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IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (D.L. N°825 de 1974)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1

IMPUESTOS ESTABLECIDOS EN LA LEY (D.L. N° 825) TITULO II:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

TITULO III:

IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS  Impuesto adicional a ciertos productos (Arts. 37° al 40°)  impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares (Art. 42° al 45°)  Otros impuestos específicos (Art. 46° al 48°)

NOCIONES GENERALES En Chile a contar del 1° de marzo de 1975 se aplica el actual sistema de Impuesto al valor agregado que reemplazó al antiguo sistema de la ley N° 12.120, sobre Impuestos a las compraventas y servicios la que gravaba las transferencias de bienes corporales muebles y aplicaba el impuesto básicamente a nivel del fabricante o productor con tasa del 24% sobre el precio efectivo en que eran transferidas las especies. El impuesto se aplicaba una sola vez de modo que el pago del tributo por el productor dejaba liberada del gravamen todas las transferencias posteriores de los bienes, tanto las efectuadas por comerciantes como las de particulares. Además de la tributación básica del 24% existía otra tasa del 8% que gravaba los insumos y bienes de capital transferidos entre productores. Esta tasa del 8% se aplicaba cada vez que se producía una transferencia de esta clase de bienes en el circuito productor, transformándose en un impuesto tipo cascada para este sector de la economía. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO 

Se trata de un impuesto indirecto. Porque por un lado grava la renta, no en el momento en que se obtiene sino en el momento de gastarse, y por otro lado no existe identidad entre el contribuyente y el sujeto pasivo, porque este último no soporta en su patrimonio la carga del tributo. El impuesto en definitiva se incorpora al precio del bien o a la remuneración del servicio en términos tales que dicho tributo es soportado por quien tiene la calidad de consumidor final.



Es un impuesto real. Este tributo tiene tal característica porque no toma en consideración las características personales del contribuyente gravado, ya que grava por igual a cualquier persona.



Es un impuesto proporcional. En la actualidad el tributo afecta a las ventas y servicios gravados con una tasa única del 19%.



Es un tributo netamente fiscal. Así queda de manifiesto en el artículo 1° del DL. 825, al decir: “Establécese a beneficio fiscal un impuesto.....”.



Se trata de un impuesto de carácter interno. El tributo afecta las ventas de bienes ubicados en el territorio nacional independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. De igual modo se gravan los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional 2



Se trata de un impuesto sujeto a declaración. Conforme lo establece el artículo 64 de la ley.



Es un impuesto de traslación y recargo. Es de traslación porque el sujeto pasivo traslada la carga tributaria al contribuyente, al consumidor final. Y es de recargo porque el tributo se recarga en el precio de la venta o en la remuneración del servicio.

ESQUEMA GENERAL DEL IMPUESTO A través de un ejemplo mostraremos como se obtienen los objetivos señalados al aplicar el gravamen a un producto que ha pasado por las siguientes etapas: Fabricación del producto Comercialización del mayorista Comercialización del minorista Un fabricante vende un producto por valor de $ 6.000 cuyo precio está formado por los siguientes valores Materias primas que pagaron IVA $ 2.400.Otras partidas que no han pagado el IVA, y que totalizan $ 3.600.En este último valor de $ 3.600 y que corresponde al valor agregado al producto, es el que se grava con la tasa de impuesto. De ahí viene su denominación de Impuesto al Valor Agregado. El valor agregado, en este ejemplo, estaría compuesto por la Mano de obra, los Gastos de venta, los Gastos de administración y la Utilidad del fabricante. A su vez el comerciante que adquirió la mercadería tiene como costo la suma de $ 6.000 al cual le agrega un valor de $ 4.000 (que no ha soportado IVA) vendiendo el producto en $10.000 pero, igual que en la situación anterior, la tasa debe aplicarse sólo sobre los $ 4.000 del valor agregado. El minorista que adquiere el producto, por su parte, solamente paga el impuesto sobre los $2.000 que él adiciona al producto. Lo anteriormente expuesto se muestra gráficamente en el siguiente ejemplo: IMPTO. EN VENTAS FABRICANTE * Costo M. Primas Valor Agregado Impuesto 19% Total Facturado

$ $ $ $

2.400 3.600 6.000 1.140 7.140

IMPTO. EN COMPRAS

IMPTO. A PAGAR $

456

$

1.140 $

456

$

684

$

1.900 $

1.140 $

760

* Se trataría de Materias primas importadas

MAYORISTA Costo de Mercaderías Valor Agregado Impuesto 19%

$ $

6.000 4.000 10.000 1.900

3

MINORISTA Costo de Mercadería Valor Agregado

$

11.800

$

10.000 2.000 12.000

$ Impuesto 19% (Incluido en el precio de venta.) $ $

2.280 14.280

$

2.280 $

1.900 $ $

380 2.280

ANALISIS EJEMPLO N° 3 Ahora, veamos con un poco más de detalle, como opera en el IVA esta mecánica de aplicación del impuesto: 1. En primer lugar, tenemos que los $ 2.400, correspondientes a las materias primas importadas por los fabricantes para elaborar sus productos ya han pagado el IVA con tasa del 19%. Por lo tanto se han ingresado en Tesorería $ 456.2. El fabricante que agrega a estos $ 2.400, en materias primas, un valor de $ 3.600, obteniendo un producto por valor de $ 6.000, debe recargar en la venta al mayorista un 19% por concepto de IVA. Esto da un impuesto sobre la venta de $ 1.140.3. El impuesto total que debe llevar el producto en esta etapa es de $ 1.140, de los cuales el fabricante ya ha pagado anteriormente $ 456, sobre las compras de materias primas. Por consiguiente, corresponde rebajar del Impuesto calculado sobre las ventas ascendentes a $ 1.140, el impuesto pagado sobre las compras de $ 456. Luego, se ingresan en arcas fiscales sólo $ 684. 4.

En la etapa siguiente el mayorista vende el producto en $12.000, precio que está formado por los siguientes rubros: Costo de Mercadería Valor Agregado Precio de Venta o Costo Impuesto Total facturado

$ $ $ $

6.000 4.000 10.000 1.900 11.900

Aquí se procede igual que en la etapa anterior. Al impuesto de $1.900, recargado sobre la venta, se le da de abono el impuesto pagado sobre el costo de la mercadería $1.140.El mayorista en consecuencia, sólo entrega al fisco $ 760.5.

El minorista opera de manera similar. Del impuesto recargado al consumidor de $ 2.280, rebaja como crédito la suma de $ 1.900.-, correspondiente al impuesto pagado en la compra de mercadería. Ingresa en Tesorería la diferencia de $ 380. Del estudio de los ejemplos anteriores se obtienen varias importantes conclusiones: a)

Primero, el consumidor solamente paga un monto de impuesto equivalente al que resulta de aplicar la tasa del impuesto sobre el precio de venta del minorista. 4

b)

Por eso se dice que este es un impuesto en una sola etapa a nivel del minorista; Por otro lado, si bien el monto del impuesto obtenido equivale a uno aplicado en la última etapa, cuando el producto se entrega al consumidor, este monto no se cancela de una sola vez, sino que se va ingresando en Tesorería principalmente en cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, de modo que: El importador de las materias primas ingresa El fabricante ingresa El mayorista ingresa El minorista ingresa Lo que totaliza

$ 456.684.760.380.$ 2.280.-

Por esto se considera que este tributo tiene características de un impuesto en etapas múltiples, ya que tiene múltiples puntos de recaudación. Aunque, desde luego, aquí se produce el efecto de cascada. c)

Pero, quizás lo más importante que se puede apreciar en este sistema, es que este impuesto soportado en las compras no constituye para los comerciantes y fabricantes costo de producción y de distribución, puesto que se les permite deducir las sumas pagadas por este concepto, compras, de los impuestos que deben pagar sobre las ventas. Al no constituir el I.V.A pagado sobre las compras un costo para el fabricante o comerciante, es obvio, que tampoco debe influir en la fijación de los precios de venta.

ESQUEMA DE LA ESTRUCTURA DE LA LEY DE IMPUESTOS A LAS VENTAS Y SERVICIOS. Desde el punto de vista formal, la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios (en adelante L.I.V.S.) consta de 80 artículos permanentes, distribuidos en cuatro títulos divididos a su vez en párrafos, más dos artículos transitorios. TITULO I:

NORMAS GENERALES 5

En este Título se dan algunas definiciones y se establecen las normas generales que afectan a los impuestos a las ventas y servicios. Párrafo 1° De la materia y destino del Impuesto (Art. 1°) Párrafo 2° Definiciones (Art. 2°) Párrafo 3° De los contribuyentes (Art. 3°) Párrafo 4° Otras disposiciones (Art. 4° al 7°) TITULO II:

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Se establecen todas las disposiciones que se relacionan con los impuestos al Valor Agregado y a los Servicios en forma integrada. Párrafo 1° Del hecho gravado (Art. 8°) Párrafo 2° Del momento en que se devenga el impuesto (Art. 9°) Párrafo 3° Del sujeto del impuesto (Art. 10° y 11°) Párrafo 4° De las ventas y servicios exentas del impuesto (Arts. 12° y 13°) Párrafo 5° Tasa, base imponible y débito fiscal (Arts. 14° al 22°) Párrafo 6° Del crédito fiscal (Arts. 23° al 28°) Párrafo 7° Del régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes (Arts. 29° al 35°) Párrafo 8° De los exportadores (Art. 36°)

TITULO III:

IMPUESTOS ESPECIALES A LAS VENTAS Y SERVICIOS Se establecen ciertos impuestos especiales a las ventas; en algunos casos corresponden a tasas adicionales además del I.V.A. En otros se trata de impuestos únicos sustitutivos del I.V.A. Párrafo 1° Del Impuesto adicional a ciertos productos (Arts. 37° al 40°) Párrafo 2° DEROGADO Párrafo 3° Del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares (Art. 42° al 45°) Párrafo 4° Otros impuestos específicos (Art. 46° al 48°) Párrafo 5° DEROGADO Párrafo 6° Disposiciones varias (Art. 50° al 50°B)

TITULO IV:

DE LA ADMINISTRACION DEL IMPUESTO Contiene las normas generales de administración y fiscalización de los impuestos a las ventas y servicios. Párrafo 1° Del registro de los contribuyentes (Art. 51°) Párrafo 2° De las facturas y otros comprobantes de ventas y servicios (Arts. 52° al 58°) Párrafo 3° De los libros y registros (Arts. 59° al 63°) Párrafo 4° De las declaraciones y pago del Impuesto (Arts. 64° al 68°) Párrafo 5° Otras disposiciones (Arts. 69° al 79°)

ARTS. TRANSITORIOS :

DOS

HECHOS GRAVADOS BASICOS Definición de hecho gravado: Entendemos por hecho gravado el conjunto de circunstancias configuradas en la ley tributaria cuya concurrencia da origen a la obligación de pagar un tributo.

HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA

6

El hecho gravado básico de venta lo encontramos definido en el N° 1 del Art. 2°, cuando dice que se entenderá por Venta. “...toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos...”

Además, quedan comprendidos dentro de ella otros hechos gravados, puesto que la definición de dicho concepto agrega: "Como asimismo todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta".

En esta situación se encuentran los hechos gravados mencionados en las letras a) hasta la f), k) l) y m) del Art. 8°, que son clasificados expresamente como venta por dicho artículo. Así, para que proceda el cobro del Impuesto a las ventas y servicios, es necesario que concurran todos los elementos que determinan la existencia del hecho gravado en la L.I.V.S. ELEMENTOS DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA: De acuerdo con la definición de hecho gravado básico indicada anteriormente, para que exista el gravamen deben cumplirse con los siguientes requisitos: 

Debe celebrarse una convención que sirva para transferir el dominio, o una cuota de él, u otros derechos reales.



La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles, o bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.



La convención debe ser a título oneroso.



