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PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO LEY 11.683 COMENTADA

Fernando J. Diez - Germán J. Ruetti Fernando J. Diez y Germán J. Ruetti, 2016 © de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2016 Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723 Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor. All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the Publisher and the author. ISBN 978-987-03-3069-1 SAP 41980249 Diez, Fernando J. Procedimiento tributario: ley 11.683 comentada / Fernando J. Diez; Germán Ruetti. - 1a ed . - Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2016. Libro digital, eReader. Archivo digital: descarga y online ISBN 978-987-03-3069-1 1. Impuestos. I. Ruetti, Germán II. Título CDD 343.04

CAPÍTULO I - INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. DOMICILIO Y TÉRMINOS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO I El primer capítulo del título I involucra cuatro temas tributarios de disímil naturaleza e intensidad. Por un lado, en los arts. 1º y 2º se abordan cuestiones que atañen a la faz aplicativa de los tributos, esto es, la interpretación de las normas jurídicas tributarias y el principio de significación o realidad económica. Los arts. 3º y 3.1 comprenden el tratamiento del domicilio fiscal de los sujetos pasivos y demás responsables; en el art. 4º se regulan las pautas sobre los términos y plazos en los procedimientos tributarios, tanto los administrativos como los procesos jurisdiccionales y judiciales, y en el art. 4.1 el régimen de consulta vinculante.

2. DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO La ley 11.683 es una ley nacional de procedimiento en sentido amplio, que no sólo contempla cuestiones adjetivas, procedimentales y procesales, sino que comprende también dentro de sus normas a determinados institutos sustanciales de derecho tributario(1). Por eso sostenemos que es una ley de sustancia y forma tributaria, que gira alrededor del tributo en sus diversas manifestaciones. Sin embargo, no contiene normas jurídicas que definan el alcance, la extensión y naturaleza de la relación jurídica tributaria, la obligación tributaria y el hecho imponible(2), categorías jurídicas y dogmáticas que dan sustento a todo el andamiaje normativo vigente en la materia impositiva. Por ello, entendemos que constituye un aspecto de interés científico y metodológico abordar, a modo de introducción y muy brevemente, estos institutos jurídicos propios del derecho tributario(3), que

permitirán comprender e interpretar en su plenitud a la estructura general de la ley 11.683.

2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria El derecho es un instrumento para la obtención de finalidades y objetivos que sólo pueden ser alcanzados mediante comportamientos humanos. En materia hacendística y estrechamente ligado al nacimiento del Estado, aparece el poder abstracto —mediante mandato legal— de pedir a los particulares recursos para realizar sus propios fines. Por ello, la actividad financiera, lejos de ser una actividad que limita los derechos de las personas, constituye su presupuesto necesario, puesto que sin tal actividad no existiría Estado y sin Estado no existiría derecho. El tributo, entonces, tiene por finalidad fundamental proporcionar al Estado los medios necesarios para el desarrollo de la actividad pública(4). La relación jurídica tributaria constituye el eje de la construcción dogmática del Derecho Tributario y de las normas positivas reguladoras de la vida del tributo. Para comprender lo que esa relación significa, basta considerar, en una primera aproximación, que cualquier tributo se resuelve siempre a partir de su establecimiento en una relación jurídica más o menos compleja, según los casos, entre los entes públicos acreedores y los particulares deudores(5). Por lo tanto, podemos decir que la relación jurídica tributaria consiste en un conjunto o variedad de vínculos jurídicos que surgen entre dos sujetos —el sujeto activo y el sujeto pasivo— como consecuencia de la aplicación de las normas tributarias(6).

2.2. Naturaleza jurídica de la relación tributaria La relación jurídica tributaria produce diversos efectos que derivan de la ley tributaria material y adjetiva, que son de distinta naturaleza, ya que la ley reguladora del tributo establece obligaciones, derechos, deberes, prohibiciones y potestades. A la vista de la pluralidad de efectos jurídicos,

una corriente doctrinal ha establecido una separación dogmática y hasta de esencia entre lo que se denomina aspecto sustantivo o material de la relación jurídica tributaria, y su aspecto formal o administrativo. Otro sector, en cambio, entiende que sólo hay una clase de relación jurídica tributaria, con diversos aspectos o contenidos.

2.3. La relación jurídica tributaria como una relación simple La relación jurídica tributaria es una relación obligacional ex lege cuyo contenido principal y a la vez exclusivo lo constituye la obligación tributaria material que tiene por objeto el pago del impuesto. La naturaleza simple de la relación jurídica tributaria fue expuesta en nuestra doctrina por Jarach(7), cuyas premisas fundamentales pueden resumirse de la siguiente manera: — Es una relación personal y obligacional entre dos sujetos; es una relación de derecho —y no de poder— y es de carácter simple en tanto comprende única y exclusivamente la obligación de dar el impuesto por parte del sujeto pasivo deudor al sujeto activo acreedor. — Esta relación jurídica forma parte del derecho tributario sustantivo en la cual ambos sujetos tienen obligaciones y derechos que nacen pura y exclusivamente de la ley, a la que deben sujetarse en su accionar. Esta tesis, denominada estática u obligacionista, conlleva dos proposiciones: a) la actividad administrativa no abarca todo el derecho tributario; b) la actividad administrativa tiende simplemente a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ambas afirmaciones tienen una consecuencia (la autonomía del derecho tributario sustantivo) y un fundamento (la distinción entre derecho material y formal). Por ello, en las demás relaciones entre los sujetos mencionados, la Administración puede ejercer su potestad tributaria de acuerdo con un criterio de oportunidad —y consiguiente discrecionalidad en sus acciones—. Esto es —según Jarach— ajeno al Derecho Tributario Sustantivo y forma parte del Derecho Tributario Formal o Administrativo(8). En esta tesis se enrola también Pugliese quien sostiene que existe una relación principal de dar, que es la de pagar el impuesto —obligación

tributaria— y relaciones accesorias cuyo contenido consiste básicamente en deberes tendientes a asegurar el efectivo cumplimiento de la obligación principal, esto es la obligación tributaria. La obligación de pagar el tributo es única y los deberes que surgen son de naturaleza administrativa y se encuentran al servicio de dicha obligación(9).

2.4. La relación jurídica tributaria como una relación compleja Giannini define a la relación jurídica tributaria como una relación compleja ya que coexisten en la misma la obligación de pagar el impuesto y una serie de deberes del sujeto pasivo frente a la potestad tributaria del Estado. Las líneas fundamentales de su tesis son las siguientes(10): — De las disposiciones reguladoras de las obligaciones tributarias surgen entre el Estado y los contribuyentes recíprocos derechos y deberes que forman el contenido de una relación jurídica especial. — La relación tributaria tiene un contenido complejo en cuanto de ella derivan, de un lado, poderes y también deberes de la autoridad financiera; y también derechos de las personas sujetas a dicha potestad; y del otro lado, específicamente, el derecho del ente público de exigir y el deber correlativo del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al montante del impuesto. — La relación tributaria comprende todas las demás obligaciones que están englobadas en ella y por ello no es concebible la existencia de una obligación tributaria sin relación tributaria(11). También Berliri adopta ésta y define a la relación tributaria como "...unarelación compleja resultante del conjunto de obligaciones tributarias, actuales o eventuales, a favor de un mismo sujeto activo del impuesto, que derivan directa o indirectamente de una determinada situación base, así como de los derechos, poderes y prohibiciones conexas con las mismas"(12). Reconoce la distinción entre la obligación tributaria y los deberes y sujeciones que surgen entre los sujetos de la relación; no obstante asevera que la norma tributaria no se agota en la regulación de la mencionada obligación sino que además regula la gran variedad de

deberes, prohibiciones y sujeciones que pesan sobre los administrados (no sólo el contribuyente sino que también terceros ajenos a la relación). El presupuesto que los distingue está dado por el contenido patrimonial de la obligación tributaria y la inexistencia de este factor en los restantes deberes. Es decir, la diferencia entre la obligación y el deber jurídico habrá de encontrarse en el carácter o naturaleza de la prestación que constituye el contenido de la relación tributaria: si la prestación tienen carácter patrimonial se estará en presencia de una obligación (dar una suma de dinero o pagar el impuesto), mientras que en caso contrario se estará en presencia de un deber (presentar la declaración jurada; informar a la administración de datos u operaciones tributarias relevantes; llevar y conservar libros y registros; asistir a citaciones y contestar requerimientos).

2.5. Nuestra posición La relación jurídica tributaria es un vínculo de carácter complejo que involucra dentro de ella a la obligación de pagar el tributo —como obligación fundamental— y a una serie de deberes jurídicos de distinta índole —prestaciones de hacer, no hacer o de sujeción— también esenciales en la vinculación que ambos sujetos presentan a partir del mandato legal. Su completitud forma parte del derecho tributario (tanto la obligación tributaria como los innumerables deberes y sujeciones a los que el contribuyente se halla sometido) y acorde a los principios constitucionales de la imposición. Junto a la obligación tributaria, manifestada en una prestación de dar una suma de dinero en concepto de tributo, existen otras prestaciones denominadas "deberes jurídicos" de distinta naturaleza que la primera, pero que obligan al sujeto pasivo a hacer, a consentir o a tolerar, y pueden vivir antes, en, o después de las obligaciones de dar. Todos estos vínculos forman parte de la relación jurídica igualitaria entre ambos sujetos y están dentro del Derecho Tributario con autonomía científica. Por ello, compartimos la posición de Sainz de Bujanda cuando sostiene que "...más que una dualidad de aspectos en la relación jurídica tributaria, se trata de una cuestión de contenido de la propia relación, en

la que desde luego existe un núcleo central constituido por la obligación tributaria en sentido estricto, a la que acompañan por lo general, aunque no necesariamente en todos los casos, otras clases de efectos jurídicos que pueden y deben distinguirse conceptualmente de aquella obligación. De tal suerte, que hay que distinguir desde ahora la relación jurídica tributaria en sentido amplio, es decir, como comprensiva de cuantos vínculos jurídicos produce la aplicación en las normas tributarias entre el ente público y los contribuyentes, de la relación jurídica tributaria en sentido estricto, la que sólo comprende el crédito del ente público y la consiguiente deuda tributaria a cargo de la persona obligada al pago"(13).

2.6. El hecho imponible La doctrina es coincidente en definir el hecho imponible como aquel conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta(14). Como ha señalado Jarach en su clásica obra, el hecho imponible es el hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria, en sus aspectos sustanciales, objetivos, subjetivos, espaciales, temporales y de acuerdo con los distintos momentos y criterios de vinculación. Para Ataliba, con la terminología de "hecho imponible", la doctrina designa dos realidades distintas: una es la descripción hipotética y la otra es la concreta verificación. Por ello, considera adecuado distinguir bien las dos situaciones designando al hecho generador en abstracto, como "hipótesis de incidencia"; y al hecho verificado en concreto, como "hecho imponible"(15). Ese supuesto fáctico constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma, convirtiéndolo así en un presupuesto normativo, en un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, específicamente, el nombre de hecho imponible(16). Sólo la realización de los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurídica o económica que pueden subsumirse bajo las normas que determinan los presupuestos, crean relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y

sólo entonces de su concreta producción surge la pretensión tributaria por parte del Estado(17). Este hecho, que es jurídico en tanto ha sido definido y/o tipificado en una norma jurídica, se compone de cuatro aspectos(18): el material, el espacial; el temporal; y el subjetivo.

2.7. Aspecto objetivo del hecho imponible Constituye la materia económica que el legislador ha tomado en cuenta para el establecimiento de la obligación tributaria. Es el propio hecho, acto o negocio que se grava, caracterizador del impuesto y que nos indica la situación base de capacidad económica tipificada por la norma tributaria (la obtención de renta, la transmisión de un bien, la venta, la prestación de un servicio, la titularidad de un patrimonio, la circulación de títulos o valores, etc.). Es, en definitiva, un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificado por las normas tributarias y transformados en figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo. Este componente central del hecho imponible resulta relevante a los efectos de clasificar los impuestos en función de las diversas manifestaciones de capacidad contributiva.

2.8. Aspecto temporal del hecho imponible El aspecto temporal consiste en las condiciones de tiempo en que debe cumplirse el aspecto material del hecho. De este modo, la dimensión temporal es el espacio de tiempo que ocupa todo hecho imponible. Por ello, se lo define como la propiedad que tiene la hipótesis de incidencia de designar (explícita o implícitamente) el momento en que se debe reputar consumado (sucedido, realizado), un hecho imponible(19).

Para González García y Pérez de Ayala, el elemento temporal del hecho imponible es el que delimita su realización en el tiempo, es decir, es el aspecto del presupuesto que fija el momento en el que se considera realizado el hecho imponible. A partir de ello, se afirma, en primer lugar, que todo hecho imponible tiene una dimensión temporal y, en segundo término, que el hecho imponible es también susceptible de ofrecer una distinta estructura interna en razón de la consideración dispensada al elemento temporal(20). Sainz de Bujanda explica que la duración sólo tiene relevancia jurídica cuando el legislador decreta que los efectos del hecho serán diversos según cual sea su duración, y que la ley puede tener en cuenta la duración del presupuesto de hecho con distintas finalidades. Enseña este autor que el tiempo debe ser considerado al analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea y que son: 1) El momento de nacimiento de la obligación tributaria; 2) El momento de exigibilidad de la obligación tributaria; y 3) La ley aplicable para la determinación del origen de la obligación(21). Este aspecto tiene influencia en la estructura del hecho imponible distinguiéndose dos clases de éste: a) Los hechos imponibles instantáneos: son aquellos que, por su propia naturaleza, su realización se agota por sí mismo en un instante de tiempo, con independencia de si ese instante es breve o no, pues lo esencial es que la naturaleza del hecho gravado permite aprehender en un único momento su completa realización (en el impuesto al valor agregado, cada venta o prestación de servicio se agota en sí misma y configura una hecho autónomo). En el hecho imponible de verificación instantánea la aplicación de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida. b) Los hechos imponibles periódicos: son aquellos en los que, por el contrario, no se puede naturalmente aprehender su realización en un determinado momento, constituyendo un ciclo económico que sólo puede desgajarse a partir de una decisión arbitraria del legislador de estipular su perfeccionamiento (la renta en el impuesto a las ganancias). Ello significa que ese hecho es el resultante de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal. En este caso el legislador fija de modo arbitrario el período en que aquél se perfecciona. De tal manera que, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.

2.9. Aspecto espacial del hecho imponible El aspecto espacial implica que el hecho imponible, en su aspecto objetivo, siempre ha de tener lugar en un determinado territorio. Constituye la faz por la que se determina la eficacia de las normas tributarias en un territorio dado. Es, entonces, la precisa delimitación del ámbito geográfico dentro del que un determinado hecho imponible va a producir sus efectos. Es necesario distinguir, entonces, el vigor de la ley o su eficacia, con la esfera de aplicación fáctica y subjetiva de la misma. Desde el primer aspecto, todas las leyes del Estado tienen eficacia sobre todo su territorio. Desde el segundo, no todas las leyes tienen igual esfera de aplicación. Pueden tener un ámbito de aplicación circunscripto a hechos localizados en círculos territoriales de menor tamaño que el Estado, o bien tomar como presupuesto de hecho para su aplicación, hechos acaecidos en territorio extranjero con base en un vínculo subjetivo con el territorio del Estado que los toma en consideración. En cuanto a los problemas espaciales de las normas, se presenta la necesidad de estudiar en qué territorio se deben dar las situaciones personales y los hechos que constituyen el presupuesto fáctico de la norma jurídica; y asimismo, es necesario analizar dónde la ley tiene fuerza coactiva, es decir, en qué territorio pueden hacerse valer sus efectos. El problema de la eficacia(determinación del espacio sobre el que la ley produce efectos) no debe confundirse con el problema de la extensión (determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por obra de sujetos de otro Estado)(22). De un lado están los límites espaciales en los que la norma tributaria puede producir efecto, o sea, la eficacia de la norma tributaria en el espacio. De otro, la localización espacial de los hechos imponibles y de los sujetos pasivos del tributo; este segundo aspecto hace referencia a la determinación del lugar donde se debe producir el presupuesto de hecho de un determinado tributo o la relación que debe tener con el territorio del Estado impositor para que nazca la obligación tributaria.

2.10. Aspecto subjetivo del hecho imponible El aspecto personal o subjetivo es la cualidad —inherente a la hipótesis de incidencia— que determina a los sujetos de la obligación tributaria que el hecho imponible hará nacer. Consiste en una conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y dos personas, que serán erigidas, en virtud del hecho imponible y por fuerza de ley, en sujetos de la obligación. Es, pues, un criterio de indicación de sujetos, que se contiene en la hipótesis de incidencia(23). Conecta al elemento objetivo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. El sujeto pasivo por excelencia es el contribuyente. Jarach lo conceptualiza diciendo que "el contribuyente es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles que, de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto, por ser quien los realiza".

2.11. La norma jurídica de exención tributaria Hay exención tributaria cuando una norma —llamada norma de exención— establece que una norma tributaria no es aplicable a los supuestos de hecho que realizan la hipótesis de la primera, o cuando se impide que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención(24). Sainz de Bujanda enseña: "es cierto que la obligación tributaria no surge a pesar de haberse producido un hecho que, dados sus elementos constitutivos, quedaría normalmente comprendido dentro de la definición legal del hecho imponible. Ahora bien, para que la exclusión se produzca es necesario que la norma proceda a formular una nueva definición: la del supuesto exento. Esta definición es tan importante y eficaz como la de los hechos sujetos, dado que sin ella no podrían producirse los efectos desgravatorios que la exención provoca. Esta no se produce, por tanto, porque la norma jurídica decreta que la obligaciónno surge, a pesar de haberse producido el hecho imponible, sino por haberse producido el hecho exento"(25).

Cuando la norma de exención afecta la hipótesis de la norma tributaria, estamos frente a una exención objetiva; en cambio, cuando afecta el mandato —es decir, a quien se dirige— estamos ante una exención subjetiva. La exención no altera la estructura del presupuesto; se limita, simplemente, a excluir, respecto de las personas o situaciones exentas, el nacimiento de las obligaciones de pago que normalmente surgirían por aplicación de la norma general del tributo. Giuliani Fonrouge clasifica a las exenciones tributarias de la siguiente manera: a) permanentes o transitorias, según el tiempo de duración del beneficio; b)condicionales o absolutas, cuando se hallan subordinadas a circunstancias o hechos determinados, o no lo están; c) totales o parciales, según comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos; d) subjetivas u objetivas, si son establecidas en función de determinadas personas físicas o jurídicas, o teniendo en cuenta ciertos hechos o actos que el legislador estima dignos de beneficio. En algunos casos, la exención puede participar de ambos caracteres — objetiva y subjetiva a la vez— por lo que se habla de exencionesmixtas(26). Debe distinguirse la exención de la exclusión de objeto. La segunda consiste en una simple reiteración de la definición y delimitación legal del hecho imponible y, a ese fin, la ley o su reglamentación delimitan dicha definición por la vía —tal vez redundante— de la exclusión de los hechos que no caben en ella. La exclusión de objeto toma, generalmente, la forma de una negación ("no estarán sujetas al gravamen")(27). La no sujeción se distingue claramente de la exención. Ello así, pues "dando por supuesto que la sujeción al tributo sólo puede entenderse para el caso de que una persona determinada se encuentre en la hipótesis prevista en abstracto por el hecho imponible, es decir, realice en concreto el hecho imponible, no resulta difícil llegar a la conclusión de que la no sujeción es justamente la situación opuesta a la descrita, esto es, se produce un supuesto de no sujeción cuando la persona o hechos de referencia no aparecen contemplados por el hecho imponible en cuestión. Dicho más claramente todavía: así como el hecho imponible contempla todo el ámbito objetivo y subjetivo de lo sujeto, lo que queda por fuera del hecho imponible es el ámbito de lo no sujeto"(28). Quiere esto decir que en la exención se ha producido el hecho imponible, naciendo la obligación en cuestión, pero el supuesto normativo de exención prevista en la ley libera precisamente del cumplimiento de dicha obligación tributaria. En cambio, en la no sujeción, el sujeto se mueve "por fuera" del hecho imponible y así, el supuesto no

se realiza por lo que mal puede declarárselo eximido de obligación alguna.

Art. 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

1. INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS Las normas jurídicas tributarias son, en su esencia, normas jurídicas y, como tales, pueden y deben ser interpretadas con arreglo a todos los métodos de interpretación del derecho, con la salvedad de aquellos que su aplicación —como el método de analogía— conduzca a la desnaturalización y frustración del principio constitucional de reserva de ley tributaria(29). Las normas son susceptibles de diversas interpretaciones. En el momento de interpretar, lo que hay que hacer es desentrañar el significado de la norma, y en último término, toda interpretación se mueve entre dos grandes barreras que no se pueden sobrepasar: la letra de la ley y el fin de la norma(30). Sin embargo, las normas tributarias sustantivas, en tanto regulan los aspectos del hecho imponible y consecuente obligación tributaria, presentan, precisamente por el aspecto objetivo o material del primero, un indudable contenido económico, aun cuando el hecho haya pasado a ser un hecho jurídico por estar tipificado en una norma jurídica(31). Ese componente económico que hay en las normas tributarias fue lo que llevó a Vanoni a defender la tesis de la particularidad del método

tributario. Ese contenido económico hace que la norma tributaria, en fase de calificación jurídica, tenga una cierta singularidad, porque ese contenido económico que impregna las normas tributarias no está igualmente presente en otras normas jurídicas. Consiguientemente, es este contenido económico el que dota de una cierta singularidad calificadora al Derecho Tributario, y hace que el intérprete deba poseer ciertos conocimientos hacendísticos para mejor desentrañar el contenido económico de las normas tributarias. Ello sin dejar de reconocer en todo momento que la norma tributaria es una norma jurídica(32).

1.1. Relación entre el principio de interpretación y la apreciación de los hechos imponibles Se debe distinguir el alcance y delimitación de los arts. 1º y 2º de la ley 11.683, a fin de dar mayor precisión a sus términos y conceptos. Claramente el art. 1º de la ley 11.683 se refiere a la interpretación de las leyes tributarias(33); es decir, a las formas y métodos de interpretar tanto esta ley como todas las leyes tributarias. Interpretar las normas es descubrir el sentido, la finalidad, el alcance de éstas con relación a los hechos a los cuales se aplica; en definitiva, determinar las consecuencias que se derivan de ellas. En este contexto, este art. 1º alude, principalmente, al principio interpretativo de significación económica(34). Martínez, en un trabajo sobre la materia, nos enseñaba que "...la referencia al significado económico de la ley advierte al intérprete que para una correcta hermenéutica debe tener clara comprensión del contenido o sustancia económica de la relación jurídica"(35). En cambio, el art. 2º de la ley 11.683 apunta exclusivamente a la apreciación del hecho imponible —contenido como hipótesis en una norma jurídica y que requiere de su concreción fáctica— para lo cual se debe determinar la auténtica naturaleza del acto o situación en que se coloca el contribuyente y su intención económica, de lo que va a resultar si ese acto coincide o no con el presupuesto abstracto previsto en la ley. Comprende entonces, el principio de realidad económica como labor de hermenéutica especial de los hechos imponibles, no de las leyes y/o normas tributarias en general.

La doctrina ha considerado que la regla consagrada en el art. 1º de la ley 11.683 en cuanto exige tener en cuenta en la interpretación de las normas tributarias sus fines específicos y su significación económica, se encuentra íntimamente relacionada y complementada por lo dispuesto en el art. 2º de la misma ley, precepto que, según Díaz Sieiro, establece la regla generalantielusión en el derecho tributario argentino(36).

1.2. Los criterios de interpretación jurídica El intérprete de una norma jurídica puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance(37) que otorga la teoría de interpretación de las normas en general. Así, debe examinar la letra de la ley; también necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, sus antecedentes históricos; tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la cualidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida. El art. 1º de la ley 11.683 consagra dos métodos específicos de interpretación del derecho tributario: el método finalista(38) y el método de la significación económica. Luego dice esta norma que sólo cuando no sea posible definir por su letra o su espíritu el alcance y sentido de las normas, se atenderá a las normas y conceptos del derecho privado en forma supletoria para desentrañar su verdadero contenido y significado. Por ende, el criterio interpretativo que esta norma consagra determina que, cuando la norma tributaria no define en forma precisa el contenido de alguno de los conceptos que la integran, tanto la administración fiscal al momento de aplicar las normas impositivas a un caso concreto; como los tribunales al momento de controlar la legalidad del proceder de la Administración tributaria en esta materia deben, a los efectos de interpretar el concepto, en primer lugar, recurrir a otras normas y principios del derecho tributario o del derecho público en general, luego de lo cual, si tampoco en esas normas encuentran la solución al problema interpretativo, recién ahí recurrir a las normas y principios del derecho privado(39). El legislador tributario puede modificar el contenido propio que un concepto pueda tener en el derecho privado para otorgarle uno parcial o

totalmente distinto en cuanto forma parte de una norma de naturaleza tributaria, y así lo ha entendido en forma reiterada la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que ha señalado que cuando el derecho fiscal toma las figuras jurídicas del derecho privado para facilitar la ejecución de sus normas, ello no implica que las normas de derecho tributario deban someterse al contenido o alcance de los conceptos de derecho privado(40). Con base en este precepto, debe quedar en claro que la adopción legal de estos dos métodos interpretativos no anulan ni restringen las restantes formas o principios de hermenéutica. Por el contrario, no existe en la ley 11.683subordinación de los métodos interpretativos generales a estos especiales que consagra el art. 1º. La remisión subsidiaria es a las normas y términos del derecho ordinario, no a sus reglas de interpretación. Por ello, la utilización dentro de los métodos generales de interpretación, de los denominados subjetivos —de la voluntad del legislador, del espíritu de la ley, de la ratio legis, o de su fin y, en el campo tributario propiamente dicho, el de la significación económica— han ido ganando camino para apreciar las normas tributarias al momento de establecer su alcance y extensión. En la búsqueda de la definición de los conceptos descriptos por la norma, se puede ponderar el elemento gramatical (de las palabras utilizadas por el precepto), junto al elemento lógico (que estriba en la descomposición del pensamiento del legislador en la búsqueda del espíritu de la ley), el elemento histórico (que trata el derecho existente sobre la materia en la época en que la ley ha sido dictada y determinada el modo de acción de esta y los cambios introducidos) y el elemento sistemático (que representa el vínculo íntimo que liga las instituciones y reglas de derecho en su vasta unidad).

1.3. La analogía como operación creadora de normas La analogía constituye la operación lógica del intérprete que aplica a un caso una previsión normativa establecida para otra situación semejante o análoga, en tanto se considera que ambos se encuentran gobernados por el mismo interés, razón o finalidad. Antes que en la

semejanza de los presupuestos fácticos comparados, lo que importa es la razón reguladora, que sirve de principio inspirador para aplicar la norma análoga(41). En efecto, el intérprete verifica si un determinado supuesto de hecho del mundo real se incluye en la descripción que la norma tributaria hace de un hecho imponible; constata la inexistencia de norma específica para ese supuesto, por lo que recurre a una norma diferente, soslayando su literalidad. Consiguientemente, se aplica el tributo basándose, no en la identidad entre el supuesto real y el descripto por la norma, sino en la relación de semejanza. Por ello, participamos de la tesis que considera a la analogía como un modo de integrar vacíos normativos —lo que supone una ausencia de normas y por ende presente una función aplicativa y a la vez creadora de derecho— que transgrede en el ámbito del derecho tributario sustantivo el principio de reserva de ley tributaria(42). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, ya que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. La prohibición de la interpretación analógica de los tributos, se corresponde con la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria(43).

1.4. Métodos de interpretación de las normas tributarias

1.4.1. Método funcional Este método —elaborado por Griziotti a partir de su concepción integral de las finanzas públicas— consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, según los aspectos políticos,

económico-sociales, jurídicos y técnicos que lo integran como fenómeno financiero. La actividad financiera del Estado está formada por un conjunto de fenómenos financieros, cada uno de los cuales es indivisible, inescindible y complejo. A esta concepción la complementa con su criterio de la extrajuricidad de la causa de las obligaciones tributarias: la causa inmediata es la capacidad contributiva y dentro de su concepción la causa más mediata son los beneficios que percibe el contribuyente debido a un servicio que presta el Estado. Dentro de esta unidad conceptual es que para interpretar las normas tributarias deben seguirse los siguientes pasos: a) establecer con toda claridad cuál es el fin de la norma tributaria; b) desmenuzar los aspectos políticos, económicos, sociales, técnicos y jurídicos; c) determinar la capacidad contributiva afectada como método tácito para interpretar la norma tributaria.

1.4.2. Método gramatical o literal Como manifestación de la intención de legislativa, este método tiene en cuenta la letra de la ley, en el entendimiento que ésta es la fuente inicial de la voluntad del legislador. En otras palabras, para éste método lo que el legislador quiso decir es lo que efectivamente dijo, con prescindencia de toda otra consideración. El método literal tiende, entonces, a determinar el correcto sentido y alcance que cabe atribuir a las normas jurídicas tributarias, mediante el significado de sus palabras, las reglas semánticas y el orden sintáctico preestablecido(44).

1.4.3. Método teleológico o finalista Alcanzar el fin de la ley constituye uno de los propósitos del intérprete. El espíritu de la ley otorga una versión sustancialista del derecho, que se concreta de una manera efectiva y actual en la realidad disciplinada. Como bien expresa Tarsitano, "...la voluntad de la ley no se identifica con la voluntad del legislador. De ahí, la actualidad de la primera, destinada a

sobrevivir a la última. Y reiteramos que el espíritu objetivado del legislador se transforma en ley, que se independiza de aquella voluntad que la creó. La ley adquiere vida propia y, al igual que la criatura que va creciendo, modula su voluntad en sintonía con la realidad regulada"(45). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no resulta admisible una interpretación que omita considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaración de inconstitucionalidad, pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a principios de equidad, debe practicarse sin violencia de su letra y de su espíritu (Fallos: 301:595 y 849, entre otros)(46).

1.4.4. Método lógico Como manifestación de la intención de legislativa, este método tiene en cuenta la lógica subyacente al conjunto más amplio de preceptos al que pertenece la norma interpretada. En efecto, las leyes impositivas también deben determinarse computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación(47). En otras palabras, para este método, lo que el legislador quiso decir se infiere lógicamente a partir del sistema completo de normas que ha sancionado. El método lógico conlleva un modo también típico de argumentar. Consiste en mostrar que un razonamiento es erróneo porque conduce a admitir, o bien que dos o más normas —de las que integran el plexo normativo al que pertenece la norma interpretada— son contradictorias, o bien que una o más de ellas son redundantes. No cabe presumir la inconsecuencia o falta de previsión del legislador, claro principio hermenéutico en el que también se traduce el método lógico.

1.4.5. Método histórico Como manifestación de la intención legislativa, este método tiene en cuenta las circunstancias de tiempo y lugar en que tuvo lugar la sanción

de la norma. Tales circunstancias incluyen el mensaje del Poder Ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusión en comisiones por parte del Poder Legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc.(48). Todo ello, en el entendimiento que lo que el legislador quiso decir se infiere razonablemente de tales antecedentes(49).

1.4.6. Método evolutivo Como manifestación de la intención legislativa, este método tiene en cuenta las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas en que tiene lugar la aplicación de la norma. Las normas son sancionadas al influjo de las condiciones existentes al momento de su creación, pero lo son para regir durante determinado período de tiempo, pudiendo ocurrir que durante el transcurso de éste, aquellas condiciones cambien. En tal circunstancia, las normas deben ser aplicadas en condiciones —a veces— muy distintas de las que existían cuando fueron creadas. Luego, a los fines de la interpretación interesa atender a lo que el legislador hubiera dicho ahora, más que lo que efectivamente quiso decir entonces. Esto es un fenómeno común a todas las normas que rigen por períodos extensos de tiempo, o que regulan relaciones humanas que cambian con mucha rapidez, como típicamente ocurre en el ámbito de las relaciones económicas. Pese al interés que tales relaciones revisten para las leyes tributarias, la interpretación de éstas a través del método evolutivo reconoce su límite en elprincipio de reserva de ley, según el cual, no es posible —ni siquiera por vía de interpretación— someter o liberar de impuestos a figuras negociales expresamente no contempladas en el texto de la ley.

1.5. Críticas al principio de significación económica

Importante doctrina ha puesto reparos al principio de significación económica como "método especial" en materia tributaria, al resentir la seguridad jurídica en la aplicación de la norma tributaria. "Estos métodos especiales, herederos en parte de las aportaciones de la Escuela de Pavía, tienen como rasgos comunes una forma de proceder consistente en soslayar el texto de la ley para dar un margen de libertad al intérprete. Y esa libertad se basa en ignorar un aspecto esencial del ordenamiento tributario, que no es otro que la esencia radicalmente jurídica del tributo y del hecho imponible que determina su nacimiento. El hecho imponible no es más que un sector de la realidad, normalmente de raigambre o con trascendencia económica, elevado por la ley a la condición de hecho jurídicamente relevante. Por eso, el proceso interpretativo es exclusivamente jurídico, y sólo se garantizará el derecho del contribuyente a la certidumbre en la aplicación de la norma si en ese proceso interpretativo se salvaguarda la normatividad del hecho gravado y se excluye la búsqueda de sustratos económicos que a lo que tienen es a una suerte de libre creación del Derecho contraria a la previsibilidad"(50). Por lo expuesto, se lo ha visto a este principio de interpretación económica como un modo de relativismo interpretativo que supone una suerte de deferencia a favor de la Administración a la hora de aplicar la norma tributaria. Ello así, por cuanto "la interpretación económica constituye una huida del Derecho de consecuencias arbitrarias e imprevisibles"(51). En este sentido, sólo los criterios de interpretación jurídica, entre los que los teleológicos o finalistas pueden tener un papel destacado —jugando a favor o en contra de la Administración según los casos—, funcionan en beneficio de la seguridad jurídica.

1.6. El método finalista como principio comprensivo de la significación económica Creemos que la incorporación de la interpretación de las normas tributarias conforme a su significación económica es redundante y ha llevado a notables confusiones doctrinarias y aplicativas en la solución de controversias, bastando por sí sola la regla de interpretación jurídica

finalista, que atiende, por ende, a la finalidad que tuvo en miras el legislador con el establecimiento de la norma tributaria en cuestión. Por ello, se puede claramente interpretar de modo exclusivamente jurídico una norma tributaria, sustantiva o adjetiva, investigando o indagando la verdadera naturaleza jurídica del hecho(52). Es decir, analizando el posible contraste entre la voluntad de las partes y la causa típica del negocio. La forma de combatir el fraude o la simulación puede llevarse a cabo indagando la finalidad de la norma tributaria y la voluntad real de los sujetos, por lo que no hace falta recurrir a la significación económica, bastando con develar la verdadera naturaleza jurídica de los actos, contratos y hechos contenidos en la precisión legal.

Art. 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

1. EL PRINCIPIO DE REALIDAD ECONÓMICA

1.1. Origen del principio El origen de la teoría de la interpretación de los hechos conforme a la realidad económica se halla en el ordenamiento jurídico alemán de 1919(53). Becker quería introducir una norma que permitiera a los jueces dejar de recurrir a los criterios del derecho privado y como consecuencia de ello adoptó el criterio de la significación económica de las normas. El propósito era permitirle a los jueces apartarse del ritualismo conceptual, es decir del análisis lógico y racional de la escuela francesa a fin de interpretar la norma tributaria prescindiendo de formas o estructuras jurídicas inadecuadas de tal modo que aplicara las mismas de acuerdo con la realidad de los hechos o realidad económica que esa norma pretendió disciplinar, estructurar o expresar. No tiene el carácter de un "método", sino que es un instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposición.

1.2. Su introducción en la ley 11.683 El principio objeto de comentario se introdujo en la ley 11.683 mediante dec.-ley 14.341/1946, ratificado por ley 12.922. La innovación que trajo esta norma en el derecho positivo argentino fue la de conferir al intérprete una potestad calificadora de los hechos imponibles, a fin de poder desentenderse de las estructuras jurídicas en beneficio de cualquiera de las partes, en tanto resultarenmanifiestamente inadecuadas para reflejar la verdadera intencionalidad económica. No obstante, la fórmula inspirada en la tradición germano-italiana fue aceptada por el legislador argentino con ciertas reservas pues no incorporó, en estado puro, la teoría foránea que considera que al derecho tributario sólo le interesa el contenido económico del negocio por la capacidad contributiva que revela.

Entienden Giuliani Fonrouge y Navarrine que la incorporación de este principio a la legislación tuvo un objetivo eminentemente práctico: permitir a los jueces apartarse del formalismo conceptual y, al prescindir de las formas y apariencias jurídicas, aplicar la ley tributaria según la realidad de los hechos económicos, no siempre coincidentes con aquéllas, para que la norma tributaria cumpliera la función prevista. Reiteramos lo expresado en cuanto a que el método de interpretación de larealidad económica no es el único utilizable para la apreciación de la verdadera naturaleza de los hechos imponibles sino que debe ser considerado como un instrumento más entre los diversos que otorga el ordenamiento jurídico, tal como lo recoge el Modelo de Código Tributario para América Latina cuando su art. 5º expresa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

1.3. Intención económica y capacidad contributiva Tiene dicho Jarach que la consideración económica en el derecho tributario no se origina en el carácter pecuniario de la obligación, sino en el principio constitucional de la capacidad contributiva, que sólo puede ser hallada no en los aspectos formales de los hechos y de los actos de que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido económico de las relaciones, de las circunstancias que evidencian la capacidad contributiva. La capacidad contributiva constituye el fundamento lógico y jurídico del hecho imponible. Por eso, en la tesis de Jarach, se puede identificar el concepto de capacidad contributiva con el de la causa de la obligación tributaria. La teoría de la causa, al tomar en consideración el objeto económico contemplado en la norma, penetra en la ratio legis, y permite al intérprete conocer mejor la elección del legislador(54). Y es así que "...la llamada consideración económica no es sino el propósito del legislador de gravar hechos que manifiesten capacidad contributiva".Entiende que ella no representa un método de interpretación distinto del jurídico, sino un criterio jurídico que induce al intérprete a considerar el contenido económico de los hechos o actos a los fines de la

interpretación de la norma, dada la premisa de que el contenido económico del hecho generador provoca el nacimiento de la obligación tributaria(55). Al respecto, y sobre el principio contemplado en el art. 2º de la ley, Corti señala que la cuestión se vincula con la naturaleza económica de los fenómenos asumidos por el legislador como hechos imponibles. Si los impuestos gravan manifestaciones de capacidad económica (contributiva) tales como: ingresos, consumos, producción, circulación de bienes, etc., resulta forzoso concluir que el hecho imponible en su faz objetiva o material no está constituido por actos jurídicos (actos voluntarios lícitos con finalidad jurídica inmediata), sino por acontecimientos económicos, con abstracción de su origen (humanos o de la naturaleza, voluntarios o involuntarios, lícitos o ilícitos) reveladores de capacidad contributiva. La interpretación económica significa que al intérprete administrativo o judicial, no le son oponibles los actos o figuras jurídicas empleadas por sus otorgantes, primando la realidad económica subyacente a dichos actos o esquemas jurídicos formales(56).

1.4. Simetría en su aplicación Esta regla de interpretación debe ser aplicada al sujeto pasivo, tanto sea en beneficio del interés fiscal como cuando conlleve un resultado favorable a su pretensión. Así lo pregonaba Jarach mucho antes de la incorporación de este principio a la ley 11.683, al afirmar: "La naturaleza del presupuesto de la obligación y el principio de igualdad obligan al intérprete a desatender el intentio juris no adecuado a la finalidad empírica, al business purpose aun si la consecuencia no es un aumento sino una disminución del impuesto; la dogmática del derecho tributario no se aplica, como en concepto de evasión fiscal, solamente en daño del contribuyente y en ventaja del Fisco, sino también cuando la consecuencia es más favorable al contribuyente(57). Felizmente, la doctrina desarrollada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó este criterio, al dejar sentado que de ningún modo se pueden consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Esta aplicación simétrica del principio de la realidad económica resulta absolutamente coherente con el fin último que debe tener presente

cualquier intérprete de una norma jurídica, cual es la búsqueda de la verdad objetiva y de la razonabilidad en su aplicación, más allá de que de ello resulte un mayor o menor tributo(58). Ahora bien, si éste no es más que un principio interpretativo, que debe desempeñar su papel en forma conjunta con los demás principios jurídicos de interpretación, para llegar a la verdadera voluntad del legislador debe ser utilizado con el máximo cuidado para no caer por vía interpretativa en la creación de los hechos imponibles que el contribuyente niega haber realizado. Concretamente, debemos avocarnos a determinar si en el caso concreto las formas jurídicas utilizadas "no son manifiestamente" las que el derecho privado ofrezca o autorice para asegurar adecuadamente la intención económica y efectiva del contribuyente, para lo cual debe tenerse presente no sólo el texto de la norma sino las circunstancias fácticas del hecho.

1.5. La determinación del hecho imponible a través de la realidad económica Conforme al art. 2º de la ley 11.683, el principio de realidad económica rige: — Sólo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible. — Atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas efectivamente realizadas por los contribuyentes. — Cuando éstos se sometan a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice. Esto es, cuando sean claramente inadecuadas esas estructuras jurídicas, por lo que no basta la sola divergencia entre la forma y la sustancia del negocio(59). — Para prescindir —frente a esa inadecuación de la forma jurídica— de ella, atendiéndose a la forma que permita conciliar con la intención económica real. Martínez restringe fuertemente el alcance del art. 2º de la ley 11.683 — encuanto alude a "formas y estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas"— a tres supuestos: a) los negocios jurídicos simulados; b) los negocios jurídicos fiduciarios; c) los negocios jurídicos indirectos (60).

En el primero de los casos, el negocio simulado no es querido por las partes, que sólo pretenden mantener la situación real encubierta por el negocio aparente, o bien quieren mantener a otro negocio que ocultan(61). En los segundos, por ejemplo, un sujeto deudor transmite la propiedad de un inmueble al sujeto acreedor con el único propósito no de disponer, sino de garantizar el cobro de un crédito, en la inteligencia de que la propiedad debe ser restituida cuando la deuda se cancele. Y en el tercero, el negocio jurídico que se realiza persigue una finalidad más fuerte y de mayor alcance que la nominal. Las partes quieren realizar el negocio indirecto, pero los efectos buscados corresponden a una causa típica de otro negocio más fuerte (negocios coligados). Para este autor, el art. 2º sólo contempla a la divergencia consciente entre la intención empírica o finalidad económica que las partes verdaderamente quisieron alcanzar, y las formas o estructuras del negocio jurídico elegido, considerado en sus efectos jurídicos concretos, estatuyendo que el impuesto se aplique sin tomar en cuenta dicho negocio jurídico, sino considerando sólo al que corresponde a la determinación causal verdaderamente buscada, si es que éste está gravado. Y esta situación se daría específicamente en los negocios simulados, indirectos y fiduciarios. Ahora bien, en la práctica, este principio o criterio de la realidad económica ha funcionado como la regla general antielusión del sistema tributario, permitiendo al sujeto encargado de la aplicación de la norma tributaria —tanto sea la administración fiscal como los tribunales— prescindir de la calificación jurídica que los contribuyentes han otorgado a los negocios o transacciones por ellos efectuados, cuando esta calificación se presente como inadecuada o no responda a la realidad económica de la operación celebrada, impidiendo de esta manera que las formas utilizadas por los contribuyentes prevalezcan sobre la realidad o la esencia de los actos que pretenden encubrir(62). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido en forma invariable que la aplicación del principio de la realidad económica, como un mecanismo tendiente a posibilitar el análisis de la situación fiscal de los contribuyentes prescindiendo de las estructuras jurídicas con base en las cuales éstos han declarado sus impuestos, requiere que dichas estructuras se revelen como inadecuadas, esto es, en los términos del art. 2º, que no sean las que en derecho privado mejor se adapten a la verdadera intención práctica perseguida por el contribuyente; o que, en su defecto, no respondan a la realidad económica subyacente en los

hechos tenidos en cuenta para la consideración de la situación impositiva(63). A nuestro juicio, el presupuesto esencial que habilita la regla del art. 2º de la ley 11.683 es la manifiesta no adecuación de las formas o estructuras jurídicas utilizadas por los contribuyentes, con la esencia o características que en el derecho privado se definen a esas estructuras, actos o negocios jurídicos o, si se quiere, la inadecuación de dichas formas a la verdadera situación o realidad fáctica en que el contribuyente se encuentra al momento de celebrar esos actos o negocios jurídicos(64). Por ello, coincidimos con Díaz Sieiro en cuanto a que "...si no existe tal divergencia entre los caracteres definitorios de la figura o estructura jurídica escogida por el contribuyente, y la esencia de las relaciones o situaciones económicas que las partes pretendieron establecer, aun cuando la elección de dichas estructuras jurídicas implique una disminución o inexistencia de impuesto a ingresar, no existe elusión y, por lo tanto, resulta inaplicable la regla que establece el art. 2º de la ley 11.683"(65). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que no puede reprocharse los esfuerzos, legítimos, del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo posible (Fallos: 241:210). Y ello es así, en tanto el principio de la realidad económica no permite crear un hecho imponible donde no lo hay, sin caerse en la violación del principio de legalidad o reserva; debe primar la ley sobre toda otra consideración, pues el principio de legalidad surge de la Constitución mientras que el de la realidad económica es una creación legal. El pronunciamiento del Alto Tribunal se enmarca dentro del principio general con arreglo al cual nadie está obligado a elegir el camino más gravoso para el pago de sus impuestos; se trata de la libertad para elegir la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines económicos genuinos que se proponen las partes. La libertad de empresa, la libertad de contratación o la autonomía de la voluntad fundan la economía de opción. Se llama así a esta facultad para organizar la actividad económica en la forma que le resulte fiscalmente más ventajosa al ciudadano(66). La licitud de la acción depende del abuso o no de las formas. Será ilícita si se configuran interpretaciones abusivas del derecho privado, adoptando sus figuras para simular el negocio, las que son anómalas e inadecuadas con relación a lo usual. Bajo esas premisas, la economía de opción supone que la actividad de que se trate sea real, no simulada

(pues en caso contrario habrá un negocio simulado) y que la forma dada al negocio no sea anómala con relación al fin perseguido por las partes, porque en caso contrario existirá fraude de ley. Por último, debemos señalar que, desde el plano infraccional, si la ocultación de la verdadera naturaleza del negocio jurídico celebrado ha sido intencionalmente buscada por el contribuyente a los efectos de evitar que el organismo fiscal detecte la real cuantía de la obligación tributaria debida, podrá darse la comisión del ilícito de defraudación tributaria tipificado en art. 46 de la ley 11.683; y en adición a ello, tenemos que en las hipótesis de presunciones de obrar doloso contenidas en el art. 47, el inc. e), consagra como tal —esto es, como presunción— los supuestos en que se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropia de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o la finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones jurídicas con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

1.6. Interpretación de las exenciones tributarias Las normas de exención, al igual que las normas de imposición, son normas jurídicas tributarias y consiguientemente también a ellas se aplica plenamente la teoría general de interpretación de las normas. Resulta inadmisible, por su total falta de lógica intelectual, sostener que las exenciones deben ser interpretadas con carácter restrictivo, pues ello no es sino resabio de una vieja doctrina autocontradictoria que sostenía el carácter "odioso" de las normas de imposición y asimismo el carácter excepcional de las normas de exención. Es por ello que en la interpretación de los beneficios fiscales, se ha ido abandonando —doctrinaria como jurisprudencialmente— la postura que propiciaba su interpretación restrictiva, apegada a fórmulas o trabas de índole formal que incluso no surgen del texto de la norma legal. La utilización dentro de los métodos generales de interpretación, de los denominados subjetivos —de la voluntad del legislador, del espíritu de la ley, de la ratio legis, o de su fin y, en el campo tributario propiamente dicho, el de la realidad o significación económica— han ido ganando camino para apreciar las exenciones tributarias el momento de establecer su alcance y extensión.

Por lo tanto, las exenciones establecidas en las leyes tributarias deben ser interpretadas sin restricciones caprichosas, en tanto que las mismas no pueden ser caracterizadas de modo alguno como indebidos privilegios, sino como autorrestricciones en la aplicación del tributo, dirigidas a satisfacer principios constitucionales de la imposición. El criterio que aquí se sostiene se halla en armonía con los reiterados pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación con arreglo a los cuales las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia(67). El Alto Tribunal también sostuvo que "...Que cabe señalar en orden a lo expuesto que del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia —conf. arts. 4º, 17 y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional— impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglos a los términos del respectivo precepto"; y asimismo "...Que el propósito de evitar una posible elusión del tributo, que inspira, a su vez, a la decisión apelada, no puede llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención, que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva"(68).

1.7. Jurisprudencia que aplica el principio de realidad económica a favor del contribuyente En punto al principio de la realidad económica, se ha aceptado el carácter simétrico en el sentido que juega a favor tanto del Fisco como del contribuyente, en forma indistinta. Se ha dicho que la inobservancia de determinadas formalidades contractuales —la constitución de garantías o avales bancarios, la estipulación de plazos especiales de pago, el pacto de intereses moratorios— no alcanza a desvirtuar la existencia de operaciones de compraventa celebradas por una empresa con sus sociedades

vinculadas, pues lo contrario implicaría consagrar un excesivo rigor formal contrario al principio de realidad económica(69). Asimismo, se resolvió que el "principio de primacía de la realidad económica", consagrado por el art. 2º de la ley 11.683, no puede aplicarse para crear un sujeto pasivo distinto del establecido en la normativa tributaria(70). El Alto Tribunal ha dicho que en la reorganización o transformación de sociedades prevista por la ley 11.682 se atribuye particular importancia al hecho económico frente a las formas, es decir, a la titularidad en el dominio del capital, a la dirección conservada del ente, para evaluar si subsiste la misma empresa (conjunto económico), razón por la cual, es arbitraria la sentencia que se ciñe estrictamente a lo declarado, en un primer momento por el frigorífico absorbido ante la AFIP en los términos del art. 77, inc. a), de la ley del impuesto a las ganancias, ignorando la realidad económica de su operatoria, pues, encierra un excesivo rigor formal(71). El Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto que una asociación civil que agrupa a los propietarios de taxímetros, se encuentra exenta del impuesto a las ganancias en los términos del art. 20, inc. f), de la ley del gravamen, pues, por aplicación del principio de la realidad económica se advierte que si bien efectúa venta de combustibles, lo cual no constituye una actividad propia para lo cual fue creada, el importe percibido por dicha operación se utiliza para la prosecución de su fin social — asistencia social, educación e instrucción—, sin que surja de los actuados ningún elemento que permita suponer que destina los fondos recaudados a fines distintos de los descriptos en su estatuto(72). Se ha dejado sin efecto la determinación del impuesto al valor agregado efectuado por el Fisco con sustento en la aplicación del principio de realidad económica, al considerar gravados los aportes de capital realizados por una provincia a la sociedad concesionaria de una obra, pues el organismo no ha demostrado que dicha suma constituya un pago por las obras realizadas por la firma, circunstancia que se imponía a fin de probar la causa simulandi de la operación, máxime considerando que admitir la tesis del Fisco importaría poner en duda la legalidad de los actos del gobierno provincial que plasmaron la voluntad de la provincia de incorporarse como accionista(73). Se ha revocado la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinó el impuesto a las ganancias y de emergencia a las altas rentas del contribuyente, al entender que las sumas recibidas en concepto de donación comportaban una percepción de los honorarios

que le correspondieran por su actuación en la empresa que presidía, ya que el principio de realidad económica —art. 2º de la ley 11.683— no puede producir, per se y sin la acreditación suficiente de los extremos de hecho relevantes, la prescindencia de las formas adoptadas por las partes ni desvirtuar lo establecido en las normas que regulan una determinada relación tributaria y los indicios sobre los que pretende sustentarse el Fisco en modo alguno poseen la precisión, concordancia y en especial, la significación inequívoca susceptible de conducir a una conclusión asertiva(74). También se ha declarado la improcedencia del criterio del organismo recaudador que entendió que el hecho imponible del impuesto al valor agregado respecto de las prestaciones que llevaba a cabo una UTE en virtud de un contrato de prestación de servicios suscripto con la Administración Pública provincial se perfeccionaba a la finalización de cada mes calendario, puesto que si bien ello es así en función a lo que la ley del gravamen prevé para el supuesto de servicios que se presten de manera continua, en el caso, cabe apartarse de ella por aplicación del principio de la realidad económica, ya que a dicha fecha la recurrente se encontraba impedida de extender las facturas correspondientes por cuanto necesitaba ciertos datos que le debía pasar su contratante(75). Y se ha revocado el ajuste del impuesto a las ganancias efectuado por el Fisco que, por aplicación del principio de realidad económica, negó validez al fideicomiso del exterior al cual el contribuyente giró los fondos derivados de una compraventa de acciones y consideró gravados dichos importes, pues la sentencia penal emitida en la causa por evasión seguida contra el contribuyente, valoró de modo específico la conducta del sujeto en la utilización de la figurajurídica cuestionada, concluyendo en la existencia de una economía de opción que no exhibía discordancia con la realidad económica(76).

