tributación Municipal6 establece que la condición de contribuyente se atribuye con arreglo a la situación jurídica configurada al primero de enero del año al que corresponde la obligación tributaria. Cuando se efectúe cualquier transferencia el adquirente asumirá la condición de contribuyente a partir del 01 de enero del año siguiente de producido el hecho. Podemos señalar que quien debe declarar y cancelar el Impuesto Predial, de ser el caso, es el propietario del predio y no el poseedor, solo a falta de propietario asumiría la obligación de declarar y pagar el Impuesto el poseedor. VI. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD TAMBIÉN SE ENCUENTRA UBICADO EN EL MISMO DISTRITO

En este supuesto existirían mayores razonas para indicar que el predio que se encuentra en una zona de conflicto jurisdiccional se verifique que no se encuentra ubicado en “un distrito” sino en el “otro distrito”. Prueba de ello podría ser la presentación de constancias de documentos presentados a la Municipalidad donde se solicita el debido apoyo en la elaboración de planos sobre su futura vivienda. En este sentido apreciamos que si el predio colindante se hubiera encontrado en los planos arancelarios del otro distrito ¿resultaría lógico que la solicitud mencionada se presente ante otra Municipalidad?. Ello demostraría que si el predio está ubicado en un distrito, entonces la solicitud en mención debió presentarse en esa jurisdicción, situación esta última que ocurrió conforme lo demostramos. 6



El Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF. El texto original de la norma fue aprobado por el Decreto Legislativo Nº 776 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1993 y vigente a partir del 01 de enero de 1994.

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VII. SI EL PREDIO COLINDANTE A UNA PROPIEDAD SE ENCUENTRA UBICADO EN OTRO DISTRITO

A diferencia del supuesto anterior, aquí la Municipalidad que pretende incorporar al predio dentro de “su jurisdicción” tendría mayores argumentos toda vez que un predio colindante se encuentra en la jurisdicción que se considera la que debe administrar ese espacio de territorio. Debemos apreciar que este argumento no sería válido si solo se toma en cuenta a un solo predio o a dos, o tres; ello implica que si la mayor cantidad de predios que rodean al predio “que se considera dentro de otra jurisdicción”, tendrán un peso mayor para incorporarlo o para ver que tribute en el que mayoritariamente se ubican en una jurisdicción. VIII. ¿QUÉ OTROS ELEMENTOS PODRÍAN DEMOSTRAR QUE UN PREDIO SE ENCUENTRA DENTRO DE UNA JURISDICCIÓN MUNICIPAL Y NO EN OTRA?

En este punto apreciamos que para poder demostrar que un predio se encuentra en una jurisdicción y no en otra se puede presentar como pruebas las siguientes: Una solicitud ante la Municipalidad distrital o provincial a través de la cual se solicitó el pago fraccionado de una deuda, habiendo realizado los pagos ante la misma municipalidad. Con las fotocopias de los recibos emitidos por la empresa de saneamiento de agua potable, ya sea por concepto de cobro de agua potable o también por concepto de cuota de fraccionamiento según convenio, respecto del predio ubicado en un distrito determinado. El domicilio consignado en el Documento Nacional de Identidad — DNI, que la RENIEC (Registro Nacional de Identificación y Estado Civil). IX. LA COBRANZA DE LOS TRIBUTOS MUNICIPALES

Ya sea que se trate de tributos que son directamente creados por las Municipalidades en aplicación de la llamada Potestad

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Tributaria, vale decir, la cobranza de Tasas y Contribuciones, así como el caso de los tributos que son administrados por ellos como es el caso del Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, Impuesto a los Juegos, entre otros; será la Municipalidad Distrital o Provincial según cuente con las competencias necesarias quien se encarga de la cobranza de estos tributos. El problema que se aprecia en el caso de los conflictos de zonas en las cuales no existe demarcación territorial o existiendo la misma no es muy clara la ubicación de los límites, los principales problemas que se aprecian en la cobranza de los tributos municipales está relacionada primero con los tributos que tiene relación directa con los predios ubicados en la zona de conflicto, tal es el caso de: El Impuesto Predial, que grava al propietario de los predios ubicados en una determinada jurisdicción territorial. Los Arbitrios Municipales (Limpieza Pública, Parques y Jardines y Serenazgo), los cuales guardan estrecha relación con los servicios locales brindados en la zona donde se ubican los predios. El otorgamiento de las Licencias de Funcionamiento, como permiso previo al funcionamiento de los locales comerciales o donde se realicen actividades de servicios. Un segundo problema que se presenta está directamente relacionado con las actuaciones de las áreas de cobranza y de los funcionarios que las dirigen, sobre todo en el proceso de Cobranza Coactiva, toda vez que se traban diversas medidas cautelares en una zona donde todavía no hay certidumbre clara de cuál es la jurisdicción que determine la “correcta cobranza” de los tributos. X. NATURALEZA Y FINALIDAD DE LAS MEDIDAS CAUTELARES

Como bien lo reconoce la doctrina y la propia legislación nacional, las medidas cautelares, en general, constituyen mecanismos procesales facultados por ley, las cuales pueden ser adoptadas por un acreedor a efectos de ver asegurado el cumplimiento de un derecho de crédito u obligación impaga. En esa medida pues, tales medidas tienden a asegurar el pago de una obligación cuya exigibilidad actual se encuentra en controversia, sea bien en la vía administrativa o judicial.

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Pues bien, en materia tributaria tal como lo determina el texto del artículo 118º del Código Tributario, el fisco dentro del desarrollo de un procedimiento de ejecución coactiva se encuentra facultado a trabar medidas cautelares genéricas. En este orden de ideas, se puede evidenciar que nuestro ordenamiento legal —tributario reconoce como regla general que las medidas cautelares deban ser trabadas dentro del desarrollo de un procedimiento de cobranza coactiva, aunque también reconoce la posibilidad de que las citadas medidas puedan ser ordenadas con carácter excepcional antes de iniciado el aludido procedimiento de cobranza. XI. LA MEDIDA CAUTELAR MÁS UTILIZADA: LA RETENCIÓN DE CUENTAS BANCARIAS

Como se puede observar, tratándose de la medida cautelar se destaca que la Administración Tributaria puede utilizar la modalidad de retención, la misma que recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia u otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentre en poder de terceros; tal como lo determina el literal d) del artículo 33º de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva. Este tipo de medida se puede utilizar cuando el contribuyente no efectúe el pago de los tributos que se adeuden al fisco, situación que a toda luces puede generar problemas en el caso de contribuyentes cuyos predios se encuentren en una zona que es materia de conflicto de jurisdicción ante dos municipalidades. XII. LA ELECCIÓN DEL CONTRIBUYENTE DONDE PAGAR LOS TRIBUTOS MUNICIPALES EN CASO DE CONFLICTO DE DEMARCACIÓN TERRITORIAL

Cabe indicar que de conformidad con lo dispuesto por la Décimo Tercera Disposición Complementaria de la Ley Orgánica de Municipalidades, aprobada por la Ley Nº 29792, se indica que:

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Tratándose de predios respecto de los cuales dos o más jurisdicciones reclamen para sí los tributos municipales que se calculan en base al valor de autovalúo de los mismos o al costo de servicio prestado, se reputarán como válidos los pagos efectuados al municipio de la Jurisdicción a la que corresponda el predio según inscripción en el registro de propiedad inmueble correspondiente. En caso de predios que no cuenten con inscripción registral, se reputarán como válidos los pagos efectuados a cualquiera de las jurisdicciones distritales en conflicto, a elección del contribuyente. De este modo, si un predio no cuenta con la inscripción registral entonces la elección la determina el propietario del mismo y no la Municipalidad. XIII. UNA PEQUEÑA RESEÑA DE ALGUNOS CONFLICTOS ENTRE DISTINTAS MUNICIPALIDADES

Sólo en la provincia de Lima existen distintos conflictos entre algunas municipalidades, algunos más antiguos que otros. La lista7 es meramente enunciativa y sin orden de antigüedad: Puente Piedra con Ancón y Santa Rosa. Carabayllo — Comas. San Martín de Porres, Los Olivos e Independencia. Ate — Vitarte con San Luis y La Molina. El Agustino — Santa Anita. La Molina — Pachacamac. Surco, Chorrillos y San Juan de Miraflores. San Juan de Miraflores — Villa el Salvador. Pachacamac — Villa María del Triunfo — Lurín. San Bartolo-Punta Hermosa-Punta Negra. El problema de conflicto jurisdiccional entre San Isidro y Magdalena genera dificultades tanto a las jurisdicciones en dis-

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Fuente: http://elcomercio.pe/edicionimpresa/html/2007-08-21/imeclima0773025.html

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puta como a los propios vecinos que habitan en la misma, ello es descrito brevemente por Chavez cuando precisa que: “El asunto” son las 43 manzanas que están entre las avenidas Juan de Aliaga, Faustino Sánchez Carrión, Felipe Santiago Salaverry y la línea costera. Un aproximado de 1,500 residentes que sufren de indefinición territorial. En ese limbo se cuenta con doble servicio en recolección de basura y vigilancia. Gana el sereno que llega primero al lugar del delito. Unos tributan a Magdalena, la mayoría a San Isidro, pero no hay cálculos exactos sobre el dinero en juego. “No es, sin embargo, Perú-Chile”, advierte Salmón8. “No es Perú-Ecuador. No se trata de amor a la camiseta, sino a la valorización de los predios, lo que es legítimo. En San Isidro los predios valen mucho más, sin embargo el vecino puede jugar a doble cachete. Si recurre al distrito de Magdalena, éste le puede autorizar la construcción de quince pisos, lo que San Isidro no haría por ser residencial. La fidelidad es relativa”9. Otro conflicto conocido en el mundo municipal es el protagonizado por las Municipalidades de Lurín y Pachacamac, sobre todo por el reclamo de ambas jurisdicciones por la ubicación de la Refinería Conchán de pertenencia de la empresa Petróleos del Perú — PETROPERU10.

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Jorge Salmón fue Alcalde de la Municipalidad de San Isidro en el año 2003 y en la Municipalidad de Magdalena era Francis Allison. Chávez, Enrique. “Pasado de copas”. Artículo publicado en la revista Caretas correspondiente a la edición Nº 1779 del 3 de julio de 2003. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.caretas.com. pe/2003/1779/articulos/allison.html Olivares, Omar. (Redactor). A manera de referencia se cita la información aparecida en el Diario La Primera con fecha jueves 01 de octubre de 2009, que tenía como título: “Pachacamac y Lurín se enfrentan por límites”, en la cual se mencionaba lo siguiente: Para el alcalde de Pachacámac, Hugo Ramos Lescano, esta ambición de su vecino los afecta de forma económica. “El punto más grave es que quieren hacer creer que sus territorios llegan hasta la refinería de Chonchón, propiedad de Petróleos del Perú, además de pretender arrebatarnos ocho asentamientos humanos”.

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Otros conflictos limítrofes que existen son los de las Municipalidades de San Juan de Miraflores y la de Santiago de Surco, al igual que las de San Martín de Porres con Independencia. En este tema Gutierrez precisa que: “(…) las principales disputas por la falta de definición de límites tienen que ver con asuntos tributarios y con licencias de funcionamiento y de edificación. ‘La gente va al municipio que le otorga más facilidades.’ Por ejemplo, en Surco-San Juan de Miraflores y en Independencia-San Martín de Porres, el conflicto es por los tributos”11.





