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Actualidad y Aplicación Práctica

Arrastre de la Pérdida Tributaria Ficha Técnica Autor : C.P.C. José Luis García Quispe Título : Arrastre de la Pérdida Tributaria Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera Quincena de Marzo 2010

1. Introducción Mencionar a una Pérdida Tributaria no es necesariamente referirse a la Pérdida del Ejercicio, por cuanto esta última representa al resultado de gestión obtenido en una entidad por un determinado ejercicio; este resultado es determinado por la contabilidad financiera en aplicación de criterios de contabilidad expresados en las Normas Internacionales de Información Financiera -NIIF-, en cambio una Pérdida Tributaria es el resultado obtenido en aplicación de la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta y demás normas de carácter tributario que tiene incidencia en la determinación del Resultado Tributario por un determinado Ejercicio o período. Puede presentarse el caso de que se hubiere obtenido una Utilidad Antes de Participaciones e Impuestos; sin embargo, luego de aplicar los reparos tributarios puede que se determine Pérdida Tributaria, como también, puede que se haya determinado una Pérdida Contable; sin embargo, luego de los reparos tributarios se determine Renta Neta Imponible. Con la precisión del caso, el presente artículo tiene como finalidad exponer los dos sistemas de arrastre de pérdida tributaria así como la inclusión en la contabilidad de las incidencias de dicho resultado en la determinación del Impuesto a la Renta y por lo tanto la influencia de éste en la determinación del Resultado Contable de los próximos ejercicios.

2. Marco legal Artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta Artículo 29º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta NIC 12 Impuesto a la Renta

a. Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.

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Instituto Pacífico

Demostración De lo expuesto, se puede apreciar que un aspecto de importancia para la elección de la Sistema A es que se tenga la seguridad de que se ha de utilizar toda la Pérdida Tributaria obtenida, para ello, la proyección consistirá en la obtención de Rentas Netas en los siguientes cuatro ejercicios de aquel en que se determine la primera Renta Neta.

b. Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

De la elección de la Sistema A, podemos mencionar tres casos que pueden presentarse:

De lo expuesto en el artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta, se puede apreciar dos SISTEMAS de arrastre de la Pérdida Tributaria, el cual podríamos clasificarla en el Sistema A y Sistema B, en donde, lo más resaltante es que en el primero de los mencionados se establece un determinado plazo para la realización de la compensación de la pérdida tributaria, mientras que en la Sistema B, el plazo es indeterminado.

Caso N° 1 Compensación de la totalidad de la Pérdida Tributaria Con los datos expuestos, pasemos a apreciar el caso de una empresa que en el Ejercicio 01 ha determinado una Pérdida Tributaria de S/. 9,000, y en los siguientes ejercicios determina Renta Neta:

SISTEMA A: Mediante este sistema de arrastre se destaca los siguientes puntos:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta Descripción Result.Antes de Particp. Imptos. Adiciones Deducciones Renta Neta y/o Pérdida Tributaria Pérdida Tributaria Ejerc. Anteriores Renta Neta Imponible Impuesto a la Renta (30%)

Ejerc. 01

Ejerc. 02

Ejerc. 03

Ejerc. 04

Ejerc. 05

1,000 2,000 -12,000 ———— -9,000 0 ———— 0

2,000 1,000 -900 ———— 2,100 -2,100 ———— 0

3,000 1,400 -400 ———— 4,000 -4,000 ———— 0

2,500 1,250 -160 ———— 3,590 -2,900 ———— 690

2,640 1,120 -300 ———— 3,460 0 ———— 3,460

0

0

0

207

1,038

Cuadro de Control de la Pérdida

3. Descripción del marco legal 3.1. Descripción Tributaria y aplicación Respecto a la Pérdida Tributaria, el artículo 50º de la Ley del Impuesto a la Renta permite el uso del presente resultado en la determinación del resultado Tributario de los siguientes ejercicios; textualmente expresa lo siguiente:

a. Se permite compensar el 100% de la Renta Neta obtenida en los siguientes ejercicios. b. El plazo para agotar el importe de la Pérdida Tributaria es de cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes. c. Se pierde el saldo no compensado después de transcurrido el plazo antes mencionado.

