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• Gaspar Ayquipa

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La compensación de pérdidas tributarias de ejercicios anteriores

Procedimientos aplicables para el ejercicio 2004

Con ese fin, ejercicio tras ejercicio nuestro legislador tributario ha modificado los métodos de imputación de las pérdidas arrastrables, los cuales pasamos a detallar a continuación:

GAMBA VALEGA(1)

El artículo 50 de la LIR dispone la posibilidad de que los contribuyentes puedan compensar la pérdida tributaria que registren en un ejercicio gravable, imputándola año a año contra las rentas netas de tercera categoría, hasta agotar su importe. El método ha sido variado tantas veces, que en el presente informe nos avocaremos a explicar el procedimiento actual de su compensación, incluyendo a las pérdidas de ejercicios anteriores.

1. Pérdidas generadas hasta el ejercicio gravable 2000 Recordemos que a partir del ejercicio gravable 2001, el procedimiento para imputar las pérdidas arrastrables de ejercicios anteriores fue modificado sustancialmente. Según este nuevo sistema, las pérdidas se arrastraban durante los cuatro ejercicios siguientes a su generación, sin importar si el contribuyente tuviera renta neta o no. Cabe señalar que para la aplicación del nuevo procedimiento se estableció un régimen transitorio en la Primera Disposición Final de la Ley N° 27356, publicada el 18 de octubre de 2000, según el cual el arrastre de pérdidas generadas hasta el ejercicio 2000, se regía por lo siguiente: 1. Aquellas pérdidas que no hubieran empezado a computarse el plazo hasta el ejercicio 2000, se les aplicará 4 años contados a partir del ejercicio del ejercicio 2001, inclusive. 2. Aquellas pérdidas cuyo plazo de 4 ejercicios hubiera empezado a computarse, terminarán el cómputo de dicho plazo.

César M.

Resumen ejecutivo

Ejemplo N° 01 Pérdidas que no empezaron a computarse hasta el ejercicio 2000: 1999 -

Renta n eta o pér dida del pérdida cicio luego de adicioejercicio ejer nes y deducciones

(-) Pér dida tributaria comPérdida pensable de ejer cicios ejercicios anterior es anteriores -

Renta neta imponible o pér dida tributaria del ejer pérdida ejer-cicio

2000

(100,000) (20,000)

--(100,000)

2001

2002

2003

2004

2005

10,000

30,000

20,000

10,000

20,000

---

(120,000) (110,000) (80,000)

(60,000)

---

(20,000)

(110,000) (80,000) (60,000)

(50,000)

20,000

1er. Año

Al no haberse comenzado a computar la pér dida generada hasta el pérdida ejer cicio 2000, esta podrá arrastrarse únicamente hasta el ejer ciejercicio ejercicio 2004. El saldo se pier de. pierde.

2do. Año

3er. Año

4to. Año

CIERRE DEL EJERCICIO Ejemplo N° 02 Pérdidas que ya empezaron a computarse hasta el ejercicio 2000: ·

Renta n eta del ejer ejercicio cicio luego de a diciones y deducciones

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

(100,000)

20,000

10,000

30,000

20,000

10,000

20,000

---

(100,000)

(80,000)

(70,000) (40,000)

---

---

(80,000)

(70,000)

(40,000) (20,000)

10,000

20,000

(-) Pér dida tributaria compenPérdida sable de ejer cicios anteejercicios rior es riores ·

Renta n eta i mponible o dida tributaria del ejer érdida ejer-pér cicio

ARRASTRE DE PÉRDIDAS Artículo 50 según Ley Nº 27513

(100,000)

1er Año

2o Año

3er Año

4o Año

Al haberse comenzado a computar la pér dida desde el ejer cicio 1998, el saldo ssoo lo puede utilizarse por los 4 ejer cicios pérdida ejercicio ejercicios siguientes, computados a par tir del ejer enta neta. El saldo se pier de. partir ejercicio pierde. cicio en que se obtenga rrenta