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Uno de los principales perjuicios que este conflicto le ocasiona a Pachacámac es la falta de pagos de los tributos por parte de la refinería. “En marzo del 1976, Petróleos del Perú tramita con nosotros la licencia de funcionamiento para la planta Chonchón, se la expedimos. Sin embargo, en el 1987 cuando Lurín empieza a reclamar los territorios donde está Chonchón, la empresa deja de pagar los arbitrios y empieza a consignarlos en una cuenta en el Banco de la Nación. A la fecha hay 700 mil soles por cobrar en dicha cuenta”, explica el alcalde Ramos. Desmienten acusación LA PRIMERA  conversó con los representantes de la comuna de Lurín, quienes desmintieron las acusaciones y aseguraron que la refinería de Chonchón está en su jurisdicción, y detallaron que esto lo reafirma la oficina de Registros Públicos, el Tribunal Registral y el Instituto Geográfico Nacional. Freddy Mayta, secretario general del municipio de Lurín, declaró que desde la creación del distrito el territorio abarcaba la zona en la que hoy funciona la refinería. “Nosotros dimos una licencia de funcionamiento a Petróleos del Perú en 1954, sin embargo Pachacámac argumenta que le dio una 20 años después. Ellos señalan que una disposición virreinal les concedió territorios hasta la zona en conflicto, pero el documento que muestra el alcalde Ramos es falso, y fue rechazado por el mismo tribunal Constitucional”, explicó el funcionario”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.diariolaprimeraperu.com/online/actualidad/pachacamac-ylurin-se-enfrentan-por-limites_47342.html Aguirre, Katia. “Hay 28 distritos con problemas de límites”. En este artículo Marco Tulio Gutiérrez opina dentro de una entrevista concedida a Katia Aguirre para la edición del Diario Peru21con fecha viernes 04 de marzo de 2011. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http:// peru21.pe/noticia/722457/hay-28-distritos-problemas-limites

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XIV. LA AUTODETERMINACIÓN DE LOS PUEBLOS PARA ELEGIR A DONDE PERTENECER: EL CASO DE LA COMUNIDAD DE CAMPIONE EN ITALIA Y LA LOCALIDAD DE CASCAS EN EL NORTE DEL PERÚ

Campione es un enclave italiano situado en territorio suizo, específicamente en el Cantón de Ticino. Es una localidad que pertenece a Italia a pesar que todas sus comunas vecinas pertenecen a Suiza. Dicha región tomó la decisión de pertenecer a otro país por voluntad propia, ejerciendo de este modo la figura de la autodeterminación, de allí que es interesante analizar su origen: “La campaña napoleónica de Italia dejó tras de sí un reguero de transformaciones geopolíticas de calado. La más duradera es la más desconocida: en 1798, los vecinos del lago Lugano votaron su adhesión a Suiza. Solo un pueblito minúsculo se opuso. Actualmente, Campione, aunque está rodeado de Suiza, es Italia… y también, un paraíso fiscal, de los más difíciles de detectar”.12

En el Perú hace varios años el distrito de Cascas pertenecía al Departamento de Cajamarca pero luego de algunas consultas a la población, ésta decidió anexarse al departamento de La Libertad, actualmente Cascas es la capital de la Provincia de Gran Chimú. Sin embargo muchos cajamarquinos recuerdan a esa ciudad con añoranza, prueba de ello es el relato que ofrece Angulo Uriol cuando precisa lo siguiente: “Cascas, su nombre de origen, aunque ahora, sin explicación alguna, sus autoridades hayan decidido aceptar que en su ley de creación como Provincia, llamarla “Gran Chimú”; cultura o civilización a la que nunca perteneció ni mucho menos guardó relación jurisdiccional alguna. La ciudad de Cascas, como provincia y no sólo como ciudad capital, debió seguir llamándose así, con su propio e histórico nombre de origen, eternamente grato



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Agulló, Juan. Paraísos fiscales: Follow the money. Esta información se puede consultar en la siguiente página web: http://impreso.milenio.com/ node/8801733

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para todos sus leales hijos y demás personas que la admiramos y apreciamos: “Cascas”, aun cuando fuere, ella es en esencia, es el más hermoso e importante lugar y patrimonio histórico; polo de desarrollo en el norte de nuestro país”13. XV. LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL

En la Constitución Política del Perú de 1993 se establece en su artículo 102º las funciones del Congreso de la República, dentro de las cuales en el numeral 7) se menciona que le corresponde aprobar la demarcación territorial que proponga el Poder Ejecutivo. Siguiendo este marco normativo, mediante la Ley Nº 27795, se aprobó la Ley de Demarcación y Organización Territorial, la cual en su artículo 1º determina que tiene por finalidad establecer las definiciones básicas, criterios técnicos y los procedimientos para el tratamiento de demarcación territorial que es competencia exclusiva del Poder Ejecutivo de conformidad con el numeral 7) del Artículo 102 de la Constitución Política del Perú, así como lograr el saneamiento de límites y la organización racional del territorio de la República. El numeral 2.1 del artículo 2º precisa como definición de Demarcación Territorial lo siguiente: “Demarcación territorial.– Es el proceso técnico-geográfico mediante el cual se organiza el territorio a partir de la definición y delimitación de las circunscripciones político-administrativas a nivel nacional. Es aprobada por el Congreso a propuesta del Poder Ejecutivo”.

En el artículo 12º de esta norma se determina un procedimiento que se debe seguir en el caso de la demarcación territorial. Dicho artículo prescribe lo siguiente: “Artículo 12.– Procedimiento de determinación de límites por carencia o imprecisión en áreas urbanas.



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Angulo Uriol, José, M. Contumazá. Crónicas de su real historia. Primera edición. Marzo de 2011. Lima, 2011. Página 0132.

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12.1. Para el saneamiento y determinación de límites en áreas urbanas, por carencia o imprecisión de los mismos, el órgano técnico competente identifica y evalúa la existencia de conflictos de límites, a partir de las leyes de creación y delimitación correspondientes, en concordancia con el Plan de Acondicionamiento o Planes Urbanos aprobados por la respectiva Municipalidad Provincial. 12.2. De existir imprecisión en los límites territoriales, el órgano técnico competente define el sector en conflicto a efectos de que los pobladores involucrados, en consulta vecinal, se pronuncien por la circunscripción a la que desean pertenecer. 12.3 La incorporación del sector en conflicto a una determinada circunscripción es procedente cuando lo aprueba el 50% más uno de la consulta vecinal realizada. 12.4 Con los resultados oficiales de la consulta realizada, el Poder Ejecutivo formaliza la propuesta demarcatoria correspondiente”.

De lo anteriormente mencionado se aprecia que lo primero que se debe realizar es una verificación de los límites en las normas de creación, las cuales en muchos casos toman como referencias puntos que hoy en día a veces resultan inexistentes como por ejemplo la existencia de haciendas, riachuelos, pequeñas huacas, casas coloniales, caminos antiguos, etc. Solo cuando esta información no resuelve el tema al existir imprecisiones al respecto, se debe realizar la consulta vecinal, ello con la finalidad de determinar a que circunscripción territorial desean pertenecer. Solo en el caso que más del 50% de la población decida pertenecer a otra jurisdicción entonces se formalizaría la propuesta del Poder Ejecutivo. XVI. EL REGLAMENTO DE LA LEY DE DEMARCACIÓN Y ORGANIZACIÓN TERRITORIAL

Los procedimientos detallados de como realizar la consulta vecinal o como ejecutar las acciones de demarcación territorial se encuentran desarrolladas cono mayor amplitud en el Reglamento de la Ley de Demarcación y Organización Territorial. El

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mencionado Reglamento fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 019-2003-PCM Resulta interesante revisar algunos artículos que tratan de dar una respuesta al problema de la demarcación y organización territorial. Uno de ellos es el artículo 4º de Coincidimos con lo señalado por Ormaechea cuando precisa lo siguiente: “(…) es hora que el gobierno central diseñe la mejor solución estructural a esta problemática para de una vez por todas delimitar los espacios políticos de nuestro país. La falta de delimitación produce incertidumbre, confrontaciones y escaladas conflictivas, se generan pérdidas de recursos, se imposibilita el desarrollo de estos espacios y no se respeta la tranquilidad ciudadana”14. XVII. CONCLUSIONES

1. En el Perú existen localidades del país en las cuales dos municipalidades argumentan tener derechos sobre determinado espacio de territorio, el cual muchas veces pertenece a otro distrito, por lo que se yuxtaponen espacios de distintas jurisdicciones. 2. La Posesión de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 896º del referido código establece que es el ejercicio de uno o más poderes inherentes a la propiedad. 3. La Propiedad se encuentra regulada en el artículo 923º del referido código y se establece que es aquel poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien. 4. Existen tanto propietarios como posesionarios de predios que se encuentran ubicados dentro de una zona en conflicto



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Ormaechea, Iván. “Una vez más Magdalena del Mar y San Isidro en conflicto abierto”. Artículo publicado en la página web: Pro Diálogo - Prevención y Resolución de conflictos. Esta información puede consultarse en la siguiente dirección web: http://prodialogo.org.pe/blog/una-vez-m%C3%A1s-magdalena-del-mar-y-san-isidro-en-conflicto-abierto

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por demarcación territorial y no saben a qué Municipalidad deben cumplir con sus obligaciones tributarias. 5. Los tributos municipales que corresponde pagar a un propietario o posesionario de un predio son el Impuesto Predial y los Arbitrios Municipales. 6. Las Municipalidades en donde existen conflictos de demarcación territorial insisten en cobrar los tributos a los propietarios, pese a que éstos les comunican la existencia del mismo y frente a la negativa del pago éstas aplican el uso de la coerción y/o coacción a través del proceso de cobranza coactiva. 7. En caso de conflicto municipal por jurisdicción se puede aplicar la regla establecida en la Décimo Tercera Disposición Complementaria de la Ley Orgánica de Municipalidades, aprobada por la Ley Nº 29792, se indica que: Tratándose de predios respecto de los cuales dos o más jurisdicciones reclamen para sí los tributos municipales que se calculan en base al valor de autovalúo de los mismos o al costo de servicio prestado, se reputarán como válidos los pagos efectuados al municipio de la Jurisdicción a la que corresponda el predio según inscripción en el registro de propiedad inmueble correspondiente. En caso de predios que no cuenten con inscripción registral, se reputarán como válidos los pagos efectuados a cualquiera de las jurisdicciones distritales en conflicto, a elección del contribuyente.

La regulación normativa del comercio exterior: los procedimientos emitidos por la INTA desde la perspectiva del usuario aduanero.* Oswaldo Alvarado Grande Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Master en Derecho por ESADE y Estudios de Comercio Internacional en el World Trade Institute. Profesor de la Facultad de Derecho y del Centro de Educación Continua de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas-UPC. Asociado del Estudio Ferrero Abogados. SUMARIO: I. LA IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS PARA EL COMERCIO EXTERIOR.— II. IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS APLICABLES EN CADA ETAPA LOGÍSTICA DEL COMERCIO EXTERIOR.— 2.1. Los procedimientos aduaneros aplicables al ingreso y salida de mercancías.— 2.1.1 Normas internacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías.— 2.1.2 Normas nacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías.— 2.1.3 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables a la importación y exportación.— 2.2 Procedimientos aduaneros en el transporte internacional de mercancías.— 2.2.1 Transporte marítimo.— 2.2.2 Transporte aéreo.— 2.2.3 Transporte terrestre y multimodal.— 2.2.4 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables al transporte internacional.— 2.3 El almacenamiento de mercancías en tráfico internacional.— 2.4 El agenciamiento de aduanas.— III. COMENTARIOS FINALES.