La transferencia debe ser realizada por un vendedor, y



El bien debe estar en territorio nacional (Art. 4°)

ANALISIS DEL PRIMER ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA. 

Celebración de una convención que sirve para transferir el dominio.

Como ya se ha dicho, la ley grava en su Art. 2 N° 1, no sólo las ventas de bienes corporales, sino cualquiera convención que sirva para transferir el dominio, u otros derechos reales constituidos sobre los bienes mencionados en la misma disposición. Para una mejor comprensión de este requisito es necesario que definamos algunos conceptos tales como: Concepto de convención : Es todo acuerdo de voluntades destinadas a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. Concepto de Contrato : Es todo acuerdo de voluntades destinado a crear derechos u obligaciones. Acto en que una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer una cosa, cada parte puede ser una o muchas personas. Concepto de Dominio : El Art. 582, del Código Civil dice: "El dominio (que se llama también propiedad), es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad.” 7

Para que una convención sea susceptible de gravarse con el tributo en referencia, es necesario que ella sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles o de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. ANALISIS DEL SEGUNDO ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA. 

La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos total o parcialmente por ella.

Para comprender el alcance de este último elemento es necesario precisar el significado de algunos términos: CLASIFICACION DE LOS BIENES. Desde el punto de vista del derecho, los bienes se clasifican de la siguiente manera: - Muebles CORPORALES BIENES INCORPORALES

- Inmuebles

Por naturaleza Por anticipación Por naturaleza Por adherencia Por destinación

- Derechos reales - Derechos personales

1.

Corporales : Son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos como una casa o un libro, etc., e

2.

Incorporales: Son los que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas (sólo pueden ser percibidos mental o intelectualmente). Art. 565 del Código Civil.

Estos últimos se llaman también derechos y se dividen en reales y personales. Por su parte los bienes corporales se dividen en: 1.

Muebles: Que son los que pueden transportarse de un lugar a otro, sean moviéndose por sí mismos, como los animales, que por ello se llaman semovientes, sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.

2.

Inmuebles o bienes raíces: Que son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como la tierra y las minas y las que están adheridas permanentemente a ella, como los edificios y los árboles. Art. 565 a 568 del Código Civil.

En consecuencia, el impuesto sólo afecta a aquellos bienes que pueden percibirse por los sentidos y pueden transportarse de un lugar a otro y los bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Sólo puede estar afecta al impuesto la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles de propiedad de una empresa constructora, construidos total o parcialmente por ella. 8

Existen dos categorías especiales de bienes que por su repercusión en el impuesto, es importante analizar:  Bienes inmuebles por destinación, y  Bienes muebles por anticipación Bienes inmuebles por destinación. Son aquellos bienes a los que la Ley considera inmuebles por estar permanentemente destinados al uso, cultivo y beneficio de un inmueble aunque puedan separarse sin detrimento, como los utensilios de labranza o minería y los animales destinados al cultivo, con tal que hayan sido puestos en ella por el dueño de la finca. (Art. 570° del Código Civil). Se consideran inmuebles de este modo, entre otros, las maquinarias e instalaciones de una industria, los tractores, maquinarias y equipos que forman parte de un fundo. Bienes muebles por anticipación. Deben considerase como bienes muebles aquellas cosas inmuebles por naturaleza, adherencia o destinación cuando se constituyen sobre ellas derechos en favor de una persona distinta del dueño, aún antes de su separación del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que están destinados para su uso, cultivo y beneficio. Derechos Reales y Personales. El Código Civil en su Art. 577, define los derechos reales como aquellos "que tenemos sobre una cosa sin respecto a determinada persona". El mismo precepto señala: "Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbre activas, el de prenda y el de hipoteca". A esta enunciación debe agregarse el derecho de censo que tiene el carácter de derecho real en cuanto persigue a la finca acensuada (Art. 579 del Código Civil). Existe un segundo grupo de derechos que son los personales a los que el Art. 578 del Código Civil define como: "Los que sólo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o por la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos". ANALISIS DEL TERCER ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA: 

Este requisito dice que la convención debe ser a título oneroso , el Código Civil define en su Art. 1.440, los contratos en gratuitos y onerosos.

Definición de contrato gratuito: Los contratos son gratuitos cuando sólo tienen por objeto la utilidad de una de las partes sufriendo la otra el gravamen. Definición de contrato oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno a beneficio del otro. En consecuencia, contrato a título oneroso es aquel en que cada parte paga la ventaja que le reporta el contrato mediante una contraprestación actual o futura. Es importante señalar que para los efectos de la calificación del contrato y por consiguiente, de la procedencia del impuesto, no es necesario que la contraprestación a que se obliga el adquirente consista en dinero: ella puede consistir en una obligación de hacer o no hacer o dar una cosa distinta de dinero, sin que ello prive al contrato de su carácter oneroso y excluya el impuesto. ANALISIS DEL CUARTO ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA. 

La transferencia debe ser realizada por un vendedor 9

Este requisito tiene gran importancia para analizar y calificar si la convención de que se trata está o no gravada, puesto que por imperio de la propia ley debe intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de "vendedor". DEFINICION DE VENDEDOR La propia ley, en su Art. 2° N° 3, define lo que debe entenderse por vendedor, cuando dice que se entenderá por "vendedor" cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará "vendedor" la empresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o en parte por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. "Se considerará también "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos". CALIFICACION DE LA HABITUALIDAD En el Art. 4° del Reglamento de la ley se dan las normas para calificar la habitualidad, estableciendo que el Servicio, para estos efectos, considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de los bienes corporales muebles de que se trate y con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa. Luego el peso de la prueba se hace recaer en el contribuyente, cuando dice que: "corresponderá al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con el ánimo de revenderlas" Finalmente se establece una presunción legal de habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efectúe un vendedor dentro de su giro. QUINTO ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA. 

El bien debe estar en territorio nacional (Art. 4°)

La territorialidad del impuesto, tiene como objetivo fijar el ámbito de aplicación del tributo ya se trate de venta, servicio, o de otros hechos gravados. El Art. 4° de la Ley, establece que "estarán gravadas con el impuesto de esta Ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva". Del concepto legal precitado se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el lugar en que se perfeccione el contrato, que puede ser incluso en el extranjero, sino que se atiende al hecho de que los bienes corporales objeto de la convención se encuentren situados en Chile, toda vez que, por este sólo hecho se presume que la entrega debe efectuarse dentro del territorio nacional.

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En el inciso 2° del Art. 4° en estudio, se establece una presunción legal en virtud de la cual los bienes, se entenderán ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención, se encuentren transitoriamente fuera del país, en aquellos casos en que la inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile. Esta norma tiene aplicación para automóviles, barcos, caballos de carrera y otros. Del mismo modo, en el inciso tercero del indicado artículo 4º se establece otra excepción al expresarse que: “Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia”.

HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO De acuerdo a la definición de "servicio" contenida en el N° 2 del Art. 2° de la ley en estudio, por tal debe entenderse "la acción o prestación que una persona realice para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta", Art. 1° D. L. Nº 824 de 1974. ELEMENTOS DEL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO. Del concepto legal transcrito podemos desprender los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado básico del impuesto a los servicios. Ellos son los siguientes: 

Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra;



Que dicha persona perciba por la acción o prestación, un interés, prima, comisión o remuneración.



Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4 del Art. 20°, de la Ley sobre impuesto a la renta.



Que el servicio sea prestado o utilizado en territorio nacional (Art. 5°).

ANALISIS DEL PRIMER ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIOS. 

Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra.

Como la ley no hace distinción respecto de la persona que realiza la acción o prestación, ella puede ser efectuada por una persona natural o por una jurídica. Para una mejor comprensión de este elemento analizaremos el concepto de prestación, dado que el de acción debe entenderse en su sentido natural y obvio. Prestación: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, por prestación se entiende: "cosa o servicio que un contratante da o promete a otro". Por otra parte, el diccionario también la define como: "Servicio que un contratante realiza o promete a otro".

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ANALISIS DEL SEGUNDO ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO. 

Que dicha persona perciba por la acción o prestación un interés, prima, comisión o remuneración.

Percibir: De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa: "Recibir una cosa y hacerse cargo de ella". Por su parte el Servicio de Impuestos Internos ha instruido al respecto: "sumas percibidas” son aquellas incorporadas efectivamente al patrimonio de la persona que presta el servicio o efectúa el negocio y no basta que se haya devengado a su favor". De acuerdo con el concepto anterior, debemos entender que una suma ha sido percibida desde que puede disponerse de ella. Remuneración: El significado que le da la Real Academia es el de: "Lo que se da o sirva para remunerar", y por remunerar: "recompensar, premiar, galardonear". Interés: Provecho, utilidad, ganancia. Lucro producido por el capital. Prima: Precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fijas, otras proporcional. Comisión: Entre otras acepciones del vocablo "comisión", se encuentra la siguiente: "Mandato conferido al comisionista, sea o no dependiente del que le apodera". El Diccionario de la Lengua define las comisiones como la remuneración que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles objeto de dicho contrato. ANALISIS DEL TERCER ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO. 

Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del Art. 20, de la ley sobre impuesto a la renta.

De conformidad con lo expresado en el análisis de los requisitos anteriores, para que una prestación de servicios quede gravada con el tributo, no basta que la persona que la ejecuta perciba o deba percibir una comisión, prima o cualquier otra forma de remuneración, sino que es necesario además, que la retribución provenga del ejercicio de alguna de las actividades mencionadas en los N°s 3 y 4 del Art. 20° de la ley de la renta, toda vez que la procedencia del tributo está supeditada a la concurrencia copulativa de los elementos o requisitos del hecho gravado básico motivo de nuestro estudio. No se encuentran gravadas con este impuesto por tratarse de actividades no comprendidas en los N°s 3 y 4 del Art. 20° de la Ley de la Renta, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola, como asimismo, las relacionadas entre cooperativas y cooperados, en la forma y condiciones que determine el Servicio (Art. 5° del Reglamento). Artículo 20 de la Ley de la Renta (D.L. 824/74) 3º.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones. 12

4º.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del artículo 42º, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento. ANALISIS DEL CUARTO ELEMENTO DEL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO. 

Que el servicio sea prestado o utilizado en territorio nacional

Respecto del impuesto a los servicios, el Art. 5° señala que el impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. La disposición anterior, además de delimitar el ámbito territorial del impuesto, concurre a precisar la objetividad gravada ya que, de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece condicionada a que el servicio sea prestado o utilizado en territorio nacional. Por consiguiente, bastará que concurra cualquiera de las dos circunstancias anteriores para que se cumpla el requisito en estudio, es decir, habrá lugar a la aplicación del IVA tanto respecto de los servicios prestados en territorio nacional aunque su utilización se verifique en el extranjero, como respecto de los servicios utilizados en Chile aunque sean prestados desde fuera del territorio nacional. De lo anterior se desprende que carece de importancia el lugar en que se pague o perciba la remuneración para que se configure el hecho gravado. De este modo cumpliéndose la exigencia anterior, se adeudará el tributo aún cuando el pago o percepción de la remuneración tenga lugar en el extranjero.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES 1.

IMPORTACIONES (ARTICULO 8 LETRA A) Se afectan con IVA las importaciones, sean habituales o esporádicas, y sin atender a quién las realice. La Ordenanza de Aduanas define la importación como la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país. Este mismo cuerpo legal define las mercancías como todos los bienes corporales muebles sin excepción alguna, y a las mercancías extranjeras como las que provienen del exterior cuya importación no se ha consumado legalmente, aunque sea de producción o manufactura nacional, o bien habiéndose importado bajo una condición, ésta deje de cumplirse. 13

En efecto, en esta normativa se gravan con IVA todas las importaciones 2.