Artículo 50º.- Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:

Período 1 2 3 4 5

Pérdida Tributaria

Utilización

9,000 9,000 6,900 2,900 0

N° 202

-2,100 -4,000 -2,900 0 ———— -9,000

Saldo 9,000 6,900 2,900 0 0

Primera Quincena - Marzo 2010

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Área Tributaria Del cuadro se puede apreciar que la pérdida tributaria determinada en el Ejercicio 01, logra compensarse en su totalidad contra las rentas netas de los siguientes tres ejercicios (02, 03 y 04), siendo en el Ejercicio 04 en que se utiliza el saldo que quedó al final del Ejercicio 03. Si bien en el Ejercicio 04, la Renta Neta es de S/. 3,590, el saldo de la Pérdida Tributaria después del Ejercicio 03 y que viene del Ejercicio 01 es de S/. 2,900, razón por el cual en el Ejercicio 04 se ha determinado una Renta Neta Imponible de S/. 690 lo que hace que en dicho ejer-

apreciar el caso de una empresa que en el Ejercicio 01 ha determinado una Pérdida Tributaria de S/. 9,000, cuya compensación acogida en la Declaración Jurada de dicho Ejercicio 01 fue el Sistema A.

cicio se determine un Impuesto a la Renta de S/. 207; mientras que en los anteriores ejercicios, la compensación de la pérdida tributaria fue al 100% de la Renta Neta (Caso de los ejercicios 03 y 04).

En el presente caso, vamos a apreciar que las Rentas Netas obtenidas en los siguientes ejercicios no permiten compensar la totalidad de la Pérdida Tributaria obtenida en el Ejercicio 01.

Caso N° 2 Pérdida del Saldo de la Pérdida Tributaria Con los datos expuestos, pasemos a Cuadro de Determinación de la Renta Neta

DESCRIPCIÓN

Ejerc. 01

Ejerc. 02

Ejerc. 03

Ejerc. 04

Ejerc. 05

Año 06

Año 07

Result. antes de Partic. Imptos.

1,000

1,105

1,010

1,080

900

1,340

1,340

Adiciones

2,000

1,000

1,400

1,250

1,120

970

970

Deducciones Renta Neta y/o Pérdida Tributaria

-12,000

-900

-400

-160

-300

-150

-150

-9,000

1,205

2,010

2,170

1,720

2,160

2,160

Pérd. Tribut. Ejerc. Anteriores

0

-1,205

-2,010

-2,170

-1,720

0

0

Renta Neta Imponible

0

0

0

0

0

2,160

2,160

Impuesto a la Renta (30%)

0

0

0

0

0

648

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siguientes ejercicios, quiere decir, ya no es materia de compensación.

Cuadro de Control de la Pérdida Período

Pérdida Tributaria

1 2 3 4 5

9,000 9,000 7,795 5,785 3,615

Utilización

-1,205 -2,010 -2,170 -1,720 ——— -7,105

Saldo

FORMA B: Mediante este sistema de arrastre se destaca los siguientes puntos:

9,000 7,795 5,785 3,615 1,895

Del cuadro se puede apreciar que la pérdida tributaria determinada en el Ejercicio 01, no se logra compensar en su totalidad contra las rentas netas de los siguientes cuatro ejercicios (02, 03, 04 y 05), quedando al final del Ejercicio 04 un saldo de S/. 1,895. El referido saldo de S/. 1,895 de la pérdida tributaria obtenida en el Ejercicio 01, ya no es posible su arrastre para los

a. Se permite compensar hasta el 50% de la Renta Neta obtenida en los siguientes ejercicios. b. No hay un plazo máximo para agotar el importe de la Pérdida Tributaria. c. Mediante esta forma de compensación se llega a emplear toda la pérdida tributaria. Demostración Este sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada, va a conllevar a que en los siguientes ejercicios en las que se determine Renta

Neta, también se va a determinar RENTA NETA IMPONIBLE, lo que se entiende que mediante esta forma de compensación, siempre va a determinarse un monto por Impuesto a la Renta del ejercicio. Veamos esta apreciación en el siguiente caso:

Caso N° 3 Compensación de la Pérdida Tributaria, según la SISTEMA B Con los datos expuestos, pasemos a apreciar el caso de una empresa que en el Ejercicio 01 ha determinado una Pérdida Tributaria de S/. 9,000, y en los siguientes ejercicios determina Renta Neta:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta DESCRIPCIÓN

Ejerc. 01

Ejerc. 02

Ejerc. 03

Ejerc. 04

Ejerc. 05

Año 06

Año 06

Result. antes de Partic. Imptos.