2. Pérdidas generadas en el ejercicio gravable 2001 Las pérdidas generadas en el ejercicio 2001 –que finalmente se determinan en el año siguiente (2002)– se regulan por la modificación establecida en la Ley N° 27513, publicada el 28 de agosto de 2001, vigente desde el 1 de enero de 2002. Según este dispositivo la compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores se efectúa año a año, hasta agotar su importe en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que se obtenga renta neta. Con ello se modifica sustancialmente el régimen vigente para las pérdidas generadas en el ejercicio 2000, en cuyo caso el plazo de 4 años se computaba a partir del ejercicio de la generación de la pérdida (aun cuando no se hayan obtenido utilidades), tal como dijimos anteriormente. Ello significa que el plazo de 4 ejercicios gravables para aplicar las pérdidas originadas en el ejercicio gravable 2001 solo se comenzaba a computar a partir del ejercicio en que se obtenga renta neta, y no antes. Por lo demás, ese fue el criterio invocado por la misma SUNAT en su Informe N° 320-2002-SUNAT/K00000. ARRASTRE DE PÉRDIDAS Artículo 50, TUO de la LIR Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas: a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes. b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. En ambos sistemas, los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los ingresos a dichas rentas, a fin de determinar la pérdida neta compensable.La opción del sistema aplicable deberá ejercerse en la oportunidad de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. En caso de que el contribuyente obligado se abstenga de elegir uno de los sistemas de compensación de pérdidas, la Administración aplicará el sistema a). Efectuada la opción a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes se encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo en el caso en que el contribuyente hubiera agotado las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT fiscalizará las pérdidas que se compensen bajo cualquiera de los sistemas señalados en este artículo, en los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario.

Los contribuyentes domiciliados en el país deberán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que obtenga dicha renta neta. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso no podrá computarse en los ejercicios siguientes. (...) 4ª Disp. Final D.S. Nº 017-2003-EF Precísase que la modificación introducida por el artículo 2 de la Ley Nº 27513 al artículo 50 de la Ley, referido al arrastre de pérdidas, es de aplicación a las pérdidas que se originen a partir del ejercicio 2002. El arrastre de pérdidas originadas en ejercicios anteriores se calculará conforme a lo dispuesto en el artículo 8 y la Primera Disposición Final de la Ley Nº 27356. (...)

Ejemplo N° 03 Aplicación de las pérdidas generadas en el ejercicio 2001 - Según Ley N° 27513:

-

Renta neta del ejer ejer-cicio luego de adiciones y d educciones

(-) Pér dida tributaria Pérdida compensable de ejer cicios anterioejercicios res -

Renta n eta i mpo mpo-dida érdida nible o p ér tributaria del ejer ejer-cicio

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

20,000

(80,000)

(10,000)

(10,000)

20,000

10,000

20,000

30,000

---

---

----

---

(80,000)

(60,000)

(50,000)

(30,000)

20,000

(80,000)

(10,000)

(10,000) (60,000)

(50,000)

(30,000)

0,0

2o Año

3er Año

4o Año

1er Año

Como se puede apr eciar dida del ejer cicio 2001 puede ser utilizada por cuatr cicios, computados a par tir del apreciar eciar,, la pér pérdida ejercicio cuatroo ejer ejercicios, partir cicio en que se obtenga rrenta enta neta (2004 - 2007). ejercicio ejer

No obstante ello, en forma ilegal la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N° 017-2003-EF –norma de menor jerarquía– pretendió restringir los alcances de la Ley N° 27513, al disponer que la modificación dispuesta por dicha norma, es decir, que el cómputo de las pérdidas del ejercicio 2001 en adelante se verifica a partir del ejercicio en el que se obtenga renta neta, es de aplicación a las pérdidas que se originen a partir del ejercicio 2002. En otras palabras, para las pérdidas del ejercicio

-

Renta neta del ejer ejer-cicio luego de adiciones y d educciones

(-) Pér dida tributaria Pérdida compensable de ejer cicios anterioejercicios res -