APORTES A SOCIEDADES (ARTICULO 8 LETRA B) También se encuentran gravados con el IVA, los aportes a sociedades de bienes corporales muebles efectuados por vendedores, realizados en la constitución, ampliación o modificación de sociedades. El hecho gravado en estudio se configura cuando un vendedor aporta bienes corporales muebles, una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos, a una sociedad en el acto de constitución, modificación o ampliación de ella. Los aportes pueden ser hechos en propiedad o en usufructo, entendiéndose que se hacen en propiedad, cuando se transfiere el dominio de los bienes aportados, y en usufructo, cuando se otorga a la sociedad el goce de los bienes aportados, conservando el dominio sobre ellos. Requisitos del Hecho Gravado a) Que exista un aporte o transferencia de dominio u otros derechos reales en la constitución, ampliación o modificación de una sociedad. b) Que el aporte consista en bienes corporales muebles, del giro del aportante. c) Que el aporte se efectúe por persona que tenga la calidad de "vendedor". Estos requisitos deben darse copulativamente. El Servicio ha dictaminado que no existe el hecho gravado en comento en los siguientes casos:  En la transformación de una sociedad de personas en anónima, ya que no existe una transferencia de dominio, porque es la misma persona jurídica.  En la fusión y absorción de sociedades, ya que las sociedades que se fusionan aportan una universalidad jurídica (su patrimonio) y los socios aportarían, como en el caso anterior, derechos personales, y  En la división de sociedades, por no existir en este caso transferencia de bienes corporales muebles, ya que el patrimonio de las nuevas sociedades, es en conjunto, igual al de la sociedad que se divide.  Aportes de derechos sociales y aporte de acciones.  Aporte de activos fijos, salvo lo señalado en el artículo 8 letra m). Existe hecho gravado en la conversión de personas individuales en personas jurídicas, respecto de los bienes corporales muebles del giro.

3.

ADJUDICACION DE BIENES CORPORALES MUEBLES EN LIQUIDACION DE SOCIEDADES. (ARTICULO 8 LETRA C) La adjudicación de bienes corporales muebles efectuada en liquidaciones de sociedades y comunidades, se encuentra gravada en la letra c) del artículo 8°. Igualmente, en la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades y de cooperativas de viviendas, también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales, inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. Definición: Por la adjudicación, entendemos el acto mediante el cual se entrega a cada comunero socio o cooperado al liquidarse la comunidad, sociedad o cooperativa, uno o más bienes en pago de sus derechos respectivos. 14

Requisitos del Hecho Gravado a) Que la adjudicación tenga lugar en la liquidación de una sociedad, comunidad o cooperativa; b) Que recaiga sobre bienes corporales muebles o inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. c) Que estos bienes sean del giro de la respectiva sociedad, comunidad o cooperativa. El Reglamento de la ley, en su artículo 9° establece que debe entenderse por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. 4.

RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES. (ARTICULO 8° LETRA D.) Los retiros de bienes corporales muebles, los encontramos en la letra d) del Art. 8°, el que grava con el IVA, por la vía de equipararlos a venta, los "retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socio, directores o empleados de la empresa para su uso personal o de su familia, ya sea de su propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa". 1. Concepto de Retiro: Entendemos por tal la salida de bienes corporales muebles de la existencia de una empresa para destinarlos al uso o consumo personal del empresario, socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. Requisitos del Hecho Gravado a) Que el dueño, socio, directores o empleados de una empresa retiren bienes corporales muebles. b) Que los bienes sean retirados por tales personas para su uso o consumo personal o de sus respectivas familias, y c) Que los bienes retirados sean producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o la prestación de servicios. 1er. Requisito. De acuerdo al concepto de "retiro" no tendría este carácter el hecho de que un empresario individual dueño de una fábrica de máquinas de escribir destine alguna de ellas al uso de las oficinas de la empresa. Por el contrario el hecho gravado se configuraría, si dicho propietario retira máquinas de escribir para ser utilizadas en la oficina de la sociedad de profesionales, de la cual es socio. (Ver artículo 11° del Reglamento). 2° Requisito. Para que se cumpla el segundo requisito basta que los retiros se efectúen con la finalidad de ser usados o consumidos personalmente por el dueño, socio, directores o empleados de una empresa o sus respectivas familias, aunque dicho uso o consumo no llegue a materializarse en definitiva como sería el caso por ejemplo, del que retira para transferir con posterioridad los bienes del caso. 3° Requisito. No se configuraría el tercer requisito del hecho gravado, si los bienes retirados no hubieren sido producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o prestación de servicios, como sería el caso de retiros de bienes que formen parte del Activo Inmovilizado, comprados y usados en la empresa por más de cuatro años. 3.- Presunción de Retiros en caso de Faltantes de Inventario. Todos los bienes que faltaren en los inventarios y cuya salida de la empresa no estuviere justificada con documentación fehaciente, se considerarán retirados para uso o consumo propio. Se exceptúan de esta presunción los faltantes de inventario originados por casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio. De acuerdo al artículo N° 10 del Reglamento puede tener el carácter de "documentación fehaciente", las siguientes: 15

   

Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de inventario permanente, debidamente contabilizadas. Denuncias por robos o accidentes formuladas en Carabineros o Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo, contabilizadas. Informes de liquidaciones de seguro, contabilizadas. Mermas reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado.

4. Sorteos y Rifas. Se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles, sean o no del giro de la empresa hecha por vendedores destinados a rifas y/o sorteos, aún a título gratuito, con fines de promoción o propaganda. Cabe enfatizar que lo equiparado a venta, y por lo tanto gravado con IVA, es la destinación o el retiro o salida de bienes corporales muebles de la empresa y no la rifa o sorteo. 5. Entregas gratuitas. Las entregas o distribuciones de bienes corporales muebles efectuadas con fines promocionales o de propaganda se consideran venta cuando reúnan los siguientes requisitos:  Que sean realizadas con fines de promoción o propaganda, y  Que sean efectuadas por contribuyentes que tengan la calidad de vendedor En atención a que las entregas de bienes corporales muebles con fines benéficos no tienen fines de promoción o propaganda, no se encuentran gravados con el impuesto en estudio. El Reglamento en su Art. 3° N° 3, inciso 2, señala que tampoco se encuentran afectas las entregas de bienes corporales muebles con fines promocionales efectuadas por prestadores de servicios. 5.

CONTRATOS DE INSTALACIONES O CONFECCION DE ESPECIALIDADES CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCION. (ARTICULO 8° LETRA E.)

Y

Definición: Se entiende por contrato de instalación o confección de especialidades "aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para la cual se construye”. (Inciso 1° del Art. 12° del Reglamento). La letra e) de este artículo, asimila a venta los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción que, de acuerdo con el Art. 1.996 del Código Civil revisten el carácter de compraventa, es decir, cuando la materia, o la materia principal es suministrada por el instalador o contratista, lo que ocurre en los sistemas de suma alzada o de precios o valores unitarios, con o sin reajuste. Los contratos en estudio ejecutados por administración, por tener el carácter de arrendamiento de servicios, están comprendidos en el hecho gravado básico de este tributo. El Servicio a modo de ejemplo señala las siguientes especialidades como afectas al tributo en estudio: ascensores, climas artificiales, puertas y ventanas, sanitarios, electricidad, hojalatería, carpintería y cerrajería en madera y metal, vidrios, pinturas y papel mural, estucos y revestimientos, baldosas, pisos plásticos, etc., 16

En esta misma letra e) se establece que este impuesto afectara también los contratos generales de construcción o edificación. El Servicio ha dictaminado que: "Contratos generales de construcción" son aquellos que tienen por finalidad la confección de una obra material nueva que incluya a lo menos dos especialidades, (Of. N° 1878 de 11.06.82). 6.

VENTA DE ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO Y OTRAS UNIVERSALIDADES QUE COMPRENDAN BIENES CORPORALES MUEBLES DEL GIRO. (ARTICULO 8° LETRA F.) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro, se equipara a "venta", de acuerdo a la letra f) del Art. 8°. Concepto de universalidad Es el conjunto de bienes corporales e incorporales unidos por su afectación a un fin común y que posee una individualidad propia e independiente de los elementos que la componen. Al respecto el Servicio ha calificado el "establecimiento de comercio" como una universalidad de hecho. Dentro de la expresión "cualquiera otra universalidad" que emplea la letra f) en comento, deben entenderse comprendidos: - Las fábricas y demás establecimientos industriales; - Los inmuebles objeto de explotación agrícola. Características del establecimiento de comercio. a) Es un bien mueble, aunque excepcionalmente comprenda bienes inmuebles, y b) Es un bien incorporal, por ser una universalidad de naturaleza distinta a los bienes que la componen. Por su carácter de bien incorporal, la venta de un establecimiento de comercio no cabría dentro del hecho gravado básico, razón por la cual el legislador, para gravarlo, lo equipara a venta en la letra f) del Art. 8°. Requisitos del Hecho Gravado a) Realización de una venta que verse sobre establecimientos de comercio u otra universalidad. De acuerdo con el concepto de "venta", están gravados con el impuesto, la venta propiamente tal de un establecimiento de comercio, como su aporte a sociedades y las adjudicaciones efectuadas en una liquidación de sociedad, etc. b) La universalidad objeto de la convención debe comprender: "bienes corporales muebles de su giro", que según el Art. 9° del Reglamento son aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora.

7.

ARRENDAMIENTO, SUBARRENDAMIENTO Y OTRAS CESIONES TEMPORALES DE BIENES CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES. (ARTICULO 8° LETRA G.) a) Bienes muebles Dentro del hecho gravado en estudio deben entenderse incluidos el arrendamiento, subarrendamiento, etc., de vehículos, maquinarias, animales en general y toda clase de bienes corporales muebles, no importando la calidad de las personas que efectúan la operación ni el objeto a que se destine el bien. Es así como se devenga el impuesto por el arrendamiento de una máquina agrícola o de un bien del Activo Inmovilizado de una empresa, o el de un mueble pactado entre particulares. 17

b) Bienes inmuebles AMOBLADOS y todo tipo de establecimiento de comercio La ley grava con el IVA, el arrendamiento, subarrendamiento, etc., de bienes inmuebles que se encuentren en las siguientes circunstancias.  Bienes inmuebles amoblados, y  Bienes inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. El arrendamiento de inmuebles que no reúnan los requisitos anteriores está exento del IVA, en virtud de lo dispuesto en el N° 11 de la letra E del Art. 12° de la ley. Debemos aclarar que los inmuebles gravados son los calificados como no agrícolas por la ley sobre impuesto territorial. Se entiende que los inmuebles se encuentran amoblados cuando se entregan para su uso guarnecidos con los muebles y menajes apropiados y en calidad suficiente para ser habitados. Para determinar el impuesto a los servicios, el Art. 17 de la Ley permite rebajar de la renta de arrendamiento una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal o la cantidad proporcional que corresponde al período si es distinto a un año. Sólo cabe esta rebaja respecto del contrato de arrendamiento y no de las otras formas de cesión o uso temporal. c) Arrendamiento de Inmuebles con Instalaciones. El arrendamiento, subarrendamiento, etc. de inmuebles con instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio, también forman parte del hecho gravado de la letra g) del Art. 8°. Debe entenderse por actividad industrial: "la desarrollada en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, envasamiento de sustancias, productos hortícolas en estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios tales como molienda, tintorería, acabado o terminación de artículos". (Art. 6° del Reglamento). Por su parte, el Art. 13° del Reglamento establece que entre los inmuebles con instalaciones y/o maquinarias, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamientos, barracas, cines, etc.. 8.

ARRENDAMIENTO, SUBARRENDAMIENTO Y OTRAS CESIONES TEMPORALES DE MARCAS, PATENTES DE INVENCION Y OTRAS PRESTACIONES. (ARTICULO 8° LETRA H.) El arrendamiento, subarrendamiento, o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales u otras prestaciones similares (cesión del uso temporal de un nombre comercial), están gravados con el IVA, según la letra h) del Art. 8°. El arrendador, subarrendador o cedente de las marcas, patentes, procedimientos y fórmulas deberá enterar el IVA sobre el monto de las remuneraciones que perciba por los conceptos señalados. No se aplica el IVA en los siguientes casos:

18

a) Cuando corresponda aplicar sobre dichas sumas pagadas o abonadas en cuenta, el Impuesto Adicional del Art. 59° de la ley de la renta a personas sin domicilio ni residencia en Chile (N° 7 de la letra E) del Art. 12° de la ley), y b) Cuando dichas marcas, patentes, procedimientos y fórmulas sean arrendadas o cedidas a personas sin domicilio ni residencia en Chile y sean utilizadas exclusivamente en el extranjero (N° 16 de la letra E) del mismo artículo. 9.

