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• Jhony Fisher

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Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto. Dr. Roque García Mullin. A. ORIGENES ; El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo. Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la difusión legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado. Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que

captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. Pero en el resto de los países, es en el siglo xx donde aparecerá y se consolidará. Así, en Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy. En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto

sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades. En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES: La doctrina en general ha atribuido al impuesto a

la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que ha merecido. Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentre en las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador. 1. Carácter de no Trasladable; Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras

palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente. Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran. En la medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carácter de no trasladable. En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas. Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han

contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables). El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo. En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como

corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas si se demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad ; El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a través del principio de capacidad contributiva. Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad.

A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen. Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribución del ingreso. En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. Atiende la equidad horizontal, siendo general y

global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qué tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de la escala de

tasas. Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o empresas. 3. Carácter Estabilizador ; Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión, decreciendo el

nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan mayores recursos. Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando 10 diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección monetaria, etc.). 4. Principales Críticas ; La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le hacen: a) se cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador del ahorro y la

inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensión a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país.

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO . Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención del

objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única finalidad que le ha propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento económico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún tipo de discriminación entre ellas, en tanto el

efecto de inducción económica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el único medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción económica; uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA. El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal.

1. El Impuesto Global o Sintético. Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en parágrafos anteriores. Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser

tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad. Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese nivel. Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas. Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación

personal del preceptor, sus cargas familiares, etc. Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo pertinente, estas entidades presentan características especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial. Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce

normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie de impuestos comúnmente llamados cedulares. A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos). Estos impuestos tienen como característica normal

la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad. Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc. Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras ; a lo sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto

diferente. Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalización del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación técnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable. Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente a un régimen de retención en la fuente, incluso con carácter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidación final.

Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la única que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalización que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarán Instrumentos aptos para llevar adelante objetivos

restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global.

3. Los Sistemas Mixtos ; En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalización; por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,

conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.) Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es

posible que un sistema, sin perder su global dad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen. Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares

CONCEPTO DE RENTA.

El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en

que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración. En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas

en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica. Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.

En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede entenderse: a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el

individuo, o sea el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos; c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial. Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposición ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items mas difícilmente cuantificables y controlables.

A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación". Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación). 1. Debe ser un Producto La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un

bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que solo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en si, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.

2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable

Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza.

3. La Renta debe ser Periódica Coma consecuencia del carácter durable de la

fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto. Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotación. A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta. Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión. La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.

5. Realización y Separación de la Renta.

En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de la renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente. No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común, en que la riqueza nueva se consolida. El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.

6. La Renta debe ser Neta. En cualquier caso. se acepta que sólo constituya

renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas.

B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA ; Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una

serie mas de ingresos. que seguidamente se indican:

1. Las Ganancias de Capital Realizadas: Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual. Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples.

2. Los Ingresos por Actividades Accidentales ; Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin. 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Titulo Gratuito ; Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente de que sean producto o no de fuente alguna. Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es necesario que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de propia producción. C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO

Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal. Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del período. Así, si al comienzo del periodo una persona tenia

100 unidades, consumió 60 y al final de periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operación de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de

su poder económico discrecional si ello es así, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.

1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta.

Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable. En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo. El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta.

2. Los Consumos Si a lo largo del periodo, una persona hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período. Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades", puede revestir mas: a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.), El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera. Pero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c.

El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial. a. Uso de bienes de consumo durables Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización. Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han

denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas. Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta. El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc. Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa habitación. En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica

generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante. Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble destinado a casa habitación del contribuyente. Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario. b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona. También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato

fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc. Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada. Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas. Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.

1. Personas Físicas No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica. Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa

propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio. Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones. a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital. b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta. Una segunda adaptación puede anotarse en

relación con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX. c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de

consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa (véase nota 2.) d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ". A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno

de los ingresos del contribuyente. La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotería), la presunción legal queda sin efecto. A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas. Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base

comprensiva" (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter. 2. Empresas La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas. Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons. a. Ampliación del Criterio de Renta Producto En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la

empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se consideran grava- dos los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la producción de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras,

a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de Empresa Fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal.

c. Criterio de Flujo de Riquezas Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean. Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa

proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas. d. Criterio de Balance De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del

ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo. Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de Haig-Simons. e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las típicas rentas

producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.