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Trabajo dedicado a Daniela, con mucho amor.

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l comercio exterior en el Perú ha tenido un crecimiento muy importante en los últimos años. Esta actividad, además de ser una es una de las principales fuentes de ingreso de divisas al país, ha permitido el desarrollo de actividades complementarias, como el sector logístico, financiero, legal, entre otros servicios. Paralelamente, el derecho, como instrumento que regula actividades humanas no ha sido ajeno a este fenómeno y ha creado un sistema normativo que establece disposiciones directamente aplicables a los operadores del comercio exterior —usuarios aduaneros—, entre las cuales destacan las empresas importadoras y exportadoras, así como las empresas de servicios logísticos, transportistas, almacenes, agencias de carga y agencias de aduana, principalmente. Con la liberalización del comercio exterior en la década del noventa, se crearon las condiciones para incentivar el comercio de bienes y servicios con países de todo el mundo, incrementando no sólo el volumen de bienes importados y exportados, sino también las condiciones para una mayor inversión extranjera en el rubro logístico. En este contexto, fue necesario contar con una regulación legal especial en esta actividad que garantice una prestación de servicios eficiente en un marco de libre competencia. Existen normas aplicables al comercio exterior de mercancías, de carácter internacional y nacional. En este último aspecto, los procedimientos aduaneros emitidos por la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera (INTA)1, entidad a cargo de administrar la

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De acuerdo al artículo 138 del Reglamento de Organización y Funciones de SUNAT, aprobado por D.S. 115-2002-PCM, la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera es un órgano directamente dependiente de la Superintendencia

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normatividad aplicable al comercio exterior, cobra especial importancia toda vez que se presentan como normas fundamentales para un mejor funcionamiento de estas actividades. El presente artículo desarrolla la importancia de los procedimientos aduaneros para el comercio exterior, especialmente para cada etapa logística del comercio exterior. I.

LA IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS PARA EL COMERCIO EXTERIOR

La libertad del comercio exterior se plasmó en nuestro país desde inicios de la década del noventa, a través del Decreto Legislativo 6682. Esta norma representó un cambio sustancial en el desarrollo del comercio exterior peruano, nos permitió formalmente llegar a ser un país que se reinsertaba al mundo, con la apertura de las importaciones y exportaciones, en condiciones de libre mercado y con una marcada eliminación de la intervención estatal3. El comercio exterior requirió un cambio sustancial que lo incentivara, haciéndolo más simple, de más fácil implementación,

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Nacional Adjunta de Aduanas, y se encarga de administrar la normatividad para la aplicación de los regímenes y operaciones aduaneras, destinos aduaneros especiales o de excepción, reglas de origen, tratados y convenios internacionales relacionados a dicha normatividad, y de conducir los sistemas de nomenclatura arancelaria y/o valoración aduanera. Asimismo, procesa las solicitudes de exoneración de derechos y/o franquicias aduaneras, autoriza el funcionamiento de los operadores de comercio exterior y supervisa las actividades de las empresas verificadoras. Absuelve además, las consultas de carácter técnico de su competencia. El D.Leg. 668 estableció: Artículo 13.– El Estado garantiza que la adopción de normas técnicas y reglamentos de cualquier índole no constituirá obstáculo al libre flujo y uso de bienes, tanto finales como insumos y materias primas y servicios en el comercio exterior e interior; así como un tratamiento equitativo a los productos similares, sean de origen nacional u originarios de cualquier otro país. Para mayor profundidad, sugerimos revisar el siguiente artículo: Guzmán Barrón, César: “La Misión de la Aduana en el Régimen de Apertura del Comercio Exterior”, Revista THEMIS Nº 23, Lima, 1995.

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para lo cual requirió una serie de cambios normativos fundamentales, entre los cuáles destacaron: La incorporación del Perú a la Organización Mundial del Comercio (OMC), el año 1995, que más que un logro declarativo y teórico, sirvió para que el Perú incorporara normas internacionales uniformes al resto de países más desarrollados, sobre algunos aspectos esenciales para su desarrollo, en especial, la eliminación del proteccionismo y el incentivo al libre flujo de mercancías. La reducción progresiva de aranceles y eliminación de mecanismos de protección a la industria nacional, salvo la aplicación excepcional de medias de defensa comercial —derechos antidumping, salvaguardias y medidas compensatorias— acordes a los procedimientos establecidos por la OMC. La eliminación del control del tipo de cambio y control de precios. La eliminación del registro de importadores y exportadores Las normas que regularon los aspectos operativos el comercio exterior, es decir, aplicables al ingreso y salida de mercancías, es la legislación aduanera, cuya norma más importante resulta ser la Ley General de Aduanas. Esta norma requirió normas complementarias como los procedimientos aduaneros o normas reglamentarias que pudieran dar al funcionario aduanero las herramientas necesarias para facilitar el comercio exterior. Anteriormente, el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobada por D.S. 121-96-EF, establecía en su tercera disposición complementaria que los Manuales y Directivas aprobados por la Superintendencia Nacional de Aduanas, así como las Circulares eran de observancia obligatoria, bajo responsabilidad de los servidores encargados de ejecutarlas. Nótese la gran importancia de estas normas procedimentales en esta actividad y especialmente, la mención expresa a que un eventual incumplimiento generaba responsabilidad directa al funcionario que no aplicaba dichos procedimientos. Ante este escenario legal, la responsabilidad del funcionario aduanero muchas veces era cuestionada ante la aplicación de un procedimiento de manera incorrecta a criterio del usuario aduanero. Hoy esta norma no existe más, el criterio del

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funcionario aduanero en la aplicación de los procedimientos no podía generar una responsabilidad que conlleve una suspensión de sus funciones. Posteriormente, la Aduana asumió esta labor de facilitación del comercio exterior en un contexto en donde todavía el rol recaudatorio4 tenía importancia. Paulatinamente el carácter fiscal de la Aduana cedió ante el rol facilitador del comercio exterior. 5 Hoy este rol facilitador permite a la Aduana expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información.6 Los procedimientos aduaneros son emitidos por la INTA7, entidad encargada de evaluar y actualizar la normatividad aplicable a regímenes, operaciones y destinos aduaneros especiales ó de excepción, entre otros temas. Sin embargo, debemos tener en cuenta que éstos procedimientos, deben facilitar el comercio, sin que puedan establecer restricciones u obligaciones no dispuestas en normas de superior rango. Los referidos procedimientos no deben representar restricciones al comercio o establecer obliga-

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“Así pues, la recaudación de tributos dejó de ser la función principal de la aduana desde que asumió nuevas funciones relacionadas con la política del comercio exterior del Estado”. Reaño, Rafael. Tributación Aduanera. Lima: Palestra Editores, 2010. p. 59. En esta época el año 1996, se publicó la Ley General de Aduanas, aprobada por D.Leg. 809, al cual estableció que los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, contribuyendo al desarrollo nacional y velando por el interés fiscal, “La Ley de Aduanas señala: Artículo 4.– Facilitación del comercio exterior Los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el interés fiscal. Para el desarrollo y facilitación de las actividades aduaneras, la Administración Aduanera deberá expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información, relacionados con tales actividades, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal. Sobre la base del artículo 139 del Reglamento de Organización y Funciones de SUNAT.

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ciones de carácter tributario, facultad reservada a normas con rango de Ley. A continuación desarrollaremos la importancia de los principales procedimientos aduaneros en cada etapa de la cadena logística del comercio exterior. II. IMPORTANCIA DE LOS PROCEDIMIENTOS ADUANEROS APLICABLES EN CADA ETAPA LOGÍSTICA DEL COMERCIO EXTERIOR

A continuación mostraremos las normas generales del comercio exterior aplicables a cada etapa de la cadena logística de ingreso y salida de mercancías al país, entre los cuales tenemos a los procedimientos aduaneros. 2.1. Los procedimientos aduaneros aplicables al ingreso y salida de mercancías Si bien el ingreso y salida de mercancías se puede efectuar a través de diferentes modalidades o regímenes aduaneros, en el presente artículo nos centraremos en las más importantes por ser las más usuales, la importación y exportación. A continuación mencionaremos las normas más importantes que regulan esta etapa: 2.1.1 Normas internacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías a) Normas de la OMC: Es oportuna la mención acerca de la incorporación del Perú a la comunidad internacional en la década del noventa al hacerse miembro de la Organización Mundial del Comercio (OMC)8. Este fue un paso importante para que el Perú e indirectamente sus importadores y exportadores, participen de las reglas y principios de esta organización internacional que agrupa 8



El Perú ratificó ser miembro de la OMC mediante la Resolución Legislativa Nº 26407, del Congreso de la República, publicada el 16 diciembre de 1994.

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a los países de economía de mercado, entre los cuales destacan principalmente: el principio de igualdad en su variante nación más favorecida e igualdad de trato, el libre acceso a mercados y la reducción progresiva de aranceles en la importación. Los principios establecidos por la OMC y la reducción del proteccionismo son de obligatorio cumplimiento a los países miembros, salvo algunas excepciones aplicables a algunos países en vías de desarrollo o menos adelantados. 9 La mayoría de los Acuerdos de la OMC fueron el resultado de la Ronda Uruguay y de negociaciones comerciales celebrada entre 1986 y 1994. b) La Convención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías.– Otro conjunto de normas que regulan algunos aspectos directamente vinculados a la importación o exportación de mercancías son las normas sobre compraventa internacional de mercancías. En la mayoría de casos, la importación y exportación de mercancías están relacionadas con operaciones de compra o venta internacional, respectivamente. En ese sentido, existirán casos en donde se inicien procedimientos de importación o exportación de mercancías no vinculados a una compraventa. Esto se debe a que existe un deslinde entre las operaciones de importación y exportación como procedimientos administrativos, denominados regímenes aduaneros que son independientes a una operación comercial subyacente. Esta independencia entre el régimen aduanero y la operación comercial subyacente ha sido reconocida como criterio por parte de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal en diversas resoluciones10. 9





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“Desde la perspectiva del comercio exterior, el estado de bienestar tiene una cierta proclividad hacia el proteccionismo, contrastando con el libre comercio instaurado en los Acuerdos de Bretton Woods. Así en determinadas cirscunstancias se rompe en ese Estado el principio rector de libertad de comercio exterior (…)”. Antonio María Ávila, Miguel Diaz y Juan Castillo. Regulación del comercio Internacional tras la Ronda de Uruguay. Madrid: 1994. Tecnos, p. 125. Sobre el particular vale la pena destacar la Resolución 266-A-2006 en donde la Sala de Aduanas señaló lo siguiente: “en tal sentido se puede afirmar que en el contexto del tráfico internacional de mercancías reconocido en nuestra

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Ante ello, la norma internacional más importante que resulta aplicable a las operaciones de compraventa internacional que subyace a toda operación de importación o exportación es la Convención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías. El Perú se adhirió a dicho Convenio a través del Decreto Supremo 011-99-RE, y regula principalmente: El ámbito de aplicación de la Convención; en donde se regulan los requisitos para conocer cuando estamos ante una operación de compraventa y de índole internacional que pueda ser regulado por la Convención. Formación del contrato: regula aquella etapa de negociación y la etapa en donde las partes se obligan voluntariamente a una compraventa de mercancías, incluyendo las características que debe tener la oferta y la aceptación. Las obligaciones del comprador y vendedor: aquí se señala los efectos ante el incumplimiento ya sea en el pago del precio o en la entrega de la mercancía. En términos generales, la Convención de Viena es aplicable si las partes así lo han convenido y/o respecto de aquellos aspectos en que las partes no han regulado algo diferente11. Adicionalmente, en esta norma, se establecen determinadas condiciones de la transacción como el momento de la transferencia del riesgo de la mercancía o entrega del vendedor al comprador, así como los costos que asumirá cada una de las partes. Para ello, utiliza los



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legislación mediante los regímenes aduaneros, existen varias manifestaciones siendo la más frecuente la compraventa internacional de mercancías, sin que ello signifique que sea la única, en la medida que una exportación, por citar un ejemplo, puede carecer de carácter comercial ante la ausencia de venta es decir no supone necesariamente la existencia de transacción internacional (…)”. “La Convención no regula pues el efecto de los contratos que salen de su alcance, por lo que su aplicabilidad dependerá enteramente de lo pactado, siendo competentes, por tanto, las partes contratantes para acordar la aplicación de la Convención, en cuyo caso las normas de derecho interno no resultarán perturbadas y aquella se convertirá en aplicable en virtud de un acuerdo entre partes”. Guardiola Sacarrera, Enrique. La compraventa internacional. Barcelona: 2001. 2da edición. Bosch. P. 37.