ESTACIONAMIENTO DE VEHICULOS. (ARTICULO 8° LETRA I.) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin, está gravado con IVA, según la letra i) del Art. 8°. La disposición mencionada grava con el IVA los ingresos derivados de la explotación de lugares de estacionamiento pagado de automóviles u otros vehículos ajenos, en los siguientes inmuebles: a) Terrenos sin construcción o con construcciones ligeras adecuadas a la explotación, y b) Edificios especialmente construidos para dicho fin. Están afectos al impuesto, las sumas que los usuarios paguen por el estacionamiento, comprenda o no el derecho a ocupar un espacio determinado en una playa o en boxes, no importando la forma de pago (mensual, quincenal, diario) ni la calidad de la persona que explote la playa (dueño, arrendatario o subarrendatario).

10. PRIMAS DE SEGUROS DE COOPERATIVAS DE SERVICIOS DE SEGUROS. (ARTICULO 8° LETRA J.) Esta disposición deja afectos a IVA los ingresos por este concepto que perciban las cooperativas de seguros, incluso las provenientes de seguros contratados con sus cooperados. 11. APORTES, RETIROS Y VENTAS DE ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO QUE COMPRENDAN BIENES CORPORALES INMUEBLES DEL GIRO DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA. CONSTRUCTORA. (ARTICULO 8° LETRA K.) En la letra k) del artículo 8°, se incluyen como hechos gravados del IVA los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora. De acuerdo con esta disposición, están gravadas con IVA, las siguientes operaciones que recaigan sobre inmuebles del giro de una empresa constructora:  aportes y otras transferencias  retiros  ventas de establecimiento de comercio  otras universalidades Deben entenderse que corresponden al giro de una empresa constructora los inmuebles construidos total o parcialmente por una persona para la venta. 12. PROMESAS DE VENTA Y LEASING DE BIENES CORPORALES INMUEBLES DEL GIRO DE UNA EMPRESA CONSTRUCTORA. (ARTICULO 8° LETRA L.) 19

En la letra l) del artículo 8° se incluyen como hechos gravados las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora, y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estas empresas, en ambos casos respecto de inmuebles de su giro. 13. VENTAS DE BIENES CORPORALES MUEBLES E INMUEBLES USADOS. (ARTICULO 8° LETRA M.) Situación de los bienes muebles. La venta de bienes corporales muebles, que no formen parte del activo realizable, que efectúe un contribuyente del IVA se encuentra afecta al gravamen, si la venta se hace antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o antes de que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición, y siempre que ella sea realizada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. Requisitos del Hecho Gravado a) Que la venta se haga antes que el bien haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición. c) Que los bienes hayan dado derecho a crédito fiscal por su adquisición, fabricación o construcción. Situación de los bienes inmuebles. Según lo dispone el actual artículo 8° letra m) de la L.I.V.S., la venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda.

MOMENTO EN QUE SE DEVENGA EL IMPUESTO De acuerdo con la definición del diccionario de la Real Academia "devengar" significa "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". Devengar el impuesto sería entonces adquirir derecho el Fisco a una retribución monetaria en virtud de ocurrir la circunstancia prevista en la ley para que alguna persona se convierta en sujeto pasivo de la obligación tributaria. En la práctica se devenga el impuesto cuando ocurre el hecho gravado por la ley y nace la obligación tributaria. Debe distinguirse entre el devengo del impuesto y el derecho a exigir el pago, ya que las leyes impositivas generalmente fijan un plazo dentro del cual debe solucionarse la obligación y mientras este plazo no se cumpla se suspende la exigibilidad del pago, aunque se haya devengado el impuesto. Es así como en primer término debemos hablar del devengo de la obligación tributaria. Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias. 20

El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, del verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título", o "tener derecho a…". Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se pretende, a través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace para el Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir ese derecho; en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado. El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese instante. Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera de los impuestos creados por el D.L. 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Así en el Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el nacimiento de la obligación tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo sobre la cosa vendida y el precio; al entregar la especie vendida, al emitir el documento o al efectuar el pago. En igual forma en el mismo impuesto a los servicios, el derecho a percibir el impuesto por parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre prestador y beneficiario del servicio, al comienzo o final de la prestación al emitir la boleta o factura o al pagarse. El artículo 9° señala, como regla general, que el impuesto en esos casos se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta. En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria, es decir, el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero el legislador en aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro ordenamiento jurídico, lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura muy cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en que ocurre el hecho gravado. Exigibilidad de la obligación tributaria. Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese hecho no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto diferente al devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así, en materia de Impuesto al Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el documento que normalmente coincidirá con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de ventas; en cambio, el Fisco no podrá exigir coactivamente su cumplimiento mientras no transcurran los primeros 12 días del mes siguiente a aquel en que se produjo el devengamiento.

1.

REGLA GENERAL SOBRE DEVENGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

La regla general sobre devengo del impuesto se encuentra contenida en la letra a) del Art. 9° de la Ley y Art. 15° del Reglamento, el que al respecto dice: En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios gravadas con el impuesto al valor agregado, el tributo se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta. Si se trata de ventas, en caso que la entrega sea anterior a la emisión del documento o cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no correspondiere emitirlo, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, cuando la percepción del ingreso fuere anterior a la emisión de la factura o boleta, o no correspondiere emitir estos documentos, el impuesto se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio. 21

El Art. 17° del Reglamento, interpretando lo dispuesto en la letra a) del Art. 9°, precisa los siguientes conceptos: Entrega Real: Es aquella en que el vendedor permite al adquirente la aprehensión material de dicha especie. Entrega Simbólica: Es la que se realiza, entre otros en los siguientes casos:  Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que se encuentra la cosa;  Cuando el vendedor transfiere un bien corporal mueble al que lo posee por cualquier título no traslaticio de dominio;  Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposición del comprador y éste no los retira por su propia voluntad. Entrega en Consignación: El Reglamento en su Art. 16° dispone que: En las entregas de mercaderías en consignación que efectúe un vendedor a otro, no se devenga el IVA mientras el consignatario no venda las especies.

2.

DEVENGO DEL IMPUESTO EN LAS IMPORTACIONES.

La letra b) del Art. 9° de la Ley y el Art. 19° del Reglamento establecen que en las importaciones, el impuesto se devenga al momento de consumarse legalmente la importación o al tramitarse totalmente la importación condicional. Se entiendo legalmente consumada una importación, cuando habiéndose cumplido los trámites establecidos por la Ley, las mercaderías quedan a disposición del interesado para su libre circulación dentro del territorio nacional. 3.

DEVENGO DEL IMPUESTO EN LOS RETIROS DE MERCADERIAS.

La letra c) del Art. 9° de la Ley, establece que el IVA se devenga en el momento mismo del retiro del bien respectivo. Por su parte el Art. 20° del Reglamento reitera esta norma expresando que en el momento mismo del retiro se devenga el impuesto y debe efectuarse la contabilización correspondiente. 4. DEVENGO DEL IMPUESTO EN LOS INTERESES O REAJUSTES POR SALDOS DE PRECIO. De acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del Art. 9° de la Ley, los intereses o reajustes por saldos insolutos en las ventas a plazo, devengarán el IVA a medida que el monto de dichos reajustes o intereses sean exigibles, o a la fecha de su percepción si ésta fuere anterior. 5.

DEVENGO DEL IMPUESTO EN LOS SERVICIOS PERIODICOS.

El primer inciso de la letra e) del Art. 9° de la ley dispone que en las prestaciones de servicios periódicos el IVA se devenga:  En el momento de la emisión de la boleta o factura;  Al término de cada período fijado para el pago del precio;  Al momento que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del prestador de servicios, 22

En el segundo y tercer inciso de la citada letra e) se establece que tratándose de los suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales de gas, energía eléctrica, telefónicos, agua potable y alcantarillado, el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación o de la emisión de la respectiva factura o boleta. 6.

DEVENGO DEL IMPUESTO EN LOS CONTRATOS DE CONFECCION DE ESPECIALIDADES Y CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCION. (Circ. 26 de 1987)

Respecto a la actividad de la construcción, en la letra f) del Art. 9° de la Ley, se establece que en los contratos de instalación o confección de especialidades, en los contratos generales de construcción, en las ventas y en las promesas de ventas, el impuesto se devenga al momento de emitirse la o las facturas. Esta norma debe relacionarse con la introducida como inciso segundo al Art. 55 de la L.I.V.S., por la cual se establece que en el caso de los contratos señalados, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. Sin embargo, en el caso de la venta de bienes corporales inmuebles, la factura definitiva por el total o el saldo por pagar, deberá emitirse en la fecha de la suscripción de la escritura de venta correspondiente.

SUJETO DEL IMPUESTO Una obligación, es un vínculo jurídico en virtud del cual una persona denominada deudor se encuentra en la necesidad de dar, hacer o no hacer algo en favor de otra denominada acreedor. Tratándose de la obligación tributaria, el deudor o sujeto pasivo se encuentra en la necesidad de dar una suma de dinero (impuesto) al acreedor del impuesto, el fisco, y de hacer o no hacer otras, como ocurre con las obligaciones accesorias, como por ejemplo llevar ciertos libros de contabilidad, emitir determinados documentos, etc. Se denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria al deudor del impuesto y al acreedor del mismo, sujeto activo. 

Regla general sobre sujeto pasivo del impuesto

En el articulo 10 de la L.I.V.S., se encuentra la regla general sobre el sujeto pasivo del impuesto, la que menciona como tales al: o

Vendedor, sea que celebre una convención definida como venta o que se equipare a venta

o

Prestador de servicios que realice la prestación de aquellas actividades definidas como servicios o que la ley equipare a servicios.

En directa relación con la materia en estudio, los artículos 21 y 22 del reglamento complementan la norma anterior ya que atribuyen la calidad de sujeto pasivo a las personas que indican: Las personas enumeradas poseen la calidad de sujetos del impuesto cualquiera sea la posición que adopten en el circuito económico de producción y distribución de bienes, es decir, fabricante, importador, comerciante mayorista o minorista, sea que se trate de una empresa individual, o social, incluidas las sociedades de hecho y las comunidades. 23



Sujeto del impuesto en las importaciones

La letra a) del articulo 11º considera como sujeto del impuesto al importador, habitual o no, es decir, a la persona que introduce legalmente mercaderías extranjeras para su uso o consumo en el país, sin atender a la calidad jurídica de la persona que realiza la importación. 

Sujeto del impuesto en las ventas realizadas por personas sin residencia en Chile

La letra b) del artículo 11º considera como sujeto del impuesto al comprador o adquiriente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en el país. 

Sujeto del I.V.A. en los aportes

La letra d) del artículo 11º, establece que el sujeto del tributo en los aportes a sociedades, es el aportante que tenga la calidad de vendedor de bienes corporales muebles. 

Sujeto del I.V.A. en los servicios prestados por personas no residentes en el País

La letra e) del articulo 11 otorga el carácter de sujeto pasivo del impuesto al beneficiario del servicio a condición que la persona que efectúa el servicio o prestación entendida como tal posea residencia en el extranjero. 

