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Apunte de Derecho Financiero y Tributario BOLILLA I

1: ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Concepto de Finanzas: Las finanzas tienen por objetivo examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos. El Estado es una persona jurídica, de derecho público, constituido por población, territorio y gobierno para el cumplimiento de los fines. A partir de la Constitución Nacional se establece una serie de fines y objetivos que se van a cumplir a partir de las actividades que va a realizar el Estado. El Estado lógicamente para funcionar y desenvolverse va a necesitar de fondos, recursos, es decir de Tributos (clasif.) Impuestos Tasas Contribuciones Concepto de Estado: Es la persona jurídica de derecho constituido por la comunidad de los habitantes de un territorio determinado, organizado con arreglos en su constitución y para el cumplimiento de sus fines específicos. El Estado es el sujeto activo de las finanzas públicas, y va a realizar una actividad, que se llamará actividad financiera; y esta actividad va a consistir básicamente en obtener recursos para destinarlos a la satisfacción de gastos públicos, y a la vez estos gastos públicos van a satisfacer necesidades.

Individuales Necesidades

Colectivas Públicas

Necesidades Individuales o Privadas: se identifican con la propia existencia de las personas y son innatas en cada individuo aisladamente considerado. Su satisfacción puede ser indistintamente efectuada por el propio sujeto o incluso (en ciertos casos) por el Estado. Son consustanciales o naturales del individuo. Necesidades Colectivas: Son aquéllas que únicamente pueden tener una satisfacción en forma social. Necesidades Públicas: Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado. Es decir estas necesidades no difieren de las necesidades colectivas; sino que son aquellas que responden a un criterio de interés público. Hay necesidades colectivas que como consecuencia del interés público se elevan al rango de necesidades públicas (es decir hay consenso social para que el Estado ocupe los

recursos que detrae de nuestro patrimonio para hacer frente a este tipo de necesidades). A su vez este tipo de necesidades son satisfechas de dos maneras: a) Servicios públicos esenciales; b) Servicios públicos propiamente dichos.

Divisibles

Funciones Públicas o Servicios Públicos esenciales Indivisibles

Son divisibles aquellos servicios que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por determinadas circunstancias (p. ej., la administración de justicia, emisión de documentos de identidad, etc.). Son indivisibles los servicios cuya naturaleza es tal que, favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad práctica de efectuar su particularización con respecto a personas determinadas (p. ej., defensa exterior, seguridad, etc.). La voluntaddice el derecho administrativo es a las personas físicas lo que la competencia es a las personas jurídicas. Es decir una persona jurídica como es el Estado no puede hacer lo que quiere, tiene que hacer lo que le establezca las normas, las leyes; por lo tanto las leyes que le van autorizar este tipo de operatorias que son de tipo económicas (financieras) se van a ver reflejadas en lo que se llama presupuestoy forma parte de lo que es la planificación del Estado. Presupuesto: Podemos definir al presupuesto diciendo que es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año. Es decir es donde se va a establecer en que el Estado va a gastar los recursos que obtiene.

* Hacen a la existencia del Estado

* Son indelegables Funciones Públicas o

* Se ejercen con prerrogativas de poder público.

Servicios esenciales

* Tienen base constitucional. * Satisfacen el interés público

* No hacen a la existencia del Estado

* Son delegables Servicios Públicos propiamente dichos público

* No se ejercen con prerrogativas de poder * Tienen base legal. * Satisfacen el interés público

Interés Público: Conjunto de todos aquellos intereses comunes y fundamentales a todos los miembros de una comunidad jurídicamente organizada. Actividad Financiera: es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos público (erogaciones) necesarios para satisfacer necesidades humanas y en general el interés público. (Se dice que las necesidades humanas es el presupuesto de legitimidad del Gasto Público)

* Directos Algunos autores dicen que estado pueda

para que el

Hay procedimientos necesidades

satisfacer

sus

* Indirectos

Planificación o medición de gastos e ingresos futuros (“presupuesto” – Ley 24156).

Momentos

Obtención públicos.

de

los

ingresos

Caracteres de la Actividad Financiera

Aplicación o inversión de tales ingresos. Sujeto poder financiero.

Estado

investido de activo

Tiende a la satisfacción necesidades Fines públicas

de

Teorías sobre la naturaleza de la Actividad Financiera:

Económicas Teorías la

Sociológicas Políticas

Estas teorías intentan estudiar la Naturaleza Jurídica de actividad que el estado realiza.

Teorías Económicas: Las explicaciones de tipo económico no son uniformes; coinciden en cuanto consideran a la actividad financiera estatal como fenómeno económico, pero difieren en la formulación de las explicaciones. (Estas tesis responden prevalentemente a la ideas del liberalismo clásico.) Teorías Sociológicas: Según Pareto, dada la heterogeneidad (diversidad) de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de relación según su propia conveniencia. El Estado – afirma Pareto - es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino la infinitas de la clase dominante. Teorías Políticas: Griziotti entiende que el problema referente a la naturaleza de la actividad financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue. Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del estado, en coordinación con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones desplegadas son necesariamente políticas.

2: Fines de la actividad Financiera

* Propios (autores Modernos)

* Instrumentales (autores Clásicos) Fines

* Fiscales (el fin es solamente recaudar, es decir la obtención de ingresos, es su instrumentalizad.) * Extrafiscales (el fin no es exclusivamente instrumental) * Mixtos

3: DERECHO FINANCIERO El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado. CARÁCTER Y CONTENIDO Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público. Ello, porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo financiero En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino absolutamente normal.

Contenido del derecho financiero Corresponde al derecho financiero ocuparse del aspecto jurídico de los aspectos de los sectores de la vida estatal, comenzando por el instrumento básico que es el presupuesto. 1) El derecho presupuestario, constituye una parte esencial del derecho financiero. Se completa con el régimen jurídico de lasinversionesy gastos públicos y de su control. 2) La administración del patrimonio del Estado, concibiendo al patrimonio en un sentido particular, diferente del que tiene el derecho civil, más bien aproximándose al concepto económico; concepción que incluye por implicancia, el régimen de los servicios públicos y de empresas estatales o con participación oficial.

3) Singular relevancia adquiere la parte relacionada con la aplicación y recaudación de los tributos: el derecho tributario o derecho fiscal Griziotti considera disciplinas complementarias o integrantes del derecho financiero, a las siguientes: derecho financiero constitucional, derecho financiero administrativo, derecho financiero procesal, derecho financiero penal, derecho financiero procesal penal, derecho financiero internacional, filosofía del derecho financiero. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO: Son fuentes del derecho financiero los medios generadores, de las normas que regulan la actividad financiera del Estado. La constitución, la ley, el decreto-ley, el reglamento, los tratados internacionales y las convenciones institucionales internas

A) 1a constitución. - Es un medio generador fundamental de normas financieras. En nuestra Constitución existen principios generales de derecho que no pueden ignorarse al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad (individual, de cultos, dé prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las cargas públicas). B) La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo. C) El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y no resulta admisible la delegación en el poder ejecutivo en épocas de normalidad constitucional. D) El reglamento. - Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en general. Según el art. 99, inc. 2, de nuestra Constitución nacional, es atribución del presidente de la Nación expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias. En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas.

E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derecho tributario internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia F) Convenciones institucionales internas. – El art. 1 de la Const. Nacional dispone: “La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana federal según la establece la presente constitución”. El art. 121 establece: “Las provincias conservan todo el

poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal”. A su vez, dedica dos normas específicas (los arts. 4º y 75, incs. 1 y 2) a definir las competencias tributarias que se atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder tributario no delegado por la Constitución. Tanto la Nación como las provincias pueden establecer diversos tributos. Recientemente, se han acordado facultades tributarias a los municipios. Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de 2 instrumentos de coordinación financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de “coparticipación federal”, que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas. Aún subsiste la ley 23584, que establece un régimen transitorio de coparticipación federal. El otro mecanismo de coordinación financiera es el “convenio multilateral”, suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos gravaren más de una vez la misma materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio compete también a las municipalidades de las provincias. Conclusión: También suele considerarse fuentes del derecho financiero los acuerdos o convenciones internas que se celebran en los países de organización federal entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede específicamente en materia tributaria, y en nuestro país podemos citar especialmente los convenios multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes de coparticipación. G) Otras fuentes. - Algunos autores mencionan también otras fuentes del derecho financiero: la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.

4: DERECHO TRIBUTARIO Concepto:El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. Divisiones: Con frecuencia se dice que existen ramas que, por su naturaleza constituyen divisiones de la disciplina; y en este sentido se efectúa una primera separación entre un pretendido derecho tributario material o sustancial y otros aspectos, como derecho tributario internacional, derecho tributario procesal, derecho tributario penal, etc. El Derecho Tributario Material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponible) y cómo se

extingue esa obligación; examina cuáles son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garantías. El Derecho Tributario Formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos. El Derecho Procesal Tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. El Derecho Penal Tributario regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que eviten la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de colaboración de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo. El Derecho Constitucional Tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal de gobierno.

AUTONOMÍA Se ha discutido si el derecho tributario es autónomo (independiente) en relación a otras ramas del derecho. Cualquiera sea el grado o tipo de autonomía que se le asigne al derecho tributario, en ningún caso significa que constituya algo desgajado (desprendido) de las restantes ramas. No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el fraccionamiento de competencias de los tribunales. El origen de la fragmentación se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más numerosas y especializadas. El estudio por separado de una rama jurídica puede denominarse “autonomía didáctica”; esta reconoce como causa necesidades de orden

práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del derecho. La autonomía (en el sentido de independencia relativa o de características particulares) de cualquier sector del derecho positivo es siempre didáctica. Si el conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de “autonomía funcional”.

Fuentes del derecho tributario Fuentes extralegales: a parte de las fuentes mencionadas en el derecho financiero; otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Algunos doctrinarios descartan en forma tajante a las fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiende el derecho tributario. Es exacto de que no pueden crearse obligaciones tributarias sino por ley. Pero, dentro del campo de la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinación tributaria. Por ejemplo el modelo en su art. 7 Varios códigos de América latina, seguidores de los lineamientos del Modelo, aceptan esta recurrencia supletoria a “principios generales”, y también lo hacen ciertos códigos tributarios provinciales y municipales de nuestro país. En cuanto a doctrina y jurisprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho o cuestiones oscuras. Los usos y costumbres pueden hipotéticamente brindar algún aporte como fuente del derecho tributario.

Valides espacial y temporal (Vigencia de la norma tributaria). En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio. Vigencia en el espacio: Esto implica, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Este principio puede ser modificado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en la Argentina mediante la adopción del principio de “renta mundial” en su impuesto a las ganancias. Vigencia en el tiempo: 1) Comienzo y fin de vigencia. El comienzo de vigencia de las normas tributarias por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es así, es aplicable el art. 2 del Código Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan

tiempo serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación oficial. Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha en que finaliza su vigencia. Si no se menciona fecha de vencimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas (anuladas). 2) Retroactividad y ultra actividad. En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor. Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación. Se entiende que hay ultra actividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia. El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna. En lo que hace a la ultra actividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho tributario, como en el derecho penal tributario.

Interpretación de las normas tributarias Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué sentido quiso decir la norma y en qué casos resulta aplicable. Las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en cuanto a interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley. Por lo tanto debe emplearse la lógica jurídica (y no los criterios de la ciencia de las finanzas).

5: CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho común de los actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada grupo de impuestos. En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Carlos Giuliani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964), el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo jamás sanción legislativa. Argentina continúa con la ley nacional de procedimientos 11.683 (sancionada el 4 de enero de 1933, hoy luego de su reforma por el decreto 821/98, designada oficialmente como de “procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos”) permanentemente modificada y “que hace las veces” de código tributarios para los tributos nacionales. Esta situación no existe en ciertas provincias y municipios, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la materia. Por ejemplo el Código Tributarios de la Municipalidad de Río Cuarto, de 1996 (Parte General) y el Código Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Córdoba, implican un intento de codificación modernizada en la materia, adoptando a la jurisdicción municipal los principales lineamientos del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA – BID (Organización de los Estados Americanos – Banco Interamericano de Desarrollo) CODIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES El Código Fiscal está divido en tres secciones "Libro I" (1º y 2º parte), "Libro 2" y "Libro 3", Código Fiscal, Ley Tarifaria y Normas Complementarias de la Provincia de Corrientes Ley 3037 (B.O. 05/06/72) y sus modificatorias (t.o. Decreto 4142/83 seg. Ley 3784) Decreto Ley Nº 9 y 15, 55 y 85 del 2000, 107 y 215 2001 Ley Tarifaria Texto Decreto Ley Nº 10,16 2000, 108 y 216 2001 y Normas Complementarias

Régimen Municipal El artículo 5 de la Constitución Nacional establece "cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional, y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo estas condiciones el Gobierno Federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones." Según lo que

prescribe la norma suprema, las provincias tienen la obligación de incluir en sus constituciones un régimen municipal. Después de la reforma constitucional de 1994, la Constitución Nacional establece que todos los municipios argentinos son autónomos, debiendo observarse si ello es en forma plena o semiplena. Transcribimos a continuación el artículo que establece lo que acabamos de decir. ARTÍCULO 123 "Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5 asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero".

En consecuencia, para el ejercicio del poder constituyente por las provincias, uno de los requisitos establecidos es el de asegurar un régimen municipal autonómico (artículos 5 y 123 de la Constitución Nacional).

Régimen Municipal Regular el funcionamiento de los gobiernos locales en la Argentina es potestad de los gobiernos provinciales. Cada provincia establece un régimen para ellos en su Constitución y en una Ley Orgánica que rige para aquellos que no estén habilitados para dictarse una Carta Orgánica o que estando habilitados aún no la posean. La Nación ha refrendado esta capacidad de los gobiernos provinciales en la última reforma de la Constitución Nacional (1994) en la que además enuncia el principio de autonomía de los municipios. En el caso de aquellos municipios que cumplan ciertas condiciones, generalmente de cantidad de habitantes pueden llamar a una Convención para el dictado de una Carta Orgánica de acuerdo con lo establecido en la Constitución Provincial. Esta Carta debe ser aprobada por la Legislatura Provincial.

Otro apunte de BOLILLA I 1: Actividad Financiera del Estado Concepto. La actividad financiera del estado es el conjunto de operaciones que el estado realiza para obtener los recursos y realizar los gastos necesarios para satisfacer las necesidades públicas. Sujetos. El estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera y a su autoridad están sometidas las personas físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras que por diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos al estado. El Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan –en relación con factores de variado carácter: históricos, geográficos, étnicos, culturales, filosóficos, religiosos, sociales, económicos, etc.– las fuerzas políticas predominantes en un determinado contexto–temporal. El Estado, ya sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones que son fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas funciones o cometidos dependen de la asunción por parte del Estado, de determinados fines: 

De existencia y mantenimiento de la organización;



Originados por los propósitos u objetivos perseguidos por dicha organización.

Esas funciones que la Nación ejerce tienen gastos que en su conjunto se denomina gasto público, el que debe ser financiado. La misma Ley Suprema, en su art. Nº 4, hace mención de tales gastos y de cómo el Estado financiará los mismos. FINANZAS:En primer lugar, será necesario referirnos al concepto de Finanzas para luego comprender que el mismo contiene al Estado y su actividad financiera. " Toda erogación o gasto realizado por el gobierno como también los ingresos y los recursos percibidos por el mismo". " Las Finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente considerada, tiene por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos".

" Las Finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado". " La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos públicos y los efectos que produce, en la economía social o individual, la recaudación de recursos y su gasto". Es... "la ciencia que examina, estudia y analiza formas o procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfacción de necesidades públicas".

Funciones del Estado El Estado como manifestación de la sociedad jurídicamente organizada tiene que cumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludibles. Estos deberes o cargas son las funciones públicas. La función pública se caracteriza por tener una naturaleza indelegable y exclusiva, es ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder público y tiende a satisfacer el interés público. El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para lograr en plenitud sus aspiraciones espirituales y los medios para una vida digna. Es decir, lograr el bien común. Funciones públicas: pueden ser la administración de justicia, el dictado de leyes, la defensa, la emisión de moneda, otros servicios que sirvan para una mejor convivencia (comunicaciones, transportes, educación, sanidad, etc.), otros que sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos (vivienda, alimentación, etc.). Los servicios públicos pueden ser indivisibles, aquellos prestados a todos los miembros de la sociedad en forma indiscriminada y que no puedan aceptar una división respecto del grado de beneficio o ventaja que da a cada persona (ej. Seguridad Interior); o divisibles que son los que su beneficio o ventajas pueden ser determinadas según cada persona (ej. Servicios postales). Dado que las Funciones Públicas se identifican con el cometido o razón de ser del Estado, y están abocadas a satisfacer las necesidades públicas, no son estas necesidades las que determinan los fines y cometidos del Estado para su satisfacción. El concepto de necesidad pública no preexiste a la existencia del aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfacción de necesidades individuales y colectivas preordenadas es coetáneo (del mismo tiempo) y consustancial (íntimamente unido) con la misma existencia del Estado y su desenvolvimiento histórico. Las necesidades Públicas

Históricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en número y en intensidad, algunas con carácter de exclusividad, otras en concurrencia con las actividades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades públicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas dominantes. Además de las necesidades básicas surgen también otras necesidades específicas dadas por las características estatales y fuerzas políticas dominantes en un momento dado. Los factores que determinan los fines del Estado son de carácter étnico, religioso, social, económico, etc. y evolucionan a través del tiempo. Podemos, pues, afirmar que dichos factores son históricos. Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que determinan los fines de la organización estatal y su devenir a través del tiempo. No hay necesidades que sean públicas por su naturaleza, previa a la determinación del Estado, pero si hay necesidades que él mismo, a través de la historia, suele satisfacer, y que en la realidad actual son asumidas como públicas en el Estado. Las necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razón de los cuales deben ser considerados como públicas y como tales ser satisfechos por el Estado. Las necesidades públicas son aquellas que el Estado interpreta como tales en un momento y lugar determinado. No existen en sí necesidades públicas por definición, sino que resultan de la historia y de la ideología de las fuerzas políticas dominantes, de manera que la coincidencia entre las necesidades de los particulares y las necesidades públicas depende sólo del grado de identificación del gobierno con las fuerzas políticas. Se entiende que se satisface una necesidad pública, cuando los gastos y recursos públicos concurren para proporcionar un beneficio o ventaja a determinada categoría social que se considera digna de interés o protección, o cuando interpreta que ningún miembro de esa categoría debe ser excluido de tal satisfacción. Las necesidades públicas son sentidas por los dirigentes de la organización, o, mejor dicho, por los órganos con función decisoria de la organización estatal. La sola existencia de fines y el reconocimiento que hay que cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensación de carencia o insatisfacción que se define como necesidad pública. Concebidas las necesidades públicas como la consecuencia inmediata y tautológica de la existencia de fines de la organización estatal, se hace innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido de las necesidades públicas. Estas se pueden clasificar en individuales (son las necesidades de la persona como ser, ejemplos son alimentos y vestimentas) y colectivas (son necesidades de la comunidad, como educación y salud); primarias (son las que se relacionan con la existencia del Estado o las que corresponden a la naturaleza del Estado como sociedad jurídicamente organizada, ejemplo: administración de justicia, representación del país en el exterior, asegurar el orden interior y exterior) o secundarias (son las necesidades que el Estado ha asumido como tales).

Las necesidades públicas corresponden a los fines Políticos del Estado.

Como la actividad financiera tiene como sujeto Activo al Estado, cabe deducir que ella responde a los fines políticos de éste, depende de sus decisiones y éstas, a su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas políticas y socio–económicas que ejercen el poder estatal. De ahí los esfuerzos de la doctrina para definir los fines del Estado como punto de partida para determinar el contenido y la naturaleza de la actividad financiera. De lo anterior, podemos concebir al fenómeno financiero como la actividad financiera del Estado. Esta consiste en procedimientos mediante los cuales el Estado realiza dichas actividades para obtener así el poder de compra necesario para financiar sus gastos. Otra acepción del fenómeno financiero nos dice que es la actividad financiera vista como un conjunto de operaciones (la realización de gastos u obtención de recursos), y cuyo objetivo final es la satisfacción de necesidades públicas. Los elementos que lo integran son: 

Políticos: dado que cada operación financiera presupone una elección a priori de fines y medios para realizarla.



Económicos: porque los medios para realizar toda operación financieras son económicos.



Jurídicos: cada operación está regulada por normas y principios de derecho público.



Sociales: porque todas las operaciones tienden a satisfacer las necesidades públicas.



Administrativos: que se relaciona con la parte técnica o funcional de la operación financiera.

Escuelas y teorías sobre financiera del estado

la

naturaleza

de

la

actividad

Existen 3 escuelas con distintas teorías. Escuela Económica:  Señor y Bariat consideran a la actividad financiera como un cambio donde los tributos son la retribución por los servicios públicos.  La escuela Clásica (A. Smith, d. Ricardi) consideran a la actividad financiera un consumo improductivo pues los tributos quitan a los particulares una porción de renta que se pueden utilizar para producir nuevos bienes.  Los economistas modernos consideran a la actividad financiera como una acción cooperativa de producción, es decir el estado produce bienes públicos y los traspasa a los consumidores según los principios cooperativos de bien común.  Sax elabora la teoría de la utilidad marginal que dice que la riqueza de los contribuyentes podía ser gravada por impuestos sólo cuando

fuesen más útiles para los gastos públicos que lo que pueden ser para el contribuyente si el trata de satisfacer sus necesidades por su cuenta. Económicas:Coinciden en considerarla como fenómeno económico pero se diferencian en las explicaciones. a) Clásica Inglesa: la acción del Estado = consumo improductivo: al intensificar la presión tributaria sustrae a los particulares una porción de la renta que podría usarse en una nueva producción de bienes (consumo) => reducir al máximo la presión tributaria = impuestos mínimos b) Otros: acción del Estado = serie de actos de cambio o de equivalencias entre los servicios públicos y las prestaciones de los particulares => falta de libertad de elección c) Teoría Utilidad Marginal Relativa: aplica el concepto hedonista del mayor beneficio con el mínimo de sacrificio. Los habitantes distribuyen su riqueza por intermedio de sus representantes políticos, satisfaciendo en primer término las necesidades públicas y privadas de mayor importancia, y luego las de menor nec / intensidad Escuelas sociológicas: Su máximo exponente es Wilfredo Pareto, sostiene que no es el estado que gobierna y elige en materia de gastos e ingresos públicos, sino que clase dominante impone al estado sus intereses particulares. Es decir estado y su actividad financiera son un instrumento de dominación de clase gobernante que se impone sobre la mayoría dominada.

el la el la

Sociológica: Considera un nuevo elemento regulador de la activ finan = principio social. La forma general de la sociedad se determina por los diversos elementos que actúan en ella: los de la nat, la acción ejercida sobre la sociedad por otras anteriores en el tiempo o exteriores en el espacio, los elementos internos. La autoridad debe comprender y apreciar adecuadamente esos elementos para actuar conforme a ellos => así se produce armonía y reciproca comprensión entre los gobernantes y los gobernados. Las necindiv / juicios singulares quedan subordinados a consideraciones de convenio publico y utilidad social  NecPúbl : es la que (según la autoridad) los habitantes sienten o deben sentir como miembros del consorcio político, que es satisfecha por el gasto publico - Critica: considera al Estado como un ente metafísico, cuando se trata de una realidad. Es algo concreto, y no es posible desconocerlo como algo real. Escuelas políticas: BenvenutoGriziotti sostiene que la actividad financiera es un medio para cumplir los fines del estado y este para conseguirlos desarrolla una acción eminente y necesariamente política ya que las decisiones políticas condicionan la actividad financiera. Política: (Griziotti) Ref. a una síntesis polit-jurid-econ-técnica de las finanzas. Aunque hay un predominio del elemento político, ya que es político el sujeto de la actividad financiera (estado), los medios o

procedimientos, y los fines perseguidos; pero no debe prescindirse de las fuerzas económicas, morales o de otra especie. Disciplinas que tratan de la Actividad Financiera. La Actividad Financiera tiene por finalidad hacer posible el cumplimiento de los objetivos del Estado, la cual es compleja e incluye aspectos políticos, económicos, técnicos y jurídicos => de los 3 primeros se ocupa la Ciencia de las Finanzas, mientras que del último el Derecho Financiero Griziotti agrega una más: La Política Financiera  Ciencia de las Finanzas: trata los principios de distribución de gastos públicos e indica las condiciones de su aplicación  Política Financiera: Estudia los fines a perseguir y los medios para su obtención  DerechoFinanciero: Expone las normas jurídicas de las leyes que determinan la distribución de las cargas públicas, con el objetivo de indicar su exacta interpretación.

2:Fines de la Actividad Financiera intervencionismo vs. Neutralismo Cuestión: si las finanzas públicas deben proponerse exclusivamente la obtención de recursos (fin fiscal) o si además corresponde perseguir finalidades de naturaleza económica – social (fin extra fiscal) => su origen está en la misión que se le atribuya al Estado: si debe ser mero espectador de los problemas que se plantean en materia económica – social, la actividad finan adoptara un carácter pasivo y estático; si en cambio se establece que debe actuar positivamente sobre ellos, entonces la actividad financiera adoptara una modalidad activa y dinámica. - Trotabas: la decisión dependerá de convicciones políticas o filosóficas: es materia del Poder Político (no financiero) Fines: Se pueden distinguir entre:  Fines Fiscales: consiste en obtener los recursos para afrontar los gastos que originan las necesidades públicas.  Fines extra fiscales: son aquellos que se proponen estimular o desestimular determinadas actividades.  Fines Mixtos: se proponen obtener recursos y al mismo tiempo estimular o desestimular ciertas actividades. * 2 hechos de trascendencia para la ciencia financiera: Crisis económicas y guerras “El mundo en que se basa / forma nuestro sistema financiero es el mundo de un sistema económico másomenos permanente turbado por esos hechos, el mundo político en el cual se insertan las finanzas es un mundo que tiene recuerdos de guerras pasadas y tiene en cuenta posibles guerras futuras “.

Esas circunstancias han dado motivo a la evolución de conceptos económicos (en sentido político – social) y a su vinculación con las finanzas => la política financiera y la economía proceden coordinadamente para la mejor realización de los objetivos del Estado.

3: DERECHO FINANCIERO Concepto:Son las normas jurídicas que regulan la actividad financiera del estado abarca 4 aspectos: gastos, recursos, planeamiento y control Desarrollo histórico del pensamiento financiero.  Antes del siglo XVII predominaba el aspecto político en los estudios financieros.  A partir del siglo XVII se realizan estudios económicos donde se empieza a intercalar contenidos financieros separados de la política.  En el siglo XIX por la influencia de la escuela clásica (A. Smith y D. Ricardo) decaen los estudios financieros prevaleciendo el aspecto económico.  A fines del siglo XIX surgen los primeros estudios financieros independientes de la política y la economía.  A principios del siglo XX surgen estudios financieros netamente jurídicos. Posteriormente la escuela italiana da un enfoque integral jurídico – económico de las finanzas que es como la conocemos hoy.

4: DERECHO TRIBUTARIO Concepto: Según Héctor Villegas, el Derecho Tributario, en sentido

extenso, es "el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos". DinoJarach, expresa que el Derecho Tributario forma parte del estudio de las ciencias de las Finanzas, y lo define como "el conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos". El enfoque administrativo y el del derecho tributario sustantivo En su obra, Dino Jarcah, expuso resumidamente las conexiones entre el Derecho Tributario y las diferentes teorías de las finanzas. La doctrina del derecho tributario está divida entre dos enfoques. El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública, acompañada –a veces- por cuerpos policiales, militares especializados en la materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su razón de ser, a saber: policía tributaria, guardias de finanzas o simplemente finanzas. El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales.

Aun reconociendo este objeto como contenido fundamental de la administración fiscal, es innegable que el enfoque busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero magnifica el papel de la administración, para la recaudación de los impuestos. Este contraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho Tributario. La concepción que sustentamos y que tiene su punto de partida en la esencia del fenómeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. En los Estados modernos de derecho, el poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente. La otra concepción, que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca en la configuración del Derecho Tributario como una especie de guía jurídica de la administración. Como consecuencia ulterior de esta concepción, se producen la confusión y errores de la técnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administración tributaria, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional y pretendan no solamente ejercerlas según su arbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdiccional. El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente definido en el siguiente trozo de un administrativista italiano, CinoVitta: "La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cuándo en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, erraría quien creyera que la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal está instituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han establecido al respecto". Aquí está admirablemente enunciada la posición de los administrativistas. La posición contraria en la que militamos, se expresa utilizando la misma enunciación, con el cambio de la proposición negativa en afirmativa y viceversa. Podría, pues, formularse así: "la administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cuándo en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese que aquélla está instituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto". Los dos enfoques del Derecho Tributario, a veces, van acompañados con una carga ideológica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el origen ideológico individualista o liberal. Por el contrario, las doctrinas que

asimilan el Derecho Tributario al Derecho Administrativo se inspiran, a menudo, en una concepción estadólatra, con fácil degeneración en una doctrina totalitaria.

Subdivisiones del Derecho Tributario Encontramos, en primer término, al Derecho Tributario Constitucional. Este comprende las normas constitucionales que se refieren a los tributos y, en los países que no posean constituciones escritas, las normas y principios fundamentales de la organización estatal. El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y distribuye las facultades que de él emanan entre los diferentes niveles y organismos de la organización estatal. En el marco del Derecho Tributario Constitucional y, a veces, superponiéndose al mismo, encontramos en el ordenamiento jurídico convenios y normas provenientes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fiscal, destinados a distribuir las facultades impositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su incumplimiento. Estas normas constituyen el Derecho Tributario Interestatal. El conjunto de normas que definan los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como también la relación que surge del pago indebido, constituyen el Derecho Tributario Sustantivo o Material. La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las obligaciones tributarias. Su contenido está constituido, en efecto, por relaciones jurídicas tributarias que poseen la misma estructura de las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurídicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones recíprocas de la ley. El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se integra con la actividad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual ésta opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia. Los sujetos de las relaciones jurídicas tributarias regidas por el Derecho Tributario Sustantivo no son la administración y los administradores, sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de los indebidos y sus accesorios. Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunque ligado con él por razones teleológicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administración y los súbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de las relaciones jurídicas del derecho

Sustantivo. En efecto, no sólo los contribuyentes, obligados a prestar tributo, tienen obligaciones hacia la administración, sino también los sujetos que – en definitiva – no resultarán contribuyentes y aún otros de los que la administración sabe de antemano que no son deudores ni obligados al tributo. La distinción entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado y Derecho Tributario Administrativo o Formal por el otro, responde a una exigencia del análisis científico que no tiende a desmembrar el Derecho Tributario ni a dividirlo en comportamientos estancos, sino a distinguir conceptos e institutos jurídicos y a determinar la naturaleza y el alcance de las funciones de la administración, no solo para satisfacer las exigencias del conocimiento teórico, sino también para la aplicación práctica en la vida real. El conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sanciones correspondientes, constituyen el Derecho Tributario Penal. Constituyen el Derecho Tributario Procesal las normas y principios que gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y pasivos de las relaciones jurídico–tributarias. Las relaciones jurídicas que surgen de la institución del proceso son distintas de las relaciones jurídicas tributarias materiales o sustantivas. Muchos son los problemas jurídicos que se refieren a esta materia. En primer término, las vinculaciones que existen entre la actividad administrativa tendiente a la recaudación, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En segundo término, y en conexión con el problema recién indicado, la naturaleza de los órganos a los que está confiada la función de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la característica del proceso tributario y su comparación con los demás procesos. El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama científica al Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone el proceso peculiaridades propias. Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infracciones tributarias y la aplicación de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos casos el proceso tributario propiamente dicho se divorcia del proceso tributario referente a las infracciones y penas, siendo este último regido por normas y principios especiales en conexión con la naturaleza de la acción penal que en él se ventila. Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los Fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido

aumentando a partir de la terminación de la primera guerra mundial hasta nuestros días. Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho internacional, que se refiere a la materia tributaria y puede, por lo tanto, denominarse Derecho Tributario Internacional. No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas que delimitan el campo de acción del poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que, por su naturaleza, trascienden los límites de su territorio. Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho tributario internacional o interestatal. Autonomía del derecho tributario Existen posiciones divergentes en relación a este punto, y ellas son: 1. las que niegan todo tipo de autonomía del derecho tributario, porque lo subordinan al derecho financiero. Noción del derecho Financiero: "es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del estado" 2. Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, donde los administrativistas niegan su autonomía argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo. Algunos administrativistas que adhieren a esta posición son: Alessi, Gaetano y Vita, también lo hacen especialistas en derecho tributario como Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba. 3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica o científicamente autónomo. Apoyan esta postura autores como los extranjeros Trotabas y De la Garza, y nacionales como Jarach y García Belsunce. Aclaramos que los escritores últimamente citados hablan de autonomía "estructural u orgánica" y "dogmática y conceptual". 4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan solo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste (posición del autor francés Gény). Conclusión sobre la autonomía del Derecho tributario Si se cumple la subordinación jerárquica de la norma tributaria a la norma constitucional respetando todas sus garantías, se puede concluir que es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias

señalando sus caracteres legales (por ejemplo, rédito, expendio, retención de la fuente, extinción, sustitución, percepción en la fuente, etc.). Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tiene en sus ramas de origen (por ejemplo, así sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajenación inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.). Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una noción de autonomía científica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en sentido de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir la concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurídico. El término "Autonomía", genera confusiones como las referidas por Norberto Godoy, quién no prefiere utilizar el mencionado término, por cuanto se corre peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se deba analizar. Nosotros, concordamos con Villegas en el sentido de la aceptación del término autonomía didáctica del derecho tributario, como así también de una autonomía funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurídicas homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado. Podemos agregar que el singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado. El verdadero problema que encierra la autonomía del Derecho Tributario La mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades anónimas, alas quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos términos. Para algunos autores, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil; al contrario, otra posición doctrinal sostiene que en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya sea que sus fines pueden ser opuestos a aquél y porque el hecho imponible es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado.

a. Solución legislativa del problema. Desde el punto de vista legislativo existe inclinación mayoritaria hacia la posición mencionada en segundo lugar. En la República Argentina la cuestión está tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo texto es el siguiente: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". El análisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitirá tomar posición sobre cuál es el verdadero alcance que se puede asignar a este dispositivo. b. El fin de las normas tributarias. "para interpretar las leyes impositivas se debe estarse al fin de ellas". Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera que sea el precepto de que se trate, el intérprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo cual debe tener en cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso organizar jurídicamente. Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho de asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes, le son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta en pro de la autonomía dogmática del derecho tributario: no es posible recurrir necesariamente a los principios del derecho privado porque sus fines pueden ser opuestos a aquél. Pero sucede que tal contradicción de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama del sistema jurídico puede, en sí misma, tener fines propios ajenos a éste. Los fines son propios de todo el sistema jurídico y se llevan a cabo mediante la aplicación de un cúmulo de normas que conforman las distintas ramas jurídicas. A medida que el ordenamiento jurídico se ha hecho más técnico, éste ha exigido la clasificación de las normas partiendo del principio que su fundamento está en relación con su finalidad, pero reconociendo como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los medios para que esa justicia se cumpla, pero ello no quiere decir que exista una autonomía de fines, aunque puede invocar una autonomía de fines inmediatos. No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que éstos son siempre los mismos: satisfacer necesidades de la población respetando sus derechos esenciales. No es admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades públicas se violen los derechos de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades más importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lícito que el Estado reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas garantías.

En conclusión, los fines del derecho tributario son los fines del preámbulo constitucional, de su texto y del sistema jurídico en general. c. La significación económica. Este concepto de se debe tener en cuenta para la interpretación de la ley tributaria, es en principio, confuso y redundante. Pareciera que la significación económica hace referencia a la importancia que tienen los distintos tributos como medio de cobertura de los gastos públicos. Desde ese punto de vista, la significación económica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la satisfacción de las necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Pero analizada la cuestión desde este aspecto, nos encontramos con que la significación económica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior. Si los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado. A su vez, el Estado necesita cubrir sus gastos para la satisfacción de las necesidades públicas, pero dentro de esas necesidades está también el respeto a la propiedad privada, así como a la libertad, la seguridad jurídica, y a las demás garantías que protege la Constitución. Al mismo tiempo, esta protección de garantías es la finalidad de todo el derecho. De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su importancia o "significación" económica, pueden surgir pautas interpretativas que pongan en contradicción al derecho tributario ni con el derecho privado no con el resto del derecho positivo. d. El espíritu de la ley tributaria. Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado sólo cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos términos impositivos, es correcto y coincide con lo antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario. Sin embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al "espíritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinición con el consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas. Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminología utilizada por el art. 16 del Código Civil. Su conclusión es que por espíritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institución jurídica de la que el texto en cuestión forma parte. A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios fundamentales de la legislación positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lógicos de las normas legislativas, y por tal motivo, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado. No puede ser de otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil y en el Código de Comercio, reflejan criterios de validez universal que están referidos al derecho en

general. Esto es así, porque expresan reglas de justicia, lógica y equidad que son la base permanente de todo orden jurídico, y no de una rama en particular. De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espíritu" diferenciado que justifique una interpretación especial. Por lo tanto coincidimos en que ninguna rama jurídica tiene su propio "espíritu" que sirva de guía interpretativa ni que dé pautas de recurrencia o no a legislaciones supletorias. Contemplando el contenido del Derecho Tributario en general y en forma panorámica observamos que comprende dos grandes partes: 

Parte General, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos. Teóricamente, es la parte más importante porque en ella están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los estados del derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que posibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principio aplicables en las relaciones entre el Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes (constituye la parte básica de la materia). Se busca, al igual que en otras ramas del derecho público, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado.



Parte Especial, que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. Aquí entendemos al sistema tributario como el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomando ese conjunto como un todo.

Son Fuentes del Derecho Tributario, entre otras: 

Las Constituciones Nacional, los acuerdos, pactos o tratados internacionales. Constituciones provinciales, y la Carta Orgánica Municipal.



Códigos Civil y de Comercio. Ley de Contrato de Trabajo.



Leyes Nacionales, Provinciales y Ordenanzas Municipales.



Decretos Leyes.



Decretos.



Resoluciones.



Jurisprudencia.



Doctrina.

Fuente del derecho Tributario Unidad del sistema jurídico nacional: Constitución Nacional, Tratados Internacionales, y otras normas legales. El legislador dicta reglas que valen para todo el sistema jurídico. a. Los objetivos del legislador están explicitados en la Constitución Nacional, cuyo preámbulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad. Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo conjunto de normas que rigen las manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus atributos, derecho, garantías y obligaciones. Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantías se desenvuelven por medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la constitución y que constituye –junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nación (artículo 31 de la C.N.) b. El derecho civil como el derecho común: las primeras normas que aparecen reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del derecho civil. Esto es así porque en el transcurso del desarrollo de la civilización, antes ha actuado el hombre como simple persona que como profesional, antes ha necesitado la protección de derechos básicos (propiedad, familia, obligaciones, etc.) o, más propiamente, antes se ha visto obligado a regular sus actividades como individuo en sí, que como mercader, marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente. Esta prelación justifica la calidad de común que ostenta el derecho civil. Es así porque en él están contenidas las normas fundamentales que rigen la vida del ser humano, y no podemos ubicar en plano de igualdad a este núcleo primario con los distintos ordenamientos paralelos o posteriores que solo abarcan una parte de las personas. c. El derecho común como derecho privado: el derecho civil ha sido el derecho madre o tronco común del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho. d. Las ramas del derecho: con el transcurso del tiempo se fueron separando las ramas del derecho, aunque esta separación no ha sido total, ya que las mismas no tienen una completa independencia porque no resuelven todos los problemas jurídicos que se les presentan a los individuos. Ello sucede porque carecen de integridad, y cuando sus normas no prevén un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil. e. El derecho civil y los principios del derecho: las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil reflejan criterios de valides universal

referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lógica y de equidad como base permanente de todo orden jurídico. El legislador del derecho común, al regular las diferentes instituciones, desenvuelve los principios de justicia, lógica y equidad elaborados a través de los tiempos. El derecho tributario y el derecho común Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica, esto es, en proporción a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la protección de aquel Estado. El problema reside en la dificultad de detectar los verdaderos signos de la potencialidad económica y, por ende, de la auténtica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades o circunstancias fácticas de la más diversa índole, tratando de extraer la realidad económica que subyace en ella. Como lo contribuyentes son básicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles. De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de obra y de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc. A veces, el legislador no puede encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas instituciones. Pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario. 1. La legitimidad de los apartamientos. El problema es dilucidar si esos apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho común son legítimos, y en su caso cuales son sus límites. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al fisco nacional como provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia, y la autonomía contractual. El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica

introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruirlo. Coincidentemente con estas ideas, y concordamos con el autor (Villegas) parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado asignándoles diferente significados. Para ello basta con considerar que es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado. Esta afirmación, no obsta de que existan límites jerárquicos a los apartamientos respecto de la ley común. El primero de ello es que las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas. En segundo lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas jerárquicamente superiores. 2. Igual jerarquía de los impuestos alterantes. (el caso del derecho tributario provincial) según el artículo 31 de la C.N., las leyes que dicte el Congreso son ley suprema de la Nación y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales. De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación nacional de derecho común. Ello es así porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional, y las autoridades provinciales deben ajustarse a ellas, es evidente que las primeras son de jerarquía superior a las segundas. Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el fundamento de las lógicas proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinaciones del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas". A su vez, esto se conecta con el artículo 67, inciso 11, de la C.N., que reserva la Nación por delegación de las provincias, la facultad de dictar los códigos civil y comercial, o sea, la legislación de derecho privado. 3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantías constituciones. Aunque las normas alterantes sean de similar jerarquía a las alteradas, ello no implicará por sí solo su legitimidad, ya que además es necesario que las mencionadas normas no vulneren los principios, garantías y derechos, reconocidos por la C.N. (exigido en el art. 28 de la Carta Magna).