1.8. Jurisprudencia que aplica el principio de realidad económica a favor del organismo recaudador El principio de la realidad económica sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a ella, pero

no en los gravámenes cuyo hecho generador se definió considerando la forma jurídica, como es el caso de los impuestos de sellos que gravan la instrumentación, prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento(77). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que, toda vez que la Administración Federal de Ingresos Públicos se encontraba facultada, sobre la base del principio de la realidad económica, a desconocer el carácter de meras liberalidades no gravadas por el impuesto a las ganancias a las donaciones y remisiones de deuda hechas al fallido, y a recalificar esos actos, por tratarse de ganancias de la cuarta categoría, corresponde revocar la sentencia que, mediante afirmaciones dogmáticas, desestimó la verificación de créditos pretendida por el organismo recaudador, en tanto el a quo no efectuó un circunstanciado examen del material probatorio a efectos de considerar si las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente eran o no adecuadas para traducir la verdadera sustancia económica de los actos realizados(78). Se ha confirmado el ajuste referido a la no inclusión en la base imponible del Impuesto Interno, rubro Vinos, de la diferencia existente entre precio minorista y precio de planchada originado en fletes no incluidos en la base imponible declarada, pues, los pretendidos "distribuidores mayoristas" eran simples transportistas o fleteros dependientes de la recurrente, constituyendo una forma jurídica inadecuada a la realidad económica, pues, la actora concentra el poder de conducción, decisión y control de todo el ciclo de comercialización, el cual se extiende desde la captación de los pedidos hasta la entrega de la cosa gravada y su correspondiente cobranza en el domicilio comercial de los minoristas(79). También se confirmó la determinación del impuesto a las ganancias efectuada por el Fisco que, basándose en el principio de realidad económica —art. 2º de la ley 11.683—, impugnó la deducción que la sociedad hiciera de los honorarios a pagar por los servicios realizados por sus accionistas —a su vez miembros del Directorio— y que habían sido acumulados casi desde el inicio de su actividad, ya que dichas sumas fueron sustraídas de la imposición al tratarlas como gastos devengados al mismo tiempo de su ingreso como servicios prestados, en tanto que su gravabilidad en cabeza de los prestadores de dichos servicios quedaba diferida hasta el momento en que éstos optaren por retirarlas y consignarlas en sus respectivas declaraciones juradas (80).

Art. 3ºEl domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación. En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal. En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal. Cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el país o no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su última residencia. Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la Administración Federal de Ingresos Públicos conociere alguno de los domicilios previstos en el presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales. Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, y la Administración Federal de Ingresos Públicos conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal. En los supuestos contemplados por el párrafo anterior, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y

fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria. Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil. Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez (10) días de efectuado, quedando en caso contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La Administración Federal de Ingresos Públicos sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determine la reglamentación. Sin perjuicio de ello, en aquellas actuaciones en las que corresponda el ejercicio de las facultades previstas en el artículo 9º, punto 1, inciso b), del Decreto Nº 618 de fecha 10 de julio de 1997 y concordantes y en el Capítulo XI de este Título, el cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se comunicara fehacientemente y en forma directa en las referidas actuaciones administrativas. Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siéndole aplicables, en su caso, las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

1. DOMICILIO FISCAL El art. 3º de la ley 11.683 regula a través de sus diez párrafos todo lo relativo al domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables, desde el principio general adoptado para considerar el domicilio de la persona como domicilio fiscal, los cambios y sus efectos, hasta su impugnación por parte del organismo recaudador de verificarse los supuestos de divergencia allí previstos.

1.1. El domicilio real de las personas en el ordenamiento civil y comercial El domicilio no es un mero lugar geográfico, sino una relación que el derecho establece entre una persona y un punto geográfico. Esa relación es más de intereses que de presencia; por ello, el domicilio no es sino una conexión o enlace territorial individualizado de la persona(81). Por ello, "...conceptualmente, el domicilio se presenta como una relación o vínculo de derecho entre una persona (física o jurídica) y un lugar determinado fundamentalmente por un elemento de hecho consistente en tener allí el asiento principal de su residencia y de sus negocios, traduciendo sobre el sujeto el estado jurídico de domiciliado"(82). El Código Civil y Comercial establece en el art. 73 el concepto de domicilio real: "La persona humana tiene domicilio real en el lugar de su residencia habitual. Si ejerce actividad profesional o económica lo tiene en el lugar donde la desempeña para el cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha actividad". Es decir, se asigna a la persona su domicilio real con base en la circunstancia de tratarse del lugar donde ella reside habitualmente. La connotación principal de este tipo de domicilio está dada por la habitualidad en la residencia, que es definida por el Diccionario de la lengua española como lo "que se hace con continuación o por hábito". Se trata del lugar donde la persona desarrolla su vida en sentido amplio, en el ámbito donde centra y despliega sus actividades familiares, culturales, sociales, deportivas, de esparcimiento u otras; es decir, el lugar que el individuo elige para vivir con demostrada intención. Desde el punto de vista jurídico, es el lugar donde la persona habita con intención de permanecer y afincar su sede para realizar dichas

actividades. Este hecho jurídico y la conducta mantenida por el sujeto son los elementos a los que la ley le otorga determinados efectos jurídicos. Este tipo de domicilio resulta de aplicación general a la universalidad de derechos y obligaciones de la persona física, como asimismo ante la falta de un domicilio de excepción, sea legal o especial. Aun en los casos excepcionales en que la persona no tenga un lugar de residencia habitual, sea porque se trate de un viajero constante, o se encuentre en estado de indigencia, o haya sufrido una catástrofe, o por otro motivo; nada obsta a que jurídicamente se considere que la persona tiene domicilio, pues a dichos supuestos se aplican las previsiones del art. 74, inc. c)(83), o eventualmente las del art. 76, en cuanto disponen en definitiva que la persona tiene su domicilio "en el lugar de su residencia actual" o "en el lugar donde se encuentre".

1.2. Elementos del domicilio real El domicilio real se conforma por dos elementos: uno de tipo objetivo, que es la residencia habitual (art. 73 del Código Civil y Comercial) y el otro de carácter subjetivo, que consiste en la intención de permanecer en él, de modo tal que "el cambio de domicilio se verifica instantáneamente por el hecho de trasladar la residencia de un lugar a otro con ánimo de permanecer en ella" (art. 77). Si bien conceptualmente ambos pueden distinguirse, en definitiva, tanto el elemento objetivo como el subjetivo, remiten en la práctica a la demostración de dos hechos jurídicos unívocos: comprobar la residencia y la conducta que permita inferir la voluntad de permanecer en dicho sitio para vivir, lo cual queda supeditado a disposiciones de tipo procesal o administrativas a fin de dirimir la cuestión.

1.3. Características del domicilio Al igual que sucede con los demás atributos de la personalidad, en este supuesto también se presenta el fenómeno de la unicidad, es decir,

que la persona física no puede tener más que un solo domicilio, pues los efectos generales que dimanan de él no admiten la coexistencia de varios domicilios reales, ya que dicha indeterminación generaría un caos jurídico. En este sentido debemos señalar que si bien el ordenamiento civil y comercial vigente prevé la existencia de cuatro tipos de domicilios diferentes para las personas físicas, debe atenderse a la extensión de los efectos asignados a cada uno de ellos: si son de carácter general, un solo domicilio puede tener virtualidad jurídica, sea el real o el legal; en cambio, si los efectos rigen para determinadas situaciones jurídicas particulares, no existe contradicción entre ellos y pueden subsistir válidamente en forma conjunta uno comercial o profesional y otro especial, junto al real o al legal. Por último, una característica que presenta el domicilio es su voluntariedad, pues depende del arbitrio de las personas. También se trata de un atributo mutable, ya que éste puede modificarse de un lugar a otro, por lo que no puede ser coartada dicha facultad ni por contrato ni por disposición de última voluntad (art. 77).

1.4. Domicilio comercial o profesional En los casos en que una persona física ejerza el comercio por sí, o alguna actividad profesional, o más ampliamente alguna actividad económica, el Código Civil y Comercial dispone que, a los fines del cumplimiento de las obligaciones de quienes hayan contratado con él o que deriven de dicha actividad, su domicilio se sitúa en el lugar donde se desarrollan dichas tareas. Tal solución, que da preferencia a este domicilio por sobre el domicilio real de la persona, resulta de toda justicia, pues no obliga a realizar averiguaciones o investigaciones respecto de la residencia habitual del agente económico para reclamar por eventuales incumplimientos y permite producir efectos jurídicos en el lugar donde se desempeña la actividad.

1.5. Concepto de domicilio fiscal(84) A los fines de establecer no sólo el concepto sino el principio general en materia de domicilio fiscal, se deben cohonestar e interpretar las previsiones generales del primer párrafo del art. 3º que remite al ordenamiento civil y comercial vigente, con las reglas específicas de la ley 11.683, que están establecidas en el segundo párrafo para las personas físicas, el tercer párrafo para las personas jurídicas, y el cuarto párrafo para los sujetos domiciliados en el extranjero. Entonces, el concepto general es que el domicilio de los sujetos pasivos es elreal, o en su caso el legal de carácter general legislado en el ordenamiento civil. No obstante, la ley 11.683 establece precisiones y/o reglas que dan completa y acabada definición al domicilio fiscal:

— Regla para las personas físicas: el domicilio fiscal es el real previsto en el ordenamiento civil, siempre y cuando éste coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, caso contrario, se toma este último(85). — Regla para las personas jurídicas: el domicilio fiscal es el legal legislado por el ordenamiento civil y comercial, siempre y cuando coincida el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, caso contrario, se toma este último(86). — Regla para los contribuyentes domiciliados en el exterior: cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el país o no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de su última residencia. Por lo tanto, podemos sostener que a los fines de la ley 11.683 el domicilio fiscal es el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades del sujeto pasivo. El establecimiento del domicilio fiscal produce los siguientes efectos generales(87): 1. Determina la ley aplicable. 2. Fija la competencia de los jueces o autoridades administrativas. 3. Indica el lugar donde han notificaciones a la persona.

de

efectuarse

válidamente

las

4. Precisa el lugar del cumplimiento de las obligaciones por parte del deudor.

1.6. Falta de denuncia del domicilio fiscal El quinto párrafo del art. 3º regula los supuestos en los cuales el sujeto pasivo no ha denunciado su domicilio fiscal. Si el organismo recaudador conoce "alguno de los domicilios previstos en el presente artículo" —o sea, el real, el legal, o el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva— la ley establece que dicho domicilio tendrá validez a todos los efectos legales. En tal caso, el organismo recaudador lo constituirá de oficio —sin sustanciación previa— por resolución fundada que se notificará en este último domicilio, conforme lo dispone el art. 5º de la res. gral. (AFIP) 2109.

1.7. Domicilio fiscal inexistente El sexto párrafo del art. 3º establece que cuando el organismo recaudador compruebe que el domicilio denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, puede declararlo por resolución fundada como domicilio fiscal, si "conociere el lugar de su asiento". Por esta regla, la Administración sustituye el domicilio declarado por que el que haya conocido. La inexistencia de domicilio puede haberse constatado en forma directa o inferida a través de notificaciones de correo. Los indicios sobre los cuales puede basarse el organismo recaudador, a tenor del art. 5º de la reglamentación, son los siguientes: cuando al menos 2 (dos) notificaciones cursadas al mismo, sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó", "dirección inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de contenido similar; o devolución de 4 (cuatro) notificaciones con motivo "cerrado" o "ausente" y "plazo vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en distintos días por cada notificación.

1.8. Domicilio fiscal alternativo Como vimos, ya sea porque la Administración comprobó que el domicilio denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, y además tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, puede declararlo comodomicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. La coexistencia de dos domicilios —el declarado y el alternativo— tiene efectos sobre las notificaciones y sobre la competencia. También se considera válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable, y el juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria.

1.9. Cambio de domicilio fiscal Se puede cambiar el domicilio fiscal, pero existe el deber de comunicarlo en término. El cambio de domicilio requiere traslación. En tal sentido, el octavo párrafo del art. 3º dispone que "sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil". Asimismo, todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra comunicación al organismo recaudador está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez (10) días de efectuado, ante la dependencia en la cual se encuentren inscriptos. El incumplimiento de este deber formal se considera una circunstancia agravante en la aplicación de la multa prevista en el art. 39 de la ley

11.683. La Administración sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determine la reglamentación(88). En aquellas actuaciones en las que corresponda el ejercicio de las facultades tendientes a la determinación de oficio y/o aplicaciones de sanciones, el cambio de domicilio sólo surtirá efectos legales si se comunicara fehacientemente y en forma directa en las referidas actuaciones administrativas.

1.10. Procedimiento de impugnación del domicilio fiscal El procedimiento de impugnación del domicilio fiscal se encuentra regulado en el art. 6º de la res. gral. (AFIP) 2109. Con base en esta norma, se requiere: — Que el organismo recaudador considere que el domicilio denunciado no es el previsto legalmente o que no se corresponde con el lugar en el cual el contribuyente tiene situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades. — Que el organismo recaudador conozca el asiento del domicilio fiscal. — Que el organismo recaudador dicte resolución fundada impugnando el domicilio denunciado por el sujeto pasivo y estableciendo el domicilio fiscal. — Que intime al contribuyente a que regularice su situación y rectifique el domicilio denunciado dentro de los diez (10) días hábiles administrativos, bajo apercibimiento de tener por constituido de oficio el domicilio conocido por la autoridad. — Que se notifique la resolución fundada tanto en el domicilio denunciado como en el determinado de oficio. En el supuesto de que el contribuyente o responsable sustituya — dentro del plazo señalado precedentemente— el domicilio denunciado, por el atribuido por la Administración en la referida resolución, el juez administrativo procederá al archivo de las actuaciones. Si vencido el plazo aludido el contribuyente o responsable no efectúa presentación alguna, el organismo recaudador tendrá, sin más trámite, por constituido

de oficio el domicilio fiscal al que haya considerado como tal en la respectiva resolución. Cuando dentro del término fijado, el contribuyente o responsable opusiera disconformidad o alegara la existencia de otro domicilio, aportando las pruebas que hagan a su derecho, el juez administrativo interviniente, en el plazo de diez (10) días hábiles administrativos, dictará una nueva resolución fundada determinando el domicilio fiscal del responsable. Esta resolución es apelable por ante el Director General en los términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683. No es competente el Tribunal Fiscal de la Nación; ello por cuanto "la resolución del fisco mediante la cual impugnó el domicilio fiscal denunciado por un contribuyente y lo intimó para que regularice su situación es inhábil para abrir la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, pues tal acto no puede equipararse a una sanción, máxime cuando el inc. b) del art. 159 de la ley 11.683 remite a las multas de los arts. 38, 39, 45, 46, 47 y 48 de la citada norma(89).

1.11. Competencia para promover la impugnación de domicilio fiscal Un problema que puede plantearse cuando el organismo recaudador considera que se verifican los presupuestos legales para proceder a impugnar el domicilio denunciado por el sujeto pasivo, es el de determinar la competencia del funcionario que llevará adelante el procedimiento de impugnación, pues la ley nada dice al respecto. A nuestro juicio, la competencia para impugnar el domicilio fiscal de un contribuyente la tiene el juez administrativo con competencia territorial dentro del ejido correspondiente al domicilio fiscal en vigencia. Folco señala con acierto que es la propia Administración Federal de Ingresos Públicos quien reconoce que la dependencia con facultades para impugnar el domicilio fiscal es aquella en donde efectivamente se encuentra el domicilio impugnado, y no compete dictar dicha resolución al juez administrativo del domicilio al cual se pretende trasladar al contribuyente. Así, se "considera competente para intervenir en el trámite de la impugnación al juez administrativo con jurisdicción en el domicilio denunciado por el contribuyente"(90).

La propia Administración también está de acuerdo con esta situación, pues ha dictaminado que "...resulta competente para intervenir en el trámite referenciado, el juez administrativo con jurisdicción en el domicilio denunciado por el contribuyente"(91). Ello es así, por cuanto en los procedimientos de impugnación de domicilio, no se prevé la posibilidad de que exista sustitución o prórroga de la jurisdicción territorial alguna, tal como expresamente se contempla en otros supuestos fácticos, como, por ejemplo, las determinaciones de oficio o sumarios (arts. 17 y 70 de la ley 11.683), en donde se permite la sustitución, siempre y cuando haya resolución expresa y con notificación fehaciente al juez del domicilio fiscal, conforme la dispos. 666/2003 del organismo recaudador(92).

1.12. Domicilio especial constituido a los efectos procesales Si bien el art. 3º no regula la posibilidad de que el sujeto pasivo constituya un domicilio especial o exclusivo dentro de algunos de los procedimientos tributarios dispuestos en la ley 11.683 a fin de que pueda recibir allí todas las notificaciones y/o comunicaciones previstas por la normativa, coincidimos con Díaz Sieiro en que su establecimiento resulta posible por aplicación del art. 19 del decreto reglamentario de la ley 19.549 que es de aplicación supletoria al título I de la ley 11.683 por imperio del art. 116(93). Este art. 19 dice: "Toda persona que comparezca ante la autoridad administrativa, por derecho propio o en representación de terceros, deberá constituir un domicilio especial dentro del radio urbano de asiento del organismo en el cual tramite el expediente. Si por cualquier circunstancia cambiare la tramitación del expediente en jurisdicción distinta a la del inicio, el interesado deberá constituir un nuevo domicilio especial. Se lo hará en forma clara y precisa indicando calle y número, o piso, número o letra del escritorio o departamento; no podrá constituirse domicilio en las oficinas públicas, pero sí en el real de la parte interesada, siempre que este último esté situado en el radio urbano del asiento de la autoridad administrativa". Por ende, dentro del procedimiento determinativo, como sumarial, o de repetición, o cualquier otro procedimiento reglado por la ley 11.683 y su decreto reglamentario, el sujeto pasivo puede constituir domicilio especial a los efectos de su presentación en esa actuación administrativa. En ese

sentido, se ha declarado: "...la nulidad de la notificación la resolución determinativa efectuada en el domicilio fiscal del contribuyente que constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el procedimiento determinativo, toda vez que la misma no fue diligenciada a la dirección que correspondía, dado que el domicilio en el que se constituyeron los funcionarios, carecía de vigencia y, por tanto, de efectos jurídicos relevantes respecto de la diligencia y trámite de la determinación impositiva"(94). Sin embargo, la constitución de domicilio especial que permite garantizar la adecuada notificación y conocimiento de los actos a favor del sujeto pasivo, no alude ni impide la notificación de los actos en el domicilio fiscal, el que se mantiene con todos los efectos legales dispuestos en el art. 3º. Por ello, se ha resuelto que "...las notificaciones de las resoluciones determinativas efectuadas en el domicilio fiscal del contribuyente resultan válidas, pues si bien este último constituyó un domicilio especial en el marco del procedimiento determinativo, no tuvo en cuenta la jurisdicción en la que tramitaban las actuaciones administrativas —en el caso, lo constituyó en la Ciudad de Buenos Aires cuando las actuaciones tramitaban en la localidad de Mercedes, provincia de San Luis—, no respetando así el límite establecido por el art. 19 del dec. 1759/72 reglamentario de la ley 19.549"(95). En igual sentido, se ha dicho que "...la nulidad de la notificación del acto determinativo en el domicilio fiscal de la sociedad contribuyente, con fundamento en que debió ser hecha en el domicilio constituido al momento de efectuar el descargo correspondiente, debe desestimarse, pues aquélla ejerció sus derechos en tiempo y forma, y no se comprobó el conocimiento tardío de los asesores tributarios de la citada resolución, dado que los recursos de apelación fueron suscriptos por el presidente de la firma —contador—, sin asesoría letrada"(96).

1.13. Efectos que produce el domicilio fiscal El último párrafo del art. 3º establece que los "domicilios previstos en el presente artículo" —es decir, el domicilio declarado conforme a la ley y no impugnado, como así también el constituido de oficio— tienen validez a todos los efectos legales y producirá en el ámbito administrativo y en el judicial los "efectos de domicilio constituido". Por ende, el domicilio fiscal

es el lugar donde se tienen por válidas todas las notificaciones, como si fuere un domicilio constituido(97). Sobre la base de lo expuesto, mientras no se produzca la mutación del domicilio con apego a los supuestos legales y en observancia de los recaudos contenidos en la normativa, toda notificación y/o comunicación que se produzca en aquél tendrá plena validez y eficacia jurídica.

Art. 3.1. — Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza. Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien deberá evaluar que se cumplan las condiciones antes expuestas y la viabilidad de su implementación tecnológica con relación a los contribuyentes y responsables. Dicho domicilio producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen por esta vía.

1. DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó como art. 3.1 la figura del domicilio fiscal electrónico de los contribuyentes y demás responsables, que fue reglamentado por el título V de la res. gral. (AFIP) 2109/2006. El domicilio fiscal electrónico, tal como se encuentra regulado en la ley, es un instrumento informático al que pueden adherirse los sujetos pasivos(98)que podrá ser usado por el organismo recaudador con validez legal para enviar notificaciones. Como consagra esta norma, es un sitio informático, seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los

contribuyentes o responsables para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como también para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza por parte del organismo recaudador.

1.1. Carácter optativo Este domicilio fiscal electrónico es optativo. A tales efectos, el art. 18 de la resolución que lo reglamenta dispone que para la constitución del domicilio fiscal electrónico, los contribuyentes y/o responsables deberán manifestar su voluntad expresa mediante la aceptación y transmisión vía "Internet" de una fórmula deadhesión. La constitución del domicilio fiscal electrónico se juzgará perfeccionada con la transferencia electrónica de esa fórmula.

1.2. Actos que pueden notificarse Conforme al art. 14 de la res. gral. (AFIP) 2109, pueden notificarse mediante comunicaciones informáticas los siguientes actos: — Las liquidaciones a que se refiere el art. 12 de la ley 11.683, es decir, liquidaciones previstas en el art. 11, los intereses, actualizaciones, anticipos y multas del art. 38 que lleven, además de todas las exigencias propias de esos actos, la sola impresión del nombre y cargo del juez administrativo. — Las citaciones, notificaciones, emplazamientos e intimaciones por falta de presentación de declaraciones juradas y/o de pago y demás actos emitidos con firma facsimilar, conforme los arts. 38 de la ley 11.683, y arts. 51 y 64 del decreto reglamentario referidos respectivamente a liquidaciones e intimaciones de intereses resarcitorios y a notas o esquelas numeradas con firma facsimilar conteniendo citaciones, notificaciones, intimaciones de pago; y las previstas en la res. gral. (AFIP) 1235, referidas al emplazamiento

dispuesto por el art. 31 de la ley 11.683 previas al juicio de ejecución fiscal por pago provisorio de impuestos vencidos. — Toda otra citación, notificación, emplazamiento o intimación vinculadas con los servicios web (presentación de declaraciones juradas y pagos; regímenes de información de tarjetas de crédito; solicitudes de exclusión de pagos a cuenta; devolución de retenciones; CITI ventas; etc.). No pueden notificarse por esta vía los actos administrativos que puedan dictarse por el organismo recaudador con motivo y dentro de los procedimientos regulados en la ley 11.683 ("vistas"; determinaciones de oficio; sumarios; resolución de recursos administrativos, etc.).

1.3. Efectos de la constitución del domicilio fiscal electrónico De adoptarse por el contribuyente el domicilio fiscal electrónico, producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo plenamente válidas todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen. Con base en ello, el organismo recaudador podrá practicar notificaciones en consonancia con el inc. g) del art. 100 de la ley 11.683 que consagra como una forma válida de notificación, la comunicación informática del acto administrativo de que se trate en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del artículo sin número incorporado a continuación del art. 3º.

Art. 4º —

Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se computarán únicamente los días hábiles administrativos. Cuando un trámite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos judiciales o el Tribunal Fiscal de la Nación, se considerarán hábiles los días que sean tales para éstos. Para todos los términos establecidos en las normas que rijan los gravámenes a los cuales es aplicable esta ley, se computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que de ellas surja lo contrario o así corresponda en el caso.

1. TÉRMINOS El art. 4º de la ley 11.683 regula los términos y/o plazos tanto del procedimiento tributario por ante el organismo recaudador, como los referidos al procedimiento y/o proceso jurisdiccional y/o judicial que se sustancia por ante el Tribunal Fiscal de la Nación y los tribunales judiciales competentes.

1.1. Concepto de plazo en el orden civil y procesal. Diferencia entre término y plazo Los actos jurídicos acontecen en el espacio y en el tiempo. El factor tiempo genera el nacimiento, la pérdida o la transformación del derecho. Los actos de procedimiento tienen igualmente un lugar en el tiempo y espacio y la eficacia del acto procesal depende de que se lo ejecute en tiempo oportuno. Congruentemente, las normas procesales fijan límites temporales a la actividad de los sujetos y establecen los días y horas hábiles en que los actos pueden ser ejecutados(99). En doctrina procesalista se distinguen los vocablos plazo y término. El plazo es el lapso dentro del cual debe cumplirse el acto procesal; mientras que el término es el extremo legal del plazo(100). Sin embargo, Palacio advierte que la normativa procesal vigente unificó el criterio

refiriéndose a tiempo y plazo; así, el tiempo en sentido genérico equivale a todos aquellos lapsos dentro de los cuales puede ser eficazmente realizado cualquier tipo de acto procesal. Los lapsos destinados al cumplimiento de cada uno de esos actos en particular se los denomina plazo(101).

1.2. Días hábiles Como veremos luego, el principio general que consagra la ley 11.683 es el de computar los días hábiles. En ello, adopta la misma regla que las normas procesales y civiles donde el día constituye la unidad irreductible en la medida del tiempo. El Código Civil y Comercial regula esta cuestión en su art. 6º de la siguiente manera(102): "Modo de contar los intervalos del derecho. El modo de contar los intervalos del derecho es el siguiente: día es el intervalo que corre de medianoche a medianoche. En los plazos fijados en días, a contar de uno determinado, queda éste excluido del cómputo, el cual debe empezar al siguiente. Los plazos de meses o años se computan de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entiende que el plazo expira el último día de ese mes. Los plazos vencen a la hora veinticuatro del día del vencimiento respectivo. El cómputo civil de los plazos es de días completos y continuos, y no se excluyen los días inhábiles o no laborables. En los plazos fijados en horas, a contar desde una hora determinada, queda ésta excluida del cómputo, el cual debe empezar desde la hora siguiente. Las leyes o las partes pueden disponer que el cómputo se efectúe de otro modo". Desde el punto de vista procesal, las actuaciones se practican en días y horas hábiles conforme lo establece el art. 152 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que dice: "Las actuaciones y diligencias judiciales se practicarán en días y horas hábiles, bajo pena de nulidad. Son días hábiles todos los del año, con excepción de los que determine el Reglamento para la Justicia Nacional"(103).

1.3. Feriados judiciales y asuetos judiciales Los términos feriados o inhábiles deben considerarse sinónimos, pues en ambos casos estamos en presencia de días durante los cuales se suspende la actividad específica tribunalicia, inhábiles para la administración de justicia, que podrán o no coincidir con los feriados nacionales(104). En cambio, en el asueto judicial, estamos frente a "días inhábiles en forma restringida"(105), pues la sola declaración de asueto no inhabilita el día(106). Ello por cuanto el cese de actividades no tiene el alcance de la feria judicial, sino que se limita a una disminución del personal afectado a esas actividades y, en principio, no se suspenden los plazos procesales(107).

1.4. Los términos según el art. 4º de la ley 11.683 En art. 4º contiene dos párrafos en los cuales se regulan tanto plazos en los procedimientos contenidos en la ley 11.683, como plazos previstos en las normas tributarias específicas que rigen gravámenes a los cuales resulta aplicable esta ley. Es decir, dos son ámbitos de regulación:

los los los los

— Para los términos contenidos en la ley 11.683: se aplica el primer párrafo que establece distinciones en función de la naturaleza del órgano ante el cual se relaciona la actuación. — Para los términos contenidos en las leyes impositivas que regulan los gravámenes a los que la ley 11.683 resulta aplicable: se computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que de ellas resulte lo contrario o así corresponda al caso. Con relación a los días hábiles administrativos, el art. 19 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que en los plazos por horas comenzarán a correr a partir de las cero (0) horas del día hábil inmediato siguiente al de la notificación.

1.5. Los plazos dentro de la ley 11.683 El primer párrafo contiene una regla general —que no contiene excepciones— con arreglo a la cual los términos se computarán de acuerdo con la naturaleza del organismo u órgano en donde se sustancia el trámite o actuación, de modo que serán hábiles administrativos para todos aquellos trámites que deban realizarse por ante el organismo recaudador; hábiles para el Tribunal Fiscal de la Nación en los procedimientos ante ese organismo jurisdiccional; y hábiles para la justicia nacional cuando el proceso se vincule, sustancie o desarrolle ante los tribunales del órgano judicial(108). En ese sentido y en lo que al cómputo de los plazos se refiere, conforme al primer párrafo del art. 4º existe autonomía de cada ordenamiento procesal en donde se encuentre el sujeto que dirime la controversia. Por ello, se ha sostenido que "...las acordadas de la Corte Suprema por las cuales se establecen días inhábiles sólo son aplicables a los tribunales integrantes del Poder Judicial de la Nación, y no pueden ser invocadas para el cómputo de los plazos en una apelación ante el Tribunal Fiscal"(109). Sobre esta base y a tenor de la expresión "se relacione con" que adopta el art. 4º, el organismo que actúe como "mesa de entradas" de un trámite que debe sustanciarse ante otra sede u órgano, no modifica la naturaleza del plazo, el que se computará conforme al órgano en donde se sustancia —desarrolla— el trámite(110).

1.6. Asuetos administrativos y medios asuetos A diferencia del asueto judicial en el cual su sola declaración no produce la inhabilidad del día procesal, el asueto administrativo es inhábil a todo efecto legal. La resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda 7284/1957 —que el organismo recaudador acata— considera inhábiles: — Los días sábados.

— Los días feriados nacionales, y además, para las dependencias del Ministerio ubicadas en las provincias, los feriados que rijan en el lugar donde tengan su asiento. — Los días no laborables establecidos por leyes nacionales o decretos del Poder Ejecutivo nacional, de carácter obligatorio para la Administración Pública y optativo para las actividades industriales, comerciales y civiles, y los establecidos con igual carácter por leyes provinciales o decretos de los Poderes Ejecutivos provinciales, para los lugares en que tengan asiento las respectivas dependencias del Ministerio. — Los días en que el Poder Ejecutivo nacional acordase asueto administrativo y los que acordaren los Poderes Ejecutivos provinciales en sus respectivas jurisdicciones. Por nuestra parte, agregamos que los "medios asuetos" son asimilables a día inhábil y, como tal, debe "correrse" o bien considerarse como vigente al primer día hábil inmediato siguiente. En este orden de razonamiento, en el caso "Soltank SRL" el Tribunal Fiscal de la Nación dirimió la cuestión de considerar los "medios asuetos" que se dan a la Administración Pública a partir de las 12 del 23 de diciembre y el 30 de diciembre de cada año. En esa causa, se consideraron que "todos fueron días inhábiles a los fines de los plazos de la Ley de Procedimientos Fiscales". Para el Tribunal, no hay dudas de que los medios asuetos no deben computarse, puesto que conforme lo dispone el art. 18 del decreto reglamentario de la ley 11.683 sólo se considerarán días hábiles administrativos los que son tales para la Administración Pública, y por lo tanto, para el cálculo de los plazos tales fechas no cuentan. En cuanto a los días decretados como asueto a partir de las 12, para el tribunal corresponde asignarles el carácter de inhábiles al igual que si se hubiera decretado asueto de día completo, y por lo tanto el plazo debe considerarse prorrogado en tales fechas"(111).

1.7. Notificación en día inhábil Con relación a la notificación del acto en un día inhábil —supuesto que puede naturalmente suceder atento que el art. 100 de la ley 11.683 consagra dentro de las formas de notificación aquella diligencia que se

realiza por carta certificada con especial aviso de retorno— se ha debatido si esa diligencia es nula o, en caso de no serlo, cuándo comienza a computarse el plazo para instar los pasos procesales siguientes. La jurisprudencia en su gran mayoría se ha pronunciado por la validez del acto de notificación y ha dicho que "...para determinar si el recurso de apelación fue interpuesto dentro del plazo establecido por el art. 166 de la ley 11.683, se debe considerar que la notificación por carta certificada con aviso de retorno recibida en día inhábil es válida, por cuanto al admitir el art. 100 de la ley 11.683 ese medio de notificación debe necesariamente aceptarse que la pieza postal puede ser entregada en día no hábil"(112). En función de ello, se ha rechazado "...el planteo de nulidad respecto de la notificación de una resolución determinativa emanada de la Administración Federal de Ingresos Públicos que fue efectuada en día decretado asueto administrativo, pues, es de aplicación el criterio según el cual se tiene por válida la notificación que se produzca en día inhábil, en cuyo caso el plazo para recurrirlas se computará a partir del primer día hábil siguiente"(113). Y se ha ratificado que "...si el plazo para la presentación del recurso de apelación comenzó a contarse a partir de la notificación efectuada en un día inhábil, es razonable atribuir efectos a ese acto procesal sólo a partir del primer día hábil posterior, con la consiguiente postergación del comienzo del término respectivo, más aún cuando no se advierte que la pieza postal fue recibida por el actor"(114). Por lo tanto, la jurisprudencia ha resuelto que la notificación de todo acto por el organismo recaudador en día inhábil es válida, y el plazo para articular las defensas y/o recursos legales se computa a partir del primer día hábil siguiente. Sobre esta solución, Giuliani Fonrouge ha puesto reparos y se pronunciado a favor de la doctrina que establece que "...en el caso de notificación en día inhábil, ella debe ser trasladada al primer día hábil siguiente; y así, si la carta fue entregada el día sábado la notificación debe considerársela efectuada el día lunes y el término correr a partir de la hora 0 del martes"(115). Coincidimos que el acto de notificación practicado en día inhábil (por ejemplo, sábado) es válido a los efectos legales; pero en adición a ello, compartimos el criterio sostenido por Giuliani Fonrouge en lo que hace al corrimiento de la notificación al día hábil siguiente y comienzo del cómputo en el subsiguiente. Ello así, toda vez que si bien aquella diligencia es válida, se presume que el sujeto tomará conocimiento del acto el primer día hábil siguiente a esa notificación, equiparándose de

esta manera a la toma de conocimiento y cómputo de plazo de aquellos sujetos que han recibido la notificación en un día hábil.

1.8. Plazo de gracia El plazo de gracia consiste en la posibilidad de que el administrado pueda presentar —en término— su escrito, defensa o recurso, dentro de las dos horas de atención del día hábil inmediato siguiente al plazo de vencimiento. Se trata de una prórroga establecida por imperio legal, cuyo fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso de tiempo comprendido entre el cierre del horario de atención al público en la oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo. Tanto en el decreto reglamentario de la ley 19.549 de procedimiento administrativo, como en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación —ambos de aplicación supletoria al Título I de la ley 11.683 por imperio del art. 116— se prevé el plazo de gracia. Así, en el primer ordenamiento, se encuentra establecido en el art. 25 cuando dispone: "El escrito no presentado dentro del horario administrativo del día en que venciere el plazo, sólo podrá ser entregado válidamente, en la oficina que corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos (2) primeras horas del horario de atención de dicha oficina". En forma idéntica, el ordenamiento procesal lo tiene previsto en el art. 124 que dice: "El escrito no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere un plazo, sólo podrá ser entregado válidamente en la secretaría que corresponda, el día hábil inmediato y dentro de las dos (2) primeras horas del despacho". La Corte Suprema de Justicia de la Nación afirmó que el plazo de gracia establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación resulta compatible en los procedimientos administrativos, no sólo por ser dicha norma de aplicación supletoria sino en razón del principio de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa ya que sería incongruente negar en los procedimientos administrativos lo que está permitido en el ámbito de la justicia(116). Sobre la base del citado precedente, en uso de sus facultades reglamentaria, el organismo recaudador emitió la res. gral. 2452 (BO 5/4/1984), que contempla en forma específica el denominado plazo de

gracia para los procedimientos tributarios, con el propósito de "conferir certeza a la actuación de los contribuyentes y de las áreas que integran el organismo". La resolución aludida establece que dicho plazo resulta procedente para: a) presentar escritos y aportar pruebas realizadas por los contribuyentes y responsables, en las dos primeras horas del horario de atención al público del día hábil posterior al del vencimiento del plazo; se lo debe acreditar con la leyenda "presentado en las dos primeras horas" (en el comprobante de recibo y en la primera foja del original), y debe constar la firma y sello del jefe de la oficina receptora; rige para los procedimientos administrativos cuya sustanciación es atribuida a la AFIPDGI; b) presentación de recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando se realizan en la oficina de la Dirección General Impositiva como mesa de entradas de aquél (por tratarse de contribuyentes domiciliados en el interior del país)(117).

Art. 4.1. — Establécese un régimen de consulta vinculante. La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los noventa (90) días corridos. La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados. La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta. Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los diez (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.

Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante.

1. CONSULTA VINCULANTE La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó el régimen optativo de consulta vinculante en materia técnico jurídica de alcance particular(118), que actualmente se encuentra reglamentado por la res. gral. (AFIP) 1948/2005.

1.1. Críticas al régimen: deficitaria regulación y reenvío indebido a la reglamentación Antes de efectuar el análisis de esta norma, no podemos dejar de señalar la deficitaria, genérica y ambigua estructura que el legislador le ha dado a este régimen consultivo, dejando en manos del organismo recaudador una reglamentación que debió haber sido establecida en la propia norma legal. En primer lugar, su inclusión dentro de las disposiciones generales del capítulo I no resulta feliz, si se tiene en cuenta que estamos ante un procedimiento reglado entre los dos sujetos de la relación jurídica tributaria cuya característica distintiva es que se insta o promueve por el sujeto pasivo antes de producirse el hecho imponible sobre el cual se requiere definición del encuadre técnico y jurídico. El régimen de consulta vinculante debió legislarse en el capítulo III y, a su vez, debió contener una más completa regulación por el legislador dada la importancia de la cuestión en tanto la consulta constituye un adelantamiento en la inteligencia tributaria que el sujeto pasivo ha de darle a sus actos y negocios. Produce un encuentro de tipo

procedimental entre ambos sujetos para que discutan e interpreten el impacto tributario que debe acordársele a un hecho. Sin embargo, el más notable déficit está dado por la casi completa remisión de la norma legal a la reglamentación dictada por el organismo recaudador, la cual, lejos de garantizar un marco adecuado de tratamiento en un plano jurídico de igualdad, profundiza un lamentable estado de sujeción a lo que el sujeto activo pretenda, ya sea con su respuesta —pretendiendo alcances retroactivos de la decisión y hasta posibles sanciones al sujeto consultante— o con su silencio, haciendo ilusorio y estéril el uso de este instituto. Por ello, reconducir el régimen a una reglamentación a cargo del organismo recaudador resquebraja la relación tributaria igualitaria y produce, en los hechos, una situación desigual y propia de una concepción de la relación jurídica como relación de poder o sujeción.

1.2. Ámbito material u objetivo de la consulta El art. 4.1 no define ni precisa el ámbito material de aplicación el régimen. Lo hace el propio organismo recaudador a través de su reglamentación, disponiendo que aquél comprende la determinación de los impuestos y/ o los recursos de la seguridad social cuya recaudación se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos que resulten aplicables al caso sometido a consulta, y deberán estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un interés propio y directo(119). Es decir, desde el punto de vista normativo, sólo pueden someterse a consulta cuestiones que hacen a los impuestos nacionales regidos por la ley 11.683 y a los recursos de la seguridad social. Desde lo dogmático, entendemos que el objeto de la consulta puede comprender tanto cuestiones que hacen al hecho imponible como a su forma de cuantificación y determinación. La reglamentación —art. 3º de la res. gral.— excluye expresamente de la consulta los siguientes supuestos:

— Hechos imponibles o situaciones que se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional(120). — Aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción(121), salvo en aquellos casos expresamente previstos en la resolución general(122). — Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización debidamente notificado al responsable, respecto del mismo gravamen o recurso de la seguridad social por el que se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas relacionados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial. Dicha limitación operará aun cuando la fiscalización, determinación o recurso se refiera a períodos fiscales distintos al involucrado en la consulta(123).

1.3. Sujetos legitimados a consultar La ley 11.683 tampoco define los parámetros de legitimación para consultar. Lo hace el art. 4º de la reglamentación que dispone que sólo pueden efectuar consultas en el marco de este régimen los siguientes sujetos: — Los contribuyentes y responsables comprendidos en los arts. 5º y 6º de la ley de 11.683. — Quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, conforme al inc. b) del art. 79 de la ley de impuesto a las ganancias(124). — Los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país.

1.4. Ámbito temporal para efectuar la consulta

El primer párrafo del art. 4.1 establece que la consulta deberá efectuarse antes de producirse hecho imponible o dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta. Asimismo, el segundo párrafo de esta norma establece que su promoción no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados. Por lo tanto, el sujeto pasivo deberá instar la consulta al organismo recaudador antes de producirse el hecho o antes de su declaración, sin perjuicio de que luego cumpla con el deber de declaración presentando la determinación del impuesto de acuerdo con el criterio que el sujeto pasivo considere idóneo con relación al objeto de la consulta. No se paralizan ni se supedita el cumplimiento de ese deber formal a lo que el organismo recaudador decida. La consulta debe contener: a) La exposición detallada sobre las personas y los hechos, actos, situaciones, relaciones jurídicoeconómicas y formas o estructuras jurídicas de las que dependa el tratamiento de los casos planteados; b) La opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento técnico-jurídico que estimen aplicable(125); c) La fundamentación de las dudas que tengan al respecto; d) La manifestación expresa y con carácter de declaración jurada, en el sentido que no se verifican, respecto del tributo objeto de la consulta, ningún supuesto de exclusión del régimen en virtud de la materia sobre la cual se efectúa la misma.

1.5. Plazo en que debe brindarse la respuesta Conforme al primer párrafo del art. 4.1 la consulta efectuada debe responderse dentro del plazo de noventa (90) días corridos. Nada más establece la norma, siendo otro de los aspectos cuestionables en tanto dejó abierto a la reglamentación la forma de computar este plazo. En tal sentido, el art. 11 del reglamento establece que ese plazo de noventa (90) días se contará a partir de la fecha de notificación de su admisibilidad formal al consultante. La resolución mencionada, sin embargo, no establece el plazo dentro del cual debe tener lugar dicha notificación, limitándose a prescribir que ello tenga luego de verificado el cumplimiento de los requisitos materiales y formales —establecidos en la

misma— por parte de la dependencia competente para resolver la consulta. Como consecuencia de ello, al no existir precisión legal del plazo de admisibilidad, no puede afirmarse que exista un plazo cierto dentro del cual deba expedirse el organismo recaudador(126).

1.6. Efectos de la respuesta brindada por el organismo recaudador Conforme al tercer párrafo del art. 4.1 de la ley 11.683, la respuesta brindada a una consulta efectuada en el marco de este régimen vinculará exclusivamente al consultante y a la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al caso estrictamente consultado y siempre que no se hayan alterado las circunstancia y datos utilizados para evacuar la consulta. Asimismo, el art. 12 de la reglamentación dispone que el consultante debe acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta del organismo, adecuando la determinación y/o liquidación de los tributos del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta —o en su caso, rectificando la respectiva declaración jurada— a los términos de la respuesta producida, e ingresar los importes respectivos con más sus intereses, sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables. A nuestro criterio, resulta poco plausible y jurídicamente inadmisible que una respuesta adversa al criterio tributario sostenido por el sujeto pasivo conlleve la posibilidad de aplicar sanciones por infracciones materiales, en tanto la conducta del sujeto de someterse al régimen legal y exponer los hechos y la información de modo veraz y anticipado, de ningún modo puede configurar el tipo objetivo y subjetivo de los ilícitos materiales previstos en los arts. 45 y 46 de la ley 11.683. También ilegítima resulta la previsión contenida en el art. 12 de la reglamentación en cuanto dispone que la respuesta brindada a una consulta efectuada surte efectos con relación a todos los períodos fiscales vencidos y no prescriptos(127), y a los que venzan con posterioridad, en cuyo caso "...el incumplimiento de las obligaciones previstas en el presente artículo constituirá una circunstancia agravante a los fines de la graduación de dichas sanciones".

Constituye un desatino jurídico que el establecimiento del criterio tributario que debe ser aplicable al hecho imponible objeto de la consulta requiera la rectificación de todas las declaraciones juradas no prescriptas. En estos supuestos, el sujeto pasivo podrá mantener su criterio técnico y frente al inicio de un procedimiento de determinación de oficio, podrá hacer valer todas las defensas y derechos que le asistan, tanto en la etapa administrativa como en la fase de revisión jurisdiccional.

1.7. Recurso de apelación El tercer párrafo del art. 4.1 establece la posibilidad de interponer por parte del sujeto pasivo consultante un recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía y Producción. La apelación debe interponerse dentro de los diez (10)días hábiles administrativos de notificada la respuesta, y se concede con efecto devolutivo, resultando el criterio sustentado en la respuesta, de aplicación obligatoria mientras no sea revocado o modificado por el funcionario competente en el recurso(128).

CAPÍTULO II - SUJETOS DE LAS OBLIGACIONES Y DEBERES TRIBUTARIOS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO II En el capítulo II del título I se encuentra regulado un aspecto sustancial del hecho imponible(1) y de la relación jurídica tributaria, pues contiene el régimen legal de los sujetos pasivos, tanto de los contribuyentes como de las restantes categorías de sujeción pasiva que pueden darse en el marco de la mencionada relación. El art. 5º de la ley 11.683 establece la definición y alcance de los sujetos responsables por deuda propia (contribuyentes y sus herederos); el art. 6º señala a los sujetos responsables por deuda ajena; el art. 7º corresponde a los deberes jurídicos formales que éstos deben cumplir; y el art. 8º establece el alcance y los supuestos de atribución de responsabilidad a determinados sujetos, consagrando la ley una responsabilidad personal y solidaria por el incumplimiento de las obligaciones sustanciales. El art. 9º consagra la responsabilidad y consecuencias por los hechos de los subordinados en el plano impositivo y el art. 10 se refiere a un supuesto especial de responsabilidad con alcances infraccionales atribuible a los consumidores finales en el marco de operaciones comerciales con incidencia en los hechos ilícitos contenidos en elart. 40 de la ley 11.683.

2. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA En términos sencillos podemos decir que "sujeto activo" es el que tiene derecho a exigir el pago de la obligación(2); mientras que "sujeto pasivo" es el obligado a dar la cantidad de dinero en que se concreta la prestación, objeto de la obligación tributaria.

2.1. Sujeto activo del poder tributario y de la obligación tributaria El sujeto activo es el titular acreedor de la prestación pecuniaria en que se concreta normalmente la obligación tributaria. Sin embargo, con mayor precisión debemos efectuar una distinción entre el sujeto activo del poder tributario y elsujeto activo de la obligación tributaria. En el primer caso, estamos ante el ente jurídico con facultad para establecer los tributos conforme al ordenamiento constitucional(3). En tal sentido, el poder tributario se concreta en la facultad de producir normas tributarias. En cambio, el sujeto activo de la obligación es el titular acreedor de la misma. "Son pues, dos conceptos que responden a dos realidades distintas, a dos momentos diversos de la vida del tributo. El primero corresponde a la creación de éste; el segundo se refiere al momento de la aplicación de la norma jurídica que lo estableció"(4). Por ello se ha sostenido que el Estado en un primer momento es titular de la potestad tributaria y luego se trasforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. En el primer caso (titular de la potestad tributaria) lo es a través del Poder Legislativo, mientras que en el segundo caso (sujeto activo de la relación) es atribución del Poder Ejecutivo(5). En nuestro ordenamiento constitucional los distintos niveles de gobierno tienen la potestad tributaria y con base en el principio de reserva de ley tributaria, corresponde al Congreso u Órgano Legislativo (nacional, provincial y municipal) la facultad de instituir (crear, modificar o extinguir) tributos. En lo que hace a la potestad acreedora de aquéllos, en el ámbito de los gravámenes regidos por la ley 11.683, el sujeto activo titular de la obligación es el Poder Ejecutivo. Este órgano delegó la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos en un ente autárquico dependiente del Ministerio de Economía, que es la Administración Federal de Ingresos Públicos.