1,000

2,000

3,000

2,500

2,640

3,000

5,000

Adiciones

2,000

1,000

1,400

1,250

1,120

1,400

1,720

Deducciones Renta Neta y/o Pérdida Tributaria

-12,000

-900

-400

-160

-300

-600

-500

-9,000

2,100

4,000

3,590

3,460

3,800

6,220

Pérd. Tribut. Ejerc. Anteriores

0

-1,050

-2,000

-1,795

-1,730

-1,900

-525

Renta Neta Imponible

0

1,050

2,000

1,795

1,730

1,900

5,695

Impuesto a la Renta (30%)

0

315

600

539

519

570

1,709

N° 202

Primera Quincena - Marzo 2010

Actualidad Empresarial

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Actualidad y Aplicación Práctica Cuadro de Control de la Pérdida

Período 1 2 3 4 5 6 7

Pérdida Tributaria 9,000 9,000 7,950 5,950 4,155 2,425 525

Utilización

-1,050 -2,000 -1,795 -1,730 -1,900 -525 ——— -9,000

Saldo 9,000 7,950 5,950 4,155 2,425 525 0

Del cuadro se puede apreciar que la pérdida tributaria determinada en el Ejercicio 01 de S/. 9,000, es compensada en su totalidad; pero a diferencia del Sistema A, la compensación respecto a la Renta Neta obtenida en los siguientes ejercicios es sobre la base del 50% de la Renta Obtenida, lo que hace que en cada ejercicio se llega a determinar RENTA NETA IMPONIBLE, conllevando a la vez que en cada ejercicio (del 02 al 07) también se determine Impuesto a la Renta del Ejercicio.

3.2. El Control de la Pérdida Tributaria es por ejercicio, no acumulable Puede darse el caso de que una empresa determine en varios ejercicios Pérdidas Tributarias, en ese caso, deberá llevar un control independiente de cada pérdida que haya determinado; así también, por cada pérdida tributaria, deberá elegir la Forma de COMPENSACIÓN. Sabiendo que por Pérdida Tributaria determinada, se ha de acoger a uno de los Sistemas de compensación, se puede dar el caso de que un contribuyente pueda haber optado por cada pérdida tributaria, distintos sistemas de compensación, quiere decir, que por la pérdida tributaria de un ejercicio respecto de otro ejercicio, tenga uno al Sistema A y en otras el Sistema B. 3.3. Cómo se da el acogimiento a las formas previstas El acogimiento es en la presentación de la DJ Anual de Rentas de 3.a Categoría. Para el presente ejercicio 2009, el PDT a emplear es el Formato Electrónico Nº 664.

Caso N° 1 Pérdida Tributaria que conlleva al Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos Así por ejemplo, se podría dar el caso en que una empresa puede haber obtenido una Utilidad antes de Participaciones e Impuestos, pero sin embargo, luego de aplicado las normas tributarias del Impuesto a la Renta y demás normas que tienen incidencia respecto a la determinación del Resultado Tributario, se puede llegar a establecer una Pérdida Tributaria; y esto es por la presencia de operaciones que para fines tributarios no es permitido su deducción (caso de los gastos no aceptados de manera temporal y/o definitiva) y también aquellos ingresos no gravados con el impuesto (caso de los ingresos no gravados y/o exonerados) o también importes con derecho a deducción, pero que no han sido incluidos en la contabilidad del cual se tiene como ejemplo a la mayor depreciación de bienes adquiridos en arrendamiento financiero cuando sobre éstas se aplica una depreciación acelerada. De lo expuesto y a manera de ejemplo podríamos tener casos como el siguiente, en que una empresa ha determinado un Resultado Antes de Participaciones e Impuesto de S/. 40,000, el cual se puede apreciar en el siguiente Estado de Gestión: ALEADRI SAC ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEL 01.01.09 AL 31.12.09

Por ejemplo, en el esquema indicado, la pérdida tributaria de S/. 52,600 la hemos acogido a la Forma A. Impedimento de cambio de la Forma de Arrastre de la pérdida tributaria. Una vez acogido, no puede modificar el Sistema de Arrastre de pérdida, salvo en el caso en que el contribuyente haya agotado las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores.

