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El pago y otros medios de extinción de la Obligación Tributaria

“Año de la consolidación del Mar de Grau'”

El pago y otros medios de extinción de la Obligación Tributaria Alumno: Curso: Derecho Tributario Profesor: Ciclo:

2015

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El pago y otros medios de extinción de la Obligación Tributaria

El pago y otros medios de extinción de la Obligación Tributaria Es evidente que la obligación tributaria, con algunas diferencias, con la obligación civil mantiene identidad estructural; bajo este criterio, nuestra legislación tributaria, guiándose de los institutos jurídicos, históricamente civiles, dispone y regula taxativamente las formas de extinción de la obligación tributaria, con algunas particularidades (por ejemplo, no todas las formas de extinción aplicables en el Derecho privado son aplicables en materia tributaria, y las que sí son, tienen peculiaridades).

En el artículo 27 de nuestro Código Tributario se habla de manera genérica de los medios para poner fin a la obligación tributaria.

Todo lo que nace para vivir está condenado a morir, hecho de lo cual no se libra ni siquiera la obligación tributaria. Existen diversas maneras de extinguir la obligación tributaria, contabilizándose para efectos de este estudio solo aquellas formas aceptadas por nuestra Codificación Entre las formas aceptadas por el art. 27 del T.U.O. del C.T. tenemos, en primer lugar, como resulta obvio, se considera al pago -medio de extinción de la obligación tributaria por excelencia-, luego a la compensación, la condonación y la consolidación (desarrollados con amplitud como medios de extinción de deudas tributarias en los artículos 28 a 42); asimismo, regula como medio de extinción de la obligación tributaria a la Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa (que no serían sino formas de condonación por razones específicas); como numeral 6 se ha añadido a otros medios "que se establezcan por leyes especiales, dejando abierta la posibilidad de otras formas de extinción. Como se ha visto, en el texto del artículo ya se hace referencia a las deudas tributarias (en este caso se entiende, el tributo y los intereses).

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Hay que añadir en esta parte, por un lado, que por cualquiera de los medios indicados por el artículo se puede extinguir la obligación tributaria, y, por otro, que ésta sólo puede extinguirse por uno de los medios señalados (RTF Nos. 274-2-96 y 912-1-97 de 15.08.97), incluyéndose aquí a otras formas, siempre y cuando sean establecidas por ley. En tal sentido, por ejemplo, la causal de caso fortuito o fuerza mayor o el estado de falencia económica (RTF Nos. 177-5-97 y 527-3-98), o la novación, no extinguirán obligación tributaria alguna (salvo, caso poco probable, que alguna ley especial lo establezca expresamente).

1. EL PAGO El pago es la forma ideal de extinguir una obligación tributaria y se da por el cumplimiento de la obligación o la prestación de lo debido en la forma establecida. Pero más específicamente significa el cumplimiento de dar, salvo escasas excepciones, siempre en dinero. El pago de la obligación tributaria Según la definición del artículo 1626 del C.C. el pago efectivo es la prestación de lo que se debe. El pago puede definirse como la satisfacción del interés del acreedor mediante el cumplimiento del deber jurídico que recae sobre el deudor, en cuyo caso el sujeto pasivo queda liberado de la obligación tributaria principal derivada de la realización del hecho imponible del tributo.

1.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS En el derecho romano, el pago y no entendido en la acepción vulgar reducida exclusivamente a la entrega que el acreedor se hace de la suma de dinero que se le debe sino en el sentido jurídico general de prestación de cada una de las partes obligadas se denominaba “solutio” y estuvo sujetan en los primeros tiempos, al formalismo que presidía todos sus negocios jurídicos. Y así como la constitución se regía por palabras establecidas y por una especie de rito, de igual modo la extinción de las obligaciones llevaba anexo el cumplimiento efectivo de un acto formal agregado.

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Posteriormente al aligerarse de trabas de generalidad de las instituciones jurídicas de roma, el pago fase final o principal de todas las obligaciones se vio incluido en la dispensa de solemnidad; y se concluyó que con el cumplimiento producía la extinción plena del nexo obligacional. El pago viene del latín “pacare” y se dice que el pago es sinónimo del cumplimiento de toda obligación y por cumplimiento de la obligación entendemos la entrega de la cosa o la prestación de un servicio que se hubiese prometido. Los romanos consideraban que la “solutio” era el pago de una obligación que tenía como ejecución Un dar, un hacer, un no hacer y cabe señalar que un pago era la forma de extinción de la obligación a la que más frecuentemente acudían los romanos cuando pactaban además cabe señalar que una vez que se realice el pago la obligación se extingue de pleno derecho ya que carece de objeto. Es el modo natural de extinguirse la obligación. En las obligaciones que tienen por objeto un dare, el cumplimiento se denomina solutio o pago y en las obligaciones que tienen por objeto un fecere, el cumplimiento se denomina satisfactio.