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Incoterms12, o términos comerciales internacionales, que son de obligatorio cumplimiento para las partes que así lo hayan pactado. Cabe precisar que ante la ausencia de alguna mención respecto de la aplicación del Convenio, es pertinente la aplicación de las normas de conflicto del derecho internacional.13 c) Convenio de Kyoto para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros.– El objetivo de este Convenio fue la adopción de un instrumento internacional único que pueda facilitar a los usuarios el acceso a las disposiciones internacionales en vigor en materia de los procedimientos aduaneros y contribuir de una forma eficaz al desarrollo del comercio internacional y de otras formas de intercambio internacional. El ingreso o salida de mercancías de un país pues, se encuentra estrechamente relacionado con los procedimientos a iniciarse ante las Aduanas de cada país afectado por esta operación de traslado físico de mercancías. Respecto a los regímenes aduaneros de importación y exportación, existe este Convenio internacional que si bien aún no ha sido suscrito por el Perú14en la práctica ha sido tomado en cuenta en la elaboración

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Incoterms corresponde a las siglas en inglés de international comercial trade terms o usos comerciales en el comercio internacional, los cuáles son publicadas por la cámara de comercio internacional con sede en París, entidad encargada de publicar la costumbre comercial internacional, ampliamente utilizada en las operaciones de compraventa internacional de mercancías. Su utilización y su fuerza vinculante está plasmada en el artículo 9 de la Convención de Viena sobre compraventa internacional de mercancías, es decir, en una norma interna. En nuestro país las normas de derecho internacional se encuentran reguladas en el Libro X del Código Civil y resultan ser perfectamente compatibles con la Convención de Viena en tanto, nos informan cuál va a ser la legislación aplicable a determinada relación jurídica vinculada con ordenamiento jurídico extranjero, es decir, nos da una salida formal respecto al derecho o ley aplicable, siendo una opción viable que un tratado o convenio internacional pueda resolver el conflicto, tal como lo señala el artículo 2047 de dicho texto legal. La Comunidad Andina a partir de la Decisión 618 dio una directiva para que cada uno de los países miembros incorpore a su legislación interna el Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros.

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de la Ley General de Aduanas del Perú, norma interna que regula los regímenes aduaneros. 2.1.2 Normas nacionales aplicables a la importación y exportación de mercancías La libertad del comercio exterior y en consecuencia de importar y exportar se plasmó en el Decreto Legislativo 668. La operatividad del comercio exterior que recoge el tratamiento al ingreso y salida de bienes a través de los regímenes aduaneros se encuentra regulada por la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo 1053, la cual ha designado a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) como la entidad a cargo del control de las mercancías en su paso por las fronteras. Efectivamente, la precitada ley designa a las operaciones de ingreso o salida, entre las que se encuentran la importación y exportación, como regímenes aduaneros, entendiendo a éstos como modalidades de ingreso o salida de bienes que se el administrado solicita acogerse ante la Aduana a través de la “destinación aduanera”.15 Como se puede apreciar, el importador o exportador da inicio a un procedimiento administrativo al solicitar el acogimiento de la mercancía a determinado régimen aduanero, dando inicio por ello a un procedimiento administrativo que culmina cuando la Aduana otorga la autorización para disponer de la mercancía16. A través de este procedimiento, el importador o exportador asume determinadas obligaciones con el Estado, para el caso de la importación principalmente de índole tributario.17



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De acuerdo a la Ley General de Aduanas la destinación es la “manifestación de voluntad del declarante expresada mediante la declaración aduanera de mercancías, con la cual se indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía que se encuentra bajo la potestad aduanera”. De acuerdo a la sección Definiciones de la Ley de Aduanas, se le denomina “levante” al acto administrativo que emite la Aduana que autoriza al destinatario a disponer de la mercancía. “Artículo 49.– Importación para el consumo: Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del

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Ahora bien, cada régimen aduanero ha originado la emisión por parte de la INTA de sus respectivos procedimientos aduaneros, los cuáles regulan aspectos que a continuación detallamos. 2.1.3 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables a la importación y exportación Adicionalmente, la Ley de Aduanas ha delegado en normas reglamentarias de inferior rango la regulación de los regímenes aduaneros. Estas normas corresponden a los procedimientos aduaneros, los cuales regulan en detalle la secuencia, plazos que deben seguir los administrados para la destinación de las mercancías, los documentos por presentar, y demás obligaciones para con la SUNAT. Tenemos entonces que estos procedimientos regulan en detalle la relación administrado —Aduanas, como una forma de plasmar los derechos y obligaciones que tienen ambas partes en un procedimiento administrativo18, que se inicia con la solicitud del sujeto privado de acogerse a algún régimen aduanero, y finaliza con la autorización de la Aduana de disposición de la mercancía. Para el caso de la importación se encuentra vigente el Procedimiento general de importación para el consumo INTA-PG.01,





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pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Artículo 60.– Exportación definitiva: Régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La exportación definitiva no está afecta a ningún tributo. “En consecuencia puede válidamente establecerse que, algunas veces es la Aduana, en su carácter de este estatal la que goza de ciertos derechos o prerrogativas con el debido poder jurídico de los Administrados, y otras veces son éstos (personas físicas o jurídicas los titulares de los derechos con los correlativos deberes de la Aduana, noción ésta íntimamente relacionada con los límites de las facultades del órgano aduanero y el alcance o extensión de los derechos de los administrados”. Bracco, Martha. Derecho Administrativo Aduanero. 1ª edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina, 2002. P.125.

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aprobado por Resolución 063-2010/SUNAT/A y 491-2010/ SUNAT/A, mientras que para el caso de exportación es aplicable el Procedimiento general de exportación definitiva INTA-PG.02, aprobado por Resolución 0137-2009/SUNAT/A. En ambos casos, los procedimientos regulan la emisión, transferencia, uso y control de documentos, pero además agregan algunos supuestos que son requisitos o condiciones para la procedencia de operaciones de comercio exterior. En dichos procedimientos se establece, por ejemplo, la calificación de productos de importación prohibida o restringida19, las incidencias encontradas, y las etapas que debe seguir el importador y el funcionario de aduanas para proceder a obtener el levante o autorización de la disposición de la mercancías. En esta etapa, podemos verificar que los procedimientos aduaneros regulan aspectos que van mucho más allá del control documentario. Sin embargo, debemos tener en cuenta que el límite de esta facultad normativa es facilitar el comercio exterior. Si los procedimientos fuesen utilizados para exigir obligaciones a los usuarios aduaneros que significaban trabas encubiertas al comercio exterior, corresponde dejarlos sin efecto, invocando la aplicación y cumplimiento de normas de superior jerarquía. 2.2 Procedimientos aduaneros en el transporte internacional de mercancías El ingreso o salida de bienes a un país requiere fundamentalmente de un transporte, de carácter internacional, que implica el traslado de la mercancía que pase de un país a otro. El tratamiento legal del transporte internacional de mercancías podemos dividirlo según el tipo de vía utilizada del modo siguiente: 2.2.1 Transporte marítimo La vía marítima representa ser la vía más importante en volúmenes y en valores. Su regulación legal se encuentra dada por

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El artículo 12 del D.Leg. 668 establecía la posibilidad de que las restricciones al comercio exterior podía darse bajo normas con rango de Decreto Supremo.

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normas nacionales y normas internacionales que han recogido los usos y costumbres en el comercio internacional. a) Normas internacionales.– Es de especial importancia las Reglas de la Haya de 1924 sobre transporte internacional de mercancías20, vigente desde el 29 de abril de 1965. Esta norma regula el contrato de transporte internacional formalizado en un conocimiento o en cualquier otro documento que sirva como título para el transporte de mercancías por mar, y comprende el tiempo transcurrido desde la carga hasta la descarga del buque. Esta norma regula aspectos vinculados con la responsabilidad del transportista en caso de pérdida o daño de las mercancías, montos de dinero en caso surja alguna responsabilidad del transportista. Se diferencia el contrato de transporte del contrato de fletamento, este último de características diferentes en tanto implica no sólo la obligación de transportar sino además el arrendamiento del buque, bajo determinadas condiciones21. b) Normas nacionales que regulan el transporte internacional. Es importante señalar la regulación que liberalizó el transporte internacional de mercancías, dada por el Decreto Legislativo 644 y 645, normas que permitieron eliminar todas las restricciones y

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Las Reglas de la Haya se establecieron en el Convenio internacional para la unificación de ciertas reglas en materia de conocimiento, firmado en Bruselas el 25 de agosto de 1924. El Perú aprobó la Convención por R.S. 687 de fecha 16 de octubre de 1964 y modificada por las Reglas de la Haya Visby a través del Protocolo de Bruselas de fecha 23 de febrero de 1968. “En el Perú, el contrato de transporte marítimo de mercancías —al menos de tráfico internacional—, se encuentra regulado principalmente por la Convención internacional para la unificación de ciertas reglas en materia de conocimientos de embarque, de 25 de agosto de 1924, mejor conocida como las Reglas de La Haya. Los contratos de fletamento, en sus distintas modalidades, no tienen una regulación específica en el derecho convencional internacional. Los fletamentos se negocian y se suscriben de acuerdo con prácticas internacionales, que un sector importante de la doctrina iusmaritimista equipara con una moderna lex mercatoria. En el Perú algunos aspectos del fletamento por viaje, están recogidos en nuestro antiquísimo código de comercio de 1902, concretamente en su libro III.” Pejoves, José Antonio, Derecho Marítimo 25 ensayos, transporte marítimo multimodal y puertos. Lima: 2007. Cultural Cuzco, p. 119.