Sujeto del I.V.A. en los contratos generales de construcción y en los contratos de instalación o confección de especialidades

En la letra f) del artículo 11º se otorga la calidad de sujeto pasivo del impuesto a los contratistas o subcontratistas que efectúen los referidos contratos. CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO Sin perjuicio de las normas sobre sujeto del impuesto analizadas precedentemente, el inciso 3º del articulo 3º de la Ley, entrega al S.I.I. la facultad de cambiar al sujeto pasivo del impuesto, de manera tal que traslada la obligación de su pago al comprador o beneficiario del servicio. La facultad referida es entregada al S.I.I. para que resuelva a su juicio exclusivo el cambio de sujeto del impuesto, razón por la cual, la resolución que lo ordene no es susceptible, administrativa o judicialmente de reclamo ni recurso alguno en su contra. Asimismo, el inciso 4º, del mismo artículo, autoriza a la Dirección del S.I.I. para imponer a determinados vendedores y prestadores de servicio la obligación de aplicar y retener, además de su propio impuesto, el I.V.A. que los respectivos adquirientes o prestatarios deban recargar por las ventas o servicios que efectúen o presten a terceros. Una vez notificada la resolución, la relación jurídica emanada de la obligación tributaria se traba entre el Estado, como sujeto activo, sin que intervenga en ella el tradente o prestador, con lo cual, devengado que sea el impuesto, el único obligado a su pago es el adquiriente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir además las obligaciones accesorias que le impone la Ley. Además los contribuyentes que se encuentren en esta situación deben dar cumplimiento a los diversos deberes que la L.I.V.S. y su reglamento imponen a los sujetos de derecho del impuesto entre ellos, al emitir, por cada operación de compra que efectúen en los casos 24

previstos en la resolución respectiva, la factura correspondiente, en sustitución de la que habrían debido emitir los vendedores en el supuesto de que la obligación de pagar el tributo hubiese sido de su cargo como es el caso de la emisión de facturas de compra en el caso de adquisiciones a vendedores de difícil fiscalización. En virtud de esta facultad, el Servicio podrá disponer el cambio de sujeto del impuesto también solo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicación de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuada por el adquiriente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente.

EXENCIONES AL I.V.A.. Las exenciones tributarias constituyen en general, limitaciones al ámbito de aplicación de un tributo, ya que, en virtud de las disposiciones que los establecen, el gravamen no se aplica en operaciones que de otro modo, es decir, sin mediar la exención, se verían gravadas. Respecto del Impuesto al valor Agregado, el legislador ha optado por restringir al máximo las exenciones a este impuesto, ya que su existencia se opone a dos principios básicos del I.V.A. estos son: 

La neutralidad en la determinación de los precios finales.



Autocontrol entre el vendedor y el comprador por oposición de intereses respecto del crédito fiscal.

Las exenciones al impuesto las encontramos en los artículos 12º y 13º de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. En el primero encontramos las de carácter real, y en el último las de carácter personal. EXENCIONES REALES CONTENIDAS EN EL ARTICULO 12 DE LA LEY. La letra A del artículo 12º exime del impuesto a las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1. Vehículos motorizados usados La exención indicada no se aplica en los siguientes casos:  En la situación prevista en la letra m, del artículo N°8, de la Ley.  Tratándose de vehículos motorizados que se importen.  Los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, de la opción de compra contenida en un contrato de arrendamiento con opción de compra.  Los vehículos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internación, por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de 25

acuerdo con lo presupuestado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artículo N°8. 3.

Especies transferidas a titulo de regalías a los trabajadores de una empresa hasta 1 UTM Es importante señalar que si la regalía excede de una U.T.M., solo el exceso es el que se grava con I.V.A., manteniéndose exenta la parte equivalente a una U.T.M. El monto exento indicado es por cada período tributario (en el IVA esto es un mes), pudiendo acumularse por aquellos períodos en que no se utilice, hasta por doce meses partiendo de enero de cada año.

5 y 9. Materias primas destinadas a bienes de exportación Se encuentran exentas del I.V.A. las compras realizadas en el mercado nacional y las importaciones de materias primas que se destinen a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación. Según lo expresa la ley en su articulo 12, letra A Nº5 y letra B Nº9 respectivamente. La exención sólo puede hacerse efectiva si así lo determina mediante resolución fundada el Servicio de Impuestos Internos. En la letra B del artículo 12º se exime del I.V.A. a las importaciones realizadas por determinadas entidades o personas, de las cuales se exponen aquellas de mayor trascendencia. 1.

Especies bélicas, pertrechos y otros, importados por el Ministerio de defensa nacional e Instituciones afines.

3.1 Especies importadas por representantes de instituciones u organismos internacionales.

naciones

extranjeras

e

4.1 Especies Importadas por Pasajeros que se encuentren exentas de derechos aduaneros 5.

Especies importadas por Funcionarios o Empleados del Gobierno y Otros, siempre que dichas especies consistan en efectos personales, menaje de casa, equipos y herramientas de trabajo, una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre.

6.

Especies importadas por tripulantes de Naves, Aeronaves y otros vehículos, cuando constituyen equipaje de viajeros.

10.

Las importaciones de bienes de capital efectuadas por inversionistas y por las empresas receptoras de la inversión, siempre que se reúnan ciertos requisitos.

11 y 12.

Personas que importen premios o trofeos culturales o deportivos.

13.

Las importaciones realizadas por las bases ubicadas en el territorio Antártico Chileno, por las personas que en forma permanente o temporal realicen trabajos en ella o por las expediciones antárticas.

15.

Los artistas nacionales que importen las obras de arte originales, realizadas por ellos en el extranjero.

26

La letra C del artículo 12 de la L.I.V.S., exime del I.V.A. a las especies internadas al país en las condiciones que a continuación se comentan: 1. Por pasajeros o Visitantes Exime del I.V.A. a las especies internadas por los pasajeros o visitantes para su propio uso durante su estadía en Chile. Dichas especies deben ser efectos personales o vehículos para su movilización en el país. Esta exención favorece básicamente a los "turistas", vale decir, las personas de nacionalidad extranjera que ingresen al país con fines de recreo, deporte, salud, de estudios, de gestión, de negocios, familiares, religiosos u otros similares, sin propósito de inmigración, residencia o desarrollo de actividades remuneradas, y cuya permanencia o estadía no supere los 90 días (Articulo 44 D.L. Nº1.094 de 1975). 2.

En admisión temporal o bajo otros regímenes aduaneros semejantes Se exime del I.V.A. a las especies internadas transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósitos aduaneros, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante.

En virtud de lo dispuesto por la letra D, del artículo 12 de la ley, las especies exportadas en su venta al exterior están exentas de I.V.A.

La letra E del artículo 12 de la L.I.V.S., exime del I.V.A. a diversas remuneraciones y servicios, sin atender al mérito de la o las personas que las perciban o presten.

1. Ingresos percibidos por concepto de entradas a espectáculos y reuniones a) Artísticos, científicos o culturales teatrales, musicales, poéticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educación, b) De carácter deportivo, c) Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación Graciela Letelier de Ibañez "CEMA CHILE" y a instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. Con un máximo de doce espectáculos o reuniones en cada año calendario. d) Circenses presentados por compañías o conjuntos integrados únicamente por artistas nacionales. Para estos efectos serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar las ausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuges o hijos chilenos. Esta exención, igual que la anterior debe ser declarada por el Director Regional de la jurisdicción del beneficiario, pudiendo ser declarada por temporada de funciones o presentaciones, siempre que ella no sea superior a un año. Las exenciones en estudio están condicionadas a que los espectáculos no se presenten conjuntamente, en un mismo programa, con otro u otros no exentos del Impuesto al Valor Agregado. No proceden las exenciones anteriores, cuando en los locales en que se efectúen los espectáculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros servicios, a 27

cualquier título, que normalmente estén afectos al I.V.A. y cuyo valor no se cobre en forma separada del precio del ingreso al espectáculo o reunión correspondiente. No procederá en caso alguno la exención respecto de los espectáculos artísticos, científicos o culturales, musicales, poéticos, de danza y canto, auspiciados por el Ministerio de Educación, cuando se transfieran bebidas alcohólicas en los locales en que ellos se efectúen. 2.

Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a Chile y viceversa, y en los pasajes internacionales. La disposición legal exime del pago del gravamen al transporte de carga hacia o desde Chile, cualquiera que sea la condición jurídica o nacional de la empresa respectiva y el lugar en que se pague o perciba el flete. Respecto de los pasajes, debe entenderse que la exención favorece a los viajes desde el exterior a Chile y viceversa, cualquiera que sea el medio de movilización que se utilice.

Ciertas primas de seguro 3. 4. 5. 14. 15.

Esta disposición exime las primas provenientes de los seguros que cubren riesgos de transporte respecto de importaciones y exportaciones. Seguros contra daños causados por terremotos o por incendios que tengan su origen en un terremoto. Seguros contratados dentro del país por la Federación Aérea de Chile, clubes aéreos y empresas chilenas de aeronavegación. Contratos de reaseguros. Seguros de vida reajustables. La exención favorece a todas las modalidades de seguros de vida de carácter reajustable, ya sea para el caso de muerte, o para supervivencia después de cierta edad.

7.

Ingresos que no constituyen renta según él articulo 17º de la ley de la Renta y los Ingresos afectos al Impuesto Adicional del articulo 59 de la misma Ley

8.

Ingresos afectos a la Segunda categoría de la Ley de la Renta Se refiere a los ingresos enumerados en los articulo 42 y 48 de la Ley de la Renta, esto es, remuneraciones de empleados, profesionales y directores o consejeros de sociedades anónimas. A este respecto, cabe mencionar que este aspecto constituye una impropiedad de la Ley, ya que respecto de estos ingresos no se configura el hecho gravado de la Ley de I.V.A. ni los básicos ni los especiales, y aún así el legislador a optado por dejar exentas actividades respecto de las cuales nunca se configuró el hecho gravado por la L.I.V.S.

11.

Arrendamiento de Inmuebles Se exime del I.V.A. al arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del articulo 8º estudiado anteriormente respecto del arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan el desarrollo de cualquier actividad de comercio o de industria.

16.

Servicios prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile Para que proceda esta exención deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos, los que se desprenden de analizar la norma en comento, estos son:  Que el beneficiario del servicio no tenga domicilio ni residencia en Chile  Que el servicio sea calificado como exportación por el Servicio de Aduanas 28

17.

Ingresos en moneda extranjera percibidos or empresas hoteleras registradas en el SII, por servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile

EXENCIONES PERSONALES CONTENIDAS EN EL ARTICULO 12 E) Y 13 DE LA LEY. 

Artículo 12 letra E N°12. Trabajadores que laboren solos Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico por sobre el capital o los materiales empleados. Para estos efectos, se considera que el trabajador labora solo aún cuando colaboren con él su cónyuge, hijos menores de edad o un ayudante indispensable para la ejecución del trabajo.

ARTICULO 13° 1.

Empresas radioemisoras y de televisión las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de televisión por los ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier especie.

2.

Las Agencias Noticiosas Entendiéndose por tales, aquellas empresas de información, nacionales o extranjeras, que desarrollan sus actividades en el territorio nacional, que poseen sus propias fuentes de información y que distribuyen su material noticioso en el país o en el extranjero.

3

Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, solo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. El S.I.I. en Circular Nº68, de 1975, ha interpretado que esta exención beneficia también a las personas o empresas que se dediquen a la movilización de alumnos, trabajadores de empresas, o hijos de trabajadores a salas cunas o guarderías infantiles, el transporte de turistas, simpatizantes de un club deportivo y otros casos análogos.

4.

Establecimientos de educación La exención se limita a los ingresos provenientes de las actividades docentes propiamente tales. En consecuencia, cualquier remuneración que perciban estos contribuyentes en virtud de otras actividades desarrolladas por ellos, quedan gravados con el I.V.A., si aquella actividad cumple con los requisitos necesarios para configurar el hecho gravado, ya sea básico o especial. Las entregas a los alumnos de material de apoyo y adecuado a la enseñanza que imparten los establecimientos de educación, institutos, academias, etc. Se encuentran exentas del I.V.A. en el entendido de que dicho material didáctico forma parte de la metodología integral del sistema de enseñanza y del servicio docente impartido.