2.2. El sujeto titular de la potestad aplicativa: la AFIP La Administración Federal de Ingresos Públicos es el ente autárquico encargado de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos nacionales. Fue creado por el DNU 618 del 10/7/1997(6) y, conforme a su art. 2º, actuará como entidad autárquica en el orden administrativo, en lo

que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del presente decreto, bajo la superintendencia general y control de legalidad que ejercerá sobre ella el Ministerio de Economía. La autarquía es un concepto económico y se define como la facultad de autosuficiencia económico-financiera; implica no sólo la facultad de autoadministrarse, sino que reúne también otras condiciones: a) satisfacción de un fin estatal, típicamente administrativo; b) administración de la entidad bajo un régimen integral de derecho público(7). Sobre esta base, y en función de lo consagrado por el art. 2º del dec. 618/1997, podemos señalar que el organismo recaudador es un ente autárquico en lo que hace a sus aspectos funcionales y organizativos, pero en lo que hace a la aplicación, percepción y fiscalización, ejercita sus funciones como un ente meramente descentralizado, dependiendo del Ministerio de Economía(8). Las funciones específicas del organismo recaudador que establece el dec. 618/1997 son las siguientes: - La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales en general(9). - Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional. - Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras. - Los recursos de la seguridad social correspondientes a: I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos; II. Los subsidios y asignaciones familiares; III. El Fondo Nacional de Empleo; IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo con la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial. - Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales. - El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas. - La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

En cuanto a las funciones y facultades del titular del organismo recaudador —administrador federal—, el art. 9º del decreto establece que tiene las siguientes acciones, que no revisten carácter taxativo: - Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden a él o asignen al organismo a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos; o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el administrador federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y programas y los criterios generales de conducción del organismo. - Ejercer las funciones de juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas(10) y resolución de los recursos de reconsideración(11). - Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes intereses de cualquier índole, en los casos autorizados por las normas legales. - Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones. - Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la materia. - Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el contrabando. - Proponer al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación aduanera, impositiva y de los recursos de la seguridad social. - Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes. - También estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes

autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la Administración(12).

2.3. El sujeto pasivo de la obligación tributaria El sujeto pasivo es el deudor de la obligación tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente público acreedor. Esta definición, en apariencia de sencilla comprensión, requiere múltiples precisiones de variada índole jurídica y económica(13).

2.4. Enfoque económico del sujeto pasivo En el seno de la ciencia económica, sujetos pasivos de la imposición son, en definitiva, las personas que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y rentas, los medios pecuniarios destinados a la cobertura de los gastos públicos(14). Einaudi enseña que "...no siempre aquel que adeuda el impuesto al erario es el que efectivamente lo soporta. Es instintivo por parte del contribuyente, como de cualquiera que esté amenazado de una percusión, tratar de esquivar el peso que le cae encima. Si el contribuyente consigue echar sobre otro la carga del pago, tenemos la traslación del impuesto sobre un tercero, por parte del contribuyente percutido. Estos terceros contribuyentes pueden ser varios, si aquel sobre quien se transfiere el impuesto intenta a su vez, y lo logra, desplazarlo ulteriormente; así que pueden realizarse no una, sino varias traslaciones del impuesto"(15). Si la traslación es instintiva, si todos la quieren hacer, es dable preguntarse quién paga finalmente los impuestos. Al margen de curvas matemáticas y de modelos económicos, es evidente que lo harán quienes ya no puedan trasladarlo, ni legal ni fácticamente.

En este punto, Ataliba afirma que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es, generalmente, la persona que está en conexión íntima (relación de hecho) con el núcleo de la hipótesis de incidencia. Al exégeta incumbe descubrir esta conexión, en los casos en que la ley no exprese tal circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicación detallada y precisa del sujeto pasivo, simplificando la exégesis. El legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por principios financieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en cuanto al aspecto subjetivo-pasivo. Pero tales criterios son prejurídicos, de modo que de ninguna manera ejercen influencia en la configuración de la conexión, tal como finalmente resulta del texto legal(16). En suma, para el criterio económico, el sujeto pasivo —titular del hecho imponible— debe ser, a su vez, el titular de la capacidad contributiva que el legislador ha aprehendido como medición de la riqueza elevada a la categoría de materia imponible. Como expresa Jarach en su obra, la capacidad contributiva es la apreciación de la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa, al mismo tiempo, existencia de una riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas, y graduación de la obligación según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye(17). Sin embargo, como veremos, esa exigencia no resulta atendible ni relevante en el plano jurídico, donde pueden verificarse supuestos en los cuales el sujeto realizador del hecho imponible no es el sujeto que posee la capacidad económica prevista por el legislador del gravamen(18).

2.5. Enfoque jurídico del sujeto pasivo A partir de la noción económica de sujeto pasivo se ha distinguido entre los "contribuyentes de hecho", que son aquellos que económicamente soportan la carga del tributo(19), y los "contribuyentes de derecho" que, en cambio, son aquellos sujetos que por ley han sido establecidos como deudores de la obligación tributaria. El derecho tributario sustantivo está estructurado alrededor del contribuyente de derecho que puede ser una persona jurídica, o un ente ideal considerado sujeto de derecho fiscal, o una persona física (en el

actual Código Civil y Comercial de la Nación se habla de persona humana y no física). En el derecho argentino el contribuyente de derecho es sujeto pasivo, aun cuando la carga tributaria hubiese sido trasladada —económica o legalmente— a otra persona(20). Se ha sostenido que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho y puede decirse que ni siquiera desea saber quién es ni en cuánto contribuye; no forma parte de la relación jurídica tributaria y por ende, no tiene obligaciones, ni principales ni accesorias(21). A lo sumo se le aplica el principio de imperceptibilidad según el cual "hay que recaudar los impuestos de manera que los contribuyentes se den cuenta lo menos posible de las prestaciones obligatorias que se les imponen"(22). No nos resultan acertadas estas expresiones de contribuyentes de hecho y de derecho. Desde el punto de vista dogmático y jurídico, en la relación tributaria el sujeto pasivo es aquel que ha realizado el presupuesto de hecho o hecho imponible o bien aquel sujeto que, sin haberlo realizado, concurre a la relación —al lado del sujeto que lo realizó o bien desplazándolo—. En la medida en que se verifiquen estos presupuestos normativos habrá relación jurídica tributaria entre un sujeto activo y un sujeto pasivo, con independencia de si este último traslada por aplicación de las leyes económicas o por imperio legal, la carga o soporte económico del tributo a otra persona. No puede hablarse de "contribuyente de hecho", por cuanto éste, pese a tener la capacidad de pago, no ha realizado el hecho imponible ni es colocado por ley en la relación jurídica. La existencia de capacidad contributiva y su aprehensión por parte del legislador tributario, por su verificación en cabeza de las personas, es fundamento constitucional de los tributos y causa jurídica del impuesto, pero ello no significa que la obligación legal y la relación entre los sujetos tributarios responda y se construya necesariamente con base en el esquema económico de traslación e incidencia. Por ello, en términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición deudora en el seno de la obligación tributaria y que, consiguientemente, se ven constreñidas a realizar la prestación en que consiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores procesos de la vida económica, ajenos al ordenamiento jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas, que son, a su vez, ajenas al vinculum iuris en que consiste la obligación tributaria(23). En esta definición, el sujeto pasivo es quien ha sido designado por ley como deudor de la prestación tributaria, lo que comprende una variedad

de posibilidades de sujeción pasiva que iremos abordando con mayor precisión con motivo del análisis de los arts. 5º y 6º de la ley 11.683, en los cuales el legislador hace una clasificación legal dual, basada en la responsabilidad por la deuda tributaria (propia o ajena). Sin embargo, no podemos dejar de señalar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en pura dogmática tributaria, es el contribuyente, es decir, aquel que realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley como hecho imponible y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria y a su consecuente pago. Nosotros lo llamaremos, a los fines de esta obra, el titular exclusivo del hecho imponible. La claridad y simplicidad de esta construcción no se dan siempre en el derecho tributario, donde el derecho positivo ofrece una serie de supuestos en los que, de una manera u otra, la norma general (deudor = realizador del hecho imponible) no opera de ese modo o, al menos, no opera con exclusividad(24). Por ello, y sin perjuicio del análisis que se hará al tratar a continuación las normas vigentes, podemos mencionar las siguientes situaciones o supuestos en los cuales el principio general — con arreglo al cual el sujeto pasivo es el contribuyente por ser éste el titular exclusivo del hecho imponible— cede y se ubican como sujetos pasivos otras personas cuyo denominador común es que ninguna de ellas son titulares o realizadores del hecho imponible y no obstante ello son deudores o sujetos pasivos del tributo: — Supuestos en los que la deuda tributaria se transmite del obligado a otros sujetos por transmisión mortis causa (herederos y legatarios). — Supuestos en los que la ley extiende la obligación del cumplimiento de la prestación tributaria a otros sujetos, ya sea en calidad de deudores solidarios, o bien en calidad de deudores subsidiarios (responsables). — Supuestos en los que la ley establece como único obligado al pago a un sujeto que se pone en lugar del realizador del hecho imponible (sustitutos). En todos estos casos estamos ante sujetos pasivos distintos del contribuyente, a los que cabe agregarse una figura de sujeción pasiva formal que hace, no ya al pago del tributo o a la obligación tributaria nacida o perfeccionada, sino a supuestos en los cuales estos sujetos operan en determinado vínculo con los sujetos pasivos, detrayendo importes o exigiéndoles a éstos mayores importes, que luego ingresan a las arcas del organismo recaudador a cuenta del gravamen que en definitiva resulte (agentes de retención o percepción).

Art. 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º, inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común. b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.

1. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA La ley 11.683 adopta una clasificación de sujetos pasivos bipartita, en función de sus responsabilidades. De este modo, tenemos en la estructura de la ley dos tipos de sujeción pasiva: a) "responsables por deuda propia", que son los contribuyentes, sus herederos y legatarios (art. 5º), y b) "responsables por deuda ajena" en los cuales ubica a los responsables solidarios, a los agentes de retención y percepción, y a los sustitutos (art. 6º). Jarach sostiene que esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad en tanto estos conceptos "sirven para establecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya desarrollados, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y la responsabilidad sustitutiva"(25).

1.1. El contribuyente El concepto que dogmáticamente se ha dado del contribuyente (sujeto pasivo que realiza el presupuesto de hecho establecido por la ley como hecho imponible y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria y a su consecuente pago; titular exclusivo del hecho imponible) coincide y encuentra plena confirmación en la definición legal que de esta figura da el primer párrafo del art. 5º. Como principio general adoptado por el ordenamiento tributario vigente, son los contribuyentes los que responden por sus deudas, tanto se encuentren expresamente designados como tales o surja su calidad de sujeto de modo implícito, por la realización de los hechos imponibles previstos en la ley tributaria. En ese orden de ideas, la ley

11.683 establece en el art. 5º que estarán obligados a pagar el tributo "como responsables por su deuda tributaria" los que sean contribuyentes según las leyes respectivas, en tanto se verifique respecto de ellos el hecho imponible que le atribuyan las leyes tributarias correspondientes, de cuyo texto surge que será contribuyente quien realiza el hecho imponible, o respecto de quien tal hecho se realiza o produce. Por ello, la ley 11.683 define al contribuyente de modo coincidente con su definición dogmática, en tanto no sólo resulta responsable por su propia deuda tributaria, sino que lo es por verificar en su cabeza el hecho imponible; o sea, por verificarse a su respecto la causa jurídica del tributo.

1.2. Herederos y legatarios La norma también coloca como responsables por deuda propia a los herederos y legatarios del contribuyente. En estos supuestos de sucesoresmortis causa, estamos ante un caso de sujeto pasivo a título propio pero que no es titular del hecho imponible. Cuando muere una persona, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto pasivo o activo no se extinguen, sino que generalmente ese conjunto de relaciones jurídicas que componen el patrimonio de una persona pasan a los nuevos titulares del patrimonio, de tal manera que se produce un cambio en la titularidad de las relaciones jurídicas pendientes. Pues bien, cuando el causante era sujeto pasivo contribuyente, el sujeto pasivo cambia a su muerte, correspondiendo cualidad de sujeto pasivo al sucesor universal o particular. En este supuesto, no puede vislumbrarse una verdadera y propia garantía del acreedor o sujeto activo, sino una simple mutación del sujeto pasivo, motivada por la muerte del titular(26). En definitiva, constituye una hipótesis de sujeción pasiva especial dado que en estos casos, desde el fallecimiento pasan a ser responsables por la deuda del contribuyente, pero a título propio, por lo que es una ficción en tanto la ley los coloca como "continuadores" del contribuyente. En este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha desestimado la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por la heredera del causante en la determinación del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco a la

sucesión, pues, si bien aquélla sostiene que el ajuste debió practicarse al administrador, la determinación se le practicó como responsable por deuda propia, debido a su participación en los resultados de la sucesión(27).

1.3. Quiénes pueden ser contribuyentes En los incs. a) a d) del primer párrafo del art. 5º, la ley establece quiénes pueden ser contribuyentes de los tributos. Como bien señala Jarach, "la exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece quienes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quienes pueden serlo. En otros términos, no se trata de una norma de inmediata aplicación, sino —simplemente— de una disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos"(28).

1.4. Capacidad jurídica tributaria La capacidad jurídica se adquiere tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas cuando se cumplen determinados requisitos fijados por el ordenamiento jurídico, en este caso, establecidos en el Código Civil y Comercial de la Nación(29). En derecho tributario operan las personas con capacidad jurídica, de modo que no es necesario cumplir ningún requisito especial para tener capacidad jurídica tributaria. Sin embargo, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria personas incapaces y entes desprovistos de personalidad jurídica, de modo que se convierte en deudores del tributo a título propio, con obligaciones, deberes y patrimonios afectados a tal fin. ¿Cuál es el fundamento jurídico de ello? Para Cortes Domínguez, esta discordancia entre el ordenamiento privado y el tributario se sustenta en la concepción misma del sujeto pasivo tributario. En efecto, siendo aquél el elemento subjetivo del presupuesto de hecho definido en la norma, no

es necesario que el ente al que se refiere la norma jurídica tenga que poseer la calificación de "persona jurídica", sino que basta que sea un sujeto conocido por el "ordenamiento jurídico". Por ello, "no hay repugnancia en que el ordenamiento tributario considere destinatarios de las normas a entes colectivos que sin haber sido calificados de personas jurídicas lo hayan sido de sujetos de derecho en el ordenamiento jurídico total. En estos casos, el ordenamiento tributario no hace más que referir determinadas relaciones tributarias a determinados sujetos"(30). Ello así, pues el derecho tributario, en lo concerniente al nacimiento de la obligación de derecho sustancial, considera la autonomía objetiva de cierta relación patrimonial dada, por sobre la capacidad subjetiva del titular de dicha relación, lo que resulta lógico si se considera que la obligación tributaria "presupone la existencia de una capacidad contributiva en el sujeto pasivo" que puede subsistir independientemente de la existencia o no de capacidad jurídica(31).

1.5. Sujetos del impuesto y sujetos pasivos de la obligación tributaria en la ley de impuesto a las ganancias Una situación muy especial se da en la ley de impuesto a las ganancias con determinado tipo de sujetos en los que existe una disociación entre el titular del hecho imponible (sujeto que obtiene la ganancia) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria que también lo es a título de contribuyente, pese a no realizar el hecho. En efecto, el art. 49 de la ley de impuesto a las ganancias establece que constituyen ganancias de la tercera categoría: "... b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste". Una sociedad irregular o unipersonal forma parte de esta categorización y es, como se la concibe dogmáticamente, el sujeto del impuesto a la renta. Pero la ley efectúa una distinción con relación a las sociedades del inc. a) y es que, en este caso del inc. b), los sujetos de la obligación tributaria pasan a ser los socios, individualmente considerados, para lo cual van a liquidar el impuesto de conformidad con lo dispuesto en el art. 50 de la ley, que dice, en lo pertinente: "El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las

sociedades incluidas en el inciso b) del art. 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares". Quiere decir que los socios de las sociedades del inc. b) del art. 49 de la ley 20.628 deben partir del balance impositivo de los entes, y el resultado obtenido por este último se le asignará en forma particular. Como afirma Diez, la sociedad determina la base imponible del tributo y cada socio presenta la declaración contabilizando en ella, como resultado positivo o negativo, la parte que del mismo le es atribuido(32).

1.6. Personas físicas (art. 5º, inc. a) La ley establece que tanto las personas físicas capaces como incapaces (un menor de edad(33)) pueden ser contribuyentes según las leyes tributarias respectivas. En este último caso, existirá un sujeto "responsable" que cumpla con los deberes jurídicos de presentación y pago de los tributos, conforme lo establece el art. 6º, inc. b), de la ley 11.683. Pugliese afirma que para "adquirir la calidad de sujeto pasivo para los fines del derecho sustancial basta la capacidad natural o, en otras palabras, la titularidad de hecho de relaciones económicas que el legislador haya considerado suficientes para generar una capacidad contributiva. Así se explica fácilmente por qué el derecho tributario considera como sujeto pasivo autónomo a un patrimonio que pasa por herencia o a los hijos aún no nacidos de una persona viva, es decir, a una entidad económica distinta del patrimonio personal de los tutores nombrados para los hijos no natos o para los herederos sustitutos, en la hipótesis de que no nazcan los primeros"(34).

1.7. Personas jurídicas (art. 5º, inc. b)

El inc. b) le otorga la posibilidad de ser contribuyentes a las personas jurídicas conforme al ordenamiento civil y comercial, así como a todos los entes a los que el derecho privado(35) les atribuye o reconoce la calidad de sujetos de derecho. Conforme el art. 141 del Código Civil y Comercial de la Nación, son personas jurídicas todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación(36). La existencia de la persona jurídica privada comienza desde su constitución. Las personas jurídicas son públicas o privadas. Conforme al actual ordenamiento jurídico, son personas jurídicas públicas: - El Estado nacional, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los municipios, las entidades autárquicas y las demás organizaciones constituidas en la República a las que el ordenamiento jurídico atribuya ese carácter. - Los Estados extranjeros, las organizaciones a las que el derecho internacional público reconozca personalidad jurídica y toda otra persona jurídica constituida en el extranjero cuyo carácter público resulte de su derecho aplicable. - La Iglesia Católica. Asimismo, son personas jurídicas privadas: - Las sociedades(37). - Las asociaciones civiles. - Las simples asociaciones. - Las fundaciones. - Las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas. - Las mutuales. - Las cooperativas. - El consorcio de propiedad horizontal. - Toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal se establece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento.

1.8. Empresas y patrimonios de afectación (art. 5º, inc. c) Conforme al inc. c) del art. 5º, todos los entes que no reúnan las calidades previstas en el inciso anterior —es decir, que no sean personas jurídicas ni sujetos que el derecho privado les reconoce la calidad de tal— también pueden ser contribuyentes de darse la exigencia sustancial allí apuntada: que las leyes tributarias las consideren unidades económicas para la atribución del hecho imponible. Vemos en este inciso la nítida distinción entre la capacidad jurídica en sí, de la capacidad tributaria a que hemos hecho ya referencia. Estos sujetos, en la medida en que la ley del tributo los considere dentro del aspecto subjetivo del hecho imponible —por la posible y concreta realización del presupuesto y la existencia de capacidad contributiva en el aspecto objetivo— podrán ser sujetos pasivos contribuyentes. Como señala Giuliani Fonrouge, por la autonomía del derecho financiero, éste es libre de aceptar o no a dichos sujetos, puesto que toda vez que un sujeto, provisto o no de capacidad jurídica de derecho privado, realiza concretamente y en forma autónoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas por la ley tributaria, cumple los presupuestos necesarios y suficientes para asumir la capacidad de ser sujetos de relaciones jurídicas tributarias(38). Las uniones transitorias de empresas (UTE), los agrupamientos de colaboración empresaria (ACE), los consorcios, las asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo, pueden ser sujetos del impuesto al valor agregado. Ello así, toda vez que la ley 23.349 les otorgó aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias frente a dicho gravamen, por lo cual se destaca que se trata de una aptitud restringida limitada sólo al tributo para el cual se otorgó(39). Las empresas también pueden ser sujetos pasivos. En cuanto al concepto de empresa, el mismo ha sido debatido intensamente en la doctrina y jurisprudencia; no obstante podemos señalar que su definición se integra a partir de los conceptos de capital y trabajo intercambiable de sus miembros como factores de producción. Los elementos que caracterizan a la tipología de empresa son la producción de bienes intercambiables entre sus integrantes, donde cualquiera de estos últimos puede satisfacer, en nombre de la unidad económica, la petición del consumidor. En este alcance sólo existe empresa en el concepto organicista tributario cuando se identifica la actividad del prestador de servicios, y ésta es pasible de ser producida alternativamente, pero

válidamente en su producción, por cualquiera de los integrantes de la organización.

1.9. Sucesiones indivisas (art. 5º, inc. d) Éste es otro supuesto de sujeto pasivo de la obligación tributaria que no posee personalidad jurídica en nuestro ordenamiento civil y comercial. La sucesión es la transmisión de los derechos activos y pasivos que componen la herencia de una persona fallecida, a la persona que sobrevive. Ese conjunto de derechos activos y pasivos transmitidos es un todo ideal, sin consideración a su contenido especial, ni a los objetos de esos derechos. Este conjunto ideal que forma una universalidad de derechos es el transmitido a los sucesores o legatarios una vez que se produce el fallecimiento del causante y, si concurren dos o más herederos, se lo denomina comunidad hereditaria. Esta situación de herencia impide desmembrar la universalidad de los bienes y derechos antes de la partición y es necesariamente anterior a la atribución de los bienes que la integran a título particular a cada uno de los herederos. Durante el estado de indivisión, cada uno de los herederos es titular de una cuota ideal de la herencia, pero no de una porción determinada de cada una de las cosas que la integran. Dicha situación — denominada estado de indivisión— culmina con la partición o división de herencia, que es el negocio jurídico que pone fin a la comunidad hereditaria mediante la distribución entre los coherederos de las titularidades activas contenidas en la herencia. Dicho estado de indivisión podrá mantenerse siempre y cuando uno de los herederos no solicite que se realice el acto de partición. La sucesión indivisa, como sujeto, es una ficción tributaria toda vez que no constituyen una persona de existencia ideal, ni ficta, ni jurídica dentro del concepto civilista, ni son una creación legal con personería jurídica independiente de la de sus miembros. Sin embargo, a los fines tributarios, la comunidad de bienes que surge entre los coherederos a partir de la muerte del causante, y que trae aparejado un estado de indivisión hereditario, puede ser considerada contribuyente atribuyéndosele, mientras dure ese estado, la realización de los hechos imponibles previstos en las leyes tributarias(40).

Art. 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro. b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos. d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c). e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos. Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación.

1. RESPONSABLES POR DEUDA AJENA Al lado de las obligaciones sustanciales propias del contribuyente — sujeto pasivo titular exclusivo del hecho imponible— habrán de existir otras de carácter formal para las cuales es necesario un concepto más riguroso de capacidad, que atribuya a determinado sujeto las obligaciones de otro. Nace así una segunda categoría de sujetos pasivos tributarios, que la ley 11.683 denomina "responsables por deuda ajena". A diferencia de lo que sucede con el contribuyente —que puede no estar expresamente mencionado en la ley dado que su obligación nace por verificar el hecho imponible—, los sujetos responsables deben estar expresamente indicados en ella. Estos responsables por deuda ajena han sido instituidos por la ley 11.683 para asegurar la percepción de la prestación pecuniaria, partiendo del presupuesto de que existe respecto de ellos algún vínculo que los liga al contribuyente, a los bienes o al desempeño de alguna función. El art. 6º se refiere al pago de las obligaciones de otro (deuda ajena) pero no con el patrimonio del "responsable", sino, precisamente, con los fondos del verdadero deudor del tributo(41). Sólo en la medida en que se verifiquen los presupuestos de atribución de responsabilidad del art. 8º, responderán con todo su patrimonio. Podemos decir entonces que mientras el art. 6º define a los distintos "sujetos responsables" que están llamados a cumplir las obligaciones tributarias de otros, con el patrimonio de estos últimos, el art. 8º consagra, en cambio, los supuestos de atribución de responsabilidad de un tercero a título personal (con todos sus bienes), solidaria (juntamente con el deudor) y subsidiaria en determinados supuestos (en tanto requiere de la previa intimación al contribuyente principal). La primera de las normas designa sujetos, y la segunda de ellas atribuye responsabilidad (a sujetos que incluso no son responsables en los términos del art. 6º). A continuación se verán los distintos supuestos que la ley 11.683 establece de sujetos responsables por el cumplimiento de la deuda ajena. No obstante, debemos poner de resalto que en el art. 6º se regulan tres sujetos pasivosdiferentes: - Los responsables tributarios propiamente dichos, contenidos en los incs. a) a e) del art. 6º.

- Los agentes de retención y los de percepción, previstos en el inc. f) del art. 6º. - Los sustitutos tributarios, señalados en el último párrafo del art. 6º e incorporados normativamente por la ley 25.795 del 17/11/2003.

1.1. Concepto y presupuestos del responsable tributario El responsable es aquel sujeto que realiza un determinado presupuesto de hecho y que lo deja colocado, por imperio de la ley, junto al sujeto pasivo que realizó el hecho imponible (contribuyente), quedando entonces obligado al pago del tributo, ya sea en forma solidaria o subsidiaria. Es un sujeto que no realiza el hecho imponible, pero que es colocado por la ley al lado del contribuyente, y comparte con éste una misma situación jurídica obligacional, coexistiendo ambos sujetos como obligados solidarios, es decir, indistintos frente al sujeto activo. Este sujeto pasivo se coloca al lado del contribuyente, que no desaparece de la relación jurídica tributaria, por lo que las funciones esenciales que al primero correspondan estarán vinculadas a los deberes jurídicos tendientes a la determinación y pago de los tributos del segundo. Las premisas para la configuración de este supuesto de sujeción pasiva son: a) La responsabilidad del sujeto es establecida por la ley(42). b) Dependencia con el hecho imponible: el presupuesto de la obligación del responsable y su relación con el hecho imponible requiere la configuración de este último para que luego surja el presupuesto de la responsabilidad(43). c) El responsable es deudor junto al sujeto pasivo, que no desaparece de la relación jurídica tributaria. d) En el supuesto de solidaridad, el sujeto activo puede dirigirse indistintamente y por el importe total de la deuda tributaria al responsable o al contribuyente; en cambio, en la subsidiariedad, primero ha de dirigirse contra el sujeto pasivo y sólo después de cumplidos los requisitos legales que establezca, podrá hacerlo contra el responsable(44).

Solamente el sujeto pasivo principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material. Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del contribuyente porque, aunque tengan alguna relación con el hecho imponible, no lo realizan. De esto deriva una importante consecuencia: mientras no hace falta una norma positiva para determinar el deudor principal, contribuyente, porque el criterio de atribución a él del hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible, los otros sujetos, al contrario, son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina. Podemos establecer una circunstancia más donde se diferencia el contribuyente del responsable, y es respecto a los criterios de atribución utilizados para vincularlos en su relación con el sujeto activo. El criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico; para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza(45). De una adecuada interpretación de la norma bajo análisis se desprende que la atribución de responsabilidad sólo puede ser producto de la comprobación de ciertas funciones realizadas por los responsables designados, pues la obligación que surge del art. 6º refiere al deber de naturaleza sustancial de "pagar el tributo", en tanto se den respecto del responsable las funciones de administración, percepción o disposición de fondos que nunca son propios.

1.2. Cónyuges que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro (art. 6º, inc. a) Este supuesto de responsable solidario, además de excepcional, carece de toda aplicación práctica en el ordenamiento jurídico actual, no sólo a partir de laley 26.618 —que amplió el concepto de matrimonio extendiéndolo al constituido por dos personas del mismo sexo, y produjo cambios en materia de sociedad conyugal— sino también por aplicación de las disposiciones del actual Código Civil y Comercial de la Nación.

1.3. Padres, tutores y curadores de los incapaces (art. 6º, inc. b) Esta responsabilidad está simplemente basada en el vínculo de representación que existe entre el representante y el deudor del tributo, determinado por normas de derecho privado a las que el derecho tributario se refiere. Su fundamento no es otro que la evidente imposibilidad de considerar al incapaz o al menor como responsable civil y fiscal del cumplimiento de la obligación tributaria; de ahí la necesidad de que el tutor sea quien cumpla dicha obligación.

1.4. Síndicos y liquidadores de las quiebras (art. 6º, inc. c) La ley establece que son responsables tributarios los síndicos y liquidadores de las quiebras. Ninguna referencia hace a los síndicos del concurso, lo que podría ser visto como una incongruencia en relación a la atribución de responsabilidad solidaria establecida en el inc. b) del art. 8º que sí se refiere a los "síndicos de los concursos preventivos". Melzi y Fernández afirman que "...el propio ordenamiento tributario, si bien en forma oblicua, establece el alcance precedentemente explicitado. Tanto así que al estipular en forma contundente y unívoca quiénes habrán de ser los responsables por deuda ajena, en su art. 6, inciso c) se limita a imponer tal calidad sobre 'Los síndicos y liquidadores de las quiebras', dejando fuera en forma expresa a los síndicos en concursos preventivos. Y es pacífica doctrina que el responsable por deuda ajena debe surgir por expresa disposición legal ya que el hecho imponible no se verifica respecto de éste ni es el generador del mismo. Y si en la definición legal del sujeto obligado no se menciona al síndico del concurso preventivo, es justamente porque el legislador sabe y reconoce su absoluta incapacidad para ejercer actos de administración, percepción o disposición, atribuciones que siempre quedan en cabeza del contribuyente, aunque ahora concursado. Pues sólo éste es el que realiza el hecho imponible o respecto a quien dicho hecho se verifica"(46).

Por lo tanto, el síndico del concurso no es un sujeto responsable en los términos del art. 6º, y sólo podrá atribuirse responsabilidad personal y solidaria de darse las hipótesis del inc. b) del art. 8º, cuyo establecimiento legal ha sido objeto de numerosas críticas, que luego desarrollaremos.

1.5. Administradores de sucesiones (art. 6º, inc. c) Este inciso también establece como responsables tributarios a los administradores legales o judiciales de las sucesiones(47) y, a falta de éstos, al cónyuge supérstite y los herederos.

1.6. Representantes de las personas jurídicas (art. 6º, inc. d) El inc. d) asigna el carácter de responsables a los directores, gerentes y representantes de las personas jurídicas, demás empresas y patrimonios de afectación. Esta referencia apunta a quienes poseen la representación legal(48)de esos entes conforme a las normas civiles y comerciales y societarias. Se deberá estar al tipo societario de cada contribuyente y a la figura legal del representante, pues éste es quien representa —con base legal— a la persona jurídica frente a terceros. Así, por ejemplo, el gobierno de la sociedad anónima corresponde a la asamblea de accionistas, la administración está a cargo del directorio, y la representación del ente, en cabeza del presidente del directorio. En efecto, la hipótesis del inc. d) del art. 6º sólo rige para la representación legal de las personas jurídicas y no resulta de aplicación a quienes tienen un mandato convencional. En este orden de ideas, existen dos categorías de órganos de gestión social: a) de administración: comprendiendo la gestión interna de todos los actos que posibiliten el funcionamiento del ente societario en los ámbitos de decisión y ejecución, y b) de representación: abarcando todos los actos de contacto en interrelación con terceros, es decir, aquellos actos referidos a la gestión externa de la sociedad.

Si bien ambas funciones (administración y representación) se encuentran íntimamente vinculadas, por lo general se admite que mientras la administración de la sociedad tiene como tarea esencial la ejecución de las resoluciones orgánicas desde el punto de vista interno, la representación vincula a estas resoluciones societarias con el mundo externo. En el primer concepto (administración) cobra trascendencia determinar hasta qué límite los administradores están legitimados frente a los socios y a la sociedad para la ejecución de los actos que constituyen el obrar de la sociedad; en el segundo concepto (representación) interesa básicamente determinar hasta qué punto los actos de los administradores obligan a la sociedad frente a terceros. El art. 58 de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales dice: "El administrador o el representante que de acuerdo con el contrato o por disposición de la ley tenga la representación de la sociedad obliga a ésta por todos los actos que no sean notoriamente extraños al objeto social. Este régimen se aplica aun en infracción de la organización penal, si se tratare...". De esta norma se desprende que mientras los administradores estén realizando su gestión dentro de la actividad de la sociedad, o que pueda hacer referencia al objeto social, sin caer en actos notoriamente extraños, la actuación es imputable a la persona jurídica de la sociedad. O sea que se imputan a la sociedad los actos realizados por quien tenga la representación social. Así, la sociedad se obliga por todos los actos que no sean notoriamente extraños al objeto social(49). Esta designación del representante legal como "responsable tributario" es independiente de la ulterior atribución de responsabilidad por incumplimiento de sus deberes jurídicos (art. 8º, inc. a]) en donde pasará no ya a pagar los tributos con los fondos que administre del contribuyente principal(50), sino que responderá con todo su patrimonio de darse las situaciones previstas en esa norma, donde la responsabilidad de los directores es subjetiva, dependiendo de la actuación de cada representante, y basada en el principio de la culpa, de modo que si no hay incumplimiento no hay responsabilidad.

1.7. Administradores y mandatarios (art. 6º, inc. e) La ley también asigna el carácter de responsables tributarios a los administradores de patrimonios y empresas, en la medida en que por el

ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible y pagar los tributos correspondientes. Si no ejercen esas funciones, no podrán ser considerados sujetos responsables. También se instituye como responsables a los "mandatarios con facultad de percibir dinero". Como acertadamente sostiene Díaz Sieiro: "...amén de algunas superposiciones innecesarias en el texto legal, como en el caso de los administradores de patrimonios, que ya aparecen receptados en el inciso anterior del artículo, o como en el supuesto de los administradores de empresas, que por lo general son los directores o gerentes, aunque pueda existir extraordinariamente un administrador distinto, la principal controversia se da alrededor de la figura del mandatario con facultad de percibir dinero, pues si bien éste puede conocer, o no, los aspectos fiscales del negocio que se encuentra a su cargo, de ningún modo administra los bienes o rentas que tiene en sus manos, y en condiciones normales no podrá determinar la obligación tributaria"(51).

1.8. Agentes de retención y agentes de percepción (art. 6º, inc. f) La figura de los agentes de retención y agentes de percepción no responde a las estructuras y premisas dogmáticas del derecho tributario sustantivo y de los supuestos de sujeción pasiva. Responde, en realidad, a una cuestión pragmática consistente en obtener por parte del sujeto activo un adelantamiento de dinero que se obtiene de aquellos sujetos que en un momento de tiempo ulterior perfeccionarán sus obligaciones tributarias y se erigirán, por ende, en los sujetos pasivos obligados al pago del impuesto. Ese "adelantamiento" de los ingresos a las arcas fiscales por las vías de retención o percepción se materializa con la designación de sujetos — denominados "agentes"— que por algún motivo, nexo o actividad pueden percibir sumas a cuenta de los tributos que los contribuyentes finalmente liquiden. La autorización legal para el establecimiento de estos sujetos está contenida en el art. 22 de la ley 11.683. En la relación jurídica tributaria en la que se inserta el agente de retención o percepción siempre existen, ante el sujeto activo, dos sujetos: el agente (por un importe que no es tributo a título definitivo) y el

contribuyente (por el impuesto que perfeccionó en su cabeza). Este último es el que realiza el hecho imponible y el verdadero y único obligado al pago de la obligación tributaria. Los agentes de retención y percepción, en cambio, se limitan a cumplir deberes jurídicos que consiste en detraer o adicionar, respectivamente, determinados importes a los pagos que debe efectuar el contribuyente o debe efectuársele a éste, e ingresarlos finalmente al organismo recaudador. El agente de retención ha sido definido como el sujeto que, en razón de su oficio, actividad o profesión, entra en contacto con una masa de riqueza que adeuda o que debe entregar al contribuyente, de la cual detrae, resta o amputa una parte con la obligación de ingresarla a las arcas fiscales(52). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha caracterizado a los agentes de retención como aquellos a los cuales "la ley les atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que dispongan cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal. Además los obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula... con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria"(53).

1.9. Naturaleza jurídica de las retenciones o percepciones a cuenta La retención y percepción constituyen figuras establecidas por el legislador tributario al servicio del fin último del tributo, es decir, detraer recursos de las economías particulares en función de la capacidad económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la realización de los fines del Estado. Por ello, se ha dicho que si bien es cierto que cuando se realiza la hipótesis que genera la obligación de retener todavía no se ha realizado el hecho imponible —y no hay certeza acerca de si se verificará— ello no significa negar que tenga que existir una conexión entre los dos presupuestos de hecho(54). En tal sentido, cuando surge la obligación de practicar la retención a cuenta, en cuanto que ésta se produce antes de

la realización del hecho imponible, hay unaincerteza objetiva sobre si surgirá o no la obligación tributaria; por ende, las exigencias de racionalidad del sistema imponen que, cuando haya una certezade que no llegará a nacer la obligación tributaria —porque la renta no está gravada, por ejemplo— no deba practicarse la retención. En cuanto a su naturaleza jurídica, participamos de la tesis que ve a esta figura como una anticipación o adelantamiento del tributo o presunción de tributo, y el carácter a cuenta o no definitivo de esta prestación se sustenta en una razón elemental: el presupuesto de hecho generador de la obligación de la que constituye su objeto está conectado al hecho imponible, que es el que, en definitiva, legitima la adquisición por parte de la Hacienda Pública de una suma de dinero a título de tributo.

1.10. Deberes jurídicos del agente: determinar y practicar la retención o percepción e ingresar posteriormente esas sumas Practicar la retención y la percepción, en las cantidades y en los momentos de tiempo oportunos es, juntamente con la obligación de su ulterior ingreso al organismo recaudador, la responsabilidad básica que se les impone legalmente a los agentes de retención y percepción. Efectuada la retención o la percepción, el agente se encuentra obligado a ingresar el importe retenido en los plazos y formas reglamentariamente establecidos.

1.11. Eximición de responsabilidad del contribuyente por haber sufrido la retención o percepción Una cuestión elemental para que funcione jurídicamente el sistema de retenciones y percepciones es que el contribuyente que sufrió la detracción o acrecentamiento en la fuente se vea totalmente eximido de responsabilidad por el ulterior ingreso de dicho importe al Fisco. De lo contrario, el contribuyente se vería en la permanente contingencia de que

sus créditos fiscales constituidos por las retenciones padecidas pudieran ser cuestionados en cualquier momento y —en definitiva— tener que pagar dos veces el mismo importe. Para Giuliani Fonrouge, la liberación de toda responsabilidad de parte de quien ha sufrido una retención resulta de "un elemental principio de justicia". No juega en el caso la solidaridad del art. 8º, siendo injusto que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente(55). En definitiva, el contribuyente que sufrió una retención o percepción en la fuente, realmente pagó esa suma a cuenta de su tributo a un agente particular designado por la ley e instituido por las reglamentaciones vigentes dictadas por el organismo recaudador, cuya conducta posterior (el ingreso o falta de ingreso de los fondos) es pura responsabilidad del Estado en su relación jurídica con el agente.

1.12. El sustituto: concepto y caracteres Es el sujeto que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. Si bien no es el titular del hecho imponible, es —a diferencia de los restantes sujetos pasivos responsables por deuda ajena— el principal y único obligado al pago del tributo. Sus notas características son: — El sustituto ha de ser fijado por ley, lo que supone necesariamente, al igual que con el sujeto "responsable", la fijación de dos presupuestos de hecho: a) el presupuesto (hecho imponible) que da origen a la obligación tributaria; b) el presupuesto que determina que una persona (sustituto) esté obligada a cumplir, en vez del contribuyente, las prestaciones tributarias de este último. — El sustituto es un sujeto pasivo que se coloca en el lugar del sujeto pasivo realizador del hecho imponible (contribuyente). Esto significa: a) que es sujeto pasivo por haber realizado no el hecho imponible, sino el presupuesto generador de la sustitución; b) que se coloca en lugar del contribuyente, a diferencia del responsable, que se coloca junto a aquél.

— El sustituto está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, de modo que sustituye al contribuyente no sólo en la obligación tributaria en sentido estricto, sino también en la relación jurídica tributaria entendida en sentido amplio(56). La responsabilidad sustituta se configura por disposición de la ley y surge contra aquella persona diferente relacionada económicamente con el acto, en donde existe un reemplazo del sujeto pasivo directo por otro indirecto. Sobreviene jurídicamente como el único deudor del tributo porque la ley los considera como tales, por una completa sustitución del contribuyente, siempre que se den otros condicionamientos adicionales para que nazca esta obligación. Giannini enseña que "...al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto la ley tributaria puede dar un paso más sustituyendo completamente al sujeto pasivo en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa, la cual ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada —no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo— al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídica impositiva; a esta persona se le da en la moderna teoría del derecho tributario el nombre de sustituto de impuesto"(57). Esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación jurídica con el sustituto. Es importante distinguir, por otra parte, entre responsabilidad sustituta y responsabilidad por el pago (como, por ejemplo, la de los representantes y tutores). Así, Pugliese nos dice que esta última se basa en el vínculo de representación que existe entre el representante y el deudor, en donde el responsable por el pago surge por disposiciones que permiten el traslado de ciertos tributos "...en donde el contribuyente no es sustituido por nadie, pues él mismo es el verdadero sujeto pasivo"(58). Con independencia del encuadre normativo que el legislador le ha dado a la figura del sujeto sustituto, debemos señalar que éste viene a reemplazar al verdadero contribuyente, pero no cumple una obligación de un tercero, sino una obligación propia por mandato de la ley que lo coloca en el lugar del sujeto pasivo principal, realizando la obligación a título propio pero satisfaciendo una deuda ajena(59).

1.13. Diferencia con otros sujetos pasivos responsables por deuda ajena La diferencia entre la responsabilidad solidaria y sustituta es que en esta última, las obligaciones y los deberes del sujeto pasivo principal se transfieren al sustituto por imperio de la ley, mientras que en el primero, la ley agrega al sujeto pasivo un nuevo responsable-deudor para exigir la deuda tributaria a cualquiera de los dos o alguno de ellos. Por otra parte, sustituto y sustituido no son nunca obligados solidariamente a la misma obligación, sino que el primero es quien efectuará la obligación(60). También se distingue del agente de retención y percepción por cuanto éstos sólo están llamados a cumplir determinados y especiales deberes jurídicos por la vinculación que existe entre éstos y el sujeto pasivo principal, consistentes en practicar las retenciones o percepciones e ingresar aquellas a las arcas del organismo recaudador en tiempo y forma. Para Jarach existe una diferencia radical entre el agente de retención y el responsable sustituto, porque el primero está obligado a retener e ingresar al ente recaudador la suma retenida "...sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco". Para el caso del sustituto, la obligación del pago le corresponde solamente a él y a nadie más, salvo para el caso de insolvencia patrimonial del mismo, con lo que el contribuyente queda marginado de la relación. Es decir, la responsabilidad del agente es en relación a lo retenido y su posterior ingreso al ente y "en ninguna disposición se establece la responsabilidad directa personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener"(61).

Art. 7º — Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes

impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos. Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.

1. DEBERES FORMALES DE LOS SUJETOS RESPONSABLES El art. 7º constituye el correlato formal a cargo de los sujetos responsables, de cumplir —además de la obligación sustancial de pagar el impuesto del contribuyente— con todos aquellos deberes jurídicos que la ley 11.683 y demás leyes tributarias imponen a los contribuyentes tendientes a la determinación, verificación y fiscalización de los tributos. Ello así, toda vez que "...si los responsables se encuentran obligados a satisfacer este deber sustancial, estarán en posición de realizar los actos que se les imponen a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos, cuyo deber de cumplirlos les estará igualmente exigido"(62).

1.1. Deberes esenciales: presentar la declaración jurada de los contribuyentes y colaborar en la fiscalización de los tributos Los principales deberes jurídicos formales son: a) la presentación de la declaración jurada del contribuyente principal; b) la colaboración y cumplimiento de los deberes tendientes a la correcta verificación y fiscalización de los tributos por parte del organismo recaudador. Respecto del primero de ellos, el art. 25 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispone que sin perjuicio de la responsabilidad de presentar la declaración jurada que tienen los contribuyentes, todos los que tienen el deber de presentar declaraciones juradas por cuenta de aquéllos son responsables por el contenido de las que firmen, como también por las que omitan presentar, en las condiciones y con el alcance previstos en

los arts. 8º, inc. a), y 54, de la ley. En particular, la obligación de los responsables enumerados en el art. 6º, incs. d) y e) de la ley, de presentar declaración jurada por cuenta de los contribuyentes, se considerará cumplida cuando éstos lo hagan por su intermedio o por el de otra persona facultada para ese fin. Si la presentación, administración, dirección o gerencia es ejercida simultáneamente por varios, se considerará cumplida la obligación de todos cuando cualquiera de ellos, facultado al efecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio de la responsabilidad que individualmente les corresponda a él y a los restantes por el contenido de aquélla. La segunda de las observancias que deben cumplir los sujetos responsables está referida a la fiscalización de los tributos, es decir, deben sujetarse a las potestades de verificación y fiscalización establecidas por la ley en los arts. 33 y siguientes a favor el organismo recaudador: cumplir con los requerimientos de aportar datos, informes, exhibir libros, conservar comprobantes, etcétera.

1.2. Exclusión de los agentes de retención y percepción Los agentes de retención y percepción se encuentran excluidos de esa responsabilidad por los deberes jurídicos que incumben a los contribuyentes, con los cuales tienen vínculos que la ley considera hábiles para dar nacimiento al presupuesto de la responsabilidad, solución legal lógica en tanto estos últimos sujetos están obligados al cumplimiento de deberes jurídicos específicos, tanto por las leyes tributarias como por las normas que las reglamentan. Es decir, no deben cumplir los deberes señalados que atañen a los restantes sujetos, sino que los agentes de retención y percepción están llamados al cumplimiento de acciones específicas de practicar las detracciones o acrecentamientos, e ingresarlas en tiempo y forma.

Art. 8º —

Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales. En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. También serán responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren. b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según el caso; en particular, si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo. c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de los quince (15) días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o

que percibido dejaron de ingresar a la Administración Federal en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas. La Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda. d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará: 1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos. 2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto. e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo. f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago. g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el

emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.

1. ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA El art. 8º de la ley 11.683 establece la concreta atribución de responsabilidad tributaria en forma personal y solidaria, a determinados sujetos —que van más allá de los "responsables por deuda ajena" previstos en el art. 6º— los cuales, de verificarse las condiciones allí establecidas, responden con todos sus bienes. Es una atribución de tipo exclusivamente patrimonial, sin perjuicio de la configuración de la eventual responsabilidad en el plano infraccional o delictual.

1.1. Fundamento de la responsabilidad solidaria: garantía de la deuda Garantizar la efectividad de cobro de la deuda tributaria constituye el fundamento jurídico de la responsabilidad tributaria. La obtención de esta finalidad garantizadora ha determinado, a través de las normas jurídicas que establecen los supuestos de responsabilidad y los presupuestos de su atribución, la producción de un efecto jurídico concreto: a la sujeción del patrimonio del contribuyente se le suma la sujeción del patrimonio del responsable, imputándole a este último la obligación tributaria de aquél, con motivo de haber incumplido con sus deberes jurídicos. El instituto de la responsabilidad tributaria, en el marco del ámbito normativo del derecho tributario sustantivo y respetuoso del principio de legalidad, procura salvaguardar al crédito impositivo asignándole un rol de garantía de cobro. Por ello, se expresó que "...en nuestro ordenamiento tributario se establecen una serie de institutos jurídicos que tiene por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas tributarias a la Hacienda Pública, cuando el mismo no se produce, bien por la insolvencia del sujeto pasivo o bien por su mala voluntad para cumplir

con su obligación tributaria. Entre las múltiples medidas de garantía destinadas a tal finalidad nos encontramos con los supuestos de responsabilidad tributaria"(63). En esta línea, se dijo que "...todo el tema de los responsables tributarios está afectado por esta necesidad de eficacia de la Administración para el cobro de los tributos..."(64) y, también, se apuntó que "...podemos llegar a la conclusión de que este fundamento político que ha llevado al legislador al establecimiento de los mismos no es otro sino el de garantizar el cobro de la deuda tributaria, o lo que lo es mismo, aumentar la seguridad de que la deuda tributaria será cobrada por la Hacienda Pública (...) podemos afirmar que nuestro legislador tributario cuando regula los supuestos de responsabilidad lo que pretende es garantizar, asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal (...) es indiscutible que el fundamento político de los supuestos de responsabilidad tributaria no es otro sino el de arropar al crédito tributario de una mayor seguridad en lo que se refiere a su cobro (...) existe acuerdo en la doctrina acerca de que la finalidad perseguida por el legislador a través de los supuestos de responsabilidad es la de garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, la responsabilidad tributaria se trata de una medida de garantía..."(65).

1.2. Solidaridad y subsidiariedad En primer término, debemos descartar que los conceptos de solidaridad y subsidiariedad aplicados en la interpretación de las cláusulas contenidas en el art. 8º respondan a supuestos diferenciadores de unos respecto a los otros. Es decir, no hay diferencia entre ambas clases de responsabilidad, toda vez que ambos términos no son contrapuestos, sino que operan en dos ámbitos diferentes. La solidaridad implica la existencia de un vínculo entre dos o más personas por el cual todas ellas están igualmente obligadas al cumplimiento de determinada obligación. Por lo tanto, en el concepto jurídico de solidaridad se atiende a la posición jurídica de los deudores del vínculo; al modo en que quedan obligados varios sujetos de una misma relación jurídica(66). Por ello, el concepto jurídico que se contrapone al de solidaridad no es, por lo tanto, el de subsidiariedad, sino el de mancomunidad. Ahora bien, el responsable subsidiario no responde

mancomunadamente, porque su responsabilidad se extiende a la totalidad de la deuda, y en este sentido su responsabilidad es también solidaria. Por lo tanto, el art. 8º, en su primer párrafo, establece en forma general: — La responsabilidad personal de todos los sujetos enumerados en sus siete incisos; es decir, que de darse las exigencias legales para que nazca el hecho de la atribución, responderán con sus bienes propios. — La solidaridad de los sujetos señalados en sus siete incisos con relación al deudor tributario principal(67). — Para los supuestos de los incs. a), d) y f), tal atribución de solidaridad es a la vez subsidiaria en tanto requiere de la previa intimación al deudor principal y que éste no la haya cumplido.

1.3. Los responsables del art. 6º (art. 8º, inc. a) El inc. a) establece la responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria de los sujetos contenidos en los incs. a) a e) del art. 6º de la ley 11.683. Es decir, a todos los sujetos responsables, con excepción de los agentes de retención y de percepción y de los sustitutos. Esta exclusión es lógica por cuanto los agentes y los sustitutos no constituyen sujetos responsables que se sitúan al lado del contribuyente, sino que presentan notas especiales de sujeción tal como fue analizado en este capítulo.