4. Tratamiento contable Los criterios contables se encuentran expuestos en la NIC 12 IMPUESTO A LA RENTA, del cual si bien se menciona a sólo el Impuesto a la Renta (Impuesto a las Ganancias), también es aplicable a la Participación del Trabajador en la Utilidades Obtenidas. Una exigencia tácita expuesta en la NIC 12, es que en el caso de ejercicios en las

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que se determine Pérdida Tributaria, se debe reconocer activos tributarios diferidos siempre que sea probable que la empresa disponga de Ganancias Fiscales (Renta Neta) en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos. Un aspecto a resaltar en cuanto a la legislación tributaria, es que actualmente se tiene previsto dos sistemas de arrastre de las pérdidas tributarias, en ambos casos es aplicable el criterio expuesto en la NIC 12, pero si se trata de que las pérdidas tributarias serán utilizadas en su integridad respecto a Ganancias Fiscales futuras, esto se da en el Sistema B, descrito en la parte inicial del presente artículo. De una manera práctica, veamos el tratamiento contable de la Pérdida Tributaria y la influencia de ésta respecto a la culminación del Estado de Situación y también del estado de Gestión.

VENTAS DESCUENTOS COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA GASTOS DE ADMINISTRACIÓN GASTOS DE VENTAS UTILIDAD OPERATIVA GASTOS FINANCIEROS OTROS GASTOS INGRESOS FINANCIEROS RESULTADO ANTES DE PARTICIPACIONES E IMPUESTOS PARTICIP. TRABAJADOR IMPTO. A LA RENTA RESULTADO DEL EJERCICIO

1,381,000 -44,600 -828,600 507,800 -218,000 -216,160 73,640 -38,850 -1,000 6,210 40,000 ? ? ?

Partiendo del mencionado resultado contable, vamos a realizar el trabajo de identificar los importes que han de representar los reparos tributarios y que van a permitir llegar a determinar el Resultado Tributario del Ejercicio, el cual puede en una Renta Neta y/o en una Pérdida Tributaria, como es el caso presente, el mismo que se aprecia en el siguiente cuadro, en donde se determina un Pérdida Tributaria de S/. 2,600: N° 202

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Área Tributaria Cuadro de Determinación de la Renta Neta y/o Pérdida Tributaria Descripción Utilidad Antes de Adic. y Deducc. Adiciones Temporales Permanentes Deducciones Temporales Permanentes Renta Neta y/o Pérdida Tributaria Pérdidas tributarias Renta Neta Imponible Participación del Trabajador (10%) Impuesto a la Renta(30%)

0 2,400

8,000 2,400

8,000 0

800

2,160

0 -32,000 10,400 0 10,400 1,040 2,808

-21,000 -32,000 -2,600 0 -2,600 -260 -702

-21,000 0 -13,000 0 -13,000 -1,300 -3,510

-2,100

-5,670

Nota: para fines demostrativos, estamos volviendo a mencionar la cuenta 37 respecto al tratamiento contable del Activo Tributario determinado de la Pérdida Tributaria de S/. 2,600, el cual se encuentra compuesto por S/. 702 por concepto de Impuesto a la Renta y S/. 260 de la participación del trabajador. Con las cifras determinadas, el Estado de Gestión final por el presente ejercicio será como sigue: ALEADRI SAC ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEL 01.01.09 AL 31.12.09 1,381,000

DESCUENTOS COSTO DE VENTAS

-44,600 -828,600

UTILIDAD BRUTA

507,800

GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

-218,000

GASTOS DE VENTAS

-216,160

UTILIDAD OPERATIVA

73,640

GASTOS FINANCIEROS

-38,850

OTROS GASTOS

-1,000

INGRESOS FINANCIEROS

6,210

RESULTADO ANTES DE PARTIC. E IMPTOS.

40,000

PARTICIP. TRABAJADOR

-1,040

IMPTO. A LA RENTA

-2,808

RESULT. DEL EJERCICIO

36,152

N° 202

Dif. 0

Caso N° 2

DEBE HABER

87 PARTICIPAC. DE LOS TRABAJADORES 1,040 88 IMPUESTO A LA RENTA 2,808 37 ACTIVO DIFERIDO 2,960 371 IR diferido 2,160 372 Partic. de los trabaj. 800 37 ACTIVO DIFERIDO 962 371 IR diferido 702 372 Partic. de los trabaj. 260 49 PASIVO DIFERIDO 7,770 491 IR diferido 5,670 492 Partic. de los trabajadores 2,100 ——— ——— 7,770 7,770 ——— ———

VENTAS

Impto. a la Renta 30%

Base tributaria 40,000

Con los importes determinados, correspondería se dé el siguiente tratamiento contable: ———————— x ————————