1.2. MEDIOS Y FORMAS DE PAGO: El artículo 29° del TUO del Código Tributario establece que la Administración Tributaria podrá autorizar entre otros mecanismos el pago mediante tarjeta de crédito o débito en cuenta corriente o de ahorros requiriéndose en dicho caso, que se efectúe la acreditación respectiva en las cuentas que el órgano administrador establezca, previo cumplimiento de las formalidades señaladas mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

Respecto al lugar de pago, se establece la atribución de la Administración Tributaria para fijar el lugar de pago, y, que en el caso de SUNAT el lugar de pago señalado para los Principales Contribuyentes no será modificado por el

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cambio de domicilio fiscal de dichos contribuyentes, si éste se realiza dentro del ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente. El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional, pudiendo utilizarse los siguientes medios: dinero en efectivo; cheques, notas de crédito negociable, débito en cuenta corriente de ahorros, tarjeta de crédito y otros medios que la Administración Tributaria apruebe.

FORMAS DE PAGO: La forma normal y generalizada de efectuar el pago de tributos en Guatemala, es efectuar en un solo acto, ya sea en forma electrónica, utilizando sistemas por internet como por ejemplo BancaSAT, con el uso de cheque de caja o gerencia o cheque personal del contribuyente liberado en contra del mismo banco que recibe el pago, así como el pago utilizando dinero en efectivo. 

EL pago por abonos: los contribuyentes o responsables podrán solicitar a la Administración Tributaria le sean otorgadas facilidades de pago, a efecto de poder cumplir con su obligación mediante abonos mensuales y consecutivos de hasta dieciocho pagos. El otorgamiento de facilidades de pago es facultad de la Administración Tributaria, que después de recibir la solicitud efectuada por quien tenga capacidad de adquirir una deuda en nombre propio o representación del obligado principal,

efectuado un análisis

adecuado del potencial deudor, debe resolver la concesión de la facilidad solicitada, considerando su otorgamiento o no. La resolución que la Administración Tributaria emita, puede considerar el

hecho

que

el

deudor

otorgará

garantías,

motivando

adecuadamente su decisión, en consideración del interés público y circunstancias propias del otorgamiento de esas facilidades de pago. 

El pago por consignación: Ante la negativa del acreedor adeudo, el contribuyente o responsable podrán consignar ante un juez competente, el monto del tributo que se le esté requiriendo o cuando el sujeto pasivo estime adeudarle a la Administración

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Tributaria, ello con el objeto de evitar sanciones pecuniarias y el pago de intereses resarcitorios. 

El pago bajo protesta: El Articulo 38 del Código Tributario establece el supuesto siguiente: al momento de no contarse con la determinación definitiva del monto del tributo o la liquidación no esté firme, se permitirá a la persona que pretende efectuar el pago, hacerlo bajo protesta, con el fin de no incurrir en multas, intereses y recargos. Cuando se notifique la liquidación definitiva, se hará el cargo o abono que proceda. Adicionalmente a lo referido en la norma legal citada. Se estima que el contribuyente o el responsable tiene el derecho de asentar o solicitar sea anotada, cualquier objeción o inconformidad con el pago que éste efectuará bajo protesta. El contribuyente puede ejercer su derecho de petición ante la Administración Tributaria a efecto de plantear la devolución de lo que éste pagó bajo protesta, previo análisis de sus argumentos y pruebas aportadas.

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El pago a cuenta: En el artículo 39 del Código Tributario se estima la posibilidad que en obligaciones tributarias que contemplen un periodo impositivo de un año, se permitirá efectuar cortes parciales con pago en periodos menores, dentro del periodo total y liquidar esos cortes parciales con pago al final del periodo anual.

FACILIDADES DE PAGO 1. Imputación de pagos: Con relación a los pagos efectuados por obligaciones tributarias se establece un criterio de imputación en el siguiente orden: en primer lugar al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso, sin embargo, el orden de imputación varía en el caso de los procedimientos de cobranza coactiva o sanción de comiso, en cuyo caso el pago se imputará en primer lugar a las costas y gastos que se originen en el procedimiento de cobranza coactiva, así como los gastos que se generen por la aplicación de la sanción de comiso.

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2. Aplazamiento o fraccionamiento del pago: El artículo 36°TUO del Código Tributario establece que la Administración Tributaria se encuentra facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor que lo solicite, con excepción, de entre otros, los tributos retenidos o percibidos, siempre que éste cumpla con los requerimientos y garantías que mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar se establezca y en la medida que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garantía que a juicio de la Administración Tributaria resulten suficientes. De ser el caso, la Administración podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantías. Asimismo, se exige que las deudas tributarias que no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento anterior, otorgado con carácter general o particular; sin embargo, excepcionalmente, a través de Decreto Supremo se podrá establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.

2. LA COMPENSACIÓN Compensar, que viene del latín compensatio, nos ofrece la idea de contrapesar en una balanza los efectos de dos causas opuestas con el fin de igualarlas. Osterling y Castillo conceptúan la compensación como "un medio extintivo de obligaciones que opera cuando una persona es simultánea y recíprocamente deudora y acreedora de otra respecto de créditos líquidos, exigibles y de prestaciones fungibles entre sí, que el Código Civil Peruano califica, adicionalmente, como homogéneas, cuyo valor puede ser idéntico o no Calvo Ortega señala que la compensación es un medio de extinción de las obligaciones que se basa, por una parte, en una idea de justicia (no se puede exigir una prestación de una persona de la que se es deudor) y, de otro lado, en un planteamiento de eficacia (no