Entonces, si una norma se halla en contradicción con la Constitución, carece de toda validez, puesto que la única razón para la validez de una ley es que ha sido creado en la forma que la Constitución establece y con sujeción a sus principios. En nuestro país, tanto el derecho civil como el derecho fiscal están subordinados al orden constitucional, especialmente en todo lo relativo a los derechos individuales. Por ello la Corte ha dicho que puede configurarse infracción constitucional de dos maneras: o

Indirecta, consiste en la oposición de la ley fiscal jerárquicamente inferior a los principios y normas del derecho común que dicta el Congreso.

o

Directa, se da cuando la ley impositiva, aún de similar jerarquía, afecta a los principios, derechos y garantías que la Constitución ha asegurado a los habitantes de la República.

Interpretación de la Ley(Norma) Tributaria. Con respecto a la interpretación de la Ley Tributaria vemos que interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance, es decir determinar qué quiere decir la norma y en qué caso es aplicable. Existen varios métodos para poder interpretar la norma, pero nunca se ha podido elegir un solo método como correcto repudiando lo demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial. De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. Haciendo un somero análisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de las ciencias jurídicas, tenemos: Método literal, se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica (si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho). No basta con utilizar este método en forma exclusiva, ya que puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

Método lógico, intenta resolver el interrogante de ¿qué quiso decir la ley?. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. La ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación del país. Las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretación. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose de que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir. En resumen el intérprete, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales, es decir, no limitarse a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. Método histórico, se basa en la tarea de desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello el intérprete se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatiolegis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumentos de interpretación del mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusión en comisiones por parte del legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época publicados por la prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución. Método evolutivo, esta corriente se plantea el problema de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Este método surge como reacción contra los métodos convencionales. Seilles decía que "la ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social", partiendo de esta idea el jurista le confiere al texto vida propia, independiente de la voluntad del legislador, del cual se desligan una vez promulgados. En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la aplicación de este método, pues no se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación de la ley, modificar la integración del hecho imponible. Interpretación según la realidad económica, se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la

capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en cuenta precisamente la realidad económica. Así se descubre el verdadero sentido y alcance de la ley, recurriendo a la realidad económica del momento de gestación del tributo. El método funciona de la siguiente forma: cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter legal, o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. Ya que el derecho da ciertos límites demarcatorios dentro de los cuales las partes podrán elegir cierto tratamiento jurídico al que someterán sus operaciones. Muchas veces se pueden encontrar diversas formas jurídicas para un mismo fin económico. Cuando se realiza un negocio jurídico se distingue entre: -Intención empírica (intentiofactis), que es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. -Intención jurídica (intentiojuris), es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encara este acto dentro de una determinada figura del derecho. El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes, sin reconocer la eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad a través de la adopción de formas jurídicas inapropiadas, cuyo fin es defraudar al fisco. La ley 11.683 establece, en su artículo 12, que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas. La jurisprudencia nacional a utilizado este criterio en los casos que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo, con apariencias formales distintas a las apropiadas. (por ejemplo aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de un contrato de compra–venta, los que disimulan un contrato de arrendamiento mediante un contrato de sociedad, etc.). Analogía: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El Código Civil, en el artículo 16, nos da la pauta cuando expresa que si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas del derecho. La mayoría de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la principal de las cuales es que mediante analogía no se puede crear un tributo. Para el autor Héctor Villegas opina que "la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos

cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en el derecho penal tributario dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo", aspecto en el que coincidimos totalmente, pero si nos situamos en otros aspectos del derecho tributario, la analogía puede ser utilizada para cubrir vacíos legales sin mayores restricciones, como por ejemplo en el derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal. Modalidades de interpretación El intérprete puede encarar la interpretación de la ley mediante dos modalidades, que son preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular: -In dubio contra fiscum, sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. -In dubio pro fiscum, es el preconcepto opuesto, que sostiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Se pretende con esto apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos y excesos llevan al fiscalismo exagerado.

5: CODIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO Se ha sostenido acertadamente que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho común de los actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada grupo de impuestos. En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Carlos GiulianiFonrouge la elaboración de un anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964), el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo jamás sanción legislativa. Argentina continúa con la ley nacional de procedimientos 11.683 (sancionada el 4 de enero de 1933, hoy luego de su reforma por el decreto 821/98, designada oficialmente como de “procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos”) permanentemente modificada y “que hace las veces” de código tributarios para los tributos nacionales. Esta situación no existe en ciertas provincias y municipios, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la materia. Por ejemplo el Código Tributarios de la Municipalidad de Río Cuarto, de 1996 (Parte General) y el Código Tributario de Oncativo, de 1998, ambos de Córdoba, implican un intento de codificación modernizada en la materia, adoptando a la jurisdicción municipal los principales lineamientos del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA – BID (Organización de los Estados Americanos – Banco Interamericano de Desarrollo)

CODIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE CORRIENTES El Código Fiscal está divido en tres secciones "Libro I" (1º y 2º parte), "Libro 2" y "Libro 3", Código Fiscal, Ley Tarifaria y Normas Complementarias de la Provincia de Corrientes Ley 3037 (B.O. 05/06/72) y sus modificatorias (t.o. Decreto 4142/83 seg. Ley 3784) Decreto Ley Nº 9 y 15, 55 y 85 del 2000, 107 y 215 2001 Ley Tarifaria Texto Decreto Ley Nº 10,16 2000, 108 y 216 2001 y Normas Complementarias

Régimen Municipal El artículo 5 de la Constitución Nacional establece "cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional, y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo estas condiciones el Gobierno Federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones." Según lo que prescribe la norma suprema, las provincias tienen la obligación de incluir en sus constituciones un régimen municipal. Después de la reforma constitucional de 1994, la Constitución Nacional establece que todos los municipios argentinos son autónomos, debiendo observarse si ello es en forma plena o semiplena. Transcribimos a continuación el artículo que establece lo que acabamos de decir. ARTÍCULO 123 "Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5 asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero".

En consecuencia, para el ejercicio del poder constituyente por las provincias, uno de los requisitos establecidos es el de asegurar un régimen municipal autonómico (artículos 5 y 123 de la Constitución Nacional).

Régimen Municipal Regular el funcionamiento de los gobiernos locales en la Argentina es potestad de los gobiernos provinciales. Cada provincia establece un régimen para ellos en su Constitución y en una Ley Orgánica que rige para aquellos que no estén habilitados para dictarse una Carta Orgánica o que estando habilitados aún no la posean. La Nación ha refrendado esta capacidad de los gobiernos provinciales en la última reforma de la Constitución Nacional (1994) en la que además enuncia el principio de autonomía de los municipios. En el caso de aquellos municipios que cumplan ciertas condiciones, generalmente de cantidad de habitantes pueden llamar a una Convención para el dictado de una Carta Orgánica de acuerdo con lo establecido en la Constitución Provincial. Esta Carta debe ser aprobada por la Legislatura Provincial.

BOLILLA II 1: GASTO PÚBLICO Y RECURSO PÚBLICO Concepto:Son gastos públicos las erogaciones, generalmente dinerarias, que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir con sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas. 1 El gasto publico consiste en la erogación que el estado efectúa para adquirir bienes intermedios y factores de la producción, a fin de combinarlos – adecuadamente- para la producción de bienes y servicios públicos o para adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la función de bienes públicos, sin necesidad de transformación por el estado. 2 Mediante el gasto público el estado se moviliza para atender a las necesidades de la población por medio de los servicios públicos, cuyo destino es la cobertura tanto de las necesidades públicas absolutas, como las concernientes al progreso y bienestar. Pero

también

el

estado

puede

satisfacer

dichas

necesidades

con

prescindencia de los servicios públicos y utilizando los efectos que en si mismos los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia cuantitativa y cualitativa (por ej. Un incremento considerable en la cuantía del gasto público puede obrar como reactivador de la economía en recesión con prescindencia del gasto.).

1VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As. 1997.

2JARACH Dino: Curso Superior de Derecho Tributario". Bs. As. 1969

El concepto está ligado al de necesidad pública. En efecto es el presupuesto de legitimidad del gasto público. Esto significa que la decisicion sobre el gasto supone dos valoraciones: a) La selección de la necesidad que la colectividad considere pública. b) La comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades. Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocuparse de la teoría del gasto público. Esta discusión ha perdido vigencia ya que ahora los gastos públicos y recursos son dos caras de una misma moneda. Ello es así porque los recursos deben obtenerse proporcionalmente a lo que se debe gastar

y los gastos son se entenderán razonablemente calculados sin

tienen en cuenta los recursos posibles. Los gastos públicos son en cierta medida la indicación más segura de la actividad que despliega cada pueblo. Estos GASTOS PUBLICOS SE VEN RESPALDADOS EN LA CONSTITUCION NACIONAL EN EL ARTICULO 75 inc. 8 “Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este articulo el presupuesto general de gastos y calculo de recursos de la Administración Nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones publicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión” Y EN EL ARTICULO 99 inc. 10 “Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales” CARACTERÍSTICAS ESENCIALES: 1. Erogaciones Dinerarias:El gasto publico emplea bienes valuables pecuniariamente que en la actualidad se identifican con el dinero, pero puede no ser así (vivienda para funcionario, bonos en concepto de pago para proveedores etc) 2. Efectuadas por el Estado: Estado en sentido lato. Refiere a toda suma que sale del tesoro publico., puede ser de la administración central o

entidades descentralizadas pero siempre deben incidir sobre las finanzas del estado. 3. En virtud de ley: No hay Gasto Publico sin ley que lo autorice. Sin embargo la relación ley-gasto no es siempre tan inmediata como sostenía la concepción tradicional. En sentido estricto la relación es inmediata puesto que el gasto debe figurar en el presupuesto pero en sentido amplio. 4. Para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de las necesidades publicas: Este aspecto se refiere a la legitimidad del gasto antes que a su esencia. Debe ser congruente con el interés público asignado por el Estado. Dice Terry que teóricamente y si se tratase de un país ideal con un gobierno perfecto, siempre el gasto publico respondería al propósito de llenar cumplidamente los deberes de orden interno y externo atribuidos al estado, pero en la practica es diferente, y un análisis de la cuestión demuestra que buena parte de ellas son contrarios a los fines mismos del estado.

EVOLUCION: Si alguna materia ha sufrido una transformación fundamental en su concepto apreciable entre las finanzas publicas clásicas y modernas, ella corresponde a los gastos públicos. El gasto público ha dejado de apreciarse con un criterio exclusivamente administrativo, limitado a los rubros inherentes al funcionamiento de los servicios públicos, para trocarse en un medio de acción del estado, en un instrumento de gobierno de importancia trascendental. Para las finanzas clásicas, inspiradas en el liberalismo del siglo XIX (Adam Smith), el estado debe restringir su acción a las funciones indispensables para la seguridad y existencia de la nación, solo a ello sin extenderse más

allá. Para ellos el estado consume y no produce, solo sustrae riqueza de los particulares para afectarlo a su existencia. No puede sorprender que fueran las únicas ideas conocidas al tiempo de sancionarse la constitución nacional (1853). Es así que si bien el art. 4 sobre el tesoro nacional, hace referencia a los gastos de la nación, lo que podría inducir a una interpretación amplia, además entre las facultades del congreso al decir que le corresponde fijar anualmente el presupuesto de gastos de la administración de la Nación, con lo cual no quedan dudas sobre el carácter restringido del gasto publico, como era corriente a mediados del siglo anterior. Para las modernas concepciones, que surgieron a partir después de la primera guerra mundial de 1914-1918, el estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de riqueza, pues en ciertas actividades puede ser igual o mejor que la actividad privada en el desarrollo de una producción industrial. De ella se puede extraer la teoría del filtro de Laufenburger, según el cual el presupuesto actúa como un filtro económico: procede a modo de bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas mediante los gastos públicos, que las expande sobre la economía ofreciendo nuevas posibilidades de consumo e inversión. En concordancia con la misión del estado moderno la función del gasto publico, de neutra que era en las finanzas tradicionales ha pasado a ser activa, con finalidades extrafiscales. El intervencionismo social que deriva en intervención económica, se orienta hacia fines políticos (propaganda, directa o indirecta, propósitos electorales), sociales (ayuda familiar, subsidios

por

desocupación)

o

económicos

(control

de

precios,

nacionalizaciones) y asigna al gasto publico no solamente la finalidad niveladoras de riquezas como en ciertos escritores alemanes de fines del siglo XIX, sino propósitos de regulación económica o de estimulo de actividades privadas. 2: CLASIFICACION Son múltiples los criterios de clasificación. Así se divide a los gastos en especie y en moneda según el instrumento de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en internos o externos según el lugar en que se

ha efectuado, ya sea fuera o dentro de las fronteras del país. También se distinguen en gastos personales, que son lo que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal y gastos reales cuando se emplean para la adquisición de bienes. Gastos ordinarios y extraordinarios: (Teoría Clásica) Correlación a recursos ordinarios y extraordinarios Los gastos ordinarios son los corrientes nacidos de la normal producción de bienes y servicios y deben ser financiados por los recursos ordinarios. Los gastos extraordinarios (guerras, catastofres) debían financiarse con recursos de créditos o impuestos de emergencia. Gastos productivos y de transferencia: Los productivos son aquellos que corresponden a la adquisición de bienes y factores para la producción de bienes y servicios públicos. Tales gastos producen un aumento de la renta nacional. Los de transferencia son los que consisten en un pago de una suma de dinero a personas sin contraprestación alguna a favor del estado. Clasificación funcional: Gastos corrientes y de inversión: Gastos Corrientes: de Consumo y de transferencia. Gastos de consumo: Son aquellos que sirven para la producción de los servicios del estado. Se llama así porque se trata de servicios divisibles como indivisibles. Gastos de transferencia: Erogaciones del estado que no sirven para la producción de servicios públicos, sino que solo distribuyen a determinados beneficiarios el dinero extraído de otros (servicios de la deuda, jubilaciones). Gasto de inversión: Erogación estatal destinada a la adquisición o producción de bienes instrumentales o de capital que incrementan el activo fijo del estado y sirvan como instrumento de producción de bienes y servicios para el propio estado.

Finalidad: Las modernas teorías sobre la política financiera de gastos estatales parten del conocimiento de los gastos

a realizarse y de las realizaciones

económicas que ellos producen. Teniendo en cuenta estas circunstancias el estado puede seguir una política estructural y coyuntural ajustada a las particularidades

fundamentales

de

la

economía

nacional

y

a

las

circunstancias bajo las cuales esta se desarrolla. Esta política financiera asume el carácter de política compensadora ante los fenómenos cíclicos que se observan en los países y dada la conveniencia de atenuar los efectos demasiado bruscos de los ascensos y depresiones de la economía. Esta política compensadora tiende a aumentar la importancia absoluta y relativa de los gastos estatales en la época de depresión y en cambio tiende a disminuir esa importancia en épocas de prosperidad. Este tema a su vez tiene plena vinculación al de plena ocupación. Se sabe que el fenómeno del desempleo tiene grave consecuencias sociales y económicas. Por ello, el estado debe tender a la plena ocupación, que consiste en utilizar todos aquellos factores

productivos que se mantiene

ociosos o inactivos. En cuanto al consumo y ahorro, economistas modernos como Somers, sostienen que los gastos estatales tienden a ocasionar un movimiento ascendente del ingreso nacional. Al haber más ingresos crecen los consumos, pero también se eleva el volumen del ahorro. Este ahorro no puede lograrse en tanto el monto de ingresos no sea suficiente para cubrir los gastos de consumo. Por eso Keynes sostiene que al aumentar la renta el consumo tiende a saturarse y el ahorro a crecer. La suma de todos los ahorros individuales es el ahorro nacional y en la medida en que ese ahorro es creador, o sea se destina a la inversión, tiene decisiva importancia para el crecimiento.

Limites:

El problema de establecer límites al gasto público es más político que económico. No pueden darse formulas rígidas determinando proporción del gasto en relación a la renta nacional. Tanto es así que puede darse el caso que los gastos signifiquen el 100 % de la renta. 3 Los autores modernos sostiene que los gastos públicos pueden llegar hasta el límite en que la ventaja social de ellos se compensa con los inconvenientes de las amputaciones hechas al ingreso nacional. Así surge el concepto de utilidad social máxima, el estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de los gastos se vea compensada por el inconveniente social de un aumento de las exacciones públicas. Crecimiento del gasto público: Causas aparentes: 

Valoraciones en el valor de la moneda: La devaluación es un fenómeno

observable

en

la

generalidad

de

los

países.

Esta

depreciación obliga a armonizar las cifras teniéndola en cuenta, puesto que de lo contrario la conclusiones serán equivocadas. Por ejemplo si este año he gastado mil millones de pesos y el año pasado gaste quinientos millones, pero el dinero se ha depreciado en un ciento por ciento, es evidente que nos hallaremos ante un incremento solo aparente de la erogación puesto que en definitiva solo habré gastado lo mismo.



Evolución de reglas presupuestarias: La adopción de ciertos principios de derecho presupuestarios ha llevado a modificar las formas de computar las erogaciones, y esto también puede dar lugar también a un incremento aparente del gasto. Si siguiendo el principio de universalidad se pasa de un presupuesto de cifras netas a un presupuesto de cifras brutas, habrá incremento que solo será

3VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As. 1997.

aparente, si siguiendo el principio de unidad se reúnen múltiples presupuestos en uno solo, es evidente que las cifras de ese único presupuesto serán mayores, pero en este caso ese incremento será solo ficticio.4 Causas reales: 

Aumento de territorio.



Aumento de población.



Aumento de la renta nacional.



Gastos militares

GASTO PÚBLICO EN EL DERECHO POSITIVO ARGENTINO Para describir la evolución de la deuda pública en el siglo XX en la Argentina motivada como incremento del gasto público, esto es sin hacer referencias a motivos económico-financieros, podemos clasificarlas en distintas etapas, destacando en cada una de ellas las razones que motivaron el incremento del gasto público. A su vez para medir en términos reales la incidencia que en la economía tuvo el gasto publico y como eso fue generando la necesidad de tomar créditos

en

el

exterior,

es

necesario

referimos

al

gasto

publico

relacionándolo con el PBI, ya que es la unidad económica por excelencia para poder comprender los datos acerca de la economía de un país. De otra manera solamente tendríamos números que solo marcarían un aumento en la deuda sin apreciar el valor que esos aumentos impactaban sobre el presupuesto del país. Recordamos que el PBI es valor expresado en términos monetarios de los bienes y servicios producidos por la economía de un país en un periodo determinado. Entonces así podremos ver la proporción real del gasto publico comparado con lo que el mismo produce, estableciendo como situación optima la de mantener los niveles de porcentajes bajos y constantes. 4

1.

Hasta el año 1930: Los objetivos primarios del Sector Publico eran organizar la administración, brindar seguridad, educación primaria, defensa y crear la infraestructura básica. Consecuencia: el gasto público representaba en 1913 el 11,9 % del PBI y 1930 el 15,1 % del PBI.

2.

De 1930 a 1943: Los objetivos son la educación primaria, la universitaria, la atención de la salud pública y la creación de un sistema de previsión social. Consecuencia: El gasto se incrementa a 21,1 % del PBI.

3.

1943-1959

Integración

del

modelo

de

sustitución

de

las

importaciones con expansiones del gasto público: Objetivo: Expansión del estado empresario. Estatización de empresas de servicios públicos. Crecimiento del gasto publico: 1944 23,4% y 1949 35% del PBI. Sin embargo ello no se notaba en las cuentas públicas: Superávit fiscal para el año1950 del 3,9% del presupuesto nacional. 4.

1959-1962: En este periodo refiere G. Fon rouge el antecedente del primer empréstito (a un grupo de bancos europeos debido a la falta de liquidez local). Existe un periodo de transición hasta 1970 donde el presupuesto ya era deficitario en la década y el gasto público no diminuía.

5.

Modelo de Economía Cerrada (1970-1983). Expansión del gasto publico: Crisis del SUSS, política salarial de equiparación del sueldo entre los distintos niveles de gobierno. Aportes del tesoro nacional a provincias en emergencia. Promoción de actividades productivas del sector privado con fuerte subsidio del estado, etc. Consecuencia en 1975 el gasto publico era de casi el 40% del PBI, la deuda externa de $ 9.000 mill., y el déficit fiscal de 15,1% del presupuesto.

6.

Estado subsidiario (1981-1983): Los niveles de déficit fiscal se mantuvieron, la deuda externa era de 60.000 mill originado por subsidios ocultos en la licuación de la deuda privada interna y por subsidios en los seguros de cambio y en la estatización de la deuda privada externa.

Endeudamiento del sector privado en obras públicas y proyectos de inversión que luego fueron pagados por el estado nacional. 7.

Crisis del sistema. Hiperinflación (1984-1989).Descontrol del gasto publico. SUSS deficitario. Financiamiento del gasto del estado a través de emisión de moneda y más deuda externa. Medidas para controlar el gasto: Congelamiento de salarios, precios, tarifas y tipo de cambio. No hay reducción en empleo público ni en gastos sociales.

8.

Apertura económica (Desde 1989 en adelante). Privatización de empresas publicas y del SUSS (Ley 24.241) Crecimiento del gasto publico. De 60.000 mill de deuda publica externa a 130.000 mill. Continúa el déficit fiscal, salvo ejercicios 93 y 94, pese al achicamiento del estado y la mayor presión tributaria. Proyección estimada para el año 2001 6.000 mill.

3: LOS RECURSOS PUBLICOS

CONCEPTO: José María Martín al conceptualizar los recursos públicos formula una definición amplia, la cual comprende una variada gama de ingresos con los cuales el Estado afrontara los gastos, en dicho contexto de ideas define a los mismos como toda riqueza devengada a favor del Estado y acreditada como tal por su Tesorería.5 Con ello se pretende incluir no solo a los ingresos tributarios –impuestos, tasas y contribuciones-, sino también aquellos como los provenientes de sanciones patrimoniales (multas); o aquellos que se originan en títulos emitidos por la Tesorería, etc. Noción General: Recursos Públicos son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera sea su naturaleza económica o jurídica. El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como sucedió con el gasto público y la ciencia financiera en general. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando y hoy se admite que el Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar social y el desarrollo económico. 5MARTIN, JoséMaria, “Derecho Tributario Argentino”. Bs. As. 1980

Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por sí mismos" y con la prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante, y aún en mayor medida, se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos, obtenga ingresos produce decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución del riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades, etc.). Hacemos una aclaración terminológica. Suele diferenciarse la palabra "recurso", que sería toda suma devengada, o sea, en potencia, de la palabra "ingreso", que se referiría específicamente a aquellas sumas que efectivamente entran en la tesorería. Si bien este distingo es científicamente adecuado, no siempre lo hacen los autores, y en general ambos términos se utilizan indistintamente y con sentido equivalente. EVOLUCION HISTORICA. Escuela Clásica: para dicha corriente ideológica, los mismos solo deberían tener una finalidad fiscal, esto es servir de medio para satisfacer los gastos que el Estado debía efectuar a los efectos de cumplir con sus funciones esenciales. En esta época los recursos solos cumplen funciones fiscales.En cambio, en las finanzas modernas los recursos cumplen no solo las asignadas por los clásico, sino también una función de vital importancia en la actualidad, esto es, la de actuar como un medio o factor interviniente en el ordenamiento de las distintas actividades que se desenvuelven en un Estado, especialmente en el aspecto económico. Hoy en día a los recursos tributarios,

se

agregan

los de

tipos patrimonial,

especialmente

los

inmuebles de dominio del Estado, las empresas estatales, que en nuestro país, en décadas pasadas, tuvieron singular importancia a las cuales se le confiaron actividades de tipo industrial y comercial.CLASIFICACION DE LOS RECURSOS PUBLICOS Clasificación de los recursos públicos. Desde el punto de vista jurídico se clasifica en:  

Recursos del derecho Privado: se refieren a los recursos originarios. Recursos del derecho Público: se refieren a los recursos derivados

Desde el punto de vista económico se clasifican en:

 

Ingresos corrientes o rentas generales: son los ingresos que el estado percibe a través de su poder de imperium y están destinadas a financiar el funcionamiento operativo del estado. Ingresos de capital: son los que provienen del crédito publico y la venta de bienes del estado, es decir cualquier bien que implique una modificación en el patrimonio del estado. Son destinados a financiar gastos de capital o inversiones patrimoniales.

Clasificación de los recursos, originarios, derivados, liberalidades. Recursos originarios Son los que provienen de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos tipos de actividades productivas realizadas por este. Se rigen por las normas del derecho privado. Dentro de esta categoría de recursos corresponde distinguir tres especies: a.bienes patrimoniales del estado b. tarifas por servicios públicos c. contribuciones de las Empresas del Estado Recursos derivados Se obtienen del sector privado entre ellos agrupamos los recursos tributarios, los provenientes del uso del crédito publico, las multas y otras sanciones de carácter pecuniario, como así también los ingresos provenientes de gestiones del Tesoro. se rigen por las normas del derecho público. Liberalidades. Son recursos gratuitos que el estado obtiene de terceros que facilitan sus bienes sin que el estado ejerza su poder de imperium. Este tipo de ingresos puede provenir de particulares a través de donaciones o legados, de entes internacionales o de estados extranjeros. Clasificación. Sin desconocer la utilidad de una clasificación jurídica para la exacta concepción de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regímenes aplicables en cuanto a su creación, administración y destino, nos limitaremos a hacer referencia a la vieja y tradicional clasificación de recursos originarios y derivados. Se llama Recursos Originarios a los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio.

Se llama Recursos Derivados a los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad. También se efectúa una distinción entre ingresos ordinarios e ingresos extraordinarios. Los Ingresos Ordinarios son los que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios. Los Ingresos Extraordinarios tienen, en cambio, carácter esporádico, siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso están, por lo general, frente a los tastos extraordinarios. Esta clasificación que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso, responde a la análoga clasificación que se hace de los gastos y merece los mismos reparos: recursos que antes eran calificados como extraordinarios o excepcionales han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que la diferencia carece de significación. Cabe destacar, que importantes especialistas de la hacienda pública se limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin mayores pretensiones clasificatorias. Al estudiar el gasto público, se advierte la diversidad de clasificaciones, lo mismo se observará en materia de Recursos Público, esto obedece –según José María Martín- a que las clasificaciones estudiadas responden, en las generalidades de los casos, a los principios y normas jurídicas que rigen en los Estados a los cuales pertenece el autor, y como consecuencia de ello algunas pierden vigencia con relación a la legislación vigente en un determinado país.Las clasificaciones que se estudiaran son aquellas estructuradas desde el punto de vista jurídico y económico.Desde la primer óptica la importancia radica pues la misma determinara con mayor precisión cada uno de los recursos, como así también los principios que deberán ser observados respecto de su obtención, administración y destino final de los mismos. Utilizando dicho criterio se distinguirá aquellos recursos provenientes del Derecho Privado –los cuales coincidirán con los denominados originarios- y los provenientes del Derecho Público –también conocido como derivados.Desde el punto de vista económico, nos permitirá distinguir los diversos efectos que producirán en la economía la utilización de cada especie de

recurso a la par que establecerá ciertos principios a los efectos de financiar distintos gastos públicos con determinados recursos, excluyendo a otros. En este orden de idea aquellos ingresos corrientes o rentas general, que son fundamentalmente los ingresos que obtiene el Fisco como consecuencia de su poder de imposición deberá tener por destino final la financiación de todos los gastos de funcionamiento u operativos del Estado, en cambio los ingresos de capital, esto es, los provenientes de la venta de bienes que conforman el acervo patrimonial del Estado, los originados en el uso del crédito público y en general todo ingreso que signifique una modificación en el patrimonio del Estado tendrán por objeto la financiación de gastos de capital o inversiones patrimoniales que efectúe el Estado. Siguiendo la opinión de José María Martín vamos a distinguir tres grandes grupos de recursos: RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES: aquí vamos a agrupar a todos aquellos ingresos que el Estado percibe sin hacer uso de su poder de imposición o de imperio, su obtención será gratuita, ya sea que los mismos provengan de la economía de los particulares por medio de donaciones o legados o también aquellos provenientes de entes públicos superiores efectuados a título de ayuda. Estos últimos en nuestro país son conocidos como fondos no reintegrables, aportado por la Nación a las Provincias o como así también los aportados por las Provincias a los Municipios.RECURSOS

ORIGINARIOS:

son

todos

aquellos

que

provienen

del

patrimonio del Estado y también de las actividades productivas encaradas por el mismo.La característica económica de este tipo de recurso, es que el Estado lo obtiene de un modo similar al que los particulares obtienen sus ingresos y desde el punto de vista jurídico tiene la particularidad de ser captados sin mediar el poder de imperio del Estado. Generalmente estas relaciones son regidas en algunos casos por el derecho administrativo, como por Ej. en materia de concesiones, pero en la mayoría de ellas por normas del derecho privado. Dentro de esta categoría de recursos se distinguen: Las rentas o resultados provenientes de la explotación, directa o por delegación, o de la venta de bienes patrimoniales del Estado.

En el art. 2342 del Código Civil se enumeran los bienes privados del Estado, estos producen una de la especie de recursos originarios del Estado. Dentro de esta especie de recursos se distinguen aquellos que se generan en a: las rentas de capitales mobiliarios del Estado, los cuales se materializaran en dividendos e intereses percibido como consecuencia de participar en la actividad financiera o por poseer acciones de las empresas privadas; b: las rentas provenientes de la explotación que realiza el Estado en forma directa o por medio de concesiones, de aquellos bienes privados –ej. regalías por concesión de minas, arrendamiento de tierra pública, etc. y c: el producido como consecuencia de la venta de estos bienes, el cual tubo históricamente gran importancia en nuestro país ante de la provincialización de los de los territorios nacionales. Respecto de los bienes públicos del Estado enumerados en el art. 2340 (plazas, calles, mares interiores, etc.) debe tenerse en cuenta que los mismos satisfacen de modo directo necesidades públicas, en consecuencia ellos reemplazan la actividad financiera del Estado, al menos en lo que se refiere a esas necesidades.Las tarifas: son precios cobrados por dependencias administrativas del Estado que tienen a su cargo la prestación de determinados servicios públicos. En el funcionamiento de estos entes, por prestar servicios público, su política deja de lado las pautas empresariales o de rentabilidad, un ejemplo de estas dependencias administrativas lo fue la Dirección General de Correos y Telecomunicaciones. Se caracterizan por carecer de personería jurídica y en consecuencia carecen de patrimonio propio, por ello en el régimen del presupuesto general de un país sus gastos conforman un capitulo importante dentro del Gasto Público de un Estado.Las contribuciones de las empresas del Estado: finalmente esta ultima especie de recursos originarios se va a formar con las contribuciones o utilidades que estas empresas del Estado deben, por ley, aportar al Erario Público. La actividad de estas empresas puede estar dirigida a prestar servicios públicos, como así también a desarrollara actividades industriales o comerciales. Dichas empresas se caracterizan desde el punto de vista jurídico por tener personería jurídica propia y en consecuencia patrimonio y desde el punto de vista económico participan de una forma similar a las empresas privadas, se las distinguen en: a´- las empresas estatales propiamente dicha las cuales presentan la particularidad de que en su

vinculación con la Administración Pública se rige por normas del derecho público mientras que en su vinculación con la actividad que desarrolla se rige por normas del derecho privado. Esta diferenciación de regímenes aplicable se manifiesta en que puede contratar libremente con los particulares los servicios o actividades que realiza, mientras que sus presupuestos deben ser aprobados por el Poder Ejecutivo, el cual viene a legalizar su plan de acción. Por esa relación con el derecho público son controlados por el Tribunal de Cuenta, la Contaduría General y el Congreso. En un momento estuvieron exentas de pagar impuestos por la actividad que desarrollaban. Luego, tanto la nación como las provincias, derogaron dichas exenciones para aquellas empresas que realizaban actividades de tipo comercial o industrial. Fueron ej. de este tipo de empresa los Ferrocarriles, Líneas Marítimas Argentinas, Flota Fluvial del Estado Argentino, Agua y Energía. b´-Sociedades de economía mixta, las cuales tienen la particularidad de concurrir el patrimonio del Estado con capitales privados, limitando su responsabilidad al aporte societario, un ej. lo fue SOMISA, donde el aporte privado representaba el 1%. A su vez el grupo de Sociedades Anónimas difiere de las empresas ya mencionadas, en razón de que el Estado es titular del capital suscripto y no tienen con la administración vinculación de derecho público, un ej. lo fue SEGBA y la Agencia de Publicidad e Información Telam. Otra modalidad también lo son las sociedades anónimas con mayoría de capital estatal uno de cuyo ej. lo fue HIDRONOR S.A.RECURSOS DERIVADOS: esta tercera categoría de recursos capta una variedad de ingresos de diferente naturaleza, no obstante ello tienen una característica en común, en todos los supuestos los mismos son obtenidos de modo directo, generalmente por un reclamo que formula el Estado a la economía de los particulares en virtud de su poder de imposición, de ello se sigue que sus relaciones, desde el punto de vista jurídico, son regidas por normas del derecho público. Esas notas distintivas explican la terminología tradicionalmente utilizada para designarlos, pues son recursos que derivan de la economía de los particulares requeridas por el Estado en virtud de su poder de imperio. Entre ellos se encuentran los recursos tributarios, lo

provenientes del uso del crédito público, las multas y otras sanciones de carácter patrimonial, los ingresos provenientes de gestiones de tesorería. 4: RECURSOS TRIBUTARIOS Desde el punto de vista cuantitativo son el mayor rubro de recursos con que cuentan los Estados Modernos y cualitativamente, ellos cumplen una función de singular importancia, en razón de que son los medios materiales con los cuales el Estado implementara su política económica y social. Característica: la primera característica del tributo es la de tipo económico, la cual consiste en una detracción de parte de la riqueza de los particulares a favor del Estado. La segunda característica es que el tributo es una prestación exigida coactivamente por el Estado y en ejercicio de su poder de imperio. Conjuntamente con las ya mencionadas, aparece una característica que es fundamental. En efecto, al ser el tributo una prestación “pecuniaria-coactiva”, esa coerción no deriva de una manifestación de voluntad de la Administración Pública la cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los sujetos particulares. Esto pudo ser verdad en alguna época histórica, pero no lo es mas en el Estado Moderno de Derecho, en el cual esta sentado el principio fundamental de la legalidad de la prestación tributaria, contenida en el aforismo latino “nullumtributum sine lege”, razón por la cual la fuente de coerción es exclusivamente de la ley. Esta nota de tipo jurídico es de fundamental importancia y desacredita las viejas doctrinas privatistas que pretendían caracterizar al tributo como una clase de precio pagado por los particulares en contraprestación de los beneficios que recibían del Estado por los servicios que este brindaba. La última característica fundamental de los tributos es que las ya citadas detracciones de riqueza que exige el Estado lo son con la excluyente finalidad de promover el bienestar general. Esta característica del tributo lo distingue también de aquellas exigencias exigidas en épocas históricas en beneficio de una determinada clase, por ej. como ocurría en Roma a favor de sus ciudadanos.PRINCIPIO DISTRIBUTIVO: sentado el concepto de que la mayor parte de los ingresos con los cuales cuentan los Estados modernos para cubrir sus gastos se originan en detracciones coactivas de la riqueza de los particulares, denominados tributos. La ciencia de las finanzas ha estudiado los principios aplicables a los efectos de distribuir la carga del tributo entre los componentes de la comunidad. Es preciso hacer notar que la protección

constitucional de la “propiedad”, se ve atenuada sensiblemente por la existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la riqueza privada.Va de suyo que vivir en sociedad supone un costo, pues se hace necesario sufragar los gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitución. Esto significa que necesariamente debe existir compatibilidad entre la institución de la propiedad privada y la del tributo. De lo contrario ella quedaría como una cuestión teórica si el Estado no la garantiza, y por otra parte el Estado no podría cumplir sus elementales funciones sin recursos. Cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunión de individualidades supone necesidades comunes. Entre ellas, el orden interno y otras de ineludible cobertura, la cuales no pueden ser satisfechas mediante esfuerzos aislados de las individualidades, y ante ello el ser humano asociado busca alguien que aúne fuerzas. Surge entonces el Estado representado por el gobierno, que resguarda la soberanía, dirime los conflictos y asegura el orden.Pero para actuar es necesario realizar erogaciones que suponen los previos ingresos. La mayor parte de ellos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva y mediante los tributos, de allí la importancia del tema.Modernamente se habla del principio de la capacidad contributiva, el cual se relaciona con la aptitud económica de los particulares para contribuir con los gastos públicos.El principio de la capacidad contributiva en nuestra doctrina nacional: GiulianiFonrouge entiende que el concepto de capacidad contributiva introduce un elemento extraño a la juricidad de la tributación y, por lo demás, de difícil determinación, no obstante reconoce que si bien responde a un encomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador según su libre apreciación, no puede ser erigido como dogma jurídico, sin embargo y a pesar de tan autorizada opinión, la mayoría de la doctrina nacional, entre otros Casas, Corti, Jarach, García Belsunce, Reig, Spisso, Villegas, reconocen dicho principio y lo asimilaron a las garantías de igualdad, no confiscatoriedad y proporcionalidad.Veamos, someramente, las posturas a favor de dicho principio:

Jarach ha manifestado su identificación al principio de igualdad, señalando que la definición de capacidad contributiva si bien puede ser vaga, también lo es el principio de igualdad, sin que por ello se impida su existencia o eficacia para suministrar a un impuesto el consentimiento público. Villegas, por su parte, señala que la capacidad contributiva esta reconocida implícitamente y es “base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constituciónotorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad”. 6 GarciaBelsunce considera que la capacidad contributiva esta referida a la garantía

constitucional

de

la

igualdad

de

los

impuestos

y

de

su

proporcionalidad, en cuanto se viola el principio de igualdad si los tributos no tratan igual a quienes a quienes tienen igual capacidad contributiva y se viola la proporcionalidad si los tributos no son proporcionales a la capacidad contributiva. Casas cree en la funcionalidad del principio, y coordinándolo con el de razonabilidad de las leyes, le asigna una misión revalorizadora de la posibilidad

de

amparo

y

tutela

judicial

de

los

derechos

de

los

contribuyentes. Spisso lo identifica con los principios de no confiscatoriedad e igualdad.Que, finalmente debe quedar claro que él deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos constituye un principio sustancial del sistema republicano, inherente a su naturaleza, y no existe otra manera de contribuir sino en función de las capacidades económicas de los individuos, distribuyendo las cargas igualmente entre todos los que estén en igualdad de condiciones. Como contrapartida, este deber genera la obligación de distribuir con justicia el gasto. En suma de capacidad contributiva se compadece con los principios políticos y morales que informan el programa de la Constitución y esta implícitamente en el art. 33 de la Constitución Nacional que establece “que las declaraciones derechos y garantías que enumera la Constitución no serán entendidas como negación de otros derechos y garantías no enumerados, pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.-

5: OTROS RECURSOS 6VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As. 1997.

Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio. Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado. Bienes de dominio público.- El Estado posee bienes que rigurosamente hablando son "sociales" antes que "estatales", por cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminación. Estos bienes surgen por causas naturales (por ejemplo ríos, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (por ejemplo calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada, ya sea por enajenación a los particulares o porque éstos los adquieran por el paso del tiempo (son inalienables e imprescriptibles). En la Argentina, los bienes de dominio público están enumerados por el art. 2340 del Código Civil (según reforma de la Ley 17.711) complementado por la Ley 17.094. Bienes de dominio privado.- El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión y otra contratación. Se trata de bienes, por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles. En cuanto se refiere específicamente a los ingresos obtenibles de estos bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la propiedad mobiliaria. Con respecto a nuestro país, los bienes de dominio privado están enumerados en el art. 2342 del Código Civil. La norma general para la venta de bienes, así como su locación o arrendamiento, es la licitación pública (art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello reconoce diversas excepciones (ver art. 56, ley citada). Se excluye de este régimen la tierra pública, que sólo puede darse en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento (decreto – ley 14.577/56). En cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesión están limitadas por el régimen que surge de la legislación minera, con exclusión de los yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del Estado (decreto – ley 22.477/56 y 22.498/56). Recursos monetarios El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye también, una forma de obtener ingresos.