Renta n eta i mpo mpo-nible o p ér dida érdida tributaria del ejer ejer-cicio

2001, necesariamente se contaban los cuatro años desde el ejercicio 2002. De este modo, en una clara contravención a una norma de mayor jerarquía se dispone que las pérdidas generadas en el ejercicio gravable 2001 se pueden aplicar solamente hasta el ejercicio 2005. Ejemplo N° 04 Aplicación de las pérdidas generadas en el ejercicio 2001 - Según la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N° 017-2003-EF:

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

20,000

(80,000)

(10,000)

(10,000)

20,000

10,000

20,000

30,000

---

---

----

---

(80,000)

(60,000)

(20,000)

--

20,000

(80,000)

(10,000)

(30,000) (60,000)

(50,000)

(0,0)

30,000

1er. Año

2do Año

4to año

Como se puede apr eciar eto Supr emo N° 017-2003-EF apreciar eciar,, el Decr Decreto Supremo intenta limitar la aplicación de las pér didas generadas en el ejer pérdidas ejer-cicio 2001 hasta el ejer cicio 2005. ejercicio

3er. Año

Pér dida de los Pérdida cicios 2002 y ejercicios ejer 2003.

Al respecto, es preciso tener en cuenta que en caso de fiscalización, es previsible que la SUNAT pretenderá aplicar la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N° 0172003-EF, pese a que es manifiestamente ilegal, considerando que dicha entidad no cuenta con facultades para aplicar la norma de mayor jerarquía. En ese sentido, consideramos que la aplicación correcta de los dispositivos en cuestión (según el ejercicio 3), recién podría alcanzarse en el Tribunal Fiscal, en un procedimiento contencioso-tributario, a tenor del artículo 102 del Código Tributario, lo cual debe ser materia de un minucioso análisis para efectos de

adoptar la decisión que mejor se acomode a los intereses de cada empresa.

3.

Pérdidas generadas en los ejercicios gravables 2002 y 2003

Durante los ejercicios gravables 2002 y 2003 se mantuvo el mismo esquema de arrastre de pérdidas, según el cual éstas podían computarse por los cuatro ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que se obtenga renta neta, de tal forma que el saldo que no pueda ser compensado luego de trascurrido ese plazo, no se podrá aplicar a los ejercicios siguientes.

Ejemplo N° 05 Aplicación de las pérdidas generadas en el ejercicio 2002 y 2003:

-

Renta neta del ejer cicio luego de adicioejercicio nes y deducciones

(-) Pér dida tributaria compensable de ejer ejer-Pérdida cicios anterior es anteriores -

Renta neta imponible o pér dida tributaria érdida cicio ejercicio del ejer

2002

2003

2004

2005

2006

2007

(20,000)

(80,000)

40,000

10,000

20,000

10,000

---

---

(20,000)

(80,000)

(100,000) (60,000) (50,000)

(30,000)

(60,000)

(40,000)

1er Año

(50,000) (30,000) 2o Año

3er Año

4o Año

CASO

PRÁCTICO

Apunte contable La contabilización del impuesto diferido, en el caso de pérdidas tributarias debe registrarse siempre y cuando exista evidencia razonable que se producirán ganancias en los siguientes ejercicios que absorban el crédito por la pérdida; de lo contrario, no deberá realizarse ningún asiento, en tal caso solo deberá revelarse mediante notas a los estados financieros. Tomando las cifras del año 2004 del ejemplo Nº 7, el Impuesto a la Renta diferido será: S/. 150,000 (30 % de S/. 500,000) TRA TAMIENTO CONT ABLE TRAT CONTABLE ---------------- 1 ----------------38 Cargas diferidas 150,000 3895 Impuesto a la Renta diferido 59 Resultados acumulados 591 Utilidades por distribuir

150,000

xx/xx Por

Como se puede apr eciar apreciar eciar,, al haberse comenzado a computar ambas pér didas en el ejer cicio gravable 2004, estas se deben agotar pérdidas ejercicio indefectiblemente en el ejer cicio 200 ejercicio 20077 .