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realizar por separado dos pagos) que pueden evitarse en todo o en parte con el mecanismo extintivo de la compensación; ésta exige, lógicamente, unas condiciones de homogeneidad entre los créditos. Añade que el crédito tributario está especialmente dotado para ello: tiene naturaleza pecuniaria, un carácter periódico en la mayor parte de los tributos y una liquidación que no ofrece problemas específicos. Ahora bien, el alcance de este instituto como medio de extinción de la obligación tributaria -en general en materia tributaria (cuando el fisco y el deudor tributario son acreedores y deudores, recíprocamente)-, a diferencia de lo regulado por el Derecho común, tiene restricciones. 2.1. LA COMPENSACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA Es aquel modo de extinción en la que los sujetos de la obligación tributaria resultan al mismo tiempo deudores y acreedores neutralizando como consecuencia de esta situación de manera parcial o total los créditos de los que son titulares. Según indica GOMES DE SOUZA la compensación implica "el encuentro de cuentas entre dos personas que son al mismo tiempo acreedor y deudor una de otra, de modo que sus débitos o créditos se extinguen recíprocamente. Ello siempre y cuando la compensación sea total ya que si es parcial seguirá siendo deudor de su acreedor en el exceso. 2.2. FUNDAMENTOS La compensación se fundamenta en su utilidad práctica, de justicia, de simplificación y de seguridad económica. 

UTILIDAD PRÁCTICA.Se produce cuando aplicando la compensación se evita tanto al acreedor como al deudor tributario acciones inútiles ya que resulta ocioso que uno de los sujetos cumpla la propia obligación para luego recibir a su vez el cumplimiento de otra similar.

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UTILIDAD DE JUSTICIA.Se debe señalar que resulta equitativo que existiendo créditos de igual valor estos se anulen o que existiendo un crédito en contra de la administración de menor monto este sirva para reducir el monto de otra deuda del

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contribuyente. Resulta por tanto justo que el contribuyente habiendo pagado de más o equivocadamente pueda dirigir este exceso para aliviar una carga fiscal no cancelada. 

UTILIDAD DE SIMPLIFICACIÓN.Se debe precisar que la compensación simplifica los pagos al evitar los desplazamientos de dinero, los gastos y los riesgos de perdida.



UTILIDAD DE SEGURIDAD ECONÓMICA.Finalmente la compensación constituye una garantía de pago. El acreedor que compensa su crédito con su propia deuda está seguro de recibir un pago íntegro. Cuando su deudor es insolvente se evita el concurso con los demás acreedores de esta manera la compensación produce seguridad económica.

2.3. SISTEMAS JURÍDICOS Y COMPENSACIÓN En materia tributaria los sistemas jurídicos se dividen en aquellos que no considera la posibilidad de la compensación de los créditos fiscales y los que reconocen la validez de la institución. 2.3.1. SISTEMAS JURÍDICOS QUE NO ACEPTAN LA COMPENSACIÓN.Se basan en los razonamientos señalados por TESORO quien argumenta que la compensación no puede operar en derecho tributario por las siguientes razones: 

Porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos;



Porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta naturaleza;



Porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.

2.3.2. SISTEMAS JURÍDICOS QUE ACEPTAN LA COMPENSACIÓN.Consideran que la misma representa un derecho del deudor tributario que busca lograr justicia, utilidad, seguridad y simplificación en la percepción de los tributos. Dentro de este ámbito las legislaciones modernas consagran tres sistemas de compensación:

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a) LA COMPENSACIÓN AUTOMÁTICA.- Considera que la compensación opera de pleno derecho esto es "ipso jure", aplicándose por la sola presencia de la ley que la regula, prescindiéndose de la voluntad de las partes y sin que haya sido opuesta por alguna de ellas e incluso aunque se ignorase la existencia de alguna de ellas. Este tipo de compensación produce sus efectos al momento o retroactivamente al tiempo en que las dos deudas fueron líquidas y exigibles Se crítica a la compensación automática el hecho de que la ley no tiene por qué imponer el pago de créditos que no se reclaman ya que por último al interesado puede convenirle la subsistencia de su crédito. b) LA COMPENSACIÓN FACULTATIVA.- La compensación facultativa es aquella que opera sólo por voluntad de parte y cuyos efectos se producen al momento en que es invocada y reconocida por la administración tributaria. c) LA COMPENSACIÓN POR VÍA JUDICIAL.- Opera en función de un proceso y de su reconocimiento judicial para que pueda ser utilizado ante el acreedor tributario.

2.4. REQUISITOS DE LA COMPENSACIÓN Como se ha señalado inicialmente, si bien es cierto que nuestro Código considera a la compensación como un medio para extinguir obligaciones tributarias (tiene los mismos efectos del pago), debemos reiterar que en nuestra materia este medio reúne características especiales y restringidas, de acuerdo con lo dispuesto por la ley. En este entendido, no siempre podrá haber compensación cuando existan deudas encontradas de cualquier clase, aun cuando correspondan a dos sujetos (el fisco y el deudor tributario) recíprocamente y al mismo tiempo, deudores y acreedores (la RTF N° 994-5-2000 señala al respecto: “... no está contemplado dentro de los procedimientos establecidos en el Código Tributario, la compensación de un crédito a favor del contribuyente generado por una relación civil, con la deuda tributaria que ésta pudiera tener”). En efecto, bajo este criterio general, el artículo 40 de nuestro Código prescribe puntualmente:

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 La deuda tributaria (obsérvese que se trata de deuda tributaria en general, sea por tributos, multas e intereses, si es que los hubiese; entre éstas no se considera a las costas y gastos), podrá compensarse total o parcialmente;  Con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente Los indicados créditos de los deudores tributarios, además deben cumplir los siguientes requisitos:  Deben corresponder a períodos no prescritos; es decir, debe ser un crédito exigible; no hay que olvidar que de acuerdo con el artículo 43, la acción para efectuar la compensación prescribe a los cuatro años, contados estos desde el 01 de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso (RTF N 3021-4-2002).  Que sean administrados por el mismo órgano administrador; la deuda tributaria y el crédito existente deben estar vinculados con el mismo órgano administrador (por ejemplo: una deuda del Impuesto a la Renta y un crédito por pago en exceso por el IGV: ambos tributos son administrados por la SUNAT).  Y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad; debe haber coincidencia en lo que respecta al acreedor tributario; en el ejemplo anterior, habrá tal coincidencia pues se trata de ingresos del tesoro público; no sucederá lo mismo cuando se trata, por ejemplo, de una deuda por el IGV y un crédito por pago en exceso de aportaciones al ESSALUD, aunque quien recaude ambos tributos sea la SUNAT (véase como ejemplo lo resuelto por la RTF N° 608-2-2002). Aquí resulta oportuno recordar lo expresado en la Segunda Disposición Final y Transitoria de la Ley N° 27335: "Segunda.- Compensación del Impuesto de Promoción Municipal (IPM) FJ requisito para la procedencia de la compensación previsto en el Artículo 40 del Código Tributario modificado por la presente Ley, respecto a que la recaudación constituya ingreso de una misma entidad, no es de aplicación para el impuesto de Promoción Municipal (IPM) a que se refiere el Artículo 76 de la Ley de Tributación Municipal aprobada por Decreto Legislativo N° 776."

No hay que olvidar que salvo los casos de compensación automática, para considerar compensada una deuda debe haber una resolución que la reconozca

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declare (es decir, debe existir un crédito reconocido; RTF N° 997-1-2001). En esta línea de pensamiento, extremando, si bien el artículo 40 del Código Tributario exige como requisitos indispensables para que la compensación se lleve a cabo que los créditos no se encuentren prescritos y sean administrados por el mismo órgano, debe señalarse también que los mismos deben estar liquidados y ser exigibles, es decir, requiere un pronunciamiento expreso de la Administración que reconozca el pago en exceso o indebido (la cuantía del crédito debe encontrarse perfectamente delimitada o determinada) y que acepte o disponga la compensación respectiva (RTF Nos. 5314-97 y 293-5-99). De otro lado, cuando el crédito es menor que la deuda a compensar, se aplicará en su oportunidad la imputación respectiva (artículo 31 del Código).

2.5. FORMAS DE COMPENSACIÓN El Artículo 40 del T.U.O. del C.T. señala que la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas: automática, de oficio y a solicitud de parte.

2.5.1. COMPENSACIÓN AUTOMÁTICA.- Nuestro Código prescribe que únicamente puede haber compensación automática en los casos establecidos expresamente por ley; sólo en estos casos, y de acuerdo con las condiciones descritas en la ley, el deudor puede "compensar" automáticamente la deuda. Véase como ejemplo lo dispuesto por el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55 de su Reglamento (RTF Nos. 205-4-2001, de observancia obligatoria, publicada el 04.03.2001, y 8949-5-2001).

2.5.2. COMPENSACIÓN DE OFICIO.- La compensación de oficio por la Administración Tributaria podrá realizarse de dos formas: a) Durante una verificación y/o fiscalización, si determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente. Uno de los supuestos incluidos en este caso es el glosado en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 39 del Código.

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b) De acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos (considerando lo declarado por el contribuyente y los reportes que el sistema o las bases de datos que la SUNAT maneja), si se detecta que el deudor tributario tiene un pago indebido o en exceso y existe una deuda tributaria (exigible) pendiente de pago. La SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación. En tales casos, como no podía ser de otro modo, la imputación de pagos se efectuará de conformidad con el artículo 31. De otro lado, si bien la norma refiere al término podrá, la Administración estará obligada a hacerlo cuando así lo disponga una resolución superior en virtud del artículo 156 del Código Tributario. En cualquiera de los supuestos indicados, no podrá realizarse la compensación con deudas tributarias determinadas pero impugnadas (RTF Nos. 6465-5-2002 y 5570-5-2005).

2.5.3. COMPENSACIÓN A SOLICITUD DE PARTE (DEUDOR TRIBUTARIO).Esta deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, a solicitud de parte, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que la Administración señale. Al respecto, aun cuando el Informe N° 092- 2001-SUNAT-K00000 de fecha 22.05.2001 señala que tratándose de tributos administrados por la SUNAT, no resulta aplicable la compensación a solicitud de parte prevista en el numeral 3 del artículo 40 del Código Tributario (de contenido similar al vigente), en tanto no se efectúe el desarrollo legislativo correspondiente, no existe impedimento para solicitarla (RTF N° 3416-4- 2003); esta petición puede plantearse incluso dentro de un recurso de reclamación (RTF N° 2890- 2-2006) o una solicitud de devolución.