Partic. Trabaj. 10%

Base contable 40,000

Primera Quincena - Marzo 2010

Pérdida Tributaria que conlleva al Reconocimiento de Activos Tributarios Diferidos y a la vez Ingresos O también puede presentarse el caso de que una empresa ha determinado una Pérdida Antes de Participaciones e Impuestos, como el que se puede apreciar en el siguiente estado de gestión:

ALEADRI SAC ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEL 01.01.09 AL 31.12.09 VENTAS 1,381,000 DESCUENTOS -64,600 COSTO DE VENTAS -828,600 UTILIDAD BRUTA 487,800 GASTOS DE ADMINISTRAC. -218,000 GASTOS DE VENTAS -226,160 UTILIDAD OPERATIVA 43,640 GASTOS FINANCIEROS -58,850 OTROS GASTOS -1,000 INGRESOS FINANCIEROS 6,210 RESULT. ANTES DE PART. E IMPTOS. -10,000 PARTICIP. TRABAJDOR ? IMPTO. A LA RENTA ? RESULT. DEL EJERCICIO ?

Partiendo del mencionado resultado, que en esta oportunidad es una Pérdida Contable Antes de Participaciones e Impuesto de S/. 10,000, y luego de realizado los reparos tributarios, el cual la podemos apreciar en la parte de la ADICIONES y DEDUCCIONES, es que vamos a determinar el Resultado Tributario que en el presente caso resulta Pérdida tributaria, tanto para fines contables como Tributario:

Cuadro de Determinación de la Renta Neta y/o Pérdida Tributaria Descripción Utilidad antes de Adic. y Deducc. Adiciones Temporales Permanentes Deducciones Temporales Permanentes Renta Neta y/o Pérdida Tributaria Pérdidas tributarias Renta Neta Imponible Participación del Trabajador (10%) Impuesto a la Renta (30%)

Base contable -10,000

Base tributaria -10,000

0 2,400

8,000 2,400

8,000 0

800

2,160

0 -32,000 -39,600 0 -39,600 -3,960 -10,692

-21,000 -32,000 -52,600 0 -52,600 -5,260 -14,202

-21,000 0 -13,000 0 -13,000 -1,300 -3,510

-2,100

-5,670

Con los importes determinados, se tendría el siguiente tratamiento contable: ———————— x ————————

DEBE HABER

87 PARTIC. DE LOS TRABAJ. 3,960 88 IMPUESTO A LA RENTA 10,692 37 ACTIVO DIFERIDO 2,960 371 IR diferido 2,160 372 Partic. de los trabaj. 800 37 ACTIVO DIFERIDO 19,462 371 IR diferido 14,202 372 Partic. de los trabaj. 5,260 49 PASIVO DIFERIDO 7,770 491 IR diferido 5,670 492 Partic. de los trabaj. 2,100 ——— ——— 22,422 22,422 ——— ———

Nota: para fines demostrativos, estamos volviendo a mencionar la cuenta 37 respecto al tratamiento contable del Activo Tributario determinado de la Pérdida Tributaria de S/. 19,462, el cual se encuentra compuesto por S/. 14,202 por concepto de Impuesto a la Renta Diferido y S/. 5,260 de Participación del Trabajador Diferido. Con las cifras determinadas, el Estado de

Dif. 0

Partic. Trabaj. 10%

Impto. a la Renta 30%

Gestión final por el presente ejercicio será como sigue: ALEADRI SAC ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEL 01.01.09 AL 31.12.09 VENTAS 1,381,000 DESCUENTOS -64,600 COSTO DE VENTAS -828,600 UTILIDAD BRUTA 487,800 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN -218,000 GASTOS DE VENTAS -226,160 UTILIDAD OPERATIVA 43,640 GASTOS FINANCIEROS -58,850 OTROS GASTOS -1,000 INGRESOS FINANCIEROS 6,210 RESULT. ANTES DE PART. E IMPTOS. -10,000 PARTICIP. TRABAJADOR 3,960 IMPTO. A LA RENTA 10,692 RESULT.DEL EJERCICIO 4,652

Del Estado de Gestión, podemos observar que la determinación de una Pérdida Tributaria para fines contables de S/. 39,600, conlleva a que se determine un ingreso en el ejercicio de S/. 14,652, conformado por S/. 3,960 (Participación del Trabajador) y S/. 10,692 (Impuesto a la Renta). Actualidad Empresarial

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