4. Pérdidas generadas a partir del ejercicio gravable 2004 Las pérdidas generadas a partir del ejercicio gravable 2004 se regulan por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta modificada por el Decreto Legislativo N° 945, así como por los artículos 29 y 54 del Reglamento, modificado por el Decreto Supremo N° 134-2004-EF. El nuevo régimen establece dos sistemas, a saber: - Sistema A La pérdida se imputa año a año desde la 2004 -

Renta neta del ejer cicio luego de adicioejercicio nes y deducciones

(-) Pér dida tributaria compensable de ejer Pérdida ejer-cicios anterior es anteriores -

Renta neta imponible o pér dida tributaria érdida cicio ejercicio del ejer

(200,000) ---

más antigua hasta agotar su importe por los próximos 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente a su generación. El saldo que no resulte compensable una vez transcurrido ese lapso, no podrá compensarse en los ejercicios siguientes. Ejemplo N° 06 Aplicación de las pérdidas según el Sistema A: 2005

2006

80,000

40,000

(200,000) (120,000)

(200,000) (120,000) 1er Año

Saldo que pr oviene del ejer cicio 2004, el mismo que no proviene ejercicio podrá compensarse a los ejer cicios siguientes. ejercicios

- Sistema B La pérdida se imputa año a año hasta agotar su importe, imputándola al 50% de las rentas netas de tercera categoría que se 2004 ·

Renta neta del ejer cicio luego de adiejercicio ciones y deducciones

(-) Pér dida tributaria compensable de ejer Pérdida ejer-cicios anterior es anteriores ·

R enta neta imponible o pér dida pérdida Tributaria del ejer cicio ejercicio

·

Saldo de pér didas no utilizadas pérdidas

Primer ejer cicio ejercicio con rrenta enta neta.

2007

2009

(10,000)

20,000

5,000

---

(80,000)

(10,000)

(60,000)

(5,000)

(80,000) (10,000) 2o Año

2008

3er Año

4o Año

Pér dida corr espondiente al ejer cicio gravable 2007, Pérdida correspondiente ejercicio sus ceptible de aplicarse hasta el ejer cicio 2011 (2008, susceptible ejercicio 2009, 2010 y 2011)

obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores en forma ilimitada (sin plazo). Ejemplo N° 07 Aplicación de las pérdidas según el Sistema B: 2005

2006

2007

2008

2009

(500,000)

500,000

40,000

10,000

20,000

10,000

---

(250,000)

(20,000)

(5,000)

(10,000)

(5,000)

(500,000)

250,000

20,000

5,000

10,000

5,000

Como se puede apr eciar dida puede arrastrarse de forma apreciar eciar,, la pér pérdida indefinida, con un límite equivalente al 50% de la rrenta enta neta.

el Impuesto a la Renta diferido originado por la pérdida tributaria.

---------------- x -----------------

En el ejercicio 2005 el Impuesto a la Renta por pagar debería ser S/. 150,000 (30% de S/. 500,000); sin embargo, aplicando la pérdida tributaria del año 2004 el Impuesto a la Renta por pagar es S/. 75,000 (30% de S/. 250,000) que se contabiliza de la siguiente manera: ---------------- 2 ----------------88 Impuesto a la renta 150,000 881 Impuesto a la Renta 40 Tributos por pagar 4017 Impuesto a la Renta

75,000

38 Cargas diferidas 3895 Impuesto a la Renta Diferido xx/xx Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, contra el que se ha aplicado el crédito por impuesto a la renta diferido. ---------------- x -----------------

75,000

En los siguientes ejercicios se irá aplicando el Impuesto a la Renta diferido que se encuentra registrado en la cuenta 38: Cargas diferidas; produciendo el mismo efecto que el plasmado en el asiento Nº 2, un cargo que disminuye el Impuesto a la Renta por pagar el ejercicio y en simultáneo una disminución del crédito por el Impuesto a la Renta inicialmente reconocido en el asiento Nº 1. ---------------- 3 ----------------40 Tributos por pagar 4017 Impuesto a la Renta 38 Cargas diferidas 3895 Impuesto a la Renta diferido ---------------- x -----------------

xxx xxx

(250,000) (230,000) (225,000) (215,000) (210,000) (1) Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Máster en Tributación/Asesoría Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid. Abogado de la Universidad de Lima.