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3. LA CONDONACIÓN 3.1. CONCEPTO Y MOTIVOS QUE LA ORIGINAN: En el campo tributario la principal atribución del estado es exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Sin embargo, si bien esta atribución es irrenunciable el estado puede PERDONAR el cumplimiento de pago de la deuda tributaria. Esta última situación se denomina condonación, la cual de acuerdo al artículo 41 del TUO del C.T. sólo podrá concretarse a través de norma expresa con rango de Ley que así lo determine. Conceptualmente, la condonación de deudas consiste en anular, perdonar o dar por extinguida una deuda u obligación, en todo o en parte, por voluntad del acreedor. En materia tributaria, la posibilidad de condonar deudas tributarias supone una facultad discrecional del Estado, inspirada en razones de solidaridad social, con aquellas personas que demuestren que no pueden afrontar el pago de las contribuciones. La condonación no es una forma normal, ni general de extinción de la obligación tributaria. Por ser una excepción a la regla, la condonación exige estar fundamentada en principios sustanciales de justicia, en la capacidad económica y en la equidad, y requiere también notables medidas de garantía formal como su establecimiento por normativa con rango de Ley para cada caso. Entre las situaciones que originan la aplicación de una condonación tenemos que se haya afectado o se trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, se dañe o se siga dañando una rama de actividad, la producción venta de productos, o se anule la realización de una actividad. De igual forma en el caso de catástrofes naturales sufridas por fenómenos meteorológicos o telúricos, plagas o epidemias y catástrofes naturales sufridas por fenómenos son: la situación económica del sujeto pasivo (situación de imposibilidad para cancelar la prestación); la diminuta importancia del crédito tributario; las consideraciones de equidad, esto es que la condonación puede reparar situaciones injustas o inequitativas.

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En nuestro país es común la condonación por motivos de desastre natural siendo ello lógico pues no cabe agobiar más al contribuyente golpeado ya por el desastre. Ejemplos de esta desafortunada situación, concretaron una condonación, como en el caso del sino de mayo de 1970 en el que se perdonaron diversos pagos de obligaciones tributarias de los contribuyentes de la zona afectad. También se aplicó la condonación en zonas afectadas por aluviones e inundaciones como los ocurridos en el año 1983 debido a los desbordes de los ríos ubicados en el norte del país y como consecuencia del fenómeno del niño, situación que se ha repetido en nuestra actualidad en forma periódica. 3.2. LA CONDONACIÓN FRENTE A LA EXONERACIÓN Y LA DEROGACIÓN: Antes que se materialice una condonación el contribuyente realiza o encaja dentro del supuesto de hecho tributario, generándose como consecuencia de ello una obligación tributaria, que lo conviene en un deudor tributario común y corriente. La condonación tiene como consecuencia afectar la última parte de un proceso de percepción que llevaría dinero al fisco ya que perdona el pago del tributo al deudor tributario. De ninguna forma la condonación es una exoneración pues esta última impide la materialización de una obligación tributaria haciendo inmune a quien resulte beneficiado por más que éste efectúe el supuesto de hecho tributario. Finalmente la derogación de un impuesto no implica la condonación de pago para todos aquellos que no pagaron oportunamente puesto que en primer lugar se trata de dos instituciones distintas y en segundo lugar tal consecuencia atentaría contra los principios de uniformidad y justicia en la tributación consagrados por la Constitución Política. 3.3. LA CONDONACIÓN GENERAL: Ahora bien como se sabe, en materia tributaria rige el principio de indisponibilidad del crédito, por tal razón sólo es posible la condonación en virtud de una ley, o norma de igual rango.

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Así, el artículo 41 del código tributario, al establecer que la deuda tributaria (tributo o cuota, intereses y multas) sólo podrá ser condonada por norma expresa con rango de ley, sigue este ya clásico criterio. Por cierto, la extinción de deudas tributarias mediante la emisión de resoluciones de la administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, es una forma indirecta de condonación de deudas. 3.4. CONDONACIÓN POR GOBIERNOS REGIONALES: De otro lado, la norma nos menciona que faculta a los gobiernos locales, de modo excepcional y restringido, a condonar, con carácter general (no con carácter especial o particular), el interés moratorio y las sanciones (y solo estos conceptos, conjunta o independientemente; es decir una condonación parcial pues no se incluye al tributo o cuota), respecto de los impuestos que administran (por ejemplo, impuesto predial o impuesto vehicular); este aspecto fue precisado por el Decreto Legislativos Nº 981. De otro lado, de acuerdo con la modificación instituida por el Decreto Legislativo anotado en el párrafo precedente, se ha precisado también que en el caso de contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo. Cabe anotar que en algunos casos, considerándolos como exoneraciones se han otorgado condonaciones de tributos. En otros casos se utilizó el término “prescripción” de deudas, disponiéndose quebradas (extinguirlas); el beneficio en realidad fue el de condonación de deudas. 3.5. ALCANCES DE LA CONDONACIÓN: Se considera que la condonación puede ser total o parcial pero nunca a título particular ya que necesariamente debe hacerse a titulo general si se quiere que la norma que la estipula posea además de legalidad, legitimidad. Si se diera una norma a título particular además de lo ya señalado, produciría “un tratamiento desigual para los contribuyentes, con violación del principio de justicias y podría considerarse como un ejercicio caprichoso (y tramposo) del poder por parte de la autoridad hacendataria.