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obstáculos administrativos y legales que impedían el libre acceso a las rutas y tráfico internacional, y permitió la competencia entre empresas peruana y extranjeras de transporte, al eliminarse la protección monopolios y privilegios a las empresas navieras peruanas22. Con relación a los servicios de transporte internacional, es el transportista o porteador quien presta su servicio a través de un representante en el país, denominado agente. La importancia de las agencias radica en que tienen a su cargo contratar los cargamentos que el propietario o armador, fletador u operador de una nave (o empresa naviera extranjera que actúa en el país a través de un Agente General) requiera transportar a determinado puerto de destino en un trayecto internacional. Las actividades de agenciamiento se realizan en cada puerto a través de las agencias marítimas, quienes representan ya sea al propio propietario o a la agencia general para determinadas actividades, entre las cuales se encuentra emitir, firmar y cancelar, por cuenta y en nombre de los propietarios de naves o agencias generales los conocimientos de embarque23. La actividad de los agentes se encuentra regulada por el Reglamento de Agencias Generales, Marítimas, Fluviales, Lacustres, Empresas y Cooperativas de Estiba y Desestiba24, nor

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“Siguiendo la política general consagrada en las normas que regulan la inversión privada (nacional y extranjera) en el país, así como la apertura a la libre competencia entre empresarios nacionales y del exterior, en el transporte marítimo se han eliminado los monopolios y los privilegios que existían a favor de empresas estatales, así como el proteccionismo a favor de las navieras nacionales”. Elias, Enrique; Rodrigo, Luis Carlos: En régimen de transporte: Invirtiendo en el Perú, Guía legal de negocios: Beatriz Boza editora, Lima, 1994, p.98. De conformidad con lo establecido en el artículo 246 de la Ley de Títulos valores, aprobada por Ley 27287 el conocimiento de embarque “representa las mercancías que son objeto de un contrato de transporte marítimo, lacustre o fluvial. Las normas de esta ley son de aplicación al Conocimiento de Embarque en todo aquello que corresponda a su naturaleza y alcances como título valor y no resulte incompatible con las disposiciones que rigen al Contrato de Transporte Marítimo de Mercancías.” Este reglamento fue aprobado mediante Decreto Supremo 010-99-MTC.

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ma que regula los requisitos para ejercer las actividades de las empresas antes señaladas. Adicionalmente a estos operadores de comercio exterior que son de gran ayuda para la prestación del servicio de transporte internacional, contamos con la figura del agente de carga internacional. Estos tienen a su cargo transmitir y entregar a la Aduana la información del manifiesto de carga desconsolidado y consolidado25. Resulta una práctica común que los exportadores se contacten con una agencia de carga internacional en busca del servicio de consolidación es decir, agrupación de su carga con la de otros propietarios o consignantes a fin de ocupar un contenedor o un espacio en determinado medio de transporte marítimo. Por dicha razón muchas veces el agente de carga internacional es considerado un transportista documentario o transportista contractual en tanto negocia las condiciones del transporte efectuado por un tercero, el transportista de hecho. Los transportistas o sus representantes (agencias marítimas) y los agentes de carga internacional que cuenten con la autorización expedida por el Ministerio de Transportes y Comunicaciones, deben solicitar autorización para operar ante la Aduana, quien les otorga una autorización para operar y especialmente para enviar información respecto a la mercancía transportada. Con relación a las entidades estatales que supervisan y regulan las operaciones de las empresas de transporte internacional, debemos citar a la Dirección de capitanías y guardacostas, autoridad marítima dependiente del Ministerio de Defensa, encargada principalmente de la vigilancia y seguridad de las embarcaciones en el mar. Asimismo, contamos con la Autoridad Portuaria Nacional (APN), entidad encargada de las autorizaciones vinculadas a las actividades con conectividad mar-tierra, como puertos y otras instalaciones adyacentes al mar. Su actividad se centra en

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De acuerdo al rubro Definiciones de la Ley General de Aduanas el manifiesto es el documento que contiene información respecto del medio o unidad de transporte, número de bultos, peso e identificación de la mercancía que comprende la carga, incluida la mercancía a granel.

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promover el desarrollo y la competitividad internacional de los puertos peruanos, así como facilitar el transporte multimodal, la modernización de la infraestructura e instalaciones portuarias y el desarrollo de las cadenas logísticas en las áreas marítimas, fluviales y lacustres vinculadas al Sistema Portuario Nacional26. Asimismo en estas actividades, contamos con las disposiciones de la Ley del sistema portuario nacional27, la cual regula las actividades y servicios en los terminales, infraestructuras e instalaciones ubicados en los puertos marítimos, fluviales y lacustres, tanto los de iniciativa, gestión y prestación pública, como privados. Esta norma está muy relacionada con la participación de la APN en el objetivo de la Ley antes citada. 2.2.2 Transporte aéreo Al igual que en el caso del transporte marítimo, el transporte aéreo de mercancías se encuentra regulado por normas internacionales y nacionales. En cuanto a la normativa internacional podemos destacar el Sistema de Varsovia, conformado por las siguientes normas: “Convenio para la unificación de ciertas reglas relativas al Transporte Aéreo Internacional, firmado en Varsovia el 12 de octubre de 1929, modificado por el Protocolo de la Haya el 28 de setiembre de 1955”. “Protocolos Adicionales Modificatorios números I y II suscritos en Montreal, el 25 de setiembre de 1975, relativos a la Unidad Monetaria de Referencia, pasándolas del franco Poincaré a los Derechos Especiales de Giro” (DEG). “Convenio de Guadalajara, firmado el 18 de setiembre de 1961, para la unificación de ciertas reglas relativas al Transporte Aéreo Internacional, realizado por quien no sea el transportista contractual”.

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Así lo establece el Reglamento de Organización y Funciones de la Autoridad Portuaria Nacional, aprobado por Decreto Supremo 034-2004-MTC. Aprobada por Ley 27943.

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El sistema de Varsovia, sobre transporte aéreo, aprobado mediante Resolución Legislativa Nº 24819, regula aspectos vinculados a la responsabilidad del transportista por el servicio aéreo prestado y se aplica a todo transporte internacional de personas, equipaje o carga efectuado en aeronaves, a cambio de una remuneración, entendiendo al transporte internacional como aquel transporte en que el punto de partida y el punto de destino, haya o no interrupción en el transporte o transbordo, están situados, en el territorio de dos Estados partes, o en el territorio de un solo Estado parte. En este tipo de transporte el transportista emite la carta de porte aéreo, también llamada guía aérea, la cual se encuentra regulada por nuestra Ley de títulos valores28. La importancia de la carta de porte aérea es que en ella se establece el detalle de la mercancía materia de transporte, el lugar de origen y destino de la carga y el nombre del cargador y del consignatario o destinatario quien pueda despachar las mercaderías de la Aduana de llegada. En el Perú, el transporte de carga aéreo es usualmente utilizado en el transporte de valores, dinero, metales preciosos que requieran una custodia por el mayor valor de la carga que transportan. Al igual que en el caso marítimo existe una fuerte presencia de los agentes de carga, quienes intermedian por sus clientes exportadores o importadores y proceden a consolidar o desconsolidar la carga con la finalidad de hacer posible el transporte de varios consignatarios o propietarios de mercancías en tráfico internacional. El transporte de carga internacional también se encuentra regulado por la Ley de Aeronáutica Civil29, la cual coincide con



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Artículo 251.– Carta de Porte Terrestre y Aérea.– La Carta de Porte representa las mercancías que son objeto de un contrato de transporte terrestre o aéreo, según el caso. Las normas de esta ley son de aplicación a la Carta de Porte en todo aquello que corresponda a su naturaleza y alcances como título valor y no resulte incompatible con las disposiciones que rigen los respectivos contratos de transporte terrestre o aéreo. La Ley de Aeronáutica civil fue aprobada por Ley 27261.

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la Ley de títulos valores al señalar que la carta de porte es el título legal del contrato entre el remitente y el transportador. Los aspectos de orden técnico y operativo de las actividades aeronáuticas civiles se regulan por los anexos técnicos y por las Regulaciones Aeronáuticas del Perú (RAP), publicadas por la Dirección general de aeronáutica civil del Ministerio de transportes y comunicaciones, las cuales son directivas técnicas que regulan diversos aspectos operativos como la aeronavegabilidad, mantenimiento, matricula, certificación, vuelo, operaciones de seguridad y de transporte de carga, principalmente. En este último caso, las directivas se fundamentan justamente en el Convenio de Varsovia y Montreal y en la Ley General de Aduanas para buscar establecer un diagrama uniforme que pueda ser seguido por el personal del transportista de carga aéreo ante operaciones de importación y exportación de mercancías que usen esta vía. 2.2.3 Transporte terrestre y multimodal Existen dos normas internacionales suscritas en el marco de la Comunidad Andina (CAN) y en el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), las cuales regulan el transporte por carretera por diversos países incluyendo el Perú. En el primer caso tenemos la Decisión 399 y Decisión 617 de la CAN que reguló el transporte internacional de mercancías por carretera y el tránsito aduanero comunitario. El ámbito de operación de estas normas es el territorio de los Países miembros por los cuales el transportista ha sido autorizado para realizar transporte internacional de mercancías por carretera. Este transporte se encuentra amparado en una Carta de Porte Internacional por Carretera y un Manifiesto de Carga Internacional, lo realiza el transportista autorizado en vehículos habilitados y en unidades de carga, debidamente registrados ante cada país Miembro, desde un lugar en el cual las toma o recibe bajo su responsabilidad hasta otro designado para su entrega, ubicados en diferentes países de la CAN. Asimismo, para el transporte entre países no andinos, se cuenta con Acuerdo de Alcance Parcial sobre Transporte Internacional

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Terrestre (ATIT), aprobado por Decreto Supremo Nº 028-91-TC. Este transporte que involucra países miembros de ALADI, como Chile, Brasil, se efectúa en vehículos habilitados de empresas de transporte internacional de carga autorizadas por su organismo nacional competente de transporte, y comunicadas o confirmadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones (MTC) y a la SUNAT para su registro respectivo. Respecto del transporte multimodal, se emitió el Decreto Legislativo 714 que declaró de interés nacional al transporte multimodal internacional de mercancías. Esta norma, creo el terminal interior de carga a fin de facilitar el transporte por todo nuestro territorio orientado a facilitar el intercambio comercial con la aplicación del sistema de transporte multimodal. Según esta norma el operador de transporte multimodal emite el documento de transporte multimodal (DTM), el cual va a representar el documento que acredita un contrato de transporte en más de dos vías. 2.2.4 Importancia de los procedimientos aduaneros aplicables al transporte internacional Existe el Procedimiento de manifiesto, INTA-PG.09, aprobada por Resolución 500-2010/SUNAT/A, que regula el registro y los trámites dirigido a los transportistas con el objeto de que manifiesten la relación de mercancías arribadas o embarcadas en medios de transporte internacional. Existen algunos otros procedimientos vinculados al transporte como el Procedimiento de Envíos o Paquetes Transportados por el Concesionario Postal, Rancho de Nave, Servicio de Mensajería Internacional, todos ellos dirigidos a los que se hacen cargo del transporte y muy vinculado a los requisitos y trámites que deben seguir ante la Aduana para el cumplimiento de sus fines. En cuanto a los procedimientos aduaneros vinculados con el funcionamiento de estos operadores, cabe destacar el Procedimiento de autorización y acreditación de operadores INTA-PG-24, aprobado por Resolución 236-2008. Dicha disposición establece los

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requisitos de infraestructura así como los de capacidad financiera que deben cumplir estos usuarios para operar. Al igual que en el caso del transportista marítimo, el transportista aéreo también debe aplicar el Procedimiento de autorización y acreditación de operadores INTA-PG-24, el cual abarca los requisitos documentarios para el funcionamiento de dichas empresas, e incluso para el caso aéreo, para el funcionamiento y constitución de un depósito de material aeronáutico. En esta etapa podemos apreciar que los procedimientos aduaneros emitidos por la INTA sirven para orientar al usuario aduanero respecto de las condiciones y requisitos para constituir una empresa de este tipo y como mantener las condiciones para continuar operando30. 2.3 El almacenamiento de mercancías en tráfico internacional La actividad de almacenamiento de mercancías se encuentra regulada por la Ley General de Aduanas y comprende las actividades de los depósitos temporales31, depósitos aduaneros y depósitos francos. Dichos recintos tienen la función de almacenamiento y custodia de mercancías que aún se encuentra en trámite de despacho para su ingreso o salida del país. En ellos se pueden dar una serie de actividades comerciales tales como la compraventa, el rotulado, el aforo por parte de Aduanas, el reconocimiento, reacomodo o embalaje, siempre considerando a dicha zona como zona bajo control directo de aduanas. Los depósitos temporales son aquellos recintos en donde se ingresan mercancías pendientes de la autorización de aduanas



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En este punto muchos usuarios aduaneros cuestionan la multa por no comunicar en un plazo de cinco días el cambio de representante legal ante la Autoridad Aduanera, acto societario que muchas veces es acordado de manera privada, sin que se configure un perjuicio directo a la Aduana ante una ausencia de comunicación en un plazo tan corto. En la anterior legislación aduanera, los depósitos temporales eran llamados los terminales de almacenamiento, encargados de recibir las mercancías extranjeras con la finalidad de que el consignatario las someta a algún régimen aduanero.