El emisionismo monetario puede ser considerado de dos puntos de vista: como procedimiento estatal de regulación económica, y como medio de procurarse ingresos. a. El emisionismo como regulador económico: desde este aspecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servios a pagar. b. El emisionismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el Estado cubre sus déficit presupuestarios con la emisión de papel moneda. Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad constituye un elemento de presión inflacionaria (sin que ello signifique identificar emisión con inflación). Este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y debe ser seguido por medidas de "saneamiento" que tengan por objeto retirar de la circulación la "la masa monetaria exuberante" , o sea, aquella que está excedida en relación a la producción u oferta de bienes y servicios. RECURSOS DE CRÉDITO PÚBLICO Los recursos emanados del crédito público tienen, por supuesto, sus limitaciones como cualquier otro recurso, pero estos límites no dependen de que los gastos a financiar sean ordinarios u extraordinarios, sino de razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y correspondiente propensión a prestarlo. Por otra parte, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. De estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crédito público puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del Estado. RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES: para que la finalidad del tributo, es decir la exacta y tempestiva prestación pecuniaria, sean cumplidas, se necesita medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar y controlar el cumplimiento de dicha prestación. Una de esas medidas son las “multas”, la mayoría de los autores las mencionan como un recurso de tipo derivado, fundado en la circunstancia de que lo percibido por tales conceptos pasan a integrar las rentas generales. Sin perjuicio de reconocer ese destino, resulta dificultoso de aceptar que ellas configuren un

tipo de recurso público, por la sencilla razón de que la imposición de multas no tienen por finalidad recaudar fondos para atender servicios públicos o para la administración del Estado, se trata como ya lo anticipamos, de una sanción que recae sobre un infractor de disposiciones administrativas, y como tal esta regido por disposiciones de contenido penal. RECURSOS MONETARIOS: la concepción clásica era severa al respecto, ya que consideraba que un aumento de la moneda influía notoriamente sobre el nivel general de precios. Si la cantidad de medios de pago aumenta y los bienes y servicios que están a disposición de los consumidores permanecen constantes, los precios evidentemente aumentaran. Este impuesto invisible, como lo llamaban, provocaba un deterioro patrimonial muy importante en aquellos sectores de la población de bajos ingresos (asalariados) y en aquellos otros que tenían colocaciones a renta fija (rentistas), mientras que se beneficiaban otros sectores como los industriales, comerciantes, etc., en otras

palabras

esta

exacción

monetaria

provocaba

considerables

perturbaciones económicas y sociales, hasta el punto de gravar a las clases mas pobres en provecho de las mas ricas. Las finanzas modernas también están en contra de la financiación de los déficit presupuestarios con la creación de la moneda. En conclusión, la hacienda moderna considera que las emisiones monetarias no deben ser un medio del Estado para procurar recursos, sino que ella se justifica solo para intervenir la economía con el objeto de ejercer una función reguladora. En ese orden de ideas lo aconsejable sería que el aumento de la moneda tenga el mismo ritmo que el incremento del volumen de las mercaderías o bienes disponibles, ya que el exceso de la moneda con relación a los bienes y servicios que están en circulación, provocará como ya se adelanto, un deterioro patrimonial importante en los sectores antes consignados.CREDITO PÚBLICO:Las finanzas tradicionales concebían al empréstito como

un

recurso

extraordinario,

al

cual

solo

debía

recurrirse

en

circunstancias excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). La teoría moderna se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a circunstancias excepcionales.7

7VILLEGAS HECTOR: "Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario". Ed. Depalma. Bs. As. 1997.

Los recursos emanados del crédito publico tienen por supuesto sus limitaciones como cualquier recurso, pero estos limites no dependen de que los gastos a financiar sean ordinarios o extraordinarios, sino de razones de política financiera. Al respecto se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito. De estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crédito público puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del Estado.8 Recursos provenientes de gestiones de la Tesorería : estos surgen como consecuencia de la necesidad de proveer al Tesoro los medios financieros para que esta efectúe los cobros y pagos que determinan su actividad.Para

analizar

el

problema

de

la

gestión

de

Tesorería

debemos

necesariamente partir del presupuesto, porque estas tienen por objeto financiar el déficit del presupuesto, en efecto ellas cubren los montos de los gastos públicos que exceden o superan a los recursos públicos previstos para el mismo periodo. Merecen destacarse las siguientes operaciones. “Adelantos transitorios” son giros que efectúa la Tesorería contra el Banco Central, dentro de los limites legales, y a los efectos de cubrir los faltantes estaciónales de caja. Si se pueden atender las erogaciones que se deban realizar sin esperar el ingreso de los recursos calculados. Estas operaciones están previstas en la Carta Orgánica del Banco Central. Por ella se lo faculta para realizar adelantos transitorios al Gobierno Nacional hasta una cantidad no mayor del 30 % de los recursos en efectivo que este halla obtenido en los últimos doce meses, los cuales deben ser reembolsados dentro de los doce meses de efectuado.

“Emisión de Letras de

Tesorerías” estas, son títulos públicos de hasta un año de plazo y pueden ser emitidas por la Tesorería en virtud de lo establecido por el art. 82 de la ley 24156 -Administración Financiera- la cual dispone la Tesorería General de la Nación podrá emitir letras del Tesoro para cubrir deficiencias estaciónales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general. Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se

8

transformaran en deuda pública y deben cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el tit. III de esta ley.-

Emisión de Títulos Públicos. La Carta Orgánica del Banco Central autoriza a la Tesorería a emitir Títulos de la deuda pública y colocarlo en el Banco Central por un monto que no exceda el 35 % del total de los depósitos existentes en el conjunto de bancos. Así se ha creado un mecanismo para financiar, mediante la creación de moneda a las erogaciones no cubiertas con recursos genuinos. El procedimiento es el siguiente ante el déficit de un presupuesto, la Tesorería emite títulos de la deuda por un valor que no exceda el 35 % del total de los depósitos bancarios. Dichos títulos son colocados en el Banco Central, el cual deberá emitir moneda, por el valor a la par de dichos títulos. La Tesorería recibe la emisión monetaria, provocadas por los títulos emitidos, pagando con aquella a los gastos no cubiertos con recursos genuinos. Mediante el pago de tales gastos se lanza a la circulación la nueva emisión monetaria, la cual, entrara rápidamente en el circuito bancario produciendo un incremento en el monto de los depósitos realizados en los mismos. Al aumentar el monto de los depósitos bancarios aumenta también automáticamente el margen del 35 % previsto en la ya citada norma legal, lo cual posibilita a la Tesorería emitir nuevos títulos por la diferencia que se produce a raíz de dicho incremento en los depósitos.CONCLUSION: Podemos concluir que tanto los Gastos Públicos como los Recursos Públicos son de gran importancia para el desarrollo económico de cualquier nación, estos deben ser adaptada a las realidades de cada nación, cuidadosamente estudiada y ser aplicada con la más estricta disciplina, a fin de lograr los objetivos de crecimiento económico y desarrollo que persigue. La decisión estatal sobre el gasto publico se debe realizar mediante las valoraciones correspondientes, para que verdaderamente pueda satisfacer con las necesidades de la comunidad; esto implica que se selecciones las necesidades de la colectividad y además se compare entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas.

BOLILLA III EL PRESUPUESTO

CONCEPTO. ORIGEN. EVOLUCION Al estudiar la actividad financiera del Estado, vimos que para realizar sus fines el Estado. Necesita realizar gastos y obtener recursos. Duverger dice que en materia financiera los estados modernos tienen una actividad planificada, determinando en forma precisa el conjunto de gastos y recursos, estos son previstos con adelanto y generalmente para un año. CONCEPTO: El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales y se autorizan estos últimos para un periodo futuro determinado que generalmente es de un año. (Villegas). Consiste en la planificación de la actividad financiera del Estado, aprobada por ley y que abarca un periodo generalmente anual. (Martín). ORIGEN Y EVOLUCION: El origen del presupuesto es netamente político y tuvo por objeto establecer el control parlamentario sobre el gobierno. En Inglaterra en el año 1215 los Barones del Reino lograron un triunfo sobre el monarca al conseguir que se estableciera en la Carta Magna que ningún tributo -salvo casos excepcionales- podía ser dispuesto por el Rey sin el consentimiento del Consejo de Estado. Luego a fines del siglo XVII en 1689, Guillermo de Orange debió aceptar la Carta de Derechos, (Bill of Rights), preparada por el parlamento. Dicho documento establecía que además de la atribución de autorizar los impuestos y contribuciones que ya se le había otorgado se reservaba la facultad de controlar y discutir los gastos; o sea el destino o empleo de los recursos. El motivo de esta disposición fue político el control parlamentario sobre el gobierno. Esta facultad parlamentaria, que en principio había quedado limitada a la inspección de gastos militares, en 1830 fue extendida también a los gastos de la administración civil y finalmente en 1837 durante el gobierno de la reina Victoria el parlamento además obtuvo el control de todas las erogaciones en forma anual. De tal manera quedó establecida la costumbre de presentarle al parlamento, anualmente y en un solo documento, el conjunto de los ingresos y gastos que requerían su aprobación.

2: NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO Atento a que la planificación de la actividad financiera del Estado, se destaca por ser aprobada mediante un acto legislativoley de presupuesto, nuestra doctrina nacional ha indagado respecto de la naturaleza jurídica.

Se ha discutido si la ley de presupuesto tiene contenido material normas por las cuales se crean, modifican o extinguen derechos u obligaciones - o, carece de tal contenido y en consecuencia, es una ley formal, un acto que cumple con todo el proceso establecido por la Constitución Nacional para la formación y sanción de leyes, pero que no tiene efectos jurídicos. Naturaleza Jurídica del Presupuesto: Ley formal (mero acto Adm) / Ley material u ordinaria. 1) Ley Formal: Pretende que la ley de Pres. no contiene norma jurídica alguna => reviste extrínsecamente la apariencia de ley pero intrínsecamente es un acto administrativo. No constituye una regla de derecho. Es un plan contable, un programa financiero elaborado por el Ejecutivo, y aprobado por el Legisla. 2) Ley Ordinaria: No acepta el dualismo entre ley formal y material => considera al Pres. como un doc unitario e indivisible, emanado del Poder Legislativo en ejercicio de sus facultades = es una ley en el sentido institucional de la palabra, de contenido perfecto y con plenos efectos jurídicos.

- Tiene carácter de ley = Ley de Leyes: la importancia está dada por 3 campos: -

Político : refleja plan político a materializarse

-

Económico:

-

Social: contiene normas jurídicas que vincula a la Adm. y a los particulares

EL PRESUPUESTO COMO LEY FORMAL Esta corriente doctrinal pretende que el presupuesto no contiene norma jurídica alguna: reviste extrínsecamente la apariencia de ley, pero intrínsecamente es un acto administrativo. Según esta interpretación, el presupuesto es un plan contable elaborado por el Ejecutivo y que el Poder Legislativo aprueba o autoriza, facultando para administrar los ingresos y los gastos preestablecidos por aquél. Los primeros esbozos de la doctrina aparecen en las obras alemanas entre 1820 y 1840 pero tuvieron sistematización dogmática encuadrada en la concepción dualista de la ley en una monografía de Laband. Luego fue aceptada por Jellinek, Mayer en Alemania por Jèze y Duguit en Francia. DUGUIT:

Para Duguit el presupuesto tan pronto es una ley propiamente dicha, con significación jurídica, tan pronto una mera operación administrativa; estimando que no puede considerarse como acto unitario sino separando la parte correspondiente a gastos, de la referente a recursos. En lo que respecta a gastos nunca es ley sino acto administrativo, en el cual el parlamento desempeña la función de agente administrativo, en cuanto a los recursos donde no exista la regla de la anualidad de los impuestos no es ley en sentido material; ahora si los tributos son anuales, el presupuesto en este aspecto adquiere carácter de ley material, por generar obligaciones fiscales de contenido jurídico para los contribuyentes. JÈZE: Para Jèze el presupuesto nunca es una ley propiamente dicha, ni tiene carácter unitario. No se trata de un acto jurídico simple sino de una mezcla de actos jurídicos reunidos en un solo documento. Para su análisis debe dividirse en cuanto a: Recursos: a) si son de naturaleza tributaria, en el caso de votarse anualmente, el presupuesto contiene autorizaciones para recaudarlos según reglas jurídicas existentes .Ahora en los regímenes legislativos sin regla de anualidad, no tiene significación jurídica alguna ; a) si no revisten carácter tributario (locación o venta de bienes, etc), el presupuesto carece de significación por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o recaudatorias. b) Gastos : 

si son preexistentes, como en el caso de intereses, pensiones, deuda pública, el presupuesto está desprovisto de significado jurídico, pues el parlamento se halla ante un deber jurídico, es decir, que su competencia es vinculada.  si son futuros el presupuesto contiene autorizaciones para crear deudas, por lo que se trataría de acto-condición sin significación jurídica. Vemos en esta posición un criterio restrictivo de las facultades del P. Legislativo que aparecen limitadas al otorgamiento de autorizaciones. El parlamento desempeñaría una misión secundaria y el voto o sanción, solo le confiere al documento la exterioridad formal de una ley. EL PRESUPUESTO COMO LEY MATERIAL En contraposición con la teoría de tipo administrativa, hay una segunda corriente doctrinal que no acepta el dualismo entre ley formal y ley material y considera al presupuesto como un documento unitario e indivisible, emanado del P.L. en ejercicio de facultades incuestionables y que por lo tanto es una ley en sentido material. Estiman que la ley de presupuesto puede y debe tener la fuerza jurídica suficiente para innovar y modificar el derecho vigente.

En posición análoga Sainz de Bujanda afirma que la ley de presupuesto es una ley en la plenitud de su sentido material, porque contiene normas jurídicas que vinculan a la administración y a los particulares, y formal, porque ha de ser aprobada por el órgano al que constitucionalmente corresponda la función legislativa. GiulianiFonrouge opina que es una ley perfecta, con efectos jurídicos normales.No puede establecerse una separación entre la parte que contiene el plan financiero (que sería el acto administrativo) y el texto legal que los aprueba (ley propiamente dicha), porque ambos constituyen fragmentos de un todo orgánico. La ley presupuestaria es un acto unitario. La función legislativa, no se reduce a aprobar o autorizar lo que propone el Ejecutivo. Las cámaras no reciben un acto concluido, sino un proyecto a considerar; el Ejecutivo coparticipando en la acción de gobierno sugiere o propone una ley, el legislativo la hace suya rechaza o modifica total o parcialmente sin existir límites constitucionales. La acción parlamentaria es Normal, no excepcional; Primordial y básica, no secundaria; Originaria y no derivada. El hecho de que en la Argentina la ley de presupuesto se limite a calcular los recursos, sin crearlos, por ser ellos de carácter permanente y establecidos independientemente, no disminuye la jerarquía del Congreso puesto que no existe disposición constitucional de carácter limitativo, de manera que nada impide que en cualquier momento el Congreso establezca o modifique tributos. Entonces el Presupuesto: Ha adquirido condición dinámica: paso a ser un instrumento mediante el cual el Estado actúa sobre la economía. Antes: un acto que contiene la aprobación previa de ingresos / gastos públicos => predominaban el aspecto político ( ejercicio de la soberanía del parlamento) y el financiero ( ordenación hacienda). Más tarde se consideró el jurídico. -

La ampliación conceptual del presupuesto y su vinculación con la actividad general del Estado => realidad apreciable después de la 2°G M “Los problemas de las finanzas públicas están ahora mezclados con los del comercio, pagos internacionales, salarios, ingresos, moneda y crédito => el instrumento técnico organizador es el presupuesto nacional = control de la contabilidad central para la previsión y planificación económica del Estado.

Según nuevas ideas => la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es manifestación esencial el presupuesto, cuya noción se amplía en el tiempo y espacio. Presupuesto Financiero y Presupuesto Económico: Se considera al presupuesto del Estado (finan) como integrante de un doc más amplio que

refleja toda la activación económica de la Nación => P. Nacional o Económico: acto de previsión de los ingresos y gastos probables de la Nación durante determinado período. En realidad el pres. Económico es una cuenta Nac. / cdro. Economico que facilita la Administración de los recursos nacionales por el Estado, carente de contenido jurídico => instrumento de orientación. No reemplaza ni absorbe al presupuesto financiero, sino que tiende a complementarlo.



Le da vida legal a la actividad financiera del Estado =

3: PINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PRESUPUESTARIO En el siglo pasado fueron elaborados ciertos principios o reglas con respecto a la confección y contenido del presupuesto, los cuales tenían por objeto establecer el orden en las finanzas del Estado. Esos principios fueron respetados como auténticos dogmas financieros hasta después de la primera guerra mundial. Sin embargo a partir de la década de los años 30 y después de la segunda guerra mundial, fueron puestos en tela de juicio y en algunos casos reelaborados. Principios Generales presupuestarios (8) 1)Equilibrio: referente a que durante su vigencia los gastos y los recursos totalicen sumas iguales Teoría clásica: condena el déficit presupuestario (exceso de gastos con recursosdisponibles) y también el superávit de ingresos. 2)Anualidad: referente practica iniciada bajo forma de voto anual del impuesto = Medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la acción general del Gobierno. Designa el término de aplicación del presupuesto. El termino de 1 año corresponde a la medida normal de las previsiones humanas (solo en caso excepcionales se recurre a previsiones bienales / trienales) Régimen incorporado por la Constitución de 1853 y mantenido tras la reforma de 1994 Año financiero: anualidad / pres. Anual equivale a periodo de tiempo de 12 meses, pero no significa que deba corresponder al caño calendario, ambos pueden coincidir pero no es forzoso que ocurra. La elección del año finan depende de circunstancias variables. En Arg. el ejercicio comenzaba el 1/11 y terminaba el 31/10 del año siguiente, pero la experiencia demostró la inconveniencia del sistema, por lo cual la ley 16.662 (1965) volvió a establecer que el ejercicio comienza el 1/1 y termina el 31/12 (actualmente la ley 24.156 mantiene la tesitura del año natural o calendario)

3) Unidad: Todos los recursos y gastos deben ser reunidos en un doc único, y ser presentados conjuntamente para su aprobación legislativa.  consiste en la agrupación de todos los rec / gastos del Estado en un doc único. Es una creación doctrinal. Su exigencia esta en con consideraciones de orden técnico y de carácter político, ya que: a) Permite apreciar si está equilibrado b) Dificulta la realización de maniobras (simulación de econ / ocultación de gastos en cuentas especiales) c) Permite conocer la magnitud efectiva del presupuesto y la porción de renta afectada por erogaciones d) Evita complicaciones y oscuridades e) Facilita el control parlamentario No debe haber tesoros separados e independientes del Estado 4) Universalidad: Los gastos no pueden ser compensados con los recursos => se prohíbe las compensaciones porque pueden inducir a engaños al órgano de control externo. Exige que no haya compensación / confusión entre los gastos y los recursos => ambos deben ser asignados en el presupuesto por su importe bruto sin extraer saldos netos (serán previstos por separado y por sus montos íntegros sin compensaciones entre sí) 5) No afectación de recursos: Tiene por objeto que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados => es decir que no tengan una afectación especial sino que ingresen a rentas generales (así todos los ingresos sin discriminación entran a un fondo común y sirven para financiar todas las erogaciones) Es concebido como un acto de previsión integral de los ingresos / gastos de la Nación => las afectaciones especiales generan pujas entre los sectores político – económico Normativa vigente => no se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos a atender específicamente el pago de determinados gastos Excepciones: a) provenientes de operaciones de Crédito publico b) provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado con destino especifico

c) los que tengan afectaciones especiales por leyes 6) Precedencia: Ref. a que la sanción del presupuesto por el Poder Legislativo es una importante prerrogativa de representación del pueblo. Es un deber => de lo contrario se paralizan las funciones / servicios públicos, o lleva al Poder Ejecutivo a disponer de pagos en forma ilegal. La aprobación legislativa por el Parlamento debe ser anterior al momento de ser iniciado el ejercicio del presupuesto. El presupuesto es un instrumento de cálculo y autorización de gastos. 7) Especificación de gastos: la sanción parlamentaria no debe traducirse en sumas globales (libradas a la discrecionalidad de la Adm.) sino constituir en importes detallados para cada tipo de erogaciones. Es un justo medio en el proceso analítico de los gastos públicos: problema => hasta donde debe ser llevado el detalle => un presupuesto muy detallado y extenso dificulta el control partidas parciales o principales. 8) Transparencia: ref. a darle a los ciudadanos la mayor información posible => información clara y sencilla, completa para que juzgue a través de voto. PERIODICIDAD: A partir del siglo XVII y por influencia de prácticas británicas, el carácter anual del presupuesto llegó a constituir un principio indiscutido en las finanzas clásicas. Contribuyeron a su afianzamiento argumentos de orden político, ya que el sistema robustecía la facultad parlamentaria de control al Ejecutivo, de esta forma está practica de voto anual del impuesto, se transformó en un medio efectivo de vigilar, conocer y limitar la acción del gobierno en la democracia clásica. En Francia el presupuesto anual resulto un medio eficaz de poner fin al desorden y despilfarro de antiguo régimen. La Constitución de 1853 incorporó el principio de anualidad (art. 67 inc. 5) que fue mantenido por la reforma de 1994 (art. 75 inc.8), pero las circunstancias han impuestos numerosas derogaciones, como en casi todos los países. La doctrina moderna no rechaza en forma absoluta la norma de anualidad ; pues si bien algunos países implementaron sistemas presupuestarios que cubren un periodo prolongado de tiempo ; no existe unanimidad en su favor y prestigiosos autores prefieren el régimen tradicional, únicamente que o le atribuyen carácter riguroso y arbitran procedimientos que permiten flexibilizarlo, es así que aun cuando jurídicamente subsista el presupuesto con carácter anual, en la práctica sus disposiciones cubren un período de tiempo más prolongado. Cuando se habla de anualidad está implícita la idea de un período de tiempo equivalente a doce meses, pero no necesariamente debe coincidir

con el año calendario. Generalmente se lo establece dentro de uno de los 3 periodos sgtes; del 01/01 al 31/12 (Arg., España, Holanda, Francia); del 01/ 04 al 30/03 (Inglaterra, India); o del 01/07 al 30/06 (Canadá, E.E.U.U.). Puesto que su aplicación en forma estricta resulto muy rígida o insuficiente para la ejecución por ej. de gastos de capital o inversiones patrimoniales. No siempre es posible observar estrictamente el principio de la anualidad especialmente en materia de erogaciones. Veremos los medios generalmente adoptados par subsanar los inconvenientes, estos medios son: (excepciones a la anualidad) Créditos Adicionales: son los votados en cualquier época del año para paliar o cubrir una insuficiencia de la dotación de recursos presupuestarios iniciales. En Inglaterra estos son utilizados para cubrir la insuficiencia de las cargas de fondos consolidados que son los intereses de la deuda pública, sueldo de jueces, establecidas por leyes especiales que mantienen su vigencia hasta que el parlamento dispone lo contrario. Duodécimos: consisten en una apertura de créditos o autorizaciones mensuales al Poder Ejecutivo para realizar los gastos previstos en el proyecto de presupuesto todavía en discusión, como también para recaudar los impuestos según las tasas vigentes, hasta tanto se sancione la pertinente ley de presupuesto. Dichos créditos tienen, el carácter de sumas a cuenta y luego se imputa al presupuesto definitivo. Este sistema es utilizado en Francia cuando un proyecto de presupuesto no puede ser votado en el término debido. Reconducción del Presupuesto: consiste en aplicar el presupuesto anterior hasta tanto el P.L. apruebe el proyecto en discusión. Es un sistema considerado deplorable desde el punto de vista financiero, por acentuar el problema de la exactitud de las estimaciones y debilitar las prerrogativas parlamentarias; sin embargo permite asegurar la continuidad de los servicios y tareas de la administración, evitando que el retardo pueda trocarse en arma política para dificultar la acción del Ejecutivo, por lo demás será un estímulo para que el P.L. no sea remiso en el cumplimiento de su obligación de proveer el presupuesto. La reconducción del presupuesto ha sido establecida por la Constitución Uruguaya y Española. También es el sistema establecido entre nosotros por el dto. Ley 23254/56 “Si al iniciarse el ejercicio no se hubiera aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia en el anterior, a los fines de la continuidad de los servicios” y contenía la aclaración de que esa norma no alcanza a los créditos sancionados por una sola vez cuya finalidad hubiera sido satisfecha. El sistema de la ley 24.156 mantiene el mismo criterio general en su art. 27. (leer)

Presupuestos Plurianuales:Es otro medio para atenuar los inconvenientes de la anualidad. Es el sancionado y aplicado por un periodo superior a los tradicionales de 12 meses. Se lo utilizo por ejemplo en Francia en 1955-56 conocido como presupuesto bienal. A pesar de su aparente semejanza con el sistema de reconducción, se le diferencia por el hecho de que el presupuesto Plurianual es votado con el propósito deliberado de cubrir un período de tiempo que abarque dos o más años. En nuestro país se pensó en una solución de esta especie al sancionarse la Constitución de 1949 (actualmente derogada), mediante la inserción de una cláusula que facultaba al Congreso a “fijar por un año o por períodos superiores hasta un máximo de 3 años, a propuesta del poder ejecutivo, el presupuesto de gastos de administración de la Nación” art. 68, inc. 7. (Nunca se aplicó). En el orden nacional, el presupuesto es y ha sido siempre de carácter anual. Presupuestos Cíclicos:son los aprobados por más de un año con la finalidad de aplicar una política compensadora de los desequilibrios que se producen en la actividad económica como consecuencia de las distintas etapas coyunturales. La influencia ejercida por los conceptos económicos y la ampliación del ámbito de la actividad del Estado, ha conducido a prescindir de los presupuestos aisladamente considerados en períodos anuales, para reemplazarlos por otros que, extendiéndose en el tiempo, se ajusten a los ciclos económicos, esto es, a los períodos sucesivos y alternados de expansión y de depresión. Así nació la teoría de los presupuestos cíclicos, de manera tal que creándose una solidaridad entre los presupuestos anuales sucesivos, los excedentes producidos en los períodos de prosperidad son aprovechados en los de depresión, así como también que los gastos postergados en las crisis sean efectuados en las épocas de bonanza. La realización de esas finalidades se obtiene mediante tres procedimientos técnicos: a) Constitución de Reservas: aprovechando los períodos de prosperidad para crear excedentes o reservas, mediante la intensificación de los tributos y si fuera necesario reducción de erogaciones: las reservas así constituidas se utilizarían en las épocas de crisis, haciendo posible la reducción impositiva o el aumento de los gastos. b) Créditos de anticipación: se propone combatir los efectos adversos de la coyuntura mediante la realización de grandes obras, financiadas por empréstitos o por anticipos del tesoro (emisión). La deuda emitida sería amortizada por los presupuestos de los períodos de prosperidad. c) Amortización alternada: consiste en reemplazar la amortización acelerada de los empréstitos, por un régimen establecido en función del ciclo económico. Ellos serían atendidos con los excedentes de los períodos de

prosperidad y se paralizaría la amortización, durante la depresión, para no eliminar otros gastos necesarios, reanudándose en futuros ejercicios favorables. UNIDAD DEL PRESUPUESTO Consiste en la reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento único. Por cierto que su enunciación como principio de derecho presupuestario es una creación doctrina, pues no resultaba de ninguna disposición constitucional o legal y hasta las viejas obras no lo consignan explícitamente, sino en forma indirecta. Modernamente este principio ha sido incorporado a algunas Constituciones y leyes presupuestarias; como por ej. la de España. Las finanzas tradicionales fundamentan esta exigencia en consideraciones de orden técnico y de carácter político, son: a) permite apreciar fácilmente el presupuesto esta equilibrado. b) Facilita el control presupuestario por el parlamento que se vería dificultado con las cuentas fraccionadas. c) Dificulta la realización de maniobras, como la simulación de economías o la ocultación de gastos en cuentas especiales. d) hace posible conocer la magnitud efectiva del presupuesto y la porción de renta afectada por las erogaciones. Al contrario Inglaterra e Irlanda exponen en documentos separados los ingresos y los gastos. Las nuevas corrientes en materia financiera aún aceptando las ventajas de este principio propugnan la confección de presupuestos dobles, 1º de capital o inversión 2º de operación o explotación. (Noruega, Dinamarca). Nuestro país en lo que respecta a las finanzas de la Nación, se ha mantenido fiel al principio de unidad presupuestaria. La reforma del decretoley 23.354/56, empero sin apartarse sustancialmente de él, tuvo en cuenta la moderna tendencia dualista, dividiendo el presupuesto en dos partes o secciones independientes: una que agrupaba a los gastos de funcionamiento o de operación, y otra que reunía los gastos de inversión o de capital. El art. 3 de esta ley establecía que el presupuesto general se dividirá en dos secciones: una que denominaba “presupuesto de gastos” equivalente a lo que en otros países se llama presupuesto de funcionamiento o de operación; y otra que es el “presupuesto de inversiones patrimoniales” o de capital. El primero agrupaba los gastos derivados del normal desenvolvimiento de los servicios en el respectivo ejercicio incluso los de conservación de bienes patrimoniales afectados a los mismos; y el segundo comprendía el incremento patrimonial derivado de adquisición de bienes de uso o de producción; ejecución del plan anual de obras y trabajos públicos. El presupuesto de gastos se atendía con recursos provenientes de rentas generales; el de inversiones patrimoniales, con recursos provenientes del uso del crédito, contribuciones especiales, donaciones legados fondos creados al efecto.

La ley 24.156 comprende la administración financiera y los sistemas de control del sector público nacional así lo establece en su art.1º. En cuanto a su ámbito de aplicación el art.8 señala su aplicación a todo el sector público nacional, al que entiende integrado por a) Administración nacional, conformada por la Adm. Central y organismos descentralizados; b) empresas y sociedades del estado, S.A. con participación estatal mayoritaria, etc. La nueva ley mantiene el criterio anterior de unificación sin presupuestos especiales. Pero según lo dispuesto en el art. 19 de la ley, esta contendrá tres títulos correspondiendo el segundo y tercero al presupuesto de recursos y gastos de la Adm. Central y de los organismos descentralizados, respectivamente. Es decir que en la misma ley de presupuesto deben aparecer ambos presupuestos desagregados, tanto el de la Adm. Central como el de organismos descentralizados. UNIVERSALIDAD: Principio de universalidad también conocido como del producto bruto exige que no haya compensación entre gastos y recursos; que tanto unos como otros sean consignados en el presupuesto por su importe bruto sin extraer saldos netos. Así por ej. las erogaciones de funcionamiento del correo deben ser consignadas por su cantidad total en el presupuesto general de la Nación, sin descontar la cantidad de recursos recaudados por esa misma entidad. Este principio ha sido expresamente reconocido por la ley de contabilidad que en su art. 2 dispone que los recursos u los gastos públicos figuraran en el presupuesto separadamente y por su importe íntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre sí. El art.4 del decreto-ley 23354/56 constituía una posible excepción al principio de universalidad, al establecer que el régimen contable de las entidades que desarrollan actividades comerciales o industriales, estableciendo que solo se computan en el presupuesto general los aportes para cubrir sus déficits de explotación, o sea, saldos netos. El art. 12 de la ley 24.156 mantiene la vigencia del principio de universalidad. Expresa el art. que los presupuestos “comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros sin compensaciones entre sí”. NO AFECTACION DE RECURSOS: El principio de no afectación de recursos tiene por objeto que determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es que no tengan una “afectación” especial, sino que ingresen a rentas generales; de manera que todos los ingresos, sin distinción entren a un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones. Nuestra anterior ley de contabilidad lo adoptaba al establecer que el presupuesto de gastos (pres. de funcionamiento) se cubría globalmente

con rentas generales, sin afectación particular de recursos especiales a gastos determinados. La normativa actualmente vigente, establece que “no se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos”. Pero seguidamente establece algunas excepciones al sistema que como se nota no presenta un aspecto férreo. Las excepciones son: a) los provenientes de operaciones de crédito público; b) los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico; c) los que por leyes especiales tengan afectación específica. A pesar de las ventajas de orden político y financiero que se atribuyen a esta regla, no puede desconocerse que la afectación de recursos a determinados gastos ha dado buenos resultados y que las modernas exigencias económico-sociales tienden a acentuar las derogaciones a ella. Podemos citar lo que ha ocurrido con el impuesto a las herencias y donaciones, cuya afectación a los fastos de educación primaria durante muchos años hizo posible que no sufriera menoscabo, dignificando la condición de los educadores. ESPECIFICACION DE GASTOS: Como resultado de una prolongada lucha entre el parlamento y el P.E., desarrollada durante el siglo XIX, se llegó a la formulación del principio llamado de especificación de gastos generalizándose pronto e incorporándose a las prácticas presupuestarias de casi todos los países. Conforme este principio la sanción parlamentaria no debe traducirse en sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administración, sino consistir en importes detallados para cada tipo de erogaciones. Se aduce a favor de este principio que en la autorización global sería prácticamente imposible controlar la materialización de los gastos y puede afirmarse que en países con sistema de gobierno de tipo presidencial y más aún en democracias recientes no es aconsejable el procedimiento de partidas globales porque se presta a mayores abusos. Pese a ello en los últimos años se ha acentuado la tendencia hacia la adopción de normas limitativas del principio de especificación, considerando que el presupuesto no puede cumplir su finalidad orientadora o directiva de la economía en función de un plan o de un simple programa de acción, si el P.E. no dispone de medios adecuados para adoptar las rápidas medidas que exigen la movilidad y variabilidad de la evolución económica. En este sentido se ha orientado la reforma presupuestaria Francesa al autorizar los créditos globales para hacer frente a gastos eventuales o accidentales y para gastos cuya distribución por partidas no pueda fijarse en el momento de su sanción. La ley 24.156 en su art. 24, dispone que “en los presupuestos de gastos se utilizarán las técnicas más adecuadas para demostrar el cumplimiento de

las políticas, planes de acción y producción de bienes y servicios de los organismos del sector público nacional, así como la incidencia económica y financiera de la ejecución de los gastos y la vinculación de lo mismos con sus fuentes de financiamiento” dejando librado a la reglamentación el establecimiento de las técnicas de programación presupuestaria y de los clasificadores de gastos y recursos que serán utilizados.

4: EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de los gastos autorizados sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo año financiero. Si la cantidad total de los gastos supera la suma total de recursos, el resultado es negativo denominado Déficit ahora bien si la situación es inversa, los recursos son superiores a los gastos, hay Superávit. Déficit de caja es cuando se produce en un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas faltas de fondo en la tesorería. Déficit déficit.

material

es cuando el presupuesto es sancionado a priori con

Déficit financieroes aquel que surge a posteriori es decir una vez cerrado el ejercicio financiero. EQUILIBIRIO DEL PRESUPUESTO Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia gastos y recursos totalizan sumas iguales; es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos. El déficit es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit y se llama déficit financiero aquel que surge a, una vez cerrado el ejercicio. El superávit es muy raro, y se existen excedentes es porque los recursos son mayores a los gastos y ello implica que los ciudadanos están soportando una carga mayor a la que deben. CONCEPCIONES CLASICA La posición antigua hallo ambiente en los medios populares por estar muy generalizada la idea de identificar las finanzas públicas con las privadas, considerando que el Estado al igual que los particulares, no debe gastar en un período determinado más de lo permitido por los ingresos obtenidos. La teoría clásica no se limitaba a condenar el déficit presupuestario, sino también el superávit de ingresos. En cuanto al déficit y la forma de extinguirlo -empréstitos y emisión de moneda- pueden concretarse en las siguientes. proposiciones : a)el desarrollo del crédito público sustrae fondos a las actividades privadas productivas ; b) como los déficit son menos dolorosos que los impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son propicios para expandir las actividades estatales y para la irresponsabilidad

gubernativa ; c) el uso del crédito determina el aumento futuro de las cargas por la acumulación de intereses, estos son costosos y al acumular intereses a la amortización , determinaría la necesidad de recurrir a nuevos empréstitos que, al no ser atendidos por su magnitud, podrían conducir a la bancarrota del Estado. Otra consideración estimable es el peligro de inflación por el emisionismo de papel moneda, que aumenta los medios de consumo sin un incremento equivalente de los bienes de consumo. Sin embargo no rechazaban el déficit en forma absoluta, lo consideraban un mal admisible únicamente en situaciones excepcionales, de lo cual resultaba que el uso del crédito público debía ser limitadísimo y concretado a esos casos excepcionales. Respecto al superávit tal situación denunciaba que el Estado había detraído de la economía privada, una porción mayor de riqueza que la realmente necesaria para cumplir sus funciones; y les había restado el natural desarrollo de ella. CONCEPCIONES MODERNA Parten de la idea de que los problemas financieros son inseparables de la vida económica y social, la doctrina moderna considera que en determinadas circunstancias el equilibrio nacional sólo puede lograrse mediante el déficit presupuestario, y de aquí su denominación teoría del déficit sistemático sin que ello signifique que el presupuesto siempre deba estar en déficit, ni que este siempre resulte conveniente ; se trata de propiciar un método activo para estimular la economía y combatir la crisis. Fue Beveridge, quien impresionado como Keynes por la desocupación, quien desarrolló ésta teoría sosteniendo que el estado tiene la obligación de suprimir los males sociales, (ej. enfermedades), mediante los gastos públicos. Según él debe gastarse hasta que todas las fuerzas humanas, sean utilizadas productivamente; y puesto a seleccionar los medios para realizar el equilibrio del presupuesto humano, en lugar del presupuesto financiero, prefiere incrementar los gastos antes que los impuestos y cubrir el déficit con empréstitos, así aumenta la demanda global de bienes de los particulares y es posible realizar inversiones productivas, lo que facilitará el desarrollo de las empresas y el aumento de la producción. Una vez desaparecida la emergencia nacional y restaurada el equilibrio económico, deben disminuir progresivamente las erogaciones excepcionales para volver al equilibrio financiero, que es consecuencia del primero; por otra parte no se debe exagerar el déficit, para que los gastos y la creación de moneda no superen los medios de producción lesionados, pues de lo contrario habría una inflación destructora.

5: MODERNAS PRESUPUESTOS

CONCEPCIONES

PRESUPUESTARIAS.

PRESUPUESTOS MÚLTIPLES, FUNCIONALES Y POR PROGRAMA Si bien la tendencia hacia los presupuestos dobles es reciente en la forma como actualmente se concibe, las teorías tradicionales reconocían que los gastos normales del Estado debían distinguirse de los excepcionales, y los gastos productivos de los improductivos. La primera distinción aplicaba el criterio de la regularidad, y entonces, mientras al presupuesto ordinario iban los gastos que se reproducían periódicamente, el presupuesto extraordinario contenía los gastos accidentales e imprevisibles (guerras, catástrofes, terremotos, inundaciones, etc.). La segunda distinción (gastos productivos e improductivos) aplicaba el criterio de productividad, y consideraba que en el presupuesto ordinario debían estar comprendidos los gastos improductivos (aquellos destinados a asegurar la marcha de la administración y satisfacer las necesidades corrientes), en tanto que en el presupuesto extraordinario se incluían los gastos productivos como los de inversión. Sin embargo, en la actualidad estas consideraciones han perdido vigencia y han sido reemplazadas. Ciertos gastos aparentemente excepcionales en un período breve, llegan a ser periódicos en un mayor lapso de tiempo. Asimismo, el criterio de productividad o improductividad de ciertos gastos es discutible (no todos los gastos de inversión son productivos y, por otra parte, ciertos gastos de funcionamiento pueden ser considerados productivos, por lo menos en forma mediata). Las nuevas concepciones no se atienen a estos criterios, pero estiman necesario que existan, por lo menos, dos presupuestos con contenido diverso, aunque ello no obsta a que estén comprendidos dentro de un solo instrumento. En el presupuesto de explotación u operación deben comprenderse los gastos normales para el funcionamiento de la administración y la atención de los servicios a su cargo, las cargas permanentes de la administración, el servicio de la deuda pública y los gastos de conservación de los bienes patrimoniales. En el presupuesto de capital o de inversión se incluyen aquellos conceptos que se incorporan al patrimonio del Estado que incrementan su capital, tales como obras públicas y adquisición de bienes de uso o de producción, cuya incorporación al patrimonio estatal tiene el carácter de inversión. Es decir que los criterios de regularidad y productividad se sustituyen por el de finalidad de los gastos. Carece, pues, de significado que los gastos se produzcan regular o accidentalmente, o que sean remunerativos o no. Lo que interesa es el objetivo que el gobierno procura obtener mediante esos gastos. Países como Dinamarca, Noruega y Suecia fueron los iniciadores de esta concepción presupuestaria, que se expande rápidamente.

Otra moderna técnica presupuestaria es la de los presupuestos funcionales. El sistema consiste en reemplazar la tradicional especificación detallada de gastos (principio de la especialidad) por un régimen de asignaciones globales en favor de los funcionarios encargados de los servicios estatales. La ley fija el máximo autorizado para cada sección, determinando la forma más eficaz de realización según cálculos previos. En este método, no se presta tanta atención a la utilización de las partidas presupuestarias, como al control de la eficacia de los servicios de la administración pública. Como puede verse, el presupuesto funcional prescinde de la especificación detallada de los gastos y, en cambio, los agrupa según las funciones que ellos deben cumplir. Se pone de relieve las cosas que el Estado hace, antes que las cosas en que el Estado gasta. Se asignan, entonces, sumas globales a las distintas funciones, y los jefes de las entidades destinadas a cumplir esas funciones deben distribuir las erogaciones según las exigencias reales. Si bien este sistema dificulta el control presupuestario y requiere mayor responsabilidad de los administradores, se estima que es más adecuado a la expansión del sector público, tanto en cuanto al volumen de los gastos, como a la cada vez mayor participación del Estado en la vida económica y social de la Nación. Un método que consiste en un perfeccionamiento del anterior es el que se consigna con el nombre de "presupuesto por programa". Esta técnica consiste en que cada una de las grandes funciones del Estado agrupa los gastos según programas o planes a realizar y según las actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas. Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos con los resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar la medición de la eficiencia estatal según los fines de la programación, y no limitándose a una mera contabilización de los gastos según la técnica tradicional. Conforme a la técnica de elaboración presupuestaria que estamos estudiando, se entiende por programa al instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado, por el cual se establece un objetivo (cuantificable o no) en términos de un resultado final que se cumplirá mediante la integración de un conjunto de acciones con recursos humanos, materiales y financieros a él asignados, con un costo determinado y cuya ejecución queda a cargo de determinada unidad administrativa de gobierno. A su vez, se distinguen dos grandes grupos de programas: los que ponen énfasis en el funcionamiento, o sea, los referidos a la prestación de servicios públicos, y los que ponen énfasis en la inversión, referidos a obras y trabajos públicos. Este método, del presupuesto por programa, ha adquirido gran actualidad y ha comenzado a aplicarse en nuestro país, tanto en la esfera nacional como en las esferas provinciales.