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3.6. LA AMNISTÍA: La amnistía es una forma de condonación vinculada fundamentalmente a las multas y sanciones. “Conceptualmente, amnistía equivale al olvido, pudiendo definirse como una medida legislativa mediante la cual se suprimen los efectos y la sanción de ciertos delitos, principalmente de los cometidos contra el estado, como se advertirá, el concepto jurídico de amnistía se encuentra configurado dentro de la esfera penal y en esa acepción la toma el derecho tributario. Mediante las leyes de amnistía tributaria se suprimen los efectos y las sanciones contra los sujetos pasivos que han infringido las leyes tributarias, permitiéndoseles regularizar su situación legal hasta un determinado ejercicio fiscal a partir del cual el estado impone todo el peso de la ley tributaria, olvidándose de todo lo anterior. Por el contrario si un contribuyente paga un impuesto más los recargos durante la vigencia de una amnistía tributaria, tal hecho equivale a una renuncia del beneficio concedido por la amnistía y por ende no da derecho a repetición. En la doctrina tributaria se ha considerado que las leyes de amnistía pueden beneficiar a pocos omisos de buena fe los cuales pueden acogerse en todo caso al aplazamiento y/o fraccionamiento más en líneas generales la amnistía es perjudicial ya que desalienta al contribuyente honesto, premiando al evasor exonerándolo de recargos, intereses y multas, socavando finalmente la conciencia tributaria que tanto trabajo cuesta edificar. Con todo el legislador justifica las amnistías con argumentos de carácter económico como los siguientes:  Necesidad de tener un conocimiento cabal del potencial económico nacional para una mejor elaboración de las cuentas nacionales y una adecuada y coherente planificación del desarrollo del país.  Necesidad de regularizar la situación de los contribuyentes que han incurrido en omisiones motivadas por la dación de nuevas leyes tributarias.  Necesidad de que las empresas registren y valoricen adecuadamente sus libros de contabilidad, la totalidad de sus bienes, derechos y obligaciones con el objeto de que sus balances demuestren la correcta situación patrimonial.

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 Necesidad de que las medidas correctivas de las fluctuaciones monetarias y de precios deben ser de aplicación uniforme para obtener así estados financieros consistentes a fin de permitir su análisis e interpretación correcta para fines de financiación, medir el grado de progreso de las empresas y crear las condiciones esenciales para la activación del mercado de valores.  Sanear padrones de contribuyentes y actualizarlos en forma real.

4. LA CONSOLIDACIÓN (CONFUSIÓN) La consolidación regula una situación peculiar en la que el Estado se convierte como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos que son objeto del tributo en sujeto pasivo de una obligación tributaria de la que él es acreedor. Con la consolidación se reconoce la fusión de estas dos calidades (la de acreedor y deudor) en una sola entidad de tal manera que se extingue la deuda tributaria ya que nadie puede ser deudor o acreedor de sí mismo. En nuestro país la consolidación (Confusión) se encuentra regulada en el artículo 42 del TUO del Código Tributario. Una regulación parecida podemos encontrar en el artículo 53 del Código Tributario Modelo OEA/ BID según el cual se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo queda colocado en la situación del deudor tributario. Existe discusión en la doctrina sobre la validez de la confusión. Para autores como De la Garza, Jarach, Giuliani Fonrouge, Flores Polo, Gianini, Sanabria Ortiz y Ramirez Cardona la confusión es posible de concretarse en las obligaciones fiscales aun cuando sea una circunstancia rara. Para otro sector de la doctrina como Tesoro y Pugliese la confusión no opera en las obligaciones fiscales debido a la propia naturaleza jurídico pública de la Obligación Tributaria. Esta posición ha influenciado para que algunas legislaciones del mundo no reconozcan la consolidación como forma de extinción de la obligación tributaria como sucede en el caso de Brasil.

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4.1. RESOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Se trata de una Resolución especial que versa sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago. El propio Código señala que las deudas de cobranza dudosa son aquellas respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva. Mientras que las deudas de cobranza onerosa son aquellas cuyo costo de ejecución no justifica su cobranza (TUO del C.T. Art. 27, lit "e" y segundo y tercer párrafo). Como señala Sanabria "Esta política en materia tributaria es razonable, toda vez que la no expiración de dichas deudas no haría sino entorpecer la maquinaria de la recaudación, acumulando innecesariamente documentación que carece de significación económica para la Administración Tributaria porque estas deudas no prescribirían jamás, al no existir o no concurrir el deudor tributario, que sería la única persona habilitada para "solicitar la Resolución de Prescripción. 4.1.1. DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA: Las deudas de cobranza dudosa son aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas. Criterio amplio éste que le permite a la Administración actuar discrecionalmente; máxime si para considerarse extinguida la deuda, habiendo sido exhaustivamente evaluada, debe emitirse la respectiva Resolución de la Administración Tributaria. Sobre este tema, cabe recordar que el artículo 4 del Decreto Supremo N° 022-2000- EF precisaba que la Administración Tributaria, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 27 del TUO del Código Tributario, tiene la facultad para declarar como deudas de cobranza dudosa, entre otras, aquéllas cuyo plazo de prescripción hubiese transcurrido, teniendo en cuenta que en este supuesto se encuentra impedida de ejercer cualquier acción de cobranza por lo que se entienden agotadas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva. En consecuencia, se disponía, la Administración Tributaria dejará sin efecto de oficio las Resoluciones, Órdenes de Pago u