1.4. Responsabilidad contribuyente

subsidiaria:

la

previa

intimación

al

El inc. a) establece que los responsables responderán con sus bienes propios cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del

art. 17. Es decir, la ley supedita el nacimiento de esta responsabilidad personal a que el organismo recaudador haya —previamente— dictado el acto de determinación de oficio, intimando de pago dentro del plazo de quince (15) días. Ninguna duda cabe entonces en cuanto a que se requiere que el sujeto activo haya instado el procedimiento de determinación de oficio contra el contribuyente por no haber presentado la declaración jurada cuantificando su obligación tributaria, o por resultar impugnable la presentada, debiendo transitar todo el procedimiento hasta el dictado del acto administrativo definitivo. Una vez transcurrido el plazo de quince (15) días y con independencia de si el sujeto pasivo principal articula los recursos jurídicos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, el organismo recaudador podrá extender la responsabilidad personal a los sujetos responsables del art. 6º. Sin embargo, en doctrina y jurisprudencia se debatió si ese acto administrativo determinativo de oficio del tributo y consecuente intimación de pago, debía quedar "firme" para poder extender la responsabilidad a los sujetos "responsables". La cuestión quedó resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Así, en la causa "Brutti, Stella Maris", el Alto Tribunal sostuvo que si bien no existe obstáculo legal para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio para verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria, antes de intimar de pago al deudor principal, la resolución por la cual se determina de oficio dicho tributo y se fija la responsabilidad solidaria y personal del responsable por deuda ajena, no puede dictarse válidamente antes del vencimiento del plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sobre esa base, en dicha causa decretó la nulidad del acto de determinación de oficio y fijación de la responsabilidad solidaria y personal por habérselo dictado antes de que venciera el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal, ya que sólo entonces puede tenerse por configurado su incumplimiento, el que habilita extender, en forma subsidiaria, la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena(68). Posteriormente ratificó esa doctrina en la causa "Bozzano, Raúl José", en la cual afirmó que el art. 8º, inc. a), de la ley de procedimiento fiscal no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida. La conclusión expuesta resulta acorde con la doctrina establecida en el precedente "Brutti" (Fallos: 327:769). No corresponde

que al interpretar el art. 8º de la ley de procedimiento fiscal se incorpore un recaudo —la firmeza del acto que determina el impuesto del deudor principal— no contemplado en esa norma, máxime si se considera que en el ordenamiento de la ley 11.683 se resguarda el derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un tercero, al establecerse que, a tal fin, el organismo recaudador debe sujetarse al procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11.683, lo que implica que la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese organismo jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su derecho(69).

1.5. El carácter represivo de la solidaridad La responsabilidad solidaria consagrada en el inc. a) del art. 8º de ley 11.683 respecto de los sujetos señalados en los primeros cincos incisos del art. 6º, se funda en una actuación reprochable a éstos cuando claramente les atribuye responsabilidad "por incumplimiento de sus deberes tributarios". Se funda entonces en la violación del deber que la ley tributaria impone a quienes no satisfacen el impuesto con los recursos que administran o de que disponen, lo que obliga a efectuar una interpretación restrictiva de la norma, con base en una concreta subjetividad y no por la mera situación objetiva de ser "sujeto responsable". No basta con que una persona sea director, gerente, representante de una persona jurídica para que se le atribuya la responsabilidad solidaria(70). No se trata de una responsabilidad objetiva, sino subjetiva y derivada de una conducta que importe el incumplimiento de los deberes impositivos a su cargo. Y para que éste tenga a su cargo deberes impositivos propios del contribuyente, debe administrar bienes de éste o disponer de ellos en ejercicio de sus funciones. Sólo así puede incurrir en el incumplimiento de los deberes a que se refiere la ley, de los que se deriva su responsabilidad. Por ello, aun si el presunto responsable contare con las funciones propias de administración, percepción o disposición de fondos, podrá excusarse de tal responsabilidad solidaria si demostrare que ha sido el

propio contribuyente el que lo ha puesto en imposibilidad de cumplir con los deberes fiscales a su cargo. Ello siempre referido en el tema que nos ocupa: las obligaciones de tipo sustancial, cual es el pago de la deuda tributaria. La responsabilidad personal y solidaria con los deudores no existirá si los responsables por deuda ajena demuestran a la autoridad fiscal que han sido colocados en la imposibilidad de cumplir en forma correcta y oportuna con sus deberes fiscales. Para su nacimiento se requiere del concurso de tres condiciones: a) que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes jurídicos tributarios; b) que el incumplimiento le sea imputable a título de culpa o dolo(71), y c) que los deudores no cumplan con la intimación administrativa previa. Tiene dicho la jurisprudencia que "...los directores, gerentes, etc. no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto porque la suya no es una obligación propia sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter subsidiario, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley". "Que ello es así porque su responsabilidad tiene por causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores, administradores o representantes de la sociedad, responsabilidad que surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del responsable del impuesto y se basa en el principio jurídico de la culpa, pudiendo ser hecha efectiva si el deudor (la sociedad) no cumple la intimación efectiva de pago"(72). También se ha dicho que la solidaridad tampoco es objetiva, ni aplicable por el mero hecho de ejercer la representación frente al Fisco nacional del obligado principal, "...es decir, el presupuesto de la responsabilidad solidaria, es el antijurídico incumplimiento de los deberes tributarios que el responsable por deuda ajena tuviere a su cargo, no siendo suficiente ocupar el cargo de director o gerente de la persona jurídica; por lo cual sólo a los que administran o disponen de los bienes sociales les alcanza la responsabilidad solidaria"(73). Sobre este particular es menester advertir que, en todos los casos en que se pretenda hacer efectiva tal responsabilidad solidaria, deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 17 de la ley 11.683. Ello así, pues la extensión de la responsabilidad patrimonial surgida como resultante del citado procedimiento de determinación de oficio, reviste naturaleza sancionatoria, cuestión que

involucra la necesaria probanza del elemento subjetivo dado por su obrar culposo o doloso. De lo expresado podemos afirmar que — La solidaridad tributaria es de carácter subjetivo, es decir que está vinculada a la conducta de cada uno de estos responsables por deuda ajena en la relación jurídico tributaria. — Nace cuando haya mediado dolo, culpa o negligencia en el accionar. — Es subsidiaria y no directa, lo que implica que, previamente, el organismo recaudador debe reclamar al contribuyente principal a través del dictado de la determinación de oficio y consecuente intimación de pago para que cumpla dentro del plazo de quince (15) días hábiles.

1.6. Determinación de oficio contra los responsables solidarios En consonancia con la atribución personal y a título represivo de la responsabilidad tributaria, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que el procedimiento de determinación de oficio debe ser llevado a cabo para proceder a efectivizar la responsabilidad personal y solidaria prevista en el art. 8º respecto de los sujetos allí enumerados. En este supuesto se requiere que se haya dictado previamente el acto administrativo de determinación de oficio contra el sujeto principal para que el procedimiento instado luego contra el responsable determine su responsabilidad y extienda las consecuencias jurídicas hacia su patrimonial en forma total. No es una extensión del primer procedimiento, sino que debe iniciarse uno nuevo, permitiendo al presunto responsable solidario que ejerza todos los derechos y defensas que le asisten en lo concerniente a: a) la corrección de la declaración jurada presentada por el contribuyente o deudor principal, esto es, defensas a la obligación tributaria objeto de controversia; b) inexistencia de los presupuestos objetivos o subjetivos que hacen nacer la responsabilidad legal; c) ocurrencia de situaciones que lo han colocado en imposibilidad de cumplimiento.

1.7. La atribución de responsabilidad tributaria se asienta sobre transgresiones sustanciales a la existencia o cuantía de las obligaciones tributarias En función de las exigencias contenidas en el art. 8º, inc. a), y el quinto párrafo del art. 17, consideramos que la extensión de responsabilidad sólo puede surgir frente a transgresiones de la obligación tributaria, es decir, cuando existe, con motivo del incumplimiento de los deberes jurídicos de los responsables, afectación del alcance, medida y causa de la obligación tributaria. De tal modo que no existirá responsabilidad tributaria por la existencia de saldos deudores autodeclarados y no pagados. Cuando sólo hay deuda líquida y exigible sin transgresión a la cuantía o declaración de los impuestos (mera falta de pago de saldos debidamente expuestos) no puede extendérsele la responsabilidad a estos sujetos, dado que no existe en estos supuestos reprochabilidad de su conducta. Las deudas líquidas y exigibles tienen su origen en declaraciones juradas presentadas y no abonadas. Por ello, y dado el carácter sancionatorio de la responsabilidad tributaria consagrada en el art. 8º de la ley 11.683, si se extendiera la responsabilidad, en estos casos se estaría atribuyendo responsabilidad por la sola existencia de una deuda, por la morosidad de otro, transgrediendo de esta forma la ley 11.683 y el principio de culpabilidad. El sistema de extensión de responsabilidad tributaria adoptado por la ley 11.683, al exigir el camino del proceso de determinación de oficio, claramente consagra la responsabilidad solidaria por deudas que el contribuyente ha generado incumpliendo con el mandato de cuantificar correctamente sus obligaciones fiscales. Ello importa concluir, por lógica, que las meras deudas de un contribuyente producto de la falta de pago de aquello que se declaró y no abonó, sin transgresión alguna, no permiten extender a un tercero la responsabilidad. La extensión de responsabilidad supone actitud reprochable en la cuantificación del hecho imponible, de la causa jurídica de la obligación. No hay tal reproche cuando el contribuyente declara bien sus tributos, pero no los paga, pues para ello sólo existe la vía jurídica del apremio.

1.8. Síndicos de los concursos y quiebras (art. 8º, inc. b) La norma en debate pretende extender la responsabilidad patrimonial con carácter general sobre los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores a la iniciación del juicio. En el caso específico de los síndicos de concursos preventivos y de las quiebras, la norma establece que su responsabilidad solidaria se activará ante la falta de realización de las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra. En particular, si no requieren a la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, las constancias de las respectivas deudas tributarias(74). Ha sido criticada esta disposición por su contraposición a la ley de concursos 24.522, en tanto se pretende establecer en cabeza del síndico funciones (gestiones para la determinación e ingreso de los tributos) extrañas a las que la ley concursal le asigna, a la vez que su establecimiento con base en el inc. b) y en "favor" del organismo recaudador rompería el principio de igualdad de los acreedores frente a la masa. Ello en punto a que la ley 24.522 impone al funcionario, en lo relativo al proceso verificatorio de las deudas anteriores a la iniciación del juicio, la recepción y análisis de las insinuaciones presentadas, y la posterior redacción de un informe individual sobre cada crédito peticionado, en el que estará obligado a emitir opinión fundada sobre la procedencia de la verificación o la admisión de dicho crédito y su eventual privilegio. Por lo tanto, el cumplimiento de ambos preceptos resulta incompatible, pues "el síndico no podría intervenir en el proceso de la determinación y la verificación del crédito fiscal de que se trata y, a su vez, como funcionario del proceso (art. 251, ley de concursos), emitir aquella opinión fundada sobre el mismo crédito y privilegio (art. 35, segundo apartado, ley de concursos)", lo que importa en los hechos un conflicto de intereses inadmisible(75).

En este sentido, su deber habrá de limitarse a cumplimentar en el término de cinco (5) días de aceptado el cargo, la declaración jurada regulada por la res. gral. 745, indicando en los concursos preventivos y las quiebras solicitadas por el deudor, los montos de las obligaciones denunciadas por el insolvente en su presentación. Pero nunca, recalcamos, nunca podrá pretenderse el cumplimiento de otras obligaciones formales o materiales, ni la extensión de responsabilidad patrimonial por tales períodos(76). Respecto de las deudas devengadas con posterioridad a la presentación en concurso, debe tenerse presente que el contribuyente, si bien ahora concursado, continúa ejerciendo sus facultades de administración (de las que sólo podrá ser separado por expresa disposición jurisdiccional). En tal inteligencia es éste, o sus representantes, y no el síndico, quien debe cumplimentar sus obligaciones jurídico tributarias, tanto materiales como formales. Con relación a la quiebra, la sentencia de quiebra produce, entre sus efectos, el desapoderamiento de pleno derecho de los bienes del fallido existentes a la fecha de tal declaración, efecto que se extiende hacia aquellos que adquiriera hasta su rehabilitación. Si bien no se produce una transferencia de dominio de dichos bienes, a los fines conservatorios y para asegurar la garantía común de los acreedores, el fallido pierde su administración y disposición, en tanto no se trate de aquellos expresamente excluidos de dicho efecto. Esta prohibición para realizar actos de administración y disposición tiene como reverso la asignación de tales funciones (si bien con marcadas limitaciones) al síndico. Ello pues, en materia de disposición, la ley de concursos y quiebras determina que el funcionario no está a cargo sino que sólo "participa" en la medida fijada por la norma legal. Estas atribuciones no son derivadas de las del deudor como si aquél fuera su representante o natural continuador en la administración. "Su administración es originaria, porque recibe su justificación de su fin, es decir, de la satisfacción de los acreedores para la que ha sido instituida y declarada la quiebra". De lo expuesto se colige que no podrá ser atribuida responsabilidad patrimonial al síndico de la quiebra, en tanto éste haya cumplido cabalmente con las funciones impuestas por el ordenamiento de la ley de concursos y quiebras.

1.9. Los agentes de retención y percepción (art. 8º, inc. c) A los agentes de recaudación también les cabe responsabilidad personal por el tributo que omitieron retener o percibir, o que, retenido o percibido, dejaron de ingresar al organismo recaudador, salvo que acrediten que los contribuyentes han pagado el gravamen correspondiente. Este inciso claramente consagra la atribución de responsabilidad personal de los agentes de retención y percepción en la medida en que incumplan sus dos deberes jurídicos: a) practicar las retenciones o percepciones; b) dejar de ingresar las cuotas retenidas o percibidas. Ahora bien, no surgirá esa responsabilidad si pese a no cumplir con tales deberes, acreditan que los contribuyentes han pagado el gravamen. En este punto debemos distinguir la situación puramente omisiva de no retener, o no percibir, de la falta de ingreso de las retenciones o percepciones efectivamente practicadas. A nuestro criterio, sólo en el primer supuesto (omisión de actuar como agente) podrá desligarse de responsabilidad acreditando que la pretensión tributaria contra éstos deviene inexigible, por haber presentado y abonado los contribuyentes la obligación tributaria perfeccionada en cabeza de éstos(77). En el caso de no ingresar los importes retenidos y percibidos, muy difícilmente pueda excusarse, en tanto el contribuyente que sufrió la retención o percepción las habrá computado en sus declaraciones juradas. Con base en esta norma, no hay solidaridad de los agentes con los contribuyentes, sino que responden en forma principal por el incumplimiento de sus deberes. Es por ello que el inc. c) sólo declara a los contribuyentes como responsables solidarios para con los agentes de retención y percepción.

1.10. Sucesores particulares en activos y pasivos (art. 8º, inc. d) Otro supuesto de solidaridad que fija la disposición en estudio es el de los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. Esta

responsabilidad por la deuda fiscal no determinada cesará por caducidad, a los tres meses de efectuada la transferencia, si medió oportuna denuncia ante la Administración Federal de Ingresos Públicos de esa transferencia, o en cualquier momento si ésta reconoce como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto. A nuestro criterio, el inc. d) regula la responsabilidad tributaria en las transferencias de fondos de comercio que se efectúen conforme a los lineamientos de la ley 11.867(78), no siendo aplicable a los contratos comerciales aislados que realicen las empresas en el marco de sus actividades comerciales. En efecto, el legislador recepta y regula un supuesto especial que, conforme a la doctrina en la materia, impacta en las transferencias de fondos de comercio en los cuales, además de la transferencia física de bienes y la incorporación de conceptos que implican trasladar la personalidad empresaria, generan la necesidad de un tratamiento especial (ley 11.867). Todas las definiciones del inc. d) —sucesores; activo y pasivo; unidad económica; caducidad; comunicación de la transferencia— nos permite señalar que el inc. d) no se refiere ni a las consecuencias tributarias de la vida normal de la empresa ni a lo que sucede cuando nos encontramos ante un caso de reorganización de sociedades llevada a cabo mediante el cumplimiento de las pautas generales establecidas en el art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias y sus disposiciones complementarias. Debe tenerse presente aquí, que la aplicación a los supuestos de transferencias de fondos de comercio implica la creación de un grado de responsabilidad solidaria no existente en la mera operación de compraventa. Por lo tanto, cuando la ley menciona a los "sucesores a título personal de activos y pasivos", se está haciendo referencia a una continuidad en la realización de los negocios y a una transferencia de bienes y deudas generadas en el ente sucedido que van más allá de cosas tangibles e incluyen conceptos intangibles como clientela, llave de negocio, etcétera.

1.11. Los terceros que faciliten la evasión del tributo (art. 8º, inc. e)

Con base en el inc. e), del art. 8º, se atribuye responsabilidad personal a los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo Para ser considerado un "tercero" responsable, debe haber participado, ya sea a título de culpa o dolo, en maniobras junto al deudor del tributario a fin de que éste haya provocado la evasión de sus obligaciones tributarias. Es decir, la norma requiere una conducta concomitante con la del contribuyente que debió necesariamente defraudar en los términos del art. 46 de la ley 11.683 (ilícito de defraudación fiscal) al Fisco nacional(79). La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó la sentencia que revocó la resolución de la Administración Federal que estableció la responsabilidad solidaria de un contador en el impuesto al valor agregado debido por el contribuyente, pues, al no haber sido juzgada la conducta infraccional del deudor principal, por estar pendiente la causa penal, no se verificó el presupuesto exigible para que pueda atribuírsele válidamente responsabilidad, en los términos del art. 8º, inc. e), de la ley 11.683, esto es la existencia de una resolución sancionatoria de la conducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por configurada una "evasión del tributo". El Alto Tribunal afirmó que el art. 8º de la ley 11.683 establece la responsabilidad solidaria "con los deudores del tributo" de terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del gravamen y, para fundar esa responsabilidad, además de haber determinado el impuesto al deudor principal, el organismo recaudador debe demostrar que respecto de éste tuvo lugar una "evasión del tributo" y que el tercero, por su culpa o dolo, la facilitó, resultando insoslayable la existencia de una resolución sancionatoria que haya juzgado la conducta del responsable por deuda propia, y haya tenido por configurada una "evasión del tributo"(80).

1.12. Los cedentes de créditos tributarios (art. 8º, inc. f) Otro supuesto de responsabilidad personal, solidaria y subsidiaria se verifica en cabeza de los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios. En este caso, esa responsabilidad

nacerá si se impugna la existencia o legitimidad de tales créditos, pero es de carácter subsidiaria, ya que la ley impone esta responsabilidad a los cedentes en la medida en que los deudores —cesionarios— no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

1.13. Uniones y agrupamientos empresarios (art. 8º, inc. g) En el caso de las uniones transitorias de empresas o de agrupamientos de colaboración empresaria, la responsabilidad solidaria recae sobre cualquiera de los integrantes o miembros y comprende las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como contribuyente (por ejemplo, como sujeto pasivo del impuesto al valor agregado) y hasta el monto de las mismas.

1.14. Contribuyentes obligados a constatar las facturas emitidas por sus proveedores (art. 8º, inc. h) La ley 25.795 (BO 17/11/2003) incorporó este supuesto de responsabilidad personal y solidaria vinculado al uso de facturación apócrifa; en consonancia con la constatación de validez de las facturas dispuesta en el art. 33.1 de la ley 11.683. Específicamente, se atribuye responsabilidad a los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme a las disposiciones del art. 33.1. En este caso, responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible. Este supuesto no ha sido de aplicación concreta por la evidente incongruencia que surge de sus propios términos y de la realidad tributaria. En primer lugar, debemos señalar que la sola constatación formal de que las facturas o comprobantes equivalentes recibidos se

encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace desaparecer esta responsabilidad personal del comprador por las obligaciones tributarias del emisor(81). En segundo lugar, la objeción a las compras por su presunto carácter apócrifo conlleva actualmente la impugnación de las declaraciones juradas propias del contribuyente adquirente, ya sea a su crédito fiscal computado en el impuesto al valor agregado, como al gasto deducido en el impuesto a las ganancias. El adquirente, entonces, es parte de una determinación de oficio de sus obligaciones tributarias, por lo que resultaría ilegítimo que, a la vez, fuera parte de un procedimiento de determinación por extensión de responsabilidad con respecto a las obligaciones tributarias del emisor. Por lo tanto, este supuesto de atribución resulta improcedente. Las acciones del emisor respecto de sus obligaciones tributarias sólo pueden ser indagadas, cuestionadas e impugnadas sólo con relación a este sujeto pasivo por ser titular exclusivo de los débitos fiscales e ingresos, pues éste es quien tiene la obligación de tributar sobre tales operaciones, pero de ningún modo se pueden extender —a título de responsabilidad del art. 8º— las consecuencias derivadas de ese análisis a sujetos terceros y ajenos de la relación tributaria. La Corte Suprema de Justicia de la Nación calificó de inaceptable esa atribución(82).

Art. 9º — Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes.

1. RESPONSABILIDAD POR LOS SUBORDINADOS

Esta norma establece la responsabilidad indirecta de los contribuyentes y responsables por los hechos u omisiones de sus subordinados y resulta una adaptación de la responsabilidad civil en los términos del art. 1753 del Código Civil y Comercial de la Nación, que dice: "Responsabilidad del principal por el hecho del dependiente. El principal responde objetivamente por los daños que causen los que están bajo su dependencia, o las personas de las cuales se sirve para el cumplimiento de sus obligaciones, cuando el hecho dañoso acaece en ejercicio o con ocasión de las funciones encomendadas. La falta de discernimiento del dependiente no excusa al principal. La responsabilidad del principal es concurrente con la del dependiente". Requiere un vínculo o relación de dependencia entre el principal y el autor del acto ilícito; que el daño causado tenga relación con la función encomendada al dependiente; y que el responsable haya actuado con culpa o dolo. El Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que "entre el art. 9 de la ley 11.683 y el (entonces) art. 1113 del Código Civil se verifica un supuesto de subsidiariedad que cumple la función de permitir al contribuyente conocer el alcance que se dará a un término ya que, anticipadamente, se establece el sentido de las disposiciones que serán aplicadas por la administración fiscal. Que, como es sabido, actualmente es generalizada en nuestro país la teoría de la garantía legal para fundar la responsabilidad objetiva del principal, la cual excluye la posibilidad de utilizar dicho concepto con una connotación subjetivista. El dependiente es longa manu del principal, una extensión de su actuar, previendo la ley que éstos se constituyen en garantes por el accionar de aquéllos"(83). Se ha sostenido también que "...la conducta dolosa del contribuyente no puede ser desvirtuada por los errores provocados por sus empleados administrativos, habida cuenta que el art. 9 de la ley 11.683 establece la responsabilidad por los subordinados"(84). En igual sentido se ha afirmado que "...a los fines de aplicar la sanción del art. 40 de la ley 11.683 por omisión de emisión o entrega del comprobante, aun cuando el empleado de una sociedad anónima no integre la persona jurídica, no es un tercero ajeno a la misma, sino que se vincula a ella por la relación de dependencia laboral y obliga a su empleador en los términos de la ley fiscal —art. 9ley 11.683—"(85).

Art. 10. — Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de diez pesos ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a veinte pesos ($ 20). La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante. La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.

1. RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL La ley 24.765 (BO 8/1/1997) incorporó a la ley 11.683 un supuesto especial de responsabilidad con consecuencias en el ámbito infraccional por el incumplimiento de ciertos deberes impuestos a los consumidores finales de bienes y servicios, o a quienes las leyes tributarias otorguen similar tratamiento. Podemos decir que este art. 10 refleja en su primer párrafo un presupuesto de responsabilidad consistente en que los sujetos considerados consumidores finales exijan en sus adquisiciones la

entrega de las facturas o documentos equivalentes que las respalden. Y en su segundo párrafo tipifica la infracción por el incumplimiento al deber jurídico apuntado. Villegas sostiene que la figura tiene aristas parecidas al supuesto de responsabilidad contenido en del art. 8º, inc. e), de la ley 11.683, referida a la responsabilidad personal y solidaria de los terceros que aun no teniendo deberes tributarios a su cargo, faciliten por culpa o dolo la evasión del tributo(86). La inobservancia del deber formal aludido en los apartados anteriores es sancionada con una multa en los términos del primer párrafo del art. 39 de la ley 11.683 ( de $150 a $2500), reduciéndose en este caso el mínimo de la sanción a $20. En el mensaje de elevación al Congreso del proyecto de la ley 24.765(87), el Poder Ejecutivo nacional define su motivación al señalar que "...dicha obligación se justifica por la necesidad de que todos los habitantes de la nación colaboren para la recaudación de los impuestos, responsabilizando a todos los sujetos que activa y pasivamente, participan del hecho de la no facturación". Sin embargo, creemos que esta norma produce un indebido desplazamiento de las funciones que son propias del organismo recaudador en cabeza de un sujeto que no tiene relación jurídica alguna con el primero, obligándolos a asumir roles de control y resguardo que no les corresponden, incluso bajo la amenaza de sanciones. Por ello, coincidimos con Bertazza en cuanto a que, en los hechos, el legislador ha intentado delegar una facultad que corresponde estrictamente al organismo recaudador, cual es la de verificar y fiscalizar las operaciones realizadas por los citados consumidores(88).

1.1. Concepto de consumidor final Cuando la ley describe al sujeto pasivo de las obligaciones que impone en la citada norma, señala a los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento. El texto, a nuestro criterio, otorga incertidumbre respecto a la tipificación subjetiva del infractor en cuestión. Pensamos, en cambio, que debió hacerse referencia exclusivamente a los consumidores finales, que

son quienes destinan bienes o servicios para su uso o consumo privado, es decir, que no cualquier comprador, adquirente o prestatario de un servicio puede ser sujeto pasivo de la infracción que comentamos; la ley debió apuntar a la venta al menudeo dejando fuera de imputación al gran volumen de operaciones realizadas entre contribuyentes (89) responsables .

1.2. Deberes formales específicos: exigir, conservar y exhibir las facturas El deber jurídico impuesto a los consumidores es específico y consiste en exigir de los vendedores de bienes y servicios la entrega de la factura o comprobante que documente la operación en la que fue parte adquirente. Y asimismo, comprende también la de conservarla en su poder y exhibirla a los funcionarios del organismo recaudador en el momento de la operación o bien a la salida del establecimiento en el cual se celebró la operación comercial. Los procedimientos tendientes a la constatación de la infracción podrán efectuarse en el momento de la operación, ya sea dentro del local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se realice la misma, o bien a la salida del lugar. Sin perjuicio de lo expuesto, creemos que no resulta del todo claro el alcance que se debe otorgar al término "salida" del establecimiento, pues mientras que en algunos supuestos la salida de los locales no tienen acceso directo a la vía pública (como en el caso de los shoppings, galerías, paseos de compras, etc.), en otros casos particulares puede literalmente no existir por tratarse de lugares abiertos o plazas(90). No obstante ello, como bien lo señalan Bertazza y Díaz Ortiz, al mencionar la norma el "momento" de la compra o salida del local, hacen hincapié en que la acción de exigir la exhibición debe ser próxima o simultánea con la celebración de la operación comercial, por lo que superado ese instante o traspuesto el acceso del propio local, cesa de inmediato la obligación mencionada(91).

1.3. Tipo objetivo: incumplimiento a los deberes de exigir, conservar y exhibir El incumplimiento por parte del consumidor final del deber formal de exigir, conservar y exhibir las facturas, genera la infracción prevista en el art. 10, siempre y cuando la operación concertada supere los diez pesos. Por lo tanto, para que se materialice la infracción formal analizada, no sólo se debe incurrir en el incumplimiento del deber formal exigido por la norma (exigir, conservar y exhibir la factura de compra), sino que además debe manifestarse la condición objetiva de punibilidad, consistente en que la operación de venta o la prestación del servicio resulte superior al monto de diez pesos. Adicionalmente, la norma requiere la concreción de otro requisito objetivo para la configuración del ilícito, consistente en la aplicación previa de la sanción prevista en el art. 40 al comerciante que hubiera incumplido con el deber de emitir o entregar la factura. A nuestro juicio, la sanción de multa y clausura al comerciante o prestador de servicios tiene que pasar en autoridad de cosa juzgada, para luego poder aplicar la sanción al consumidor final.

1.4. Tipo subjetivo: dolo del consumidor final La infracción formal contenida en el art. 10 de la ley 11.683 es de tipo dolosa, en tanto exige connivencia o complacencia entre el consumidor final y el comerciante. Por ello, no cualquier tipo de conducta desplegada por el consumidor final dará lugar a la sanción bajo análisis, sino que se requiere que su actitud revele complicidad con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante; es por ello que, en cada caso, se deberá evaluar cuidadosamente la conducta del consumidor final. Connivencia significa "confabulación", es decir, la preparación o maquinación dolosa de algo para obtener con ello un resultado ilícito. El término complacencia, a su vez, presupone aceptar sin reparos algo que

se sabe es incorrecto; es decir, tener conocimiento de que la falta de emisión de factura o comprobante está encubriendo una venta marginal. Como bien señala García Vizcaíno, en este supuesto: "...el dolo radicaría en confabularse con quien está obligado a entregar la factura, o complacerlo, de modo que la omisión en la entrega de la factura traiga aparejada una ventaja económica (reducción del precio) para el consumidor final"(92). Por lo tanto, la conducta culposa, o aquella que haya sido afectada por la existencia de error o ignorancia, descarta la configuración de esta infracción.

1.5. Constatación y sumario La sanción en cuestión requiere su comprobación por parte del organismo recaudador. Para ello, los inspectores actuantes deberán en todos los casos confeccionar un acta de constatación a cuyos fines se requerirá al consumidor que acredite su identidad y manifieste su domicilio(93). Asimismo, en el acta de comprobación se deberá dejar constancia del carácter de consumidor final del presunto infractor, el valor de la operación y todas las circunstancias relativas a la infracción; en especial aquellas que fueron reveladoras de connivencia o complacencia del consumidor con el comerciante obligado a emitir o entregar la factura o comprobante respaldatorio de la operación económica. Este ilícito formal de autoría especial conlleva la sanción de multa del art. 39, por lo que el organismo recaudador deberá instruir, contra el consumidor final, el sumario previsto y regulado en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683.

CAPÍTULO III - DETERMINACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO III El capítulo III del título I de la ley 11.683 abarca los arts. 11 a 19 y disciplina todo lo atinente a la determinación de las obligaciones tributarias, tanto en lo que hace al sistema general adoptado para los tributos nacionales consistente en la autodeclaración por el sujeto pasivo mediante la presentación de declaraciones juradas, como a los supuestos en los cuales se adopta el sistema de determinación de oficio por parte de la Administración tributaria. En esta regulación resultan esenciales, por un lado, los arts. 11 y 13 que establecen el alcance, la eficacia y los efectos de la declaración jurada en el orden tributario, patrimonial e infraccional o penal, constituyendo el núcleo sobre el que se apoya el derecho formal tributario vigente(1); y por el otro, los arts. 16 y 17 que regulan el sistema de determinación tributaria subsidiario, esto es, el de determinación de oficio y su procedimiento.

2. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA La ley, al asociar el nacimiento de la obligación tributaria a la circunstancia de que se produzca una determinada situación de hecho, no puede más que enunciar en forma abstracta los presupuestos del tributo y los criterios para su determinación. Para establecer, en concreto, si una obligación tributaria ha nacido y cuál es la medida de ésta —es decir, su importe— es necesario comprobar en primer lugar si esos presupuestos legales han tenido lugar y, en segundo término, cuantificar y fijar la cuota de la obligación tributaria. Si el hecho imponible sirve, fundamentalmente, para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elementos de cuantificación de la obligación tributaria, es decir, sirven para mensurar el objeto de esa obligación.

La determinación tributaria constituye en este sentido un proceso formativo y dinámico de la obligación tributaria. Pertenece al campo del derecho tributario administrativo que estudia y regula los deberes formales de ambos sujetos de la relación jurídica, donde el deber más relevante es el de cuantificar la obligación tributaria. Sobre esa base, se puede definir a la determinación tributaria como el acto o la serie de actos necesarios para la valoración de los diversos elementos constitutivos de la obligación tributaria (presupuesto material, espacial y temporal) con la concreta mensuración de su base imponible y consiguiente aplicación del tipo o alícuota a los fines de precisar el quantum de aquélla(2). En definitiva, este proceso confluye a establecer: a) la configuración del presupuesto de hecho; b) la medida de lo imponible; c) el alcance cuantitativo de la obligación(3).

2.1. Su naturaleza jurídica En doctrina se ha discutido si la obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible —en tanto obligación legal que requiere de la verificación, en la realidad de las cosas, de todos y cada uno de los presupuestos fijados en la norma jurídica— o bien su nacimiento se sitúa en el momento —posterior— de la determinación tributaria y en virtud de ésta. La doctrina mayoritaria adopta la primera posición, por lo que es la producción concreta del hecho imponible lo que genera o hace nacer la obligación tributaria(4). De tal modo que la determinación tributaria, aun con la indiscutible importancia que presenta en lo que hace a la relación jurídica entre ambos sujetos, sólo tiene naturaleza meramente declarativa de la obligación tributaria. Se ha argumentado en respaldo de esta tesis que la existencia de la obligación tributaria, por su naturaleza legal, sólo requiere que se produzca la situación de hecho que constituye el presupuesto del tributo, excluyéndose, por esa natural lógica, toda facultad discrecional que pueden ejercer ambos sujetos a los fines de su constitución. De ahí, "la natural consecuencia de que la obligación tributaria debe surgir en el preciso momento en que concurren los dos factores que la determinan, a saber: la norma legal y la realización del presupuesto"(5).

Martínez sostiene que esta cuestión no puede plantearse en nuestro derecho positivo, sino en aquellos países y respecto de gravámenes en los cuales el sujeto pasivo no puede cumplir la obligación impositiva sin que tenga lugar previamente el acto de determinación(6). En ese sentido, afirma que la obligación tributaria nace con el hecho imponible, ya que todos los impuestos que se rigen por la ley 11.683 son susceptibles de cumplimiento directo por el obligado, y el acto de determinación únicamente se lleva a cabo cuando el contribuyente no declara la existencia del hecho imponible o lo hace de manera defectuosa(7). La otra tesis, que le acuerda eficacia constitutiva a la determinación tributaria —llamada por esta corriente "acto de imposición"— sostiene que ésta es un acto constitutivo de la obligación tributaria, de modo que ésta última no existe con anterioridad debido a que la situación base del impuesto no es más que la fuente de una simple actividad reglada de la administración, cuyo objeto es el impuesto. En esta vertiente, si se quiere con un alcance radical, se encuentra Allorio, para quien "la norma tributaria, en cuanto establece los casos y la cuantía en que un determinado impuesto ha de satisfacerse, aparece dictada en interés general de la justicia tributaria, y no directamente en interés del ciudadano, quien tiene, por tanto, no un derecho subjetivo, sino un interés legítimo en la exacta observancia de la ley"(8). La discusión sobre el carácter o naturaleza que debe atribuirse a la determinación tributaria —constitutiva o declarativa de la obligación— no es una disputa simplemente académica sino que presenta indudable interés práctico en lo que hace a la aplicación de la ley tributaria en el tiempo y la validez o no de las modificaciones legales a las leyes tributarias dictadas con posterioridad al acaecimiento del hecho imponible pero con anterioridad a la determinación del tributo(9). Ello así, por cuanto el momento de nacimiento de la obligación tributaria nos permite precisar la ley tributaria aplicable en todo lo que hace a la existencia y alcance del hecho gravado, como a la ley penal que se aplica frente a conductas que transgreden la primera. Por nuestra parte, coincidimos con la doctrina mayoritaria en cuanto a que la obligación tributaria nace con la verificación en concreto del hecho imponible, siendo la determinación o liquidación tributaria un acto o proceso de cuantificación mediante el cual se declara esa obligación ya nacida. No obstante, consideramos esencial el acto de determinación tributaria toda vez que su concreción hace exigible la obligación tributaria cuantificada y, en tal sentido, constituye una condición de exigibilidad de la obligación, pues antes de que se haya practicado la liquidación, el

sujeto pasivo no tiene posibilidad de satisfacer su deuda y, por consiguiente, el acreedor tampoco puede conocerla y exigirla sino hasta después de ese momento(10). En la ley 11.683 no hay norma jurídica que establezca o asigne en forma expresa uno u otro carácter a la obligación tributaria o al acto de determinación; no obstante podemos encontrar en el primer párrafo del art. 5º, al definir el concepto de "contribuyente", una posición que pareciera acordar naturaleza constitutiva al hecho imponible —y consiguiente carácter declarativo de la determinación— cuando el legislador afirma que son contribuyentes en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria. Es decir, sólo de la verificación de las hipótesis que cada ley tributaria prevé surge —nace— la obligación tributaria. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un antiguo precedente, sentó el criterio declarativo de la determinación tributaria. En efecto, en un caso donde debió resolver si correspondía el método de imputación de lo devengado en forma simétrica de los ingresos y gastos —criterio seguido por el contribuyente— o el método de imputación en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que fueron determinados — criterio del Fisco— se inclinó por la posición del contribuyente, puesto que "...la solución del decreto reglamentario supone asignarle carácter constitutivo a la determinación impositiva, olvidando que ello es únicamente atribuible al hecho imponible o generador de la obligación tributaria y no al acto de su determinación, de indudable naturaleza declarativa, según lo establece la ley nacional"(11). Sin perjuicio de lo anterior, existen disposiciones en la ley 11.683 que, pese a la eficacia declarativa de la determinación tributaria en lo que respecta a la faz puramente obligacional, toma a la declaración o liquidación del tributo como fuente constitutiva de otras situaciones jurídicas, precisamente por la condición de exigibilidad que sí nace con ella. Así, en el instituto de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco nacional para determinar y exigir el pago de los impuestos, el art. 57 dispone que su cómputo comienza el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso, de modo que no supedita el inicio del cómputo a la verificación concreta del hecho imponible. Y también podemos apreciar su condición constitutiva en el

caso de los ilícitos tributarios materiales, donde la consumación de ellos no se verifica con el nacimiento de la obligación tributaria sino con la presentación —o la ausencia de tal presentación— de las declaraciones juradas por el sujeto obligado.

2.2. Formas de la determinación tributaria Antes de ingresar en el análisis de los arts. 11 y siguientes de la ley 11.683que regulan todo lo atinente a la determinación de las obligaciones tributarias, sus formas y efectos, resulta necesario distinguir los tres tipos de determinación(12): a) por el propio sujeto pasivo de la obligación, sin intervención del sujeto activo; b) por el sujeto activo de la obligación; c) por el sujeto activo de la obligación, con colaboración del sujeto pasivo que aporta los datos para su debida cuantificación. En el primer supuesto, es el propio sujeto pasivo de la obligación (contribuyentes, demás responsables o sustitutos) quien efectúa el proceso o acto de determinación de la obligación tributaria, a través de lo que se conoce como declaración jurada (art. 11 de la ley 11.683, primer párrafo). En el segundo caso, la autoridad fiscal procede a la determinación a través de un acto formal de liquidación del impuesto, que en nuestro derecho se materializa mediante el dictado de un acto administrativo determinativo de oficio por funcionarios que revisten la calidad de jueces administrativos (art. 16 de la ley 11.683, primer párrafo), previa realización de las etapas de procedimiento (art. 17). Y el último supuesto confluye en un proceso de naturaleza mixta con arreglo al cual ambos sujetos intervienen en la determinación del gravamen (art. 11 de la ley 11.683,último párrafo).

Art. 11. — La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos

en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas. El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.

1. LA DECLARACIÓN JURADA El ordenamiento jurídico nacional ha adoptado para la determinación y percepción de los tributos, cuya recaudación está a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos(13), un sistema de autoliquidación mediante declaraciones juradas(14) que deben ser presentadas por los responsables del pago de los impuestos, en las cuales determinan sus obligaciones tributarias a partir de la existencia y verificación del presupuesto de hecho y cancelan esas obligaciones mediante el pago de los importes cuantificados en ellas.

1.1. Principio general: la determinación por el sujeto pasivo Conforme al primer párrafo del art. 11, la regla general en materia de impuestos y demás gravámenes regidos por la ley 11.683 es que el propio sujeto pasivo —contribuyente o responsable del pago del tributo—

reconozca la existencia del hecho imponible y determine su obligación tributaria, mediante la presentación de la declaración jurada. Cuando el propio contribuyente declara que se da a su respecto el hecho imponible y paga el impuesto resultante, se dice que hay aplicación directa del tributo por parte del obligado o aplicación espontánea del derecho tributario sustancial(15). Constituye el deber jurídico por excelencia con arreglo al cual el sujeto pasivo reconoce la producción del hecho imponible y, a través de este acto voluntario, fija el alcance y extensión de su obligación tributaria. Sostenemos que en el ordenamiento nacional vigente se trata de una regla o principio general de determinación de la obligación tributaria, dado que ésta no puede ser suplida o reemplazada en forma discrecional por el sujeto activo, sino sólo de darse los supuestos legales contemplados en el segundo párrafo de esta norma (dictado de un decreto por el Poder Ejecutivo nacional que lo reemplace total o parcialmente); en su tercer párrafo (adopción de un sistema de liquidación administrativa), o por las situaciones fácticas previstas en el primer párrafo del art. 16 (falta de presentación de la declaración por el sujeto pasivo o presentación de una declaración jurada impugnable con motivo del control posterior ejercido por el sujeto activo que autoriza a la determinación de oficio de la obligación tributaria).

1.2. Concepto, consecuencias y formas La declaración jurada constituye el cumplimiento de un deber jurídico, es decir, un comportamiento exigido por ley que no satisface un interés propio sino un interés general del sujeto activo. Su presentación por el sujeto pasivo —contribuyentes y demás responsables obligados— es un acto formal, puesto que con ella no se configura ni verifica el hecho imponible ni nace —como ya vimos— la obligación tributaria, sino que se establece su alcance y medida concreta haciéndose exigible aquélla; y además, como deber instrumental, carece —intrínsecamente, o sea, como acto en sí— de contenido patrimonial, puesto que la declaración jurada debe ser presentada por encontrarse el sujeto obligado de acuerdo con las normas vigentes, con independencia del quantum declarado por esa obligación tributaria que es precisamente la que posee sustancia económica o patrimonial.

Es, asimismo, un acto de conocimiento en el cual se expresa la materia imponible del impuesto. El conocimiento que es objeto de la declaración no es sólo un conocimiento de hechos, sino que puede comprender el derecho, involucrando un juicio, por parte del declarante, respecto del encuadramiento en las normas de los hechos verificados en la realidad(16). Es decir, no se reduce a un mero acto de aplicación aritmética sino que involucra los hechos, la valoración de éstos y la interpretación de las normas del tributo objeto de determinación(17). Se ha dicho entonces que la declaración jurada del art. 11 de la ley 11.683 "...comprende la realización de operaciones intelectuales vinculadas con la apreciación de diversas circunstancias jurídico-financieras y de interpretación de las normas tributarias, que ponen de manifiesto un proceso intelectivo y técnico complejo, característico de la determinación de la obligación"(18). También es un acto voluntario del sujeto pasivo declarante, circunstancia que no se modifica ni altera en aquellos supuestos en que su presentación venga precedida de una intimación por parte de la autoridad tributaria, o sea, producto de una rectificación de la medida de la obligación. Tanto en los casos de intimaciones a presentar la declaración jurada originaria como en los supuestos en que el sujeto pasivo presenta una declaración jurada rectificativa a instancias de una observación del organismo recaudador, el acto en sí, el comportamiento del sujeto, es naturalmente voluntario, aunque no espontáneo. La declaración jurada presentada por el contribuyente o responsable debe reflejar los datos de la realidad de sus operaciones que configuran la materia imponible, motivo por el cual las normas vigentes exigen el respaldo de los antecedentes que permitan apreciar la veracidad de su contenido(19). Descartamos que la declaración jurada sea una "confesión extrajudicial" toda vez que en el ordenamiento vigente constituye la regla legal de determinación tributaria, cuyo alcance, efectos y consecuencias están fijados en las normas de la ley 11.683. Sí, en cambio, constituye un acto de reconocimiento de esa obligación(20) de modo que se aplican las consecuencias jurídicas propias de esa situación: el sujeto es responsable del contenido de esa declaración, generando a nuestro entender un triple orden de responsabilidad: en la faz tributaria, en la faz patrimonial y en el plano infraccional o penal. En cuanto a las formalidades extrínsecas de la declaración jurada, el art. 28 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispone que éstas deberán ser presentadas en soporte papel y firmadas en su parte

principal y anexos por el contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la autoridad fiscal. Actualmente esta exigencia debe ser conjugada con la implementación integral de los sistemas informáticos(21) por los que se canalizan —vía Internet— las distintas presentaciones de las declaradas juradas que poseen las mismas condiciones de autoría y resguardo de contenido. También esta norma del reglamento exige que en todos los casos las declaraciones juradas contengan una "fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad". Sin perjuicio de esta exigencia, lo cierto es que la responsabilidad y obligación a la que se somete el sujeto pasivo en el plano tributario, patrimonial e infraccional o penal no se altera ni modifica por la inclusión o no de esa fórmula en el soporte respectivo. Las consecuencias y efectos de la declaración jurada surgen por imperio de las normas de la ley 11.683 y no por la incorporación u omisión de esa expresión simbólica.

1.3. Sujetos obligados a su presentación El art. 11 establece que las declaraciones juradas deben ser presentadas por "los responsables del pago del tributo", manteniendo así la terminología empleada en los arts. 5º y siguientes de la ley 11.683 al consagrar una distinción dualista de los sujetos pasivos basada en la asunción de responsabilidad propiao de terceros. No hay entonces correspondencia dogmática entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria que ha verificado el hecho imponible y el sujeto declarante de esa obligación, al prever la ley 11.683 que un sujeto distinto al primero pueda revestir el carácter de declarante de esa obligación, no propia. Esta divergencia es lógica desde lo fáctico, dado que los contribuyentes pueden ser entes ideales o personas sin relación jurídica alguna con el sujeto activo; y también desde lo jurídico al conjugarse con la forma que el legislador tributario ha adoptado para definir quiénes pueden ser los contribuyentes y demás responsables al pago de los tributos. Por lo tanto, conforme al primer párrafo del art. 11 deben presentar las declaraciones juradas:

— El contribuyente, en tanto sujeto pasivo y deudor a título propio de la obligación tributaria. — Sus herederos y legatarios. Asimismo, conforme al art. 26 del decreto reglamentario, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales están individualmente obligados a presentar las declaraciones juradas que el contribuyente fallecido no haya aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del deceso, así como a ratificar o rectificar en contenido de las presentadas por aquél. — Los responsables solidarios regulados en los incs. a) a e) del art. 6º de laley 11.683. Ello surge de lo dispuesto en el art. 7º en cuanto establece que esos sujetos tienen que cumplir los mismos deberes que la ley impone a los contribuyentes con los que se vinculan. Y se ratifica esa responsabilidad formal en el art. 23 del decreto reglamentario.

1.4. La declaración jurada a cargo de un tercero y el reemplazo del régimen de declaración jurada En la segunda parte del primer párrafo del art. 11 se autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a hacer extensiva, cuando lo juzgue necesario, la obligación de presentar las declaraciones juradas a los "terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas". Se aspira de esta manera a que el hecho imponible llegue, a los fines de su fiscalización, a conocimiento del Fisco no sólo a través de la declaración del deudor de la obligación impositiva, sino mediante la declaración jurada de quienes, sin estar obligados al pago ni ser sujetos pasivos, han intervenido de algún modo en la realización de aquél(22). Los terceros deben haber intervenido en las operaciones o transacciones realizadas por los responsables y, por ende, estar vinculados a los hechos gravados, sin haberlos verificado en su cabeza puesto que, de haber intervenido en la producción del hecho, sería un sujeto pasivo de la obligación que éste genere(23).

La diferencia de esa previsión legal con la del segundo párrafo de este mismo art. 11 consiste en que en la situación bajo comentario no se reemplaza el régimen de declaración jurada, sino que se desplaza a otro sujeto en el rol de declarante. Se trata, entonces, de declaraciones juradas de terceros de carácter determinativo, y no informativo. En el supuesto del segundo párrafo, se faculta al Poder Ejecutivo a reemplazar no el sujeto declarante, sino el régimen mismo de declaración jurada. Facultad que en la actualidad no ha sido aplicada a ningún tributo nacional.

1.5. La liquidación administrativa del tributo El art. 11 consagra en su último párrafo la posibilidad que tiene la autoridad fiscal de disponer con alcance general y cuando convenga o lo requiera la naturaleza del tributo, un sistema de liquidación administrativa de la obligación tributaria, con arreglo al cual ésta emitirá el acto de liquidación sobre la base de los datos aportados previamente por los contribuyentes, responsables o terceros. Es un sistema no empleado actualmente para los tributos regidos por la ley 11.683. En función de este sistema, existe una primera fase en donde el sujeto aporta los datos de relevancia tributaria para la cuantificación de la obligación tributaria, para luego el organismo recaudador dictar el correspondiente acto de liquidación, que puede ser objeto de reclamo o disconformidad. El procedimiento de disconformidad a favor del sujeto pasivo está regulado en el párrafo tercero y cuarto del art. 16 y asimismo, tiene puntillosa regulación en lo que hace a la forma de aportar los datos, los accesorios y la disconformidad con la liquidación administrativa, en los arts. 29 a 33 de su decreto reglamentario.

Art. 12. — Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por

la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el artículo 38.

1. LAS LIQUIDACIONES COMO TÍTULO SUFICIENTE Esta norma —incorporada por la ley 23.314 en el año 1986— establece la convalidación jurídica como título suficiente de las liquidaciones previstas en el art. 11, los intereses, actualizaciones, anticipos y multas del art. 38 que lleven, además de todas las exigencias propias de esos actos, la sola impresión del nombre y cargo del juez administrativo. Se sostuvo que el propósito de la inclusión de esta norma ha sido contrarrestar reiterada jurisprudencia que había declarado las nulidades de las resoluciones emanadas de la Dirección General Impositiva que contenían firma facsimilar de los funcionarios autorizados para su dictado(24). El ámbito material está reducido pura y exclusivamente a las intimaciones allí descriptas, las que, a excepción de las multas del art. 38, son simples liquidaciones con eficacia para intimar de pago a los sujetos pasivos y deudores del tributo. No puede utilizarse para otros actos administrativos.

Art. 13. — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también

responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

1. CONSECUENCIAS Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN JURADA Como vimos al comentar el art. 11, nuestro ordenamiento tributario nacional ha adoptado para la determinación de los tributos el sistema de autoliquidación mediante la presentación de las declaraciones juradas por los contribuyentes y responsables. El establecimiento legal en cabeza del sujeto pasivo del rol de declarante conlleva lógicamente la potestad del sujeto activo —a través de una entidad autárquica como la Administración Federal de Ingresos Públicos— de auditar o ejercer un control posterior sobre el contenido de esas declaraciones juradas, a fin de verificar y comprobar la correcta mensuración de las obligaciones tributarias. El art. 13 de la ley 11.683 regula entonces: — La sujeción de las declaraciones juradas a un control —posterior— por parte de la Administración tributaria. — La responsabilidad tributaria, patrimonial y sancionatoria, del sujeto declarante por el tributo resultante de esa declaración. — La imposibilidad de que el sujeto declarante rectifique su declaración jurada reduciendo el impuesto originariamente determinado, salvo errores de cálculo. — La posibilidad de que el sujeto declarante rectifique su declaración jurada incrementado el impuesto originariamente determinado.