BOLILLA IV

DINAMICA DEL PRESUPUESTO 1: PREPARACION DEL PRESUPUESTO Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo. El órgano específico es el Ministerio de Economía, por intermedio de la Oficina Nacional de Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el organismo especializado dependiente de la Secretaría de Hacienda, que en la práctica cumple las delicadas funciones de elaborar el presupuesto. Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideración del presidente de la Nación. Una vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de la Nación para su sanción y se acompaña con un mensaje explicativo. Tratamiento parlamentario. La consideración del proyecto se inicia en la H. Cámara de Diputados de la Nación (como cámara de origen). El Poder Ejecutivo Nacional debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia. Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará el presupuesto. Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la H. Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado en sesión. La preparación del presupuesto es una tarea eminentemente técnica que consta básicamente de dos etapas: A) Determinación de la estructura formal del presupuesto: consiste en dividir el presupuesto en secciones, anexos, ítems, incisos, partidas principales y parciales, etc., de modo de presentar correctamente los cuadros de ingresos y egresos y poder clasificar los gastos y recursos en base a diferentes criterios. B) Cálculo de los gastos y recursos públicos: consiste en calcular los créditos o autorizaciones presupuestarias para gastar y cuál será el probable rendimiento que tendrán todas las fuentes de recursos del estado. En cuanto al apartado b), podemos señalar en pocas palabras, que la técnica presupuestaria ha establecido y se sirve de ciertos principios para realizar el cálculo de las previsiones presupuestarias en cuanto a gastos y recursos: métodos de valuación directa, indirecta, promedio de las variaciones de los últimos años, etc. SISTEMAS

Se acepta actualmente que la preparación del presupuesto corresponde al poder ejecutivo, y el sistema norteamericano de preparación por el poder legislativo sólo tiene valor como antecedente histórico, ya que fue

reformado en 1921, y desde entonces en ese país, como sucede en el resto de países del mundo, la iniciativa en tal materia corresponde al ejecutivo. ORGANIZACIÓN DEL SISTEMA PRESUPUESTARIO

En la República Argentina, la responsabilidad de la preparación presupuestaria recae sólo sobre el presidente como jefe del poder ejecutivo ( Art. 12, ley de contabilidad ). El órgano específico de preparación es el Ministerio de Economía. En este Ministerio se centralizan las estimaciones y cálculos de las diversas dependencias estatales Con estos elementos, se elabora el proyecto que es sometido a la consideración del presidente de la Nación. PRESUPUESTO

** En la Argentina la preparación del presupuesto siempre estuvo a cargo del Ejecutivo, y así lo disponía el Art. 12 del decreto-ley 23.354/56 (reformado por la ley 16.662), al establecer que por conducto del Ministerio de Economía -Secretaría de Hacienda- remitirá el proyecto al Congreso antes del 15 de setiembre de cada año. Dentro del régimen de la ley 24.156, sigue siendo el Poder Ejecutivo el órgano encargado de formular el proyecto de ley anual de presupuesto (Art. 24), el cual es realizado por la Oficina Nacional de Presupuesto sobre la base de los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y organismos descentralizados (Arts. 17. inc. g, y 25). Este proyecto debe ser enviado a la Cámara de Diputados de la Nación antes del 15 de setiembre del año anterior para el que regirá (Art. 26). ** Sin embargo, la reforma constitucional de 1994. en su Art. 100, inc. 6, estableció que es cl Jefe de Gabinete quien envía al Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional. previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo. También adjudicó la función de hacer recaudar las rentas de la Nación y de ejecutar la ley de presupuesto nacional al Jefe de Gabinete (Art. 100. inc. 7), quedando para el presidente de la Nación, a tenor del Art. 99. inc. 10, la supervisión del ejercicio de la mencionada facultad del jefe de Gabinete. ** Acorde con la citada reforma se podría interpretar que el jefe de Gabinete tiene en la actualidad la ejecución del presupuesto, pareciendo más razonable la postura que mantiene tal facultad en el titular del Poder Ejecutivo nacional, sin perjuicio de la colaboración del referido Jefe de Gabinete. En otros países la función preparatoria es confiada al presidente por disposición constitucional. como en Italia (Art. 81 ), en Brasil (arts. 67 y 68

de la Constitución de 1967; Art. 166 de la Constitución de 1989) y en el Uruguay (Art. 214 de la Const. de 1967). En las organizaciones de tipo presidencial, tal facultad pertenece al presidente de la Nación por concentrar en su persona el Poder Ejecutivo, en tanto que en los de régimen parlamentario corresponde al gabinete y por delegación al ministro de Finanzas. Que adquiere preponderancia decisiva en esa tarea. Son conocidas la autoridad y responsabilidad del Chancellor of theExchequer de Gran Bretaña, y del ministro de Finanzas de Francia, si bien este último tiene menos poderes que su colega británico. Como es fácil presumirlo, la complejidad alcanzada por la institución presupuestaria hace necesario recurrir a organismos técnicos, cuyos caracteres son variables según los países. No siendo posible examinarlos en conjunto, nos detendremos únicamente en el sistema adoptado en Estados Unidos, por su especialidad. El estudio racional del régimen presupuestario comenzó en 1911 con la designación por el presidente Taft, de la CommissiononEcovomy and Efficiency, y aun cuando sus recomendaciones resultaron postergadas por la guerra mundial de 1914, sirvieron de base a la primera ley orgánica sobre la materia. En efecto, el Budget and AccountingAct of 1.921 se inspiró en ellas y entre otras innovaciones creó la "Oficina del Presupuesto" (Bureau of the Budget), repartición primeramente integrada en el Departamento de la Tesorería, pero que luego de varias reorganizaciones producidas entre los años 1935-1945 y de las conclusiones de la Comisión Hoover (1949), se trasformó en una entidad autárquica, dependiente directamente del presidente de los Estados Unidos. Su organización definitiva quedó completada en 19521953, constituyendo en la actualidad un organismo técnico de excepcional importancia, que tiene a su cargo el estudio permanente de las necesidades presupuestarias de la Nación y la formulación del plan anual de gastos y recursos, a cuyo fin dispone de abundante personal con amplios poderes de investigación e información. No se conocen otros países, por lo menos entre los principales, que dispongan de una organización similar a la mencionada. En Brasil se intentó algo parecido, cuando el Art. 67 de la Constitución de 1937 creó el Departamento Administrativo del Servicio Público (conocido por la sigla DASP) y le encomendó la realización del presupuesto; empero, esa entidad no pudo cumplir la función presupuestaria durante la dictadura y la Constituyente de 1946 suprimió la atribución. Las finanzas clásicas ensayaron muchos procedimientos o sistemas de estimación de recursos y gastos, pretendiéndose que debía otorgarse prioridad a los últimos, pero en verdad no existe razón valedera para otorgar preeminencia a ninguno de ellos: ni los gastos son absolutamente incomprimibles, ni los recursos indefinidamente extensibles. Lo único cierto

es que ambos aspectos deben apreciarse en su relación con las consecuencias económicas y sociales que pueden ocasionar y por esto resultan interdependientes. Como señala el prof.Duverger, en las finanzas modernas sólo puede hablarse de "prioridad de los fines, de los objetivos económicos, sociales y políticos" perseguidos por el Estado y es en función de ellos que deben establecerse los gastos y los recursos. Los criterios elaborados a priori -por ejemplo, la regla llamada del "penúltimo año"- son ficticios y carecen de significación.

2: SANCION DEL PRESUPUESTO Sanción:Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al Poder Ejecutivo Nacional quien dispone de 10 días para aprobarlo o vetarlo. Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial. La doctrina prevaleciente y la práctica, salvo algunas excepciones de carácter político y sin valor decisivo, resultan en favor de que la iniciativa corresponde a la Cámara de Diputados. ** Si bien la Constitución no toma disposición al respecto, el punto está resuelto por la ley de administración financiera y sistemas de control del sector público nacional 24.156, que en su Art. 26 dispone que la presentación del proyecto de ley de presupuesto general se hace a la Cámara de Diputados de la Nación. El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada año; pero, ¿qué ocurriría si no lo hiciera? El anterior régimen del decreto-ley 23.354/56, preveía en su Art. 12 el caso, supliendo el vacío existente hasta su sanción, al establecer que si la Cámara de Diputados no recibiera el proyecto en la época indicada, "iniciará la consideración del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor"; redacción que autoriza la interpretación de ser norma imperativa, y no facultativa, para que la, comisión del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder Legislativo, ni dificulte la organización financiera del país. ** La ley 24.156 no ha previsto tal situación. El problema debe ser abordado desde dos puntos de vista. Desde una perspectiva constitucional y puramente normativa, tal ausencia de previsión en el régimen legal no impide de ninguna manera que el Congreso realice el tratamiento de la ley de presupuestos, por cualquiera de las Cámaras, pues la ley así emanada resulta ser una norma de igual jerarquía a la ley 24.156. Pero desde una perspectiva funcional y realista, es la Administración el órgano que tiene la mayor información y detalle sobre los temas presupuestarios, contables y administrativos, por lo cual su facultad legislativa se verá en los hechos, seriamente dificultada".

Existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del presupuesto: a) el observado por la mayoría de los países, en virtud del cual el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo; b) el sistema de Gran Bretaña, que sólo autoriza la aceptación o rechazo in totum, en bloque, de la propuesta del gabinete. La oposición entre dichos regímenes responde a diferencias en las prácticas parlamentarias y halla su exteriorización en ciertas particularidades de la discusión del presupuesto. En Gran Bretaña, la Cámara de los Comunes se constituye en comisión y trata directamente el proyecto, aprobándolo o desechándolo sin mayor tramitación parlamentaria". En los otros países, el nuestro entre ellos, el proyecto sufre el mismo tratamiento que las leyes en general, esto es, se gira a la comisión correspondiente y el despacho o informe que ésta produce es considerado por la Cámara en conjunto; repitiéndose el procedimiento en el otro cuerpo deliberativo, cuando existe sistema bicameral. La iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria no reconoce limitaciones en la Argentina, de modo que el proyecto del Ejecutivo puede ser objeto de modificaciones de cualquier naturaleza, pero conviene tener presente que en el régimen actual y como consecuencia del carácter permanente de las leyes sobre recursos, la discusión anual del presupuesto sólo versa sobre erogaciones. Impera entre nosotros el principio de que la soberanía popular reside en el Congreso y que no es limitable la facultad de éste en materia de gastos públicos: de aquí que la Constitución no contenga norma alguna al respecto. Nuestro sistema es similar al de Estados Unidos, donde no hay restricción a las facultades legislativas, si bien es práctica no alterar la política presupuestaria del Ejecutivo en su conjunto sino en los detalles, y difiere esencialmente del que rige en Gran Bretaña. Como es sabido, la Cámara de los Comunes renunció hace dos siglos a la iniciativa en materia de gastos (StandinOrder, de 1713), pero mantuvo sus derechos en cuanto a recursos, de manera que pueden sancionarse aumentos impositivos, si bien no lo hace en la práctica. Por cierto que pueden señalarse abusos del parlamentarismo en esta materia y ello ha determinado que las nuevas cartas constitucionales de Francia e Italia establezcan limitaciones a la iniciativa legislativa. La Constitución francesa de 1946 restringía la facultad del parlamento, pero el Art. 40 de la Carta de 1958 prohíbe toda modificación tendiente a crear o agravar una carga pública. La doctrina italiana, en cambio, critica la disposición del Art.8l, párrafo tercero, de la Constitución de 1947, que no permite "nuevos tributos y nuevos gastos", señalando los peligros de esa norma que al proponerse combatir un abuso, ha efectuado una inconveniente generalización. * En nuestro país no hay limitación constitucional. Existen proyectos parlamentarios que nunca tuvieron sanción y únicamente merece

recordarse una resolución de la Comisión de Presupuesto y Hacienda, de la Cámara de Diputados. Del 4 de agosto de 1939, fijando ciertas normas restrictivas para ella, pero como es fácil comprender su efecto es muy relativo y carece de obligatoriedad. * En ciertos aspectos relacionados con el presupuesto, la ley de administración financiera y sistemas de control del sector público nacional contiene dos disposiciones de importancia, que tienden a prevenir abusos del pasado, y que ya estaban contenidas en las disposiciones de la normativa anteriormente vigente. La primera establece que "todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo nacional, deberá contar con el financiamiento respectivo" (Art. 28), que complementa lo dispuesto más adelante (Art. 38) en el sentido de que "toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto general deberá especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento", y es similar a la adoptada por constituciones extranjeras y de las provincias. La segunda prescribe que "no podrán contener normas de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos" (Art.20), con lo cual evita la intercalación de normas de la más diversa índole, sin relación alguna con el régimen presupuestario. La realidad de los diversos países -el nuestro entre ellos- pone de manifiesto la decadencia del poder financiero del parlamento por causas diversas. En parte por la preponderancia del Poder Ejecutivo en el procedimiento presupuestario, por la largueza de los diputados y senadores que provocó la limitación de la iniciativa en cuanto a gastos públicos y por la acción de los grupos de presión. Esta última causal manifestada por la influencia de los partidos políticos, fue uno de los motivos de la decadencia de la República de Weimar y del advenimiento del nacionalsocialismo, en opinión de Schmólders. A pesar de tales excesos, que son innegables, creemos que nuestro sistema es preferible al de concentración de poderes en el Ejecutivo, tan propenso al discrecionalismo y proclive a la dictadura, como lo enseña la experiencia; únicamente que es necesario buscar remedios para que el parlamento recupere su poder y de este modo proteger a la democracia. Para ello es menester trasformar la actividad financiera del Poder Legislativo para adaptarlo a las nuevas exigencias, y al respecto la acción debe orientarse en tres aspectos: 1) colaboración estrecha del parlamento en la planificación económica; 2) coordinación de las previsiones financieras; 3) refuerzo del control presupuestario a posteriori. PROMULGACION Y VETO El presupuesto adoptado por el Congreso pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo para su aprobación y promulgación (Art. 78, C. N., o

mediante el procedimiento abreviado del Art.79), que es una de las manifestaciones de la función colegislativa de aquél. Si el presidente no observa la sanción dentro del término de diez días útiles, se la considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (Art. 80). Naturalmente que el presidente de la Nación tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de origen para nueva consideración (Art.93), pero se han suscitado dudas acerca de la legalidad del veto parcial del presupuesto. * Para Oría, esto es contrario al texto constitucional, aunque reconoce la existencia de opiniones en favor del veto parcial y menciona antecedentes de los años 1932 y 1936. Por nuestra parte, consideramos que el Art. 83 permite el veto total o el veto parcial de cualquier ley, sin que nada autorice una excepción con el presupuesto; y si pretendiera argumentarse con el antecedente norteamericano, diríamos que la situación no es análoga institucionalmente. En efecto, los autores reconocen que el presidente de los Estados Unidos carece del derecho de veto parcial -specific veto o ítem veto-, pero se fundan en un texto constitucional diferente del nuestro, ya que el Art. I, sección 7 (2), expresa que en caso de disconformidad con el proyecto legislativo, "lo devolverá, con sus objeciones, a la Cámaraen que tuvo origen", por lo cual no puede desecharlo "en parte" como dice expresamente nuestro Art. 83; por otra parte, reconocen la necesidad de una reforma que haga posible el veto parcial. FALTA DE SANCIÓN DEL PRESUPUESTO Si al tiempo de iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto "regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los consiguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo nacional en los presupuestos de la Administración central y de los organismos descentralizados", en función de lo establecido en el Art. 27 de la ley 24.156. * Esta solución, denominada "reconducción del presupuesto", coincide en lo esencial con la adoptada por las constituciones uruguaya de 1967 (Art. 228) y la española de 1978 (Art. 134-4), y se presenta más respetuosa de la soberanía popular representada por el Congreso, que el sistema de la vieja ley 12.961, cuyo Art. 16 autorizaba decretos provisionales del Poder Ejecutivo sobre la base del proyecto remitido al parlamento.

3: EJECUCION DEL PRESUPUESTO La Ejecución del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos elementos del fenómeno financiero que conforman el presupuesto.

En materia de gastos→ etapas Distribución Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición de los fondos. Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se pone el gasto “en cabeza del E”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”; hay una afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete preventivamente al área correspondiente. Es una auto limitación del PEN. Se inmoviliza el $ para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el mismo. Devengamiento: que consta de Liquidación → se liquida el gasto. Afectación, se establece con exactitud la suma de dinero a pagar. Libramiento → se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por medio de una orden de pago. Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería General de la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda). En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la DGI (sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería General de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos. La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y los impuestos provinciales. En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen por objeto recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas. Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendía dos tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudación de los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se efectúan sólo las operaciones relativas a los gastos. EN MATERIA DE GASTOS. Según la ley 24.156 las etapas de la ejecución son las siguientes: orden de disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa; compromiso; devengamiento, y pago. ORDEN DE DISPOSICION DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el presupuesto, el P.E. debe dictar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los

respectivos directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces. Mediante esta norma, el P.E. emite una sola orden de disposición en favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos por el presupuesto o sus áreas de acción. Este sistema es conveniente, pues evita el burocrático trámite anterior, según el cual cada entrega de fondos a acreedores del Estado o agentes de la Administración, requería orden escrita del presidente de la nación, refrenda por el mismo respectivo. COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en condiciones de llevar a cabo erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse. El “compromiso” es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda autorizarse para objetivos distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitación o de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los gastos quedan imputados a él, con prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estén en esta etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha de su materialización. DEVENGAMIENTO. El Art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes. PAGO. La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas de devengamiento y las de pago. De allí que el Art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentación (decr. 2666/92), establecen las características de la orden de pago y la competencia para librarla. Como dice GiulianiFonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entrega de dinero, sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la “regularidad jurídica” del libramiento, que compromete su responsabilidad. EN MATERIA DE PAGOS. * La diversidad de recursos del Estado y de organismos recaudadores, así como también del régimen de percepción de aquellos explica que los procedimientos de ejecución presupuestaria a su respecto no ofrezcan la uniformidad de los que rigen en materia de erogaciones. La principal fuente de ingresos corresponde. naturalmente, a los tributos públicos. pero son de carácter vario (impuestos, tasas,

contribuciones especiales). de manera que aun dentro de esta categoría existen regímenes diferentes; los principales son recaudados por la Dirección General Impositiva. Administración Nacional de Aduanas, por reparticiones estatales, etc. Aparte de esto. existen ingresos de orden dominical, de tipo empréstito, correspondientes a actividades desarrolladas por el Estado, con numerosas modalidades y tipos. Por tales razones reservamos para capítulos ulteriores el estudio del régimen jurídico de determinación e ingreso de aquellos; en esta parte sólo ofreceremos una visión general del sistema de contabilización, que es uniforme en cuanto se vincula con el aspecto de la realización presupuestaria. Puede decirse que aun siendo menor la posibilidad de dilapidación, las normas legales tienden a la ordenada percepción y al mantenimiento de una contabilidad clara y precisa. ** La función de centralizar la recaudación de los recursos de la administración central y distribuirlos en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas efectúen los pagos de las obligaciones generadas corresponde a la Tesorería General de la Nación (Art. 74, inc. c, de la ley 24.156). Los fondos que administren las jurisdicciones y entidades de la Administración pública nacional deberán ser depositados en cuentas del servicio bancario a la orden conjunta del jefe del servicio administrativo y de tesorero o funcionario que lo suplante o haga sus veces (Art.78, ley 24.156). ** El Art.40 de la ley 24.156 prevé el supuesto de las sumas a recaudar que no pudieran hacerse efectivas, por resultar incobrables, las que así podrán ser declaradas por el Poder Ejecutivo nacional o por los funcionarios que determine la reglamentación, agotados que fueran los medios para lograr su cobro. De todas maneras, siempre según dicha norma, la declaración de incobrabilidad no implica la extinción de los derechos del Estado (sujetos a la regla de prescripción que corresponda), ni de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si la situación le pudiera ser imputable. Es decir que el crédito del Estado puede ser eliminado de las cuentas presupuestarias, sin que ello afecte su permanencia sustancial y su cobrabilidad con relación a los terceros deudores.

4: CONTROL DEL PRESUPUESTO Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos.

Sistemas de control. Parlamentario→ utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la práctica a delegar la función a otros organismos.

Jurisdiccional →sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales. Administrativo→llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo como interno. Control Interno→realizado en la misma estructura. Control Externo→realizada en forma externa de cada estructura. CONTROL DEL PRESUPUESTO Tiene Como finalidad técnica la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos. Sistema Legislativo el control de presupuesto lo realiza el parlamento Sistema Jurisdiccional: El control lo realiza una “corte de cuentas” En Argentina es a través de un Tribunal de cuentas, Jurisdiccional y Parlamentario, a su vez el control administrativo es interno y externo. Interno: registra las operaciones económico financieras mediante una contabilidad central, es efectuado por la propia administración a través de la Contaduría general de la nación. Externo: controla la marcha general de la administración nacional y las haciendas paraestatales, fiscaliza y vigila las operaciones financiero patrimoniales y empresas estatales y privadas en las que intervenga el estado. Control Jurisdiccional También es ejercido por el tribunal de cuentas y alcanza a todos los agentes de la administración nacional y estipendiarios, a través del Juicio de Cuentas y Juicio de responsabilidad. Control parlamentario, tiene esta facultad el poder legislativo en virtud del art. 67 de la CN. Aprobar o desechar la cuenta de inversión y es a posteriori una vez realizado el ejercicio y a fin de comprobar si se cumplió lo dispuesto. Control presupuestario en Argentina. Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de Cuentas”, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en 1994, el control lo realizan: Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → depende del PEN y realiza control interno sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está compuesta por un Síndico Gral. y 3 Síndicos

adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la Auditoria Gral.de la Nación cuando lo soliciten. Auditoria Gral. de la Nación →Realiza el control externo. Depende de 1 Comisión bicameral del Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso. Es una persona jurídica cuyas funciones son: Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA. Presentar un informe de su función. Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto. Está compuesta por 7 miembros: 3 son designados por la Cám. de Diputados 3 son designados por la Cám. de Senadores El Presidente es designado por el partido político de oposición con mayor número de legisladores en el Congreso. FINALIDADES Y FORMAS DEL CONTROL - El control de la ejecución del presupuesto tiene, desde luego, una finalidad técnico-legal vinculada con la regularidad de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos; pero, además, persigue un objetivo más amplio, de tipo político, cual es la apreciación de la orientación general del gobierno del Estado, costo y eficiencia de los organismos oficiales y adecuación de la actividad desarrollada a los planes de acción económico-social. Esto explica que la doctrina establezca una distinción conceptual entre el aspecto puramente contable (accountabilityfunction) y el aspecto directivo (managementfunction) que están implícitos en el control del presupuesto. * Desde el punto de vista teórico, es posible apreciar la función controladora en distintos perfiles y clasificarla de este modo: 1) según las personas afectadas, en control de los ejecutores administrativos y de los funcionarios contables; 2) en cuanto a los hechos realizados, en control de recursos y de erogaciones; 3) considerando la oportunidad en que se ejerce la fiscalización, en control preventivo también llamado a priori o preaudit, que tiene lugar antes o durante la operación de ejecución propiamente dicha, y control definitivo o a posteriori o postaudit; 4) según la naturaleza de los órganos intervinientes, en control administrativo, jurisdiccional y político. Por supuesto que en la práctica tales aspectos se combinan, manifestándose en variadas modalidades, pero la clasificación que ofrece mayor interés y se tiene en cuenta generalmente es la última, esto es, la relacionada con la naturaleza de los organismos actuantes. SISTEMAS DE CONTROL. En el derecho financiero comparado existen diferentes sistemas de control. Sistema Inglés control hecho por el Parlamento especialmente la Cámara de los Comunes, y una revisión de la Cámara de los Lores, la Cámara de los Comunes, tiene una comisión integrada en su mayoría por oposición.

Sistema Francés control administrativo a través de lo que ellos llaman una Corte de cuentas. Nosotros con la ley anterior teníamos este sistema y se llamaba Tribunal de Cuentas (aún hoy en la provincia, y este tribunal de cuentas en la provincia en años no ha resuelto un solo caso). Actuaba realmente como un tribunal a través de juicios, o sea, que tenía una estructura procesal Sistema mixto que es el nuestro actual. En el sistema anterior nuestro, el Poder Ejecutivo elaboraba el presupuesto, lo ejecutaba y él mismo se controlaba (así quedaba todo en casa), ahora por lo menos es un poco más abierto. Se combinan los dos tipos de sistemas, respecto al tiempo y a la persona. El control previo lo realiza el congreso ( es previo al parlamento) El control concomitante es Administrativo – Parlamentario (SIGEN y Auditoría Gral de la Nación) El control posterior es Administrativo (SIGEN) y Parlamentario (Auditoría Gral. De la Nación, Comisión Mixta revisora de cuentas)

En cuanto al tiempo podemos clasificar los sistemas de control en   

A priori Concomitante A posteriori

Con respecto al órgano ante el que se ejerce el control Administrativo Judicial Parlamentario Nosotros tenemos actualmente una combinación de éstos elementos.

El control en la Argentina CONSIDERACIONES PRELIMINARES. - El anterior régimen de contabilidad pública instituido por el decreto-ley 23.354/56, especialmente al crear el Tribunal de Cuentas de la Nación, introdujo modificaciones importantes en el control de la ejecución del presupuesto nacional, estableciendo con firmeza la separación entre el control interno y el control externo de la actividad presupuestaria. Por cierto que en esta obra nos referimos únicamente al

sistema vigente en el orden nacional, ya que por efecto del régimen federal de gobierno, las provincias se dan sus propias instituciones y pueden organizar libremente el control, por lo cual éste asume variedad de formas, aun cuando, en líneas generales, respondan a un esquema uniforme. En atención a la naturaleza de los órganos que lo ejercen y siguiendo a la doctrina francesa, tradicionalmente se distingue el control en administrativo, jurisdiccional y parlamentario: el primero a cargo de la administración; el segundo, de un tribunal; el último, del parlamento. Sin embargo, esta clasificación ya no es rigurosamente exacta en Francia y menos entre nosotros. Ante todo, porque la Corte de Cuentas de aquel país ha perdido en los últimos años la exclusividad de su función jurisdiccional, como organismo de control a posteriori, para asumir funciones de control administrativo de carácter preventivo en la nueva definición de la ley del 22 de junio de 1967, de modo tal que en la actualidad estas últimas adquieren mayor importancia que las primeras. Lo mismo ocurrió ya entre nosotros por la naturaleza de la tarea confiada por el decreto-ley 23.354/56 al Tribunal de Cuentas -administrativa y jurisdiccional-, aparte de que este organismo, al carecer de status constitucional, necesariamente quedaba en situación anómala: aunque constitucionalmente pertenecía a la órbita de la administración, gozaba de absoluta independencia funcional y era controlado por el Congreso, no por el Ejecutivo. ** Sin embargo, aunque en teoría el esquema era el indicado, no siempre esta independencia se mantuvo, llegando incluso a situaciones donde los miembros del Tribunal de Cuentas fueron removidos por el presidente de la Nación, operación discutida tanto jurídica como éticamente, porque el órgano controlado quedó sin el controlante. ** El sistema actual fue instituido por la ley 24.156, la que dispuso que el sistema de control interno del Poder Ejecutivo nacional estuviera a cargo de un nuevo órgano, la Sindicatura General de la Nación (Art. 96), y el control externo del sector público nacional a cargo de la Auditoría General de la Nación (Art. 116). Respecto de este último órgano, se produjo una particular situación jurídica, pues su creación legal fue luego retomada por la reforma constitucional, la cual introdujo un capítulo nuevo (el sexto), dentro de la sección primera (referida al Poder Legislativo), dentro de título primero (gobierno federal), de la segunda parte (autoridades de la Nación) de la Constitución nacional. Esta introducción posterior conlleva algunas modificaciones al texto de la ley, y de su decreto de promulgación que introdujo observaciones parciales (veto parcial) asimismo en cuestiones referentes a la Auditoría General de la Nación que, con independencia de lo que disponga el texto legal, deben reputarse actualmente vigentes y operativas en plenitud.

SINDICATURA GENERAL DE LA NACIÓN En el sistema anterior el registro de las operaciones económico-financieras mediante una contabilidad central y el control realizado en la propia administración, el control interno, estaban a cargo de la Contaduría General de la Nación, repartición que otrora había concentrado todas las funciones de fiscalización y que fue trasformada en un organismo de poderes limitados, subordinado jerárquicamente al secretario de Hacienda, del cual dependía directamente. Estaba integrado por el contador general, el subcontador general y un cuerpo de contadores y empleados auxiliares que actuaban en las oficinas centrales y también en cada una de las reparticiones estatales, en las cuales los contadores dependían de los jefes de los respectivos servicios administrativos, actuando como agentes de coordinación con la Contaduría General (arts. 72 y 77, ley contab., regl. por decreto 5506/58). Si bien las principales funciones controladoras correspondían al Tribunal de Cuentas, la Contaduría también actuaba en la faz preventiva y durante la ejecución del presupuesto, ya que debía cuidar que las "órdenes de disposición" y los "libramientos" hubieran sido intervenidos por dicho tribunal, habiéndole estado prohibido darles curso en caso de incumplimiento de dicho requisito. Por otra parte, cuando intervenía en actos administrativos "presuntivamente violatorios de disposiciones legales o reglamentarias", debía suspender su trámite y ejecución hasta que se pronunciara el Tribunal de Cuentas (Art. 75, modif. por decr.-ley 3453/58). Además de las funciones contable y de control interno mencionadas, el Art.73 del decreto-ley 23.354/56 enumeraba otras, entre las cuales se destacaba la preparación de la cuenta general del ejercicio, cuyo contenido estaba especificado en el Art. 37, y que debía enviar al Tribunal de Cuentas antes del 31 de mayo del año siguiente a la clausura del ejercicio financiero (Art. 38, párrafo segundo). ** En el régimen actualmente vigente, la ley 24.156 ha puesto en cabeza de la Contaduría General de la Nación la tarea de ser el órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental (arts. 85 a 95 de la ley), órgano integrado por un contador general y un subcontador general. De entre todas sus tareas, la que es institucionalmente más relevante, aparece en el inc. b del Art. 91 ; preparar anualmente la cuenta de inversión contemplada en el Art. 67, inc. 7 (actualmente Art. 75, inc. 8 tras la reforma de 1994) de la Constitución nacional y presentarla al Congreso nacional. El Art.95 establece que la cuenta de inversión debe presentarse antes del 30 de junio del año siguiente al que el documento corresponda. ** Por su parte, el control interno del Poder Ejecutivo nacional ha quedado en manos de la Sindicatura General de la Nación, órgano instituido por la ley 24.156, con antecedentes en la ya mencionada Sindicatura General de Empresas Públicas (ver punto 124, in fine, y el decreto 253/93). Se trata de

una entidad con personería jurídica propia, y autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación (arc.97), cuya competencia es el control interno de las jurisdicciones que componen el Poder Ejecutivo nacional y los organismos descentralizados, y asimismo las empresas y sociedades del Estado, sus métodos y procedimientos de trabajo (Art. 98). El Art. 100 de la ley 24.156 establece que en cada jurisdicción y entidad sometida a control se creará una unidad de auditoría interna, las que dependerán, jerárquicamente, de la autoridad de cada organismo, y deberán actuar coordinadamente en los aspectos técnicos con la Sindicatura General. ** El concepto de auditoría interna aparece definido por el Art. 102 de la ley, como un servicio a toda la organización, consistente en un examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades abarcadas por el control, realizada por las unidades de auditoría interna. ** Un principio importante contiene la parte final del Art. 102 de la ley, en cuanto establece que "las funciones y actividades de los auditores internos deberán mantenerse desligadas de las operaciones sujetas a su examen". Si bien es un principio lógico, en cuanto a la separación entre la tarea controlante y la tarea controlada, no siempre se ha respetado tan elemental norma. Es por ello observable que el decreto 971/93, que crea el cargo de auditor interno en cada jurisdicción y entidad de la Administración Pública Nacional, en su Art. 5 establezca que el auditor interno "no gozará de estabilidad en el cargo y podrá ser removido por resolución de la autoridad máxima de la jurisdicción o entidad". ** Entre las funciones de la Sindicatura General de la Nación (Art. 104 de la ley) está la de vigilar el cumplimiento de las normas contables emanadas de la Contaduría General de la Nación; facilitar el desarrollo de las actividades de la Auditoría General de la Nación; comprobar que los organismos controlados pongan en práctica las observaciones y recomendaciones efectuadas por las unidades de auditoría interna y acordadas por los responsables; poner en conocimiento del presidente de la Nación los actos que hubiesen acarreado o estime puedan acarrear significativos perjuicios al patrimonio público; etc. ** Como deberes, el Art. 107 establece el de informar: a) al presidente de la Nación sobre la gestión financiera y operativa de los organismos comprendidos dentro del ámbito de su competencia; b) a la Auditoría General de la Nación, sobre la gestión cumplida por los entes bajo la fiscalización de la Sindicatura; c) a la opinión pública en forma periódica. LA AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN. - El régimen de control externo de la Administración pública ha sido sustancialmente modificado tras la sanción de la ley 24.156 primero, y de la reforma constitucional de 1994 después.

** La ley 24.156 creó la Auditoría General de la Nación, como ente encargado de llevar a cabo el control del sector público nacional, dependiente del Congreso nacional, con personería jurídica propia, independencia funcional, y con independencia financiera (Art. 1 16). Pero los caracteres con que fue legalmente creada la Auditoría General de la Nación fueron en parte confirmados y en parte modificados por la reforma constitucional llevada a cabo en 1994. La Constitución reformada, en su Art. 85, contempla a la Auditoría General de la Nación como un órgano de control externo del sector público nacional, que debe necesariamente existir, por mandato constitucional. ** Como primera característica debe señalarse que el sistema se aleja del anterior, confiado a un Tribunal de Cuentas, que se vio en el punto 145 b como de tipo jurisdiccional, para constituir un sistema legislativo. ** La Auditoría General de la Nación es un ente que depende directamente del Poder Legislativo. Dice el Art. 85 de la Constitución que el control externo del sector público nacional "en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, será una atribución propia del Poder Legislativo". El texto constitucional anterior a la reforma no establecía tal atribución, sino que ésta surgía implícitamente, como derivación del examen de la cuenta de inversión, y por la creación por ley del Tribunal de Cuentas. La norma constitucional establece que "el examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el desempeño y situación general de la Administración pública estarán sustentados en los dictámenes de la Auditoría General de la Nación", y que ella tendrá a cargo "el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la Administración pública centralizada y descentralizada, cualquiera que fuera su modalidad de organización, y demás funciones que la ley le otorgue", y asimismo tendrá intervención en forma necesaria "en el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos". ** Si bien por una cuestión de práctica legislativa y funcional, la Auditoría General de la Nación sigue funcionando regida por la ley 24.156, con la reforma constitucional se originan conflictos entre las directivas constitucionales y algunas disposiciones de la referida ley, como las que surgen de los arts. 116, tercer párrafo, 117 y 123 de esta última. ** Es decir que, resumiendo la normativa al respecto, la Auditoría General tiene a su cargo el control externo de la Administración Pública nacional, centralizada y descentralizada, cualquiera que sea su forma de organización, debiendo controlar los aspectos patrimoniales, económicos, financieros, operativos, presupuestarios, analizados en cuanto a su legalidad y a su gestión, mediante tareas de auditoría.

** El control de la gestión de los funcionarios referidos en el Art. 45 de la Constitución (actual Art.53, tras la reforma) será ejercido en forma global y exclusiva por las Cámaras del Congreso de la Nación. ** La ley en su Art. 117 establece, además, que tendrá que dictaminar sobre los estados contables financieros de las empresas y sociedades del Estado, los entes reguladores de servicios públicos, los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización (en cuanto a las obligaciones provenientes de los respectivos contratos), y de la Municipalidadde la Ciudad de Buenos Aires. Sin embargo, respecto de este último punto de la ley, debe ser interpretado a la luz de lo establecido por la Constitución reformada, en su Art. 129. RESPONSABILIDAD. - A diferencia del régimen anterior donde el Tribunal de Cuentas realizaba esta tarea, junto con el juicio de cuentas, en la ley 24.156 los Arts. 130 y 131 establecen escuetamente los lineamientos del régimen. El Art. 130 señala que toda persona física que se desempeñe en las jurisdicciones o entidades sujetas a la competencia de la Auditoría General de la Nación debe responder por los daños económicos que por su dolo, culpa o negligencia ocasionara en el ejercicio de sus funciones a los entes mencionados, siempre que no se encontrara comprendida en los regímenes especiales de responsabilidad patrimonial. El Art. 131 establece que la acción para hacer efectiva esta responsabilidad prescribe en los plazos fijados por el Código Civil, contados desde el momento de la comisión del hecho generador del daño o, producido éste, si es posterior, cualquiera sea el régimen de responsabilidad patrimonial aplicable a estas personas. CONTROL PARLAMENTARIO FACULTADES DEL CONGRESO. - El control de la ejecución delpresupuesto por el Poder Legislativo constituye la etapa final del proceso señalado al comienzo del presente capítulo. Generalmente se lo explica diciendo que el parlamento debe comprobar si sus decisiones han sido respetadas, pero esto que es tan sencillo en el plano teórico resulta de difícil cumplimiento en la práctica, pues el presupuesto ha asumido tal magnitud y complejidad técnica, que el parlamento, absorbido por problemas de otra índole, no puede realizar un control efectivo. El reconocimiento general de la ineficacia y paulatina decadencia del control legislativo a posteriori ha originado en los últimos años una tendencia hacia la creación de organismos y medios que hagan factible el control durante la ejecución del presupuesto. No se trata del control indirecto, realizado mediante interpelaciones y pedidos de informes. necesariamente restringido y de tipo político, sino de una fiscalización de carácter técnico, amplia y permanente. A esta orientación responde la creación en Francia de subcomisiones de control, los Committees de la Cámara de los Comunes en Gran Bretaña y del

Congreso de Estados Unidos, así como también la institución de organismos separados del Ejecutivo y dependientes, en mayor o menor grado, del Poder Legislativo. Nuestro país se ha sumado a esta tendencia. El Art. 87 del decreto-ley 23.354/56, sobre contabilidad, disponía que el Tribunal de Cuentas "comunicará de inmediato al Congreso" los actos observados por él y que fueren mantenidos por el Ejecutivo, de manera que se trata evidentemente de un control realizado durante la ejecución del presupuesto. Pero esto suscita un interrogante: ¿tiene facultad el Congreso para ejercitar esta forma de control? El Art. 75, inc. 8, de la Constitución, confiere al Congreso la facultad de "aprobar o desechar la cuenta de inversión", es decir, le atribuye el control a posteriori; nada dice del control preventivo (que incluye el período de ejecución). ** El Art.85 de la Constitución nacional establece que el control externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos será atribución propia del Congreso, debiendo su examen y opinión estar sustentados en los dictámenes de la Auditoría General de la Nación. Si bien nada dice en cuanto al momento de examen, si éste debe ser anterior, concomitante o posterior, del último párrafo del Art. 85 de la Constitución, parece desprenderse que el control es amplio, abarcando el aspecto posterior de la gestión. o concomitante a ella. en el sentido de observar v comunicar al Congreso en los actos de larga duración en el tiempo, sin tener que esperar al cierre del ejercicio o al examen de las cuentas públicas. Esta interpretación en favor del Control preventivo del órgano constitucional legislativo está conteste con las opiniones de los constituyentes en torno al debate de la Convención Constituyente sobre la Auditoría General de la Nación. EXAMEN DE LA CUENTA DE INVERSIÓN. - * Según vimos oportunamente, el año financiero ahora termina el 31 de diciembre (Art. 10, ley 24.156). * El Art. 91, inc. h, de la ley 24.156 establece que el órgano encargado de preparar la cuenta de inversión es la Contaduría General de la Nación. El Art. 92 regula que dentro de los cuatro meses de concluido el ejercicio financiero (hasta el 30 de abril) las entidades del sector público nacional, excluida la Administración central, deberán entregar a la Contaduría General los estados contables financieros de su gestión anterior. Paralelamente, el Art. 43 regula que al cierre de las cuentas del ejercicio los organismos responsables de la liquidación y captación de recursos, como asimismo de gastos y pagos, deberán reunir la información, que junto con el análisis de la correspondencia entre los gastos y la producción de bienes y

servicios que preparará la Oficina Nacional de Presupuesto, se centralizará en la Contaduría General de la Nación a los fines de la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio. ** El Art. 95 establece que la cuenta de inversión deberá presentarse anualmente al Congreso nacional antes del 30 de junio, conteniendo como mínimo: a) los estados de ejecución del presupuesto de la Administración nacional, a la fecha de cierre del ejercicio; b) los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la Administración central; c) el estado actualizado de la deuda pública interna, externa directa e indirecta; d) los estados contable-financieros de la Administración central; un informe que presente la gestión financiera consolidada del sector público durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos, económicos y financieros. En su último párrafo, el Art. 95 menciona que la cuenta de inversión contendrá comentarios sobre: a) el grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el presupuesto; b) el comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la producción pública; y c) la gestión financiera del sector público nacional. ** El Art.75, inc.8, de la Constitución nacional, establece que el Congreso nacional tiene la facultad de "aprobar o desechar la cuenta de inversión", estableciendo de esta forma un control parlamentario posterior a los actos del Poder Ejecutivo, que se suma al control preventivo y concomitante que ya hemos analizado. * El anterior régimen del decreto-ley 23.354/56 establecía que llegado al Congreso, los documentos eran examinados por una comisión bicameral, que podía requerir de las oficinas administrativas los informes necesarios para el desempeño de su misión (Art.39, decreto-ley 23.354/56). En verdad, ese organismo había sido instituido por la ley 14.179, del año 1952, con la denominación de "Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas de la Administración", estando integrada por dos senadores y tres diputados e investida de las facultades que ambas Cámaras delegan en sus comisiones permanentes y especiales. Según el sistema, la Comisión debía expedirse antes del 15 de setiembre, esto es, dentro de los tres meses y medio de la fecha máxima señalada para su recepción; si no lo hiciere, el Congreso "tomará como despacho el informe del Tribunal de Cuentas" (Art.40, decreto-ley 23.354/56); sin embargo, al transferirse del 31 de mayo al 31 de julio la última etapa, forzoso es modificar la fecha 15 de setiembre por 15 de noviembre. Indudablemente, el término era exiguo pero la experiencia demostró que su ampliación no conduciría a nada práctico, ya que aun contando con un equipo de técnicos de que no se dispone, difícilmente se obtendrían resultados distintos de los consignados por el Tribunal de Cuentas. Era

preferible, pues, la solución de la ley: tener por despacho el informe de dicho organismo, al expirar el plazo aludido. El Congreso debía pronunciarse en un término que la ley 12.961 fijaba en cinco años y que el decreto-ley 23.354/56 modificó parcialmente. Este último decía, en efecto, que "si al clausurarse el quinto período ordinario de ,sesiones posterior a su presentación no existiera pronunciamiento del Congreso, la cuenta general del ejercicio se considerará automáticamente aprobada” (Art.40, decreto-ley 23.354/56). Como se ve, no se trata ahora de "cinco años", sino de "cinco períodos ordinarios de sesiones", que por lo común serán cinco años pero que en casos especiales puede representar un tiempo mayor. Consideramos que la disposición era acertada, por la necesidad de dar estabilidad y certeza a las situaciones jurídicas y la inconveniencia de mantener en suspenso las cuentas del Estado por largo tiempo, con las perturbaciones imaginables. La acerba crítica que mereció la ley anterior aparece exagerada; por lo demás, el término ha sido ampliado en cierto modo de manera que el Congreso tiene plena oportunidad de ejercer sus facultades de control. ** La ley 24.156 vigente establece que la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas se conforma con seis senadores y seis diputados, cuyos mandatos durarán hasta la próxima renovación de la Cámara a la que pertenezcan, elegidos simultáneamente en igual forma que los miembros de las comisiones permanentes (Art. 128). La Comisión elegirá anualmente un presidente, un vicepresidente y un secretario, que pueden ser reelectos. Las facultades de la Comisión serán las que ambas cámaras delegan en sus comisiones permanentes y especiales. La Comisión, para el cumplimiento de sus funciones, debe: a) aprobar juntamente con las comisiones de Presupuesto y Hacienda de ambas Cámaras el programa de acción anual de control externo a desarrollar por la Auditoría General de la Nación; b) analizar el proyecto de presupuesto anual de la Auditoría General y remitirlo al Poder Ejecutivo para su incorporación en el Presupuesto General de la Nación; c) encomendar a la Auditoría General de la Nación la realización de estudios, investigaciones y dictámenes especiales sobre materia de su competencia, fijando los plazos para su realización; d) requerir de la Auditoría General toda la información que estime oportuno sobre las actividades realizadas por dicho ente; e) analizar los informes periódicos de cumplimiento del programa de trabajo aprobado, efectuar las observaciones que pueden merecer e indicar las modificaciones que estime conveniente introducir; f) analizar la memoria anual que la Auditoría General deberá elevarle antes del 1 de mayo de cada año (Art. 129). Se ha criticado esta ley por constituir una superposición normativa con lo dispuesto en los Arts.. 8 y 9 de la ley 23.847, que rige la labor de la mencionada Comisión Parlamentaria.