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otras que contengan deuda tributaria, que se encuentren en la situación señalada en el referido artículo 4. 4.1.2. DEUDAS DE RECUPERACIÓN ONEROSA: El último párrafo del artículo 27 establece que las deudas de recuperación onerosa son las siguientes: Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza. Aquéllas que han sido autoliquidadas (léase, auto determinadas) por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter general o particular. Las normas complementarias vinculadas a este punto son: Decreto Supremo N° 022-2000-EF; Resoluciones de Superintendencia Nº 100-94EF/SUNAT, 101-94-EF/SUNAT, 030-97/SUNAT, 082-99/SUNAT y 065-2000SUNAT. De otro lado, téngase en cuenta que de acuerdo con la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo N° 953, las cuotas fijas o aportaciones a la seguridad social no pueden ser deuda de recuperación onerosa.

5. LA PRESCRIPCIÓN 5.1. CONCEPTO Prescripción es la extinción del crédito tributario por el transcurso del tiempo. De acuerdo a PUGLIESE es "el medio en virtud del cual por el transcurso del tiempo y en condiciones determinadas, una persona se libera de una obligación... (Encontrándose su fundamento) en la necesidad de que se extingan los derechos que el titular no haya ejercitado durante el período de tiempo previsto por la ley". Para KRUSE la prescripción "es la satisfacción de las pretensiones de los titulares con derecho al impuesto por el transcurso del tiempo" De acuerdo al tribunal fiscal, con la prescripción, la administración tributaria ha perdido su derecho a la cobranza, por haber transcurrido el tiempo de ley (R.T.F. Nº

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9214) La prescripción funciona tanto a favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias, como también a favor del estado, cuando los contribuyentes son negligentes para exigir la devolución de los pagos en exceso e indebidos que realizaron a su favor. 5.2. FUNDAMENTOS La prescripción en materia tributaria se fundamenta en la necesidad de mantener la seguridad jurídica en las relaciones jurídico tributarias, ya que "un sujeto de derecho no podría ser perseguido indefinidamente por la obligación que no cumplió, quedando a merced del acreedor negligente y debido a ello moroso, que no supo o de repente no quiso defender diligentemente su derecho dentro de un plazo prudencial, que se determina por Ley, con el deliberado propósito de presionar al deudor en cualquier momento que considere pertinente y tenerlo así imperecederamente a merced de sus intereses o caprichos, conducta reñida con el interés del Derecho. Nadie puede ser perseguido toda la vida para que cumpla una obligación, ni tampoco el acreedor adoptar esta posibilidad como un arma para amenazar indefinidamente a su deudor y tenerlo a su merced, chantajearlo y mantenerlo oprimido, pero sin ejercitar efectivamente tal derecho. A estos argumentos el Tribunal Fiscal Peruano a aunado razones de economía procesal (R.T.F. N" 9381 del 28-05-74). En México el Tribunal Fiscal de la Federación ha señalado en una de sus resoluciones que, la prescripción se ha establecido con el objeto de que tanto los intereses del Fisco como los de los particulares, no estén indefinidamente sin poderse determinar con precisión, hecho que haría que no pudieran fijarse las condiciones económicas ni del Erario, ni de los negocios particulares. 5.3. PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN En la evolución de los plazos de prescripción se consideraba inicialmente que el Derecho del Estado al crédito tributario era imprescriptible esto significaba que el plazo de prescripción era indeterminado. El crédito tributario era un bien público y por ello no se aplicaban las normas del derecho privado. Más adelante se admite la

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prescriptibilidad del crédito tributario aplicándose para tal efecto las normas del derecho civil. Sin embargo, con la codificación tributaria los plazos de prescripción son establecidos en forma específica por el Código Tributario. El artículo 43 del TUO del C.T. señala sobre los plazos de prescripción que: La acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución, prescribe a los cuatro (4) años. 5.4. SOLICITUD DE LA PRESCRIPCIÓN La prescripción sólo puede ser solicitada por quien tiene interés en que ella se consume. El Código Tributario considera que el único interesado en ello es el deudor tributario. Por lo mismo "La Prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario" (Art. 47, TUO del C.T.). Si el pedido es presentado ante la SUNAT se tramita como una solicitud no contenciosa. Una vez solicitada y declarada la prescripción puede oponerse a modo de excepción. 5.5. COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN El TUO del Código Tributario peruano establece en el artículo 44 una serie de parámetros para atribuir un punto de partida a la prescripción en los diversos casos que se presentan. El término prescriptorio se computará: 1. Desde el primero de enero del año siguiente a la fecha en que se vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva. Este inciso regula el cómputo de la prescripción en tributos que incidan en hechos de

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realización inmediata y periódica en los que el propio obligado debe auto determinarse, como ocurre por ejemplo con el impuesto a la Renta. 2. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. Al igual que el anterior este inciso regula la prescripción de tributos autoliquidables por el obligado. "Si la declaración jurada debe presentarse esporádicamente, o con periodicidad inferior a la anual, o si no existe obligación de presentarla, es de aplicación la regla del inciso 2. 3. Desde el primero de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria en los casos de los tributos no comprendidos en los incisos anteriores. Este inciso es aplicable a tributos acotables por la Administración Tributaria. 4. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la administración tributaria detectó la infracción. La imposibilidad de establecer la fecha en que cometió la infracción implica que no se haya podido establecer el momento desde el cual surgió la obligación formal, por lo tanto cabe dotarla de una fecha opcional que en este caso está dada por el momento en que la administración descubrió la infracción. 5. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso, o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior. El Código hace referencia tanto a la acción para efectuar la compensación como aquella acción para solicitar la devolución. En este caso la prescripción beneficia al Estado ya que consumada la prescripción no compensará, ni devolverá los pagos indebidos o en exceso.