2. LA VERIFICACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA DECLARACIÓN JURADA Una vez que el sujeto pasivo presenta su declaración jurada por un tributo y período concreto, la Administración puede comprobar los datos que el propio sujeto pasivo ha incorporado en su declaración, así como

puede investigar los hechos imponibles no declarados o los declarados parcialmente, en tanto es titular de la potestad de comprobación como de la potestad de investigación. Es decir, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes están sujetas a un control posterior por el órgano de administración de los tributos, que tiene la facultad de iniciar actuaciones tendientes a la verificación y fiscalización de aquéllas, con el fin de comprobar la corrección de su contenido —o a determinar íntegramente la materia imponible si el contribuyente no presentó su declaración jurada— a través de una actuación que se la conoce como inspección. Al finalizar esa inspección fiscal, los funcionarios pondrán a consideración del contribuyente y demás responsables los cargos o ajustes por diferencias entre lo declarado y lo verificado, lo cual puede desembocar en una conformidad total o parcial por parte del contribuyente, o en una controversia entre ambos sujetos sobre el alcance y medida de la obligación declarada inicialmente. Con base en el art. 13 y con apego a las potestades contenidas en los arts. 33a 36.1 de la ley 11.683, la Administración puede ejercitar una actuación inspectora posterior a esa presentación con el objeto de establecer la correcta determinación del hecho y medida imponible declarada. Es durante el transcurso de esta fase de inspección —que no forma parte ni constituye el procedimiento de determinación de oficio regulado en el art. 17 sino que es lógicamenteanterior a éste— que los funcionarios a cargo suelen recabar toda una serie de información fiscal relevante (en estricto ejercicio de la potestades acordadas por la ley para la debida realización de sus funciones y finalidades) producto del análisis de los documentos contables y registrales del propio contribuyente, la obtención de información aportada por terceros vinculados a las obligaciones fiscales del sujeto que se encuentra bajo inspección, o por organismos públicos que cuentan con información de esa índole en sus registros. El control o auditoría que ejerce el sujeto activo sobre las declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo tiene lugar en la fase de actuación conocida como "inspección" que es, material y jurídicamente, una fase que antecede al procedimiento de determinación de oficio. La actuación llevada a cabo por la Administración dentro de la inspección conducente a la determinación de la exacta cuantía de la obligación tributaria importa, a nuestro modo de ver, un despliegue de actividad probatoria encaminada a ese fin y ejercida con discreción(25) —que no quiere significar arbitrariedad— sin sujeción a

plazo alguno pero respetando los límites de un ejercicio razonable de sus potestades que impiden mantener abierta una inspección por tiempo indefinido, y sin la existencia de normas reguladoras de sus etapas o fases, que luego quedará registrada en el expediente o antecedente con el cual el funcionario que reviste la calidad de juez administrativo evaluará la apertura del procedimiento regulado en el art. 17 de la ley 11.683(26). La inspección tributaria opera como una colección de datos cuya potestad aparece en el mundo jurídico como un complejo de operaciones de carácter instrumental. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico jurídico es la atribución de una potestad de comprobación encaminada a la búsqueda de hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios que le permiten a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por el sujeto inspeccionado(27). En dichos antecedentes constará agregada la prueba que el organismo recaudador recabó durante la inspección y que luego utilizará para arribar a los ajustes o diferencias de impuestos que, en su oportunidad, el juez administrativo considerará necesarios y suficientes para iniciar, mediante el corrimiento de lavista al sujeto obligado o responsable, el procedimiento de determinación de oficio. Es en la etapa de inspección donde el Fisco tiene la carga de reunir el material probatorio que le permita destruir la presunción de exactitud de la declaración jurada (28). La inspección estará obligada a probar, porque de lo contrario le basta al sujeto pasivo mantenerse en su declaración original(29).

2.1. Responsabilidad tributaria, patrimonial y sancionatoria por el tributo resultante de esa declaración En función de las previsiones contenidas en el art. 13 de la ley 11.683, el sujeto pasivo es responsable del contenido de su declaración jurada, generando un triple orden de responsabilidad el plano tributario, patrimonial o económico e infraccional o penal. Desde el plano estrictamente tributario, la falta de presentación de una declaración jurada, como la presentación de una declaración jurada que no se corresponda con la medida exacta de su obligación tributaria,

habilita al Fisco a determinar de oficio la materia imponible correcta (art. 16) a través del procedimiento regulado en el art. 17. La falta de presentación de la declaración jurada habilita también al Fisco a aplicar la figura de "pago provisorio de impuestos vencidos" contenida en el art. 31 de la ley 11.683, requiriendo judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponda abonar al sujeto pasivo. Desde el plano patrimonial, en tanto si de ella surge un importe a pagar, su falta de pago habilita al Fisco a reclamar judicialmente su cumplimiento por tratarse de una deuda autodeclarada —y por ende reconocida—, líquida y exigible(30). No es posible para el sujeto pasivo, como ahora se verá, desligarse de esta responsabilidad de pago reduciendo la cuantía de la obligación a través de declaraciones juradas posteriores. Y en el plano infraccional o penal, pues la declaración jurada del impuesto de que se trate, consignando en ella un importe menor respecto de la obligación tributaria realmente verificada dejando con ello de ingresar el importe debido, constituye un presupuesto del tipo objetivo (no el único) de las infracciones materiales previstas en los arts. 45 y 46 de la ley 11.683 y de los delitos de evasión tributaria contenidos en los arts. 1º y 2º de la ley 24.769.

2.2. Imposibilidad de reducir la obligación tributaria con una declaración jurada posterior Como se anticipó, el art. 13 consagra una imposibilidad legal con arreglo a la cual el sujeto pasivo declarante no puede reducir el impuesto originariamente determinado, a través de una declaración jurada posterior(31). Esta imposibilidad tiene su fundamento en el propio sistema adoptado por la ley 11.683, en el art. 11: depositando en cabeza del sujeto pasivo el rol de declarante de la obligación tributaria, esa declaración jurada, sujeta a formalidades y plazos de presentación y que lo obliga por el tributo que de ella resulte, no puede alterarse "en menos" por voluntad unilateral del mismo sujeto, quien ha dispuesto de todos los elementos para valorar, mensurar y cuantificar el hecho imponible, a la vez que ha interpretado las normas jurídicas aplicables.

Lo expuesto no quiere significar que si el sujeto pasivo determinó su obligación tributaria equivocando su alcance y cuantía —ya sea porque el hecho imponible no se produjo, o porque la medida de la obligación declarada no se corresponde con las previsiones legales del gravamen— no pueda modificar la obligación tributaria ajustándola a su verdadera dimensión y alcance. La ley 11.683 autoriza a ello, pero no a través de la rectificación de la declaración jurada originaria, sino mediante la interposición de un reclamo administrativo de repetición en los términos del art. 81 asegurando un contradictorio entre ambos sujetos con el objeto de que el organismo recaudador pueda determinar si corresponde o no hacer lugar a la restitución pretendida. Es entonces la acción de repetición el mecanismo jurídico contemplado en la ley para reducir la cuantía de la obligación tributaria inicialmente declarada y solicitar la restitución de lo abonado de más o en exceso, pues de esta manera el Fisco, a través del reclamo previo, puede ejercer el control y la auditoría a fin de resolver si corresponde o no la reducción de esa obligación tributaria. Se le asegura del mismo modo al contribuyente la instancia judicial de revisión en aquellos casos en los cuales el organismo recaudador no acepte el criterio del sujeto pasivo de reducir su obligación originaria(32).

2.3. Rectificación de los errores de cálculo Quedan exceptuados de lo antedicho los casos de errores de cálculo contenidos en la declaración jurada misma, los que sí pueden ser objeto de una declaración jurada rectificativa que elimine ese error. En estos supuestos, no hay alteración, modificación ni controversia sobre el alcance y la medida de la obligación tributaria, sino simple corrección de un error que no trastoca aquélla. Debe entonces precisarse qué se entiende por "errores de cálculo"(33). Esto es, si se reduce a las inexactitudes o equivocaciones cometidas en una operación aritmética o de cálculo, como expresa la norma —por ejemplo, cuando el saldo a ingresar en el impuesto no resulta conteste con la base imponible del impuesto exteriorizada en la declaración jurada— o si puede extenderse a toda otra equivocación en tanto y en cuanto aquélla no implique la revisión de la causa jurídica de la

obligación ni existan diferencias acerca de los elementos que deben ser tomados en cuenta para fijar su cuantía. Nos inclinamos por esta segunda opción, en tanto no existiendo alteración de los términos en que fue fijada la obligación tributaria —y, por ende, no existiendo posibilidad de controversia entre las partes de la relación tributaria—, constituiría un ritual inútil el andamiaje de la repetición para solucionar estos errores. En estos casos, el sujeto pasivo debe presentar la declaración jurada rectificativa y explicar y acreditar ante el organismo recaudador el error en el que ha incurrido y cómo ese error no altera la obligación tributaria(34).

2.4. Posibilidad de incrementar la obligación tributaria con una declaración jurada posterior Se encuentra prevista legalmente la posibilidad de que el sujeto pasivo declarante rectifique su declaración jurada incrementado el impuesto originariamente determinado. En efecto, el art. 13 autoriza a modificar la declaración jurada incrementando el quantum de la obligación tributaria declarada inicialmente, posibilidad concreta que se puede dar tanto con motivo de la actuación u observación del Fisco, al que el sujeto pasivo presta conformidad presentando una declaración jurada rectificativa; como por la sola consideración del sujeto pasivo que, sin actuación administrativa previa, puede incrementar su obligación con una declaración jurada posterior. O sea, el sujeto pasivo, tanto dentro de una inspección y a instancia de ésta(35), como sin la existencia de control o verificación por parte del organismo recaudador, puede regularizar sus obligaciones tributarias — incrementándolas— mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas que lo obligan en las mismas condiciones que la declaración jurada originaria.

2.5. Responsabilidad por la declaración jurada rectificativa

El art. 13 de la ley 11.683 dispone que el sujeto declarante es responsable del tributo que resulta de la declaración jurada, es decir, de lo que voluntariamente declaró como monto del tributo al cumplir con su deber formal, sin perjuicio de la responsabilidad de lo que en definitiva resulte ser el monto final y de las eventuales responsabilidades que en la faz represiva pudieran existir por lo declarado. Esta consecuencia resulta aplicable tanto para las declaraciones juradas originarias como para todas aquellas declaraciones rectificativas de la obligación tributaria. De la misma forma en que hemos sostenido que la declaración jurada presentada por el contribuyente y demás sujetos pasivos genera responsabilidad en el plano tributario, patrimonial e infraccional y penal, la presentación de una o varias declaraciones juradas rectificativas también pueden generar responsabilidades en esos órdenes. El incremento de la obligación tributaria con motivo de una declaración jurada rectificativa obliga y compromete al sujeto declarante por el saldo que de ella resulte, como deuda líquida y exigible, con más los intereses resarcitorios devengados. Cuando la norma alude a que la presentación de una declaración jurada posterior, aunque no le sea requerida al sujeto por parte del Fisco, no hace desaparecer su responsabilidad, está significando que esa declaración jurada rectificativa no sustituye a la declaración jurada anterior ni permite tener por aplazado el momento de consumación del ilícito material en que pueda encuadrase esa acción. No obstante lo anterior, y sin perjuicio de un más completo análisis, en el capítulo VI de la ley 11.683 relativo al régimen de infracciones, sostenemos que la sola circunstancia de la rectificación de la declaración jurada originaria no constituye un reconocimiento o confesión de la comisión de un hecho ilícito(36). Entender que con la sola rectificación de la declaración jurada se encuentran reunidos los elementos objetivos de la infracción tributaria material sería, lisa y llanamente, un anticipo de condena.

2.6. Declaraciones rectificativas presentadas inspección y garantía de no autoincriminación

a

instancia

de

Se ha discutido en doctrina y jurisprudencia la tensión existente entre la posibilidad de rectificación de las declaraciones juradas por parte de los contribuyentes y responsables en el marco de una inspección fiscal y su utilización posterior por el organismo recaudador para sustentar la aplicación de sanciones por infracciones o delitos tributarios. Esto es, si el hecho de haberse rectificado la declaración jurada dentro de la fase de auditoría o control constituye el elemento coactivo que habilita la aplicación de la garantía constitucional de no autoincriminación. Gamberg afirma que el debido cumplimiento de los deberes de colaboración en el marco del procedimiento administrativo de verificación y fiscalización tributaria no importa vulnerar la garantía constitucional contra la autoincriminación coactiva, sobre las base de que —como se ha visto— el cumplimiento de los extremos formales establecidos en las normas tributarias constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado (Fallos: 320:1221). Sobre esa base, "...resultaría impracticable el principio de autoliquidación sobre el que reposa nuestro sistema tributario si el ordenamiento positivo no asegurase el suministro de información al ente fiscal, quien se encontraría con verdaderos impedimentos para acceder a los datos de trascendencia tributaria, derivando en consecuencias indeseables como ser la paralización de la actividad administrativa"(37). En la materia tributaria, el deber de sujeción que tienen los contribuyentes a los requerimientos de la inspección fiscal no surge de ninguna relación de subordinación o poder, sino que, precisamente, al tratarse de una relación de derecho, las potestades que se ejercen en el transcurso de un procedimiento de inspección surgen de las que, con su alcance y límites, establece la ley 11.683en sus arts. 33 y siguientes. Sobre esta base, el aporte que efectúa el sujeto inspeccionado de una determinada información contable e impositiva referido a sus obligaciones tributarias se enmarca dentro de las potestades que vienen conferidas por ley al organismo de modo que no hay autoincriminación, como tampoco resulta ni se asimila a una "declaración" que lo autoincrimine(38). O sea, el sujeto pasivo, dentro de una inspección y a instancia de ésta, puede regularizar sus obligaciones tributarias mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas las cuales obligan al sujeto como cualquier declaración jurada y para el organismo recaudador tendrá los efectos de una determinación de oficio.

Ahora bien, surge el problema en torno a la posibilidad de que esa rectificación de las declaraciones juradas sean utilizadas en el marco de un sumario infraccional o proceso penal tributario con motivo de una denuncia del organismo recaudador. En estas circunstancias, ¿puede ser considerada la declaración jurada rectificativa como el elemento coactivo que habilita la aplicación de la garantía constitucional de no autoincriminación? Con relación a la presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte del contribuyente posteriormente denunciado por la presunta comisión del delito de evasión tributaria tipificado en el art. 1º de la ley 24.769, resulta ilustrativo lo sentenciado en la causa caratulada "Garantía Cía. Argentina de Seguros y otros", en el sentido de que "...aun si se pretendiera considerar que la declaración rectificativa podría constituir una suerte de 'prueba confesional', por la resolución apelada no se señaló, ni este Tribunal advierte, alguna circunstancia por la cual se permita concluir que aquella supuesta confesión fue conseguida coactiva o compulsivamente; este último elemento es el que constituye el fundamento de la disposición constitucional según la cual '...Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo...' (art. 18, CN)"(39). Obsérvese que en la doctrina emanada del fallo bajo comentario lo decisivo a fin de determinar si se vulneró el derecho a no declarar contra sí mismo no está dado por el carácter confesional o no que pueda asignársele en el proceso penal a una declaración jurada rectificativa, sino a si esa rectificación presentada por el sujeto luego denunciado ha sido "aportada" bajo coacción o amenaza de sanción(40). La sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal, en la causa "Faviano", tuvo oportunidad de expedirse con relación a un planteo por violación a la garantía prevista en el art. 18 de la Constitución Nacional por la presentación de declaraciones juradas rectificativas utilizadas como prueba incriminatoria en la causa penal tributaria. El Dr. Tragant, en fundamento compartido por el Dr. Righi, entendió que "...el hecho de que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas que fueron utilizadas para sustentar una denuncia penal por el delito de evasión tributaria simple, no viola la prohibición de declarar contra sí mismo, en tanto aquél tuvo la posibilidad de cuestionar el monto de la deuda, pero no ejerció su derecho a discutirla". "Es decir, la alternativa que brinda el ordenamiento jurídico a la presentación de declaraciones juradas rectificativas es la tramitación del procedimiento determinativo de oficio previsto en los arts. 16 y ss. de la ley 11.683, sin ningún rasgo punitivo en sí mismo que pueda permitir la alegación de la mentada

garantía, por no presentarse uno de sus elementos legitimantes, cual es la existencia de coacción sobre el declarante"(41). Por el contrario, en su voto en disidencia la Dra. Ledesma plantea que "...si los inspectores le efectuaron una propuesta de ajuste de las declaraciones juradas, sin informarle que ello podría implicar autoincriminación, y una vez presentadas las correspondientes rectificativas, se lo denunció penalmente esto implica, sin lugar a dudas, una afectación a dicha inmunidad". Entendemos que si bien la posición expresada en el voto minoritario puede constituir una plausible propuesta de buena fe en la relación Fisco-contribuyente, expresándole con claridad a éste las consecuencias de una modificación de su declaración jurada originaria conforme a la naturaleza de los ajustes involucrados, lo cierto es que la rectificación de las declaraciones juradas(42) constituye un acto voluntario no sujeto a ninguna amenaza de sanción, pudiendo el contribuyente ejercer, si lo desea, todos sus derechos en un procedimiento tributario controvertido como el de determinación de oficio previsto en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683 y su ulterior régimen recursivo. Por lo tanto, a nuestro juicio no existe vulneración de la garantía constitucional de no autoincriminación en los casos de presentación de declaraciones juradas rectificativas que por sus características han luego generado contra el sujeto pasivo declarante la apertura de un sumario infraccional o la denuncia por la posible comisión de un delito tributario.

Art. 14. — Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los

conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.

1. CÓMPUTO EN LAS DECLARACIONES JURADAS DE CONCEPTOS IMPROCEDENTES

Para entender el sentido y alcance de esta norma, es preciso explicitar que en la conformación de las declaraciones juradas de los impuestos regidos por la ley 11.683, se conjugan una serie de datos que consisten en: — Elementos que coadyuvan a conformar el impuesto. Es decir, todos aquellos datos e importes que, contestes con la verificación del hecho y respaldados por prueba contable e impositiva, permitan fijar —determinar— la medida de la obligación tributaria ("impuesto determinado"). — El cómputo de conceptos que son naturalmente ajenos al impuesto determinado y que constituyen pagos anticipados o detracciones que el sujeto pasivo ha soportado antes de la configuración de la obligación tributaria o bien antes de la presentación de la declaración jurada; así como cancelaciones o diferimientos de esos saldos por imperio de regímenes especiales ("minuta de pago"). La diferencia entre ambas es esencial. Los elementos que tienden a establecer el "impuesto determinado" son parte del proceso de cuantificación de la obligación tributaria y hacen a ésta, a su alcance y extensión. Los segundos son figuras de tinte recaudatorio en algunos casos (pagos a cuenta, anticipos, retenciones) o situaciones que hacen a la extinción de la obligación (cancelación, diferimiento); se trata de conceptos que están por "fuera" del impuesto y por ello no hacen a su medida ni a su conformación, sino sólo al resultado aritmético final, tal como lo regula el primer párrafo del art. 27 de la ley 11.683. Con estos últimos, se "paga" en la misma declaración jurada el tributo previamente determinado; o se da por cancelado el tributo aplicando certificados o regímenes especiales que permiten diferir el pago. En este art. 14 se distinguen dos partes; en la primera se efectúa la descripción de aquellos supuestos que merecen objeción: a) cómputo de

conceptos o importes improcedentes(43) contra el impuesto determinado, y b) cancelación o diferimiento impropio de saldos a favor del organismo recaudador. En la segunda parte de la norma en trato se prevé la aplicación de un procedimiento específico ante la configuración de aquellos supuestos fácticos, que es el de "intimación de pago" por el organismo recaudador. En función de lo expuesto, la norma establece que para objetar el cómputo "contra el impuesto determinado" de conceptos que fueren improcedentes, o la cancelación o diferimiento impropio de saldos a favor del organismo recaudador, bastará la simple intimación de pago, de modo que no procederá para su impugnación el procedimiento de determinación de oficio. Es decir, se prescinde para la impugnación de este aspecto de la declaración jurada, del procedimiento de determinación normado en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683, de modo que no existirá el contradictorio allí reglado ni serán viables los recursos previstos contra los actos de determinación de oficio. Se ha sostenido que esta norma constituye la excepción al principio general con arreglo al cual el contenido material de una declaración jurada sólo puede ser modificado a través de un procedimiento de determinación de oficio(44). No coincidimos con la tesis que sostiene que el art. 14 constituya una excepción a la regla de determinación de oficio para la impugnación de la obligación tributaria declarada por el contribuyente. Ello así, toda vez que los conceptos computados o utilizados por el contribuyente a los que hace alusión esta norma no tienen incidencia en la conformación de la obligación tributaria ni su objeción o declaración de improcedencia constituye una revisión de aquélla(45). Son conceptos que no hacen al tributo determinado, y por ende no existe controversia sobre su cuantía ni forma de determinación, sino sólo sobre el importe o los importes que cancelaron o redujeran el saldo a pagar. Lo expuesto no significa que la intimación no pueda ser objeto de impugnación o recurso en el cual el sujeto pasivo pueda hacer valer sus derechos y defensas que le asisten a que tales conceptos se computen válidamente, siendo la vía jurídica en la cual se ventile esa controversia la del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683.

1.1. La intimación de pago que encubre un acto revisor de la obligación tributaria Cuando la intimación de pago realizada por el organismo recaudador en los términos del art. 14 encubra un "acto determinativo" de la obligación tributaria, el ropaje empleado cederá quedando expuesta una determinación de oficio ilegítima por prescindencia de las normas legales aplicables a ésta. Es decir, la "intimación" en los términos de esta norma de cuestiones que atañen y modifican el impuesto determinado constituye claramente un incremento de oficio —nulo— de la obligación tributaria. A nuestro criterio, de darse esta hipótesis con arreglo a la cual el organismo recaudador intime en los términos del art. 14 a pagar un concepto que se encuentra por dentro de la determinación del gravamen, el sujeto pasivo tiene habilitada la vía recursiva que la ley 11.683 consagra contra las determinaciones de oficio —art. 76— por tratarse, precisamente, de un acto materialmente determinativo(46).

1.2. La intimación de pago cuya causa jurídica está dada por la existencia de una previa determinación de oficio El acto de determinación de oficio de un impuesto puede generar múltiples consecuencias jurídicas dependiendo del alcance y medida de la declaración jurada impugnada. Así, el incremento de la obligación tributaria con motivo del dictado de una determinación de oficio puede provocar, entre otras consecuencias: — Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado y un consecuente aumento del saldo a pagar, con más los intereses resarcitorios. — Un menor quebranto impositivo. — Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado, pero sin saldo a pagar por existir en esa declaración jurada mayores retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta. — Pero también el caso anterior puede provocar un incremento de la obligación tributaria tal que se absorban íntegramente los conceptos anticipados computados en la "minuta de pago". Esos conceptos que

originariamente pudieron constituir ingresos directos o saldos a favor para cancelar otros impuestos (por ejemplo, por la vía de la compensación), al ser "arrastrados" nuevamente a la declaración originaria, podrían dejar expuestos o sin cancelar otros tributos (los que, precisamente, se cancelaron mediante compensación). En los casos en que el acto de determinación de oficio no contenga intimación y proyecte sus efectos en una diferente y ulterior intimación por saldos improcedentes o rechazo de compensaciones, el sujeto puede articular losmismos recursos con los mismos efectos que los aplicados para impugnar la determinación de oficio previa(47). Por ello, si el contribuyente o responsable impugnó o recurrió la determinación de oficio en que se sustenta la intimación, las consecuencias del acto no pueden ser ejecutadas, ninguna de ellas y cualquiera que sea, dada la suspensión de sus efectos. Es decir, la apelación suspensiva del acto administrativo principal proyecta sus efectos contra la totalidad de los actos o intimaciones que de él resulten.

1.3. ¿Puede dar lugar a sanción el cómputo de estos conceptos improcedentes? La intimación de pago de los conceptos computados improcedentemente en las declaraciones juradas autorizan al organismo recaudador al cobro de los mismos, como a exigir la diferencia que generen en el resultado de esa declaración, con más los intereses resarcitorios. No obstante, por la propia naturaleza de estos conceptos y la inclusión por fuera de la determinación del impuesto, consideramos que no se configura ningún ilícito material de los previstos en la ley 11.683, por tratarse de simple omisión de pago sin alteración del tributo determinado. Los ilícitos materiales constituyen transgresiones de la obligación tributaria que sancionan la inexactitud culposa o dolosa de la declaración jurada del tributo en la fase de determinación de esa obligación, no de pago. Si se aplicara sanción por la improcedencia de los conceptos que hacen al pago o a la extinción del tributo, se estaría castigando lisa y llanamente la deuda y no la reducción indebida de la obligación tributaria.

Art. 15. — Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley. Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias específicas, a los efectos del monto de la materia imponible y del gravamen, no se tomarán en cuenta las fracciones de peso que alcancen hasta cinco (5) décimas de centavo computándose como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.

1. BOLETAS DE DEPÓSITO El primer párrafo de esta norma establece que las boletas de depósito y comunicaciones de pago confeccionados por el responsable tienen el carácter de declaración jurada, de modo que los errores o falsedades insertos en aquellos configuran los ilícitos de omisión formal genérica (art. 39), omisión material de impuesto (art. 45) o defraudación tributaria (art. 46). Esta previsión ha sido, con acierto, duramente cuestionada por la confusión de conceptos y la extensión indebida de las normas infraccionales a supuestos fácticos manifiestamente ajenos y diferentes a los que éstas contienen como conductas típicas(48). A nuestro criterio, consignar en las boletas de depósitos importes inferiores a los reales o consignados en las declaraciones juradas no constituyen infracciones sino omisiones de pago de las diferencias no incluidas en tales boletas, con repercusión exclusivamente patrimonial. Las diferencias en los importes insertos en las boletas o volantes de pago no modifican las obligaciones tributarias declaradas por los sujetos pasivos, y sólo dan lugar a exigir el pago de la diferencia, con más sus intereses, entre lo

consignado en la declaración jurada y lo expresado numéricamente en estos papeles o volantes. Por último, cabe señalar que el organismo recaudador ha utilizado esta figura para dar sustento normativo a la aplicación de sanciones materiales con motivo de las determinaciones de oficio del impuesto a las ganancias por salidas no documentadas —art. 37 de la ley 20.628— lo que ha sido descartado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(49). Adicionamos a ello que resulta improcedente la aplicación del art. 15 a esos casos toda vez que esta norma requiere, ineludiblemente, la existencia de una boleta de depósito confeccionadapor el responsable, situación que no se verifica en los casos de erogaciones o salidas de fondos sin respaldo documental que dan lugar a la aplicación de esa figura, pues ninguna boleta o volante ha confeccionado el sujeto pasivo.

Art. 16. — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidossólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla. Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97. Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación quince (15) días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta quince (15) días después de recibida.

El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en el artículo 76 en la forma allí establecida.

1. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO El art. 16 de la ley 11.683 establece fundamentalmente los supuestos que dan lugar al sistema de determinación tributaria de oficio.

1.1. Concepto de determinación de oficio Es preciso distinguir el acto de determinación de oficio del procedimiento de determinación de oficio. El acto de determinación practicado por el organismo recaudador —sujeto activo de la relación jurídica tributaria— es aquel que contiene un pronunciamiento acerca de la existencia o alcance del hecho gravado, la unidad de medida o cuantificación del hecho imponible, el sujeto obligado o responsable y, finalmente, el monto de la obligación. Constituye una actividad propia de la autoridad encargada de establecer la obligación tributaria(50). El procedimiento, en cambio, es aquel conjunto y consecución de actos y etapas gobernados por reglas específicas contenidas en la ley, que persiguen el cumplimiento estricto de la norma impositiva y a través del cual el organismo recaudador concreta el acto de determinación del tributo. Por ello, el acto de determinación viene precedido por un procedimiento reglado, no discrecional, instado a partir de las hipótesis o supuestos legales que habilitan al organismo recaudador a instarlo(51). Esta distinción puede apreciarse en la estructura de la ley 11.683 en donde el art. 16 define los supuestos de procedencia del acto de determinación por parte de la administración —en tanto, como expresamos al analizar el art. 11, constituye la excepción a la regla general de cuantificación mediante las declaraciones juradas presentadas por el sujeto pasivo— y las características y formas que

puede asumir esa resolución. A su vez, el art. 17 regula el procedimiento propiamente dicho en que se concreta finalmente el acto de imposición de oficio. Mediante este procedimiento de determinación el órgano administrativo aplica el derecho tributario sustantivo, vale decir, las normas que establecen el hecho imponible y la medida de la obligación impositiva(52). Sin embargo, debemos poner de resalto que en la práctica existen determinaciones de impuestos practicadas por el órgano recaudador que no son el resultado de procedimientos de determinación de oficio seguidos bajo las pautas de esa norma de la ley 11.683; es decir, pueden darse supuestos —legales o de hecho— en los que el Fisco prescinde del procedimiento de determinación de oficio reglado en el art. 17 pero, así y todo, el acto que dicta es, material y jurídicamente, un acto de determinación de oficio al fijar la cuantía de un hecho imponible u obligación tributaria o producir una revisión o modificación de aquélla(53). La jurisprudencia ha perfilado una serie de elementos que, contenidos en el acto administrativo dictado por el organismo recaudador, permiten reconocer el carácter y naturaleza de una determinación tributaria de oficio, con independencia de si a éste se ha arribado luego del procedimiento estipulado en el art. 17: — El acto administrativo debe contener una verdadera revisión del contenido material de la obligación tributaria(54). — El acto administrativo debe contener la individualización del contribuyente, monto exigido y pautas que permitan precisar la pretensión fiscal(55). — La intimación de pago y la calidad de deudor no debe resultar de una conducta declaratoria propia de ese sujeto(56). — El acto administrativo debe referirse a la causa por la cual el pago de la obligación tributaria resulta exigible(57). Asimismo, se estimó que debe entenderse por determinación de oficio aquella que comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo, es decir, tanto jurídica como aritmética, por la que se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que directamente lo describen, lo cuantifican, que establece el criterio económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial o nexo de vinculación territorial, y también se liquida e intima el impuesto resultante(58).

Díaz Sieiro ha desarrollado una interesante definición —aunque la consideramos muy amplia— de "determinación tributaria". Para este autor, aquélla consiste en un acto administrativo emanado de la Administración tributaria que rechaza o deniega un derecho, constatando la existencia de una obligación tributaria sustantiva líquida y exigible, con relación a un sujeto determinado. No resulta esencial en su conceptualización que el acto esté referido a aquellos conceptos que atañen al nacimiento de la obligación tributaria; es decir, constituye una determinación de oficio tanto aquella que involucra elementos que hacen al nacimiento de la obligación tributaria, como a las que tienen que ver con las formas de extinción o postergación en el tiempo de su cumplimiento. Funda su postura en la naturaleza declarativa de la determinación en tanto la obligación nace con la verificación del hecho imponible, de modo tal que no existe fundamento jurídico que autorice a restringir el ámbito material del acto determinativo a los supuestos de nacimiento de la obligación(59).

1.2. Naturaleza del acto de determinación jurisdiccional o acto administrativo

de

oficio:

acto

Se ha discutido en doctrina la naturaleza jurídica del acto de determinación de oficio, si reviste carácter administrativo o es de naturaleza jurisdiccional. Jarach considera que el acto de determinación por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo, tiene naturaleza jurisdiccional y no de acto administrativo(60). Sostiene su tesis en que la autoridad con competencia legal para emitir el acto de determinación de la obligación tributaria carece de facultades discrecionales para actuar en ese sentido, pues, acaecido el hecho imponible, la Administración tributaria debe determinar la obligación tributaria correspondiente; por otra parte, el contenido del acto no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino que es simple producto de la ejecución de un precepto legal.

Para Martínez, la asunción de una posición al respecto depende del concepto de jurisdicción que se acuerde o tome en consideración. El criterio de distinción entre la actividad jurisdiccional y la administrativa está dado por la diferente posición del agente en el sentido de que la primera actúa frente a las partes o por sobre las partes en conflicto mientras que en la segunda no es sino una de las partes en conflicto. Por ello, no puede caber duda de que el acto de determinación en el derecho argentino no reviste carácter jurisdiccional, puesto que emana del propio sujeto activo de la obligación impositiva. Sobre la base de este razonamiento, para este autor el acto de determinación de oficio no posee naturaleza jurisdiccional, por cuanto "...en esta fase, la autoridad administrativa juzga y manda en cuanto aplica el derecho a través de un juicio lógico acerca de la correspondencia entre una situación real y la situación prevista por la norma y concluye con un mandato, el de pagar el impuesto determinado, pero juzga y manda, para decirlo con palabras de Carnelutti cuando delimita la función procesal para el desenvolvimiento de un interés en conflicto y no para la composición del conflicto: se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa esuno de los sujetos en conflicto, mientras que la autoridad judicial se halla sobre los sujetos en conflicto"(61). Haciéndose eco de las críticas, sobre todo las formuladas por Martínez —en el sentido de que la jurisdicción importa una posición predominante del juzgador respecto de aquella en la que se hallan las partes de la contienda— Jarach advierte que en la rama de derecho público es perfectamente posible que el Estado asuma diferentes roles y que para ello atribuya distintas funciones mediante la separación de poderes y la creación de organismos diversos aun dentro del órgano ejecutivo. "La independencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos modos, institucionalmente hay independencia del juez cuando éste no debe recibir órdenes ni ajustarse a instrucciones particulares en el caso concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por la autoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales"(62). A nuestro criterio, el acto de determinación de oficio dictado por el organismo recaudador no posee naturaleza jurisdiccional, como tampoco es un acto administrativo dictado en ejercicio de funciones jurisdiccionales. Es un acto administrativo dictado por un funcionario público que ejerce las funciones dejuez administrativo acordadas por el

dec. (PEN) 618/1997(63) en estricta aplicación de la ley tributaria y sobre la base de potestades legalmente conferidas, por lo que debe enmarcar su actuación concreta dentro del principio de legalidad de los actos de la administración. Para la determinación de la obligación tributaria, la Administración lleva adelante —tras haber ejercido sus potestades verificadoras y fiscalizadoras en la fase de control o comprobación— un procedimiento que culmina con el dictado de un acto puramente administrativo que establece la existencia del hecho imponible y la correcta medida de la obligación tributaria. En este procedimiento no hay actividad jurisdiccional en tanto el sujeto activo es parte de la relación, por lo que no puede hablarse de una función destinada a dirimir una contienda entre dos partes, caracterizante de la función jurisdiccional.

1.3. La determinación de oficio como acto administrativo La consecuencia que se deriva de adoptar esta posición es la exigencia de que el acto de determinación contenga todos los requisitos requeridos por la ley para que tengan validez y puedan ser considerados como actos administrativos. Los presupuestos de validez se encuentran contenidos en la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos que es de aplicación supletoria de conformidad con el art. 116 de la ley 11.683. En tal sentido, es de observancia el art. 7º de esa ley que contempla, como requisitos esenciales del acto administrativo, los siguientes: a) competencia del funcionario público para el dictado del acto; b) sustentación en los hechos que sirvan de causa y en el derecho aplicable; c) objeto, el cual debe ser cierto y física y jurídicamente posible; d) cumplimiento de los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten implícitos del ordenamiento jurídico; e) dictamen jurídico previo cuando el acto pudiere afectar derechos subjetivos e intereses legítimos; f) motivación; g) finalidad. Por su parte, el art. 14, inc. b), de la ley 19.549, consagra, como consecuencia jurídica, la nulidad absoluta e insanable del acto administrativo que fuere emitido mediando incompetencia en razón de la materia, del territorio, del tiempo o del grado, salvo, en este último supuesto, que la delegación o sustitución estuvieren permitidas; falta de

causa por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocados; por violación de la ley aplicable de las formas esenciales o de la finalidad que inspiró su dictado. De lo expuesto se colige que el acto administrativo de determinación de oficio, como declaración unilateral realizada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma inmediata(64), debe ser realizado cumpliendo la totalidad de los requisitos exigidos por la ley. La determinación de oficio constituye, entonces, un acto emanado del sujeto activo de la relación jurídica tributaria dentro de un procedimiento reglado —sin facultades discrecionales— en la que cumple y aplica la ley tributaria sustantiva. Por último, el acto de determinación de oficio, en consonancia con el art. 12 de la ley 19.549, es estable y goza de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria, de modo que faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios —a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial— e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario(65).

1.4. Supuestos de procedencia de la determinación de oficio Cuando el contribuyente o responsable no da cumplimiento a la obligación que le impone la ley de declarar la existencia del hecho imponible y fijar el monto de su obligación impositiva, o bien la declaración por éste presentada, no se ajusta a la verificación concreta del hecho impactado fiscalmente o a las disposiciones que establece la ley del tributo, tiene lugar entonces el procedimiento de determinación de oficio que realiza el organismo recaudador, en forma cierta o directa, o en forma estimativa o presuntiva, aplicando las disposiciones de losarts. 16 y 18 de la ley 11.683. A partir de lo establecido en el primer párrafo del art. 16 más las previsiones de los párrafos quinto y sexto del art. 17, tenemos que los casos en que debe proceder la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio la obligación tributaria son los siguientes: 1. Cuando el sujeto pasivo no haya presentado la declaración jurada cuantificando una concreta obligación tributaria.

2. Cuando la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo resulte impugnable. 3. Cuando proceda a efectivizar la responsabilidad personal y solidaria prevista en el art. 8º de la ley 11.683 respecto de los sujetos allí enumerados. En este supuesto existirán dos actos administrativos definitivos: el acto de determinación de oficio dictado en forma previa estableciendo la obligación tributaria del contribuyente o deudor principal; y el segundo acto que, tras este procedimiento instado contra el responsable(66), determine y atribuya su responsabilidad y extienda las consecuencias jurídicas hacia su patrimonio en forma total. 4. Cuando la disconformidad planteada por el sujeto pasivo respecto de la liquidación administrativa a la que hace referencia el último párrafo del art. 11 se refiera a cuestiones conceptuales. Este supuesto, al no existir actualmente un tributo nacional cuya determinación se efectúe mediante liquidación administrativa, carece de virtualidad jurídica. Indudablemente los supuestos más importantes que habilitan al organismo recaudador a asumir el rol de declarante son los consignados en los dos primeros apartados. Así, la omisión total incurrida por el sujeto pasivo de cumplir con el deber jurídico de declarar su obligación tributaria mediante la presentación de la correspondiente declaración jurada habilita al organismo recaudador a determinar de oficio aquélla, siguiendo el procedimiento del art. 17. Se trata entonces de una determinación de oficio que construye íntegramente la medida de la obligación tributaria nacida, por ausencia de cumplimiento de ese deber. También procederá a la determinación de oficio cuando la declaración jurada presentada haya merecido su impugnación. Obsérvese que la terminología empleada por el art. 16 es genérica y carece de toda connotación represiva o calificadora de la conducta del sujeto. Basta que la declaración jurada resulteimpugnable —lo que por lógica implica que la presentada ha sido inexacta en lo que a la conformación y cuantificación del tributo se refiere— sin importar a los fines del procedimiento regulado en este capítulo si su impugnabilidad y consiguiente inexactitud es producto de una conducta culposa o dolosa por parte del declarante. La impugnación puede referirse a la declaración de los hechos, actos u operaciones alcanzadas y relevantes para la conformación y medición de la obligación, como a la forma en que se han valorado y aplicado las normas jurídicas del impuesto liquidado.

En ambos casos, para que sea procedente el dictado de una resolución determinativa de oficio, el organismo recaudador debe cumplimentar dos etapas cronológicamente sucesivas. En primer lugar, debe demostrar que la declaración jurada presentada es objetable(67); y para el caso de que ésta fuera impugnable, deberá prescindir de ella y adoptar el procedimiento de determinación sobre base cierta o presunta, según las circunstancias del caso.

1.5. Determinación sobre base cierta o sobre base presunta El primer párrafo del art. 16 establece que el acto de determinación puede revestir, según los hechos en que se funde, dos modalidades: a) Método directo o por conocimiento cierto(68)de la materia imponible: La determinación sobre base cierta corresponde cuando no hay discusión sobre los hechos —y sí sobre el derecho aplicable a éstos—, o bien cuando los hechos —no declarados o declarados en forma defectuosa— pueden ser conocidos o aprehendidos a través de elementos de prueba concretos que respalden la veracidad y sustancia de las operaciones. b) Método presuntivo o indiciario: la materia imponible resulta estimada a través de coeficientes, índices, presunciones —legales o de hecho—, ficciones, etc. Se renuncia, ya sea por parte de la ley o de la administración, a la pretensión de certeza conformándose con la de probabilidad. Las presunciones, índices y ficciones se encuentran contenidas en los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683. El art. 16 establece un orden de prelación en virtud del cual sólo cuando el organismo recaudador no disponga de elementos que acrediten fehacientemente esa magnitud —ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación de los existentes— se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación(69). La jurisprudencia tiene dicho que la estimación de oficio de la obligación tributaria es de carácter subsidiario, pues la regla general es la determinación sobre base cierta si es que el organismo dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico que suscita la obligación tributaria, tanto en su existencia como en su significación económica. En este mismo sentido, se ha dicho que previo a la

determinación indiciaria, el Fisco debe evaluar el valor probatorio de las registraciones contables, su necesaria integración con los comprobantes y documentos respaldatorios correspondientes y la sustantividad de la operatoria del contribuyente(70). Por ello, la Administración tributaria debe primero agotar los medios que permiten construir o reconstruir la materia imponible de modo directo, y sólo cuando no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible, recién se encontrará habilitado para recurrir al método indiciario de determinación de oficio(71). Esta metodología de lógica y razonable prelación tiene por objeto evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto que el método indiciario permite fijar con probabilidad, más que con certeza, la existencia y magnitud del hecho imponible(72). Sin embargo, en la práctica es común que exista una determinación de oficio en la que se conjugan ambas formas de cuantificación; por eso resulta acertada la opinión de Jarach en cuanto afirma que "...el distingo no es tan marcado como aparentemente resulta del texto legal. En efecto, una determinación sobre base cierta, esto es, sobre la base del conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y permiten determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y sus caracteres temporales y espaciales, no excluye la posibilidad de que algunos de estos elementos componentes sea comprobado mediante presunciones, tanto legales como del intérprete. De la misma manera, una determinación sobre base presunta, no excluye en forma absoluta la posibilidad de que algunos elementos constitutivos del hecho imponible resulten de pruebas directas y no de simples presunciones"(73).

2. LIQUIDACIONES Y ACTUACIONES DE LOS INSPECTORES El segundo párrafo del art. 16 establece que las liquidaciones practicadas por los inspectores intervinientes en la fase de auditoría o fiscalización no constituyen determinación tributaria, pues la competencia para el dictado de esta última sólo corresponde a los funcionarios que revisten la calidad de jueces administrativos(74). Estas liquidaciones son conocidas como "pre-vistas" y, materialmente, constituyen el resultado o consecuencia de las labores desarrolladas por los inspectores en el

marco de la inspección fiscal, que luego serán volcadas en su "Informe Final de Inspección" que contendrá los motivos y fundamentos fácticos y jurídicos en que se sustentan los cargos fiscales pretendidos, con más la correlación entre cada uno de ellos y las constancias probatorias reunidas en el expediente administrativo. Estas liquidaciones o "prevista", al ser elaboradas por funcionarios que no revisten la calidad de jueces administrativos y al enmarcarse dentro de la actuación inspectora, son actos preparatorios de la (75) administración , de modo que no afectan, ni alteran ni producen efectos jurídicos sobre la obligación tributaria de los sujetos pasivos. Recién en la medida en que esas conclusiones, trabajos y propuestas de ajustes incluidos en las liquidaciones sean adoptados por los jueces administrativos como sustento de los actos que dan inicio a la determinación de oficio, tendrán eficacia jurídica, no ya como conclusiones sino como fundamentos del acto administrativo, al ser receptado por éste. Con acierto se ha señalado entonces que los actos confeccionados por los inspectores, por los que se pone en conocimiento un ajuste y se requiere la presentación de declaraciones juradas y el pago de sumas resultantes, constituye una "prevista" y, por ende, no abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. No constituye un acto de determinación administrativa, el que sólo compete a los funcionarios con atribuciones de jueces administrativos y no a los inspectores o empleados que intervienen en una fiscalización(76). Por ello, no corresponde ni se encuentra previsto un recurso autónomo contra las liquidaciones o "prevista", como tampoco contra los informes finales de inspección. Si partimos de la base de considerar que es acto administrativo el dictado por autoridad competente que produce efectos jurídicos individuales en forma inmediata —trátese de un acto inicial como interlocutorio o definitivo—, sin duda alguna esta liquidación constituye un acto de mero trámite que tiene exclusivo propósito de acercar al sujeto pasivo las conclusiones de la tareas de inspección a fin de que ésta pueda evaluar la eventual regularización de sus obligaciones tributarias prestando su conformidad a las conclusiones allí expuestas tal como estipula el art. 36.1 de la ley 11.683. En ese sentido, la "prevista" no debe ser considerada como un requerimiento tendiente a exigir la colaboración del sujeto pasivo; por lo tanto aun cuando la inspección actuante acuerde un plazo para que el sujeto presente o no conformidad a las diferencias expresadas en esas

liquidaciones, el sujeto pasivo no está obligado ni tiene el deber de proceder a su contestación o refutación, situación que no puede dar lugar sanciones por ilícitos formales. Ello por cuanto el silencio del sujeto pasivo sobre el alcance y contenido de esas liquidaciones debe ser entendido como su desacuerdo con los términos y alcances de la "prevista". Ahora bien, para el supuesto de que el sujeto conteste y exprese su criterio y aporte otros elementos para consideración y evaluación, los funcionarios de la inspección no están obligados a tramitar o resolver esas formulaciones, pero sí deben sustanciar y resolver esas peticiones o descargos los jueces administrativos dentro del procedimiento de determinación de oficio. En tal supuesto, resulta de aplicación el art. 34 del decreto reglamentario de la ley 11.683 que establece: "si en el curso de una verificación el contribuyente hubiera alegado por escrito sobre cuestiones de hecho o de derecho vinculadas a la determinación del impuesto, el juez administrativo se expedirá sobre las objeciones u observaciones del fiscalizado en la resolución que determine de oficio al gravamen y sobre el mérito de la prueba producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso". Por último, la "prevista" no causa estabilidad jurídica y puede ser dejada de lado por el juez administrativo si de los términos y elementos de la actuación y expediente surgen que la pretensión fiscal es diferente.

Art. 17. — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15) días.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes. En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de lo que se dará conocimiento dentro del término de treinta (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º. Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio. No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si —antes de ese acto— prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate

o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.

1. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO El art. 17 contiene la regulación del procedimiento de determinación con arreglo al cual el organismo recaudador deberá dictar el acto administrativo de determinación de oficio.

1.1. Breves nociones administrativo

de

los

principios

del

procedimiento

El procedimiento de determinación de oficio es un procedimiento administrativo especial(77), por lo que no resultan de aplicación —sino sólo en forma supletoria— las normas nacionales reguladoras de los procedimientos administrativos. Así ha sido incluso establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al afirmar que la ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes a los fines de la impugnación de los actos que impongan sanciones o determinen tributos, lo que excluye la aplicación de la legislación que regula los procedimientos administrativos —ley 19.549—, pues ella está contemplada sólo con carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de la ley 11.683(78). Sin perjuicio de las normas específicas, la determinación de oficio y su procedimiento forman parte del derecho administrativo o formal tributario, por lo que son aplicables a su respecto las premisas que nutren e informan a esta rama adjetiva del ordenamiento.

1.2. Principio de legalidad El principio de legalidad, como señala Casás, excede, en la faz aplicativa, lo fiscal, y reconoce un alcance más amplio en tanto se exhibe como una de las características propias del Estado de derecho dado que importa la subordinación de la Administración a la ley(79). Este principio se basa en la exigencia de que la actuación de la Administración se realice de conformidad con el ordenamiento positivo; de ello se infiere que no puede obrar sin una norma expresa que la autorice. El ámbito de actuación y competencia de la Administración está ceñida exclusivamente a lo que las normas jurídicas le acuerdan. Su regla, entonces, es la capacidad limitada a las normas de autorización. Por ello, si se dan los presupuestos para que el organismo recaudador asuma el rol de declarante de una obligación tributaria, no puede optar por no llevar a cabo el procedimiento, ni, llevándolo a cabo, puede actuar por fuera de las premisas que la ley establece para su seguimiento. Por ello, "...ya se adopte una posición abierta o restringida en torno a la admisión de facultades discrecionales de la Administración dentro del ámbito del Derecho tributario administrativo, dos ideas, al menos, han debido quedar perfectamente claras. La primera es que las relaciones de deber tributarias son auténticas relaciones jurídicas. La segunda, consecuencia de la anterior, es que dichas relaciones, como toda relación jurídica, se encuentran sometidas a los generales controles de legalidad previstos por el ordenamiento"(80).

1.3. Principio de impulsión de oficio En virtud de este principio incumbe a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar que se practique toda diligencia que sea conducente para el esclarecimiento de la verdad material y la justa resolución de la cuestión planteada. De acuerdo con lo previsto en el art. 1º, inc. a), de la ley 19.549, en el procedimiento administrativo rigen los principios de impulso e instrucción de oficio, sin perjuicio de la actuación

de los interesados, lo cual implica que la Administración tiene el deber legal de impulsar el procedimiento. También se deriva de este principio que la obtención de pruebas, averiguación y comprobación de los hechos no sólo le corresponde a la parte, sino que también debe ser efectuada de oficio. El carácter inquisitivo del procedimiento debe asegurar la responsabilidad de la propia Administración a los efectos de colocar a disposición de las partes de todos aquellos elementos que resulten esenciales para hallar la verdad material de los hechos analizados. Su conclusión permitirá determinar la existencia del hecho imponible y su quantum.

1.4. Principio de celeridad, economía, sencillez y eficacia Este principio tiene implicancias distintas: por un lado, la Administración sólo puede ser eficaz cuando con su accionar dentro del procedimiento administrativo satisfaga su fin, el interés general; por otro lado, la mera realización de los actos y actividades que tienden a la consecución del interés general no es de por sí suficiente para sostener la eficacia del actuar de la administración, lo que sólo podrá afirmarse cuando además de conseguir la tutela del interés general, la misma ha sido lograda en forma rápida, sencilla y con el debido respeto a los derechos y garantías del administrado. Ello implica que deben evitarse complicados, costosos o lentos trámites administrativos, que dificulten el desenvolvimiento del expediente.

1.5. Principio de informalismo Este principio consiste en la atenuación o flexibilización de las formas del procedimiento a favor del administrado; tiende a excusar a éstos de lasobservancias formales no esenciales que pueden ser cumplidas con posterioridad, sin que proceda ninguna causal de preclusión por la pertinente carencia en la instancia administrativa(81).

El principio de informalismo rige sólo a favor del administrado, pues el cumplimiento de las formas es uno de los requisitos básicos en la actuación de la Administración, de modo que las gestiones y actuaciones de ésta deben quedar documentadas y formalizadas en un expediente administrativo. Una de las manifestaciones prácticas en que se desenvuelve este principio es el debido tratamiento de las peticiones y reclamos que formule el administrado, con independencia de las denominaciones que le haya dado a las mismas. Así, conforme al art. 81 del decreto reglamentario de la ley 19.549, los recursos deberán proveerse y resolverse cualquiera que sea la denominación que el interesado les dé, cuando resulte indudable la impugnación del acto administrativo.