5: CIERRE DEL EJERCICIO Cierre del ejercicio. El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada año. Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarán al ejercicio siguiente. Funciona el Sistema de Caja. Sistemas de caja y de competencia. Sistema de caja o gestión→ se consideran únicamente los ingresos y erogaciones con independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó o cobró durante ese período, pasa al ejercicio siguiente. Sistema de competencia→ se computan ingresos y gastos originados en el período presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. IMPUTACION DE GASTOS Y RECURSOS Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestión y el presupuesto de competencia. En el presupuesto de caja se consideran únicamente los ingresos y erogaciones efectivamente realizados durante el período presupuestario, con independencia del orígen de las operaciones. Según este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero y, por lo tanto, no puede haber “residuo”.Lo que no se pagó o cobró durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero. En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en el período presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Conforme a este sistema, las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El “residuo” que resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar a siguiente, y se fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no coincide con el año financiero, ya que el primero es más extenso. El sistema argentino, que estableció la anterior ley de contabilidad (decr. Ley 23.354/56), era de caja en cuanto a los recursos, dado que éstos se contabilizaban en el momento en que se percibían materialmente, y no cuando se devengaren. En cambio, para los gastos se adoptaba un sistema de “competencia atemperado”. Consistía en que las erogaciones se contabilizaban en el período en que eran comprometidas, y no materializadas.

El régimen instaurado por la ley 24.156 contiene la sección IV, denominada “Del cierre de cuentas”, compuestas por los Arts..41 a 43. El Art. 41, concordando con el Art. 10, establece la norma general según la cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cierran el 31 de diciembre de cada año. En cuanto a los recursos, después de la fecha de cierre, los ingresos que se recaudan se consideran parte del presupuesto posterior, con independencia de la fecha en que se hubiera originado la obligación de pago o su liquidación. En lo ateniente a gastos, se refiere a ellos el Art. 41, párr. 2°, según el cual “con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha”. Este texto está incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afirmativa el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que en este ítem la ley adhiere al sistema de competencia.

BOLILLA V El Crédito Público El Empréstito 1: TEORIA GENERAL DE CREDITO PÚBLICO CRÉDITO: deriva de “creditum” que proviene de “Credere” que significa ‘tener confianza o fé’. La confianza o fe en la moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones y la creencia de que podrá cumplirlos por disponer de medios económicos. Definiciones: Ley Administración financiera. Art. 56. — El crédito público se rige por las disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes que aprueban las operaciones específicas. Se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos. Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos. Crédito Público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo. Empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo. Deuda pública: consiste en la obligación que contrae el estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito.

Evolución histórica Los préstamos entre los Estados de la Antiguedas se hacían muy difíciles por la bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no existia como fuente de recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por tal motivo, los préstamos se hacían a breve plazo y por pequeñas sumas con garantías reales o personales. A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente y la gestión administrativa mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos y la noción sobre la responsabilidad del estado adquiere relevancia. Nuevas concepciones sobre el Crédito público. Los hacendistas clásicos: Distinguen netamente los recursos públicos del crédito publico, este último tiene por objeto distribuír los recursos en el tiempo, al solo fin de adecuarlos a los gastos. En consecuencia del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sin OTAN solo la anticipación de recursos futuros que normalmente se lograrían en el curso de varis años, pero que se les debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la erogación. LAS TEORÍAS MODERNAS aunque no en forma unánime, consideran que el crédito público es un verdadero recurso, y que no puede estar limitado por circunstancias excepcionales. Disienten en que la deuda pública pueda ser similar a la privada, dado que la diferencia esencial consiste en que el gobierno “dirige” la magnitud y composición de su deuda mediante su control sobre la moneda, banca, etc. Poderes estos de los cuales carece el prestamista privado. El motivo no solo serán los apremios extraordinarios sino también el deseo de iniciar obras públicas para combatir la desocupación, el deseo de regular el mercado de capitales o volumen de circulación monetaria, etc. Estos, en definitiva sostienen que el empréstito estatal es un recurso que nada tiene de anormal y que no puede estar rígidamente limitado a circunstancias excepcionales. Naturaleza Jurídica: Naturaleza del crédito: Teorías unilaterales y bilaterales: Teorías unilaterales: Se basan en la soberanía del Estado: 1er. Teoría: es un acto de soberanía ya que surge del poder financiero soberano del Estado. Se promete el pago indeterminado al portador y el prestamista compra el título. 2da. Teoría: es una obligación unilateral de derecho público. 3er. Teoría: se basan en la soberanía legislativa que el Estado se obliga mediante una ley por sí y ante sí a devolver el dinero y a pagar un interés.

Teorías bilaterales: Son contractualistas, acá hay que marcar la decadencia del contrato. En Europa, ese sostiene que el contrato ha quedado reducido a la microeconomía. Pero en la macroeconomía, el contrato no funciona más, porque faltan elementos del contrato: voluntad, discernimiento, acuerdo de partes. a- Sostiene que es un contrato como cualquier otro. Crítica: una de las partes es el Estado. Sería el culpable. b- Sostiene que es un contrato colectivo, por un lado el Estado, por el otro todos los acreedores (acreedores repartidos en el mundo). Crítica: abstracción decisiva. c- Teoría contrato de adhesión: la ley fija las condiciones y el acreedor se adhiere comprando el título. d- Contrato de Derecho Público: es un contrato administrativo porque se refiere a un servicio público, y por ser voluntad de los contratantes someterse al derecho público. Crítica: se pueden tomar créditos para muchas cosas que no son servicio público, por ejemplo en política fiscal se emite un empréstito para reducir la circulación monetaria. e- Contrato reglamentario o de colaboración: es un complejo de elementos objetivos y subjetivos. Tendría un elemento estatutario y uno de colaboración entre los suscriptores. f- Los que dicen que es un contrato sui generis.

LIMITES: El empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones, pero la razón de que se recurra o no a éste, es de índole política, y tiene en cuenta diversos factores, como por ejemplo, el ahorro nacional, la propensión a prestarlo, los efectos en el ciclo económico etc. El crédito Público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito privado y es imposible la asimilación entre ambos. Los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones futuras en el sentido absoluto atribuido por los clásicos, pero los efectos varían según el préstamo haya emanado de capitales nacionales o extranjeros. El crédito público es un verdadero recurso público, y debe tenerse en cuenta la función del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales que suscriben empréstitos y pagan impuesto y los efectos generales del empréstito sobre la marcha económica del país. El elemento de comparación más importante debe ser el costo total de la deuda pública en relación a la renta nacional. El análisis debe efectuarse no solo desde la conveniencia sino también de la oportunidad, y a tal efecto se deben tener en cuenta las condiciones indispensables y mínimas para que esta instrumento tenga el éxito esperado.

2: DEUDA PÚBLICA Definición. (Es la consecuencia del uso del crédito) ARTÍCULO 57- El endeudamiento que resulte de las operaciones de crédito público se denominará deuda pública y puede originarse en: a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos de un empréstito. b) La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero. c) La contratación de préstamos. d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de más de UN ( 1 ) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los conceptos que se financien se hayan devengado anteriormente. e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el período del ejercicio financiero.

f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas. Art. 65. — El Poder Ejecutivo nacional podrá realizar operaciones de crédito público para reestructurar la deuda pública mediante su consolidación, conversión o renegociación, en la medida que ello implique un mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las operaciones originales. A estos fines podrá afectar recursos específicos, crear fideicomiso, otorgar garantías sobre activos o recursos públicos actuales o futuros, incluyendo todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o darlos en pago, gestionar garantías de terceras partes, contratar avales, fianzas, garantías reales o de cualquier otro modo mejorar las condiciones de cumplimiento de las obligaciones contraídas o a contraerse. No se considera deuda pública la deuda del Tesoro ni las operaciones que se realicen en el marco del artículo 82 de esta Ley.

CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA ARTICULO 58.- A los efectos de esta ley, la deuda pública se clasificará en interna y externa y en directa e indirecta. Se considerará Deuda interna, aquella contraída con personas físicas o jurídicas residentes o domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible dentro del territorio nacional. Por su parte, se entenderá por. Deuda externa, aquella contraída con otro Estado u organismo internacional o con cualquier otra persona física o jurídica sin residencia o domicilio en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible fuera de su territorio. La deuda pública directa de la Administración Central es aquella asumida por la misma en calidad de deudor principal.

La deuda pública indirecta de la administración central es constituida por cualquier persona física o jurídica, pública o privada, distinta de la misma, pero que cuenta con su aval, fianza o garantía. Y la doctrina clasifica en: Deuda administrativa, que es la que se contrae y se paga durante el ejercicio presupuestario, Deuda financiera, es la contraída con motivo de la emisión de títulos de deuda pública La deuda flotante que es de muy corto plazo, cuyo pago no cuenta con partidas presupuestarias. y al igual que la ley, la doctrina nos habla de deuda interna y deuda externa. Deuda consolidada es una deuda a mediano o largo plazo que cuenta con partidas para su servicio. Deuda interna económica es la que se contrae en plazos financieros del país y se paga en plazos financieros del país y en moneda del país emisor. Deuda externa económica, es la contraída en plazo financiero externo pagadero en plaza financiera exterior y en divisas. Deuda perpetua es aquella en la que el estado solo paga intereses, no necesita devolver capitales: a su vez se divide en Deuda perpetua redimible (el estado se reserva la facultad de devolver el capital), Deuda irredimible (es cuando el estado no puede devolver nunca el capital) Se clasifica en: -

INTERNA Y EXTERNA

-

FLOTANTE Y CONSOLIDADA

-

ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA

-

PERPETUA Y REDIMIBLE

INTERNA: Es interna cuando el dinero obtenido por el estado en préstamo, surge de la propia economía nacional. Esta significará una transferencia del poder de compra privado hacia el Sector Público. Jurídicamente, es interna cuando se aplican las leyes nacionales y tienen jurisdicción los tribunales nacionales. EXTERNA: si el dinero prestado proviene de economías foráneas. El poder privado no se transfiere al sector publico sino que la deuda se traspasa al exterior. Jurídicamente es externa cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. ADMINISTRATIVA: son las que provienen del funcionamiento de las distintas ramas administrativas del Estado.FINANCIERAS cuando provienen de empréstitos públicos FLOTANTE es la que el Tesoro del Estado contrae por breve período de tiempo para proveer a momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

CONSOLIDADA es la deuda pública permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes. PERPETUA son las que el estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando quiera REDIMIBLES son las que el estado se obliga al reembolso y al pago de intereses en los términos de duración y planes de amortización.

3: EL EMPRÉSTITO Concepto:Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de rembolsar el capital en diferentes formas y términos y de pagar determinado interés. Muchos de los efectuados en los últimos años se han efectuado bajo el sistema de ‘Crédito Atado’ desfavorables para nuestro país, dado que las cláusulas obligan a comprar mercaderías y maquinarias en el país extranjero prestamista y a trasportar tales mercaderías en sus barcos. La Naturaleza Jurídica: está discutida, para algunos es un CONTRATO y para otros un ACTO DE SOBERANIA Empréstito como Acto de Soberanía: Niegan la contractualidad por que los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del estado, surgen de la autorización legislativa, no hay persona indeterminada a favor de la cual se establezcan esas obligaciones, el incumplimiento no da lugar a acciones judiciales y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía. Los que sostienen que es un Contrato, la mayoría de la doctrina, porque nace de la voluntad de las partes, existe acuerdo de voluntades creador de la situación jurídica, por lo cual el empréstito no puede ser sino un contrato. Vemos entonces, que el empréstito es un contrato como todos los contratos que celebra el estado. Si se considera que por el hecho de ser el estado uno de los contratantes, éste tiene carácter de público, al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas, no hace ejercicio de su poder soberano.

CLASES DE EMPRÉSTITOS VOLUNTARIOS, PATRIÓTICOS Y FORZOSOS El empréstito es Voluntario, cuando el Estado, sin coacción alguna recurre al mercado de capitales en demande de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Es patriótico, aquél que se ofrece en condiciones ventajosas para el estado, no es enteramente voluntario porque se configura una especie de coacción, el caso son las guerras. Es Forzoso, cuando los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de

voluntariedad y de los impuestos, porque tienen un contravalor. .Es una requisición de dinero fijada unilateralmente por el estado. Villegas considera que el empréstito forzoso tiene carácter tributario, posición que consideramos como la más correcta dado que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio del estado, prescindiendo de la voluntad individual.

4: TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO Primero hay que diferenciar los de largo y mediano plazo. En los de largo plazo la emisión debe ser expresamente prevista por la ley. No es una mera autorización otorgada al Poder Ejecutivo sino el ejercicio de un poder originario del congreso. El empréstito no es entonces meramente autorizado, sino ordenado por la única autoridad que puede resolverlo. Títulos del empréstito: Estos títulos son instrumentos representativos del crédito que cada tenedor tiene contra el Estado. Es lo que se llama la Técnica del crédito público: Técnica significa la forma en que el Estado se pone en contacto con futuros acreedores. Hay dos grandes sistemas: la suscripción pública y la suscripción por intermediarios. Ambas tienen ventajas. En la suscripción pública la ventaja está en lo que se llama democratización de la deuda, es decir que posibilita que los pequeños inversores tomen títulos de la deuda. Por otro lado esa gran división de la deuda hace que no haya presiones políticas como sucede cuando a los títulos de la deuda lo compran los grandes lobbies financieros, que es el drama de los argentinos. El otro problema nuestro es la colocación de la deuda en el exterior, es una situación completamente diferente, sujeta a tribunales internacionales, que por supuesto no van a estar a nuestro favor. Cuando emite el Estado (suscripción pública), puede adoptar diferentes formas: 1- Reducción creciente. Se establece un índice de reducción, cuanta mayor cantidad sean los títulos solicitados, para evitar especulación y acaparamiento (hasta tal cifra, por ejemplo el 10%, tal otra 20%, etc. 2- Aceptación a tipo más elevado, es como una especie de licitación porque se considera que el que paga más es un inversor, el especulador trata de pagar lo menos posible. 3- Suscripción cerrada, los títulos se entregan a quienes se comprometen a no venderlos por un tiempo determinado, a los que se obligan por más tiempo, a esos les dan los títulos. 4- Suscripción por intermediarios, bancos, entidades financieras, etc. También tiene sus ventajas y sus desventajas.

Las ventajas para el Estado son que se junta con el dinero rápidamente, mientras que la suscripción pública lleva todo un proceso largo, propaganda, darle tiempo a la gente para que pueda ir al banco a comprar, también tiene la ventaja para el Estado que sabe cuanto va a recaudar, la suscripción pública es totalmente incierta.

Las desventajas son el acaparamiento de los títulos y la formación de los lobbies que presionan al Estado buscando ventajas (que desgraciadamente es nuestra situación, nuestro sistema). Con tal que me de plata, firmo cualquier cosa. Esto a su vez asume varias formas. EMISIÓN: se emite a nombre de los Bancos compran el título y se lo quedan, su interés está en el interés. EN NEGOCIACIÓN: acá el consocio se hace cargo del empréstito para luego revender, y aquí tiene su ganancia, ni que decir que trata de comprar lo más barato posible (pérdida para el Estado): EN COMISIÓN: se emite a nombre del consorcio, pero si este no puede vender los títulos el riesgo es del Estado. EN TRAMITACIÓN, que el consorcio financiero hace de agente colocador. VENTAJAS Mediante las ventajas concedidas a los subscritores, el estado procura facilitar la colocación de los títulos, pudiendo ser estas ventajas de distinto tipo: TIPO DE EMISIÓN, el titulo es colocado ‘a la par’, cuando se vende a su importe nominal (es lo normal) o ‘bajo la par’ en tal caso el adquirente lo paga menos y de esto deriva que el interés real resulta superior al interés aparente. PRIMA DE REEMBOLSO Y PREMIOS: El título se coloca a la par, pero en caso de reembolso, se paga al suscriptor una suma mayor a la nominal. Se puede combinar con premios adjudicables a sorteos. EFECTO CANCELATORIO: Puede otorgarse a los suscritores la facultad de pagar impuestos y otras deudas estatales con éstos títulos.. El estado los recibe a valor nominal.PRIVILEGIOS FISCALES Y JURÍDICOS. Consisten en exenciones tributarias totales o parciales, con relación a los ingresos que pueden derivar de los títulos, ej: transmisión de los mismos INTERÉS: Es el precio que se paga al capitalista por la indisponibilidad del capital, y a su vez ese interés está compuesto por diferentes factores, confianza, riesgo, devaluación del dinero, etc., es una fórmula compleja. En el Estado pasa lo mismo, por eso hablamos del riesgo país, cuando el Estado materializa esa facultad abstracta de encontrar quien me preste, tenemos el empréstito público. Y fundamentalmente, se materializa a través de la ley, que le permite al Estado endeudarse.

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GARANTÍAS Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados mediante prenda o hipoteca.

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La garantía PERSONAL consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor. Es poco utilizado.

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Garantías ESPECIALES cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor, derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias etc.

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Garantías contra FLUCTUACIONES MONETARIAS tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del dinero.

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5: AMORTIZACIÓN DE LOS EMPRESTITOS Amortizar un empréstito significa Reembolsarlo: Amortización obligatoria:el reembolso se efectúa en fecha determinada. Puede hacerse repentinamente,(empréstitos a corto plazo) o paulatinamente lo cual se opera a largo o mediano plazo Amortización facultativa: el estado se reserva el derecho de amortizar o no y fijar las fechas. Amortización indirecta: se produce mediante la emisión de monede, no constituye según fonrouge un procedimiento de amortización sino uno de los efectos del emisionismo. CONVERSIÓN En sentido amplio, significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las condiciones del empréstito. En sentido Restringido, se dice que existe conversión cuando se modifica el tipo de interés. Clasificación: Conversión Forzosa: el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título Conversión Facultativa:el prestamista puede optar entre conservar el título viejo o convertirlo Conversión obligatoria: puede potar por el nuevo título o ser reembolsado. La falta de expresión de la voluntad supone la aceptación tácita. Conversión – Concepto. Es todo acto autorizado por ley que tiene como partes a los acreedores del Estado y al Estado mismo, y por objeto el cambio de dicha deuda por otra, o en su defecto el reintegro del capital. Entonces los elementos serían:

 Es un acto por que es de soberanía  Modifica las condiciones, acá en el derecho público, no extingue la anterior, la modifica y esa aptitud de soberanía se traduce en una ley.  Y finalmente todo esto es para dividir la carga financiera. Naturaleza Jurídica: En su naturaleza jurídica se la asimila a la novación del derecho civil, con las salvedades del caso de que no extinguen la anterior porque lo tenemos al Estado imponiendo. Condiciones: Para que la conversión tenga éxito y el acreedor se vea obligado, se deben dar condiciones: Se divide en dos grandes grupos: - Condiciones jurídicas, nos las exige el art. 66 de la ley de administración financiera, y consiste en la ley previa, que concuerda con el art. 75 de la CN, y esa ley tiene que establecer las condiciones, los plazos, el nuevo interés, y sobre todo un tiempo para que el acreedor pueda optar libremente, pueda obtener una decisión pensada. - Condiciones financieras (económicas) es necesaria la calma de los mercados financieros, cuando hay convulsiones, existe una fuga hacia las divisas o a los mercados externos en esta globalización. El presupuesto nacional debe estar equilibrado o con un déficit moderado, como el que permite la comunidad europea. No debe haber grandes empréstitos anteriores a un interés más alto, porque los inversores se irán a comprar esos títulos. Los títulos deben cotizarse en bolsa a la par por lo menos. Tiene que haber estabilidad en el mercado de cambios porque si no tomarán el dinero y se irán a jugar al mercado de cambios. Tiene que haber suficientes reservas de dinero para hacer frente a los que no quieran convertir. La tasa de interés en el mercado tiene que estar en baja, porque si no, se van a ir a colocar el dinero en otra parte. Y finalmente un autor nos dice que tiene que haber coraje político, decisión política.

Clasificación. Tenemos distintas clasificaciones de la conversión: 1) Conversión obligatoria 2) Conversión facultativa. Antiguamente en el 1800, las conversiones fracasaban todas porque el acreedor tenía la facultad de tomar el título nuevo y quedarse con el viejo, por supuesto nadie iba a ser tan tonto de tomar el nuevo a menor interés, porque fracasaban. Actualmente la facultativa significa tomar el título nuevo

o recibir la plata, por eso tiene que haber condiciones que se van a ver más adelante para que tengan éxito. Y la obligatoria, donde tiene que tomar el título nuevo sí o sí, ¿Cómo se obtiene eso?, se da un plazo para el canje, al final del cual el título viejo perdió valor, no sirve más. Desde otro punto de vista tenemos otra clasificación: perfecta, imperfecta y neutra: 1- Perfecta: alivia las cargas financieras del Estado, normalmente es una baja en el interés, pero también puede consistir en eliminar los incentivos adicionales que se le dieron en su época, por ejemplo quitarle la exensión impositiva, etc. 2- Imperfecta: agrava la carga del Estado y muchas veces se hace por consideraciones políticas, favor fue el caso de Perón, con lo que se llamó la repatriación de la deuda externa. 3- Neutra: aquella en la cual cambia la situación del acreedor pero no del Estado. La imperfecta está expresamente prohibida por la ley de administración financiera del Estado. Formas - Efectos. La conversión puede asumir distintas formas: La conversión neutra, es aquella en la cual cambia la situación del acreedor pero no la del estado. La conversión facultativa actual es cuando el inversor puede optar entre el título nuevo o que le devuelvan el dinero. La convención forzosa obligadamente tiene que tomar el título. Lo que podría ser violatorio del art. 17 CN. La conversión imperfecta es la que agrava la carga del Estado, está expresamente prohibida por la ley de administración financiera. La conversión perfecta, es la que alivia la carga del Estado y esto puede suceder por una baja del interés, una disminución del capital o por quitarle los estímulos, o por hacer una deuda pagadera en plaza extranjera, pagadera en el país. La conversión tiene efectos financieros y económicos, al aliviar la carga financiera del Estado, permite dejar recursos disponibles ya sea para otras actividades o bien permitir una disminución de impuestos. Para la economía significa agilizar el funcionamiento porque todos aquellos que no conviertan, tomarán ese capital y lo volcarán a la actividad

económica. Por eso es que en la doctrina, se establece como obligación del Estado (no como facultad), porque si está en condiciones de convertir y no lo hace, está dando un privilegio a los grupos financieros. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA Puede suceder que un estado no cumpla con alguna de las obligaciones, pudiéndose deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de fondos suficientes: Repudio de la deuda: el estado niega la obligación derivada del empréstito. Moratoria y bancarrota: El incumplimiento se produce por carencia o insuficiencia de fondos para atender obligaciones. Será Mora, si el atraso es transitorio y el pago se reanuda. Si la situación es a largo plazo es Moratoria, y si no se reanuda porque se suspenden en forma indefinida sin prever el cumplimiento en un plazo previsible es Bancarrota.

BOLILLA VI El Impuesto, La Tasa, Las Contribuciones. 1: Los Tributos La importancia de la noción jurídica del tributo radica en que a partir de ella se pueden establecer las características comunes de cada una de sus especies. CONCEPTO: "Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines".  Prestaciones en dinero: no es forzoso que así suceda, es suficiente que la prestación sea pecuniariamente valiosa  Ejercidos en ejercicio de su poder de imperio: el elemento esencial es la coacción, prescindiendo de la voluntad del obligado  En virtud de una ley no hay tributo sin ley, es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurra la circunstancia fáctica condicionante, previsto como presupuesto de la obligación. Tal circunstancia fáctica hipotética se denomina hecho imponible y cuando ocurre, la persona debe pagar la prestación tributaria  Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es fiscal. Tiende ante todo a

proveer recursos al tesoro público, pero constituye un valioso instrumento de regulación económica.

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Prestaciones en dinero: es una característica de nuestra economía monetaria, que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, no altera la estructura jurídica básica del tributo que esta se realice en especie. Es suficiente que la prestación sea pecuniariamente valuable para que constituya un tributo, siempre que concurran los demás elementos caracterizantes y siempre que la legislación vigente no disponga lo contrario.

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Exigidas en ejercicio de poder de imperio: elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de compeler al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la génesis de la obligación.

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En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullumtributum sine lege". A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (realizar una venta), un conjunto de hechos (ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (las ganancias percibidas en un período), en una situación en que el obligado se halla (si es propietario de un inmueble) o en una situación que se produce a su respecto ( recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo a veces integrarse a la circunstancia fáctica, con una actividad o gasto estatal (pavimentación de la calle en que se encuentra ubicado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fáctica, hipotética y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.

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Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón en

la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervensionismo. En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. Según DinoJarach, "los recursos tributarios son aquellos que el Estado tiene en ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos –individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan". Cabe destacar la característica común de los recursos tributarios, que es la obligatoriedad de los mismos por imperio de la ley, siendo ésta fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezcan las constituciones modernas.

Clasificación Los tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. IMPUESTOS: es independiente de toda actividad estatal relativa a él TASAS: Existe una especial actividad del estado materializado en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: hay una actividad estatal que genera un especial beneficio para el llamado a contribuir. Son especies de un mismo Género Hay otra Clasificación: VINCULADOS: depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre una actuación estatal referida al obligado. NO VINCULADOS: el hecho generador está totalmente desvinculado de la actuación estatal. En el Impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una actividad Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir. También se propone una clasificación, dividiéndolos en tributos vinculados y no vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente

desvinculado de cualquier actuación estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado

2: EL IMPUESTO CONCEPTO:Es el tributo típico por excelencia. Podemos definir al impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado". En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del estado. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente en función de su capacidad contributiva. En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente. Naturaleza jurídica El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de Derecho Público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes, ni una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinariamente y por la jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de recavar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicios concretos divisible alguno a cambio o como retribución. CLASIFICACIÓN: existen innumerables clasificaciones

a- Internos: se perciben dentro del país Externos: se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes

Se considera inapropiado porque todo lo recaudado ej: en aduanas, deriva de impuestos internos. b- En especie: En moneda Carece de actualidad c- De cupo: primero se fija el monto a cubrir por los contribuyentes y luego se establece la alícuota De Cuota: se fijan alícuotas y su suma integra el monto total del tributo. d- Ordinarios: se establecían para satisfacer necesidades habituales. Extraordinarias: se aplicaba a casos de emergencias e- Reales u Objetivos consideran en forma exclusiva la riqueza gravada. Ej: impuestos a los consumos, inmobiliario Personales o subjetivos: tienen en cuenta la especial situación del contribuyente valorando todos los aspectos de su capacidad contributiva. (cargas de familia, origen de la renta) f- Directos: son aquellos que no pueden trasladarse. Se exige de las mismas personas que se pretende que lo paguen. Gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza. Los hechos son INDICES. Indirectos: Son aquellos que pueden trasladarse, y se exige el pago a una persona con la esperanza e intención de que ésta se indemnizará a expensas de otra. Gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza. Los hechos son INDICIOS. Es la más importante en nuestro país por la delimitación de facultades entre Nación y Provincias. Fundamento ético-político Entre las teorías del fundamento del impuesto destacamos las siguientes: a. Teoría del precio de cambio: quienes propugnan esta concepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse pagar a cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía de la sociedad. Estos teóricos (como Thiers) que conciben al impuesto como un

simple precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se impartían en la doctrina que asignaban carácter jurídico contractual al impuesto. b. Teoría de la prima del seguro, autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que en la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales bienes. c. Teoría de la distribución de la carga pública: los autores franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad que tienen el deber de sostenerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para contribuir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades. FENÓMENOS Y EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS Hemos visto que el impuesto es exigido a quien se halla en la situación considerada por la Ley como hecho imponible: CONTRIBUYENTE “DE JURE” Pero no siempre éste, es el que debe efectivamente soportar la carga, sin que ésta recae sobre un tercero. CONTRIBUYENTE “DE FACTO” A veces la traslación es prevista por el legislador y en otras no. Pero, es muy difícil determinar quien soporta el impuesto. Se sabe que: Algunos no pueden trasladar el impuesto (s/salario) Otros impuestos pueden ser fácilmente trasladados (productores) Otros que muy dificultosamente pueden ser trasladados (profesionales) Fenómenos: PERCUSIÓN: Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de Jure. Se le denomina contribuyente percutido. TRASLACIÓN es el fenómeno por el que el “de jure” puede transferir el peso del impuesto. INCIDENCIA: es el que efectivamente paga el impuesto y puede ser por que es el contribuyente “de jure” o porque ha recibido por traslación la responsabilidad del pago. DIFUSIÓN: es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos de los impuestos. Como consecuencia, se verifican variaciones tanto en la demanda como en la oferta, en la producción y consumo. Efectos: Si bien surgen (los impuestos) de la voluntad unilateral del Estado, se ha observado la importancia que tienen sus efectos. Reacciones Políticas: basta recordar que la independencia de EEUU se produjo con motivo de la suba de impuestos. La revolución Francesa, uno de los motivos fue los altos impuestos y persecuciones fiscales. El levantamiento de Nápoles 1777 fue por impuestos a la fruta.

Desde lo moral: se gravan más los pruductos nocivos (cigarrillo) stuartMill elaboró esto como aconsejable Psicológicamente: cuando el impuesto se incluye en pequeñas dosis uno no se dá cuenta de que lo está pagando, lo mismo ocurre en situaciones que la gente no las siente: ganar la lotería. 3: Clasificación de los impuestos Los impuestos han sido objeto, en la doctrina y la legislación de varias clasificaciones, que a continuación se detallan: 

Impuestos internos: son aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e

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Impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras.

Esta clasificación es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto de impuestos aduaneros u otros) deriva de impuestos "internos". Se los clasifica también en impuestos "en especie" o "en moneda", aunque en la actualidad esta clasificación es obsoleta. Otra clasificación es la de: 

impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los contribuyentes y según ese monto se establece la alícuota que se pagará.

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Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas alícuotas y su suma integra el monto total del tributo. Al mismo tiempo podemos citar una clasificación que es la que se hacía antiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se percibían para satisfacer determinadas necesidades habituales de la colectividad y, por el contrario aquellos otros que se aplicaban en caso de emergencia que son los impuestos ordinarios y extraordinarios. Actualmente esta clasificación se refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio son impuestos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso determinado de duración. También se habla de:

a. impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos, conforme a esta clasificación son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial situación de los contribuyentes, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones tales como las cargas de familia, el origen de la

renta, etc.. Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario. b. Impuestos directos o indirectos, la clasificación más antigua es la que basa la distinción en la posibilidad de traslación. Por lo tanto impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse e impuestos indirectos los que si pueden trasladarse. Según el criterio de exteriorización dela riqueza son impuestos directos los que gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza. Según el criterio jurídico el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado. Sobre esta clasificación Jarach agrega algunos supuestos que validan su utilización por la doctrina: 1. Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los primeros afectarían en mayor medida a los contribuyentes con más altos ingresos y los segundos a los de ingresos más bajos. 2. Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los directos. Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta carga diferencial debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con respecto a lo demás. 3. Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factores los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios. 4. Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado en su conjunto, a través del computo de la incidencia global sobre los diversos sectores de ingresos. 5. Para la asignación de las potestades tributarias a la nación y a las provincias a la Argentina. Tema que ha sido objeto de controversias jurídicas muy encarnizadas que se suman al debate acerca de la clasificación doctrinal de los impuestos directos e indirectos. Roberto Mario Mordeglia, en su obra "Manual de finanzas públicas", agrega otra clasificación de los impuestos en: Generales (sintéticos) o especiales (analíticos).

Los impuestos generales, abarcan en modo completo, total, alguna de las formas en que se exterioriza la riqueza o capacidad contributiva, esto es, la renta, el patrimonio o el consumo. Si se pondera en cambio a los impuestos conforme a su incidencia en el circuito económico, diremos que son los que gravan uniformemente la producción de bienes finales y servicios, la totalidad de los ingresos (monetarios o imputados) que obtienen los sujetos, o sus patrimonios y sus transmisiones efectuadas en forma íntegra. Durante el proceso productivo el Estado puede gravar a las empresas con una serie de impuestos que, al no poder ser soportados por los factores de producción, se incorporan al coste de producción. Son impuestos que se determinan cuantitativamente sobre el volumen de los negocios o sobre el volumen específico de producción, o que se perciben con ocasión de ciertos negocios o actos. Es evidente que estos impuestos no inciden generalmente sobre la renta de la empresa –y frecuentemente no inciden ni siquiera si se determinan en su cuantía en relación con dicha renta– , pero, como demuestra la teoría de la traslación del impuesto, si incorporan al coste de producción de la misma forma que los demás elementos de coste. Y por lo tanto a través de un proceso traslativo tienden a recaer sobre los mismos consumidores, mediante un aumento en los precios de los bienes producidos. Por tal, el Estado puede establecer o gravar los impuestos sobre el consumo, una vez ultimado el proceso productivo, sin afectar formalmente a la renta de los particulares o sin aumentar el coste de producción de las empresas. Por el contrario, si el Estado puede establecer o agravar los impuestos sobre las rentas, después de terminado el proceso productivo, gravando, en vez de los bienes producidos, las rentas distribuidas a los distintos factores de producción. En esencia, les queda a los rentistas un poder de adquisición menor. Los impuestos especiales o analíticos son aquellos que, por el contrario, alcanzan determinados hechos que traducen los modos en que se manifiesta la capacidad contributiva. Abarcan aquellas manifestaciones de la riqueza en forma parcial. Atendiendo a la ubicación de los gravámenes en el circuito, son los que inciden en parte de la producción de bienes finales o servicios, en algunos de los rendimientos que componen la renta o en determinados activos y sus transmisiones. Resumiendo el punto anterior, podemos ejemplificar a través de este sencillo cuadro. Efectos económicos del impuesto El impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razón es necesario conocer como se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre que economías recae en definitiva la exacción fiscal.

La transferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es prevista por el legislador, así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que lo carga en los precios. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quieren cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. Debe destacarse que los estudios de la repartición de hecho de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quien soporta al impuesto. Por ello solo se sabe: 

que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo los impuestos directos que recaen sobre los asalariados)

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que otros impuestos pueden ser trasladados fácilmente (por ejemplo los impuestos indirectos a los productores)



que existen impuestos que solo muy dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo los impuestos directos sobre profesionales o agricultores) sin que ello sea imposible.

A continuación se citan los distintos efectos económicos de los impuestos: Fenómenos de la percusión, traslación, incidencia y difusión a. Percusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure", o sea aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de jure) es también el contribuyente de incidido (contribuyente de facto)., ya que no se verifica la traslación del impuesto. b. Traslación: es el fenómeno por el cual el "contribuyente de jure" consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un impuesto que transfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que vende. c. Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la persona es incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo. d. Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y

fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las producciones y el ahorro. Formas de la traslación 1. Traslación hacia delante, hacia atrás u oblicua La traslación hacia delante (o por traslación) es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito económico. Es el caso más común, que ya hemos visto, y en el cual el productor transfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de precios. La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una reducción del precio en compensación con ese impuesto. La traslación oblicua o lateral es cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo. 2. Traslación simple y de varios grados. Traslación simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a otra el peso impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda persona transfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta, y así sucesivamente. En este último caso estaremos ante una traslación de varios grados. 3. Traslación aumentada. El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose del impuesto para incrementar sus ganancias. La traslación en condiciones estáticas y dinámicas 

Suponiendo un mercado en situación estática a. Según el tipo impositivo Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es más difícil de trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos especiales, puede producirse una traslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados a bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la demanda, pero cuando el impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo.

Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición y consumo son los más trasladables, mientras que los impuestos sobre el patrimonio y la renta son los menos. Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difíciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse reiterando todos los años crean una situación consolidada que ofrece mayores perspectivas de transferencia. En el primer caso la corta duración del período en que se aplica el impuesto, no es suficiente para hacer los ajustes necesarios a fin de adecuar un aumento de precio al ritmo de mercado. En el segundo caso, y en el curso de un período de larga duración, es más factible crear esos ajustes y trasladar el impuesto sin que la suba de precios haga descender la demanda en forma desventajosa. b. Según las condiciones de la demanda y de la oferta. La demanda de un bien es elástica cuando frente a un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo mucho más fácilmente transferible la carga impositiva si la demanda es poco elástica o rígida, ya que el consumidor no puede reducir la demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque se incorpora a su precio el importe del impuesto. Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería perecedera que el vendedor está obligado a enajenar en un corto lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con mercaderías que pueden ser almacenadas largo tiempo. c. Según el sistema de mercado. Si se trata de un mercado de libre concurrencia, debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir, el que produce a mayor costo, obteniendo un mínimo de ganancia. Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade el impuesto, pues de lo contrario dejará de obtener ganancias y no seguirá produciendo. Al transferir este productor marginal el impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores al mínimo, y entonces los precios aumentan. Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva que aumentó los precios incidirá en ese punto ideal de obtención de mayor beneficio (punto de Cournot), dado que disminuirá el número de unidades vendidas. Es decir que no siempre será conveniente para el monopolista trasladar el impuesto. 