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para su disposición. En el caso de la importación, los depósitos temporales reciben la carga hasta que el importador cumpla con pagar los impuestos a la importación y se produzca el control de la Aduana. Los depósitos aduaneros reciben mercancía que es sometido al régimen de depósito aduanero, que permite mantener la mercancía extranjera aún bajo control de Aduanas, y acceder a ella pudiendo luego reembarcarla, transferirla, importarla al consumo o dejarla en abandono. Respecto a los depósitos francos, son aquellos recintos ubicados en zonas francas32, en donde la mercancía extranjera es considerada para efectos arancelarios, fuera del territorio nacional. Respecto a los procedimientos aduaneros aplicables al almacenaje, cabe destacar el procedimiento de depósito aduanero INTA-PG.03, el cual regula los derechos y obligaciones que deben seguir los almacenes en caso reciban mercancía bajo el régimen de depósito, la cual al ser extranjera, requerirá un cuidado y registro especial. Asimismo, resulta aplicable para los almacenes el procedimiento para su constitución y funcionamiento regulados, además de la Ley General de Aduanas por el Procedimiento de autorización y acreditación de operadores INTA-PG.24. 2.4 El agenciamiento de aduanas Con la liberalización del comercio exterior se dio el fenómeno de la delegación de funciones por parte de la Aduana hacia el sector privado. Funciones que antes eran propias del Estado a través de los funcionarios públicos, fueron asignados a privados que en libre competencia comenzaron a prestar sus servicios en

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“(...) una zona franca supone un territorio aduanero especial en relación con el territorio aduanero general, en cuya jurisdicción se encuentra situado, en donde, por disposición legal y dentro del marco así establecido en cada caso, se aplica un régimen aduanero diferente para las mercancías nacionales o extrajeras que ingresan y específicamente, el relativo a los derechos aduaneros que, por regla general allí no se generan (…)”. Pardo, Germán. Tributación Aduanera. Bogotá: 2009. Legis. p. 251.

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un mercado que poco a apoco fue creciendo. Los importadores y exportadores se valieron de los agentes de aduanas33 como verdaderos socios comerciales en la cadena logística del ingreso y salida de mercancías. Estos operadores del comercio exterior deben sus obligaciones a la Ley General de Aduanas, la cual los reconoce como aquellos autorizados por la Administración Aduanera para prestar servicios a terceros, en toda clase de trámites aduaneros. El acto por el cual el dueño o consignatario o consignante encomienda el despacho aduanero de sus mercancías a un agente de aduana, que lo acepta por cuenta y riesgo de aquellos, es un mandato con representación. Dada la rapidez del tráfico del comercio internacional, se entenderá constituido el mandato mediante el endoso del conocimiento de embarque, carta de porte aéreo, carta porte terrestre u otro documento que haga sus veces o por medio de poder especial otorgado en instrumento público. El despacho de mercancías que ingresan o salen de un país ha hecho necesaria la presencia del agente de aduana como un especialista en los trámites aduaneros que a su vez resulta ser un auxiliar de la función aduanera de control. En efecto, dentro de las actividades de los agentes de aduana se encuentra, entre otras, la de conservar durante cinco (5) años toda la documentación original de los despachos en que haya intervenido. Al ser un operador de comercio exterior, sus obligaciones en cuanto a infraestructura, y funcionamiento se encuentran reguladas también por el Procedimiento de autorización y acreditación de operadores INTA— PG.24.



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“En principio destacamos que como definimos anteriormente, este auxiliar es un profesional en la materia, con las exigencias de sus conocimientos y en su actuación. Y por otro lado nos habla del desaduanamiento, significando el libramiento de la mercadería para ponerla a disposición de quien hubiera solicitado la operación aduanera, teniendo derecho a ello”. Tosi, Jorge. Derecho comunitario aduanero, Buenos Aires: 2002, p. 96.

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III. COMENTARIOS FINALES

Hemos podido apreciar como en cada etapa de la cadena logística del comercio exterior —importación y exportación, transporte internacional, almacenaje y agenciamiento de aduana—, existen normas nacionales e internacionales que regulan los derechos y obligaciones que tienen los usuarios aduaneros. Dentro de las normas nacionales, los procedimientos aduaneros emitidos por la INTA tienen una especial importancia siempre y cuando regulen aspectos que sirvan para facilitar el comercio exterior. Si bien los procedimientos aduaneros han servido principalmente para regular aspectos vinculados al control documentario, la necesidad de regular cada etapa de la cadena logística hizo necesaria que regularan también otros aspectos vinculados con la correcta tramitación de los procedimientos administrativos iniciados ante la Aduana y el cumplimiento de requisitos formales, plazos y demás obligaciones de los usuarios aduaneros ante la Aduana. Ante dicha tarea, la entidad normativa a cargo de la emisión de los procedimientos no debe perder el objetivo central de su tarea, esto es, la facilitación del comercio exterior. Y esto se da porque nuestro comercio exterior es una actividad económica cuyo desarrollo requiere de la existencia de normas que faciliten el ingreso y salida de bienes, y que eliminen las trabas normativas en la prestación de los servicios logísticos vinculadas a este sector. Los procedimientos aduaneros pueden ayudar a realizar esta tarea, en tanto desarrollen el objetivo para el que fueron creados.

Las mercancías y el control aduanero José S. Herrera Meza Abogado de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, Maestría en Contabilidad por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor de Derecho Aduanero en la Universidad de Lima. Profesor del Curso de Especialización en Derecho Tributario en el Colegio de Contadores de Lima.

SUMARIO: I. DEFINICIÓN.— II. MERCANCíAS Y SERVICIOS.— III. CONTROL ADUANERO.— 3.1 Control previo a la destinación.— 3.2 Control del documento Declaración Aduanera de Mercancías.— 3.3 Control a las destinaciones aduaneras.— 3.4 Control por acciones de fiscalización.— IV. RESUMEN

I.

DEFINICIÓN

G

uillermo Cabanellas en su obra” Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual” define a las mercancías como cosas muebles objeto de compra, venta, transporte, depósito, corretaje, mandato, fianza, seguro u otra operación mercantil. Está implícito el concepto de productos vendibles dentro del ejercicio del comercio, y como tal, están sujetos a movimientos transfronterizos por parte de los operadores del comercio exterior. Este trabajo está referido a la mercancía como objeto del tráfico internacional, vinculado a los objetos que son importados o exportados, que están sujetos al control aduanero, que pueden ser susceptibles de ser gravados o prohibidos por el legislador, donde prima las consideraciones de aspectos afines, llámese económicos, políticos, sanitarios, medio ambientales, laborales, etc. La Ley General de Aduanas del Perú, en su artículo 2º., Definiciones, señala a la mercancía como bien susceptible de ser clasificado en la nomenclatura arancelaria y que puede ser objeto de regímenes aduaneros. Este noción considera a la mercancía como un bien. Generalmente oponemos los criterios de mueble o corporal con los de inmuebles o incorporales. Acertadamente, en esta definición contenida en la Legislación aduanera peruana vigente, así como en Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas derogado — D.S. Nº 129-2004-EF— se menciona genéricamente el término “bienes”, para no entrar en contradicciones en contradicción con lo conceptuado en otros dispositivos nacionales, como nuestro Código Civil que en su artículo 886º. indica que son muebles, entre otros, las fuerzas naturales susceptibles de apropiación y las demás que no estén comprendidas dentro de la clasificación de

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inmuebles, por lo que las calificaciones de muebles o inmuebles, no ayudan a la facilitación del comercio exterior, dado también a que en la Nomenclatura Arancelaria del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías —Notas Explicativas del Sistema Armonizado— se considera en el Capítulo 27, partida arancelaria 27.16 a la “Energía Eléctrica (Partida discrecional)”. Y a continuación señala: “esta partida no requiere ningún comentario”. En conclusión, el etiquetado de cosas muebles que pasan por aduanas, resulta irrelevante para una definición moderna de mercancía, aunque en las legislaciones de otros países, como en la Ordenanza de Aduanas de Chile (“todos los bienes corporales muebles, sin excepción alguna”); el Código Aduanero Centroamericano (“todos los productos, artículos, manufacturas, semovientes y en general todos los bienes corporales muebles, sin excepción alguna”),mantienen este criterio en su legislación específica. Otro distingo conceptual es que se explicita que debe ser “clasificado en la nomenclatura arancelaria”. Se parte de la premisa que todo objeto de tráfico internacional, aun siendo mueble, que no es considerado en la nomenclatura arancelaria del País (Arancel de Aduanas) no corresponde al campo del Derecho Aduanero. Puede ser objeto del control aduanero al ingresar o salir del territorio aduanero, pero no es considerado como mercancía, porque no está codificado en la nomenclatura arancelaria, como por ejemplo el cadáver de un ser humano, que puede ser objeto de tráfico internacional, pero sujeto a consideraciones de carácter moral o social por lo cual se le brinda protección a su paso por el control aduanero. Hace bien a la higiene conceptual que sólo se considere mercancías a todo bien clasificable en el Arancel de Aduanas. Finalmente, se conceptualiza que toda mercancía “puede” ser objeto de regímenes aduaneros. Esta acepción facultativa, opcional es superada, cuando en el artículo 47º. de la Ley General de Aduanas vigente se señala:” Las mercancías que ingresan o salen del territorio aduanero por las aduanas de la República “deben” ser sometidas a los regímenes aduaneros señalados en esta sección”. Debe precisarse que nuestra legislación considera como Regímenes aduaneros a los tratamientos aplicables a las mercancías que

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se encuentran bajo potestad aduanera y que según la naturaleza y fines de la operación pueden ser de importación, exportación, perfeccionamiento, depósito y tránsito. Mercancía que ingresa legalmente al territorio aduanero, tiene que ser direccionada a un régimen aduanero, bajo el control y supervisión de la autoridad aduanera. Sin embargo el Reglamento Comunitario de la Decisión 571 de la Comunidad Andina de Naciones — CAN — sobre Valor en Aduana de las mercancías importadas, en su artículo 2º. Definiciones, considera como mercancías a “todo bien susceptible de ser transportado, clasificado en la Nomenclatura NANDINA y sujeto a control aduanero”. El concepto no recogido por nuestra legislación es el referido a “todo bien susceptible de ser transportado”. Indudablemente que si una mercancía es sometida a los regímenes aduaneros, que implica entrada (importación) y salida (exportación) de mercancías al y del territorio aduanero conlleva implícitamente que la mercancía debe transportarse de un lugar a otro, o mejor dicho, de un territorio aduanero a otro. Sin embargo existen legislaciones en el ámbito americano, que si han recogido el concepto de transporte, como el Estatuto Aduanero de Colombia que define a la mercancía como “todo bien clasificable en el arancel de aduanas, susceptible de ser transportado y sujeto a un régimen aduanero”. En la definición de Cabanellas, señalada inicialmente, se considera las aspectos de compra, venta. etc. Y es precisamente en el Acuerdo del Valor de la OMC, en su artículo 1.– donde se establece que el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. Por lo tanto donde no exista pago de un precio no puede considerarse como venta, como en los regalos, las muestras, etc. Siendo la noción de mercancía un elemento básico del Derecho Aduanero, la definición contenida en la Ley General de Aduanas del Perú, Decreto Legislativo Nº 1053, resulta suficientemente completa dentro de un concepto moderno sobre la materia.