29

5.

Los hospitales dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. En relación a lo anterior, el consumo de medicamentos efectuado por funcionarios en clínicas que cumplan las exigencias establecidas en el articulo 13º, Nºs 5 y 6, letras a), b), c), y 7 del D.L. 825, los que no se encuentran afectos al I.V.A., siempre y cuando se trate de la utilización o consumo de elementos para la atención y servicio del funcionario en el respectivo establecimiento médico. En cambio, si se trata de una simple venta de medicamentos a los funcionarios, se encuentra afecta al referido tributo, y la respectiva clínica debe incluir el impuesto en la correspondiente boleta de venta.

BASE IMPONIBLE

Toda Ley tributaria que permita el nacimiento de un impuesto, debe necesariamente incluir los elementos de la obligación, como es el caso de los obligados al pago del impuesto tratándose del elemento personal. El elemento que ahora nos ocupa es el elemento cuantitativo, el que está expresado en toda ley tributaria por la base imponible y la tasa del impuesto. De estos dos factores depende la determinación del impuesto, vale decir, de la base imponible y de la tasa, que actualmente es de un 19%.

NORMAS GENERALES SOBRE BASE IMPONIBLE DEL I.V.A. La regla general sobre base imponible del impuesto, está contenida en el inciso 1º del articulo 15 de la Ley, norma que de una manera amplia menciona que la base imponible estará dada por el valor de las operaciones involucradas salvo disposición en contrario. Por su parte el inciso 1º del articulo 26º del reglamento del I.V.A. complementa la norma comentada anteriormente, estableciendo que la base imponible del impuesto estará constituida "por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados". Más:  Intereses, reajustes, gastos de financiamiento, diferencias de cambio; menos, los reajustes de los valores que ya pagaron IVA, en la parte que corresponde a la variación de la Unidad de Fomento determinada por el período de la operación a plazo. 

Valor de los envases y de los depósitos constituidos para garantizar su devolución,



Impuestos distintos a los contenidos en la ley sobre impuesto a las ventas y servicios

Menos:  Bonificaciones y descuentos a los compradores, Gastos de financiamiento de operaciones a plazo Según el Nº1 del articulo 15º de la Ley, forman parte de la base imponible del I.V.A. "el monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido 30

anticipadamente en el período tributario". Sin embargo, debe excluirse el monto de los reajustes de valores que ya hayan pagado I.V.A., entendiendo para estos fines por reajustes, la variación de la Unidad de Fomento durante el período respectivo de la operación a plazo. Los intereses, incluidos los moratorios Las diferencias de cambio que se produzcan con motivo de haberse pactado a plazo una operación gravada, en base a cuotas expresadas en monedas extranjeras, forman también parte de la base imponible, ya que constituyen un tipo de reajuste, sin embargo si dichas diferencias de cambio no exceden la variación de la U.F. en el período respectivo, no quedarán afectadas por el impuesto. Envases, embalajes y depósitos para garantizar su devolución Regla General: Los envases, embalajes y los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución, forman parte de la base imponible del I.V.A. aun cuando dichos valores se facturen o contabilicen en forma separada. Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos referidos, cuando ellas hayan sido incluidas en la base imponible del I.V.A., se rebajan del impuesto determinado o Débito Fiscal del mes en que se materialice la citada devolución, emitiendo la correspondiente Nota de Crédito. Regla Especial: El S.I.I. posee la facultad de autorizar en casos calificados la exclusión de la base imponible de los depósitos constituidos para garantizar la devolución de los envases, considerando el giro de la empresa, la habitualidad en la constitución de los depósitos y la simplificación que puede significar, tanto para el contribuyente como para el control tributario, la exclusión de aquellos. Amparado en la facultad antes expuesta, el Servicio ha dispuesto que los depósitos que a continuación se enuncian no deben formar parte de la base imponible del I.V.A.: 

Los depósitos por envases de jugos, cervezas, aguas minerales y bebidas analcohólicas



Los depósitos para garantizar la devolución de los balones o cilindros de gas licuado.

Impuestos incluidos o recargados en el precio Según lo dispuesto por el Nº3 del articulo 15º de la Ley, debe adicionarse al valor afecto al I.V.A. el monto de los impuestos que no sean el mismo I.V.A., incluidos o recargados en el precio de venta de los bienes que se transfieren o en el valor de los servicios prestados.

NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE DEL I.V.A. (ART.16° A 19°) Base Imponible en las Importaciones El artículo 16º, en su letra a) de la Ley, dispone que la base imponible en las importaciones esta constituida por el valor aduanero o en su defecto el valor CIF, más los derechos aduaneros que se causen en la misma importación.

31

Base Imponible en los retiros de bienes corporales El artículo 16º, en su letra b) de la Ley, dispone que la base imponible de las especies que se retiren estará dada por el valor de las mismas que el contribuyente les haya asignado, o el valor en plaza de estas si este fuera mayor según lo determine el S.I.I. a su juicio exclusivo. Base imponible en los contratos de instalación o confección de especialidades La letra c) del artículo 16º de la Ley, establece que en los contratos de confección o instalación de especialidades, la base imponible estará dada por el valor del contrato, incluidos los materiales. Base imponible en la venta de establecimientos de comercio La letra d) del articulo 16º de la Ley, establece que la base imponible en la venta de establecimientos de comercio estará dada por el valor de los bienes corporales muebles propios del giro del vendedor, el que está constituido por el activo realizable del vendedor, con la importante mención de la imposibilidad de deducir deudas que puedan afectar a dichos bienes. Si la venta del establecimiento de comercio o de cualquier tipo de universalidad se realiza por la modalidad denominada por suma alzada, el S.I.I. procederá a tasar, para los efectos de la aplicación del impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles propios del giro, comprendidos en la venta del establecimiento de comercio. Base imponible en el arrendamiento de inmuebles amoblados El arrendamiento de los inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones que permitan el desarrollo de cualquier actividad comercial o industrial y el arrendamiento de todo tipo de establecimientos de comercio constituyen operaciones gravadas con el impuesto. En virtud del articulo 17º de la Ley, para los efectos de determinar la base imponible, se permite rebajar de la renta percibida por concepto de arrendamiento y que es la que se gravará con el impuesto, la cantidad equivalente al 11% del avalúo fiscal del bien raíz o la proporción que corresponda en aquellos casos en que el arrendamiento se haya pactado por períodos distintos a un año. Base Imponible en las ventas y promesas de venta de Inmuebles Queda a facultad del contribuyente del impuesto optar por deducir el valor reajustado de adquisición o el avalúo fiscal, en atención a los siguientes aspectos:  Si la venta o promesa de venta ocurre antes de tres años de la fecha de adquisición: Rebaja máxima: Doble del avalúo fiscal, salvo que se obtenga autorización del S.I.I. por resolución.  Si la venta o promesa ocurre tres o más años después de adquirido el terreno: Valor efectivo de adquisición del terreno reajustado según la variación del I.P.C. en atención a las normas generales de actualización. Base imponible en la permuta y otras convenciones similares En virtud de lo dispuesto por el articulo 18º de la Ley, como primera cosa en la permuta cada parte toma por ese solo acto la calidad de vendedor respecto de los bienes que permuta, gravándose en consecuencia con el impuesto, teniéndose como base imponible del mismo el valor de los bienes corporales muebles o inmuebles comprendidos en ella. Base imponible en el caso de servicios pagados con bienes o viceversa En virtud de lo dispuesto por el articulo 19º de la Ley, cuando se dieren en pago de servicios bienes corporales muebles, se debe tener como precio del servicio el valor que las partes les asignen a los bienes transferidos, o el que en su defecto, fije el S.I.I. a su juicio exclusivo, de 32

esta manera este precio es el que conforma la base imponible del impuesto. En el caso de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios el tratamiento es idéntico.

DÉBITO FISCAL

Según la Ley, el Débito fiscal mensual está constituido por la suma de los I.V.A. recargados en las ventas y servicios efectuados en el período, que tratándose de este impuesto en particular, dicho período equivale a un mes. El resultante de aplicar la tasa del impuesto a la base imponible determinada para cada operación, es el débito fiscal del mes respectivo. El artículo 35º del reglamento, establece las normas que han de ser observadas por los contribuyentes del I.V.A. para la determinación de su débito fiscal, y corresponden a las que a continuación se señalan: Respecto de las personas obligadas a emitir facturas, (letra a) del articulo 53º de la ley), la determinación del débito se obtiene mediante la suma del impuesto recargado separadamente en las operaciones gravadas del período tributario respectivo. Respecto de las personas obligadas a la emisión de boletas de venta (letra b) del articulo 53º de la Ley), la determinación se realiza a través de la suma del total de las ventas o servicios gravadas realizadas en el período tributario respectivo y aplicando a dicho valor las operaciones aritméticas necesarias para determinar el impuesto incluido en el valor determinado mediante la suma antes referida. El débito fiscal determinado en virtud de las operaciones antes descritas, puede estar afectado por la ocurrencia de situaciones expresamente definidas en la propia Ley y en consecuencia deberán ajustarse ya sea aumentándolo o disminuyéndolo según sea el caso de acuerdo a lo que a continuación se presenta.

Agregados al débito fiscal mensual El artículo 36º del Reglamento dispone que el débito fiscal mensual, deberá aumentarse en el monto del I.V.A. recargado en las Notas de Débito emitidas dentro del mes. La obligación de emitir Notas de Débito concurre por todo aumento del impuesto facturado con anterioridad, como ocurre entre otros en los siguientes casos: a) Diferencias de precio. b) Intereses, reajustes, operaciones a plazo.

diferencias

de

cambio

y

gastos

de

financiamiento

de

c) Intereses moratorios. d) Diferencias por facturación indebida de un débito fiscal inferior al correspondiente en determinada operación, respecto de facturas del mismo período. 33

Las Notas de Débito están sometidas a las mismas exigencias que dispone el artículo 69º de la Ley para las facturas, y solo pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio con la finalidad de modificar facturas emitidas con anterioridad. Si las diferencias de precio, intereses, etc., corresponden a operaciones gravadas, respecto de las cuales no es obligatorio la emisión de facturas y por las cuales se emitió boleta de venta, basta en este caso con la emisión de una nueva boleta de venta por el monto de las diferencias, intereses, etc. No existiendo de todas maneras impedimento para la emisión de Notas de Débito o de Crédito adicionalmente a la emisión de boletas de venta o de facturas indistintamente según lo manifestado por el propio Servicio de Impuestos Internos. Deducciones al Débito Fiscal De acuerdo a lo dispuesto por él articulo 37º del reglamento de la Ley, debe deducirse del débito fiscal del mes, el I.V.A. correspondiente a las Notas de Crédito emitidas respecto del mismo período tributario, y por los conceptos que a continuación se mencionan: a) Bonificaciones y descuentos sobre operaciones afectas, otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio con posterioridad a la facturación, sin importar si dichas bonificaciones o descuentos corresponden a operaciones del mismo período tributario o a anteriores. Respecto de estos descuentos, no existe plazo alguno para proceder al respectivo descuento. b) Sumas restituidas a los compradores por concepto de devoluciones de especies, siempre que correspondan a operaciones gravadas y la devolución de las mismas encuentre su fundamento en la resolución, resciliación, nulidad u otra causa y siempre que no hayan transcurrido más de tres meses entre la fecha de la entrega y la devolución de las especies objeto de la convención. Sí la razón de la devolución es por sentencia judicial, no existe plazo alguno. Finalmente debe recordarse que los plazos de meses en materia de I.V.A. corresponden a los períodos tributarios del mismo, por lo tanto corresponden a meses completos. c) Sumas restituidas a los clientes por resciliación de contratos, tratándose de contratos de servicios gravados y que entre la fecha del mismo y la resciliación no haya transcurrido un plazo mayor a tres meses. d) Cantidades devueltas al comprador cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, quede sin efecto por resolución, resciliación o nulidad u otra causa. En tal caso el plazo de tres meses para efectuar la deducción del débito fiscal se cuenta desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha en que esta se encuentre ejecutoriada. e) Cantidades devueltas a los compradores por concepto de la devolución de los depósitos constituidos por éstos para garantizar la devolución de los envases, cuando el S.I.I. no haya hecho uso de la facultad de excluirlos de la base imponible. f)

Cantidades a favor de los compradores de bienes o beneficiarios de los servicios provenientes de una facturación excesiva del I.V.A., siempre que se subsane dicho error dentro del mismo período tributario en que se cometió, emitiendo la Nota de Crédito. Fuera de este plazo, el I.V.A. recargado en la Nota de Crédito respectiva no puede imputarse al Débito fiscal, sino que solo queda la posibilidad de solicitar la devolución al S.I.I. de acuerdo a las normas contenidas en el Código Tributario que otorgan el plazo de 3 años contado desde la fecha del pago indebido para impetrar su devolución.