5.6. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN Una vez iniciada la prescripción esta puede interrumpirse de tal forma que el tiempo ya transcurrido no se tome en cuenta para efectos de consumar la

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prescripción interrumpida la prescripción comenzara a correr un nuevo plazo contado desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. El artículo 45 del TUO del Código Tributario menciona los motivos que permiten interrumpir la prescripción, los cuales son los siguientes: a) Por la notificación de la resolución de determinación o de multa. b) Por la Notificación de la Orden de pago. Estos primeros incisos que incluyen tanto la notificación de la resolución de multa como la notificación de la resolución de determinación y la notificación de la orden de pago son los únicos actos de la administración tributaria que interrumpen la prescripción ya que se pone en movimiento la acción del fisco. Evidentemente la notificación que comunica estos hechos debe ser válida y reunir todos sus requisitos sino carece de relevancia. Cuando se ha notificado la resolución de determinación no importa que en segunda instancia se declara la nulidad de la resolución de determinación, ya que este motivo posterior sólo inválida la resolución más no la notificación (R.T.F. Nº9288 del 06-05-741). Finalmente como ha señalado la doctrina la carga de la prueba, de que efectivamente se realizó dicha notificación, corresponde por imperativo lógico a la Administración Tributaria más no al contribuyente y en caso que ésta no pudiera presentarla continuaría la prescripción. c) Por el Reconocimiento expreso de la Obligación por parte del deudor Esta situación se produce cuando el deudor tributario reconoce de diversas maneras la existencia de una o más obligaciones tributarias logrando que el Fisco se percate de las mismas, interrumpiéndose la prescripción. Entre las situaciones que se han considerado como hechos admisorios de obligación tributaria tenemos: la propia declaración jurada; el acogimiento a una amnistía; manifestaciones o escritos que den a conocer la existencia de obligaciones tributarias como la declaración de nuevos bienes que engrosarían la masa sucesoral (R.T.F, N° 12446 del 16-12-76) o el escrito en el cual uno de los herederos acompaño títulos de propiedad y otros

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documentos solicitando que a partir de ellos se procediera a la tasación de los bienes de la sucesión (R.T.F. Nº10104 del 12-12- 74). d) Por el Pago parcial de la Deuda. La referencia es al pago parcial de la deuda más no al total ya que si no se cumpliría con cancelarla. El pago parcial a realizarse ha de ser voluntario ya que el deudor tributario no ha de encontrarse compelido a hacerlo. Si el pago se realiza para cumplir una exigencia legal como es pagar para reclamar, dicho pago parcial no es voluntario (R.T.F. N° 11485 del 05-0576). e) Por la Solicitud de Fraccionamiento u Otras facilidades de pago La solicitud de fraccionamiento de la deuda tributaria implica un vínculo una comunicación entre el deudor y la Administración de tal manera que la misma conoce de la deuda y por lo mismo basta la mera solicitud de fraccionamiento o la solicitud de otras facilidades de pago para que se interrumpa la prescripción, sin necesidad de que esa solicitud se concretice en una facilidad de fraccionamiento ya que entregar o no tal facilidad se basa en un criterio evaluativo de la Administración. f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva. Existiendo la aplicación de la cobranza coactiva, la prescripción se interrumpe cuando se notifica al deudor tributario para que cancele la deuda tributaria. g) Por la Compensación o la presentación de la Solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso. Si un deudor solicita la compensación o en todo caso solicita la devolución de los pagos indebidos o en exceso hechos al acreedor tributario, la prescripción que corría a favor de su representante, la Administración, se interrumpe y el tiempo de la prescripción se disuelve.

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5.7. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN A diferencia de la interrupción la suspensión tiene como consecuencia detener el cómputo de la prescripción mientras dure una circunstancia legalmente reconocida por el Código Tributario Superada esta causal, proseguirá la prescripción adicionándose el tiempo anterior al que corre con posterioridad a dicha causal. El artículo 46 del TUO del C.T. señala las siguientes causales de suspensión de la prescripción: a) Durante la tramitación de las Reclamaciones y Apelaciones. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso. d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. e) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. f) Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal. g) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal. h) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.

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Bibliografía  QUISPE VARGAS EDWIN, Modos de la extinción de la obligación tributaria, Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez”  http://derechosageo.blogspot.pe/2014/06/de-la-extincion-de-laobligacion.html  http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/descargas/doc_view/1540formas-de-extincion-de-la-obligaciontributaria.raw?tmpl=component  http://www.eltiempo.com/archivo/documento/MAM-840673  http://med.utrivium.com/cursos/141/trb_c2_u3_lectura_transmisio n_extincion_obligacion_tributaria_yangali.pdf

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