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II. MERCANCÍAS Y SERVICIOS

Son elementos definitorios en la caracterización de los conceptos de Derecho Aduanero y Comercio Internacional. Así tenemos que cuando definimos al Derecho Aduanero señalamos que es el conjunto de normas expedidas por el Estado que regulan las actividades aduaneras sobre ingreso y salida de mercancías, personas y medios de transporte, en armonía con la Constitución Política y los Tratados Internacionales. Mientras que cuando definimos Comercio Internacional se comprende al conjunto de intercambios comerciales de bienes, servicios y capitales financieros entre estados políticamente independientes o residentes de los mismos. Dentro del campo aduanero es importante establecer cuál es la relación que existe entre mercancía y servicios. Los servicios sólo son considerados si van incorporados en la mercancía que va a ser sujeta de valoración aduanera. Ningún objeto inmaterial, por lógica, puede pasar por aduanas, sólo si conforma una unidad con el elemento físico, que es la mercancía, o que permitan que esta unidad física llegue en tales condiciones al territorio aduanero. Es por ello, que en el texto del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994, también denominado “Acuerdo del valor de la OMC”, en su artículo 1.–, que define lo que es el valor de las mercancías importadas, en la parte in fine señala “ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º”, con la condición que no estén considerados en la factura comercial y que hayan sido gastos asumidos por el comprador internacional o sea el importador. Y que estas adiciones, que se mencionan a continuación, tienen que hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables. El artículo 8º. Señala que debe adicionarse para el cálculo de la base imponible lo siguiente, siempre en cuando cumplan con las condiciones señaladas precedentemente: a. Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

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b. El costo de los embalajes o envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate: c. Los gastos de embale, tanto por el concepto de mano de obra como de materiales; d. El valor de ciertos bienes y servicios que hallan sido suministrados gratuitamente o a precios reducidos por el comprador para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de mercancías; e. Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directamente o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Adicionalmente, las decisiones adoptadas por la OMC sobre el Acuerdo de Valoración de mercancías, permite que cada país miembro puede definir si incluye como parte de la base imponible, en su totalidad o parte, los conceptos de gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación y el costo del seguro. En el Perú se los considera en su totalidad para determinar el valor CIF de las mercancías importadas. De manera adicional, los conceptos de mercancías y de servicios al considerar sus datos y movimientos estadísticos dan lugar, respectivamente, a la Balanza Comercial y a la Balanza de Servicios. Sumadas ambas dan lugar a los resultados en Cuenta Corriente, que también considera las informaciones de Renta de factores y Transferencias corrientes. La balanza comercial, llamada también “de mercancías”, utiliza los datos proporcionadas por las Aduanas respecto a los pagos y cobros procedentes de las importaciones y exportaciones de bienes tangibles. Por consiguientes, los datos proporcionadas por la Aduanas, son los pertinentes y autorizados para definir la exactitud de los cobros y pagos efectuados por el Comercio Internacional, cuando traspasen las fronteras aduaneras.

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III. CONTROL ADUANERO

Se debe entender como Control Aduanero al conjunto de medidas adoptadas por la Administración Aduanera con el objeto de asegurar el cumplimiento de la legislación aduanera, o de cualquier otra disposición cuya aplicación o ejecución es de su competencia o responsabilidad. La propia Ley General de Aduanas considera que este conjunto de medidas se realiza a través de dos acciones de control: extraordinario y ordinario. Señala que las acciones de control extraordinario son aquellas que la autoridad aduanera puede disponer de manera adicional a las ordinarias, para la verificación del cumplimiento de las obligaciones y la prevención de los delitos aduaneros o infracciones administrativas, a través de operativos especiales, acciones de fiscalización, etc. Estas acciones pueden disponerse durante, antes o después del despacho aduanero y lo pueden realizar las propias aduanas operativas o las intendencias facultadas para ello. Asimismo, se establece las acciones de control ordinario corresponde adoptarse para el trámite aduanero de ingreso, salida y destinación aduanera de mercancías, conforme a la normatividad vigente y se efectúan a través de las revisiones técnicas y reconocimientos físicos, así como el análisis de muestras y otras acciones efectuadas como parte del proceso de despacho aduanero.. Actualmente se exige rapidez en las transacciones comerciales y la casi inmediata disponibilidad de las mercancías, por lo que las administraciones aduaneras están presionadas a que los controles aduaneras sean lo más ràpidos y sencillos, permitiendo que el levante de las mercancías se efectúe en el menor tiempo posible, en cuanto a las importaciones y de igual modo para los embarques de las mercancías de exportación. Indudablemente que ello incide en las mejoras del transporte internacional de mercancías, el avance incesante de la logística, la competitividad, etc., así como la adopción de los Acuerdos de Libre Comercio, Acuerdos de Complementación económica, como imperativo de la globalización económica, coadyuvan a que los controles aduaneros sean los más expeditivos posibles.

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A pesar que las condiciones señaladas en el acápite precedente, y que se ha priorizado los controles posteriores al despacho aduanero, resulta necesario precisar que las Aduanas Operativas continúan efectuando los siguientes controles ordinarios: 3.1 Control previo a la destinación El artículo 103º. de la Ley General de Aduanas establece la obligatoriedad del transportista internacional de transmitir por medios electrónicos el manifiesto de carga y demás documentos hasta antes de la llegada del medio de transporte al territorio aduanero. El Manifiesto es un documento aduanero importante porque informa sobre el medio o unidad de transporte, número de bultos, peso o identificación de las mercancías que comprende la carga, el lugar de su ingreso y la carga en tránsito para otros destinos. También lo es el documento de transporte, la relación de mercancías peligrosas, la relación de contenedores vacíos, relación de pasajeros, equipajes, tripulantes, etc. Reglamentariamente se ha establecido que esta información electrónica debe efectuarse hasta 48 horas antes de la llegada de la nave en la vía marítima y hasta dos horas antes de la llegada de la aeronave en la vía aérea. Para que la autoridad aduanera considere cumplida esta obligación se tiene que transmitir la totalidad de la información anteriormente descrita (art. 144 Reg.). A través de la transmisión de estos documentos se va a permitir identificar la persona a quien viene manifestada la mercancía y las mercancías que vienen o salen del territorio aduanero. De esta forma la autoridad aduanera va a conocer que mercancías están ingresando o van a ingresar al territorio aduanero y organizar las acciones recaudatorias y los controles competentes y esto se facilita porque esta transmisión se efectúa utilizando el lenguaje EDI (Intercambio electrónico de Datos) propuesto por las Naciones Unidas, de modo que tanto las empresas de transporte internacional, como las aduanas y los demás operadores del comercio exterior pueden hacer funcionar sus redes informáticas sin ninguna dificultad.

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De no efectuar esta transmisión o hacerlo de manera incompleta dentro de los plazos establecidos, los transportistas o sus representantes en el País serán sancionados con 1 UIT. De igual manera los transportistas están obligados a entregar físicamente estos documentos al momento de ingreso o salida del medio de transporte, a transmitir o entregar la información contenida en la Nota de Tarja, a comunicar a la administración aduanera la fecha del término de la descarga o del embarque, dentro de los plazos establecidos en el Reglamento. De lo contrario, de conformidad a la Tabla de sanciones aplicables a las infracciones previstas en la Ley General de Aduanas — D.S. Nº 031-2009-EF, publicada el 11 de febrero del 2009— se les sancionará, en cada caso, con 1 UIT. La ley aduanera vigente considera que el transportista o su representante debe entregar las mercancías en el punto de llegada sin obligatoriedad de su traslado temporal a otros recintos que no sean considerados punto de llegada y que la responsabilidad de el transportista termina con la entrega de las mercancías al dueño o consignatario en el punto de llegada. De manera excepcional (art. 114 LGA) se considera que pueden ser trasladadas las mercancías a un almacén aduanero sólo cuando se trate de carga peligrosa, se destinen al régimen de depósito aduanero, se destinen con posterioridad a la llegada del medio de transporte o en otros casos que se establezca por Decreto Supremo. Resulta notoriamente determinante la decisión que las mercancías sean entregadas al dueño en el punto de llegada y sea el dueño o consignatario el que defina la modalidad de despacho a que será sometido las mercancías de importación. De modo que se obliga a la autoridad aduanera a efectuar un control ordinario más expeditivo y acertado para desvirtuar los factores de riesgos sobre el control de mercancías. La permisibilidad y facilitación de trámites por parte de los operadores del comercio exterior en las etapas previas al despacho aduanero y en el propio despacho aduanero, se ve exteriorizada en la Ley General de Aduanas cuando en el art. 105º. Permite que el transportista pueda rectificar e incorporar documentos al manifiesto de carga hasta antes de la salida de la mercancía del

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punto de llegada, siempre que no se haya dispuesto acción de control alguna sobre ésta. Respecto, a este último acápite, podría darse en el caso que se trate de mercancías prohibidas, por ejemplo, y de las cuales se toma conocimiento precisamente por el envío vía electrónica del manifiesto de carga y la Aduana Operativa, a través de su División de Manifiestos, determina que las áreas competentes realicen las acciones de control pertinentes. En esta etapa, respecto al control que debe efectuar la autoridad aduanera, el artículo 110º. de la Ley General de Aduanas (L.G.A.) precisa lo siguiente: “La autoridad aduanera podrá exigir la descarga, desembalaje de las mercancías y disponer las medidas que estime necesarias para efectuar el control, estando obligado el transportista a proporcionarle los medios que requiera para tal fin”(los subrayados son nuestros). Se posibilita que la autoridad aduanera tenga todos los apoyos materiales y logísticos para despejar las dudas sobre algunos factores de riesgos que haya detectada la mencionada autoridad y así cumplir su función indelegable de efectuar el control de las mercancías, aún en la etapa de traslado por parte del transportista hacia el territorio aduanero. 3.2 Control del documento Declaración Aduanera de Mercancías La declaración aduanera de mercancías tiene naturaleza de declaración jurada que produce efectos jurídicos. En este documento el declarante indica el régimen aduanero que deberá aplicarse a las mercancías y suministra los detalles que la administración aduanera requiere para su aplicación. El artículo 130º. L.G.A. determina la innovación más importante para el inicio del trámite de despacho aduanero al precisar que la destinación es solicitada por los despachadores de aduana o demás personas legalmente autorizadas, ante la aduana, dentro del plazo de 15 días calendario antes de la llegada del medio de transporte, mediante declaración formulada en el documento aprobado por la autoridad aduanera y que excepcionalmente podría solicitarse la destinación aduanera hasta 30 días calendario