34

CRÉDITO FISCAL

Crédito Fiscal articulo 23º Los contribuyentes del I.V.A. tienen derecho a rebajar de su débito fiscal, los créditos fiscales soportados respecto del mismo período. El que queda consignado en las facturas que dan cuenta de las adquisiciones de mercaderías o la contratación de servicios, o tratándose de importaciones, el impuesto pagado por la importación respecto del mismo período. Se entiende entonces que se tendrá derecho a crédito fiscal por los impuesto soportados en las adquisiciones de bienes o contratación de servicios destinados a formar parte del activo realizable como del activo fijo y también por aquellas partidas destinadas a gastos generales, que digan, en todo caso relación con el giro del negocio. De la misma manera se tiene derecho al crédito fiscal por las facturas recibidas por la celebración de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de aquellos contratos referidos en la letra e) del articulo 8º de la Ley. Crédito Fiscal según el D.S. Nº 55, Reglamento del I.V.A., artículos 39º y 40º. El I.V.A. correspondiente a todas las adquisiciones y servicios gravados con el impuesto, y que figure recargado separadamente en las facturas que dan cuenta de las operaciones mencionadas anteriormente. Se hace extensible el beneficio para las adquisiciones de bienes corporales que se destinen al activo fijo, tanto como al activo realizable. Finalmente, dan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de especies corporales relacionadas con otros gastos de tipo general, siempre relacionados con el giro de la empresa. Dan derecho a Crédito Fiscal según el S.I.I.



Adquisición o importación de bienes corporales muebles que integren el activo fijo de una empresa, tales como maquinarias, muebles y útiles de oficina, herramientas y enseres, instalaciones, repuestos y accesorios, equipos de transporte, vehículos destinados a ser usados en el giro de la empresa, con excepción de automóviles, station wagons y similares.



Adquisición o importación de bienes destinados a formar parte del activo realizable de la empresa, tales como materias primas, insumos, materiales, mercaderías etc.



Servicios recibidos por el contribuyente gravados con I.V.A., necesarios para el desarrollo de la actividad respectiva, tales como selección y análisis de productos, envasamiento, etiquetamiento, embalajes, fletes, arrendamiento de maquinarias y equipos, lavanderías y tintorerías industriales, impresos, etc.



Adquisiciones de bienes o importaciones de bienes corporales muebles o prestaciones de servicios que formen parte del rubro gastos generales, tales como útiles de aseo, de oficina, labores de mantención, reparación y conservación de bienes del activo fijo, publicidad, etc.

35

Rubros que no dan derecho a crédito fiscal, según el artículo 23º de la ley 2. No procede derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados con el impuesto o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. 3. En el caso que las adquisiciones de bienes, importación de los mismos o la contratación de servicios que se destinen tanto a operaciones gravadas como exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo a las normas que establece el articulo 43 del reglamento de la Ley. 4. No darán derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y las compras de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a las facultades conferidas en el articulo 48º, salvo que el giro o actividades habituales del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, según corresponda. 5. No dan derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellos que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Esta última norma no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el numero de rut del emisor de la factura y el número de ésta. c) Si con posterioridad al pago de la factura, esta fuera objetada por el SII, el comprador o beneficiario del servicio perderá el crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción del SII, lo siguiente:  La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de éste.  Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla  Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos.  La efectividad material de la operación, por los medios de prueba instrumental o pericial que la Ley establece, cuando el SII así lo solicite Lo dispuesto en los dos últimos incisos no se aplicará en caso que el comprador o beneficiario del servicio haya tenido participación en la falsedad de la factura 6. No procederá el derecho al crédito para el adquirente o contratante por la parte del IVA que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975. CRÉDITO FISCAL DE UTILIZACIÓN COMÚN 36

En el N° 3 del Art. 23 se establece que en el caso de la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional de acuerdo con las normas que establece el Art. N° 43 del Reglamento. Así, el crédito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentas o no gravadas, deberá ser calculado de la siguiente forma: 1.- El crédito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e insumos, materias primas o servicios de utilización común, deberá ser calculado separadamente del crédito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes de acuerdo con las normas generales, respecto de las importaciones, adquisiciones de especies o utilización de servicios destinados a generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado; 2.- Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, indicados en el número anterior, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; El artículo 43 del Reglamento establece el modo de operar, señalando que los contribuyentes que realizan ventas y/o servicios gravados y exentos de Impuesto al Valor Agregado, deberán determinar la relación porcentual a que se refiere el número anterior considerando las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario. Para los períodos tributarios siguientes deberán considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo. En el año calendario siguiente y posteriores se iniciará el mismo procedimiento antes descrito para determinar la relación porcentual. Requisitos formales para el uso del crédito fiscal La Ley a través de su artículo 25º, establece los requisitos formales para, una vez en posesión del derecho al crédito fiscal, hacer uso de él. Concretamente, los requisitos son los siguientes: o

El I.V.A. soportado, debe estar recargado separadamente en las facturas de compra o en las Notas de Débito recibidas, o pagado según los comprobantes de ingreso respectivo en caso de estarse en presencia de importaciones.

o

Además debe haberse contabilizado las respectivas facturas, Notas de Débito y documentos de importación en el libro de compras que es exigido por él articulo 59º de la Ley.

o

El crédito fiscal debe hacerse efectivo mediante la imputación al débito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición de los bienes o la contratación de los servicios.

Relacionado al último requisito expuesto, el articulo 24º ha autorizado que tratándose de facturas recibidas por el comprador en el mes siguiente o en el subsiguiente a la fecha de su emisión, el I.V.A. recargado en ellas puede ser utilizado como crédito fiscal imputándolo al 37

débito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de la emisión del documento. Esta norma se hace extensible para la recepción de las Notas de Crédito y Débito que se perciban en similares condiciones. Para estos efectos, los documentos recibidos fuera de plazo deben ser registrados en el libro de compras a parte y al final de las operaciones del mes respectivo. DETERMINACIÓN DEL I.V.A. A PAGAR. La suma de dinero que mensualmente deba pagar el "vendedor" o "prestador de servicios" por concepto de I.V.A. queda determinado por la diferencia que exista entre el débito fiscal mensual y el crédito fiscal correspondiente al mismo período tributario, o al siguiente o a más tardar al subsiguiente. Si el débito fiscal resulta mayor que el crédito fiscal, la diferencia constituye el monto que debe enterarse en arcas fiscales a más tardar hasta el día 12 del mes siguiente al período tributario respectivo. Puede suceder, que el crédito fiscal resulte mayor que el débito fiscal del período, en este caso, el exceso toma la forma de un remanente de crédito fiscal.

REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL Si de la confrontación que debe practicarse mensualmente entre los créditos fiscales y los débitos fiscales del mismo período tributario, resulta un saldo a favor del contribuyente, éste se denomina remanente de crédito fiscal, el cual se somete a las siguientes normas. Se acumula a los créditos fiscales que se originen en el período tributario inmediatamente siguiente, para ser imputado al débito fiscal de ese nuevo período tributario, igual regla se aplica en los períodos sucesivos si a raíz de esas acumulaciones el crédito volviera a ser superior al débito fiscal. Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios inmediatamente siguientes, el contribuyente puede reajustar dichos remanentes, convirtiéndolos en unidades tributarias mensuales, según su monto vigente a la fecha en que debió pagarse el tributo y, posteriormente, reconvirtiendo el número de U.T.M. así obtenido al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. La no utilización oportuna del mecanismo de reajuste señalado no puede invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores. Se entiende que no ha habido utilización oportuna cuando en un período tributario, existiendo débito fiscal, el contribuyente no ha efectuado la debida rebaja del crédito reajustado. Sin embargo el contribuyente conserva el derecho de solicitar, en la forma y en el plazo que contempla él articulo 126º del Código Tributario, la devolución del citado reajuste, para lo cual debe proceder a rectificar la declaración en que efectuó la imputación del remanente de crédito fiscal sin reajuste, todo lo cual debe solicitarse dentro del plazo de 3 años contados desde la fecha de la declaración respectiva.

DEVOLUCIÓN ART. 27 BIS. O DEVOLUCIÓN DE REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL ORIGINADO EN LA ADQUISICIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO. Como ya sabemos, el mecanismo del IVA implica la imputación de los débitos generados en un período contra los créditos del mismo periodo. De esta manera, en general, si un contribuyente tiene mucho mas crédito que débito, se generará a su favor un remanente 38

que podrá ser usado en períodos futuros, pero no podrá solicitarse su devolución ya que este crédito no es un derecho personal que el contribuyente tiene contra el fisco, sino sólo una parte del mecanismo de determinación del impuesto. No obstante lo señalado precedentemente, el legislador ha contemplado la situación de aquel contribuyente que, producto de la adquisición de un bien destinado a su activo fijo, ha generado gran cantidad de crédito que recuperará en forma muy lenta vía imputación, permitiéndole usar ese remanente para imputarlo o otros impuestos o solicitar su devolución en dinero, siempre que la acumulación del remanente generado en esta adquisición sea superior a seis meses. El artículo 27 bis del D.L N 825, de 1974, señala: “ARTICULO 27 bis.- Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios.” A partir de la modificación de la ley 19.738 del 2001 todos los contribuyentes a los cuales, de acuerdo al inciso primero del citado artículo 27 bis, se les haya anticipado la devolución del remanente de crédito fiscal, originado en la adquisición de bienes muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, deberán restituir las sumas correspondientes a dicho remanente, mediante los pagos efectivos que realicen en Tesorería por concepto del Impuesto al Valor Agregado generado en las operaciones normales que efectúen a contar del mes siguiente del período de seis o más meses al cual esas sumas corresponden, y, a través de las cantidades adicionales al débito por el exceso de remanente correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realicen. CUADRO RESUMEN DEL ARTICULO 27 BIS Contribuyentes beneficiados • Vendedores• Prestadores de servicios • Exportadores Adquisiciones que pueden acogerse al beneficio a condición que pasen a formar parte del activo fijo • Adquisiciones de bienes corporales muebles • Adquisiciones de bienes corporales inmuebles • Arrendamiento con o sin opción de compra de bienes corporales muebles• Utilización de servicios que forman parte del activo fijo • Períodos acumulados 6 meses o más. 39

Adquisiciones que no pueden acogerse al beneficio • Bienes o servicios que afecten a operaciones no gravadas, exentas o que no guarden relación con la actividad del vendedor.• Importación, arrendamiento con o si opción de compra y adquisiciones de automóviles station-wagons y similares y de combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones. • Impuestos pagados y acreditados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Tributos a que puede imputarse el remanente • Cualquier Impuesto fiscal Incluso de retención (ejemplo: Impuesto Unico de Trabajadores)• Derechos aduaneros• Tasas • Demás gravámenes que se perciban por intermedio de Aduanas

Pasos para determinar el monto a imputar o solicitar la devolución Se computa a partir del primer mes en que se determine remanente que Incluya créditos que correspondan a adquisiciones o Importaciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del Activo Fijo. Se suman los créditos fiscales totales de los seis meses consecutivos o más. Se suman los créditos fiscales por compras o importaciones de activo fijo que se encuentran incluidos en el crédito fiscal total. Se establece la relación porcentual entre el total del crédito fiscal por compras destinadas al Activo Fijo, respecto del total del crédito fiscal de los seis períodos o más Este porcentaje así determinado se aplicará al remanente del crédito fiscal acumulado del período tributario en que se solicita la devolución. Solicitud de devolución del remanente • Presentar solicitud en formulario N° 3280 al Servicio de Impuestos Internos acompañada de los formularios 29, de todos los períodos tributarios por los cuales se solicita la devolución. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado. En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas y claras y una tercera solucionada por el Servicio de Impuestos Internos. a)El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba operaciones afectas al impuesto al Valor Agregado deberá cumplir con las obligaciones correspondientes hasta el último día de actividad.