1.6. Principio de la verdad material o verdad jurídica objetiva El principio de la verdad material, lo cual importa que el órgano administrativo debe ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido o no alegados y probados por el particular(82). Asimismo, debe ajustarse a los hechos que sean de público conocimiento, como también considerar aquellas pruebas que obren en su poder por otras razones, o en expedientes distintos. Como consecuencia de este principio, expresa Gordillo(83) que la carga procesal de averiguar los hechos que resulten necesarios para la correcta solución del caso recae sobre la Administración, concluyendo que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos reales, el mismo se encuentra viciado. El procedimiento administrativo persigue la verdad material y no la verdad formal. Si la Administración advierte cualquier tipo de derecho del administrado que éste no ha ejercido y no se encuentra prescrito ni caduco, está obligada en el transcurso del procedimiento aun a darle la razón al particular más allá de que éste no haya hecho petición alguna vinculada con este hecho.

1.7. El debido proceso adjetivo

El debido proceso adjetivo está consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional y receptado en la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549 en su art. 1º, inc. f). Éste comprende: a) el derecho a ser oído, que implica el derecho del administrado a exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de los actos que se refieran a sus derechos subjetivos. Abarca, como un nexo lógico, el derecho a un leal conocimiento de las actuaciones administrativas, razón por la cual el derecho a obtener vista (ya sea por iniciativa del interesado, o bien por la propia mecánica del procedimiento que estipula el traslado de los cargos dirigidos por la administración contra el administrado) constituye un presupuesto necesario de este derecho; b) el derecho a ofrecer y producir prueba que comporta el derecho no sólo de ofrecerla, sino de sustanciarla y controlar su producción, y alegar a su vez sobre su fuerza de convicción e importancia en lo que concierne a sus derechos. Siempre antes de la emisión del acto definitivo, y c) el derecho a obtener una decisión fundada, lo que requiere del juez administrativo o funcionario competente una decisión que haga expresa consideración de los principales argumentos y cuestiones propuestas por el administrado dentro del procedimiento. Marienhoff enseña que la garantía del debido proceso ofrece un doble aspecto: "a) para el particular o administrado, que por esa vía ve respetados sus derechos esenciales, ya que el arbitrio de la Administración Pública queda constreñido a desenvolverse dentro de determinados límites y respetar los requisitos pertinentes; b) para el interés público, ya que, como bien se dijo, las 'formas' constituyen una garantía automática de la regularidad o legalidad de la actividad administrativa"(84). Es dable inferir entonces que la vulneración de la garantía del debido proceso en sede administrativa excede el interés de la parte afectada y se proyecta sobre el de la comunidad, pues dicha prerrogativa constitucional se exhibe como factor exponencial de la seguridad jurídica.

1.8. Normas supletorias aplicables al procedimiento tributario

En aquello que no ha sido regulado en el título I de la ley 11.683, rige supletoriamente la ley 19.549 y su decreto reglamentario, pudiendo citar como ejemplos de cuestiones relevantes no tratadas, las siguientes: — Vista del expediente (arts. 38(85) y 76 decreto reglamentario)(86). — Recusación y excusación de los funcionarios (art. 6º, ley 19.549). — Formalidades de los escritos (arts. 15 y ss., decreto reglamentario). — Acreditación de personería (arts. 32 y 33, decreto reglamentario)(87). — Tiempo de actuación y plazos (art. 1º, inc. e], ley 19.549). — Plazo supletorio de diez días hábiles (art. 1º, inc. e], apart. 4º, ley 19.549). — Plazo de gracia (art. 25, decreto reglamentario)(88). — Prórroga de los plazos (art. 1º, inc. e], apart. 5º, ley 19.549). — Medios de prueba en sede administrativa (arts. 46 y ss., decreto reglamentario). — Denuncia de ilegitimidad (art. 1º, inc. e], apart. 6º, ley 19.549)(89).

1.9. Estructura del procedimiento de determinación de oficio El art. 17 regula todo lo atinente al procedimiento que debe seguirse para la determinación de oficio de las obligaciones tributarias de los contribuyentes o responsables por verificarse los supuestos del art. 16 que autorizan al organismo recaudador a asumir el rol de declarante de aquélla(90). El contenido de esta norma es el siguiente: — Regulación de las distintas etapas del procedimiento: inicio, descargo, sustanciación y resolución definitiva. — Contenido sustancial del acto de determinación de oficio. — Supuesto de caducidad del procedimiento. — Aplicación del procedimiento para la extensión de la responsabilidad solidaria a los sujetos señalados en el art. 8º. — Efectos de la conformidad planteada por el contribuyente antes del acto determinativo.

— No aplicación del procedimiento en los casos de retenciones o percepciones practicadas por los agentes, informadas o constatadas por el organismo recaudador. Esta previsión fue incorporada por la ley 26.044 del 6/7/2005 con vigencia a partir de esa fecha. La exclusión del procedimiento en estos casos es lógica, dado que no existe controversia sobre la cuantía detraída o percibida por los agentes de retención o percepción, sino sólo falta de ingreso de los importes retenidos o percibidos.

1.10. Inicio del procedimiento: la "vista" como acto administrativo Como reza el primer párrafo del art. 17 de la ley 11.683, el procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por un funcionario que reviste la calidad de juez administrativo, con una vista(91) al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. La denominada vista no es sino un acto administrativo —no definitivo(92)— que abre el procedimiento de determinación de oficio y tiene por objeto y función delimitar —precisa y concretamente— el alcance de la impugnación a una obligación tributaria de un determinado sujeto pasivo(93). Es a partir de este acto administrativo que el contribuyente o responsable conoce, en términos jurídicos, los hechos y el derecho en que se sustentan los cargos formulados por el organismo recaudador sobre la base de los datos, elementos y conclusiones a las que ha arribado la inspección fiscal, que deben estar incorporados a las actuaciones e invocados o explicitados en la vista. Como se dijo, esta norma dispone que la vista debe contener las impugnaciones o cargos que se formulen al sujeto pasivo proporcionando detallado fundamento de ellos(94). Se consideró que esta exigencia no importa pretender que en el acto administrativo inicial se consignen completamente los mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de determinación en lo que al sustento jurídico se refiere, por lo que resultaría suficiente su breve fundamentación(95). Se sostuvo que "la vista

tipificada en el art. 24 (hoy art. 17) de la ley 11.683 tiene como finalidad que el contribuyente pueda tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones administrativas y de los cargos e impugnaciones formulados con el fin de garantizar el derecho de la debida defensa, sin que pueda pretenderse, como lo afirma en este caso la actora, que en ella deban consignarse los fundamentos jurídicos de las impugnaciones, por cuanto de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo"; por ello, "Cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia"(96).

1.11. El descargo Corrida la vista al contribuyente y notificada por las formas y medios contemplados en el art. 100 de la ley 11.683, el contribuyente o responsable tiene un plazo de quince (15) días hábiles administrativos para responderla, formular por escrito su descargo y ofrecer en ese acto las pruebas que hagan a su derecho. Si la notificación se realizara en día inhábil, la misma se considerará recibida el día hábil siguiente, por lo que el plazo comenzará a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la recepción (97). Se ha sostenido que mientras el plazo legal no haya expirado, el contribuyente tiene la posibilidad de completar o ampliar su descargo. Por lo tanto, si el contribuyente contesta, por ejemplo, la vista e instrucción de sumario el cuarto día hábil posterior a la notificación de la misma, puede ampliar sus alegaciones y defensas a través de la presentación de un escrito complementario dentro del plazo legal de quince (15) días(98). Sobre el contenido del descargo, no existe una forma solemne para su interposición(99), para efectuar la contestación de la defensa y, en su caso, el ofrecimiento de pruebas. No se requieren formalidades complejas, ni pago de tasas de actuación administrativa, ni patrocinio técnico contable o asistencia letrada. Ello es así por aplicación del

principio de informalismo a favor del administrado receptado en el art. 1º, inc. c), de la ley 19.549(100). Sin embargo, es importante tener en cuenta como medida práctica al presentar cualquier escrito, el cumplimiento de los siguientes requisitos, establecidos en los arts. 15 y 16 del decreto reglamentario de la ley 19.549: i) Los escritos deberán ser redactados a máquina o manuscritos en tinta, en forma legible y en idioma nacional (aconsejamos en este punto la presentación de una copia para ser sellada por el organismo y que será utilizada como constancia de recepción); ii) Deberá identificarse el expediente o actuación al que corresponda y llevar en su parte superior un resumen del petitorio; iii) Identificación del contribuyente y domicilio del mismo; iv) Relación de los hechos, y si los considera pertinente, la norma en que el interesado funde su derecho; v) La petición concreta en términos claros y precisos; vi) Ofrecimiento de toda la prueba de la que ha de valerse, acompañando la documentación que obre en su poder y, en su defecto, su mención con individualización posible, expresando lo que de ella resulte y designando el archivo, oficina pública o lugar donde se encuentren los originales; vii) Los escritos deben llevar la firma del interesado o su representante legal o apoderado. El descargo tiene que ser articulado por un sujeto legitimado de modo que se deberá acreditar la personería conforme a los arts. 32 y 33 del decreto reglamentario de la ley 19.549. Ahora bien, la falencia que pudiera existir en su presentación podrá ser subsanada con posterioridad, en atención al principio de informalismo que ampara al administrado en el transcurso del procedimiento. Este principio manda a subsanar de oficio, o intimar al administrado a que las subsane, las falencias que tuviese la presentación que hubiera efectuada; de modo que no resulta procedente el rechazo de un escrito por parte del organismo recaudador sin mediar tal intimación(101). El plazo para formular el descargo podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez. La prórroga debe ser peticionada por el sujeto pasivo dentro del plazo inicial, considerándose en tiempo hábil la presentación dentro del plazo de gracia(102)de dos primeras horas de atención al público de la oficina actuante en el procedimiento. La Corte

Suprema de Justicia de la Nación afirmó que el plazo de gracia establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación resulta compatible en los procedimientos administrativos, no sólo por ser dicha norma de aplicación supletoria sino en razón del principio de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa ya que sería incongruente negar en los procedimientos administrativos lo que está permitido en el ámbito de la justicia(103). La concesión de la prórroga es facultativa del funcionario competente que dirige el procedimiento; esto es, no resulta imperativa su concesión(104), pero la resolución que disponga el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma razonable, despojada de toda arbitrariedad(105). Sin embargo, en la práctica esta decisión carece de eficacia procesal en tanto el acto que rechaza la ampliación no da por decaído, sin más, el derecho a formular el descargo. En efecto, la denegatoria del pedido de prórroga debe ser notificada y, en concordancia con el art. 1º, inc. e), apart. 5º, de la ley 19.549, se le debe acordar un plazo de dos (2) días contados a partir del día siguiente al de su notificación para que el sujeto pasivo presente o formule su descargo. Este apartado establece: "Antes del vencimiento de un plazo podrá la Administración de oficio o a pedido del interesado, disponer su ampliación, por el tiempo razonable que fijare mediante resolución fundada y siempre que no resulten perjudicados derechos de terceros. La denegatoria deberá ser notificada por lo menos con dos (2) días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado". Si bien esta norma regula la denegatoria de una petición de ampliación efectuada antes del vencimiento del plazo, la armoniosa interpretación de esta norma con el derecho a presentar el descargo hasta el último día hábil, ha permitido establecer la concesión de dos días más desde la notificación del acto denegatorio, a fin de no cercenar el derecho de defensa en juicio. El Tribunal Fiscal de la Nación declaró la nulidad de la resolución administrativa al interpretar que debe concederse el plazo de dos días adicionales cuando la denegatoria es notificada fuera del plazo primigenio. Sostuvo que los arts. 70 y subsiguientes de la ley 11.683 establecen un procedimiento reglado que busca asegurar el principio del debido proceso adjetivo en materia tributaria. Esta regla contempla el derecho a ser oído y a ofrecer prueba, lo que no se ha dado en la especie desde que la AFIP no otorgó al contribuyente el plazo de 48 horas para presentar su descargo ante la denegatoria de prórroga. En tal

sentido, afirmó que "...la finalidad de esta disposición es no permitir que el contribuyente pueda ser sorprendido de forma tal que la notificación del rechazo se haga vencido el plazo y pierda, en dichas condiciones, la posibilidad de ejercer su defensa en sede administrativa. Es decir, que la ley ha previsto que, en el peor de los casos el contribuyente cuente con un mínimo de dos días de plazo para ejercer su defensa en el caso que la prórroga sea rechazada"(106). Por último, debemos señalar que la falta de presentación del descargo no le otorga firmeza a la vista, ni autoriza a prescindir del dictado del acto de determinación de oficio. Al ser la vista un acto administrativo no definitivo, el procedimiento debe concluir con el dictado del acto de determinación de oficio con independencia de que el sujeto pasivo no haya ejercido sus derechos dentro de aquél. Asimismo, que no hay previsión legal que lo establezca siendo que, por el contrario, en el único supuesto en que el organismo recaudador no debe dictar la determinación del impuesto es en los casos en que el sujeto pasivo presta conformidad a las impugnaciones con la consiguiente regularización mediante la presentación de la declaración jurada rectificativa.

1.12. La prueba en el procedimiento de determinación de oficio Si bien no está contemplado en el art. 17 la sustanciación y producción de prueba, ello es una derivación lógica de la naturaleza adjetiva de esta etapa y de la existencia de controversia entre las partes de la resolución jurídica tributaria con apego al debido proceso adjetivo y a la garantía constitucional de defensa en juicio. En el procedimiento determinativo es admisible todo aquello que, en principio, puede servir de prueba —por su eficacia probatoria o idoneidad— para procurar a la Autoridad la necesaria convicción de la verdad y la probabilidad de los hechos a probar. En este sentido, la Administración deberá respetar, en su actuación, el postulado de la igualdad en la aplicación de la ley y la observancia de los principios que inspiran el procedimiento. Las pruebas que aporte el sujeto pasivo en el procedimiento de determinación de oficio deben ser pertinentes y referidas a las situaciones de hecho involucradas en la controversia tributaria. Como contrapartida, en la ponderación de su procedencia el organismo

recaudador debe apreciarlas con sentido amplio y con el resguardo del debido proceso. Y en los casos en que las impugnaciones a lo declarado se sustentan en presunciones, se debe cohonestar su admisión con el desplazamiento de la carga probatoria que la adopción de esas hipótesis producen. Por ello, tanto los elementos de prueba comprobados y verificados por los funcionarios del organismo recaudador en el desarrollo de sus tareas de verificación y fiscalización, junto a la prueba que el contribuyente haya ofrecido y producido en la etapa de descargo, constituyen los elementos con los que cuenta el juez administrativo para resolver, por acto administrativo, el alcance de la determinación tributaria y la conducta del contribuyente a la luz de los hechos y de los preceptos legales que regulan la cuestión.

1.13. Noción jurídica de la prueba Fenochietto nos presenta un catálogo de acepciones sobre el vocablo prueba. En primer lugar, se la puede entender como resultado de una actividad probatoria (acepción teleológica), para lo cual cita a Chiovenda que dice: "probar significa crear el convencimiento del juez sobre la existencia o inexistencia de hechos de importancia en el proceso". Se la concibe también como una herramienta o instrumento con el cual se acredita o verifica la existencia de un hecho y también el procedimiento establecido para obtener esa verificación (acepción instrumental). O también como actividad procesal de las partes y del juez encaminada a proporcionar al tribunal la convicción de la verdad o falsedad de un hecho (acepción funcional)(107). Hutchinson distingue claramente la noción de prueba, en un sentido estricto, de la noción de medios de prueba, y así por pruebas procesales o procedimentales se entiende las razones o motivos que sirven para llevarle al juez o funcionario administrativo la certeza sobre los hechos; y por medios de prueba, los elementos o instrumentos utilizados por el particular o por el órgano administrativo, que suministran esas razones o esos motivos dentro del procedimiento(108). En cuanto al objeto de la prueba, estará constituido por los hechos afirmados o invocados por los litigantes, cuya verdad se procura

averiguar, debiendo ser controvertidos y conducentes para la resolución de la causa(109). Es decir, el objeto de la prueba esta constituido, en principio, por los hechos afirmados por los litigantes. Pero aquéllos deben ser, además, controvertidos, o sea, afirmados por una de las partes y desconocidos o negados por la otra. Por lógica derivación de lo antedicho, se excluye de la prueba a los hechos afirmados por una de las partes y admitidos por la otra.

1.14. El principio de carga de la prueba en el procedimiento tributario Las reglas sobre la carga de la prueba son, pues, aquellas que tienen por objeto determinar cómo debe distribuirse, entre los sujetos de la relación jurídica formal o procesal, la actividad probatoria sobre los hechos que son materia de litigio; por eso, quien omite probar, se expone al riesgo de no formar la convicción del juez sobre la existencia de los hechos de que se trate. Devis Echandía distingue dos aspectos dentro del principio: a) por un lado, constituye regla para el juzgador porque le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión, permitiéndole hacerlo en el fondo y evitándole proferir una sentencia inhibitoria por falta de pruebas, de suerte que viene a ser un sucedáneo de tales hechos; b) por el otro, la carga de la prueba resulta ser regla para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno interesa probar, para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones o excepciones(110). Cabe destacar que la actividad probatoria en el seno del procedimiento tributario permite a ambas partes del litigio (organismo recaudador y contribuyente o responsable) ofrecer los medios de prueba que la ley pone a sus alcances y producir la misma a fin de hacer valer sus pretensiones. Por otra parte, es lógico y adecuado a los principios procesales que resguardan el debido proceso y la defensa en juicio, que exista una regulación sobre la prueba que permita a ambas partes del proceso ofrecerla y producirla. "La forma como quede trabada la litis será el factor determinante de la distribución de la carga de la prueba. Y ello es así porque con cierta frecuencia, las partes no se limitan a ofrecer las pruebas que correspondan a lo que idealmente o teóricamente podría ser

su estrecha incumbencia, sino que avanzando hacia el campo adversario aportan un plus probatorio que tiende a neutralizar la que estaría asignada a la contraparte"(111). En principio, dentro del procedimiento de determinación de oficio y con motivo de las defensas que el sujeto pasivo plantee en sustento fáctico y jurídico de su pretensión procesal —que se considere correcta, veraz y exacta la obligación tributaria por él declarada— será éste a quien le incumba probar los hechos que alega en su respaldo. Es decir, en esta etapa reglada por la ley 11.683 se desplaza la carga de la prueba hacia el contribuyente o responsable. Ahora bien, "decir que la carga de la prueba se está desplazando hacia el contribuyente, está bien lejos de llevarnos a afirmar que ninguna prueba incumbe a la Administración Fiscal, porque ello sería excesivo e injusto a todas luces. La Administración, como hemos dicho anteriormente, no puede arbitrariamente buscar hechos imponibles, por muy secretamente que realice su fase indagatoria, y cuando liquida, para poderse acoger al principio de legitimidad, tiene que ser consecuente con esta privilegiada facultad que se le concede y corresponder legítimamente a ella actuando honradamente. De ahí que al plantearse el problema probatorio, lo primero que tiene que demostrar y probar la Administración es que el acto en virtud del cual se ha concretado la obligación tributaria, es un acto legítimamente emanado de conformidad con los elementos que de forma legal, ha ido recogiendo ella misma. Igualmente, la segunda obligación del Fisco en este sentido, es notificar al administrado-contribuyente lo datos de hecho que han servido de base para la liquidación"(112).

1.15. Cargas determinativo

probatorias

dinámicas

en

el

procedimiento

Dentro del estudio de las cuestiones atinentes a la carga de la prueba, la doctrina procesal moderna ha puesto particular empeño en elaborar principios que tiendan a morigerar las características dispositivas de los juicios civiles, aun cuando sólo estén en juego meros intereses individuales, bajo la premisa que el proceso no puede convertirse en un campo de juego, con aprovechamiento indebido que dan las circunstancias del caso(113).

Sobre la base de la teoría de la carga probatoria dinámica, se coloca a ésta en cabeza de la parte que se encuentra en mejores condiciones de producirla. La teoría de las cargas probatorias dinámicas "...importa un apartamiento excepcional de las normas legales sobre la distribución de la carga de la prueba, a la que resulta procedente recurrir sólo cuando la aplicación de aquélla arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas. Dicho apartamiento se traduce en nuevas reglas de reparto de la imposición probatoria ceñida a las circunstancias del caso y renuente a enfoques apriorísticos (tipo de hecho a probar, rol de actor o demandado, etc.). Entre las referidas nuevas reglas se destaca aquella consistente en hacer recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir las pruebas respectivas"(114). En el procedimiento tributario, que viene precedido de una fase de inspección en el cual el organismo recaudador cuenta con amplias potestades legales para verificar y fiscalizar la materia imponible declarada por los contribuyentes, se podría suponer que es la propia Administración quien se encuentra en mejores condiciones —por esas facultades con las que cuenta, por su capacidad técnica específica en la materia, por su gran estructura, por contar con los medios informáticos más aptos— de llegar a la verdad material del caso. Este supuesto lleva a que resulte de aplicación la llamada "carga dinámica de la prueba". "Existe una moderna teoría procesal que se denomina doctrina de las cargas probatorias dinámicas o compartidas, donde el onus probandi se independiza de enfoques a priori, del rol de actor o demandado en el proceso y de los tipos de hechos a probar, para limitarse a indicar que la carga probatoria recae sobre aquel que se encuentre en mejores condiciones técnicas, de hecho o profesionales, para producir la prueba respectiva"(115). Dicha teoría tuvo expresa recepción por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(116). Asimismo, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha dicho: "que las modernas tendencias probatorias predican que son ambas partes las que deben contribuir a conformar el plexo probatorio, para la obtención de una decisión justa del órgano jurisdiccional, llegándose a sostener que el favor probationis o la 'teoría de las cargas dinámicas', se inclina —más allá de todo elemento presuncional— por poner el peso de la acreditación sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo. Superándose el sistema de las reglas clásicas absolutas —estáticas— en la materia, desplazándose la misma en cabeza de la parte que se encuentra en

mejores condiciones para producirla; pero, sin preceptos rígidos en la búsqueda de la solución justa, y según las circunstancias de cada causa"(117). A nuestro juicio, en función de la finalidad del procedimiento tributario y los principios que lo inspiran, la aplicación de la doctrina de las cargas probatorias dinámicas no sólo debe llevarse a cabo por el organismo recaudador durante la etapa de la determinación de oficio sino que también debe ser debidamente aplicada por el Tribunal Fiscal de la Nación, garante en función de su especialidad, de la legalidad de los actos de la Administración.

1.16. Pautas de producción de la prueba y medidas para mejor proveer En el art. 35 del decreto reglamentario de la ley 11.683 se establecen las pautas para la producción de la prueba y las formas y plazos de su producción no sólo para el procedimiento de determinación de oficio sino para todos "los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga a su derecho". Respecto a la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de las pruebas, se regirán por las normas contenidas en el título VI del decreto reglamentario de la ley 19.519 en aquellos aspectos no reglados, no admitiéndose el alegato previsto en el art. 60 del mencionado decreto. Por ello, una vez producidas las pruebas o vencido el plazo probatorio, el funcionario estará en condiciones de resolver y dictar el acto de determinación de oficio, pues no está admitida la presentación de alegato con el mérito de las pruebas producidas. Resultan así admisibles la prueba documental(118), la informativa(119), la pericial(120) y la testimonial(121), con los alcances y precisiones contenidas en la mencionada norma reglamentaria. En cuanto al plazo para su producción, se acuerda un término de treinta (30) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez. En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del plazo establecido en el

párrafo anterior, el prescindiendo de ella.

juez

administrativo

podrá

dictar

resolución

El juez administrativo podrá, en cualquier momento del proceso, disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situación de los hechos. Las medidas para mejor proveer son una manifestación clara del principio de verdad material con arreglo al cual el objeto basal del procedimiento es arribar a la correcta determinación de la obligación tributaria. En cuanto al rechazo, prescindencia o denegatoria del juez administrativo a producir todo o parte de la prueba ofrecida por el sujeto pasivo junto al descargo, tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como su alzada han sostenido reiteradamente que, en principio, no constituye una causal de nulidad del acto determinativo en la medida en que esa omisión puede ser subsanada en la instancia revisora amplia que prevé la ley 11.683 en su art. 76, inc. b), ante ese organismo jurisdiccional(122).

1.17. El acto de determinación de oficio El procedimiento reglado del art. 17 culmina con el dictado del acto administrativo de determinación de oficio, cuyo contenido material y objetivo se encuentra regulado en el segundo y tercer párrafo de esa norma. En tal sentido, el acto debe contener, además de las exigencias y requisitos que hacen a la validez y existencia del acto previstos en los arts. 7º y siguientes de la ley 19.549, lo siguiente: — Fundamento o motivación de la decisión(123). — La precisión concreta de lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, la multa(124), con los intereses resarcitorios devengados hasta ese momentos y las actualizaciones en caso de corresponder. — Para el caso de que no surja deuda a pagar —en tanto se recompuso la obligación tributaria reduciendo el quebranto declarado, o los saldos a favor del sujeto pasivo— el acto sólo contendrá la impugnación de la obligación tributaria concreta (impuestos y períodos) y la forma en que aquella ha sido recompuesta, sin intereses claro está, ni sanciones.

— La intimación de pago de todos los conceptos fijados, dentro del plazo de quince (15) días hábiles. El acto de determinación de oficio debe estar sustentando en pruebas serias, concretas y relacionadas con la materia imponible que ha sido objeto de verificación y ulterior impugnación, obtenidas en la fase de inspección fiscal en estricta observancia de las normas vigentes (125), como en las pruebas presentadas más las producidas dentro del procedimiento determinativo. Por último, el art. 17 prevé que no será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si antes de ese acto, el sujeto pasivo prestase su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco. Es decir, se reconoce la posibilidad de que el sujeto conforme a los términos de la "vista" y proceda a rectificar la declaración jurada objeto de impugnación. Aunque no lo contemple, es claro que el sujeto pasivo puede prestar conformidad parcial a la pretensión expuesta en el acto administrativo inicial, en cuyo caso los efectos apuntados en la norma se producirán en la parte proporcional al monto o concepto regularizado.

1.18. Caducidad del procedimiento El cuarto párrafo del art. 17 prevé el supuesto de caducidad del procedimiento de determinación de oficio. Dispone que en el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar —por una única vez— un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de lo que se dará conocimiento dentro del término de treinta (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. Los términos fijados son hábiles administrativos por imperio delart. 4º de la ley 11.683.

La caducidad de la instancia importa la pérdida de la posibilidad de reclamar un determinado derecho cuando una actuación no se moviliza en el tiempo fijado por la ley. Su fundamento radica en evitar que se prolongue indefinidamente un procedimiento que afecta derechos subjetivos y la seguridad jurídica del sujeto pasivo; y, por otro lado, propende a que la Administración cumpla en tiempo y forma con sus funciones de fiscalización, aplicación y percepción de los tributos. La ley no contempla su acaecimiento automático, por la sola expiración del plazo, sino que debe existir una concreta interpelación por el contribuyente o responsable. Es decir éste, transcurrido el plazo inicial de noventa (90) días hábiles administrativos fijado, debe interponer un "pronto despacho" sin el cual no comienza a correr el segundo de los plazos. Una vez peticionado el pronto despacho de las actuaciones y luego de transcurrir 30 días hábiles desde esa presentación, opera la caducidad de instancia si la resolución administrativa no fuere dictada antes de ese término. Sin perjuicio de esa caducidad operada, el Fisco podrá —carácter facultativo— dar comienzo, por una única vez, a un nuevo procedimiento de determinación de oficio, para lo cual es condición sine qua non la autorización previa del Administrador Federal(126). Cabe señalar que si opera la caducidad del procedimiento, el término de cinco años para el ejercicio de las acciones y poderes del Fisco tendientes a determinar y exigir los tributos continúa avanzando y asimismo desaparece el efecto suspensivo que pudo haberse verificado por aplicación del art. 65.1 con la notificación de la "vista" en las condiciones previstas por esa norma.

2. APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO A LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS El art. 17 dispone que el procedimiento de determinación de oficio debe ser llevado a cabo para proceder a efectivizar la responsabilidad personal y solidaria prevista en el art. 8º respecto de los sujetos allí enumerados. En este supuesto se requiere que se haya dictado previamente el acto administrativo de determinación de oficio contra el sujeto principal —sobre la necesidad o no de que ese acto esté firme, ver los comentarios al art. 8º— para que el procedimiento instado luego

contra el responsable determine su responsabilidad y extienda las consecuencias jurídicas hacia su patrimonio en forma total. No es una extensión del primer procedimiento sino que debe iniciarse uno nuevo, permitiendo al presunto responsable solidario que ejerza todos los derechos y defensas que le asisten en lo concerniente a: a) la corrección de la declaración jurada presentada por el contribuyente o deudor principal, esto es, defensas a la obligación tributaria objeto de controversia; b) inexistencia de los presupuestos objetivos o subjetivos que hacen nacer la responsabilidad legal; c) ocurrencia de situaciones que lo han colocado en imposibilidad de cumplimiento.

ESQUEMA GRÁFICO DE LAS ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

Art. 18. — La estimación de oficio se fundaráen los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc. En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género. A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que: a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a tres (3) veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal. b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado. c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, luego de su correspondiente valoración, representan: 1. En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2. En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan. 3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo computable. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la Administración Federal de Ingresos Públicos hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías. Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan. c') Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente

valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. 3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta: Bienes del activo computable. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción. Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en no menos de diez (10) días continuos o alternados fraccionados en dos períodos de cinco (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes. Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones

se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará: 1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias. 2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan. e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un período fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos doce (12) meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán en la misma forma que se prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inciso d) precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare un período fiscal, la presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará, del modo allí previsto, sobre los años no prescriptos. f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan. g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del período, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. 3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan. h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. 2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan. Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado. Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal. También la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá efectuar la determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal en base a los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo. Art. 18.1 — Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude

el artículo 15 de la Ley de impuesto a las ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos. No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados. Art. 18.2 — La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en base a lo previsto en el artículo 18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones. Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de

virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

1. DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA Los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683 establecen la regulación, alcance y consecuencias en cada impuesto del empleo por parte del organismo recaudador de las presunciones generales previstas en esas normas, tendiente a la determinación de las obligaciones tributarias en forma estimativa.

1.1. Concepto de presunción Las presunciones son instrumentos que permiten al legislador (presunciones relativas) o al operador jurídico (presunciones no establecidas por las normas, o presunciones simples) alcanzar la certeza (verdad jurídica) sobre la realidad de un hecho no probado (presumido), a partir de la prueba de otro hecho distinto (afirmación o hecho base), debido bien al nexo lógico existente entre ambos (presunciones simples), o bien al mandato expreso de la norma (presunciones legales relativas)(127). En la faz sustantiva, las presunciones pueden ser utilizadas para la estimación de oficio de todos los elementos de la obligación tributaria con el objetivo de adecuar aquellos a la realidad económica y de superar las dificultades técnicas que presentan los diversos tributos. Pueden emplearse, entonces, para apreciar —sin llegar a la certeza— los

aspectos que componen el hecho imponible, es decir, el material, espacial, temporal y cuantitativo. En la faz instrumental, se emplean para arribar al cálculo de la magnitud de la obligación(128), especialmente ante la falta de información o documentación por parte de los contribuyentes y responsables de la obligación; de este modo, se presentan como elementos de juicio aptos para aquellos casos en los que no existen registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del contribuyente, como así también para aquellos supuestos en los que, existiendo tales registraciones o documentación, uno u otro adolecen de deficiencias. ¿Qué consecuencias trae aparejado el uso de presunciones en la materia tributaria? Desde el punto de vista probatorio, la principal consecuencia que se deriva de la utilización de presunciones por parte del organismo recaudador es la mutación del objeto probatorio. En la utilización de una presunción se parte de un hecho conocido para deducir uno ignorado, de modo que el cambio del objeto de la prueba radica en que no se prueba el hecho ignorado —que sería generalmente el núcleo de la cuestión probatoria en un juicio— sino en probar la existencia del hecho conocido que es el soporte de la presunción. Probado o acreditado este último, las reglas de probabilidad y vinculación que sustentan al indicio permitirán tener por deducido al hecho ignorado. Por eso, es impropio sostener que en el empleo de presunciones — simples o legales— el sujeto activo está dispensado de probar su pretensión de reconstrucción de la obligación tributaria. No es así. En estos casos, el organismo recaudador debe y está obligado a probar el indicio —hecho inferente— que es el presupuesto fáctico de la aplicación de la presunción adoptada por éste —hecho inferido no probado, pero que por disposición legal queda dispensado de probar—. Por eso se dice que se cambia el objeto de la prueba. El organismo recaudador debe probar el hecho en el que se basa la presunción y ello es así porque tratándose de juicios de probabilidad — no de certeza— debe acreditar el hecho base (precisión) y la existencia de conexidad entre aquel hecho y la consecuencia que se extraiga como sumamente probable (seriedad). Además, todos los hechos conocidos deben conducir a la misma conclusión (concordancia). En las presunciones es "fuente de prueba" el hecho que debe estar acreditado para deducir de él un hecho ignorado, lo cual da origen a ciertas consecuencias en la carga de la prueba. En adición a este proceso de mutación, en la faz probatoria se produce la inversión de la carga de la prueba respecto al hecho inferido por lo que será el sujeto

pasivo quien deba refutar, impugnar y demostrar que no resulta hábil ni aplicable la presunción a los hechos objeto de controversia.

1.2. Presunción y ficción Debemos señalar que existe diferencia sustancial entre la presunción y la ficción jurídica. Como vimos, la presunción es un intento de obtener la verdad y su dimensión, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado; el resultado de esta inferencia está sujeto a prueba y demostración de su verdad; por ende, admite prueba en contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en una ficción. La ficción, en cambio, es una disposición jurídica que conceptualiza un determinado hecho —sea o no cierto— y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos la da la ley, despreocupándose de la realidad, y en rigor es una mentira técnica(129). Las ficciones plantean un problema grave a la hora de su justificación en el derecho tributario, porque pueden atentar contra el principio de capacidad económica en tanto se construyen sobre hechos que no gozan de una adecuada certeza real, ya que la ficción puede descansar sobre un hecho inexistente(130).

1.3. Clasificación de las presunciones: simples y legales Las presunciones pueden clasificarse en: a) presunciones simples, y b) presunciones legales. Estas últimas, a su vez, se subdividen en: 1) presunciones absolutas —iuris et de iure— que no admiten prueba en contrario, y 2) presunciones relativas —iuris tantum— que están sujetas a contraprueba por cualquiera de los medios admitidos. La presunción supone un vínculo entre ambos hechos —el conocido y el ignorado— que en el caso de las presunciones legales está establecido por la norma; en tanto que en el caso de las presunciones

simples los hechos se vinculan mediante el proceso mental presidido por la lógica que elabora el juez al momento de valorar la prueba(131). En nuestro ordenamiento procesal, la aplicación de presunciones simples encuentra su límite preciso en las disposiciones del art. 163, inc. 5º, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que establece que las presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica. En la ley 11.683, las presunciones simples están previstas en el primer párrafo del art. 18 que prevé que la estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su conexión o vinculación normal con las leyes que tipifican el hecho imponible, permiten inducir la existencia y medida de éste, y para ello podrá emplearse un catálogo no taxativo de índices tendientes a llevar adelante esa reconstrucción(132). Por otra parte, con relación a las presunciones legales se ha dicho que constituyen reglas que determinan la existencia de una realidad no probada y su particular característica consiste en dispensar de la prueba específica del hecho desconocido a aquellos sujetos en cuyo favor son establecidas, sin que ello traduzca como consecuencia considerar ese hecho probado, "sino consentir —por especiales razones— ciertos efectos, aunque no estén probados los hechos que los presuponen"(133). Como el organismo recaudador está obligado a demostrar acabadamente el indicio, se ha sostenido que frente a los elementos aportados por el contribuyente durante la fiscalización, la inspección debe, como lo exige el principio de legalidad objetiva consagrado en el último párrafo del art. 35 del decreto reglamentario de la ley 11.683, arbitrar todas aquellas medidas que le permitan fundar válidamente su conclusión(134). Además de probar el indicio, la inspección debe verificar, fundamentalmente en el caso de utilización de presunciones simples, que concurran una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método utilizado guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados(135). Es que, como lo ha referido la jurisprudencia "...la estructura lógica que debe resultar de una determinación fundada no puede ser arbitraria, ni apoyarse en cualquier indicio, pues el que se elija debe ser un indicio representativo para el caso particular: el método debe ser adecuado y resultar congruente con sus resultados"(136).

Hemos dicho más arriba que una de las consecuencias que se derivan del uso de presunciones es que invierten la carga de la prueba. Sin embargo la estimación sobre base presunta es un método subsidiario de determinación, por lo que no puede el organismo recaudador, so pretexto de utilizar una presunción que genera tal consecuencia, dejar de ejercer las facultades de verificación que la ley le acuerda(137).

1.4. Carácter subsidiario para la determinación de la materia imponible Ya hemos visto que el art. 16 de la ley 11.683 establece el carácter subsidiario de la determinación sobre la base de presunciones toda vez que el organismo recaudador procederá a determinar de oficio la materia imponible "si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla". Por ello, sólo cuando a la Administración le es imposible fijar los hechos necesarios para determinar la obligación tributaria con criterios de certeza y exactitud, la ley 11.683 la autoriza a recurrir al método determinativo de oficio sobre base presunta. El carácter subsidiario de la determinación de oficio de base presunta, que sólo procede en aquellos supuestos en los cuales resulta imposible la determinación sobre base cierta, ha sido reconocido tanto por la doctrina como por la legislación comparada(138); por ello, "...la facultad de recurrir a la estimación indirecta constituye... una facultad extraordinaria de la Administración financiera... Es necesario que la estimación indirecta sea configurada como un procedimiento subsidiario y excepcional dentro del procedimiento de liquidación tributaria"(139). En este sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el organismo fiscal no puede recurrir al sistema de determinación presunta para fundamentar la invalidez de las declaraciones juradas del contribuyente, sino que debe proceder exactamente a la inversa. Es decir, la impugnación de la validez de las declaraciones del contribuyente con base en la falta de sustentación jurídica de los elementos en los que la misma se basa y la falta de elementos para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones necesarias para abrir el camino de la determinación de oficio en base presunta(140).

Por lo tanto, debe haber existido una fase previa de verificación y fiscalización en la cual se hubieren constatado de modo efectivo algunas de las siguientes situaciones: a) que el contribuyente u obligado no lleve libros o registros de sus operaciones económicas; b) la existencia de inconvenientes —carencia o insuficiencia— respecto a la contabilidad del sujeto pasivo; c) que la autoridad tributaria procuró compulsar y auditar los libros contables e impositivos y demás elementos probatorios en poder del sujeto pasivo y no pudo lograrlo; d) incumplimientos de los deberes de colaboración por parte del contribuyente imposibilitando las actuaciones de fiscalización; e) que la declaración jurada presentada ofrezca serias dudas en cuanto a su veracidad o carezca del respaldo o el mismo fuere insuficiente. Es decir, sólo será posible recurrir a la determinación sobre base presunta frente a la manifiesta imposibilidad de reconstruir de manera cierta la situación tributaria del contribuyente.

2. PRESUNCIONES CONTENIDAS EN LA LEY 11.683 Hemos visto que las presunciones legales constituyen herramientas del orden jurídico que deben interpretarse y aplicarse con prudencia y razonabilidad, que traducen la faz práctica en la determinación sobre a quién corresponde el deber de probar, desplazándose el rigor de la prueba —en contrario— en cabeza del sujeto pasivo. En la materia que nos ocupa, la regulación de presunciones y ficciones está estructurada en la ley de cada tributo en particular y con aplicación general a todos ellos, en los arts. 18, 18.1 y 18.2 de la ley 11.683, que fija presunciones específicas relativas. A continuación se analizarán las presunciones generales contenidas en esas normas(141), a través del texto legal y en consonancia con el alcance y límites que se han ido perfilando respecto de ellas en la jurisprudencia. El estudio de los casos y las soluciones que los tribunales le han dado en materia de presunciones legales de la ley 11.683 constituye un elemento de comprensión a la vez que sienta las pautas probatorias que ambos sujetos de la relación jurídica tributaria deben adoptar en cada supuesto.

2.1. Alquileres de personas físicas (art. 18, inc. a) Conforme lo establece el inc. a) del art. 18, se presume que las ganancias netas de las personas físicas equivalen por lo menos a tres veces el alquiler de su casa habitación durante el período fiscal. Esta presunción ha sido muy poco empleada y presenta reparos en torno al principio de razonabilidad toda vez que si bien la norma establece una presunción mínima de las ganancias netas (precisamente, el equivalente al valor de tres alquileres) no fija ningún tope, lo cual implica que el mismo pueda ser calculado discrecionalmente por la administración.

2.2. Desconocimiento del precio de venta de inmuebles (art. 18, inc. b) Según el inc. b) del art. 18, se autoriza al organismo recaudador a fijar el precio de venta de bienes inmuebles cuando se manifiesten concurrentemente los siguientes requisitos: — Cuando los valores fijados en las sean notoriamente inferiores a los de valores de plaza.

escrituras

— Tal circunstancia no fuera explicada razonablemente por los contribuyentes. En realidad lo previsto en el inc. b) no constituye una presunción, sino que se trata de una facultad otorgada al Fisco para apartarse de lo pactado por las partes. De darse las circunstancias apuntadas, el organismo recaudador podrá fijar un precio; para ello, y a tales fines, estará facultado para solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o privadas; dicho precio puede también ser establecido mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el organismo sobre la base de información obtenida. El art. 15 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que en ningún caso el precio de venta estipulado podrá ser inferior a la valuación

fiscal del inmueble. Esta limitación reglamentaria ha sido criticada por la doctrina, pues al disponer que en ningún caso el precio estipulado podrá ser inferior a la valuación fiscal, se introduce un concepto de base imponible no previsto en la ley. En un caso se dirimió si le asistía razón al Fisco al impugnar el precio fijado en una escritura de venta de un inmueble por considerarlo inferior al corriente en plaza, basándose en lo dispuesto por el actual art. 18, inc. b). El Tribunal sostuvo que la facultad fiscal de impugnación procede cuando los precios sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, lo que exige que la diferencia sea advertida sin necesidad de mayores constataciones, pues ése es el sentido del vocablo notorio. En esas condiciones, la diferencia de precio debe surgir con nitidez y sin dudas sobre la misma. En el caso se revocó la resolución al comprobarse que hasta los peritos del Fisco manifestaron que resultaba complejo alcanzar una valuación del precio de venta razonable de mercado(142). También se ha sostenido que debe compararse el precio impugnado con el precio en plaza al momento de la venta, y que las tasaciones inmobiliarias que se refieren a un edificio individualizado son preferibles a aquellas otras cuya estimación se basa en valores por metro cuadrado, ya que en la primera prevalecen factores subjetivos tales como la calidad de la construcción, antigüedad, estado de conservación, por sobre los objetivos, consistentes en la zona o capacidad comercial. En efecto, se resolvió revocar la resolución del Fisco por la cual utilizando este método indiciario ajustó el impuesto a las ganancias del contribuyente a raíz de la transferencia de un inmueble, ya que a efectos de establecer si el precio de venta consignado en la escritura se condice con el valor en plaza, resulta de mayor relevancia el informe de los ingenieros civiles y la prueba informativa a una inmobiliaria de la zona ofrecida por la recurrente, que la estimación por metro cuadrado utilizada por el Fisco, puesto que ésta no tiene en consideración factores tales como la calidad(143). Se ha dado validez al valor de venta fijado en el boleto de compraventa. Así, se confirmó la resolución por medio de la cual se impugnó el precio de venta de un inmueble, resultante de la escritura, y considerar como valor real de la adquisición el obrante en fotocopia del boleto de compraventa (obtenida por la apertura de caja fuerte, en virtud de orden de allanamiento dictada por juez competente), cuya autoría no fue discutida en autos, y teniendo en cuenta las valuaciones requeridas a entidades públicas y privadas de conformidad con el art. 15 del reglamento de la ley 11.683(144).

Pero en otro supuesto en el cual se sustentó el ajuste en la existencia del boleto, se revocó la determinación de oficio por la cual el Fisco impugnara la declaración jurada presentada por el recurrente, al considerar como verdadero el monto inserto en una fotocopia simple, encontrada por el inspector actuante, con la cual se habría instrumentado un boleto de compraventa que se afirma suscribió el actor para adquirir un inmueble. El tribunal consideró que no existe elemento a fin de respaldar el indicio en que el Fisco sustenta su pretensión, pues no ha desarrollado actividad alguna para demostrar que el valor de la operación consignada en la escritura no era real; ni siquiera citó a los firmantes del instrumento privado para indagar a su respecto, ni acreditó durante la inspección que el precio de venta consignado en el boleto de compraventa y en la escritura, acompañados por el actor, era inferior a los vigentes en plaza al momento de su celebración(145). También se confirmó el criterio seguido por el Fisco que, con sustento en elart. 18, inc. b), de la ley 11.683, fijó el precio de los inmuebles que figuran en las escrituras, pues dicha norma le permite prescindir —bajo ciertos recaudos— de los precios que figuren en las escrituras, cuando sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y fijar de oficio un precio razonable de mercado. Dada la notoria diferencia entre el precio de venta consignado en la escritura, y el avalúo fiscal, actualizado a la fecha de escrituración, el Fisco determinó el resultado de la venta del campo, utilizando como precio de venta el citado avalúo fiscal actualizado. Así, se dijo que la estimación se sustentó en elementos concretos y razonables, pues al no contar con avalúo fiscal al momento de la escrituración, lo actualizó utilizando el índice de precios al por mayor, nivel general, que la ley de impuesto a las ganancias prescribe para las actualizaciones previstas en su texto. Asimismo, consultó el precio de la hectárea a varias inmobiliarias de la zona, con el objeto de corroborar la subvaluación detectada(146). El organismo recaudador también ha empleado esta facultad no sólo para fijar el precio de venta sino para reconstruir la materia imponible por presuntos ingresos no declarados a partir de las presunciones simples contempladas en el primer párrafo del art. 18. Así, entendió de aplicación el método estimativo dado que a partir de un hecho conocido "precio fijado en la escritura de compra significativamente inferior al vigente en plaza" conforme valuación del Tribunal de Tasaciones de la Nación, se infirió que la diferencia entre el valor escriturado y el realmente abonado, constituye ingresos gravados omitidos para el impuesto a las ganancias.

El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo en ese caso que la existencia y medida del hecho imponible debe resultar de circunstancias fundadas ya que la elección de los diversos indicios que deben servir de base, así como el procedimiento racional para las estimaciones no puede traducirse en decisiones discrecionales. Bajo tales pautas, la metodología seguida por el Fisco con el objeto de considerar como ingresos omitidos a la diferencia entre el valor de escritura y el que surge de las tasaciones aportadas por el Tribunal de Tasaciones de la Nación, se muestra deficiente y carente de sustento, por lo que la estimación practicada no aparece como ajustada a derecho. En efecto, los dictámenes del Tribunal de Tasaciones utilizados por el ente fiscal para fijar el valor de los inmuebles no hacen mérito de las características específicas que rodearon la operación en cuestión. En las condiciones antedichas no se advierte que aparezca configurada la "notoriedad" exigida en la norma, ni que los elementos sobre la que se pretendió fundar sean razonables como para considerar que los montos fijados por el Tribunal de Tasaciones de la Nación puedan acreditar un "precio razonable de mercado" en condiciones de confrontarse con el que surge de la escritura pública en cuestión. En consecuencia, no se advierten indicios concretos y razonables que permitan al Fisco nacional presumir que el valor de compra consignado en la escritura no haya sido el real y apartarse del mismo, máxime cuando a partir de ello se pretende presumir la existencia de ventas omitidas en el impuesto a las ganancias(147).

2.3. Diferencias físicas de inventario (art. 18, inc. c) Conforme lo establece el primer párrafo del inc. c), la comprobación por parte del organismo recaudador de diferencias físicas de inventario constituyen ganancias netas en el impuesto a las ganancias, montos de ventas gravadas en el impuesto al valor agregado y en impuestos internos, y bienes del activo computables en los impuestos patrimoniales, de acuerdo con el cálculo expresado en esa norma. A nuestro juicio, las diferencias de inventario a las que alude el inc. c) del art. 18 son las diferencias físicas y no de valuación, pues en este último supuesto se puede reconstruir la materia imponible sobre base cierta.

No obstante ello, el art. 16 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que se considerarán diferencias de inventario comprobadas las que surjan de las tomas de inventarios efectuadas por la Dirección General y de conformidad con los sistemas o métodos que la misma estime adecuado aplicar, en cada caso particular o con carácter general, así como las diferencias provenientes de la incorrecta valuación de los bienes respectivos, teniendo en cuenta lo establecido por las normas del impuesto a las ganancias(148). La verificación de existencias reales de mercadería en exceso de la contabilizada por el contribuyente puede deberse a la disminución por parte de éste de la existencia inicial del ejercicio, lo cual conlleva (lógicamente) que la existencia final del ejercicio anterior debió ser mayor a la declarada. Partiendo del supuesto de que el coeficiente de rotación —es decir, de la velocidad de recambio de los bienes— declarado por el contribuyente es cierto y constante, ante la acreditación de que la existencia final del ejercicio es mayor a la declarada por el contribuyente, el legislador le confiere al Fisco la presunción de que dicha diferencia representa mayores ventas para ese mismo período fiscal. Va de suyo que ello no resultará de aplicación para el caso de actividades estacionales donde no pueda sostenerse que el coeficiente de rotación es cierto y constante, y deba considerarse necesariamente el promedio anual de las existencias mensuales de las mercaderías de que se trate. Frente a esta cuestión, el organismo recaudador señala que la presunción por diferencias de inventario prevista en el inc. c) sólo resulta aplicable para determinar ventas omitidas del ejercicio anterior al de la toma de inventario, cuando la diferencia que ella arroja es positiva, es decir, cuando la existencia de mercadería constatada supera la registrada(149). Una existencia real actual de mercaderías en exceso, respecto a la contabilizada, sólo puede significar que la existencia inicial de ese ejercicio ha sido disminuida, es decir, que debió ser mayor. Ello implica que la existencia final del ejercicio anterior también debió ser mayor. Pero como se parte del supuesto que el coeficiente de rotación declarado es cierto y constante, ello significa que a mayor existencia final del ejercicio corresponde mayor venta en el mismo ejercicio. Por el contrario, si la existencia contable a la fecha de la toma del inventario es mayor que la constatada físicamente, la diferencia de inventario es negativa y el razonamiento anterior se invierte y llevaría a sostener que la existencia inicial del ejercicio sería mayor que la real y, por ende, la final del

ejercicio anterior también estaría declarada por encima de la realidad, por lo cual dicho valor debería ser disminuido. Si el valor de la existencia final disminuye —presumiendo constante el coeficiente de rotación—, ello significa la disminución de las ventas, con lo cual, en ese caso, la presunción legal del inc. c) del art. 18 no funciona. La existencia de diferencias físicas de inventario, cuando éstas son negativas, permiten al organismo recaudador aplicar el primer párrafo de este inc. c) y determinar ajustes en el impuesto a las ganancias; impuesto al valor agregado; impuestos internos e impuestos patrimoniales, de acuerdo con la metodología contenidas en los aparts. 1º, 2º y 3º de este inciso. Asimismo, esta norma establece en su segundo párrafo una presunción absoluta que no admite, por ende, prueba en contrario, al establecer que con relación al impuesto a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la Administración hubiera verificado las diferencias de inventario. ¿Qué ha entendido la jurisprudencia sobre esta presunción? Se ha afirmado que existen diversas circunstancias que pueden surgir en materia de inventarios. En primer orden, la diferencia de inventarios debe estar orientada a la diferencia física. En segundo lugar, el art. 16 del reglamento de la ley 11.683 contempla la posibilidad de determinar estimativamente la materia imponible por diferencia de valuación de inventario. Una tercera alternativa se ubica en la diferencia mixta de inventarios, que responde en parte a la valuación y en parte a las unidades físicas. La ley 11.683 prevé tal circunstancia como inferencia de ventas omitidas, es decir, como acontecimiento que haría operar el hecho imponible previsto en el impuesto al valor agregado y, por consiguiente, incrementar la ganancia gravada(150). Se ha resuelto que las consecuencias previstas por el legislador en el impuesto al valor agregado por diferencias de inventario obedece al hecho de que el exceso de unidades físicas no contabilizadas casi siempre revela la presencia de un circuito de actividades no exteriorizadas, marginal o "negro", generador de beneficios paralelos a los registrados contablemente y cuya reinversión se verifica precisamente en el exceso de inventario detectado. Por esa razón se presume tanto la omisión de dichos beneficios como de las ventas que le dieron origen(151).