Con respecto a las condiciones dinámicas.

a. En un proceso de prosperidad en que la economía está pujante, la demanda es intensa y, por lo tanto, la traslación de los impuestos por los vendedores a los compradores será extremadamente fácil. b. Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en que la economía está estancada y la demanda es superior a la oferta. Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los impuestos. La difusión y sus formas La forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que reaccione el contribuyente de hecho o incidido. Las distintas reacciones son las siguientes: a. El contribuyente de facto, como consecuencia de un aumento de precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducirá en una disminución de la demanda. Esa disminución de la demanda tenderá a reducir los precios, reduciéndose las ganancias de los vendedores. Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los impuestos, b. También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producirá una escasez de dinero ahorrado que conducirá a un incremento de la tasa de interés. Este aumento de precio del dinero incrementa los costos de producción y los precios tienden a subir, en cuyo caso es aún mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho. c. Por último el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho pueden quedar en alguna medida compensados. Amortización y capitalización de los impuestos a. La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo impuesto sobre los bienes de capital produzcan renta, disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga el inquilino, menos gastos de manutención del inmueble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos producen, es lógico decir que a menor rendimiento, menor valor patrimonial. b. La capitalización, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia de la

supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta. Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente relacionados, y a mayor renta, mayor valor del bien. Efectos políticos, sociales y psicológicos a. Puede observarse las importantes reacciones políticas que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales. La chispa que provocó la guerra de la independencia de los Estados Unidos se debió a imposiciones sobre el comercio del papel, del vidrio, y del té. La Revolución Francesa, entre sus numerosas causas, tuvo un carácter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza y hambre en el pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. El levantamiento de Nápoles en 1777 fue influido notoriamente por el descontento popular que provocó un impuesto sobre las frutas. b. Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema impositivo puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo objetivos de moralidad pública. Por ejemplo, cuando se establecen altos impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el alcohol y de los cigarrillos. En muchas ocasiones quizá sería más provechoso mantener impuestos de más bajo monto, con lo cual se estimularía el consumo y aumentarían las entradas, pero tratándose de precios nocivos, se tiende más bien a reducir el consumo. c. Desde el punto de vista psicológico hay situaciones que el Estado aprovecha para su objetivo fiscal. Así cuando los impuestos al consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mercaderías, el contribuyente ignora esto pagando tal tributo. También son importantes determinados momentos, como el de un súbito incremento patrimonial (caso de quien gana una rifa o la lotería), en que la imposición prácticamente no se siente. Por otra parte, la ignorancia del contribuyente sobre algunos complejos fenómenos de la traslación, puede también llevarlo a la ignorancia de que ciertos aumentos de precios que soporta se debe a que ha pasado a constituirse en el contribuyente de un determinado impuesto.

4:Las tasas Concepto: Es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del estado, divisible e inherente a su soberanía, hallándose esta actividad, directamente relacionada con el contribuyente. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES DE LA TASA: 

Es un tributo: surge del ejercicio de poder de imperio del estado



Debe ser creado por ley:nulluntributum sine lege  Se integra con una actividad del Estado: Jurisprudencia y doctrina coinciden en la actuación estatal vinculante. La CSJN coincide en que

tiene que haber una concreta, efectiva e individualizada prestación del servicio relativo al contribuyente. El producto de la recaudación es exclusivamente destinado al servicio respectivo: aunque hay opiniones en sentido contrario.  El servicio debe ser divisible.  La actividad vinculante debe ser inherente a la soberanía estatal. Características esenciales de la tasa 1. En primer lugar, hacemos resaltar el carácter tributario de la tasa, lo cual significa, que la tasa es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. La circunstancia de tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es justamente lo que asigna a la tasa el carácter de tributo, ya que de lo contrario nos hallaremos con un precio. 2. En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa toma esencial importancia debido a que únicamente puede ser creada por ley. 3. En tercer lugar, la noción de tasa que propugnamos, conceptúa que su hecho generador se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante es quizá el elemento caracterizador más importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo estamos realmente ante una tasa. 4. En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo. 5. En quinto lugar, creemos que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible", aunque, en realidad, esta característica surge implícita de la naturaleza "particularizada" del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio. Diferencia con el impuesto La diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal que no existe en el impuesto. Diferencia con el precio TASA Y PRECIO: DIFERENCIAS Es importante hacer la diferencia ya que son varias las cuestiones prácticas relacionadas:

1- Principio “solve et repete” procede con la tasa y no con el precio 2- Órganos Judiciales, serán de ejecución fiscal para la tasa y justicia ordinaria para el precio 3- Prelación del estado sobre otros acreedores si es tasa 1. Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. 2. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en monopolio , de lugar a tasas. 3. Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Se sostiene que según el régimen jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). TEORÍAS QUE HACEN LA DISTINCIÓN: UTILIDAD: cuando hay, es precio; cuando cubre el costo, es Tasa MONOPOLIO: Si el servicio prestado en libre competencia, es precio, si es monopólico, es Tasa. REGIMEN JURÍDICO: El precio está determinado por una relación contractual. La tasa está regulada por Ley. SOBERANÍA: Si el servicio no está vinculado con ésta es Precio. Si lo está, es Tasa.

Graduación Veamos cuales son los criterios sustentados sobre este punto: 1. Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. De obtener ventaja el particular en quien el tributo se individualiza, ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijación del monto, pero como es característica esencial de la tasa la obtención de la ventaja , el criterio no será útil en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco es admisible sostener que en el caso de real obtención de provecho, éste sea el único criterio valorable para la fijación de la cuantía, y por último se debe tener en cuenta la dificultad en apreciar en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el servicio. 2. Otro teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. Esta teoría sufrió una evolución y la jurisprudencia admitió que aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es jurídicamente inválida,

de donde surge la elasticidad de este criterio de medición, que consiguientemente pierde rigor científico. La concepción señalada, en la actualidad, se inclina por afirmar que la relación "costo – importe", aun necesaria como elemento de la tasa , no puede ser una igualdad matemática o una equivalencia estricta. Lo que sí debe existir es una prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos términos.

5: Contribuciones especiales Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado. Este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo pavimentación) se produce una valorización de ciertos inmuebles o beneficios personales de otra índole. Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tributaria está solo integrada por la "contribución de mejoras" Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribución especial se requiere una actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestación no es correlativa a actividad estatal alguna. Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren de una determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa solo exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial Contribución de mejoras En la contribución de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando el ente público construye, por ejemplo un desagüe, un jardín o plaza pública, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la realización de la obra pública. El peaje El peaje es un tributo cuyas peculiares características hace necesaria su consideración aparte. En su acepción más amplia y general, significa la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.)

En líneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la contribución de peaje, y según nuestro criterio, las condiciones requeridas para ello son: 1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios de la obra pública por cuyo aprovechamiento se cobra peaje. De tal forma el tributo no se convertirá en una traba de tipo económica a la libre circulación. 2. Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular en los vehículos que la ley determine, con prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible se fijará exclusivamente en función de cada unidad vehicular que utilice la obra pública, con prescindencia de otras circunstancias como número de personas que viajan en los vehículos, o cantidad o valor de mercadería transportada. 3. Que exista una vía accesible de comunicación alternativa, aunque no de la misma calidad de diseño, ni de igual perfeccionamiento técnico o aún cuando la vía de utilización facultativa no sea directa. 4. Que atento a su naturaleza jurídica de tributo, sea establecido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa. 5. Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio. 6. La opinión de la generalidad de los tratadistas es que también es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la obra. Contribuciones parafiscales Se clasifican en parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su funcionamiento autónomo. Este tipo de exacciones (de hacer pagar tributos, impuesto que gravita sobre el contribuyente) ha adquirido moderadamente gran importancia, y bajo la denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centros de estudio, colegios profesionales, etc. , o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan generalmente las siguientes características en cuanto a estas exacciones: a. no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación , provincias o municipio); b. no son recaudados por los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección General Impositiva, Dirección General de Rentas);

c. no ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos. Como vimos, las Finanzas Públicas es la ciencia que examina, estudia o analiza las formas y procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfacción de necesidades públicas y para el mantenimiento de su estructura. Desde el punto de vista jurídico hallamos así la rama del Derecho que comprende estos temas: el Derecho Financiero como el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado, y dentro de ésta, el Derecho Tributario como el conjunto de normas que regulan los recursos tributarios del Estado y su destino.

BOLILLA VII 1: POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria Significado y Caracterización. La potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Dicho con otras palabras, es el poder coactivo que tiene el Estado hacia las personas, para que éstas le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas. Esta potestad tributaria, vista desde un plano abstracto puede entenderse, por un lado, la supremacía, y por otro, la sujeción. Es decir que necesariamente exista un ente que se coloca en un plano superior, y frente a él, debe haber una masa indiscriminada de individuos que se ubican en un plano inferior. Según Héctor B. Villegas "la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención". Osea: (El Derecho Constitucional Tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en que éstas existen, Estudia también las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno. (nación o ente central y provincias o Estados Federados) Es decir que la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que prevén las concretas relaciones tributarias. Esta subordinación es muy importante en los países con constituciones rígidas como el nuestro, donde existe control de constitucionalidad de las normas legales por parte de los órganos judiciales. ) POTESTAD TRIBUTARIA ORIGINARIA Y DERIVADA.

Esta potestad se debe ejercer mediante la ley, y esto se transforma en el primer limitante. Es decir que la facultad estatal de crear tributos, se basa, en realidad en la potestad estatal de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. Las diversas constituciones de los distintos países brindan las limitaciones a esta potestad, así se consagra la limitación fundamental, que debe ser ejercida mediante normas legales, y es ésta de carácter formal. Al mismo tiempo se incorpora el principio de capacidad contributiva, que es el límite de carácter material en cuanto al contenido de la norma jurídica tributaria. Además, la limitación constitucional también se da de forma indirecta, al garantizar otros derechos como el de propiedad, ejercer comercio lícito, el de transitar libremente por el territorio del país, etc. POTESTAD TRIBUTARIA: Osea:Es la facultad que tiene el estado, de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención. De todos modos, esta no es omnímoda, sino que sólo puede ejercerse a través de la Ley, el estado tiene la facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan el cobro a los obligados.

2: PRINCIPIOS JURIDICOS DE LOS TRIBUTOS Esto es: Principio de legalidad o reserva: Este principio es sólo una garantía formal de competencia,( límite formal respecto al sistema de producción de esa norma) pero no es garantía de justicia ni de razonabilidad en la imposición. Es por ello, que las constituciones incorporan también el:PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. El LIMITE DIRECTO a la Potestad tributaria está dado por el Principio de Legalidad o Reserva y el Principio de Capacidad Contributiva. El LIMITE INDIRECTO, está dado por la garantía de otros derechos, como el de propiedad, el de ejercer comercios o industrias lícitas, el de transitar libremente por el territorio del país. Etc. CONTROL JURISDICCIONAL Es el Poder Judicial el encargado de realizar el control de la adecuación de una ley a la constitución, este control, funciona dentro de las causas judiciales y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con cláusulas constitucionales.

El sujeto legitimado para provocar éste, es el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. El efecto es “inter pares”  LEGALIDAD:Nulluntributum sine lege. Es decir que los tributos se deben establecer por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Este principio se fundamenta en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho. Alcance del Principio: - Rige para todos los tributos por igual Los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo no pueden crear tributos Ni el Poder Ejecutivo ni la DGI mediante resoluciones pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes del tributo. Ni por ley se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurantes de ellos en forma retroactiva

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su “justicia y razonabilidad” Antecedentes: La declaración francesa de Derechos de 1789 y Constituc. De 1791, contienen éste principio. Numerosos países en el derecho comparado, han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición. Otras cartas constitucionales no son tan explícitas en la materia. En nuestro país se habla de una “igualdad fiscal” que estaría contenida en la fórmula según la cual “la igualdad es la base del impuesto” (art. 16CN). A su vez, el sentido de esa “igualdad fiscal” sería equivalente a la “capacidad contributiva”. Si bien nuestra constitución no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, si lo hace implícitamente. La capacidad contributiva, no es un concepto preciso, pero se ha constituido al decir de Sainz de Bujanda, en un principio Jurídico que aparece constitucionalizado. Por tal motivo no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva.

La capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto. IMPLICANCIAS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA  Requiere que todos los titulares de medios aptos deben contribuir, salvo los que su nivel económico mínimo, los exima de la imposición.  El sistema debe estar estructurado de tal modo que los que tengas mas capacidad tengan una participación más alta en las entradas tributarias del estado  No se puede seleccionar como hechos o bases imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva.  Nunca se puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas ya que se estaría confiscando la propiedad ilegalmente. La capacidad contributiva por lo expuesto, es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes tales como: (a) Generalidad (b) Igualdad (c) Proporcionalidad (d) No confiscatoriedad (a) GENERALIDAD: Alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marca la aparición del deber de contribuir, este debe ser cumplido. Es decir: nadie puede ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. El límite de la generalidad son las “excepciones”, pero estas son de carácter excepcionales y se fundan en razones económicas, sociales o políticas pero no de privilegio. Se pueden conceder por ej: a instituciones de beneficencia, promoción de actividades culturales etc. (b) IGUALDAD: El art. 16 de la CN consagra la igualdad de todos los habitantes y que ésta es la base del impuesto y cargas públicas. Este principio es inseparable de la concepción democrática y nació en la revolución francesa. Ahora bien, la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo sostuvo la corte. La igualdad es entre iguales, en igualdad de condiciones, el Poder judicial es el que examina el contenido de la garantía.

En virtud de que el impuesto se funda en la capacidad contributiva, la igualdad debe fundarse en la igualdad en este sentido. La CSJN ha dicho que se puede hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que éstos no sean arbitrarios y sean razonables. Concluyendo “el Principio de igualdad exige trato no dispar ante la similitud de capacidad contributiva, y se pueden disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, u obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio. (c) PROPORCIONALIDAD: la imposición debe ser en proporción a sus manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto cuando la alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada. La Corte ha entendido que la progresividad no lesiona la CN y dijo que la proporcionalidad que establece la constitución no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alícuota del impuesto sino a la capacidad de tributar de los habitantes. (d) NO CONFISCATORIEDAD: está fundado en la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición establecida en la constitución. Un tributo será confiscatorio, cuando absorba una parte sustancial de la propiedad o de la renta. Y se ha establecido que hasta un 33% es posible afectar.

2: Los Principios Constitucionales (Jurídicos) de la Tributación( + explikdo) A. Principio de Legalidad. B. Principio de Generalidad. C. Principio de Igualdad. D. Principio de Proporcionalidad. E. Principio de Equidad. F. Principio de No Confiscatoriedad. A) Legalidad: Este principio consagra que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. En nuestra Constitución se deriva del artículo 17 garantizando que la propiedad es inviolable, y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el artículo 4. Y en el artículo 19 se

establece que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de hacer lo que ella no prohibe. La consecuencia de este principio es que sólo la ley puede definir los elementos estructurantes básicos de los tributos, y del hecho imponible. Otro autor dispone en su obra que, en el artículo Nª4 la Constitución Nacional establece la forma de integrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso. El artículo Nº17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamación, el artículo Nº17 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos a de diferentes materias jurídicas. Es así como dispone que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino; ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie. El principio de Legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios: 

Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto.



El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial.



Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Se entiende este principio cosmológica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas del juego.



Otro corolario se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajón) sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra concepción no es tan rigurosa como para exigir la interpretación literal, pero condena la integración analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material.



El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda violación de este precepto debe considerarse como inconstitucional.

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Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, como entre particulares, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del otro. Este principio significa que frente al Fisco no son válidos los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos.

B) Generalidad: Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la Ley, la aplicación del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este principio surge del art. 16 de la Constitución Nacional y ordena que todos aquellos incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva tributen. Este principio es de carácter negativo y no positivo, ya que no se trata que todos deben contribuir, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. Por lo tanto el gravamen se establece de tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él. El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegio, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Se observa, así, que existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promoción de ciertas actividades, tales como: culturales, artísticas, deportivas o literarias, actividades, éstas, que por beneficiar a la comunidad, deben ser alentadas con la eximición impositiva. También se otorgan exenciones en beneficio de

ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere promover con fines de regulación económica. Existen exenciones políticas a favor de bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomáticas y de reciprocidad. También suele eximirse a manifestaciones mínimas de capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos. C) Igualdad: En el art. 16 de la Constitución Nacional, que ya mencionamos, establece que todos los habitantes son iguales ente la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas. La Corte Suprema Nacional ha establecido que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Según este criterio, "igualdad" significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva. La capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas. El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la Constitución Nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio. DinoJarach propone en su obra un significado de la Igualdad al expresar que éste no significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídico–tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos; y, menciona que el principio va más allá. "La Ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio es un límite para el Poder Legislativo". D) Proporcionalidad: Este principio se halla expresado en la Constitución en el artículo Nº4, conjuntamente con el de equidad (...las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso

General...) y en el artículo Nº67 inciso 2º (...proporcionalmente iguales...). El significado de este principio en general ha sido objeto de diferentes interpretaciones. En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes. En relación con lo detallado en el párrafo anterior en alusión al principio de proporcionalidad y forma parte de la obra de DinoJarach; por su parte, en el trabajo de H. Villegas ("Curso de finanzas, derecho financiero y tributario") encontramos: Proporcionalidad (como principio constitucional versus progresividad) Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación sea "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcionado" en relación a ella. Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto. Según Villegas, entiéndase por progresividad a un impuesto que es financieramente progresivo cuando su alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada. La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario con el transcurso del tiempo, pasando de políticas fiscales que solo se basaban en la proporcionalidad (fines del S. XIX) hasta llegar a las modernas tendencias que han admitido la progresividad (a partir de las tres primeras décadas del S XX) considerando que contribuye a la redistribución de la renta con sentido igualitario. La Corte Suprema Nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona la Constitución Nacional. Ésta ha dicho que la proporcionalidad a la que la Constitución Nacional refiere no es una proporcionalidad rígida, sino que es flexible y graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Para finalizar, podemos decir que a través de los fallos de la Corte Suprema Nacional se llega a la conclusión de que la proporcionalidad establecida en la Constitución, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. E) Equidad: El principio de Equidad en la Constitución Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el artículo Nº4 como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador. La aparente contradicción se

resuelve interpretando que la corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen. En fallos más recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad. F) No Confiscatoriedad: DinoJarach comenta que al tratar el principio de la legalidad, debemos recordar que éste está consagrado en nuestra Carta Constitucional en el art. Nº17, en el que se establece la garantía del derecho de propiedad. Es ahí donde la Constitución, en medio de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad del derecho de propiedad, dice que sólo el Congreso establece los impuestos. El principio de equidad como límite constitucional al ejercicio del poder fiscal se inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto a que resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantía del derecho de propiedad. En el artículo Nº17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresión respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundado en ley, que la expropiación por pública utilidad debe ser calificada por ley y previamente indemnizada y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal. Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, solo se afirma que el Congreso establece los impuestos. En su obra, Héctor Villegas expone: "la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohibe la confiscación (Art. 14 y Art. 17). La materia tributaria no puede, aún por vía indirecta hacer ilusorias tales garantías constitucionales. En relación a este tema podemos agregar que la Corte Suprema Nacional ha desarrollado con amplitud la teoría que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Para tal tema el alto tribunal ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer para cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos–sociales de cada impuesto. Es decir, a manera de ejemplo, que es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra". Libertad de circulación territorial: (principio constitucional) El artículo noveno de la Constitución Nacional dice que en todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sanciona el Congreso. El artículo décimo especifica que en el interior de la República es libre de derecho la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como las de géneros o de mercancías de todas las clases de las despachadas en las aduanas exteriores. Del artículo undécimo surge que el paso del territorio de una provincia a otra está libre de los llamados derechos de tránsito, y el artículo duodécimo

también elimina los derechos de tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra. Según entendemos de lo que surge de los artículos constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo motivo de imposición alguna. Esto es así ya que deriva de la libre circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la libre circulación de los bienes, que sí es objeto de gravámenes. Los principios de la imposición En relación a los principios de la imposición podemos citar que los mismos han evolucionado desde la época de la economía clásica hasta nuestros días. Esta evolución surge como resultado de un largo proceso, que va desde los principios mencionados por Adam Smith y Pietro Verri hasta los principios que fundamentan los impuestos con finalidades extrafiscales. Es así que Adam Smith logra exponer en su obra "La riqueza de las Naciones" los principios fundamentales de la escuela clásica en materia de impuestos, que a continuación detallamos: Principio de justicia o equidad Este principio postula que " los contribuyentes de cada Estado han de contribuir a los gastos del Gobierno hasta donde sea posible, en proporción a la renta que respectivamente disfruten bajo la protección del Estado". La distribución de la carga tributaria deberá realizarse en proporción al ingreso, al patrimonio del sujeto, en resumidas cuentas que la carga impositiva sea justa. Por ello encontramos alícuotas proporcionales, es decir que las tasas aplicables se mantienen iguales para cualquier persona, por lo tanto la contribución de un determinado sujeto proporcionalmente será mayor a la contribución de otro sujeto con un patrimonio mayor; y alícuotas progresivas donde al contribuyente con mayor capacidad contributiva se le aplicarán tasas más altas que a los contribuyentes que tengan baja capacidad contributiva. Principio de legalidad (incluye el principio de certeza) En relación a la legalidad, certeza o seguridad, este principio considera que "el impuesto fijado a cada ciudadano ha de ser cierto y no arbitrario. La época, la forma y la cuantía del pago ha de ser claro para el contribuyente así como para cualquier otra persona". Certeza El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser claros y simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y de la discrecionalidad de la administración recaudadora.

El propio Adam Smith opina (y al cual nos adherimos) que si así no fuere, cada persona sujeta al impuesto quedaría más o menos en poder del recaudador, quién podría gravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente víctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de tal agravación, para obtener algún regalo o beneficio para sí. La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios: a) La necesidad de ley como acto de parlamento, para la existencia del impuesto. b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aunque limitada por ciertos recaudos y condiciones . c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria. d) La interpretación de las leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas, se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y considerando inconstitucional la mora que concediera esa facultad e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que considera esa facultad. f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho. Con respecto al punto c) los elementos son los siguientes: 

Cuál es el hecho imponible



Cuál es el sujeto pasivo, es decir cuál es el contribuyente.



Cuál es la base imponible, es decir que elementos se tienen en cuenta para poder liquidar los impuestos.



Cuál es la alícuota, es decir establecer la tasa o porcentual que se va aplicar a la base imponible para determinar el impuesto.



Excepciones

Principio de igualdad El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la economía. Esta evolución culmina con la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoración

política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación. Consideramos que el principio de capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Principio de neutralidad La neutralidad del impuesto significa que este debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferte, de la demanda y de los precios, no solo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. Sin embargo se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y esta comprobación ha servido de base para el logro de otros propósitos como la redistribución de ingresos, la estabilización o el desarrollo. Actualmente, no se postula mas que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines de la política fiscal que para los cuales ha sido elegido. Principio de la comodidad en el pago del impuesto Este principio, uno de los cuatro enunciados por Adam Smith, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inician Su fundamento consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos. Principio de productividad Este principio consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuestos a establecer ha de dar preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de las economías privadas. Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas Se trata de un principio fundado en premisas de equidad y dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan prevalentemente del capital (incluyendo la tierra). Otras formulaciones Los principios de Neumark son reunidos en grupos, a continuación brindamos los mismos:



Primer grupo, fines político–sociales: 1º generalidad, 2º igualdad, 3º capacidad de pago o capacidad contributiva, 4º redistribución.



Segundo grupo, fines político–económicos: 5º evitar el dirigismo, 6º minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica, 7º evitar distorsiones en la competencia y favorecerla, 8º eficiencia en la provisión de recursos, 9º capacidad de adaptación o de incrementación de los ingresos necesarios, 10º flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción política coyuntural, 11º flexibilidad pasiva, o sea la conocida también como flexibilidad automática, 12º favorecer el desarrollo.



Tercer grupo, fines técnicos tributarios: 13º congruencia y sistematización, 14º trasparencia (claridad de las normas), 15º factibilidad, 16º continuidad, 17º economicidad, 18º comodidad.

En otra de las obras consultadas se desarrollan los Principios "Smithianos" de la imposición: A continuación brindamos la formulación de cuatro principios que atañan a los impuestos en general los cuales fueran considerados por Adam Smith. Estos principios o cánones de la imposición habían sido ya formulados en forma análoga por William Petty, un gran precursor de la estadística económica. Principio de las facultades o igualdad En principio, los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno, lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado. Este principio reúne, en sí, las reglas que ahora se denominan de igualdad y proporcionalidad. Es evidente que la primera parte de la enunciación del principio equivale a que en el curso de la evolución financiero, se conocerá como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicación de la primera, enuncia el principio del beneficio, al 3: Régimen tributario Argentino Conforme al artículo Nº 1 de la Constitución Nacional, la nación argentina ha adoptado para su gobierno el régimen federal. Como consecuencia, ello trae aparejado, por lo tanto la coexistencia de tres categorías de autoridades tributarias (Nación, Provincias y Municipios), lo cual da lugar a conflictos jurisdiccionales. En efecto, el poder tributario de la Nación es un poder restringido, que conservan todos aquellos poderes no delegados al gobierno federal o que, habiéndolo sido, son concurrentes con el de la nación. Sobre la base de que el Estado federal ha nacido de la delegación de las provincias hicieron de sus poderes originarios, conservando para sí el poder no delegado a la nación, puede decirse que el poder fiscal de la nación es un poder delegado y que los de las provincias son poderes originarios. La Constitución Nacional no hace referencia al poder tributario de los Municipios expresamente, pero de la lectura del artículo Nº 5, se desprende

implícitamente, en cuanto impone a las provincias como obligación asegurar el régimen municipal. De la Constitución Nacional, debates parlamentarios y fallos judiciales, podemos ver que a cada Estado tiene las siguientes atribuciones impositivas: Corresponde al Gobierno Nacional:

a

Exclusivamente y en forma permanente: derechos aduaneros (impuestos de importación y exportación), y tasas postales.

b

En concurrencia con las provincias y en forma permanente: impuestos indirectos.

c

Con carácter transitorio: impuestos directos que pueden ser exclusivos o superponerse con otro provincial.

Corresponde a las Provincias:

a

Exclusivamente y en forma permanente: impuestos directos.

b

En concurrencia con la Nación y en forma permanente: impuestos indirectos.

Corresponde a los municipios: Aquellos impuestos que las provincias le hubiesen delegado, como lo es en nuestra provincia el impuesto inmobiliario. Control jurisdiccional: La creación y percepción de gravámenes está sujeta al control judicial de constitucionalidad, donde su inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos que violen las garantías que consagra la Constitución para la protección del contribuyente, y también por leyes o actos que no respeten la delimitación de potestades tributarias entre los estados provinciales y nacional. Para que el Poder Judicial dictamine la inconstitucionalidad de una norma, debe ser demandado por un sujeto legitimado para ello, es decir un titular de derechos damnificados por la norma inconstitucional. Empero la declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva solo tendrá efectos para las partes intervinientes en el pleito, y no cesará su aplicación en general. DISTRIBUCIÓN DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS.

En nuestro régimen Federal de Gobierno, está establecido que existen diversos entes estatales, El Estado Nacional, Estados Provinciales y por imperio del art. 5 de la CN, los regímenes municipales. Estas últimas son entidades administrativas autárquicas, nacidas de la delegación de poderes provinciales. Delimitación de Facultades: Los impuestos indirectos: son concurrentes entre nación y provincias (que no han hecho delegación exclusiva de facultades, salvo gravámenes de importación y exportación – aduanas- que son exclusivamente nacionales. Los impuestos directos: son exclusivamente provinciales, pero pueden ser utilizados por la Nación por plazo limitado y en defensa, seguridad común y bien general del estado. Por lo tanto la distribución queda de la siguiente forma: NACION: 1. Derechos Aduaneros (exclusivamente y en forma permanente) 2. Impuestos indirectos: En concurrencia con las provincias y en forma permanente 3. Impuestos directos: con carácter de transitorio y configurandose las circunstancias

PROVINCIAS. 1. Impuestos indirectos: en concurrencia con nación en forma permanente 2. Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la nación haga uso de la facultad del art. 67 inc. 2 La realidad dista mucho de lo dispuesto en las normas, el problema más grave no es quien recauda los impuestos, sino quien legisla sobre ellos. El régimen de coparticipación representa una verdadera delegación por parte de las provincias a la nación de sus facultades impositivas, y no una simple delegación de la administración y recaudación de esos impuestos. Es por ello que debería optarse por enmendarse la constitución en este aspecto.

5: Coparticipación Federal La ley convenio Nº 20.221 que fue parcialmente reformada por la ley Nº 23.548, sancionada el 07/01/88 y publicada en el boletín oficial, el 26/01/88, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias instituye regímenes de coparticipación de las contribuciones mencionadas en el art. 75 de la Constitución Nacional, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. La distribución entre Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre éstas, se efectúa en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios, objetivos de reparto; es equitativa, solidaria y da prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

REGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERALComo consecuencia de la concurrencia entre ambos, surgió un régimen de coordinación mediante leyes convenio que se inició en el año 1943 en la que se unifican impuestos internos y luego se complementó con otras leyes. Actualmente el régimen vigente surge en el año 1973 mediante ley 20.221, que fue prorrogada su vigencia y cada provincia debía adherirse expresamente a ella. Los Objetivos de la 21.221 eran: garantizar mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales, mediante el importante aumento de su porcentaje global de coparticipación. Trato preferencial a provincias con menos recursos Simplificar el régimen para facilitar el mecanismo de distribución y actifidad de organos de administración y control. Para ello se innovó en el siguiente modo: sistema único para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados. Asignación del monto total recaudado a provincias y nación por partes iguales Distribución en forma automática del 48% de lo recaudado Creación de la “Comisión Federal de Impuestos “, y “Fondo de desarrollo regional” con funciones específicas. Las provincias debían adherirse sin limitaciones ni reservas. Comisión Federal de Impuestos: Su función era controlar el cumplimiento estricto de los diferentes aspectos contemplados por la ley, y sus decisiones son obligatorias. Cumple funciones administrativas y jurisdiccionales. Fondo de desarrollo regional: el objetivo es financiar inversiones en trabajos públicos de interés nacional o regional destinado principalmente a la formación de la adecuada infraestructura requerida para el desarrollo del país. Distribución: Detalle

Ley 20.221

Ley 23548

Nación en forma automática

48.5%

42.34%

Provincias en forma automática

48.5%

54.66%

Fondo de desarrollo regional

3%

Recupero relativo Bs.As.Chubut, Sta. Cruz, Nqn

2%

Fondo de aporte del tesoro nacional (emergencias

1%

No obstante las bondades del régimen, el problema es de inconstitucionalidad del sistema. Frias dijo que este sistema ha simplificado el mecanismo de distribución y control, innovando en los criterios de distribución entre las provincias, combinando indicadores más dinámicos, aumentado hasta la paridad con la Nación la participación de las provincias e introducido a las mismas en la programación impositiva a través de la

competencia atribuida a la comisión federal de impuestos, en que todas estan representadas. MUNICIPIOS Hay quienes sostienen la autarquia de éstos, y quienes la autonomía. AUTARQUIA: los que la sostienen, dicen que hay un ente superior, que es soberano, debajo de éste las provincias que según la constitución son autónomas, y luego las municipalidades que son personas jurídicas subordinadas a las provincias. Por ello, nunca pueden tener igual capacidad jurídica, por lo tanto son autárquicas. AUTONOMIA: La municipalidad como entidad de derecho público estatal, tiene autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco normativo general y sin sujeción a la normativa provincial. En la causa “Rivademar” la CSJN sostuvo que los municipios son autónomos, pero en el campo tributario, hay que aclarar que la Nación y Provincia tienen potestades originarias. Y las de los municipios por no surgir de la Constitución tienen las que la provincia le derive, es decir potestades derivadas dado que las mismas surgen de leyes dictadas por los estados (“asegurando el régimen municipal”) en virtud de su propio poder fiscal originario.

BOLILLA VIII Derecho Tributario Material 1: La Relación Jurídico–Tributaria

En ella vamos a encontrar al Estado como un sujeto pretensor de una obligación en dinero, el tributo, y a una persona, física o jurídica, obligada al pago de un gravamen. Es un vínculo obligacional. Es una relación jurídica entre el fisco, el órgano recaudador, que recauda para el Estado, y el obligado al pago, sujeto pasivo de la obligación. Vamos a llamar tributo al objeto de esta relación jurídica. Esta es la relación jurídica tributaria principal. Es la más importante pero no la única. Es una obligación de dar, pero habrá otras, donde el fisco puede pretender una obligación de hacer o de no hacer. El objeto, el tributo no tienen naturaleza contractual, no nace de un contrato. El sujeto activo de la relación tributaria va a estar en igualdad con el deudor, al igual que en cualquier obligación. Aunque quizás luego tenga algunas facultades particulares, vinculadas a la necesidad de recaudación. El sujeto activo siempre va tener un organismo recaudador, el Estado nacional tiene a la AFIP que nuclea a la DGI y a la DGA, y que va a estar en todo el país a través de sus delegaciones, pero que cobra para la nación. a) Sujeto activo: el sujeto activo de la relación tributaria es el Estado actuando como fisco, aunque en determinadas ocasiones y en virtud del cúmulo de funciones que este tiene, suele delegar en entes con cierto grado de autonomía la recaudación de determinados tributos, como por Ej. las contribuciones parafiscales. b) Sujeto pasivo: respecto a los sujetos pasivos, en primer lugar hay que definir lo que se llama destinatario legal tributario, que es aquel sujeto que encuadra en el llamado hecho imponible creado por el legislador, y por lo tanto obligado al pago del tributo. Pero suele suceder que no siempre es el destinatario legal tributario quien paga el impuesto al fisco; la doctrina utiliza distintas clasificaciones para los sujetos pasivos. La adoptada por la mayoría, habla de dos clases de sujetos pasivos: 1) Los contribuyentes o responsables por deuda propia y 2) Responsables por deuda ajena. Villegas, por su parte, realiza una clasificación tripartita de los sujetos pasivos: 1) los contribuyentes, 2) responsables y 3) sustitutos (la mayoría de la doctrina ubica a los sustitutos dentro de los responsables por deuda propia). Concepto: Según Héctor Villegas la relación jurídica-principal es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación. Toda acción humana es posible considerarla en su interferencia con otras acciones humanas. Surgen entonces relaciones sociales que deben ser disciplinadas por normas jurídicas (indicadoras del "debe ser"). Si la vinculación entre plurales sujetos significa la facultad concedida a un sujeto para exigir determinado comportamiento de otro, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación jurídica. Diversos autores han destacado la contextura incursiva doblemente relacional de toda norma jurídica en tanto prescribe deberes y concede facultades, subordinados ambos a la previa producción de un hecho condicionante que correlaciona el deber de un individuo con la facultad de otro.

Podemos definir a la relación jurídica-tributaria principal en un doble sentido: a

como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario);

b

como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo.

Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido la circunstancia condicionante, es decir la realización o configuración del hecho imponible. La relación jurídica tributaria asume un papel central y fundamental. Su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo –Estado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de dar, a pesar de las obligaciones accesorias. La naturaleza jurídica de la relación jurídico–tributaria puede resumirse en las siguientes proposiciones: 

La relación jurídica–tributaria es una relación de carácter personal y obligacional;



La relación jurídica–tributaria comprende obligaciones y derechos tanto del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado;



La relación jurídica–tributaria es una relación de derecho y no una relación de poder.

En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se trata de la relación cuyo objeto es la prestación del tributo, el acreedor no puede dejar de cobrar el impuesto que nace de la ley; únicamente debe adaptar su voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho–deber, en el sentido que lo que es su derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relación de carácter administrativo, existe la posibilidad que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa, usamos un término que es característico para indicar el contenido de las facultades discrecionales que se rigen no por derechos–deberes, sino por el criterio de apreciación, de oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer. Esta es una norma que otorga una facultad discrecional en varios sentidos, ante todo porque la Dirección puede usarla o no, puede inspeccionar o no.

Existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar en determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administración, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal. La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboración con la Administración pública, entre las relaciones que nacen de las infracciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relación tributaria propiamente dicha, cuyo objeto es la prestación del tributo, lleva a la conclusión que no se puede admitir que la relación jurídica tributaria sea compleja: es una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas. Ni siquiera existe –necesariamente- una identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás, porque la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal –es decir, de la pretensión al tributo- y, por el otro, los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes. Existen otras relaciones jurídicas tributarias, de carácter accesorio, que nacen por hechos distintos. Así, la mora puede provocar la obligación del pago de intereses (es una obligación accesoria que nace por un hecho nuevo, distinto del hecho imponible, que es el supuesto de la relación jurídica tributaria propiamente dicha). Forma parte también del derecho tributario sustantivo otra relación jurídica tributaria, opuesta a la relación que tiene como objeto la prestación del tributo y que no puede confundirse con ésta, porque el supuesto es totalmente distinto y podríamos decir contrario al que da origen a la obligación tributaria. Aludimos a la relación que surge entre el contribuyente o el responsable que ha pagado un tributo indebido: es una relación igual y contraria, paralela pero opuesta, a la relación jurídica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el contribuyente solo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos, entonces, la relación jurídica tributaria a aquella que tiene como objeto la prestación del tributo y descartamos la tesis que se trata de una relación compleja, vemos también que esta relación nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones a las partes, en la misma forma que cualquier otra obligación legal. El poder público por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no esté previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el particular no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria. Nacimiento de la relación tributaria

La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación. Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término, la determinación subjetiva del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término la de limitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien e un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria. En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica – tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por la ley. En el análisis de la relación obligacional se adopta a menudo otro enfoque y otra terminología. Concebida la relación jurídica – tributaria como relación personal, se considera que el primer elemento de la obligación consiste en los sujetos activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la materia imponible, identificándose en este concepto los hechos objetivos que dan origen a la obligación. En lo referido al tema, en su obra, Dino Jarach no comparte esta posición doctrinal, y cree que es fuente de errores y confusiones. El destinatario legal tributario es aquel al que está dirigida la carga patrimonial del tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa en contra del legislador). Entonces, el destinatario legal tributario, será aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurra o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible). El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal del tributo se denominará "contribuyente"). No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único sujeto pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal se liberen de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga no en virtud de la relación jurídica sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto). El destinatario legal del tributo debe ser un particular, de ninguna manera

podría tratarse del Estado nacional, provincial, municipal, o sus organismos dependientes, ya que técnicamente carecen de capacidad contributiva. Revisemos la definición de capacidad contributiva, que según DinoJarach es la siguiente "la capacidad contributiva es la apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto, le permite sustraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para contribuir a los gastos públicos", por lo que vemos que no tendría sentido que el hecho imponible se le atribuya al Estado, ya que sus actividades económicas, así como la riqueza del mismo, están destinadas a satisfacer necesidades públicas. Por lo visto la única oportunidad en que la atribución del hecho imponible y su imposición a un organismo estatal, sería aceptable en el caso de que se quieran equiparar las condiciones de las empresas públicas a las de las empresas privadas, sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico. También se podría aceptar para el caso de hacer fluir la riqueza de los organismos descentralizados del Estado hacia otros organismos, a través de la detracción de bienes de su patrimonio para que estos vuelvan a ingresar por otro conducto para ser trasladados (redistribuidos) a otros sectores económicos estatales. Los sujetos de la obligación tributaria no son un elemento a priori, ni desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. no existe una relación intersubjetiva con prescindencia de la obligación tributaria concreta, que surge de la verificación de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, hay impuestos que, como se ha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones legales pertinentes la definición de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad para el pago del tributo, lo hace exclusivamente en conexión con los hechos objetivos que constituyen el supuesto legal de la obligación. Desde el punto de vista jurídico el objeto de la relación tributaria obligacional es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el fenómeno económico de la incidencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas físicas o su renta, como también el producto neto de una determinada actividad productiva o, finalmente, determinados bienes materiales, cuya venta o producción soporten el gravamen. Desde el punto de vista jurídico, esos fenómenos económicos o esos bienes materiales solo constituyen un elemento componente del conjunto de circunstancias de hecho que el legislador define abstractamente como presupuesto de la obligación tributaria y cuya verificación concreta da nacimiento a la obligación. Si analizamos desde el punto de vista jurídico la relación jurídica tributaria como relación obligacional que nace de la ley, nos encontramos ante un fenómeno cuyos elementos y estructura no se diferencian sustancialmente de las relaciones ex lege del derecho privado. En efecto, todas las relaciones jurídicas, sean ellas de derecho privado o del derecho público, exigen como requisito fundamente al para su nacimiento, que se verifique en la realidad

fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como presupuestos de la obligación. Debemos, entonces, coordinar las nociones de potestad tributaria y relación jurídica-tributaria. Cuando los esquemas que el Estado construye abstractamente mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación (el tributo). La actividad se desarrolla no como actividad de previsión normativa, sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la actuación concreta del mandato normativo abstracto el paso material a sus arcas de una determinada cuota de riqueza privada. El fisco actúa en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente atribuir a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente y luego sobreviene la "multación". Esa relación es de derecho y no de fuerza. El poder coactivo del fisco es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones pecuniarias. La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la Ley, el legislador describe la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ése pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en Ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la Ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la Ley a la Constitución en sus postulados esenciales. EL OBJETO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA. El objeto de la relación jurídica tributaria principal, es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir el pago de la obligación, a partir de la fecha de vencimiento que fije el organismo de percepción del tributo.