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El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento que se le dará a un posible remanente de Crédito Fiscal, es decir, del impuesto soportado, en la adquisición de bienes y/o utilización de servicios que, por destinarlos a operaciones, también afectas al IVA, se convierten en crédito contra el Fisco que normalmente hace valer mediante la imputación al débito fiscal, o sea, contra la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios que él ha realizado. ¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el artículo 28 del D.L. 825 sobre impuesto a las ventas y servicios. En primer lugar ese crédito fiscal se puede imputar al impuesto al valor agregado que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún existiere remanente sólo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta de primera categoría que adeudare por el último ejercicio, que será el que corresponde al término de giro. Si todavía se produjere un remanente, el contribuyente no podrá hacer uso de él, por disposición expresa de la ley al limitar la imputación. Tiene lógica la norma pues lo normal es que en cada etapa se agregue valor y por lo tanto la base imponible al recargar el impuesto tiene que ser mayor que el soportado y lo contrario significaría no agregar sino disminuir el valor. b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamente la posibilidad de haber obtenido reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo imputado a otros impuestos, con los requisitos que ese artículo establece. Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros impuestos y hace término de giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la fecha de término de giro, no ha devengado un débito fiscal a lo menos equivalente al monto de los créditos que le fueron reembolsados o imputó, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 analizado anteriormente. c) Situación interpretada por el S.I.I. La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo y pasivo por parte del contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito fiscal. Como puede apreciarse los hechos son diferentes al caso anterior; allí, cesaban las actividades y se producía

una liquidación libre de los bienes cuya venta significa hecho

gravado con el impuesto al valor agregado; aquí, simplemente se cede todo el activo y pasivo a otra persona que seguirá con la actividad, produciéndose una continuidad en el giro, al menos de hecho. 41

El Servicio de Impuestos Internos estimó en el caso en que un empresario persona natural aporta todo el activo y pasivo de su empresa a una sociedad anónima que se constituye, respetando lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 69 del C.T., traspasa a la persona jurídica todos los derechos y obligaciones de la empresa individual. Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza del cumplimiento de las obligaciones, incluyendo el impuesto al valor agregado, originado en la importación con pago diferido. Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del crédito sigue siendo el contribuyente persona natural que realizó las operaciones, en este caso, la importación. En efecto, desde un punto de vista estrictamente jurídico, no es posible ceder o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual a su continuadora, la sociedad anónima de que se trata. En otro oficio sostiene que sólo es posible que los herederos usen el crédito fiscal del causante en la situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. 824 sobre impuesto a la renta, y que tiene lugar cuando el patrimonio hereditario indiviso es considerado como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieran correspondido. Pero, en ningún otro caso. Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda ser cedido a una tercera persona o transmitido por causa de muerte, sino que representa sólo un mecanismo que la ley establece para la determinación del impuesto al valor agregado, y sólo puede emplearse en las formas contempladas de manera expresa en la ley. Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. 825 que, al establecer imputaciones exclusivas del remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara aún remanente, este se pierde para el sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, si fuera

un

crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de una norma confiscatoria, contraria a los principios constitucionales que aseguran el derecho de propiedad. Estimamos discutible la interpretación. En primer término por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el artículo 28 del D.L. 825 se basan en la normalidad de las operaciones sobre los bienes afectos al impuesto al valor agregado. Como dijimos, el impuesto es sobre el valor que se añade y por lo tanto el impuesto recargado debe necesariamente ser superior al soportado; por consiguiente, la última imputación, al impuesto de primera categoría, ya supone un 42

gesto de generosidad hacia el contribuyente sobre la base de posibles liquidaciones, incluso inferiores al costo de los bienes, hecha al finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es que no exista remanente después de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos plantearnos la hipótesis de un negocio nuevo, que hace término de giro, con gran impuesto soportado en la compra de bienes del activo fijo, pues la venta de éstos bienes, antes de doce meses, si dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho gravado, asimilado a venta, según el artículo 8º letra m) del D.L. 825. Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el Fisco, pues el impuesto soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito fiscal, ya fue enterado en arcas fiscales, por los sujetos de las operaciones precedentes y al apropiarse del remanente del aportante o cedente, lo hace sin causa para ello, pues la ley no lo establece; ésta lo califica como crédito que se hace valer contra el Fisco.

DOCUMENTOS, REGISTROS, DECLARACIÓN DEL IMPUESTOS Y OTRAS OBLIGACIONES Registro de contribuyentes El art. 51 inc. 1º, establece la obligación previa de inscribirse en el RUT a todas las personas que inicien actividades “susceptibles” de originar impuestos de esta ley, sin perjuicio de la declaración inicial a la que se refiere el art. 68 del Código Tributario.

Facturas Obligados: De acuerdo con el art. 53, letra a) de la ley, y 68 del reglamento están obligados a emitir facturas:  Los vendedores o importadores en las operaciones que realice con otros vendedores, importadores o prestadores de servicios y en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles, contratos de instalación o confección de especialidades y contratos generales de construcción.  Los prestadores de servicios, cuando el beneficiario sea un vendedor, un importador u otro prestador de servicios. Requisitos que deben cumplir: a) Emitirse en cuaduplicado, el original y segunda copia se entregaran al cliente, debiendo conservarse la primera copia. En caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá indicarse en forma impresa y visible el destino de cada documento. b) Numeradas en forma correlativa y timbradas conforme a los procedimientos del SII. c) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de RUT, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio y otros requisitos que determine el SII. d) Señalar fecha de emisión. e) Los mismos datos del comprador señalados anteriormente. 43

f) Detalle de las mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación, salvo cuando se hayan emitido previamente guías de despacho, indicando en ellas estos antecedentes. g) Número y fecha de la o las guías de despacho cuando corresponda. h) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuestos, cuando proceda. i) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito, mercadería puesta en bodega del comprador o vendedor, etc. j) Dimensiones, color, fondo impreso, tipo de letra y otras características según resoluciones Nº 2107 D.O. 05.12.83, Nº 2252 D.O. 30.12.83 y Nº 1661 D.O. 09.07.85. Momento en que deben emitirse: De acuerdo con el art. 55 inc. 1º y 2º de la ley:  Facturas de ventas, deben emitirse en el momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies.  Facturas de servicios, deben emitirse en el período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador de servicios. La ley faculta la postergación de la emisión de las facturas hasta el 5º día corrido posterior a la finalización del período en que se hubieren realizado las operaciones, sin perjuicio que la fecha del documento debe corresponder al período tributario en que se efectuaron las operaciones. Tener presente requisitos establecidos por la Res. Nº Ex 6289 del 28.10.98.

Boletas De acuerdo con la letra b) del artículo Nº 53 están obligados a emitir boletas:  Los vendedores o importadores cuando se trate de transferencias realizadas directamente al consumidor.  Los prestadores de servicio, cuando los beneficiarios no sean vendedores, importadores o prestadores de servicios. Requisitos: a) Emitirse en duplicado, entregándose la copia al cliente. b) Numeradas en forma correlativa y timbradas conforme al procedimiento que el servicio señale. c) Indicar nombre completo del contribuyente emisor, RUT, dirección del establecimiento, comuna, giro del negocio y otros requisitos que determine el SII. d) Fecha de emisión (mes con palabras o usando números arábigos). e) Monto de la operación. Monto mínimo: La Res. Ex. Nº 3943 de 29.10.92. fijo en $180, el monto mínimo por el cual deben emitirse boletas. Sin perjuicio de lo anterior, las ventas inferiores al mínimo por las cuales no se haya emitido la boleta deberán documentarse diariamente por el monto total de estas en el respectivo día en la ultima boleta emitida, dejando constancia en dicho documento de tal situación. Momento en que deben emitirse: 44

Se deben tener presente la misma normas relativas a las facturas. Facultad de eximir de la obligación de emitir facturas y boletas: La D. Nacional del SII esta facultada para eximir de la obligación de emitir estos documentos en los siguientes casos:  A determinadas actividades, grupos o gremios de contribuyentes,  A contribuyentes que presten servicios exentos,  A contribuyentes que vendan productos exentos y  A los contribuyentes que por la modalidad de comercialización de algunos productos o servicios, la emisión de boletas por cada operación pueda dificultar o entrabar las actividades que desarrollan.

Notas de Crédito y de Débito Estos documentos deben cumplir con los mismos requisitos establecidos por la facturas, pudiendo ser emitidas en los casos estudiados anteriormente y solo con posterioridad a la emisión de las facturas que las originan. Timbraje de los documentos Todos los documentos mencionados anteriormente, deberán ser timbrados por la unidad de SII que tenga jurisdicción sobre la casa matriz de la empresa. Para los efectos de control de todos los documentos con numeración correlativa única nacional, los contribuyentes deberán llevar en la casa matriz un libro auxiliar de control de documentos, debidamente registrado, autorizado y timbrado. Normas sobre contabilidad. La ley en sus art. 59 al 63, y el reglamento en los art. 74 al 77, establecen diversas obligaciones de carácter contable relacionadas con los libros y cuentas especiales que deben llevar los contribuyentes afectos a los impuestos contemplados en la misma. Es importante tener presente que todas las operaciones registradas en la contabilidad, deben estar respaldadas y ser comprobadas en cada caso mediante la documentación fehaciente, exigida por la ley y su reglamento, ya que conjuntamente con los libros y las cuentas especiales de la contabilidad constituyen el medio de prueba de la correcta determinación de los impuestos a pagar. Centralización contable A contar del 01.01.84 los contribuyentes que cuenten con más de un establecimiento, deberán obligatoriamente centralizar la contabilidad de todos ellos en la casa matriz, establecimiento principal, de mayor importancia o en el que se encuentre la sede de sus negocios, sin perjuicio de continuar llevando en cada una de las sucursales los libros auxiliares que le correspondan. La contabilidad deberá contemplar cuentas separadas respecto del movimiento de cada sucursal, de modo de poder distinguir las operaciones realizadas por cada una de ellas. Declaración y pago del impuesto El art. 64 establece que los contribuyentes de este impuesto deberán pagar en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorería, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, debiendo presentar en el mismo momento una declaración jurada del monto total de la operaciones realizadas en dicho período, incluso aquellas exentas.

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Por su parte el art. 65 establece que la declaración deberá ser presentada, aún cuando el contribuyente por aplicación del crédito fiscal o por no tener movimiento, no deba pagar suma alguna. La no presentación de la declaración en estas situaciones es sancionada con lo dispuesto en art. 97 Nº2 del Código Tributario. Salvo algunas situaciones especiales, el pago deberá efectuarse en una sola cuota y al momento de presentar la declaración antes mencionada. El no cumplimiento de lo anterior es sancionado con el Nº 11 del art. 97 del Código Tributario. Las empresas con más de un establecimiento deberán presentar una sola declaración que reúna el movimiento tanto de laS sucursales como de la casa matriz. En los casos que esta situación origine dificultades de control por parte del servicio, la Dirección Nacional podrá conferir el carácter de contribuyente a las sucursales.

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