2.4. Diferencias de producción (art. 18, inc. c') Con base en el inc. c'), la diferencia de producción surge de confrontar la producción considerada por el contribuyente a los fines fiscales, tomando en cuenta la existencia inicial y final, contra la información obtenida por relevamientos satelitales, en cuyo caso esa diferencia representa renta neta y ventas omitidas. Esta presunción, incorporada por ley 25.795 a partir del 17/11/2003, establecía que las diferencias detectadas por el organismo se imputarían al período inmediato anterior, sin admitir prueba en contrario. Actualmente, por laley 26.044 del 6/7/2005 se prevé que las diferencias se imputarán al ejercicio en el cual ellas sean detectadas; asimismo, esta reforma dispone la forma de distribuir las diferencias de ventas omitidas: deberán efectuarse en proporción a las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Si bien el uso de la imagen satelital constituía, antes de la reforma, un indicio o presunción simple, contenido en el primer párrafo del art. 18, al ser ahora definido como presunción legal, bastará obtener esta imagen para inferir la omisión de los tributos enumerados en la norma; se impone así al contribuyente la carga de la prueba. La finalidad perseguida con este dispositivo es facilitar la detección de operaciones marginales en la producción agropecuaria que por sus características y las diversas modalidades de explotación, resulta más dificultosa. Lo que se busca es generar información útil para estimar, por ejemplo, tipos de cultivo y hectáreas sembradas, y a través de su comparación con la producción declarada a efectos impositivos por el sujeto obligado, estimar la magnitud de la producción supuestamente omitida, base para la cuantificación de las diferencias tributarias previstas por la norma.

2.5. Diferencias de ventas y punto fijo (art. 18, inc. d)

El inc. d) del art. 18 establece un procedimiento probatorio, comúnmente denominado "punto fijo", que no se agota en la recepción legal de una presunción, sino que contiene, juntamente con la presunción legal, un procedimiento de fiscalización para permitir la comprobación de los hechos ciertos —indicios— que van a ser tenidos como base para la aplicación de la presunción contenida en la norma. Si de este control efectuado por el organismo recaudador en no menos de 10 días continuos o alternados, según lo previsto en la norma, surgieran diferencias entre las sumas obtenidas y las declaradas por el contribuyente, el Fisco estará habilitado para impugnar las declaraciones juradas de éste. El procedimiento para poder aplicar la presunción en cuestión consiste en el relevamiento por parte del Fisco de las operaciones de venta, locaciones o prestaciones realizadas por el contribuyente. Dicho relevamiento debe realizarse al menos 10 días durante el mes, ya sea continuos, o alternados fraccionados en dos períodos de 5 días, debiendo existir un intervalo entre ambos períodos de al menos 7 días. Con la información obtenida, la ley faculta a la Administración a obtener un estimado de ventas, locaciones o prestaciones mediante el promedio de las operaciones relevadas(152). Si el procedimiento indicado se realizara durante un mes, ello resulta válido únicamente para realizar el ajuste sobre el mes en cuestión. A efectos de extender el ajuste a un período anual, el procedimiento descripto debe realizarse durante al menos cuatro meses continuos o alternados dentro del período. En este supuesto, la elección de los meses debe contemplar la estacionalidad del ramo en el cual opere el contribuyente. La doctrina ha convalidado la aplicación de la presunción punto fijo,"...siempre que se permita ejercer el derecho de defensa y el método guarde una razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción colectados en la causa, porque el punto fijo constituye un concepto jurídico indeterminado, por lo que no admite interpretaciones discrecionales cuando deja de lado los fenómenos de estacionalidad, de ramo o inflacionarios por lo que deviene irrazonable y arbitraria"(153). De esta manera, la muestra utilizada tiene que ser lo suficientemente representativa de la actividad, correspondiendo considerar a los períodos de bajo rendimiento del negocio(154). El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que "...la estimación realizada por la fiscalización para determinar el impuesto, con base exclusivamente, en el resultado del control denominado 'punto fijo'

efectuado en el comercio en un único día es absolutamente insuficiente para fundar una estimación presunta para 12 meses, por múltiples razones (feriados, lluvias, temperatura, disponibilidad financiera, etc.), carece de aptitud técnica como muestra consistente y resulta incompatible con la observancia del requisito de estacionalidad en la actividad o ramo de que se trate, exigido tanto por el inc. d) como por el e) de la ley 11.683 —t.o. 1978— incumpliendo asimismo, la exigencia legal de efectuarse el control durante no menos de 10 días"(155).

2.6. Operaciones marginales (art. 18, inc. e) Esta presunción permite al organismo recaudador cuando se comprueben operaciones marginales en períodos que pueden ser menores a un mes, considerar que en los doce meses anteriores existió el mismo porcentaje de operaciones marginales que en el mes o período fiscalizado. La extensión a los doce meses es independiente del ejercicio fiscal o comercial, es decir, la aplicación del porcentaje de operaciones marginales a los últimos doce meses corresponderá aun cuando éstos no coincidan con el ejercicio fiscal o comercial. Asimismo, se contempla que si la fiscalización abarcare un período completo (anual), el porcentaje de operaciones marginales puede ser aplicado a los años no prescriptos. Sobre la base de esta presunción, en el impuesto a las ganancias se considera ganancia neta a la diferencia de ventas, locaciones o prestaciones obtenida por aplicación del porcentaje de operaciones marginales comprobadas; en el impuesto al valor agregado se considera venta omitida a la diferencia de ventas, locaciones o prestaciones producto de la utilización del porcentaje de operaciones marginales comprobadas. Si el contribuyente realizara operaciones gravadas, no gravadas y exentas frente al tributo, se considerará como gravada la proporción existente en cada uno de los meses del ejercicio anterior. En lo que hace al concepto de operación marginal, el Fisco ha expresado que comprende toda operación que resultara fuera de los parámetros descriptos, ya sea que esta situación se verifique globalmente, quedando la misma fuera del circuito comercial, o en forma

parcial en tanto se instrumentara o declarara dicha venta por un precio inferior al real(156). Sin embargo, se cuestionó en doctrina la incorporación de esta presunción en tanto puede dar lugar a actuaciones arbitrarias y empleos del indicio ajenos a la realidad. En este sentido, se señaló que "la presunción en base a la detección de operaciones marginales debe eliminarse de la ley, ya que da lugar a acciones arbitrarias por parte de la administración y encadena presunciones, lo que resulta de dudosa legitimidad"(157).

2.7. Incrementos patrimoniales no justificados (art. 18, inc. f) Estamos en presencia de una de las presunciones más utilizadas por el organismo recaudador, tanto para las personas físicas como para las personas jurídicas. La detección de un incremento patrimonial no justificado guarda directa relación con el patrimonio del contribuyente, dado que dicho patrimonio es una integridad compuesta que se puede cuantificar en un momento o instante, y por ende, puede existir un patrimonio a la fecha de inicio y de cierre de un ejercicio. Este mecanismo ha tenido éxito en su aplicación y resulta aceptado por la jurisprudencia que —en su vasta y amplia doctrina— fijó los hechos generadores de la presunción. "Es el caso típico que se presenta cuando un contribuyente incorpora un bien y no puede justificar el origen de los fondos usados para su adquisición. Esa situación habilita a la Administración Fiscal para presumir que ese incremento patrimonial, precisamente por no poderse justificar, responde a ganancias netas generadas, a su vez, por ventas omitidas"(158). Con base en esta presunción, se conoce que existe una diferencia patrimonial que se puso de manifiesto durante el proceso de fiscalización a través de la constatación de la existencia y titularidad de ese activo en cabeza del contribuyente. La diferencia patrimonial puede detectarse en el activo o en el pasivo. A partir de la constatación de esa situación fáctica real, cierta, de haber encontrado una diferencia patrimonial (la detección de un mayor activo o menor pasivo que el declarado por el sujeto pasivo) es que se aplica la presunción y se calcula el impacto que tiene la misma en los diferentes tributos.

La presunción de incremento patrimonial no justificado tendrá aplicación en la medida en que el contribuyente no logre acreditar la veracidad de un determinado pasivo (un préstamo; un aporte) o que sus ingresos no se encuentren gravados, o que determinados bienes o activos no son de su titularidad. La doctrina ha distinguido para la aplicación de esta presunción y su extensión al campo penal tributario a los casos de las personas físicas, de las personas jurídicas o "sujetos empresa" en el impuesto a las ganancias, dado que en el primer supuesto se exige un esfuerzo probatorio adicional a cargo del organismo recaudador. En este sentido, Fridenberg señala que con carácter previo "se hace indispensable el estudio de la regulación del impuesto respectivo, en este caso, el impuesto a las ganancias", toda vez que dicho tributo posee "un objeto diverso según se trae de personas jurídicas y empresas (aun unipersonales), o personas físicas. En el primer caso, rige la teoría del balance (o renta-ingreso), en tanto que en el segundo, el principio de la renta-producto, o teoría de la fuente...". En efecto, la diferencia radica en que a los sujetos empresa se les "asigna a todos sus resultados el carácter de ganancias imponibles", en tanto que para las personas físicas únicamente resultan "gravables las rentas susceptibles de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente que los produce...". Con base en ello, el citado autor afirma que "...aun cuando la norma prevista en el art. 18 inc. f) de la ley 11.683 sea aplicable a todos los contribuyentes del impuesto a las ganancias, su credibilidad a los fines penales deba distinguirse", por cuanto "es muy probable que los incrementos patrimoniales producidos en un ejercicio fiscal en cabeza de uno de los sujetos empresa... representan rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, sin mayores requisitos...". Distinta es la perspectiva en relación a las personas físicas, dado que respecto a ellas "...tal afirmación debiera ser acompañada con el sustento probatorio complementario, que lleve a acreditar la existencia de actividad generadora de renta en los términos previstos en el art. 2º de la ley 20.628. De ese modo, en sede penal será necesaria una actividad probatoria extra en lo relativo a la existencia del hecho imponible, no requerida en materia tributaria a los fines de la liquidación administrativa de la materia imponible, de darse los supuestos previstos en elart. 18, inc. f) de ley 11.683"(159).

Es mucha y constante la jurisprudencia en materia de presunción de incremento patrimonial no justificado. En un caso la cuestión consistió en decidir si se ajustaba a derecho la impugnación fiscal de un pasivo justificado mediante instrumento privado al cual se le reprochaba carecer de fecha cierta y si el prestamista contaba con los medios pecuniarios para celebrar ese contrato de mutuo (en virtud de los fondos recibidos en una transacción judicial). En primer término, se señaló que la constancia del pago del sellado provincial, mientras no se demuestre su falsedad, es prueba incuestionable de la fecha en que pretenden las partes signatarias haber celebrado el acto, ya que tratándose de un instrumento privado para el que no son exigibles otras solemnidades, el timbrado consignado tiene el efecto señalado. Con relación a la segunda cuestión, del análisis de las declaraciones juradas en las que se declaró el respectivo pasivo un año antes de la verificación, así como de las constancias del expediente judicial, surge que el prestamista dispuso de medios pecuniarios suficientes para realizar el mutuo impugnado, provenientes de la cesión de los derechos hereditarios de que es beneficiario y que dicha cesión tuvo lugar por acuerdo ratificado mediante escritura pública(160). También se ha dicho que ante la falta de instrumentos que acrediten en forma indubitable el préstamo, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la extinción de la deuda si la obligación se ha cumplido. En suma, es menester que se demuestre por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera el caso, su posterior restitución. Por otra parte, el mutuo que carece de fecha cierta es inoponible a terceros ajenos a la relación contractual, a pesar de que el mismo haya sido reconocido por el supuesto acreedor del recurrente en la prueba testimonial, dado que dicha declaración no resulta suficiente para acreditar la autenticidad del préstamo, al no contar con un respaldo documental que aporte certeza sobre la existencia de la operación(161). En materia de prueba del ingreso de los fondos del exterior, se ha sostenido que "...según la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales no justificados derivados de aportes del exterior que la acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes, destacándose la importancia de la

prueba a fin de justificar los pasivos contraídos en el exterior. En consecuencia, y más allá de las formalidades que puedan exigirse en la celebración de un contrato de mutuo, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente indudable acerca del nacimiento, las modalidades y, de corresponder, la extinción de la deuda. En suma, es necesario y preponderante que se demuestre la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo". En ese contexto, el tribunal concluyó que se encontraba suficientemente probado el negocio jurídico realizado por la contribuyente, dado que se acreditaron el ingreso de los fondos y la cancelación del préstamo, y no se discutió la capacidad económica de la prestamista(162). La jurisprudencia ha revocado la determinación presuntiva del impuesto al valor agregado por incremento patrimonial no justificado. Ello así, por cuanto "...no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo que tal incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el último gravamen citado. Esta concatenación determinativa, que por cierto importa el mayor caudal de ajuste para el organismo, no debe ser automática ni mucho menos, debiéndose atender a las particulares situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a fiscalización. Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a ventas omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad susceptible de descalificación por el juzgador"(163). En sentido coincidente, se ha dicho que "con relación a la determinación del impuesto al valor agregado, cabe destacar que el art. 18 señala que, verificado el incremento patrimonial éste deberá servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas de los respectivos ejercicios comerciales. En este orden de ideas, no es ocioso mencionar que el ente recaudador no ha colectado ni arrimado a las actuaciones indicio alguno de actividad gravada no declarada por parte del contribuyente. En suma, esta concatenación determinativa del incremento patrimonial en el impuesto al valor agregado, como lo señala el art. 18 de la ley 11.683, no opera automáticamente, sino que debe reposar en, al menos, algún elemento cierto o indiciario que permita vincular al incremento patrimonial con operaciones marginales no declaradas sometidas a aquel gravamen indirecto (ver por caso que no se detectó anomalías en los depósitos de cuentas bancarias, facturación, etc.), máxime cuando en el caso se trataba de un contribuyente que revestía el carácter de 'no

inscripto' frente al tributo en cuestión. En el caso, ningún elemento o indicio adicional ha sido argüido por el ente recaudador, más allá de la aplicación axiomática de la presunción operada en el impuesto a las ganancias, que permita sostener con un mínimo grado de certeza, la legitimidad de la determinación en el impuesto al valor agregado"(164). También se ha declarado la improcedencia del ajuste presuntivo en trato por la falta de correlación entre la fecha del "incremento patrimonial no justificado" y el ejercicio cuestionado. Así, sostuvo que "...surge con claridad meridiana del propio texto de la norma precedentemente citada, que es condición sine qua nonde la presunción señalada que el origen del incremento tenga relación directa con el ejercicio en que éste se produjo. Lo que no aconteció en el sub lite, en que el incremento patrimonial no data del mismo año del ejercicio sobre el que se efectuó la determinación del impuesto a las ganancias —2001— sino de una fecha anterior —1994—. Dada la falta de correlación entre la fecha delincremento y el ejercicio cuestionado, la presunción antes señalada no era aplicable al caso y, en consecuencia, la determinación de oficio efectuada sobre tal base resultó improcedente"(165). Finalmente, podemos citar el caso donde el Fisco determinó el impuesto a las ganancias del contribuyente por aplicación del art. 18, inc. f), de la ley 11.683, al considerar que no se justificó el origen de los fondos para la compra de un inmueble. La sala D del Tribunal Fiscal, por mayoría, declaró la nulidad del acto apelado y señaló que se vio afectado el derecho de defensa al denegársele la prueba ofrecida dirigida a acreditar, de consuno con la jurisprudencia en la materia, la sustantividad del mutuo entre familiares (prueba dirigida a determinar la registración del inmueble adquirido, su monto y la contabilización del mutuo, así como la testimonial tendiente a reconocer la existencia del mismo). A lo que se agregó la prueba documental acompañada por la apelante ante el Tribunal Fiscal de la Nación(166).

2.8. Depósitos bancarios depurados (art. 18, inc. g) Conforme el inc. g) se establece como presunción legal que los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas o ingresos declarados del período, representarán ganancias

netas(167) gravadas en el impuesto a las ganancias, y ventas gravadas omitidas en el impuesto al valor agregado, no generando el pago del impuesto en estas condiciones ningún crédito fiscal. Este mecanismo, antes de su establecimiento como presunción legal por la ley 25.795, era empleado por el organismo recaudador como hecho inferente en procedimientos determinativos sobre base presunta con fundamento en el primer párrafo del art. 18 de la ley(168). Si bien no se indica en la norma el sentido de la expresión debidamente depurados, ya se ha expedido en numerosos pronunciamientos la jurisprudencia sosteniendo que son "aquellos de los que resulte en forma indubitable que no representen ingresos imponibles o que pueden considerarse ingresos genuinos de otras fuentes"(169). Entendemos que profundizar en tal precisión es innecesario, porque su contenido dependerá de las circunstancias de cada caso, pudiendo el contribuyente aportar los elementos que considere indispensables para realizar dicha depuración en forma correcta; por ejemplo, transferencias entre cuentas, préstamos acreditados por el banco; redepósitos de cheques rechazados, movimientos de fondos de terceros, canje de cheques; montos concernientes a documentos descontados de terceros que no fueron levantados a su vencimiento; obligaciones de terceros (170); imputaciones erróneas del banco, o ingresos genuinos de otras fuentes(171); conceptos justificativos de movimientos patrimoniales(172). Asimismo, el movimiento de fondos en las cuentas bancarias dejaba de guardar una relación normal con el hecho que la ley preveía como imponible, lo que no se aprecia en el caso de un contribuyente que por el ejercicio de suactividad profesional percibía valores ajenos(173). A nuestro juicio, resulta irrazonable presumir que la diferencia cuantificada mediante la depuración de depósitos bancarios entre lo declarado y lo verificado represente "ganancia neta", sin que previamente se hubieren detraído los costos y gastos atribuibles; carece de lógica suponer la existencia de una ganancia por esa diferencia sin asumir los costos y gastos en que pudo haber incurrido el sujeto; por ello se ha sostenido que resulta más razonable la aplicación de un coeficiente de ganancia bruta(174). También se trató en la jurisprudencia la metodología aplicable. Así, el Fisco determina ingresos omitidos tomando como base los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente, a los cuales adiciona el movimiento de saldos iniciales y finales de disponibilidades y los pagos de compras efectuados en efectivo.

El Tribunal Fiscal de la Nación señaló que, dentro de las presunciones genéricas del primer párrafo del art. 18 de la ley 11.683, el volumen de las transacciones se prevé como indicio para cuantificar la medida del hecho imponible. Los conceptos a considerar para realizar la depuración de las acreditaciones en cuenta corriente bancaria son, en general, la detracción de todo cuanto resulte en forma indubitable que no representan ingresos imponibles (canje de valores, transferencias entre cuentas corrientes bancarias del mismo contribuyente, imputaciones erróneas del banco), y también los que no pueden considerarse sino ingresos de otras fuentes. Por ello, confirmó parcialmente el criterio fiscal sobre la base de la prueba pericial producida, y ordenó la reliquidación debido a que correspondía considerar que determinados pagos habían sido efectuados con cheques propios. A su vez, quedó probado que ciertos cheques fueron cobrados por caja por la actora, por lo que también en esa medida correspondía acoger la pretensión del contribuyente(175). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal desestimó la pretensión fiscal de determinar el impuesto sobre la base de presunciones que tomaban como partida el monto de los depósitos bancarios. La responsable, si bien no pudo probar fehacientemente el origen de un depósito importante de dinero, sí pudo probar que las condiciones productivas de ese año, en cuanto a personal ocupado, consumo de energía eléctrica y la materia prima principal no habían sufrido variaciones significativas, como era de suponer en caso de ventas extraordinarias(176). En otro sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal estableció la idoneidad de este indicio para determinar materia imponible en el impuesto a las ganancias y en el impuesto al valor agregado. Sostuvo que previo a la incorporación del inc. g), las cuentas bancarias no constituían una presunción legal, sino un indicio simple que, como tal, requería de su complementación y lógica coordinación con otros elementos probatorios para permitir llegar a un resultado que sea la razonada derivación de ellos, a los fines de una estimación válida de la materia imponible. En ese contexto, "...ponderó la existencia de una serie de circunstancias concretas que dotan de razonabilidad al indicio utilizado por la AFIP, pues se depuraron las cuentas bancarias de la actora de conformidad con los elementos reunidos por la fiscalización y por la contribuyente, y se examinó cada uno de los argumentos esbozados por aquella para concluir en que las acreditaciones en las cuentas bancarias involucradas no tenían correlato en operaciones ajenas a la actividad gravada. Asimismo, se destacó que

la depuración se ajustó a derecho, toda vez que la propia contribuyente omitió acompañar las pruebas que acreditaran el origen de los fondos"(177).

2.9. Remuneraciones al personal (art. 18, inc. h) Conforme al inc. h), se contemplan dos situaciones que constituirían los hechos inferentes: a) la existencia de remuneraciones por personal no declarado; b) las diferencias salariales no declaradas. En ambos supuestos, las diferencias salariales detectadas representarán ganancias netas en el impuesto a las ganancias determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles; y ventas gravadas omitidas en el impuesto al valor agregado, las que deberán imputarse a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior, prorrateándolas en función de las ventas gravadas, no gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. La existencia de personal en relación de dependencia no declarado — al que se abonan, claro está, las remuneraciones por su trabajo— como las diferencias salarias no declaradas, son hechos a los que el organismo recaudador arriba a través de una fase de constatación y ulterior procedimiento de determinación de los recursos de la seguridad social — aportes y contribuciones— que difiere en todo respecto del procedimiento de determinación de oficio previsto en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683(178). Asimismo, no siempre el organismo recaudador arriba a la conclusión de que el empleador tiene personas en relación de dependencia no declaradas mediante pruebas concretas, sino que el ordenamiento previsional también le acuerda presunciones para establecer personal no declarado, de modo que en esos casos estaríamos ante un hecho conocido también presunto. En los procedimientos de constatación y relevamiento, el organismo recaudador elabora actas de determinación de deuda previsional —por aportes y contribuciones al Sistema de la Seguridad Social— a partir de

diversas situaciones, entre las que surgen con mayor frecuencia, las siguientes: a) sueldos abonados a personas no registradas en ninguno de los libros o registros del contribuyente; b) sueldos abonados a empleados registrados, pero que difieren de los importes registrados por el contribuyente; c) sumas abonadas como conceptos no remunerativos considerados por los agentes como remuneraciones encubiertas; d) prestaciones de servicios consideradas como supuestas relaciones laborales encubiertas. En los dos primeros supuestos puede darse en los hechos que el presunto empleo no declarado o las remuneraciones no declaradas se afrontan con ingresos marginales, siendo en tal caso razonable la aplicación de una presunción fiscal. Ello pues, el pago de un salario "no declarado" que de ningún modo ha sido registrado, presupone la generación de un ingreso "no declarado" para solventarlo(179). Pero los dos restantes casos (sumas abonadas como conceptos no remunerativos que luego son considerados por los agentes como remuneraciones encubiertas; o los pagos derivados de prestaciones de servicios asimiladas por el fisco a relaciones laborales encubiertas) no hacen aplicable esta presunción del inc. h) del art. 18, pues al constituir pagos en donde se controvierte la naturaleza de los mismos, no han sido solventados con ingresos marginales. En síntesis, la aplicación de la figura en debate debiera limitarse a los primeros supuestos; esto es, a aquellos casos en que fehacientemente se detectara personal no declarado o denunciado en defecto, pero carente de todo tipo de registro (operación marginal), dejando los demás supuestos limitados a la órbita propia de la seguridad social. Supuestos que, una vez firme la existencia de cargas sociales omitidas, procederá la deducción de las contribuciones determinadas.

2.10. Incrementos patrimoniales no justificados originados en fondos provenientes de países de baja o nula tributación (art. 18.1) Esta presunción ha sido incorporada en la ley 11.683 por la ley 25.795 del 17/11/2003 y constituye una aplicación de la ya comentada metodología presuntiva de "incremento patrimonial no justificado" a

fondos que el sujeto pasivo adujo haber obtenido del exterior, ya sea como aporte del titular, o bien como préstamos de distinta naturaleza(180). Se advierte que la intención del legislador fue dotar al organismo recaudador de una herramienta tendiente a objetar aquellas operaciones que encubren verdaderos blanqueos de capitales (en especial, las conocidas con la denominación back to back o autopréstamos) acotando la labor investigativa previa que debía realizar para obtener suficientes indicios para sustentar su impugnación. Tal el caso del origen de los fondos, la forma de ingreso al país, las condiciones de la operación — préstamo, plazos, intereses, garantías— la aplicación de los fondos, la cancelación o devolución de las sumas recibidas. Con esta presunción bastará con verificar el país de origen de los fondos para inferir que se trata de incrementos patrimoniales no justificados. Si se considera que el texto legal no deja margen para la utilización de otro tipo de pruebas, y dada la dificultad que, en ciertos casos, la acreditación de estos extremos puede conllevar, esto convertiría a tales pruebas como "de imposible producción" que excita suficiente agravio al convertir esta presunción en una ficción tributaria pura. Con relación al último párrafo que acuerda justificación a aquellos ingresos respecto de los cuales el sujeto pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o que provienen de colocaciones oportunamente declaradas, la doctrina reconoce que se está ante una "prueba diabólica", de imposible o altamente dificultosa producción, que en los hechos, más que importar una presunción se asimilará a una verdadera "ficción jurídica". Tanto más cuando es la propia norma que expresamente dispone que la presunción procede cualquiera que sea la naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate (préstamo, aporte, venta, etc)(181).

2.11. Omisión de presentar la declaración jurada informativa por precios de transferencia y presunción de corrección del método empleado por el organismo recaudador (art. 18.2) La ley 25.795 introduce un segundo artículo agregado a continuación del 18 con arreglo al cual se confiere presunción de exactitud de la determinación de oficio realizada sobre base presunta, con sustento en la falta de presentación de declaraciones juradas informativas sobre precios

de transferencia. Esta presunción de exactitud se enmarca ya dentro de la regla general contenida en el último párrafo del art. 18 en cuanto a que "la carencia de contabilidad o comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada (...) en base a los indicios señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta...". En este supuesto especial, la legalidad y corrección del método presuntivo estará dada por la ocurrencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) ausencia de presentación de la declaración jurada informativa sobre transacciones internacionales y precios de transferencia(182); b) falta de registración fehaciente de esas operaciones; c) falta de comprobantes de esas operaciones.

ESQUEMA GRÁFICO DE LAS PRESUNCIONES LEGALES

Art. 19. — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley. La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior. b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

1. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO El art. 19 regula los efectos de la determinación de oficio estableciendo dos situaciones jurídicas diferentes. El primer párrafo prevé la posibilidad de que el acto de determinación de oficio dictado por el organismo recaudador no fije —por ser inferior el importe al que arribó— la cuantía exacta de la obligación tributaria. Y el segundo párrafo establece la regla general de estabilidad jurídica del acto administrativo determinativo, y las excepciones a ésta.

1.1. Determinación de oficio inferior a la realidad Conforme a esta previsión, si de la determinación de oficio dictada por el organismo recaudador resultara una obligación inferior a la realidad — esto es, a la exacta dimensión cuantitativa de la obligación tributaria del sujeto pasivo—, el contribuyente estará obligado a denunciar la cifra exacta, bajo apercibimiento de sanción. Como bien sostiene la doctrina, este párrafo, de escasa o nula aplicación práctica, sólo podría justificarse cuando la determinación de oficio ha sido dictada sobre base presunta, ya que sólo en este supuesto puede haber una diferencia con la realidad, toda vez que si el organismo recaudador dictó una determinación de oficio sobre base cierta, tuvo a la vista todos los elementos para proceder a la exacta determinación del tributo(183). Nosotros agregamos que este supuesto, además de aplicarse eventualmente para determinaciones de oficio presuntas, sólo sería válido para los casos de ausencia total del deber de autodeclaración por parte del sujeto pasivo, puesto que si éste presentó su declaración jurada ha cuantificado, de acuerdo con su criterio, la dimensión de la obligación tributaria verificada, con independencia de que del control ejercido por la autoridad haya resultado su impugnación.

1.2. Estabilidad del acto determinativo El segundo párrafo de esta norma consagra el principio general de estabilidad jurídica del acto de determinación de oficio; esta disposición no hace más que reflejar en materia de legislación procedimental tributaria lo mismo que establece, con carácter general para todo tipo de actos administrativos, el art. 18de la ley 19.549(184). En tal sentido, esta norma prohíbe que el organismo recaudador, cuando ya ha dictado una determinación de oficio con relación a un contribuyente, pueda modificarla en contra de éste o dictar una nueva que le genere mayores obligaciones(185).

Éste es el principio general, pues "...la revocabilidad del acto administrativo no puede ser inherente a su esencia, ni puede constituir el principio en esta materia. La revocación del acto administrativo es una medida excepcional, verdaderamente anormal"(186). Por ello, no debe perderse de vista que se trata de un principio o regla general (187) y no lo contrario, de modo que los aparts. a) y b), del segundo párrafo, del art. 19, constituyen las únicas y muy estrictas excepciones a ese principio.

1.3. Excepciones a la inmutabilidad del acto La norma contempla en forma excepcional dos supuestos en los cuales la determinación de oficio dictada, una vez firme, podría ser objeto de modificación. Este artículo no dispone qué habrá de entenderse por determinación de oficiofirme; generalmente, cuando se hace referencia a un acto que reviste ese carácter, se indica que él sea producto del agotamiento de las diversas instancias recursivas de que pueda ser objeto. En este caso, consideramos que de acuerdo con el instituto sustancial que esta norma contempla consistente en la estabilidad jurídica del acto administrativo, el sentido que se intenta dar cuando alude a la determinación firme, difiere del expuesto anteriormente. A nuestro criterio, la firmeza administrativa estará dada por la existencia y publicidad del acto, es decir, cuando el acto de determinación de oficio haya sido dictado y notificado al sujeto pasivo, rige plenamente desde ese momento el principio de inmutabilidad y sólo podría modificarse de darse estrictamente los supuestos de excepción. Suponer que una determinación de oficio, por estar impugnada o apelada carece de la firmeza a la que alude el art. 19 autorizando al organismo recaudador a su modificación, constituiría una interpretación irrazonable, por cuanto transformaría en excepción a la regla en cuestión. En este sentido afirmó la jurisprudencia que "un acto administrativo — como es la resolución determinativa de la materia imponible— que no se encuentra firme aunque sí notificado, no puede ser ulteriormente modificado, toda vez que por virtud de dicha notificación se ha originado un derecho subjetivo en la persona del interesado. Este principio surge de lo preceptuado en el art. 26 de la ley 11.683(t.o. 1978 y modif.) (actualmente art. 19) y hace a la estabilidad de las relaciones entre el

Fisco y los contribuyentes como forma de amparar a éstos de los cambios de criterios fiscales(188).

1.4. Primera excepción: el carácter parcial de la resolución determinativa En el apart. a) se autoriza a modificar la determinación de oficio cuando en la resolución originaria se hubiera dejado constancia del carácter "parcial" de aquélla y asimismo se hubiera dejado constancia de los aspectos que han sido objeto de fiscalización, en cuyo caso —de haberse dado esas condiciones— "sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior". Se ha sostenido que el carácter parcial de la determinación no es una verdadera causa de modificación de la determinación anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre puntos diferentes. Debemos agregar que, por tratarse de una excepción a la regla general de inmutabilidad, es de carácter sustancial, de modo que no basta ni resulta viable que el mero empleo de la fórmula acerca del "carácter parcial" que usualmente se expresan en las resoluciones determinativas dictadas por el Fisco pueda dar lugar al dictado de una nueva determinación. El acto de determinación de oficio debe contener no sólo esa mención sino una correlativa descripción de aquellos aspectos generales considerados para la determinación del gravamen.

1.5. Segunda excepción: el surgimiento de nuevos elementos o la comprobación de vicios en la voluntad del sujeto activo Con relación al apart. b) del segundo párrafo del art. 19, los "nuevos elementos" a los que alude deben ser tomados con criterio restrictivo y en concordancia con la existencia de vicios en la voluntad del sujeto activo, imputables al sujeto pasivo, es decir, apuntan a aquellas

circunstancias fácticas o elementos que estuvieron ocultos y que no pudieron ser apreciados o constatados en el marco de la inspección fiscal o en el procedimiento de determinación de oficio(189). Claramente debe tratarse de un supuesto en el cual los elementos han sido alejados de la comprobación por causas atribuibles al contribuyente o responsable, de modo que si éste no ha llevado a cabo acciones u omisiones tendientes a provocar esos vicios, el organismo recaudador no puede modificar la determinación tributaria ya practicada. Así lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sentar la siguiente doctrina: "Si el contribuyente aportó correctamente todos los elementos que le fueron requeridos por los funcionarios de la Dirección General Impositiva, la determinación o liquidación no puede ser modificada por una mera valoración de aquéllos, en tanto no exista ocultación, omisión o dolo, pues lo contrario importaría la posibilidad de constante revisión de la determinación tributaria, con la consiguiente inestabilidad de la situación jurídica del obligado. El eventual error de las autoridades administrativas receptoras de impuestos en el ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones, no perjudica al contribuyente en tanto no se le pruebe haber procedido con dolo o culpa grave, ya que la estabilidad de los negocios jurídicos obliga a reconocer que, en principio, existe agravio constitucional en la reapertura de cuestiones presumiblemente finiquitadas. Es que, como lo ha dicho en reiteradas oportunidades esta Corte Suprema, 'la clara determinación y estabilidad de las relaciones jurídicas es condición vital del bien común'"(190).

CAPÍTULO IV - MODOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IV El capítulo IV del título I de la ley 11.683 transita por aspectos sustanciales y formales vinculados a la extinción de las obligaciones tributarias y demás conceptos de pagos tributarios anticipados. De esta forma, existe una continuidad lógica en la estructura de la ley en tanto en su capítulo III se abordan las cuestiones que hacen al proceso de cuantificación o determinación de las obligaciones tributarias y en el presente lo relativo a determinadas formas de extinción. La ley tributaria regula —sin definir— el pago de la obligación principal, sus aspectos formales y el modo de imputación, así como el instituto del anticipo (arts. 20 a 26); también impone tratamiento legal a la compensación como modo alternativo de extinción de las obligaciones, con sus particularidades en función de la naturaleza de la obligación tributaria (arts. 27 a 29); se consagra además en este capítulo una figura especial de cobro provisorio de impuestos vencidos y no declarados (art. 31); y, por último, se establecen los alcances de la prórroga en el pago de obligaciones tributarias por determinados sujetos que presentan situaciones económico financieras críticas que les impiden hacer frente a sus deudas de la forma dispuesta en las normas generales, lo que puede ser visto como un supuesto de novación de la obligación. Art. 20. — La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación. En cuanto al pago de los tributos determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá ser efectuado dentro de los quince (15) días de notificada la liquidación respectiva.

1. EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA En primer lugar, debe dejarse en claro que esta norma no define el pago ni establece sus efectos con relación a las obligaciones tributarias, sino que, como veremos, constituye una regulación instrumental de esa importante figura sin el establecimiento de sus alcances jurídicos. Tampoco se regulan otras formas de extinción de las obligaciones que sí encuentran tratamiento legal en el Código Civil y Comercial de la Nación, como la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor y la remisión de la deuda, etc. La imposibilidad de trasladar gran parte de los medios extintivos de las obligaciones de derecho privado al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex lege que tiene la obligación tributaria y por la presencia en la misma del interés público, que resulta totalmente ajeno a la obligación de derecho privado(1).

1.1. El pago como modo de extinción de las obligaciones en general El pago es el modo normal y genérico de extinción de las obligaciones en general y consiste en el cumplimiento de la prestación que constituye su objeto, conforme lo establece el art. 865 del Código Civil y Comercial de la Nación(2). De acuerdo con el art. 867 de ese Código, "el objeto del pago debe reunir los requisitos de identidad, integridad, puntualidad y localización"; asimismo, el art. 868 señala que "el acreedor no está obligado a recibir y el deudor no tiene derecho a cumplir una prestación distinta a la debida, cualquiera sea su valor". Por su parte, el art. 869 sienta la regla de integridad: "el acreedor no está obligado a recibir pagos parciales, excepto disposición legal o convencional en contrario. Si la obligación es en parte líquida y en parte ilíquida, el deudor puede pagar la parte líquida. En cuanto al tiempo de pago, el art. 871 dispone que el pago debe hacerse: "a) si la obligación es de exigibilidad inmediata, en el momento

de su nacimiento; b) si hay un plazo determinado, cierto o incierto, el día de su vencimiento; c) si el plazo es tácito, en el tiempo en que, según la naturaleza y circunstancias de la obligación, debe cumplirse; d) si el plazo es indeterminado, en el tiempo que fije el juez, a solicitud de cualquiera de las partes, mediante el procedimiento más breve que prevea la ley local".

1.2. El pago como modo de extinción de las obligaciones tributarias Se ha definido al acto de pago como "...aquel acto debido que realiza el obligado tributario para cumplir relaciones tributarias obligacionales, dinerarias, líquidas y exigibles, que se caracteriza por ser un acto íntegro, identificado y generalmente en efectivo, y que produce la liberación del obligado y la satisfacción del acreedor"(3). Corresponde efectuar algunas precisiones al respecto. La obligación tributaria, como vínculo jurídico entre dos sujetos, por el cual el sujeto pasivo tiene la obligación de pagar el impuesto, constituye el núcleo del estudio del derecho tributario sustantivo y su nacimiento se produce por la verificación concreta del hecho imponible. Esta obligación de pagar el tributo nace de la ley, y tanto el sujeto pasivo o contribuyente como el sujeto activo deben sujetar su accionar a los presupuestos que la misma establece. El mandato legal —y, por ende, abstracto— se particulariza en el sujeto pasivo cuando perfecciona el hecho imponible. Con el acaecimiento de esta condición se genera concretamente la obligación tributaria principal en cabeza de aquél, que deberá luego determinar la cuantía de esa obligación tributaria ya nacida y presentar la declaración jurada estableciendo el importe definitivo a pagar por tal concepto. ¿Cuándo se extingue entonces? Está claro que como obligación de dar una suma de dinero en concepto de impuesto, su extinción por pago se produce por el cumplimiento total de esa prestación dineraria. Ahora bien, de acuerdo con el sistema general de determinación de la obligación tributaria adoptado por la ley 11.683, es el sujeto pasivo quien autodeclara esa obligación mediante la presentación de la declaración jurada y abona lo consignado en ella (art. 11), siendo responsable por lo

que en ella declare (art. 13) y quedando a cargo del sujeto activo el control o auditoría posterior de esa obligación (art. 13). En esas condiciones, no podemos afirmar que el pago de lo consignado por el sujeto pasivo en su declaración jurada en concepto de una determinada obligación tributaria extinga —en la concepción jurídica del pago— la plena y completa obligación nacida por la realización del hecho imponible, en la medida en que no hay acto alguno del sujeto activo —acreedor— que le acuerde ese efecto al pago efectuado. Y no lo habrá precisamente porque éste resguarda y conserva las potestades de verificar, fiscalizar y eventualmente determinar de oficio la obligación tributaria. Sostiene Giuliani Fonrouge que "...como el pago efectuado mediante declaración jurada corresponde a la libre apreciación del contribuyente, es evidente que sólo tendrá efecto cancelatorio cuando la declaración se ajuste a la verdad y a la correcta interpretación de las normas tributarias. En tal caso surte efecto liberatorio sin necesidad de acto administrativo aprobatorio y ni siquiera de homologación por la autoridad; pero, en cambio, deja subsistente la posibilidad de que la Dirección General rectifique o reajuste la liquidación"(4). Asimismo, de acuerdo con la doctrina de los efectos liberatorios del pago, el pago hecho de buena fe por el contribuyente, aceptado sin observación por el Fisco, libera a aquél de su obligación, aunque hubiese mediado error en la percepción del impuesto(5). Ahora bien, lo que el sujeto pasivo declara y paga no recibe, en el sistema de determinación general de la ley 11.683, ninguna aprobación o acto de la autoridad que exprese conformidad en torno a que lo abonado por ese sujeto extinga la obligación tributaria nacida por la verificación concreta del hecho imponible. Por su parte, el organismo recaudador conserva sus potestades de control y fiscalización pudiendo llegar a dictar la determinación de oficio de darse los supuestos contemplados en el art. 16 de la ley 11.683, entre los que se encuentra la impugnabilidad de la declaración jurada —y consecuente observación de la cuantía determinada por el contribuyente o responsable—. Por ello, el efecto principal que tiene el pago de la obligación tributaria declarada es el de liberar al sujeto pasivo deudor de cualquier reclamo posterior por parte del Fisco, sobre la parte declarada, quedando subsistente la posibilidad legal que tiene el organismo recaudador de

ejercer las facultades de verificación y fiscalización para establecer la correcta determinación del tributo. En suma, el pago de lo consignado en la declaración jurada libera al sujeto pasivo deudor por el importe al que se ha obligado conforme a su determinación de la obligación, no pudiendo el sujeto activo exigir nuevamente ese acto de pago por lo declarado. En esta inteligencia y en consonancia con la estructura legal del régimen de determinación establecido en la ley, ese pago no extingue la obligación tributaria tal como se la concibe dogmáticamente, sino sólo la cuantía de lo efectivamente abonado y cuya coincidencia con el alcance de la obligación no dependerá de lo declarado, sino de lo que realmente el sujeto pasivo haya verificado conforme a la ley del tributo.

1.3. Vencimiento general para el pago El art. 20 de la ley faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a establecer los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas. Esta facultad viene a complementar a aquellas atribuciones de reglamentación que son propias del administrador federal y que se encuentran en el art. 7º del dec. 618/1997. Con base en esta disposición legal, el organismo recaudador anualmente fija los vencimientos de todas las obligaciones mediante el dictado de una resolución general. Fijados los vencimientos para el pago, cuando éstos coincidan con días no laborables, feriados o inhábiles — nacionales, provinciales o municipales—, las obligaciones deben abonarse el primer día hábil inmediato siguiente(6). El segundo párrafo del mencionado art. 20 se refiere al pago de los tributos determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, es decir, a la determinación de oficio establecida en el art. 16 y siguientes de la ley, indicando que se deberá efectuar dentro de los 15 días de notificada la liquidación respectiva. Este plazo coincide con el término para interponer los recursos contra el acto de determinación de oficio que autoriza el art. 76 de la ley 11.683,por lo que ese plazo quedará suspendido de articularse algunos de los recursos allí previstos con efecto suspensivo de la intimación de pago en cuestión.

Art. 21. — Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal no estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y actualización que correspondan. La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la prosecución del mismo. Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos a dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes.

1. ANTICIPOS El art. 21 de la ley 11.683 consagra la figura del anticipo tributario y establece las consecuencias y efectos jurídicos de su falta de ingreso y la relación de esa situación con la presentación de la declaración jurada determinativa del impuesto y período por el cual se han establecido los primeros.

1.1. Fundamento del establecimiento de anticipos La realización de la actividad financiera pública exige que el Estado no pueda ni considere conveniente esperar la recaudación tributaria en las épocas en que se concretan las presentaciones de las declaraciones juradas determinativas de los impuestos por parte de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias. El fenómeno financiero se encuentra inspirado por la relación ingreso-gasto público: la recaudación tributaria no es sino el vehículo para que el Estado pueda realizar las múltiples funciones que se le atribuyen y los objetivos constitucionales, motivos últimos de su existencia(7). En este sentido, se estima inconveniente esperar a recibir anualmente el tributo que grava la renta que obtienen los sujetos pasivos contribuyentes durante todo el año. El Estado precisa flujos continuos de ingresos y necesita, de igual manera, facilitar y asegurar el pago de ciertos impuestos considerados anuales, de modo que exige, en consecuencia, que los sujetos pasivos de tales impuestos adelanten el cumplimiento de esa obligación mediante pagos periódicos, "a cuenta" de este pago anual. Es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la exigencia de los anticipos encuentra fundamento "en la necesidad de proveer al fisco en el momento oportuno de los recursos necesarios para costear los gastos públicos y en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles o de la existencia de la deuda en concepto de impuesto establecido"(8). Por ello, mientras que en ciertos supuestos el Estado coloca a sujetos interpuestos a quienes obliga a realizar pagos a cuenta del impuesto de otrocontribuyente —agentes de retención o percepción—, en otros casos la ley ordena al propio contribuyente a la realización de estos pagos a cuenta de la obligación tributaria principal —futura e incierta— que a él le puede corresponder. En este último contexto se inserta el régimen legal de anticipos de las obligaciones tributarias. Por último, y con relación a si la autorización concedida a la Administración para instrumentarlos con alcance genérico, da adecuada satisfacción al principio de "reserva de ley" que preside este ámbito del ordenamiento jurídico, coincidimos con la opinión de Casás en cuanto a

que "...los anticipos, al igual que las retenciones y percepciones, en tanto estén explícitamente contempladas en la ley, pueden ser implementadas por la Administración tributaria, ello, claro está, a condición de que tal instrumentación se ejercite razonablemente, ya que en ambos casos estamos en presencia de antepagos, que tienden a facilitar la percepción gradual de los tributos, acompañándola, en los impuestos de ejercicio, especialmente los de carácter anual, con el devengamiento del hecho imponible y con las necesidades del erario público que debe erogar regularmente recursos para la atención de los gastos corrientes del Estado"(9).

1.2. Concepto de anticipo tributario Los anticipos son, entonces, cuotas o fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación futura(10). "Los anticipos son verdaderas cuotas provisorias y temporarias de un impuesto futuro, de suerte que el anticipo no puede calcularse arbitrariamente y/o en función de un parámetro económico desvinculado del hecho imponible en formación sustento de aquel impuesto futuro al cual se sirve; (...) son recursos financieros temporarios creados para satisfacer las necesidades del Estado mientras el hecho imponible del impuesto futuro se está madurando"(11). "Se trata de obligaciones tributarias que determinados sujetos pasivos deben cumplir en un momento anterior a la configuración del hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual"(12). De suerte que los ingresos anticipados no son sino prestaciones que la leyobliga a efectuar como pagos de una obligación tributaria futura, es decir, aún no nacida. Dichas prestaciones se exigen con base en ciertos presupuestos de hecho que, en virtud de la presunción iuris tantum que la ley implícitamente encierra, suelen ir seguidos de la realización posterior del hecho imponible causante de la obligación tributaria garantizada por estas prestacionesanticipadas. Si esta presunción legal se cumple, es decir, si se perfecciona el hecho imponible previsto por la norma y la obligación tributaria nace, los ingresos anticipados se aplican,

por mandato de la ley tributaria, al pago de la obligación tributaria posteriormente nacida. Su objetivo, del mismo modo que ocurre con las retenciones, es que el organismo recaudador obtenga en forma anticipada los recursos financieros necesarios para alcanzar niveles óptimos de recaudación tributaria y poder cumplir entre otros temas, con el presupuesto anual, atender el gasto público o la coparticipación federal.

1.3. Su exigibilidad temporal Con base en la definición de anticipo a partir de su función y objeto desde el punto de vista dogmático, se hace necesario establecer el carácter temporal de éstos y la consiguiente caducidad de la potestad del organismo recaudador a reclamarlos judicialmente. Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que "...son obligaciones fiscales de cumplimiento independiente y con individualidad distinta del impuesto final que se determine"(13), aun cuando sean obligaciones que deben diferenciarse en forma clara y precisa del impuesto, no inhibe ello su conexidad o vinculación con la obligación tributaria que, por fundamento y concepto, constituye la obligación principal de dar la suma de dinero por la realización del presupuesto de hecho establecido en la norma jurídica. Dado que es una prestación a cuenta del impuesto que en definitiva se adeude, tanto si no existe obligación tributaria en el ejercicio o cuando el sujeto pasivo cumple con el deber jurídico de determinar la cuantía de la obligación fiscal, el anticipo, a partir de ese momento, carece de fundamento y exigibilidad. En doctrina se ha sostenido que las facultades del organismo recaudador para exigir anticipos caducan al vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada del contribuyente, el que fuera posterior, pues en ese momento cesa la función de los anticipos por ausencia del presupuesto de exigibilidad (14); de modo que, en el momento apuntado cesa la función del anticipo ya que el Fisco podrá reclamar el saldo efectivo de la obligación fiscal(15). Si bien son obligaciones no autónomas desde el enfoque del derecho tributario material, no acontece lo mismo en el derecho procesal, donde

se las considera como obligaciones de cumplimiento independiente, que tienen una individualidad propia con fecha de vencimiento de pago propia, cuya omisión importa la exigencia de accesorios. La Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que dada la naturaleza jurídica atribuida a los anticipos, y los fines tenidos en cuenta al instituirse aquéllos, dichas circunstancias no obstan a "que luego de vencido el término para presentar la declaración jurada del período, el Fisco no pueda reclamar el pago de anticipos, toda vez que dicha limitación temporal a la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de los primeros reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles, o de la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices mencionados en la norma, y cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haberse determinado ésta, o sea susceptible de determinación, a través de alguno de los procedimientos que se instituyen en el título I, capítulo IV de la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de los mismos, sin que se altere la situación originaria en la mora de su ingreso, en virtud de ostentar dichos anticipos el referido carácter de obligaciones de cumplimiento independiente"(16).

1.4. Falta de ingreso del anticipo y su reclamo por vía judicial El primer párrafo del art. 21 establece que los anticipos podrán ser exigidos hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuere posterior(17). No obstante ello, entendemos que si el sujeto pasivo presentó su declaración jurada del impuesto antes del vencimiento del plazo general, el organismo recaudador no puede reclamar el pago de los anticipos como tampoco intereses resarcitorios entre la fecha de presentación y el vencimiento legal del plazo, pues ya ha cesado plenamente su función como pago a cuenta del impuesto, de modo que la extinción de la prestación principal cierra todo devengamiento de intereses por el principio de accesoriedad. Por su parte, el segundo párrafo del art. 21 de la ley 11.683 establece que en los casos de falta de pago de los anticipos dentro de las fechas

de vencimientos dispuestas a tal efecto, la Administración Federal de Ingresos Púbicos podrá requerir su pago por la vía de ejecución fiscal prevista en el art. 92. Asimismo, la norma dispone que luego de iniciado el juicio, el organismo recaudador no estará obligado a atender el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de la repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.