2: Sujetos Pasivos de la Obligación Tributaria Es importante no confundir el aspecto personal del hecho imponible, es decir, al destinatario legal del tributo, que es quien verifica el hecho imponible, el que vende, el que obtiene ganancias, el que es propietario, etc., con el sujeto pasivo que es a quien la ley manda pagar. En la obligación tributaria encontramos un sujeto activo, el fisco, y un sujeto pasivo, el deudor, responsable por deuda propia o responsable por deuda ajena. Responsable por deuda propia: serán los dos elementos, es quien verifica el hecho imponible y el que es obligado a pagar. Es decir hecho

imponible y mandato de pago coinciden. La ley lo llama contribuyente. Artículo 5 de la ley 11683. Responsable por deuda ajena: no coincide la persona que verifica el hecho imponible con quien se manda a pagar. Artículo 6 de la ley 11683. No está dentro del hecho imponible, no lo verifica, pero la ley lo manda a pagar, con los recursos que administran, disponen o persigan, no con sus recursos propios. Son responsables por deuda ajena: 1.- el cónyuge, 2.- Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 3.- síndicos y liquidadores, 4.- directores o gerentes, 5.- administradores, 6.- agentes de retención y percepción. Sujeto del impuesto y sujeto de la obligación. –La correlación existente entre tributo y obligación tributaria, en cuanto esta última es una consecuencia de aquél, dice a las claras que hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del tributo (es decir, el contribuyente, según la terminología corriente) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer afectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también pueden sustituirlo íntegramente. En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Consideramos sujeto pasivo de la obligación tributaria a la persona individual o colectiva que por disposición de la ley esté obligada al cumplimiento de la prestación. ya sea a título propio o ajeno; y llamamos deudor a quien deba satisfacerla a título propio, prefiriendo esa expresión a la de contribuyente generalmente utilizada, porque esta última la reservamos para el sujeto del tributo, sin desconocer que en la generalidad de los casos el contribuyente del tributo es el deudor de la obligación tributaria que de aquél emana; finalmente: designamos con la expresión responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o por sustitución. Como complemento de lo expuesto con carácter general acerca del sujeto pasivo, trataremos a continuación de

las dos categorías que integran ese concepto –deudores y responsables– en nuestro derecho positivo. Responsables. – Con la expresión responsable, designamos a todas aquellas personas que por mandato de la ley están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la obligación. Nos apartamos, pues, de la terminología de la ley 11.683, que alude a “responsables por deuda propia” y “responsables por deuda ajena” (arts. 15 y 16), y de quienes hacen el distingo entre “responsables” y “sustitutos”. Esta categoría de sujetos asume destacada importancia y responde a características propias del derecho financiero. La ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos, dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras personas, distinto del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone una situación condicionada a la actuación de otra persona, lo que no siempre ocurre: el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de éste. Los responsables según el derecho positivo nacional. –Sí bien las leyes nacionales y sus reglamentos utilizan la palabra “responsables” para referirse tanto al “deudor” como al “responsable” propiamente dicho nombramos a. Los responsables por deuda ajena pueden ser solidarios o sustitutos. Los sustitutos desplazan, sacan al deudor de la relación y se ponen en el lugar del destinatario legal tributario. Los solidarios se ponen a la par, junto al destinatario legal tributario. El artículo 7 de la ley 11683 establece las obligaciones formales, obligaciones accesorias que tienen los contribuyentes. El artículo 8 de la ley 11683 habla sobre la solidaridad. Así el fisco va tener dos relaciones una con el contribuyente, y otra con el responsable solidario. Puede ir el fisco por el total de la deuda, contra uno o contra otro y responden con sus propios bienes.

Agentes de Retención. Son sujetos pasivos responsables por deuda ajena de las obligaciones tributarias, que por su actividad, oficio o profesión se encuentran en contacto con sumas de dinero de propiedad d los particulares o de contribuyentes de diversos impuestos y lo que hacen es amputar la suma de dinero que deben estos contribuyentes en concepto de impuestos. Hay cada vez más agentes de retención creados por el derecho tributario, como Ej. Más común podemos citar a los escribanos y los empleadores en el orden provisional y tributario.

Domicilio fiscal. Mientras que en el código civil el domicilio tiene carácter voluntario, en el derecho tributario lo establece el fisco dada la naturaleza del obligación y la movilidad de los obligado, debiendo consignarse en las declaraciones juradas, formularios y escritos que se presenten ante la autoridad fiscal. Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y, subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta las personas colectivas, se considera domicilio el del lugar donde está su administración efectiva y, subsidiariamente, el lugar donde se halle el centro principal de su actividad. Toda las leyes procesales tributarias dicen que de no poder determinarse a ciencia cierta el domicilio, porque se desconoce o no se lo ha declarado, etc., se fijará el mismo en el lugar en el que se verificó el hecho imponible.

Villegas, por su parte, realiza una clasificación tripartita de los sujetos pasivos: 1) los contribuyentes, 2) responsables y 3) sustitutos (la mayoría de la doctrina ubica a los sustitutos dentro de los responsables por deuda propia). 1) Contribuyente: es el destinatario legal tributario que, encuadrado en el hecho imponible, paga el impuesto al fisco. En la ley 11.683 están contemplados en su 5º donde habla de responsables por deuda propia: 1º las personas de existencia visible, capaces o incapaces; 2º las personas jurídicas del Código Civil, sociedades, asociaciones y todas las entidades que el derecho privado les otorgue la calidad de sujetos de derecho; 3º las sociedades, asociaciones y entidades que si bien no tienen personalidad jurídica, pueden ser consideradas por el derecho tributario para atribuirles un determinado hecho imponible; 4º las sucesiones indivisas; 5º las reparticiones autarquías, descentralizadas y centralizadas del Estado Nacional, pcial. Y municipal, las empresas estatales o de capital mixto (salvo exención expresa). 2) Responsables por deuda ajena: son terceros ajenos al acaecimiento del hecho imponible, ya que no siempre el destinatario legal tributario es quien paga el tributo al fisco. En este caso un tercero ajeno al hecho imponible será obligado al pago del mismo, es decir, que será un responsable por deuda ajena. Pero este no desplaza al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria, sino que son ambos los que entablan esta relación con el fisco, pudiendo ser exigible el pago a cualquiera de ellos, ya que existe un mismo vinculo obligacional con identidad de objeto y con dos sujetos obligados. Caracteres de los responsables por deuda ajena: - Son designados por la ley entre sujetos que tienen un nexo por un mandato legal, convencional, de sanguineidad o manejan sumas de dinero del destinatario legal tributario. - La obligación puede ser exigida por el fisco a cualquiera de los dos. - La relación entre ambos se rige por el derecho común.

Están regulados en el 6º de la ley 11.683: - El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro (régimen sociedad conyugal). - Padres, tutores y curadores de los incapaces. - Síndicos, liquidadores de las quiebras representantes de las sociedades en liquidación, administradores legales o judiciales de las sucesiones, el cónyuge supervise y sus herederos. - Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, etc. - Los agentes de retención y percepción de impuestos. 3) Sustituto: goza de todas las características del responsable por deuda ajena. Son designados por el legislador para facilitar el ingreso de determinados gravámenes; pero a diferencia del responsable que se encontraba “al lado de” el destinatario legal tributario para pagar el tributo, el sustituto se encuentra “en lugar de”, es decir, lo reemplaza, es él quien debe ingresar el tributo al fisco. Esto se daba en el derogado régimen del responsable al valor agregado (inscripto y no inscripto) donde ambos eran sujetos pasivos del tributo, pero era el inscripto quien debía ingresar el tributo al fisco. Otro Ej. es el impuesto a los premios o concursos, donde el destinatario legal tributario es el que gana el premio o concurso, pero el que ingresa el tributo al fisco es el organizados del evento.

3: Hecho imponible Concepto y naturaleza Podemos comentar, según DinoJarach, que una ley por si sola no puede generar una obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, si no que lo hace a través de la ley. Esta relación entre el hecho imponible y la norma revelan que el hecho imponible es un "hecho jurídico" o dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos. Por otro lado podemos decir que el hecho imponible es de naturaleza económica que la ley elige como hechos jurídicos. Esta afirmación no es inexacta, pero merece una mayor precisión. El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurídica de los hechos imponibles consiste en esta negación, mientras que es exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica. El problema encuentra su solución al explorarse el presupuesto de hecho de los impuestos posee características particulares que permiten identificarlo como tal. La doctrina reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas una naturaleza específica con respecto a los otros tributos y común a todos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponibles el fundamento que los caracteriza. La investigación de la naturaleza del hecho imponible se acopla con el problema de la causa

jurídica del impuesto. Es decir que se identifica al principio rector de los hechos imponibles con la causa jurídica de las obligaciones impositivas. CONCEPTO

Villegas sostiene que "El hecho imponible, como hipótesis legal condicionante, es un hecho de sustancia económica, al cual el derecho convierte en hecho jurídico". El Hecho Imponible es la expresión de una actividad económica, y a la vez una manifestación de capacidad contributiva, causa jurídica de los tributos. Y que lo que nos permite saber si el impuesto es directo o indirecto Cuando un hecho de origen económico es llevado la norma tributaria pasa a ser jurídico. El nacimiento de la obligación tributaria está condicionado a la "realización del hecho previsto en la ley (hecho imponible)", como generador de dicha obligación. La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba contener en forma indispensable 4 elementos: 1) elemento o aspecto material del hecho imponible: consistente en la descripción objetiva de un hecho o situación, es el núcleo, la conducta, el verbo, así por ejemplo: ganar, vender, ser propietario, etc.; 2) el elemento o aspecto personal: los datos necesarios individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación en que objetivamente fueron descritos; solo la persona, física o jurídica, e incluso la sucesión indivisa podrá ser finalmente el obligado al pago, es decir, que el hecho imponible tiene que tener determinado quien es el obligado, el destinatario legal del tributo, que jamás será una cosa. 3) el elemento o aspecto temporal: que indica el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho imponible; dicho momento no siempre se verificara igual en todos los casos, así por ejemplo será de forma instantánea en el impuesto a los premios, en tanto en el IVA se toma todo un mes, y en el impuesto a las ganancias el periodo fiscal es anual. 4) el electo o aspecto espacial: que indica el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible; es decir que indica a que limite territorial alcanza el hecho, así por ejemplo el impuesto a las ganancias alcanza a todos los habitantes de la Nación, en el impuesto inmobiliario voy a tener que estar a lo que me exige la legislación de mi jurisdicción, lo mismo en los tributos municipales. Es así que podemos concluir que el hecho imponible es una hipótesis legal condicionante, cuya configuración fáctica respecto de determinadas personas, en un determinado tiempo y lugar, genera la obligación de pago

del tributo. Y decimos que es una hipótesis legal condicionante porque todavía no ocurrió, cuando se configura, se produce el hecho imponible y surge la obligación de pago del tributo. Aspectos del hecho imponible Aspecto subjetivo del hecho imponible En primer lugar, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que denominamos "contribuyente". Este es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina "contribuyente de derecho". En los casos en que la ley no lo mencione expresamente o que mencione a una serie de sujetos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos a los que se les atribuye la responsabilidad de este hecho únicamente en razón de una norma legal. Entonces distinguimos entre el sujeto pasivo principal, que es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible es decir, que el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto; mientras que los demás sujetos pasivos se los considera así solamente en virtud de una expresión legal. La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos, una es la de sujeto pasivo por deuda propia y la otra es la de sujetos pasivos por deuda ajena. Esta distinción se basa en la separación entre la deuda y la responsabilidad. Podremos ver la diferencia que existe entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, y a los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diversos grados de responsabilidad que variarán por la aplicación de las diversas normas tributarias. Las diversas categorías de responsabilidad son, responsabilidad solidaria sin condiciones, responsabilidad solidaria supeditada al cumplimiento de ciertos supuestos, responsabilidad subsidiaria y responsabilidad sustitutiva. La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al fisco la suma retenida; sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligación de éste hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco. También puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha acción de

regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende a acercarse más a nuestra figura del agente de retención pero se diferencia de él, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relación directa con la administración tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto. Las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del incumplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se establece la responsabilidad directa, personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención que la efectúen con carácter único y definitivo, no tienen primordialmente la obligación de pagar con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligación de ejercer la acción de regreso contra el contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retención tienen la obligación de retener, que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que éstos deban al Estado en concepto de tributo. Aspecto objetivo del hecho imponible Se podría decir que este es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce . Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible. Este elemento siempre supone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer")

4: Extinción de la Obligación Tributaria Modos de extinción. –Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extinción, como ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que consistiendo aquélla en un dare, el medio general de extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por un facere o un non facere, la cesación tendrá lugar por la observancia de las exigencias de la legislación fiscal, tales como presentación de informes, declaraciones juradas, etc. Según el Código Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los siguientes: pago, novación, compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de la deuda, desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del deudor (arts. 724 y ss.) y también por prescripción de los derechos del acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria pero con características propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN PRINCIPAL TRIBUTARIA. Pago: el pago es el cumplimiento de la prestación objeto de la obligación, es sin duda, el más importante medio de extinción del obligación tributaria,

siendo su principal efecto la liberación que experimenta el sujeto pasivo. Vale la pena aclarar que no todo pago adquiere efecto liberatorio, por ejemplo, un anticipo no contiene los caracteres de liquidez y exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una obligación futura, que tendrá un nacimiento total recién cuando se integran los elementos del hecho imponible. Las personas habilitadas para realizar los pagos son los contribuyentes, los responsables, incluso, los terceros extraños al hecho generador de la relación obligación al. En este último caso, los terceros quedan subrogados en los derechos del titular del pago, pudiendo ejercitar la acción de resarcimiento, o sea una acción civil fundamentada en él enriquecimiento sin causa del obligado suplantado en el pago. Imputación del pago. –Cuando la suma ingresada corresponde exactamente a la deuda, no hay problema, pero las dificultades aparecen si el importe o importes entregados no cubren íntegramente la obligación pendiente. El pago, en efecto, puede ser efectuado por el propio deudor o por responsables y aun por terceros extraños a la relación jurídico– tributaria; además, puede referirse a un solo período fiscal o a varios períodos, a un gravamen determinado o a varios conceptos, lo cual suele ocasionar problemas de imputación. En principio y como norma general, los deudores y responsables deben informar a la autoridad –salvo disposición general en contrario– el lugar, fecha, concepto, forma y monto de las sumas ingresadas, como también las deudas a que deben imputarse los pagos o ingresos a cuenta (ley 11.683, art. 33), norma que en lo esencial es aplicación del principio establecido en el art. 773 del Código Civil, que deja librada la elección al deudor. Por cierto que en el régimen de la ley 11.683 es admisible la opinión de que tal elección puede recaer en deuda ilíquida, en razón de que el art. 33 no impone restricciones y la obligación nace al verificarse el presupuesto de hecho, sin necesidad de su determinación, que cumple una función normal; pero resulta insostenible tratándose de tributos a los cuales no se aplica dicha ley, a cuyo respecto rige la norma supletoria del art. 774, Código Civil, que exige la liquidez de la deuda como condición para la imputabilidad. Apartando las deudas extinguidas por prescripción, que no cuentan en el caso, el procedimiento de imputación de oficio es distinto en los diversos supuestos que pueden ocurrir y que sistematizamos de esta manera: a) deuda correspondiente a un solo tributo; b) deuda correspondiente a varios tributos; c) deuda correspondiente a diversos conceptos (tributos e intereses o recargos).

Compensación: prevista en la ley 11683. Procede de oficio o a pedido de parte. Siento muy difícil que el Estado pague, siendo más común que compense. Novación: en virtud de ella la obligación originaria se modifica por una nueva, condonación de las multas, moratorias. Prescripción: la prescripción no extingue la obligación, lo que se extingue la posibilidad del ejercicio de la acción. Constituye una sanción al acreedor, que por el transcurso del tiempo, hace que la obligación se torne inexigible,

que no es lo mismo que inexistente, lo que se extingue la acción, no la obligación. La ley 11683 establece 2 tipos de prescripción, la ordinaria y la extraordinaria, en los incisos a y b, del artículo 56; siendo de 5 años la ordinaria, y de 10 años la extraordinaria. Prescripción ordinaria: esta establecida para los inscriptos, es decir deudor conocido, introducido en el sistema, y para los no inscriptos, pero que tenían obligación legal de hacerlo. Prescripción extraordinaria: establecida para los contribuyentes no inscriptos, para que ellos desconocidos, que no están en el sistema, y que buscan mantenerse ocultos. Confusión: se da en casos excepcionales, por ejemplo cuando la provincia reciba algún bien que tenía deudas, herencias vacantes que deben impuestos provinciales.

BOLILLA IX DERECHO TRIBUTARIO FORMAL 1: Autoridad Tributaria El derecho formal tributario Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal tributario suministra las reglas de procedimiento para que el tributo creado “sea transformado en tributo percibido”, efectivamente son normas actuales. Organización Fiscal Nacional. Antecedentes En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía la superintendencia la Secretaría de Hacienda. Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la dirección y superintendencia de la aduana y receptoría, y el Tribunal Fiscal de la Nación (creado en 1960) que era un órgano

jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de la administración, que actuaba en plena jurisdicción. Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración Federal de Ingresos Público (AFIP). Autoridades administrativas AFIP: ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas). La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta del Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN. Facultades de organización interna Administrador Federal: 1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato. 2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP. 3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo. 4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas. 5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan de acción y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo Directores generales: 1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas. 2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos. 3. Funciones y facultades de dirección. a) Director DGI: 

Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.  Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades.  Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y organismos internacionales. b) Director DGA:

Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías. Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación. Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias. Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores. Ejercer el poder aduanero. Juez administrativo El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces administrativos y determinaran que funcionario y en qué medida los sustituirán en dicha función. El sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando no fuere posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de 15 años en el organismo y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los últimos 5 años. Organización del servicio aduanero Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación de mercaderías, en especial la de percepción y fiscalización de las rentas públicas. Los agentes aduaneros que con motivo de las funciones de control necesiten portar armas, deberán ser autorizados por el +Director General de Aduanas. La AFIP asignará a la aduana el carácter de permanente o transitoria y fijara su competencia, se determinará siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisión de los hechos.

2: DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Concepto de determinación tributaria. Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cual es el importe de la deuda. Determinación Tributaria. La podemos definir como el conjunto de actos mediante los cuales se va a establecer cual es el quantum de la obligación tributaria adeudada o, dicho de otra forma, es una serie de operaciones para establecer la existencia de los hechos imponibles, los sujetos pasivos obligados y el monto de esa obligación.

Respecto a la determinación tributaria, se discute si es un acto jurisdiccional o un acto administrativo. El expositor de la primer teoría es Dino Jarach, quien sostiene que los funcionarios fiscales no se manejan de manera discrecional para establecer la obligación tributaria, sino que deben obedecer a un conjunto de reglas y que la actividad que estos desarrollan es similar a la realizada por los jueces al dictarse sus sentencias, es decir, que utilizan o realizan una tarea de Iuris Dictio (Jurisdicción). La posición mayoritaria es la que sigue Fon Rush, quien sostienen que la determinación tributaria es un acto de la administración donde, a pesar de los argumentos esgrimidos por Jarach, constituye una de las facultades del poder público, aunque si bien responde a un procedimiento reglado de la administración y respecto a su similitud con la tarea judicial si debe reunir los requisitos de equidad y razonabilidad de los jueces al dictar sentencia. Concepto y función de la determinación. –La ley establece, en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Pero ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos; dicho de otra manera, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. En materia tributaria, esta operación se llama determinación de la obligación. Se ha sostenido entre nosotros, siguiendo a Tesoro, que cuando el tributo es “de aplicación directa” y el sujeto pasivo cumple espontáneamente su obligación, “el acto de determinación no existe y es sustituido por la simple actividad interna y de naturaleza lógica de contralor de la exactitud del cumplimiento”, y que sólo en el supuesto de incumplimiento habría “determinación”. Es decir, que sólo admite esta formalidad como “acto administrativo”, y no lato sensu, de modo tal que en el sistema de la ley 11.683 hasta tendríamos un mismo impuesto (ganancias, p. ej.) con determinación o sin ella, según fuere la actitud del deudor o responsable. Concretando lo expuesto, puede decirse que la determinación de la obligación tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación.

Naturaleza jurídica. Naturaleza jurídica de la determinación. –La naturaleza y efectos jurídicos del acto de determinación, con respecto a la obligación tributaria, es asunto que ha torturado a la doctrina europea del derecho financiero, pudiendo agruparse las diversas interpretaciones en dos categorías bien diferenciadas. a saber: a) las que pretenden que la obligación nace con el presupuesto del tributo, de modo tal que la determinación tiene simple efecto declarativo; b) las que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación.

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria. Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición de eficacia. Formas de determinación según quien la practica

3: Determinación por el sujeto Pasivo Formas de Determinación. –Siguiendo la clasificación tripartita, que consideramos adecuada a los principios jurídicos expuestos y a las características del derecho argentino, pueden señalarse tres tipos o procedimientos de determinación: a) la que realiza el deudor o responsable en forma espontánea (impropia e innecesariamente llamada “autodeterminación”) y que denominamos determinación por el sujeto Pasivo; b) la efectuada motu proprio por la administración sin cooperación del sujeto pasivo o determinación de oficio; c) la determinación realizada por la administración con la colaboración del sujeto pasivo o determinación mixta, que puede considerarse como una combinación de los sistemas anteriores. A diferencia de lo que ocurre en países con distinta organización fiscal, en la Argentina asume importancia preponderante el primer procedimiento, por ser la forma normal de determinación de los principales impuestos nacionales, esto es, los regidos por la ley 11.683, y de muchos impuestos provinciales, como de ciertos tributos municipales de significación. Los procedimientos de “determinación de oficio” y de “determinación mixta”, son de carácter excepcional o rigen para gravámenes de menor importancia.

Por el sujeto pasivo Determinación por el sujeto pasivo. –Según los arts. 20 y 21 de la ley 11.683, la determinación y percepción de los impuestos regidos por ella, “se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables”, obligación que puede hacerse extensiva a los terceros que intervengan en operaciones afectadas por tributos, según criterio discrecional de la Dirección General.

Es

la Declaración jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos de terceros que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora envía formularios establecidos en el art. 28 de la reglamentación, especificando detalladamente todos los elementos relacionados con la materia imponible (incluyendo deducciones, exenciones, rebajas, etc.), a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos. Conjuntamente con la declaración, efectúa el pago mediante depósito bancario en cuenta de la

Dirección. Las boletas de depósito y comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada. Esta forma de determinación, o sea, la obligación “de presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto correspondiente”, es a cargo del sujeto pasivo (deudor o responsable) o de las personas que ejerzan su representación legal o convencional. La declaración jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la administración corregir errores de cálculo, sin perjuicio de la responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos en la declaración. Las declaraciones juradas son secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:     

Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos. Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales. Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo las mismas guardar silencio. El PEN puede publicar nominas de contribuyente. La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades legales.

Secreto de las declaraciones. –Es norma corriente en las legislaciones tributarias asegurar el secreto de las declaraciones e informaciones aportadas por los contribuyentes y de los datos que la administración haya podido obtener. El secreto existe en primer término en beneficio del deudor impositivo, pero también está interesada en ello la colectividad; ya que aquél “está tanto más dispuesto a manifestar sus circunstancias cuanto más garantía tenga de que las autoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas solamente para fines impositivos”.

Por el sujeto activo o de oficio (AFIP) Concepto: Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:   

Si está expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario). Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a hacerlo, o en el caso de declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los datos requeridos para efectuarla. Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que el mismo denuncia (en caso de determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de documentación, libros, etc.

Determinación mixta

La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros. Determinación mixta. –Pocos son los casos en que la determinación de la obligación se realiza mediante la acción coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada por la autoridad según elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo. Entre nosotros se aplica únicamente en los derechos aduaneros que no se rigen por la ley 11.683, respecto de los cuales el particular afectado debe presentar la declaración de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente, y según ésta, la Aduana procede al aforo y fijación cuantitativa del importe a pagar (Código Aduanero, arts. 217 a 232).

Naturaleza jurídica de la determinación por la declaración jurada Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que se trata de una obligación de hacer.

4: Determinación de Oficio Determinación de Oficio. Supuestos en que procede

Determinación de oficio. La determinación es practicada de oficio por la administración fiscal, en los casos establecidos en el art. 16 de la ley 11.683 y en ciertas situaciones previstas por las normas creadoras o reglamentarias de otros tributos que no se rigen por aquel ordenamiento, y que pueden sintetizarse de esta manera ante: La no presentación de declaraciones juradas; La impugnación de las presentadas.



Cuando el sujeto pasivo no hubiere practicado la determinación a su cargo;



Si el deudor o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena apreciación del hecho imponible;



Cuando la “declaración” o “determinación” formulada por el sujeto pasivo, fuere impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos; inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados; errónea aplicación de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos). En tales supuestos, la determinación puede ser con base cierta o con base presunta (ley 11.683, arts. 23 a 25; Código Fiscal de Buenos Aires, arts. 33 a 38).

Estos Arts. Establecen que el procedimiento se va a iniciar por el juez administrativo (funcionario de AFIP DGI al que se le da ese nombre). Se dará una vista (comunicación) al contribuyente del inicio de las actuaciones de

determinación, y también de las impugnaciones o cargos que se formulen contra este, otorgándole un plazo de 15 días hábiles, prorrogables por otros 15 días más por única vez, para que formulen su descargo y acompañen las pruebas que hagan a su derecho. Presentado o no el descargo y transcurrido el plazo, el juez administrativo dictara resolución fundada determinando el tributo e intimando al pago del mismo en un plazo de 15 días hábiles (en caso de haber ofrecimiento de prueba puede existir un periodo probatorio). Esta resolución de determinación puede ser recurrida por el contribuyente o responsable en un plazo de 15 días hábiles desde su notificación a través de dos vías optativas y excluyentes ( 76 ley 11.683). Las dos vías para recurrir son: 1) Recurso de Reconsideración ante el Órgano de Aplicación. 2) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Etapa instructora En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda. Prerrogativas En líneas grales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (pej. Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc. Limitaciones del fisco 1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administración (ppio de legalidad). 2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero No sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia. 3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia o contenido de sus documentos deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas. 4) La adm. debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones graves en contra de los determinados (pej. allanamiento). 5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados por el “secreto profesional”).

Vista al obligado. Descargo. Ofrecimiento y producción de prueba El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días. Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez administrativo podrá rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba, la misma deberá realizarse dentro del término de los 30 días posteriores al de la fecha de la notificación del auto que las admitiera, plazo que podrá ser prorrogado, mediante resolución fundada, por igual lapso y por única vez. Si el sujeto pasivo no produjera la prueba dentro del plazo establecido el juez administrativo podrá emitir la resolución, prescindiendo de ella. Transcurrido el término indicado para la producción del material probatorio, el juez administrativo dictará la resolución administrativa. Caducidad del procedimiento Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para formular el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. No obstante, el fisco podrá iniciar, por única vez, un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la AFIP, dándose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 días, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. Conformidad con la liquidación No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese acto) prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podrá manifestar su disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo, se resolverá sin

sustanciación; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia mediante el procedimiento de determinación. Efectos de la DO. Modificación de la determinación en contra del Sujeto Pasivo Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligación del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683). Una vez firme la determinación del impuesto, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior; Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). Naturaleza jurídica de la determinación de oficio  Acto jurisdiccional: (Jarach) la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria, sino que únicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función jurisdiccional.  Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas) el acto de determinación, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder público, careciendo el órgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional. Determinación sobre base cierta y presuntiva Sobre Base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (crédito líquido) (xej, Declaración Jurada impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal pero con datos correctos). Base cierta. –Hay determinación con base cierta cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por

conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación “directa y cierta” de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva. El caso más frecuente corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la administración, lo cual origina su rectificación o reajuste. Las causales son múltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias: 

errores de cálculo (numéricos) en que incurriera el particular;



omisión de datos, que la administración conoce por otra vía;



inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaración;



errónea aplicación de las normas fiscales, esto es, cuando todos los datos son inobjetables en su expresión numérica, pero el deudor ha incurrido en error de concepto o los ha computado indebidamente (así, por ejemplo, si ha efectuado deducciones improcedentes, si ha considerado como “no imponible” lo que era gravable, etc.).

Sobre Base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (xej. capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc). Base presunta. –Si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinación con base presunta. A este respecto el Código Fiscal de Buenos Aires es correcto en la terminología, pues en el art. 35 especifica que si el contribuyente o responsable “no hubiera presentado declaración jurada o la misma resultare inexacta por falsedad o error en los datos o por errónea aplicación de las normas fiscales o cuando... la autoridad de aplicación determinará de oficio la obligación fiscal sobre base cierta o presunta”; especificando los arts. 26 y 27 cuándo corresponde el primer sistema y en qué casos el segundo. Tanto las normas de la ley nacional como de la provincial han dado motivo a numerosas decisiones de órganos jurisdiccionales que, fuera de la no presentación de la declaración, autorizan la determinación presuntiva en los siguientes casos: 

si el contribuyente no lleva libros, ni posee elementos de contabilidad o éstos son deficientes;



si la autoridad fiscal procuró obtener elementos probatorios y libros de contabilidad, sin lograrlo;



si el contribuyente niega sistemáticamente los datos sobre el movimiento de su comercio y los antecedentes suministrados carecen de fuerza probatoria;



si, en general, el contribuyente no cumple con el deber de colaboración e imposibilita la verificación;



aunque el contribuyente lleve libros, si hay motivos razonables para proceder al reajuste de la declaración o determinación;



si la contabilidad no contiene la necesaria discriminación de las actividades desarrolladas por el contribuyente;



si la declaración jurada ofrece dudas en cuanto a su veracidad o carece del respaldo de pruebas fehacientes;



cuando existen discrepancias en la interpretación de las normas tributarias.

En los supuestos indicados –que se refieren, únicamente, a los casos más frecuentes pero no los únicos– la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación (ley 11.683, art. 25; Código Fiscal Buenos Aires, art. 37). Presunciones Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es el fe facilitar el procedimiento determinativo del Fisco. Presunción legal: es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera. Presunción humana o simple: está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del mismo. Presunciones generales (enumeración enunciativa del art. 18 ley 11.683): a) b) c) d) e) f)

capital invertido en la explotación; fluctuaciones patrimoniales; volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales; monto de compras o ventas efectuadas; existencia de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; g) gastos generales del negocio o de las empresas aludidas; h) salarios; i) alquiler del negocio o de la casa-habitación; j) nivel de vida del contribuyente; k) otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.

Podrán aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin establezca la AFIP con relación a explotaciones de un mismo género. Presunciones específicas: (salvo prueba en contrario) a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal; b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado; Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art. 18 Ley 11.683 (enunciativo).

5: Deberes Formales Condiciones del acto de determinación. –El acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal, es un acto administrativo unilateral, ya que, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de ella en sus funciones de poder público. La intervención que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el restringido conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de ser “oído” acerca de las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto. El acto es, siempre, manifestación unilateral de voluntad, pues aunque un fin de justicia no sea extraño a la administración pública o más precisamente se sostenga que “la función administrativa es función de justicia”, ello no alteraría el distingo entre actividad de justicia y jurisdicción. Como acto administrativo que es, el acto de determinación requiere para su validez la observancia de requisitos que hacen a la aptitud del funcionario que lo admite (competencia), al contenido del acto (circunstancias de hecho, motivación, etc.), y a las formas (redacción, etc.).

Facultades fiscalizadoras e investigadoras del fisco Villegas la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes Sujetos Pasivos tributarios. Se diferencia de la fiscalización de la determinación que implica ya una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible y sus Sujetos Pasivos detectados e identificados. Medios procesales. – La administración puede valerse de toda clase de elementos de juicio para efectuar la determinación, pudiendo requerir

confesión (declaración bajo juramento) y recurrir a prueba instrumental, pericial, testigos y aun inspección ocular. Las facultades administrativas son muy amplias a este respecto, y según veremos al analizar las disposiciones de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683, complementada por los arts. 48 y 49 del reglamento, algunas peligrosamente excesivas. En efecto, según dichas normas y concordantes de otras leyes tributarias, la autoridad fiscal se halla facultada para utilizar los siguientes medios:

El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la AFIP podrá: a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado; c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos; d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. d) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. e) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y concurrentemente

exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a 1 año desde que se detectó la anterior”. Art. 33 “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal”. Controladores Fiscales. El acto debe emanar de autoridad competente por razón de jerarquía del funcionario y del ámbito territorial en que desempeña sus tareas. Tratándose de los impuestos cuya administración corresponde a la Dirección General Impositiva de la Nación, la ley 11.683 y su decreto reglamentario establecen cuáles son los funcionarios autorizados para efectuar las determinaciones que corresponde realizar a la administración, a saber: en primer lugar, el director general; en su reemplazo, los subdirectores generales; además de ellos, el Poder Ejecutivo por intermedio del Ministerio de Economía, puede disponer que otros funcionarios sustituyan a aquéllos y en qué materias. Según la facultad expresada, el decreto reglamentario establece quiénes son los reemplazantes (art. 3). Como se deduce de lo expuesto, es menester que el funcionario que suscriba una determinación sea de aquellos facultados al efecto por la ley y de aquí que el art. 23 de la ley 11.683, haya considerado conveniente especificar que “las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los

impuestos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los arts. 9 y 10”. En el párrafo transcrito se advierten dos distingos: el primero, entre “empleados” y “funcionarios”, corriente en derecho administrativo para señalar diferencias sustanciales de categoría; en segundo lugar, entre tareas de “fiscalización”, que son puramente informativas, y “acto de determinación”, que es manifestación unilateral de la autoridad administrativa. Contenido del acto. –El acto debe reunir ciertas condiciones para su validez, que no hacen solamente a las formas externas, sino a su esencia misma. La reglamentación del Código Fiscal de Buenos Aires, ha tenido en cuenta principios generales aplicables a cualquier acto administrativo, especificando con acierto que las determinaciones impositivas deben contener: 

lugar y fecha de su emisión;



nombre del contribuyente;



período fiscal a que corresponde;



la base imponible;



el gravamen adeudado;



disposiciones legales invocadas;



cuando se practiquen sobre “base presunta”, también deben fundarse;  firma del funcionario (art. 30).

Formas extrínsecas. –El acto de determinación no está sujeto a formas sacramentales, ni debe revestir necesariamente las características externas de una “resolución” administrativa. La Dirección General Impositiva tiene la costumbre de denominar “resoluciones” (generales, internas, etc.) a lo que son meras disposiciones interpretativas o instrucciones para la aplicación de los tributos, es decir, actos espontáneos de la administración en ejercicio de sus funciones, pero es indudable que las palabras no pueden alterar la naturaleza de los actos. Un acto de determinación debe ser fundado y contener todos los elementos necesarios para la exacta apreciación del hecho imponible y del monto adeudado, fijando con claridad la posición del deudor o responsable con respecto a las normas tributarias, pero no está sujeto a formas determinadas. Notificación de la determinación. –La determinación efectuada por la autoridad fiscal, debe ser puesta en conocimiento del contribuyente afectado, por los medios autorizados por el art. 100 de la ley 11.683, a saber: 

carta certificada con aviso especial de retorno;



personalmente, por empleados de la administración;



por nota o esquela numerada con firma facsimilar y aviso de retorno;



en ciertos casos –art. 20, in fine– por tarjeta o volante de liquidación e intimación de pago;



por telegrama colacionado;



por cédula, por medio de los empleados que designe el director general;



en caso de ignorarse el domicilio, por edictos publicados durante cinco días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de practicar la diligencia en el lugar donde se presume que pueda residir el deudor o responsable.

Determinación suplementaria. –Aunque la determinación de la obligación Fiscal no es acto de índole jurisdiccional y, por tanto, no se puede hablar de cosa juzgada a su respecto, la certeza del derecho exige que una vez considerados los elementos informativos del caso y exteriorizada la opinión de la autoridad administrativa, ella no pueda ser modificada discrecionalmente si fue puesta en conocimiento del deudor o responsable y aceptada por éste. El acto puede ser modificado antes, pero no después de la notificación, pues una vez puesto en conocimiento del particular afectado, el acto ha salido del campo unilateral de la administración, engendrando un derecho por parte de aquél al mantenimiento de la situación creada, salvo situaciones anómalas que examinaremos. En efecto, el art. 26 de la ley 11.683, consigna dos excepciones: 1) si la resolución hubiere dejado constancia que la determinación era parcial, en cuyo caso el reajuste sólo podría afectar los aspectos que no fueron considerados allí; 2) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros). Consideramos inadmisible la revisión del acto de determinación consentido, por la circunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido en errónea apreciación de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues como ha dicho la Corte Suprema, no es obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus empleados. Únicamente es admisible la rectificación de errores materiales o aritméticos (no de concepto), que no pudieron pasar inadvertidos para el particular, como sería el caso –por ejemplo– de que en los fundamentos del acto se haga mención de una cifra y en la parte dispositiva se consigne un importe menor del que aritméticamente corresponda, o exista un error de suma o transposición de números.

BOLILLA X Derecho Penal Tributario Corresponde al derecho penal tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria.

La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al Derecho Penal Tributario. Normalmente la mayoría de los contribuyentes no cumplen con las obligaciones establecidas por AFIP DGI o Rentas; y asimismo como existe un conjunto de leyes a través de las cuales se establecen cuales son las obligaciones impositivas de un sujeto, existe también un conjunto de normas que establece cuales son las transgresiones o incumplimientos en los que incurren los sujetos pasivos, y cuáles son las sanciones establecidas en esos casos. A este conjunto de normas, se las agrupa dentro del llamado “Derecho Penal Tributario”. NOCIÓN GENERAL: no todos los obligados cumplen con su deber de tributar. La transgresión fiscal obliga al Estado a prever ese incumplimiento y determinar las sanciones que corresponden a cada caso. Se presenta el problema de la ubicación de esta rama del derecho en el campo de las ciencias jurídicas Algunos dicen que es simplemente un capitulo del derecho tributario. Fonrouge dice que no obstante el carácter punitivo de este derecho y su vinculación con el Derecho criminal, su particularidad no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal. Otra tendencia sostiene su pertenencia al Derecho Penal Común. Saiz de Bujanda dice que la única diferencia entre las infracciones del Código Penal y las otras, es sólo una diferencia formal, no sustancial. Una tercera posición estima que este derecho se encuentra en el campo del derecho penal contravencional y no en el del derecho penal común CONCLUSIÓN: la ley penal tributaria emplea conceptos del derecho penal común y no le da contenido particularizado, éste debe ser interpretado tal cual es definido por el Código Penal. Si se habla de dolo, culpa, fraude, error excusable debe regir el Código Penal, es decir el derecho penal común, por lo tanto el Derecho Penal Tributario pertenece al Derecho Penal General y deben ser aplicadas las reglas de éste. Naturaleza del ilícito tributario: delito y/o contravención. La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica ha sido motivo de discusión doctrinal: Con relación a lo dicho precedentemente, también se discute la naturaleza de la infracción tributaria: para un grupo de penalistas no hay diferencia ontologica entre infracción tributaria y delito penal; mientras que para otra parte de la doctrina la infracción tributaria es asimilable a una contravención. Para muchos autores, esta diferencia de posturas ha perdido significación, en virtud de que a partir de 1990 tenemos dos regímenes que regulan las infracciones tributarias. Por un lado, a partir de marzo de 1990 tenemos la primer ley de sanción tributaria 2.377 (actualmente derogada y reemplazada a partir de 1997 por

la ley 24.769), y tenemos también a las infracciones tributarias reguladas en la ley 11.683 y en los códigos fiscales Provinciales. Con la sanción de la ley penal tributaria, se elevan a la categoría de delitos algunas conductas que ya estaban sancionadas en la ley 11.683 con penas pecuniarias y se crean nuevas conductas típicas. Por lo tanto, existen algunas conductas que están reguladas en la ley 11.683 y a su vez, con el agregado de nuevos elementos en la ley penal tributaria reprimidos con penas de prisión. La infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado que por un lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es contravencional y no delictual. Así opinan Bielsa, Goldshmidt, Núñez. Villegas también considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no sólo hay diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones: El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. En cambio, la contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino la acción estatal en todo el campo de la Administración Pública. Villegas sostiene que la infracción tributaria no es en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no delictual. La CSJN ha dicho, en este último sentido, que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención y no de delito.

Clasificación de las Infracciones Tributarias CLASIFICACION: las infracciones tributarias pueden consistir en: Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva, por medios fraudulentos y en el incumplimiento de la obligación tributaria formal. La Evasión: es toda eliminación o disminución de un monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. Características: -No solo el evitar el pago sino también su disminución.