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posteriores a la fecha del término de la descarga. En otros términos, lo que antes se consideraba como excepcional en cuanto a la destinación aduanera por el TUO —D.S. No.129-2004-EF— ahora en la nueva Ley se convertía en preferente (Sistema Anticipado de despacho aduanero), y lo que se consideró preferente, ahora se convierte en excepcional. Resulta importante cómo reglamentariamente se resuelve el procedimiento de reconocimiento previo. En el art. 189º. del Reglamento de la L.G.A. señala que sólo pueden ser sometidas a una acción de reconocimiento previo las mercancías sin destinación aduanera que se encuentren en depósito temporal, ya sea por que se derivarán al despacho excepcional o porque dentro del Sistema anticipado se haya derivado las mercancías para un depósito temporal (almacén aduanero), por decisión del dueño o consignatario de la mercancía.. Si corresponde, podrá formular su declaración por las mercancías que efectivamente se encontraron, solicitando reconocimiento físico (canal rojo) para su comprobación por la autoridad aduanera. Generalmente, por los resultados de las acciones de control, las declaraciones simplificadas de importación y exportación que tienen como valor máximo permisible US$ 2,000 FOB y US $ 5,000 FOB, respectivamente, y en el caso de la Importación de mercancías para el consumo sufriera un ajuste de valor por parte de la autoridad aduanera de hasta US$ 3,000 FOB el despacho simplificado deberá continuar, quedando implícito que si el ajuste fuera mayor a US$ 3,000 FOB se tendría que utilizar la Declaración Unica Aduanera (DUA) como declaración aduanera. Otro aspecto básico en este estadio de las etapas de control ordinario es las diferentes maneras que se pueden dar para rectificar la declaración de mercancías. El artículo 136º. de la L.G.A. señala que el declarante puede rectificar uno o más datos hasta antes de la selección del canal, sin la aplicación de sanción alguna. Al respecto el Reglamento explicita más este criterio y señala que puede rectificarse la declaración de mercancías a pedido de parte o de oficio y que la rectificación que precisa la LG.A. tiene que estar sustentada en los documentos pertinentes.

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Pero, reglamentariamente se determina que también pueden producirse otras rectificaciones como: con posterioridad a la selección del canal y con posterioridad al levante de mercancías. Con posterioridad a la selección del canal, la autoridad aduanera está facultada a rectificar la declaración, a pedido de parte o de oficio, previa verificación y evaluación de los documentos que la sustentan. De corresponder se determinará la deuda tributaria aduanera así como los recargos, pero aplicándose la sanción correspondiente. La otra posibilidad de rectificación reglamentaria es con posterioridad al levante. Es solicitada por el dueño o consignatario y se da cuando la mercancía encontrada es mayor que la mercancía declarada, presentándose dos opciones: o es declarada sin ser sujeta a sanción y con el sólo pago de la deuda tributaria aduanera y los recargos que correspondan o decide reembarcarla. El dueño o consignatario podrá efectuar la rectificación dentro de los 03 meses transcurridos desde la fecha del otorgamiento del levante. A veces se produce cruce de marcas y número de identificación de los bultos llegados en el mismo medio de transporte y que en la anterior legislación aduanera se sancionaba con el comiso de la mercancía y adicionalmente con la aplicación de multas, en la legislación aduanera vigente se admite la rectificación, previo reconocimiento físico de la totalidad de las mercancías objeto del cruce antes de su retiro de la zona primaria, sin perjuicio de la determinación de la deuda tributaria aduanera y recargos, cuando corresponda, así como de las sanciones correspondientes. 3.3 Control a las destinaciones aduaneras Es la labor más técnica que se da al verificar los procedimientos aplicables a cada régimen aduanero solicitado. La ley aduanera peruana define a los regímenes aduaneros como el tratamiento aplicable a las mercancías que se encuentran bajo potestad aduanera y que según la naturaleza y fines de la operación puedes ser: Importación (ingreso de la mercancía), Exportación (salida de la mercancía), Transito (traslado de mercancías, Depó-

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sito (permanencia de mercancías) y Transformación (ingreso y salida de mercancías) al y del territorio aduanero. Cada régimen aduanero está revestido de formalidades y requisitos que los operadores de comercio exterior tienen que cumplir y la autoridad aduanera hacer que ello se cumpla, sin perjudicar el principio de facilitar el comercio exterior.. La ley aduanera vigente considera 13 regímenes aduaneros generales y regímenes especiales o de excepción definidos en el artículo 98º. del referido dispositivo. El concepto de aforo en la legislación aduanera vigente refleja la acepción moderna del término, cuando lo define como la facultad de la autoridad aduanera de verificar la naturaleza, origen, estado cantidad, calidad, valor, peso, medida, y clasificación arancelaria de las mercancías, para la correcta determinación de los derechos arancelarios y demás tributos aplicables, mediante el reconocimiento físico y/ o revisión documentaria. En la actualidad el aforo es siempre documentario y excepcionalmente se complementa con el reconocimiento físico de las mercancías, que es determinado con un porcentaje de 4%, dejando la opción a la SUNAT aplicar porcentajes mayores, que en ningún caso deberá exceder al 15% de las declaraciones numeradas (artículo 163º. L.G.A.) La facilitación al comercio exterior implica que la autoridad aduanera efectuará el control aduanero sobre las mercancías de alto riesgo, simplificándose el despacho para las mercancías de bajo riesgo. Para ello ha implementado un sistema electrónico automatizado elaborado sobre la base de datos suministrados por los operadores de comercio exterior, a través de los datos y documentos, referidos a la mercancía, sometido a un régimen aduanero. El canal rojo o reconocimiento físico indicará alto riesgo de la propia mercancía y la necesidad de reconocer el cumplimiento de los requisitos propios de un régimen aduanero. El canal naranja indica revisión documentaria, sin contacto necesario con la mercancía y, por último, el canal verde, que siendo de bajo riesgo, no requiere ni de reconocimiento físic ni revisión documentaria. Por consiguiente, tal como lo señala la propia definición el control

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aduanero se realiza a través del reconocimiento físico y revisión documentaria o revisión documentaria Tanto en la importación como en la exportación se ha uniformizado el procedimiento: se aplica el sistema aleatorio o elección de canal, cuando se ha pagado o garantizado los tributos y recargos a que hubiere lugar importación) o que la mercancía haya ingresado al depósito temporal y comunicado a la autoridad aduanera su recepción (exportación). Es decir, en la importación se requiere que la mercancía ya se encuentre nacionalizada y que en la exportación la mercancía se encuentre ingresa al depósito temporal, para que procede a iniciarse el procedimiento de selección aleatorio de control de despacho aduanero. El aforo no implica el fin del control aduanero, sino que constituye un control previo al levante que puede ser objeto de fiscalización posterior por parte de la autoridad aduanera. 3.4 Control por acciones de fiscalización Constituyen básicamente las acciones de control extraordinario, conjuntamente con los operativos especiales, pero que según la Ley aduanera vigente puede disponerse antes, durante y posterior al despacho aduanero y pueden efectuarlas las aduanas operativas o las Intendencias facultadas para dicho fin.. La inclusión de acciones anteriores, concurrentes y posteriores al despacho, determinan que la institución aduanera puede estar apremiada a facilitar el comercio exterior, agilizando los trámites para obtención del levante, incluso dentro de las 48 horas a partir del arribo del medio de transporte al punto de llegada, pero no se negará que ha sido fortalecido su poder de control para fiscalizar todos los trámites y presentación de documentos, como ya hemos señalado, desde la participación del transportista internacional hasta que ocurra la salida de las mercancías, esto en cuanto respecta a la importación. Estas acciones de fiscalización son adicionales a las acciones de control ordinario, que tiene por función verificar que se cumplan las obligaciones asignadas a cada uno de los operadores del comercio exterior (despachadores de aduana, transportistas

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o sus representantes, agentes de carga internacional, almacenes aduaneros, empresas de servicio postal, empresas de servicios de entrega rápida, beneficiarios de material de uso aeronáutico, dueños y consignatarios) y la prevención de los delitos aduaneros o infracciones administrativas. Indudablemente que la acción de fiscalización más consistente y técnica es la fiscalización posterior al despacho aduanero, que obedeciendo a criterios lógicos y objetivos para elegir a las personas naturales o jurídicas que se desempeñan como operadores del comercio exterior, así como la discrecionalidad para realizar estas acciones, tienen la posibilidad de encontrar mejores resultados, mejor aún con la fusión de las instituciones captadoras de tributos internos y de tributos externos. Finalmente, para la ejecución de estas acciones de control posterior se debe tener en cuanta su temporalidad, pues las acciones para determinar y cobrar los tributos, aplicar sanciones y cobrar multas, para requerir la devolución de lo indebidamente restituido en el régimen del drawback y devolver lo pagado indebidamente o en exceso, prescribe a los 04 años contados a partir del 01 de enero del año siguiente ocurrido el evento. RESUMEN

El presente trabajo trata de comprobar que el concepto de materia y el instituto jurídico del control aduanero se ajustan a los parámetros de la modernidad, impuestos por la globalización y el propósito de facilitar el comercio exterior, a través de las suscripciones de Tratados de Libre Comercio, que requieren de procedimientos y trámites muy expeditivos que aminoren los costes que asumen los importadores o exportadores, pero que son trasladados en definitiva a los consumidores. En cuanto al concepto de mercancía no resultaba necesario adicionarle el concepto “susceptible de ser transportado”, como lo refieren otras legislaciones aduaneras americanas, porque resultaría reiterativo ya que implícitamente está contenido con

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la referencia que se hace en la definición de que es objeto de regímenes aduaneros. Por Aduanas solo ingresan bienes corporales, físicos, que pueden ser revisados físicamente y no tienen cabida los servicios, excepto cuando éstos ingresan incorporados en un soporte físico o cuando, como lo señala el artículo 8º del Acuerdo de Valoración de mercancías de la O.M.C., siempre en cuando hayan sido pagados por el comprador internacional y sean objetivos y mesurables. Respecto a las acciones de control aduanero la vigente legislación aduanera peruana reconoce dos acciones de control: ordinarias y extraordinarias. Las extraordinarias complementan lo ejecutado en las acciones ordinarias y pueden realizarse antes, durante y después del despacho aduanero, lo que equivale a aseverar que todos los operadores de comercio exterior, a través de operativos especiales y acciones de fiscalización, realizadas por las aduanas operativas y las Intendencias Nacionales competentes, antes que prescriba la acción a fiscalizar, pueden recibir la visita de los funcionarios aduaneros y en aplicación de acciones planificadas y discrecionales, para comprobar si se ha cumplido con las obligaciones, y para prevenir la comisión de delitos aduaneros o de infracciones aduaneras.

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