-Debe estar referida a violación de leyes de determinado país. -Debe ser evasión por parte de quien estaba obligado al pago. -Se considera la eliminación o disminución con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. -Es antijurídica “Evasión” proviene de evadere que significa marcharse, sustraerse. Si hay exención consagrada por ley no hay evasión. Tratándose del aprovechamiento de laguna legales por negligencia del legislador, si el contribuyente acomoda sus asuntos de forma tal de evadir el impuesto, sin violar disposiciones legales es evidente que se ha colocado en posicion de “economía de opción”, perfectamente válida y explicable porque no se puede culpar al contribuyente por ahorrar. Elusión: en cambio si hay aprovechamiento de una regulación legal no muy clara pero mediante la simulación o distorsión de la forma jurídica , de ninguna manera puede considerarse “evasión legal” porque es una actitud manifiestamente ilegal. Conclusión: la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (elusión tributaria) con la simple economía de opcion que es válida. Así por ejemplo: ordenar los negocios de manera de pagar menos tributo es economía de opción, pero recurrir a artificios para alterar la vestidura jurídica del hecho imponible es elusión (simular un contrato menor para pagar menos sellado) INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL: consiste en la mera omisión del pago de tributos dentro del los términos legales. Es una infracción eminentemente objetiva, para lo cual basta el hecho externo de no pago en término para que se tenga por configurada la infracción. No puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa). De allí que existan circunstancias que puedan atenuar e incluso eliminar la imputación. Tales son el error excusable de hecho, de derecho o circunstancias excepcionales debidamente justificadas Por ejemplo: la imposibilidad material del pago. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL (Defraudación Fiscal): requiere subjetivamente la intención

deliberada de dañar al fisco y objetivamente la realización de maniobras destinadas a inducir en error a la autoridad. De allí que esa mayor gravedad implica mayor severidad en las sanciones. INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL: consiste en la acción u omisión de los contribuyentes en los deberes formales tendientes a la determinación de la obligación tributaria. En estas infracciones no interesa si el autor omitió con dolo o con culpa. Es una imputación objetiva. LA SANCION TRIBUTARIA: Dado al Estado la facultad de exigir coactivamente el tributo, éste también tiene la facultad de reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado. Sin embargo no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que sólo tienden a privar al infractor de lo ilícitamente obtenido; son sanciones de carácter civil y tienen ese carácter compensatorio los llamados “recargos e intereses”. También existen otras sanciones que son represivas porque castigan pero además tienen un fin resarcitorio: son las multas fiscales. LA MULTA: Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque contiene un “plus” con respecto al restablecimiento a la situación anterior. La Corte ha dicho que tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo la finalidad de castigar al infractor. Personalidad de la multa: en Derecho Penal común no se duda del carácter personal de la multa. En Derecho Tributario mientras algunos autores sostienen esa misma característica, algunos especialistas creen que la multa fiscal tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, por lo que debe ser ese patrimonio el que soporte la pena. Así ha resuelto la Corte en numerosos casos utilizando la “impersonalidad de la multa”. Aplicación de la multa a personas colectivas: la doctrina ha admitido que desde que las personas jurídicas tienen capacidad y autonomía contributiva debe reconocérseles la capacidad tributaria penal. Transmisión hereditaria de la multa: aunque en derecho penal común se considera que el fallecimiento clausura el proceso y extingue las penas,

en derecho tributario una infracción tributaria implica una disminución en el patrimonio del fallecido, por lo que los herederos deben recibir el patrimonio disminuido al heredarlo. Multa a terceros: los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados o dependientes. También los representantes (legales o contractuales) pueden ser objeto de sanción independientemente de lo que corresponda al patrón. 1) Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial, es decir, la omisión de pago ( 45 ley 11.683). 2) Incumplimiento de la obligación tributaria sustancial por defraudación ( 46 y 47 ley 11.683). 3) Defraudación de los agentes de retención ( 48 ley 11.683). 4) Incumplimiento a los deberes formales ( 38 y sig. Ley 11.683). Aquí tenemos: a) Incumplimiento por no presentar declaraciones juradas. b) Incumplimiento a los deberes formales en general. c) Clausura de establecimientos.

2: Infracciones Formales y Materiales INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES: Esta infracción ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida por ley 23.314 a la ley 11.683. Se eleva a la categoría de infracción autónoma a la omisión de presentar declaraciones juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislación vigente como sanción autónoma. 38 – Ley 11.683 – No presentación de Declaraciones Jurada. La conducta sancionada en este Es la omisión de presentar la DD.JJ. en los plazos generales establecidos por la AFIP DGI. La característica de esta infracción, respecto a las restantes, la encontramos en el modo de aplicación de la multa, el cual será de manera directa, es decir, se aplicara la multa automática sin un previo requerimiento por parte del órgano de control. De todas formas, igualmente se aplica el procedimiento común a las demás infracciones contemplado en el 71 y sig. (instrucción de sumario). La ultima reforma también agrega que será penado, con este mismo sistema de multa automática, la no presentación de DD.JJ informativas previstas en todos los regímenes de información propias del contribuyente o de información de terceros; y también agrega en este mismo La obligación de presentar DD.JJ informativas relacionadas con el impuesto a las ganancias sobre operaciones de exportación e importación. 39 – Incumplimiento a los Deberes Formales en General.

Este Contiene un primer enunciado que engloba al incumplimiento o violación de: las normas de la Ley 11.683, Decretos Reglamentarios, Resoluciones o cualquier otra norma que contenga obligaciones de cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar, fiscalizar y verificar las obligaciones tributarias. A continuación de este primer enunciado general, el Nos da una serie de ejemplos de incumplimiento a los deberes formales que entran dentro de este Así, en el inc. A) tenemos a todas las infracciones referidas al domicilio fiscal; B) resistencia a la fiscalización, es decir, la no colaboración por parte del contribuyente o responsable frente al organismo fiscal cuando le efectúa algún requerimiento; C) omisión de proporcionar datos a la AFIP DGI sobre operaciones internacionales; D) la falta de conservación de comprobantes de precios pactados en operaciones internacionales. Otra cosa que también agrega este en sus últimos párrafos, es que estas sanciones pueden ser acumulables con las del 38. A continuación, en el 39 1º y 29 2º se agrega una figura especifica que es la de incumplimiento de requerimientos de la AFIP DGI totales o parciales sobre DD.JJ informativas de régimen de información a terceros. El 40 a 44 se regula el instituto de la clausura impositiva. Entremezclado entre los artículos de clausura (agregado 1º) se encuentra regulado el tema de los llamados empleados en negro, que tiene las mismas sanciones (referente a la multa) que el 40 y la conducta penada esta dirigida a aquellos sujetos que ocupen trabajadores en relación de dependencia y no los registren ni declaren de acuerdo a las leyes pertinentes. 45 –Omisión de Impuestos. En esta figura, la conducta sancionada esta dirigida a aquel que omitiere el pago de impuestos total o parcialmente por falta de presentaciones de DD.JJ, por ser inexactas las presentadas, o presentadas pero por un monto menor de la que en realidad le correspondía. En este la graduación de la multa se va a diferenciar respecto de los Arts. anteriores. Aquí, las sanciones van a variar de entre un 50% y 100% del tributo que se dejo de pagar. En el 46 la conducta sancionada es la de aquel que omitiere total o parcialmente el pago de impuestos mediante declaraciones engañosas y ocultaciones maliciosas (dolo o defraudación tributaria). Aquí la multa se agrava de 2 a 10 veces el tributo evadido. El agregado a continuación del 46 contempla la defraudación impositiva, pero específicamente con la utilización indebida de quebrantos (perdidas). El 47 de la ley nos brinda una serie de ejemplos de lo que implica la formula de declaraciones engañosas y ocultaciones maliciosas: - Cuando medie contradicción entre libros, documentos, etc. con los datos que surjan en las DD.JJ. - Cuando la documentación mencionada en el inciso anterior se hallan encontrado datos inexactos. - Cuando la inexactitud en las DD.JJ., libros, etc. sea contraria a normas legales y reglamentarias. - En caso de no llevar libros de contabilidad y otras registraciones obligatorias de acuerdo al volumen de las operaciones realizadas, capital invertido en la explotación, etc.

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Cuando se hagan valer o se declaren formas o estructuras jurídicas inadecuadas para las practicas del comercio, siempre que ello revele que se requiere modificar, disfrazar o alterar hechos económicos y que tienen incidencia sobre la determinación de un impuesto.

48 – Multa para los Agentes de Retención o Percepción. La multa va de 2 a 10 veces el tributo retenido o percibido. La sanción de esta figura esta dirigida hacia aquellos agentes de retención o percepción que mantengan en su poder tributos después de vencidos los plazos en que debían ingresarlos (figura dolosa). 51 –Plazo para realizar el pago: Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los 15 días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86. 53 a 57 –Nos habla de los Responsables de las Sanciones. DEFRAUDACIÓN FISCAL (arte. 46 y ss.): La figura contenida en el a r t 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos). DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA: Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.

PROCEDIMIENTOS 3: CLAUSURA Procedimiento administrativo para aplicar multas: son las sanciones comprendidas entre los 38 a 48 –excepto clausura-. Para aplicar las sanciones contenidas en dichos Arts. se va a iniciar lo que se llama “sumario administrativo”, este sumario se inicia con una notificación al contribuyente o responsable, presunto autor de la infracción que se quiere sancionar, firmada por un funcionario de la autoridad de aplicación al que se le da el nombre de juez administrativo. En dicha notificación deberá constar claramente cual es el acto u omisión que se le imputa al presunto infractor, al cual se le otorgara un plazo de 15 días hábiles administrativos, prorrogables por resolución fundada y por única vez, por un lapso de tiempo igual para que se haga el descargo o defensa y se acompañen y ofrezcan todas las pruebas que hagan a su derecho. Posteriormente, presentada o no esta defensa, el juez dictara resolución ampliando o dejando sin efecto la sanción. Si esta resolución resulta

contraria al contribuyente o responsable, este tiene un plazo de 15 días hábiles para interponer por el 76 el recurso de reconsideración ante la AFIP DGI y el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Nacional , siempre que el monto sea igual o superior a $2.500. De no interponer ninguno de estos dos recursos, la multa quedara firme. Clausura ( 40 y sig. Ley 11.683). En este caso, la comisión de esta infracción va a derivar en la aplicación de dos sanciones: por un lado, la clausura de 3 a 10 días del establecimiento donde se halla cometido la infracción; y por el otro, una multa para el contribuyente y/o responsable. Las causales de clausura son: 1- No entregar factura o comprobante de las operaciones comerciales, industriales de servicios de acuerdo a las formas exigidas por AFIP DGI (ley penal en blanco). 2- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de ventas o de las prestaciones de servicios. 3- Encarguen o transporten mercaderías, aunque no sean de su propiedad sin el respaldo documental exigido por AFIP DGI. 4- No se encontraren inscriptos como contribuyentes y/o responsables ante la AFIP DGI, si estuviesen obligados a hacerlo. 5- No presentaren o conservaren las facturas o comprobantes de la adquisición de bienes y servicios a los que se dedicaren. 6- No presentaren o mantuvieren en condiciones de operatividad los instrumentos de medición y control de la producción exigidos por las leyes respectivas, y que utiliza la AFIP DGI para la determinación de tributos. En el 40.1 agrega que las mismas sanciones establecidas en el apartado anterior se aplicaran también a aquellos sujetos que tengan a su8 cargo trabajadores en relación de dependencia y no los declaren y registren conforme a las leyes respectivas . En el 41 comienza a regular la primera parte del procedimiento de clausura, el cual establece que los hechos u omisiones que sean objeto d las sanciones previstas en el 40 van a ser objeto de un acta de comprobación, donde la misma debe contener el detalle y las circunstancias de los hechos sucedidos, la prueba, su encuadramiento legal y todos aquellos hechos que quiera incorporar el interesado, debiendo ser firmada por la persona encargada del lugar y los funcionarios actuantes. También en dicha acta se va a notificar la fecha de una audiencia administrativa, generalmente en un plazo de entre 5 y 15 días de la fecha de realización del acta, donde el representante titular del comercio o industria podrá presentar su defensa y acompañar todas las pruebas que hagan a su derecho. Presentada o no la defensa, en la fecha de la audiencia la AFIP DGI dictara resolución aplicando la sanción. Dicha resolución, es apelable al superior jerárquico dentro de la misma AFIP en un plazo de 5 días. ( 77). Luego, este recurso normalmente confirma la sentencia apelada a través de una resolución (sanción de clausura y multa), desde ese momento el contribuyente tiene un plazo de 5 días hábiles administrativos para interponer recurso ante la justicia ( 78), por lo que si estamos en Pcia. serán competente los juzgados federales en lo penal; y si estamos en la Ciudad Autónoma de Bs. As. los juzgados en lo penal económico. Este recurso se presenta ante el organismo que dicto la sanción, pero el problema respecto a este recurso se genera cuando la ley en su 78 establecía que el mismo era concedido al solo efecto devolutivo: lo cual a

contrario-censu implica que no tenia efecto suspensivo y que la resolución causaba ejecutoria, es decir, que podía aplicarse la pena impuesta. Este problema genero un sin número de planteos judiciales tales como amparos, sanciones de inconstitucionalidad, etc. (siendo el caso de un comerciante de la ciudad de Rosario, Enrique Lapiduz, que llega a la CSJ donde se resuelve otorgarle efecto suspensivo al recurso interpuesto judicialmente). Una vez interpuesto el recurso, la AFIP DGI será la encargada de elevarlo. En dicho tramite judicial regirán las normas del Código Procesal Penal Nacional; y obviamente ante una sentencia, a favor de cualquiera de las partes, las mismas podrá recurrir a la Cámara en lo Penal Económico o la Cámara Federal; y con la posibilidad, a través de los recursos extraordinarios, de recurrir a la CSJ. También, los Arts. 41, 42, 43 y 44 (referente a la clausura) van a establecer los casos de secuestro de mercadería, violación de precintos, las actividades que deben mantenerse a pesar de estar establecida la clausura, etc.

Clausura Preventiva. El instituto de la clausura preventiva se encuentra en el 75 de la ley 11.683, el cual establece los distintos supuestos de clausura automática. Pero hoy día, se encuentra en desuso. Procedimiento Administrativo y Penal. El procedimiento se inicia con la denuncia ante el juzgado competente por la AFIP-DGI (que es el organismo de aplicaciones y recursos de seguridad social). Sobre el procedimiento tenemos los Arts.18 al 23 y el principal es el articulo 20. Art. 20 - La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 76 de la Ley Nº 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones). Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

4: DELITOS TRIBUTARIOS Ley Penal Tributaria. A partir del año 1990 se sanciona la ley 23.761 (ley penal tributaria), luego reemplazada por la ley 24.769 en enero de 1997. esta ley eleva ciertas conductas infraccionales ya sancionadas en la ley 11.683 y en los códigos fiscales a la categoría de delitos, agregándoles elementos que le dan mayor gravedad y hasta reprimiendo con penas privativas de libertad.

Presenta varias características, como por Ej. que las figuras están calificadas por el elemento subjetivo doloso, muchas de ellas agravadas por el medio o modo de comisión de la conducta; y también como componente y tipificador de la figura tenemos lo que se lama condición objetiva de punibilidad, es decir, que para que el hecho quede encuadrado en la figura delictiva, determinadas acciones u omisiones de impuestos o recursos cometidos por el infractor deben superar un determinado monto establecido por la ley. La ley, de acuerdo al delito de que se trate , se divide en varios títulos: - Titulo I Delitos Tributarios. - Titulo II Delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social. - Titulo III Delitos Fiscales Comunes. El 1º contempla la figura de la evasión simple, aquí la conducta sancionada se dirige al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que la suma en cuestión sea superior a los $100.000. esta suma es tomada por cada tributo y en el lapso de un año. Su 2º contempla la evasión agravada, donde la figura que se reprime será la misma del 1º (pero con una pena privativa de libertad superior), es decir, al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional si: - La suma evadida es superior a $1.000.000 - En la maniobra hubiesen intervenido interpósita personas y la suma evadida haya sido superior a $200.000. - Si se hubiere valido, en la maniobra engañosa de exenciones subsidios, liberalidades, diferimientos, etc. El 3º contempla la figura del aprovechamiento indebido de subsidios, es decir, cuando se hubieran utilizado subsidios, reintegros, recuperos, etc. y la suma evadida supere los $100.000 El 4º contempla la obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Esta figura se refiere a la maniobra dirigida a obtener algún beneficio (para lograrlo). El 6º contempla la figura de apropiación indebida de tributos, referida a aquellos sujetos agentes de retención o percepción que no depositen total o parcialmente los tributos debidos al fisco nacional después de vencidos los plazos para ingresarlos. La suma retenida debe ser superior a los $10.000 por cada mes. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL (Ley 11683): Las Contravenciones son: 1) Formales: a) Genericas: incumlimiento a los arts 38 y 39 b) Agravadas: art 40 2) Materiales: a) Culposas: arts 45 y 46 b) Dolosas: art 48 Incumplimiento de los deberes formales: se eleva a la categoría de infraccion autónoma a la omision de presentar DDJJ y se incorpora la pena de clausura:

No presentacion de declaraciones juradas (DDJJ): esta omisión de presentar DDJJ dentro de los plazosmestblecidos es sancionada sin necesidad de requerimiento previo con una multa que se eleva al doble en el caso de las sociedades. (art 38) Otras infracciones formales: incumplimiento a esta ley u otras leyes que tiendan a la determinación del impuesto y sona cumulables con las del art 38. (art 39). Ej: domicilio fiscal. Clausura de Establecimientos: no emitir facturas, no llevar registracione s de adquisicion de bienes y servicios, no inscribirse como contribuyente. La sanciones es de multa y clausura. La reincidencia dentro de los dos años de producida la anterior duplica los mínimos y máximos Omisión Fiscal: omitir pagar, retener o percibir impuestos mediante DDJJ o informaciones inexactas. Multas de media y hasta dos veces el valor del tributo. La inexactitud debe originarse en una conducta culposa, pero no dolosa. (art 45) Defraudación Fiscal: tiene como elemento básico al fraude, deber haber intencionalidad dirigida a dañar los intereses del fisco mediante manirobras engañosas. (art 46) Defraudacion fiscal Genérica: declaracion engañosa u ocultación maliciosa que perjudica al fisco con liquidaciones de impuestos que son falsas. Son dos procederes: declaracion engañosa (datos intencionalmente fasleados) y ocultacion maliciosa, que aun siendo diferentes se unifican para dar como resultado: 1-Perjuicio Fiscal patrimonial 2- Induccion al error al fisco Salvo prueba en contra se presume que hubo voluntad de engañar u ocultar cuando (art 47): - Medie grave contradiccion en los libros y demás registros -Cuando se consignen datos inexactos con grave incidencia en la determinación tributaria -Cuando haya manifiesta contrariedad de las normas legales aplicables -En caso de no llevarse libros -Cuando se hagan valer formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las practicas de comercio Contravencion de los agentes de retención: Cometen esta infraccion los agentes de retencion o percepcion que habiendo retenido importes

tributarios los mantienen en su poder luego del plazo para depositarlos. No requiere intimación alguna. Los plazos de ingreso surge de la propia ley 11683. Lo punible es la conducta omisiva y carece de importancia si los agentes tienen en su poder o no los importes retenidos. La conducta debe ser culposa(Art 48) DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL (Ley 24769): encontramos delitos atinentes al regimen impositivo, al regimen previsional y a lo relativo a los agentes de percepcion y retencion: Régimen Impositivo y Delitos Tributarios: Evasión simple: Art. 1. Evadir fraudulentamente el pago de tributos, siempre que la suma exceda los $100.000. Sujetos activos: contribuyentes, responsables y sustitutos de la ley 11683. Si el obligado ignora su calidad de tal puede haber error de derecho extrapenal que elimine la subjetividad. La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. El elemento subjetivo es el dolo cuyo propósito es obtener un provecho patrimonial La condición objetiva de punibilidad es superar el monto de $ 100.00 El delito es de daño. -Evasión agravada: Art. 2. El agravante se fundamenta en la mayor peligrosidad ya sea por los perjuicios ocasionados o por las conductas inescrupulosas.. El delito agravado aumenta la criminalidad del acto. Constituye un delito calificado y merece mayor pena. La agravación por el monto opera por el solo hecho de superar el millón de pesos. La agravación por personas interpuestas denota una mayor peligrosidad de la conducta. Se trata del uso de “testaferros” que lleva al Estado a una situación de indefensión difícil de revertir. La agravacion por utilizacion fraudulenta de beneficios fiscales requiere ardides fraudulentos de beneficios que se distorsionan en su aplicación. La pena es de suma gravedad por lo cual no es excarcelable. Aprovechamiento indebido de subsidios: art 3 El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente de subsidios por induccion en error al Estado, son desprendimiento patrimonial por parte de éste.

Sujetos activo: contribuyentes, responsables y sustitutos.u otros terceros que perciben el dinero. La acción típica consiste en valerse de reintegros, recuperos o cualquier otro subsidio. La pena es de extrema gravedad por partida doble: primero por aprovechamiento del error fiscal para consumar su acción y segundo por despojar al Estado de sus bienes. Obtención fraudulenta de Beneficios fiscales: art 4 Dejar de ingresar tributos adeudados o lograr el daño patrimonial mediante el aprovechamiento de beneficios fiscales mediante maniobras ardidosas. No priva al fisco de ingresos sino que es un aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (exenciones, desgravaciones, deducciones, etc). Sujetos activos: es la persona física que obtuvo el instrumento que permita gozar de la exención, desgravación, liberación, etc,. No se impone determinada calidad de sujeto. La acción típica es obtener de la victima inducida a error por la maniobra fraudulenta un reconocimiento, certificación o autorización que le permita al autor o un tercero gozar del beneficio fiscal Elemento subjetivo: genéricamente es el dolo directo y específicamente la finalidad de obtener un provecho patrimonial. Es un delito de peligro: se concreta con la obtención del instrumento pertinente, sin que sea necesaria la percepción efectiva del beneficio. Régimen de seguridad social: es el conjunto de normas que protegen a las personas desde la concepcion hasta la muerte. Evasion simple: art 7 Evasion agravada: art 8 El hecho punible consiste en omitir con fraude el pago de aportes o contribuciones El delito es de daño y el delito consiste en utilizar los procedimientos que detalla la ley. Sujetos activos:los que sean contribuyentes o aportantes (patrones y autónomos). Evasion simple: medios deliberadamente usados para no pagara o pagar menos de los que corresponde. Puede haber error excusable del empleador en casos de caracterizacion contractual dudos (profesionales, fleteros)

Elemento subjetivo: dolo. La finalidad es beneficiarse perjudicando al ente previsional nacional. Condiciones objetivas: evasión mínima de $20.000 para la evasion simple y 40.000 y 100.000 para la evasion agravada. La figura agravada es la que se utiliza para explicar el art 2. Agentes de retencion o percepción tributarios y previsionales: Apropiacion indebida de tributos: art 6 Apropiacion indebida de recursos de la seguridad social: art 9 El hecho punible consiste en que el agente no deposite la suma retenida dentro de los 10 dias de vencido el término. Es necesaria la retención efectiva y no las meras ficciones contables. Sujetos activos: a) Agente de retencion tributaria: quien debe hacer una pago al contribuyente y le amputa el tributo que ingrasará al fisco; b) Agente de percepcion: recibe un pago del contribuyente al que le adiciona un monto que debe depositar ante el fisco; c) Agente de retencion de seguridad social: el que le hace descuentos a sus empleados para depositarlos. La acción tipica consiste en omitir ingresar lo retenido. La omision configura la infraccion sin necesidad de induccion al error en el fisco o despliegue de maniobra ardidosa. La retencion se debe haber realizado efectivamente. El elemento subjetivo es el dolo y consiste en la voiluntad deliberada de no ingresar en término. Condicion objetiva de punibilidad: el monto omitido debe superar los $5.000 por período. Delitos fiscales comunes: Insolvencia fiscal fraudulenta: art 10 El hecho punible es frustrar el pago de tributos mediante la provocacion de insolvencia. Sujetos activos: los obligados a pagar el triubuto que ejecutan el comportamiento punible para frustrar derechos fiscales respecto a un tercero. No está comprendida la “apariencia de insolvencia”, debe ser real. Los medios comisivos: destruicción, inutilización, daño o desparicion de los bienes del patrimonio. El elem. Subjetivo es el dolo. El delito es de daño. Simulacion dolosa de pago: art 11

Uso de registraciones o compromantes falsos para simular un pago propio o ajeno. Las maniobras deben ser reveladoras de ciertas habilidades para hacer que la falsificación sea creíble. Si no hay idoneidad para hacerlo o si son fácilmente detectables como falsos el delito es impune. Alteracion dolosa de registros: art 12 Altercion de registros o soportes documentales informáticos del fisco para aparentar una situacion fiscal distinta. El sujeto activo en general es un tercero con acceso al banco de datos del fisco. La accion típica se configura con la realización de cualqueira de los verbos del art. 12 . Es un delito de peligro porque no es necesaria la efectiva evasión de un tributo. El elemento subjetivo es dolo directo, el propósito de dañar la fe de las fuenets documentales. Disposiciones Generales: Incremento de escalas penales: art 13 Directivos, Subrodinados, representantes o mandatarios: art 14 Casos de inhabilitacion especial: art 15 Extincion por aceptacion y pago: art 16 Acumulacion de sanciones penales y administrativas: art 17

5. Intereses Resarcitorios y Punitorios Intereses resarcitorios. Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento. El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que percibe en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asignó naturaleza penal. Intereses punitorios. Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO. El derecho penal tributario esta estructurado en 2 partes: El derecho penal tributario contravencional, regulado en la ley 11683, estando la mayor parte de las figuras con sanción de multa, es decir pecuniaria. El derecho penal tributario delictual, a través de leyes penales tributarias, y en donde encontramos conductas tipificadas que, al ser delito dolosos, tienen pena de prisión. Parte contravencional, ley 11683. Con tiene 2 secciones de ilícitos tributarios: 1. Infracciones a los deberes formales, tales como la no presentación de declaración jurada, no notificar, etc.; y 2. Conductas vinculadas al no pago de la obligación tributaria sustancial, no pagar. En cierta medida va a tener similitud con la ley penal tributaria, pero cuando es de menor monto cae aquí.

Es decir hay dos conductas, el no pago de la obligación tributaria por culpa, que constituye la omisión fiscal; y el no pago de la obligación tributaria por dolo, que constituye la defraudación fiscal.

La ley penal tributaria establece que a la evasión le corresponde una pena de prisión. No es sólo no pagar, debe haber una conducta dolosa, además de un monto mínimo para que se considere evasión; hay un proyecto de elevarlo de 100 mil a un millón de pesos; y a la evasión agravada a 10 millones de pesos, los montos que no den, no significa que no vayan a ser sancionados, sino que entran en la ley 11683.

INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES. El artículo 38 se refiere a la no presentación de declaración jurada, aunque se declarase quebrado el contribuyente; en la figura el elemento subjetivo es la culpa, es decir que basta una conducta negligente; la multa

es de 200 pesos para las personas físicas y de 400 pesos para las personas jurídicas (siempre se eleva por la estructura que supone una sociedad). El artículo sin número incorporado luego del 38 se refiere a la omisión de declaración jurada (informativa). El elemento subjetivo también en la culpa. Se establece la pena de multa de hasta 5000 pesos para las personas físicas y de 10 mil pesos para las personas jurídicas. El mismo artículo sin número luego del 38 se refiere a la omisión de declaración jurada (informativa) para la determinación de ganancias en las operaciones de importación y exportación, cuya pena será de 1500 pesos para las personas físicas y de 9 mil pesos para las personas jurídicas. Y de la omisión de declaración jurada informativa respecto del detalle de las transacciones de explotaciones unipersonales o empresas – que nos sean de importación y exportación- y que será reprimida con multa de 10 mil en el caso de personas físicas y de 20 mil si fueran personas jurídicas. (Siendo siempre la culpa el elemento subjetivo) El artículo 39, de carácter residual, y establece la sanción de multa de 150 a 2500 pesos para la violación de esta ley 11683, leyes especificas, decreto, etc.; es decir establece la sanción de multa respecto de cualquier deber formal, la cual podrá elevarse a 45 mil pesos si fuera: En violación a las normas referidas al domicilio fiscal. Resistencia a la fiscalización, incumplimiento a reiterados requerimientos. Violación a las normas de control de operaciones internacionales. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. La multa establecida es acumulable con las del artículo 38.

El artículo sin número agregado a continuación del 39 establece un incremento de las multas establecida para el incumplimiento a requerimientos de la AFIP (omisión de declaración jurada informativa) para los contribuyentes o responsables cuyos INGRESOS BRUTOS ANUALES sean iguales o superiores a 10 MILLONES DE PESOS. Cabe señalar que no es posible la mera constatación de la infracción para que pueda aplicarse la multa; así, la ley en su artículo 70 prevé sumarios infraccionales, por lo que la multa sin el cumplimiento de dicho sumario es nula. CLAUSURA. La clausura esta establecida en el artículo 40 y vino a reemplazar una sanción de arresto; esta sanción de clausura tiene un doble contenido: un

contenido económico: el no poder desarrollar la actividad por un cierto tiempo; y un contenido ético-moral, la vergüenza que significa económicamente tener la faja de clausura puesta. Se apunta siempre a la operatoria gravada con el IVA, y se establece una doble sanción conjunta, multa de 300 a 30 mil pesos, y clausura de 3 a 10 días, ambas sanciones se aplican de manera conjunta, van de la mano. Los actos o infracciones que se sancionan por medio del artículo 40 son los siguientes:

-No emitir factura o comprobante adecuado a las condiciones que establece la AFIP por resolución general;

-No llevar registraciones o anotaciones, libros, que tienen por fin darle la posibilidad al AFIP de controlar las operaciones;

-El transporte de mercaderías sin el respaldo documental;

-No estar inscripto correspondiere;

como

contribuyente

o

responsable

cuando

-No poseer facturas o comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de los bienes y o servicios necesarios para el desarrollo de la actividad;

-No poseer instrumentos pendientes a posibilitar la medición, verificación y fiscalización; por ejemplo el controlador fiscal.

El mínimo y el máximo se duplicarán cuando hay reincidencia dentro de los 2 años; que según Villegas (hijo) tienen que ser 2 años desde la sanción firme. A su vez cuando corresponda se le puede cancelar la matrícula. El artículo sin número incorporado luego de 40 establece otra causal: el no registrar trabajadores en relación de dependencia. Cabe decir que el doctor Villegas (hijo) está de acuerdo con la clausura preventiva.

Procedimiento la clausura. El procedimiento para la clausura está previsto en el artículo 41, procedimiento de constatación de la infracción. Acta de comprobación. Los funcionarios fiscales, al menos 2, deben dejar constancia de todas las circunstancias del ilícito, claramente identificadas, individualizadas. Se debe dejar constancia de lo que desee incorporar el interesado en el acta de comprobación.

La inspección tiene como prueba el testimonio del que declara que no se emitió factura.

En el acta de comprobación se debe realizar el encuadramiento legal.

Y debe contener la citación para que el contribuyente comparezca hacer su descargo ante un juez administrativo, dicha audiencia se fijará en un plazo no inferior a los 5 días ni mayor a 15 días. A dicha audiencia podrá el contribuyente concurrir con contador y o abogado, pudiendo ser oral o escrita, pudiendo el contribuyente llevar testigos y toda la prueba que crea oportuna. Cuando el juez administrativo dicte su resolución (y la misma es adversa), recién es en ese momento cuando se tiene un acto administrativo. El artículo 77 establece: que procede la apelación administrativa, dentro de los 5 días, ante los funcionarios superiores, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a 10 días. Tiene efecto suspensivo, mientras se tramita el contribuyente puede seguir trabajando. La resolución es causa ejecutoria, es decir, con la sola decisión administrativa de la AFIP ya se puede clausurar. Esto trajo un planteo doctrinario de inconstitucionalidad, ya que implica un apartamiento del juez natural.

El artículo 78 establece que se podrá apelar la resolución administrativa ante el juzgado en lo penal económico con efecto devolutivo, interponiendo la apelación, fundada, en sede administrativa, dentro de los 5 días. La jurisprudencia, casi oficio, declara la inconstitucionalidad del primer párrafo del artículo 78, concediéndole efecto suspensivo, pero actualmente, en la justicia federal se plantea que hasta

cuando pueden mantener el efecto suspensivo, dado el tiempo que requiere cada descargo. Teoría de la bagatela o de la insignificancia; artículo 49. Cuando no hay correlato entre el ilícito, el bien jurídico protegido y la sanción, encontrando una desproporción, y para los delitos de poca gravedad, podrá eximirse de sanción. El juez administrativo, dentro de su jurisdicción, podrá decir que no es grave y eximirse, en los casos de los artículos 38, 39 y 40, pudiendo en el caso del artículo 40 disminuir la sanción. Se ha interpretado que si resulta facultado el juez administrativo también lo está eljudicial, y como resultado de esto tenemos que la mayoría de los casos se aplican las multas pero se libera de la clausura. El artículo 41 se refiere a la interdicción o secuestro de mercaderías, suspensión de matrícula, licencia e inscripción; El artículo sin número agregado a continuación del 41 y artículo 77, se refiere al decomiso de mercaderías. Los presupuesto para la aplicación del decomiso. Son los del artículo 40 en sus incisos C y E; es decir para cuando se transporte mercaderías que no tenga el respaldo documental correcto; y cuando no se tenga la documentación fehaciente que demuestre que uno es el titular de esos bienes. Si se dan estos supuestos los funcionarios de la AFIP, podrán primero proceder a la interdicción de la mercadería y nombrar depositario al tenedor o a quien acredite ser poseedor. Dice el artículo 50 que: si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, POR ÚNICA VEZ, AL MÍNIMO LEGAL. El artículo 45 se refiere a la omisión fiscal, que es una conducta contravencional. Se castiga la conducta culposa. La falta de declaración jurada o la declaración jurada inexacta, errores culposos, que derivan en la falta de pago, pero la conducta de la evasión es culposa. Para fijar la sanción se tiene en cuenta el monto de la deuda, entre el 50% y el 100% de gravamen que no se pagó. La multa sobre el capital oscila entre el mínimo y el máximo establecido. Esta sanción se aplica siempre que no corresponda la más grave, la del artículo 46 y en tanto no exista error excusable (única alternativa de defensa).

Se considerará que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admitiera diversas interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate. El juez administrativo actuante podrá considerar que existe error excusable cuando el monto total del ajuste sea inferior a 10 mil pesos y en ninguno de los períodos involucrados dicho monto supere el 40% del impuesto determinado por el contribuyente o responsable. También se sanciona al que no actúa como agente de retención, lo sanciona como conducta culposa, no cumplió con su obligación, omisión. En el tercer párrafo del artículo 45 se establece un agravante, de una a cuatro veces el valor del importe omitido cuando lo gravado sea en virtud de transacciones de empresas o personas jurídicas domiciliadas en la Argentina con empresa o persona jurídicas en el exterior. El artículo 46 se refiere a la acción fraudulenta, defraudación; hay dolo, y se configura por medio de declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, hay intención, ardid, de engañar al fisco. No es evasión fiscal, sino defraudación fiscal. Puede haber dolo por acción u omisión, y le corresponde la sanción de 2 a 10 veces el importe no pagado. El juez administrativo grado para la sanción. La defensa implicará demostrar que no hubo dolo, se puede pedir la recalificación de la conducta, así por ejemplo, que el artículo 46 se recalifique en el 45. El artículo 48 se refiere al agente de retención. Sanción de dos a 10 veces, para el que retenga en su poder el dinero cuando vencen los plazos para su ingreso. Es una conducta defraudatoria, apropiación indebida, hay dolo, ardid. No se excusa en la falta de retención si esta registrada. Esto es discutible en cuanto a la verdad real. El artículo 49 se refiere a la eximición y reducción de sanciones; según la persona acepte que debe, mientras antes lo haga, mayor es la reducción. Y a su vez se requiere en todos los casos que el contribuyente no sea reincidente en infracciones del 45 y 46. El contribuyente tiene 3 opciones:

1.– DECLARACIÓN JURADA RECTIFICATIVA. Presentación de Declaración Jurada Rectificativas antes de corridas las vistas del sumario administrativo y siempre que no sea reincidente en la infracción de los artículos 45 y 46; si bien subsiste la responsabilidad, está en ventaja en cuanto a las sanciones, la del artículo 45 y 46 se reducen a UN TERCIO DEL

MÍNIMO LEGAL, es decir, a un tercio del 50% del importe del gravamen en el caso del 45, o un tercio de dos veces el importe de gravamen en el caso del 46. Cabe señalar que el contribuyente NO pierde el derecho a defenderse.

2.- Si el juez administrativo instruye el sumario, encuadrado en el artículo 45 o 46, y la pretensión se acepta una vez corrida la vista pero antes del vencimiento de los primeros 15 días, (es decir, si no se pide prórroga), la multa se reduce a DOS TERCIOS DEL MÍNIMO LEGAL, porque se allana antes de que venza el plazo para contestar la vista. Siempre que no sea reincidente.

3.-DETERMINACIÓN DE OFICIO CONSENTIDA. Una vez que hay determinación de oficio, y el contribuyente no interpone los recursos del artículo 76, es decir, si la misma queda consentida, la multa queda reducida al MÍNIMO LEGAL.

En el último párrafo del artículo 49 encontramos la teoría de la bagatela. Así, no se aplica sanción ante el saldo total de los gravámenes adeudados ingresados voluntariamente o antes del vencimiento del plazo de 15 días de corrida la vista y que no supere la suma de 1.000 pesos. El artículo 70 se refiere al sumario administrativo, garantiza el derecho de defensa. El artículo 71 es concordante con el 17, van paralelos. El artículo 74 establece cuando “sale” una determinación administrativa tiene también que “venir” la sanción, porque si no se considera que no hay mérito para imponer sanciones. El artículo 76 establece que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios, en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentro de los 15 días de notificados, los siguientes recursos: 1) RECURSO DE RECONSIDERACIÓN para ante el superior. 2) RECURSO DE APELACIÓN para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable.

El TRIBUNAL FISCAL es un organismo administrativo dependiente del Ministerio de Economía y es órgano de apelación de resoluciones de la AFIP y de la Aduana, que determinen tributos o impongan sanciones. Está dividido en 7 salas: 4 de ellas con competencia impositiva integradas cada una por 3 vocales, 2 abogados y un contador; las 3 restantes con competencia aduanera están integradas por 3 vocales abogados. El Tribunal tiene su sede en Capital Federal y no tiene delegaciones en el Interior, por eso las mesas de entradas de las dependencias de la AFIP en el Interior pueden recibir los recursos y remitirlos al Tribunal.

El recurso de reconsideración se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso de apelación se comunicará a ella por los mismos medios. El recurso de apelación no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Estos recursos presentan las siguientes características:

- Son optativos y excluyentes: una vez que se ha optado por uno, no se puede elegir otro.

-Suspenden la ejecutoriedad de la decisión: la interposición de los recursos citados suspenden la eficacia del acto administrativo recurrido, por lo que se paralizaran los efectos ejecutorios de la decisión hasta que se produzca la resolución del recurso. Esto significa la no aplicación del principio solve et repete, es decir no hay que ingresar las sumas reclamadas como condición para impugnar los actos intimatorios. Cabe aclarar que dicho efecto es valido para el inciso b, del artículo 76 de la Ley de Procedimiento Tributario.

-Término para interponer los recursos es perentorio: la ley fija 15 días hábiles improrrogables, a contar desde el día siguiente al de su notificación. Si no se interpusieran alguno de los recursos que autoriza la ley procesal en el plazo señalado, las resoluciones se tendrán firmes, considerándose “cosa juzgada formal”. Si sucede esta circunstancia, el organismo podrá exigir la

suma reclamada por vía del cobro ejecutivo y el contribuyente, luego de abonar la suma reclamada, tendrá libre la vía de la repetición. No sucede lo mismo con actos administrativos que impongan multas o denieguen los reclamos de repetición de impuestos, puesto que son considerados “cosa juzgada material” y no estarán sujetos a revisión en una instancia posterior. PROCEDIMIENTO DE AMBOS RECURSOS: RECURSO DE RECONSIDERACION. Se interpone ante la misma autoridad de la Dirección General Impositiva que dicto la resolución recurrida, dentro de los 15 días de notificados. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo. La interposición es escrita y puede hacerse mediante:

-entrega directa en las oficinas de la Dirección General Impositiva; o

-mediante correo por carta certificada con aviso de retorno. En el escrito, el apelante deberá expresar todos los agravios que motive el acto recurrido; oponer excepciones, ofrecer la totalidad de la prueba de la que intente valerse y acompañar la prueba documental que haga a su derecho. No efectuados dichos recaudos, no existe posibilidad de corregir dichas omisiones con posterioridad, lo que se explica por el principio de preclusión procesal que establece que carecen de eficacia los actos procesales realizados fuera del momento asignado, extinguiéndose las facultades que no se ejercieron en el transcurso del mismo. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repetición. Si bien se interpone ante la misma autoridad que dictó la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerárquico, siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo. RECURSO DE APELACION. El recurso de apelación NO es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es

utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. 1. INTERPOSICIÓN DEL RECURSO: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la Dirección General Impositiva o administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso. El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho. La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir, mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengará durante la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado al tiempo de la apelación para la infracción del artículo 37 de la ley 11.683 (para los casos de mora). El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar que se liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses. 2. TRASLADO A LA APELADA: se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba; si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte, el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días. 3. EXCEPCIONES: producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El artículo 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento; tales son: -Incompetencia, -Falta de personería, -Falta de legitimación en el recurrente o la apelada,

-Litispendencia, -Cosa juzgada, -Defecto legal, -Prescripción, y -Nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera ordenará la producción de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. 4. ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIÓN DE LA PRUEBA: si no se plantean excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días, aunque a pedido de las partes puede ampliar tal termino hasta 30 días mas; las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede a la Dirección General Impositiva para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que se establecen. 5. CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS: una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Si la sala cree necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica la ley. 6. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar medidas para mejor proveer, es decir, la prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer el término para dictar sentencia se amplía en 30 días. 7. AUTOS A SENTENCIA: una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a

las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa. Límites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia. Las facultades del tribunal consisten en: -Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; y -Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios,y fijar el importe de la multa. En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenará a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por 5 días vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al interponer el recurso. Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medidas de mejor proveer, los términos fijados para que el tribunal dicte sentencia son: -de 15 días para pronunciamiento;

resolver

las

excepciones

de

previo

y

especial

-de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; y -de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.