1.5. Vías recursivas e impugnativas contra los anticipos La única vía con la que, en principio, cuenta el contribuyente para cuestionar la liquidación de anticipos es el recurso de apelación por ante el director general que establece y regula el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683. Así lo establece el art. 56 de ese decreto cuando dispone: "Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas sólo podrán recurrirse mediante la vía prevista por el art. 74 de este reglamento". Asimismo, queda excluido en forma expresa de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación conforme lo dispone el tercer párrafo del art. 76 de la ley 11.683 al establecer que la apelación del inc. b) no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Ahora bien, sostuvimos que en principio aquélla resultaba ser la vía impugnativa exclusiva siempre que la controversia en torno al anticipo, a su extensión, alcance o liquidación, no viniera precedida de una discusión entre los sujetos sobre el alcance de la obligación tributaria principal. Pues de encontrarse atada la procedencia del anticipo a lo que se resuelva en la controversia tributaria principal, la vía recursiva en la cual debe transitar la discusión es aquella que corresponda a la obligación tributaria. Es así que se ha abierto la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en supuestos especiales en los cuales el reclamo o liquidación de los anticipos tenía inescindible relación fáctica y jurídica con un acto previo de determinación de oficio, en cuyo caso por aplicación de la teoría de inescindibilidad del acto y suspensión de la totalidad de los efectos que aquél produce, esa liquidación de anticipos entra dentro de la instancia revisora jurisdiccional(18).

1.6. La modificación de la cuantía de los anticipos conforme a los regímenes legales que habilitan su reducción o estimación opcional El uso de los anticipos como figuras tendientes a dar en el tiempo constantes ingresos públicos a las arcas del Estado, con el objeto de solventar los gastos que demanda el ejercicio de su actividad, encuentra su mayor expresión en aquellos impuestos de ejercicio, de corte o períodos anuales, por los cuales la actividad financiera no puede quedar reposando —dada esa naturaleza temporal— hasta que se produzca el perfeccionamiento de la obligación tributaria anual, primero, y su exigibilidad con la determinación ulterior del impuesto por el contribuyente, en segundo lugar. Resulta razonable entonces la adopción de regímenes de anticipos en los impuestos nacionales de ejercicios fiscales anuales, en tanto constituyen una implícita —y presunta— continuidad de capacidad contributiva. Sin embargo, cuando esta presunción desaparece o el ciclo continuo del evento económico se quiebra por hechos concretos que permiten apreciar una diferente y menor capacidad contributiva a cuantificar, se debe dar la posibilidad fáctica y jurídica a los sujetos pasivos de readecuar los importes o cuantías de los anticipos que originariamente les correspondían. La reducción de los anticipos reposa sobre pilares fundamentales: — Al ser un ingreso anticipado de una obligación tributaria no perfeccionada, el mismo es simplemente estimativo y pretérito. — Es una figura accesoria en lo dogmático y tributario, de modo que jamás reemplaza al impuesto determinado conforme a la realidad económica del contribuyente. — Siendo el sistema determinativo de las obligaciones fiscales de autodeclaración, es el sujeto pasivo quien se encuentra en condiciones de estimar el anticipo y, correlativamente, reducirlo si su proyección del impuesto futuro es inferior al monto de anticipos a abonar por ese año fiscal. Con base en el último párrafo del art. 21 de la ley 11.683, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha dictado la res.

gral. (AFIP) 327/1999 (BO 8/1/1999) estableciendo el régimen de determinación de los anticipos del impuesto a las ganancias, impuesto sobre los bienes personales, impuesto a la ganancia mínima presunta y fondo para promoción y educación cooperativa. En los arts. 15 a 21 prevé un régimen opcional a cargo del contribuyente o responsables con arreglo al cual éste podrá estimar y readecuar sus anticipos a la proyección del impuesto en cuestión(19). Sobre la exigencia de resolución administrativa que apruebe o no la reducción efectuada por el contribuyente, se ha sostenido que la opción de "reducción de anticipos" reconocida al contribuyente por la res. gral. (AFIP) 327/1999 no requiere una aprobación expresa previa o posterior por parte del organismo recaudador. Ello así, pues "...si bien el propio organismo recaudador al establecer el régimen se reservó la facultad de solicitar información una vez realizada la opción por el contribuyente, no plasmó en el texto de la ley potestades respecto a su aprobación o desaprobación, como tampoco un plazo límite para realizar la revisión, circunstancias que permiten concluir que la opción de 'reducción de anticipos' del impuesto a las ganancias enmarcada en la res. gral. (AFIP) 327/99 constituye una facultad del contribuyente que puede ejercerla bajo su responsabilidad y que opera de manera automática"(20).

Art. 22. — La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.

1. PERCEPCIÓN EN LA FUENTE

1.1. Funciones y límites al sistema de percepción en la fuente El establecimiento de sistemas o regímenes legales de percepción de tributos en la fuente se nutre de los mismos fundamentos financieros que dan sustento jurídico a los anticipos tributarios, en la medida en que tales regímenes se instituyan en tributos de ejercicios económicos o fiscales anuales. En los tributos mensuales, su uso y justificación se encuentran erosionados, en tanto el diseño temporal de ambos —tributo y régimen de retención o percepción— es el mismo, por lo que el ingreso anticipado al Estado sólo presenta una posible ventaja financiera(21), que incluso puede afectar el patrimonio de los sujetos pasivos al provocar en algunas circunstancias una mayor y constante exacción de importes que superan ampliamente la medida de la obligación tributaria que por ley deben abonar(22). Por lo tanto, la adopción de diferentes regímenes, generales y especiales, de retención o percepción en la fuente para los impuestos de ejercicios fiscales inferiores a un año —por ejemplo, el impuesto al valor agregado— debe contemplar la incidencia de esas exacciones en cada obligación tributaria mensual del sujeto pasivo de modo de permitir a éstos obtener por los saldos a favor que pueden generarse, las compensaciones o devoluciones en forma rápida y sencilla, sin reglamentaciones restrictivas que en los hechos produzcan constantes e irrecuperables saldos a favor.

1.2. Concepto Hay percepción en la fuente cuando personas o entidades que intervienen en ciertos actos u operaciones con quienes contratan con ellos, retienen o perciben la totalidad(23), o una parte del tributo que grava la operación, y contraen la obligación de depositar, a la orden de la Administración tributaria, el tributo retenido o percibido, con el efecto de ser sancionados severamente si no cumplen con esa obligación(24).

Tales ingresos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar la retención o percepción a cuenta. Es decir, extinguen una u otra obligación instrumental, surgidas de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. De manera que en este sistema de percepción en la fuente, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida por la realización del hecho imponible; esas cantidades ingresadas anticipadamente serán tenidas en cuenta por parte del sujeto pasivo al momento de establecer el monto a ingresar por su obligación tributaria cuantificada(25). Los sujetos vinculados a las operaciones económicas respecto de las cuales deberán cumplir con los especiales y concretos deberes jurídicos de obtener montos a cuenta de tributos a fin de su ulterior ingreso a las arcas públicas, son los agentes de retención o percepción establecidos de modo general en el art. 6º, inc. f), de la ley 11.683(26). Sin perjuicio del desarrollo y estudio efectuado respecto de esos sujetos en el capítulo II del título I de la ley, podemos recordar la diferencia entre retención y percepción. En el caso de la retención, el agente detrae —en ocasión de pagos que debe realizar a otros obligados tributarios, o sobre dineros o valores que le han sido confiados—, una parte de sus importes, a cuenta del tributo que recae sobre el sujeto pasivo, e ingresa el monto retenido a la Administración tributaria. En el supuesto de la percepción, el agente debe percibir, de otros obligados tributarios, una parte o la totalidad del tributo a cargo de éstos, con motivo de operaciones realizados con ellos.

1.3. Delegación en el organismo recaudador El art. 22 de la ley 11.683 habilita al organismo recaudador —de darse ciertos recaudos— para que, de modo discrecional, resuelva qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención o percepción. En función de esta norma, la percepción en la fuente sólo puede hacerse —es decir, disponerse a nivel resolutivo general por el organismo recaudador— cuando así lo establezca —autorice en forma expresa— la ley tributaria y siempre que, habiendo sido autorizado por

aquélla, el Fisco lo considere conveniente. Se deben dar inexorablemente las dos exigencias. La delegación en la Administración Federal de Ingresos Públicos para designar agentes de retención o de percepción, ha sido objeto de críticas, en tanto tal carácter solamente puede ser asignado por una ley, por cuanto, como bien sostiene Casás, no se pueden crear obligaciones si no es en mérito a una norma de tal jerarquía, ni deudores tributarios sin prescripción legal, a tenor de lo dispuesto por el art. 17, en su tercera frase, de la Constitución Nacional(27). Por lo tanto, para integrar las facultades reglamentarias de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se debe recurrir a la ley del tributo correspondiente a fin de que en ésta se autorice el establecimiento de la percepción en la fuente, no bastando la previsión legal contenida en el art. 22 de la ley 11.683. En ese sentido, si la ley del impuesto en cuestión no prevé la posibilidad de reglamentar un sistema de retención o percepción en la fuente, el organismo no tendrá facultades para instaurarlo, siendo inconstitucional aquella norma reglamentaria que dicte en ausencia de la autorización en la ley nacional(28).

Art. 23. — El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos y otras entidades que la Administración Federal de Ingresos Públicos autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden del citado organismo. Para ese fin la Administración Federal de Ingresos Públicos abrirá cuentas en los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes. La Administración Federal de Ingresos Públicos acordará con los bancos el procedimiento para que éstos devuelvan a sus clientes todos los cheques librados a la orden de la Administración Federal una vez cancelados y satisfechos los requisitos de orden interno, de acuerdo con las prácticas bancarias. Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán diariamente a la Tesorería General de la Nación con

excepción de los importes necesarios que requiera la Administración Federal de Ingresos Públicos, para atender los pedidos de devolución que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya percepción esté a su cargo.

1. FORMAS DE PAGO El art. 23 de la ley 11.683 establece las facultades que se le otorgan a la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar las distintas formas de pago de las obligaciones tributarias y demás prestaciones que deben satisfacer los sujetos pasivos. Si bien sólo alude a "tributos, intereses y multas", lo cierto es que la norma regula las formalidades de pago de los siguientes conceptos: — Obligaciones tributarias. — Intereses resarcitorios. — Anticipos. — Retenciones y percepciones. — Multas. — Pagos provisorios de impuestos vencidos.

1.1. Modalidades autorizadas De acuerdo con las previsionales legales, son dos los mecanismos autorizados: — Depósitos en entidades bancarias. — Cheques o giros o valor postal o bancario a la orden. El organismo recaudador, a través de la res. gral. (AFIP) 1217/2002, reglamentó esta norma y estableció para la cancelación de las obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social las

condiciones y requisitos para los depósitos bancarios. A estos fines la norma se refiere a los medios de pagos admitidos para realizar el depósito bancario y ellos son: a) débito en cuenta en pesos, de acuerdo con lo regido por el Banco Central de la República Argentina respecto de dicho procedimiento; b) dinero en efectivo; c) cheque común en pesos; d) cheque de pago financiero en pesos; e) cheque cancelatorio en pesos.

1.2. Pago mediante sistemas electrónicos Si bien se autoriza por esta vía dos sistemas de cobro, en la actualidad han surgido nuevas modalidades para cancelar las obligaciones, como los sistemas de pago a través de Internet. Asimismo, con el objetivo de facilitar a los contribuyentes o responsables el cumplimiento de sus obligaciones, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha creado el volante electrónico de pago, que permite indicar la imputación de la obligación que se cancela en la operatoria de pagos por Internet, vigente según la res. gral. (AFIP) 1778/2004 y sus modificaciones. El volante electrónico de pago es la expresión virtual de los volantes de pago en papel(29).

Art. 24. — Si la Administración Federal de Ingresos Públicos considerara que la aplicación de las disposiciones relativas a la percepción previstas por las leyes no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudicasen, podrá desistir de ellas, total o parcialmente, y disponer otras formas y plazos de ingreso.

1. OTRAS FORMAS DE PAGO

Esta norma autoriza al organismo recaudador a desistir, total o parcialmente, de la aplicación de las disposiciones referidas a la percepción previstas en las leyes específicas, si las mismas son inadecuadas o ineficaces para cumplir con el objetivo de recaudación. Giuliani Fonrouge ha criticado esta norma en tanto amplía considerablemente las facultades del organismo recaudador y, en ese sentido, "constituye un ejemplo que se agrega a muchos otros, de avances de la DGI sobre lo que debe ser materia exclusiva de la ley y, a lo sumo, del poder reglamentario del Ejecutivo"(30). Otros autores sostienen que este artículo sólo consagra autorización para modificar las formas de pago en materia de "percepciones"(31). Por nuestra parte, consideramos que la facultad acordada al Fisco por esta norma no se ciñe exclusivamente a disposiciones sobre percepción —es decir, regímenes de recaudación sobre la base de percepciones— toda vez que dicho término no está empleado en su acepción técnica sino que, dentro de la inteligencia de las normas que se conjugan en este capítulo, alude a las formas de cobro que el organismo recaudador puede modificar si éstas no cumplen con los parámetros de eficiencia recaudatoria(32). En esa inteligencia, son acertadas las críticas formuladas por Casás en cuanto a que "...la disposición transcripta importa, ni más ni menos, que las leyes sancionadas por el Congreso de la Nación referidas a conceptos involucrados en el artículo transcripto pueden ser inaplicadas o modificadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, afectándose reglas básicas del Estado de Derecho (sometimiento de éste a la ley) y los principios de legalidad y jerarquía normativa consagrados por los arts. 19 y 31 de nuestro Estado Fundamental"(33).

Art. 25. — El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.

Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del responsable, la Administración Federal de Ingresos Públicos fijará el lugar del pago.

1. LUGAR DE PAGO El primer párrafo del art. 25 establece el lugar de pago del tributo para los distintos sujetos pasivos, estableciendo como regla general el lugar del domicilio de éstos. Así: — Los contribuyentes y responsables deberán pagar sus obligaciones tributarias en el lugar de su domicilio. — Los agentes de retención y percepción deberán abonar los importes que retengan y perciban en el lugar de su domicilio. Se entiende que el domicilio al que alude la norma es el domicilio fiscal de los sujetos consignado y declarado conforme a las pautas establecidas en el art. 3º de la ley 11.683. Por su parte, el art. 38 del decreto reglamentario dispone que los responsables deberán comunicar a la Dirección General, salvo disposición general en contrario dictada por ésta, el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efectúen. Y con relación al lugar de pago, textualmente dice: "El pago realizado en otro lugar que el señalado por el art. 32 (hoy 25) de la ley, deberá ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del contribuyente". Del juego armónico de la regla general consagrada en la ley y las disposiciones reglamentarias surge que no se invalida ni prohíbe realizar el pago en un domicilio distinto, sino que, ocurrida esta situación, el sujeto debe comunicarlo al organismo recaudador indicando su domicilio fiscal(34). En el segundo párrafo del art. 25 se prevé que cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del responsable, la Administración Federal de Ingresos Públicos fijará el lugar del pago.

Art. 26. — Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la Administración Federal de Ingresos Públicos determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos. En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.

1. IMPUTACIÓN DE PAGOS La imputación es aquella operación dirigida a designar, determinar o singularizar la deuda a que, entre varias que tiene el deudor frente a un mismo acreedor, se pretende aplicar el pago, extinguiendo la obligación a que se refiere(35). El art. 26 regula tres cuestiones: a) el principio general de imputación de los pagos; b) la regla subsidiaria de imputación; c) la imputación de los pagos en casos de prórrogas que abarquen más de un ejercicio fiscal.

1.1. Principio general: imputación por el sujeto pasivo deudor El art. 26 de la ley 11.683 establece como regla general que la imputación de los pagos u otros ingresos a cuenta corresponde al sujeto pasivo deudor de aquéllos. Entonces, la elección de a qué conceptos imputar los pagos está a cargo del deudor de las obligaciones tributarias.

Sólo respecto a ello la norma tributaria contiene similar principio que la normaprivada, regulado en el art. 900 del Código Civil y Comercial de la Nación que dice: "Imputación por el deudor. Si las obligaciones para con un solo acreedor tienen por objeto prestaciones de la misma naturaleza, el deudor tiene la facultad de declarar, al tiempo de hacer el pago, por cuál de ellas debe entenderse que lo hace. La elección debe recaer sobre deuda líquida y de plazo vencido. Si adeuda capital e intereses, el pago no puede imputarse a la deuda principal sin consentimiento del acreedor". Cabe señalar que la previsión contenida en la última parte de este art. 900 no es receptada en la ley 11.683.

1.2. Regla subsidiaria: imputación por el organismo recaudador La ley es clara en el carácter subsidiario de la imputación de pago a cargo del organismo recaudador. Ésta procederá sólo cuando el sujeto deudor no efectúe imputación alguna o, lo que es lo mismo, cuando no pudiere establecerse a qué deudas se ha imputado el pago. Por ello, el Fisco no puede apartarse de la forma de imputación efectuada de modo expreso por el deudor de la obligación y asimismo deberá corregir imputaciones mal realizadas sin mayores exigencias o ritos que provoquen dispendio de la actividad(36). El organismo recaudador dictó la res. gral. (AFIP) 643/1999 (BO 28/7/1999) reglamentando el art. 26(37).

1.3. Imputación en caso de prórrogas El segundo párrafo del art. 26 regula la situación especial consistente en la imputación en los casos de las prórrogas por obligaciones que abarcan más de un ejercicio fiscal. En estos supuestos, los ingresos se imputarán, en lo que a los impuestos —capital— se refiere, a la deuda más antigua.

Art. 27. — El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las circunstancias previstas por el artículo 20, primera parte, de esta ley, será el que resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas. Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán los responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. En los impuestos, a las ganancias —para los sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del gravamen—, sobre los activos, sobre los capitales y en la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el gravamen determinado al cierre del ejercicio, como las sumas que se computen a cuenta del mismo —incluso los anticipos dispuestos por el artículo 21—, se actualizarán hasta el vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada y pago del impuesto resultante o presentación de la declaración jurada y pago, el que fuere anterior, por los siguientes índices: a) Precios mayoristas nivel general elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos desde el mes de pago o de cierre del ejercicio fiscal según corresponda hasta el penúltimo mes anterior al vencimiento o a la presentación y pago, el que fuere anterior. b) Índice financiero sobre base diaria que al efecto determine el Banco Central de la República Argentina desde el último día del penúltimo mes anterior al del vencimiento o presentación de la declaración jurada y pago, el que fuera anterior, o el día de pago, según corresponda, y el día anterior a dicho vencimiento o presentación.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación el primer párrafo del artículo 134. Cuando la presentación y pago se efectuara dentro del mes siguiente al cierre del ejercicio, todos los pagos a cuenta se ajustarán como se indica en el tercer párrafo hasta el mes de cierre del ejercicio. A partir del último día de dicho cierre y hasta el día anterior al pago se aplicará el índice financiero precedente sobre los conceptos mencionados en el presente artículo. Facúltase al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, cuando razones de orden económico lo aconsejen, a: a) Suspender la aplicación de la actualización por índice financiero diario a que se alude en el inciso b) del tercer párrafo y en el párrafo anterior in fine. b) Disponer la aplicación de una actualización por el mismo índice financiero diario para los demás impuestos —no mencionados en el tercer párrafo— y los regímenes de retenciones y percepciones, determinando para cada uno de ellos los momentos entre los que deberá practicarse la actualización. En los períodos en que, por ejercicio de la facultad a que se refiere el párrafo anterior, se encuentre vigente este sistema de actualización para el impuesto al valor agregado, el mismo será utilizado también para la actualización de saldos a favor a que se refiere el último párrafo del artículo 24 de la ley del referido gravamen.

1. COMPENSACIÓN El art. 27, en consonancia con el art. 28, contiene el instituto de la compensación como modo alternativo de extinción de las obligaciones tributarias.

1.1. Concepto y regulación en el Código Civil y Comercial La compensación se verifica cuando dos sujetos son recíprocamente acreedores y deudores por deudas homogéneas, líquidas y exigibles. El art. 921 del Código Civil y Comercial de la Nación establece: "La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta el monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir en condiciones de ser compensables"(38). Asimismo, conforme lo dispone el art. 922, "La compensación puede ser legal, convencional, facultativa o judicial". El art. 923 dice que para que haya compensación legal: a) ambas partes deben ser deudoras de prestaciones de dar; b) los objetos comprendidos en las prestaciones deben ser homogéneos entre sí; c) los créditos deben ser exigibles y disponibles libremente, sin que resulte afectado el derecho de terceros. En cuanto a los efectos, el art. 924 establece: "Una vez opuesta, la compensación legal produce sus efectos a partir del momento en que ambas deudas recíprocas coexisten en condiciones de ser compensadas, aunque el crédito no sea líquido o sea impugnado por el deudor". Dice Llambías que la compensación implica un pago simplificado, pues la ley le atribuye "la misma virtualidad que a un pago doble cruzado, es decir a un pago que hubiese comenzado por hacer un deudor y que seguidamente le hubiera sido satisfecho a él mismo por el acreedor que fuese deudor suyo" y cuya importancia radica en que "evita el doble cumplimiento y ahorro de los consiguientes gastos", así como "por la garantía que representa para el acreedor: así si no pudiese hacer funcionar la compensación, un acreedor que fuese a su vez deudor de una persona insolvente tendría que pagarle a él su propia deuda y perjudicarse por esa insolvencia en cuanto al cobro de su propio crédito que le sería satisfecho en moneda de quiebra... La compensación le evita ese perjuicio porque él será íntegramente satisfecho de su propio crédito con el pago que se hace a sí mismo de la deuda que tenía con su deudor"(39). Si bien la ley 11.683 recepta la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, no regula los requisitos sustanciales para su procedencia, de modo que debemos remitirnos a las que puedan serle

aplicables según lo previsto en el derecho privado. Por ello, en el ámbito civil, las obligaciones deben tener las siguientes características: a) Reciprocidad, esto es, que dos personas por derecho propio revistan simultáneamente la calidad de acreedor y deudor respectivamente. b)

Simultaneidad, de modo que las obligaciones objeto de compensación deben existir al término en que se opone como medio extintivo de obligaciones; es decir, deben ambas coexistir.

c) Fungibilidad de lo adeudado. Una cosa es fungible cuando carece de individualidad propia (el dinero). d) Liquidez. Se llama deuda líquida aquella cuya existencia es cierta y cuya cantidad se encuentra determinada. e) Expeditividad de los créditos, que son aquellos que pueden disponerse sin afectar derechos de terceros. f) Exigibilidad, que significa la posibilidad de requerir compulsivamente el cumplimiento de la obligación.

1.2. Compensación automática El art. 27 de la ley establece lo que se conoce como compensación automática, dado que permite que el importe final de impuesto que deben abonar sujetos pasivos resulte de deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas. Sin la conformidad del organismo recaudador, no podrán los responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. Por ello se la conoce a esta figura legal del art. 27 como compensación automática, en tanto consiste en la posibilidad del sujeto pasivo declarante de descontar del impuesto determinado, aquellos pagos anticipados que

taxativamente establece la norma, sin necesidad de aprobación por parte del sujeto activo. En esta compensación, dentro de la misma declaración jurada que arroja el importe del tributo a pagar, no hay condicionamiento a un acto ulterior de la autoridad tributaria, que someta la petición a exigencias rituales tendientes a verificar la generación del saldo acreedor. De esta manera, al establecer la ley el modo en que se forma el saldo de impuesto que deben ingresar los contribuyentes al Fisco, aparece la compensación entre el impuesto liquidado (la deuda que posee el sujeto pasivo) y los saldos a su favor por pagos realizados antes de aquél (el crédito que posee el sujeto pasivo). Por ende, la previsión legal bajo comentario regula la posibilidad de que los sujetos pasivos establezcan el saldo a pagar de sus obligaciones tributarias declaradas, mediante la deducción de todos aquellos conceptos de pago anticipados de los que goza. Se autoriza así a compensar el impuesto determinado en una declaración jurada de un período fiscal, con: — Los anticipos pagados. — Los pagos a cuenta realizados. — Las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada. — Los saldos favorables ya acreditados por el organismo recaudador. — Los saldos favorables que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas. Si bien esta compensación es automática, ello no significa que el organismo recaudador no puede impugnarlas posteriormente si verifica que los conceptos en cuestión no existen o tienen un alcance cuantitativo diferente al consignado por el sujeto pasivo.

1.3. Actualizaciones Los párrafos 3º a 6º del art. 27 establecen las formas e índices de actualización del tributo determinado y las cantidades a cuenta que se

deduzcan. Estas previsiones actualmente están suspendidas en lo que a su aplicación respecta.

Art. 28. — La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa. La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. COMPENSACIÓN TRIBUTARIA La ley 11.683 ha establecido una especial regulación sobre uno de los modos de extinción de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles generadas dentro de la relación jurídica tributaria, mediante la cual uno de los sujetos (el sujeto pasivo, que puede ser el contribuyente, el responsable, el sustituto) cancela la deuda que tiene con el otro de los sujetos (el sujeto activo) compensándola con el crédito que el primero tiene a su favor contra el segundo. Como más arriba se expresó, la compensación como medio de extinción de obligaciones se verifica cuando dos personas son recíprocamente deudoras; de allí este requisito subjetivo, el cual presupone una identidad de los sujetos activos y pasivos de las obligaciones crediticias y deudoras tributarias.

El gran problema que se presenta en la materia tributaria es que, si bien a los fines de aplicar el instituto de la compensación, los conceptos de deuda ycrédito pueden ser entendidos del modo en que ordinariamente se los concibe, sin resquebrajar o apartarse de los conceptos propios del derecho civil y comercial, no ocurre lo mismo en lo que hace a los sujetos de la relación jurídica, dado que en el ordenamiento tributario una persona física o jurídica, o aun un sujeto que no tiene personalidad jurídica, puede revestir distintas calidades de sujeto (ser contribuyente, y a la vez sustituto de otro contribuyente, y también agente de retención) y en cada una de ellas encontrarse en una situación obligacional diferente, donde en unas podrá ser acreedor y en otras deudor de conceptos tributarios. Por ello, en doctrina, se discute si la cualidad de oponer la compensación es sólo del sujeto pasivo "contribuyente", o si tal posibilidad incumbe al sujeto pasivo "responsable", esto es, quien sin ser contribuyente está obligado por ley a cumplir la obligación de pagar por cuenta de aquéllos(40). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que si bien el instituto de la compensación contiene especial tratamiento en la ley 11.683, ello no significa apartarse de los presupuestos elementales consagrados en el ordenamiento civil y comercial para que sea posible la compensación entre quienes reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, por lo que en materia tributaria, para que funcione la compensación como medio de extinción de las obligaciones fiscales, es necesario que las deudas sean líquidas y exigibles y se hallen expeditas(41). A nuestro criterio, las distintas regulaciones de índole reglamentaria (decretos, resoluciones, etc.), como asimismo las directivas impuestas a los funcionarios fiscales para el tratamiento de los casos particulares, no pueden restringir el alcance del plexo legal que consagra el instituto, entendiéndose por tal no sólo el art. 28 de la ley 11.683 sino el complejo de normas del Código Civil y Comercial. Éstas son, en definitiva, las normas jurídicas que determinan el alcance y la procedencia de la compensación de tributos como modo de extinción de las obligaciones.

1.1. La compensación de oficio y con autorización

El art. 28 contempla, en primer lugar, la compensación tributaria de oficio. Con base en ella, la ley acuerda potestad al organismo recaudador para compensar sus propias deudas con los créditos que tenga contra los contribuyentes o responsables por tributos autodeclarados o determinados de oficio, pudiendo ejercer esa facultad unilateralmente. En segundo lugar, se establece la facultad del organismo recaudador de establecer los requisitos y condiciones de compensación, frente a los pedidos que a tal efecto formulen los contribuyentes o responsables para cancelar por esta vía sus deudas fiscales con sus propios saldos a favor. Esta norma ha presentado numerosos problemas en la práctica, puesto que al dar el marco legal para que el organismo recaudador ejerza esta potestad de modo facultativo —la Administración podrá—, se hizo indispensable el dictado de normas reglamentarias que den operatividad y forma a la compensación, frente a las solicitudes de los sujetos pasivos en el vasto universo de situaciones posibles de compensación. Esta potestad reglamentaria(42)no siempre la ejecutó, y en los casos en que dictó las normas operativas lo hizo con una amplísima vaguedad en cuanto al tratamiento a seguir —perjudicando la materialización de las solicitudes de compensación—, o bien con notable restricción en cuanto a los supuestos deadmisión de esas peticiones. Todo ello motivó un estudio constante de esas situaciones por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

1.2. Posibilidad de extender responsables solidarios

la

compensación

a

favor

de

El segundo párrafo del art. 28 —incorporado por la ley 26.044 de fecha 6/7/2005— establece que la facultad de compensación de oficio podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el art. 6º de la ley 11.683,conforme a los requisitos y condiciones que determine el organismo recaudador. Esta posibilidad de compensación de las obligaciones tributarias por parte de un sujeto pasivo responsable por la deuda ajena es, como hemos anticipado, uno de los debates más intensos en lo que hace a esta figura extintiva, lo que ha dado lugar a controversias que se han resuelto en el máximo plano judicial.

1.3. El criterio de compensación amplio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. El fallo "Rectificaciones Rivadavia SA"(43) Uno de los debates suscitados en materia de compensación consistió en establecer si los sujetos responsables o sustitutos podían válidamente obtener la compensación de las deudas de los contribuyentes —respecto de los cuales recaía su responsabilidad— con los créditos que tenían a su favor en condición no ya de responsables sino de contribuyentes. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por sentencia de fecha 12/7/2011, en la causa "Rectificaciones Rivadavia", sentó posición en cuanto a la posibilidad de compensación de los responsables sustitutos. En el caso, una sociedad había pagado el impuesto sobre los bienes personales sobre el patrimonio societario de sus accionistas (artículo agregado a continuación del 25 de la ley 23.966), en su carácter de responsable sustituto, compensándolo con saldos a su favor del impuesto al valor agregado. Dicha compensación no fue aceptada por la Administración Federal, por lo que la empresa debió acudir a la justicia, donde tanto el juez de primera instancia como la Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia aceptaron la compensación, rechazando el criterio del Fisco. El Máximo Tribunal ratificó lo sentenciado por las instancias judiciales anteriores, pronunciándose entonces en el sentido de que es posible cancelar el impuesto sobre los bienes personales legislado en el artículo incorporado a continuación del 25 de la ley 23.966, del cual es responsable (sustituto) la empresa accionante, con saldos a su favor. Dice la Corte que de la lectura de la res. gral. (AFIP) 1658 —que constituía la reglamentación vigente a ese momento— es permitido solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir entre unos y otros, dado que no existe en dicha reglamentación distinción alguna entre ellos. Agrega que la mención indiscriminada de los "responsables" en aquélla no puede ser considerada como una redacción descuidada o desafortunada del Fisco, cuya inconsecuencia o falta de previsión no cabe suponer. Esta postura, según el Alto Tribunal, merece aún mayor rechazo cuando es la propia demandada quien ha dictado la norma general que ahora pretende desconocer y a la que califica como viciada por una deficiente técnica legislativa(44).

1.4. La actual reglamentación y el criterio restrictivo para compensar Con motivo del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el organismo recaudador modificó la res. gral. (AFIP) 1658 que regía en ese entonces, a través del dictado de la res. gral. (AFIP) 3175 del 29/8/2011. Con base en el nuevo texto reglamentario, se establece que los contribuyentes o responsables mencionados en el art. 5º de la ley 11.683,podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales — determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos impuestos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general. Asimismo, dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan, a la vez, a un mismo sujeto en su carácter de titular pasivo

de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco, y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate. Y con relación a los responsables y sustitutos, dispuso: "Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables sustitutos a que se refiere elart. 6º de la ley 11.683, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente".

1.5. Momento en que la compensación produce efectos extintivos Ante la ausencia de normas expresas referidas al contenido del instituto de la compensación, resulta necesario aplicar supletoriamente el ordenamiento privado, entre otros aspectos, por lo que la compensación extingue con fuerza de pago las obligaciones desde el momento en que ambas comenzaron a coexistir. Sin embargo, el organismo recaudador adopta un criterio diferente, acordando efectos cancelatorios desde la fecha en que fue ordenada o dispuesta. Es decir, que sólo corresponde tener por extinguida la obligación de pago de los impuestos adeudados a partir del referido pedido de compensación —en tanto medie reconocimiento fiscal—, puesto que la declamación fiscal de admisibilidad del pedido no tiene efecto constitutivo sino declarativo del derecho. Por consiguiente, debe entenderse que, en el caso, los intereses resarcitorios se devengarán desde el vencimiento de la obligación tributaria hasta el momento en que la solicitud del reintegro fiscal se realice; si el gravamen a abonar superara el monto a compensar, el excedente continuará generando accesorios hasta el próximo pago, donde se hará nuevamente el cálculo, y así sucesivamente(45). Ese criterio fue ratificado por el organismo recaudador, estableciendo que la compensación solicitada por el contribuyente produce efectos desde el momento de su presentación, sin perjuicio de la preexistencia del saldo a su favor, condición ésta de carácter esencial para su posterior imputación, correspondiendo, en consecuencia, la generación de intereses resarcitorios desde la fecha de vencimiento general de la obligación hasta la presentación de las solicitudes de compensación(46).

La jurisprudencia ha dicho que en virtud de una interpretación razonable y discreta, los efectos a los cuales se refiere el art. 7º de la res. gral (AFIP) 1658 no pueden ser otros que la extinción de la obligación tributaria que el contribuyente pretende compensar, de manera tal que al fijar la norma el momento en el que aquél se produce en el caso, desde la presentación de la solicitud respectiva debe estarse a las disposiciones del ordenamiento tributario(47).

1.6. Compensación de oficio de saldos de libre disponibilidad con deudas previsionales Pese a que en el ordenamiento jurídico vigente las potestades de aplicación, fiscalización y recaudación de los tributos nacionales y los recursos de la seguridad social reposan en cabeza del mismo sujeto, esto es la Administración Federal de Ingresos Públicos(48), las normas reglamentarias no autorizan la compensación entre tributos y cotizaciones previsionales. Asimismo, ésta es la posición de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto sostiene que la restricción a la posibilidad de compensar en materia de recursos de la seguridad social, ha tenido por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza —previsional o de seguridad social—, excepto que el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese concepto los créditos de distinto origen. Con tal comprensión, corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que sólo han tenido en mira la compensación entre créditos y deudas provenientes de impuestos mencionados en el art. 110 de la ley 11.683(49).

Art. 29. —

Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras. Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La Administración Federal de Ingresos Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos. La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la Administración Federal de Ingresos Públicos para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de carácter general que dictare la misma para autorizar y reglamentar este tipo de operaciones.

1. ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN Y TRANSFERENCIAS El art. 29 regula, en el primer párrafo, el régimen de acreditación o devolución de saldos a favor de los contribuyentes, y en los párrafos

segundo, tercero y cuarto, el régimen de transferencia de los créditos tributarios hacia terceros. En ambos supuestos, esta norma, si bien contiene precisas estipulaciones en torno a las exigencias y requisitos para que procedan esos regímenes, ha sido objeto de reglamentación por el organismo recaudador.

1.1. Concepto de devolución El instituto de la devolución encuentra su fundamento en la simpleza del monto que el contribuyente ha ingresado en exceso en cumplimiento de las normas tributarias, lo cual podrá tener su origen, en los sistemas de pagos propios anticipados o en los regímenes de recaudación en la fuente. Se trata de créditos a favor del contribuyente que son determinados, líquidos y exigibles, por lo que no resulta necesario promover una acción.

1.2. Su diferencia con la acción de repetición La diferencia entre una solicitud de devolución en los términos del art. 29 de laley 11.683, y la acción de repetición que consagra el art. 81, consiste en que en la primera se enmarca dentro de un procedimiento simple y expeditivo cuando se compruebe la existencia y procedencia del saldo a favor; en cambio, en la acción de repetición se busca obtener la restitución de lo abonado de más o sin causa jurídica respecto de una obligación tributaria. Por ello, en esta última se controvierte o cuestiona la causa de la obligación, de modo que requiere de un procedimiento contradictorio tendiente a establecer la existencia de ese pago en demasía o incausado. Es decir, en la devolución el legislador ha estipulado que la restitución de lo abonado de más al organismo recaudador resulta verificable a simple vista, en función de la naturaleza de los conceptos que han originado el pago en exceso del quantum de la obligación tributaria. Por el contrario, en el instituto de la repetición encontramos como requisito

sustancial la controversia —aunque fuere inicial — entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. La jurisprudencia ha dicho que "...el instituto de la 'devolución' se diferencia de la 'repetición' contemplada en el art. 81 de la ley 11.683, en tanto esta última comprende aquellos pagos cuya improcedencia se vincula necesariamente con el concepto de hecho imponible, que involucra una discusión acerca de la causa legal del pago; es decir, la existencia o medida de la obligación. De tal manera, excede —la "repetición"— el marco de una simple y rápida devolución"(50). El propio organismo recaudador, por razones de economía procesal, ha encuadrado como solicitud de devolución y no como acción de repetición la petición del sujeto pasivo producto de una declaración rectificativa con menor impuesto que el determinado en la declaración jurada originaria y que fuera presentada como consecuencia de un ajuste practicado por el Fisco. En tal sentido, dictaminó que "...si la interesada solicitó la devolución de sus saldos a favor provenientes de retenciones y percepciones de impuesto al valor agregado, cuyo origen proviene de declaraciones juradas originales, y posteriormente elevó el importe como consecuencia de declaraciones rectificativas en menos presentadas a raíz de una verificación fiscal, habiendo sido su situación fiscal suficientemente acreditada, dicho pedido ha de considerarse como de devolución y tramitar, consecuentemente, en los términos de la res. gral. (DGI) 2224. Ello es así, por cuanto si bien de instrucciones preexistentes surge que cualquier pretensión de reducción de saldos de impuesto de declaraciones juradas supone la acción de repetición, mientras que el pedido de devolución origina que el mismo deba ser tramitado por vía de la resolución citada, razones de economía procesal indican que no es conveniente desdoblar el tratamiento de restitución, dado que el segundo pedido incluye los importes anteriormente solicitados y no hay discusión sobre la procedencia del saldo. Esto es una excepción a la regla general que es la repetición"(51).

1.3. Devolución de saldos a favor

Para la devolución de saldos a favor del sujeto pasivo es necesario que se respete la prelación que establece la ley 11.683 de solicitar, en primer lugar, la compensación de los créditos que tenga contra el organismo recaudador, con sus deudas tributarias, a fin de extinguir estas últimas. Si luego de la compensación realizada mantuvieran saldos a su favor, los sujetos pueden solicitar la acreditación o la devolución. A los fines de dar cumplimiento a lo dispuesto por la ley, el organismo recaudador dictó la res. gral. (DGI) 2224 (BO 30/11/1979), disponiendo los requisitos y condiciones para solicitar la devolución. Las principales características de este procedimiento son las siguientes: — Las devoluciones de pagos o ingresos en exceso podrán solicitarse cuando los saldos acreedores surjan de determinaciones de oficio, de declaraciones juradas primitivas o rectificativas, siempre que estas últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las primeras o que dichos saldos hayan sido considerados de libre disponibilidad — Las resoluciones por las que se dispongan devoluciones producirán sus efectos desde el momento en que las mismas se soliciten, si el contribuyente hubiera cumplimentado los requisitos exigidos por la presente resolución; caso contrario, producirán efectos a partir de la fecha en que se verifique su cumplimiento. — Las devoluciones serán resueltas por los funcionarios con atribuciones de jueces administrativos en los términos de los arts. 9º y 10 del dec. 618/1997. — La devolución sólo será admitida cuando el peticionario no adeude obligaciones fiscales líquidas y exigibles al momento de interponer la solicitud, que sean susceptibles de compensarse con el crédito que posea, o cuando luego de realizadas las compensaciones quedare un saldo a su favor.

1.4. Transferencias Los párrafos segundo, tercero y cuarto del art. 29 regulan la transferencia de créditos tributarios a favor de terceros, siempre que las disposiciones especiales del impuesto lo autoricen. La norma dispone que cuando en virtud de las disposiciones legales que lo autoricen los

créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. Esta norma debe ser cohonestada con el art. 8º, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto establece la responsabilidad personal y solidaria, de "los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago". En su potestad de reglamentar esta norma, el organismo recaudador dictó la res. gral. (DGI) 2785 y su complementaria 2948, que establecían el procedimiento que debía seguir la propia Administración para el rechazo de las transferencias cuando verificara la ilegitimidad del crédito, pero no disponían cuál era el procedimiento, plazos y condiciones a que debía ajustarse el contribuyente para solicitarla. En consecuencia, dichas normas tendían a exceder los extremos requeridos por la norma legal, ya que ponían en cabeza del contribuyente la obligación de obtener del organismo recaudador un dictamen sobre la existencia y legitimidad del crédito. Giuliani Fonrouge criticó duramente esta reglamentación toda vez que "...la facultad que pretende ejercer la DGI, según esta res. gral. 2785, complementada con la res. gral. 2948, para otorgar por una resolución legitimidad y existencia al crédito cedido, excede a la normativa de la ley que en este art. 36 no impone tal condición para reconocer la eficacia de la transferencia y del crédito cedido. Más aún, creemos que se han exagerado esos recaudos porque la autoridad fiscal, además de no tener plazo perentorio para el dictado de tal resolución, podía observar la legitimidad del crédito por el proceso de determinación de oficio y tenía resguardo de sus intereses fiscales en la responsabilidad personal y solidaria de los intervinientes en la transferencia. Finalmente, también carece de justificación el dictado de la mentada resolución cuando el crédito que se transfiere surja de indubitables pruebas, como: determinaciones de oficio o resoluciones administrativas o judiciales en recursos de repetición"(52).

1.5. El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "FM Comercial"(53) La falta de precisión y sustento operativo de dichas normas para garantizar la realización material del derecho de los contribuyentes a transferir sus créditos tributarios, hizo que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "FM Comercial", sentara el saludable criterio de que la referencia a las "disposiciones especiales que lo autoricen" se cumple con la existencia de las normas jurídicas de los tributos en particular que prevén la transferencia en cuestión, y no con la exigencia de reglamentación por el organismo recaudador. En ese pronunciamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó la resolución del organismo recaudador que había declarado improcedentes las transferencias de créditos fiscales —saldos de libre disponibilidad del impuesto al valor agregado— realizados por la actora a favor de terceros, en razón de la no existencia de reglamentación al respecto, aludiendo al art. 29 cuando menciona la necesidad de que disposiciones especiales autoricen la transferencia. El Alto Tribunal afirmó que las "disposiciones especiales" requeridas por el segundo párrafo del art. 29 de la ley 11.683 son las normas de cada impuesto en particular que prevean la posibilidad de transferencia de saldos a favor o créditos fiscales, tal cual lo hace el art. 24 de la ley 23.349 del impuesto al valor agregado. Así, sostuvo que "...en efecto, el sentido de tal expresión reside en dejar en claro que el art. 36 (hoy art. 29) de la ley de procedimientos tributarios no constituye una genérica habilitación a disponer de ese modo de tales saldos sino que se limita a fijar los principios básicos a los que habrán de sujetarse las transferencias, en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas. De tal manera lo dispuesto en el segundo párrafo in fine del art. 20 (hoy art. 24) de laley 23.349 (de impuesto al valor agregado), otorga sustento suficiente a la pretensión de la actora. En este punto, carece de toda lógica la tesis del organismo recaudador en tanto importa soslayar, y convertir en letra muerta, la disposición legal que establece la opción de los contribuyentes de transferir determinados saldos a terceros", y finaliza diciendo "no resulta de esa ley —ley de procedimiento fiscal— que el derecho a transferir créditos fiscales, en los casos en que disposiciones especiales lo permitan, quede supeditado a que el ente recaudador dicte tal reglamentación".

En suma, en ese importante pronunciamiento la Corte estableció que en el art. 29 de la ley 11.683 la mención de "disposiciones especiales" que autoricen tales transferencias, alude a las normas de los respectivos impuestos que faculten a los contribuyentes a transferir a terceros los saldos a su favor que pudieran tener en ellos. El sentido de tal expresión reside en dejar en claro que el citado artículo no constituye una genérica habilitación a disponer de ese modo de tales saldos, sino que se limita a fijar los principios básicos a los que habrán de sujetarse las transferencias, en los casos en que otras leyes permitan efectuarlas. Sin embargo, no resulta de la ley procedimental que el derecho a transferir

créditos fiscales, en los casos en que las disposiciones especiales lo permitan, quede supeditado a que el organismo recaudador dicte tal reglamento. Con base en ese fallo, el organismo recaudador ha reglamentado las transferencias mediante el dictado de la res. gral. (AFIP) 1466 (BO 19/3/2003)(54). En esa resolución se establecen las exigencias y requisitos de observancia a efectos, de la convalidación del crédito impositivo a favor del contribuyente o responsable originado exclusivamente en el impuesto al valor agregado (art. 24, segundo párrafo, de la ley 23.349), su transferencia y su posterior utilización por parte del cesionario, para la cancelación de sus propias deudas impositivas. En tal sentido, dicho crédito impositivo sólo podrá resultar de: a) Declaraciones juradas primitivas o, en su caso, rectificativas destinadas a salvar errores de cálculo(55); b) Determinaciones de oficio; c) Resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recursos o demandas de repetición pasadas en autoridad de cosa juzgada.

Art. 30. — La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer el pago directo de intereses y costas causídicas (honorarios, etcétera), aprobados en juicio, con fondos de las cuentas recaudadoras y cargo de oportuno reintegro a las mismas. Estos pagos se efectuarán mediante consignación judicial, observándose en lo pertinente las disposiciones del Decreto Nº 21.653/45. Este régimen será de aplicación en todos los casos de impuestos, derechos o contribuciones a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto de los cuales se halle o fuera autorizada para hacer directamente devoluciones con fondos de las cuentas recaudadoras.

1. INTERESES Y COSTAS Con base en esta disposición, se autoriza al organismo recaudador a pagar en forma directa obligaciones emergentes de los juicios con los fondos de las cuentas recaudadoras, a través de consignación judicial. Comprende tanto los pagos de las costas causídicas, como intereses y devoluciones de tributos resueltos en procesos judiciales. Con esta disposición, se aparta de las normas contenidas en la ley 24.156 de Administración Financiera que regula las órdenes de pago a cargo del Estado.

Art. 31. — En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos Públicos conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la Administración Federal, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. La Administración Federal queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal de Ingresos Públicos no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.

1. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS El art. 31 de la ley 11.683 establece una figura de cobro especial conocida como "pago provisorio de impuestos vencidos", aplicable a los casos de contribuyentes que no han presentado declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos Públicos conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores; en tales supuestos, los emplazará para que dentro de un término de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente, bajo apercibimiento de proceder a su cobro por vía judicial y a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar.

1.1. Concepto y naturaleza Este mecanismo legal constituye un procedimiento especial de cobro de las obligaciones tributarias —a través del juicio de ejecución fiscal regulado en elart. 92 de la ley 11.683— que procede cuando el sujeto obligado no ha presentado declaraciones juradas. En tales casos y verificados ciertos presupuestos, el organismo recaudador procede al cobro estimado —a cuenta de lo que en definitiva deba el sujeto— tomando la cifra declarada por el contribuyente o determinada por el Fisco en alguno de los períodos fiscales anteriores no prescriptos (denominado "período base"). El pago que reciba el organismo recaudador mediante la ejecución de cifras calculadas según el procedimiento normado en el art. 31, constituye un "pago a cuenta" o "pago provisorio" de la obligación tributaria que en definitiva adeude el contribuyente. No tiene efectos liberatorios, pues su virtualidad para cancelar la deuda está condicionada al monto que arroje la determinación posterior de la obligación tributaria por parte de la autoridad tributaria. Este procedimiento tiene carácter excepcional, dado que lo normal ante la falta de presentación de declaraciones juradas es la determinación de oficio de la obligación impositiva del contribuyente prevista en los arts. 16 y siguientes de laley 11.683. En ese sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que la facultad del Fisco de iniciar el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos a

quienes no presenten declaraciones juradas, debe interpretarse restrictivamente por constituir una excepción al principio que consagra la determinación de oficio(56).

1.2. Requisitos para su procedencia Deben reunirse los siguientes presupuestos de modo que el organismo se encuentre habilitado al uso de esta figura especial: a) Presupuestos sustanciales — Que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales: es decir, debe haber ausencia de presentación de la declaración jurada, que impida al organismo recaudador conocer la existencia y magnitud de la obligación tributaria del sujeto pasivo. — Que el organismo recaudador conozca la obligación tributaria del contribuyente correspondiente a períodos anteriores: este conocimiento supone la certeza de que el sujeto pasivo evidencia — porque así lo ha declarado— capacidad contributiva en períodos anteriores, que habilite a presumir que existe continuidad en la titularidad de capacidad contributiva(57). b) Presupuestos formales — Que el organismo recaudador haya intimado al contribuyente para que en el término de quince (15) días presente la declaración jurada y cancele el saldo de impuesto adeudado: esta intimación resulta esencial e ineludible pues con ello queda acreditado que el sujeto pasivo conocía la situación fáctica y el uso excepcional que frente a su caso el Fisco estaba dispuesto a utilizar. — Que la intimación aludida no haya sido cumplida por el contribuyente: en definitiva, el incumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada habilita a instar la acción judicial de cobro de una obligación tributaria no declarada, pero que se presume con base en la declaración de obligaciones tributarias del mismo impuesto pero de períodos anteriores. Para que proceda liquidar el gravamen mediante el sistema del art. 31 de la ley 11.683, "...es menester que el contribuyente no haya presentado

su declaración jurada, que ello importe la omisión del ingreso del tributo correspondiente, que el incumplimiento subsista luego de vencer el plazo otorgado para que regularice la situación, y que el organismo recaudador conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores no prescriptos, pues, cumplidos tales extremos, adquiere viabilidad la presunción de existencia de deuda por el período fiscal omitido, determinable sobre la base del impuesto de los referidos períodos"(58). Sin perjuicio de que con estos presupuestos se habilita al uso de esta figura especial de cobro judicial anticipado, para el caso de que el sujeto pasivo persista en su omisión de cuantificar la obligación tributaria, el organismo recaudador debe instar el procedimiento de determinación de oficio que contemplan los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, toda vez que, a nuestro juicio, no constituye el instituto del art. 31 una excepción a la regla general establecida en aquellas normas(59).

1.3. Intimación administrativa y juicio de ejecución fiscal Incumplida la intimación, queda el Fisco habilitado a iniciar el juicio de ejecución fiscal en los términos del art. 92 de la ley 11.683 (60). Aquélla debe ser fehaciente y previa, siendo carga legal para el ejecutante acompañar almomento de entablar la demanda dicha pieza procesal, para dar por cumplido el presupuesto habilitante. Este emplazamiento tiene por objeto que el sujeto pasivo presente la declaración jurada cuantificando en ella el tributo correspondiente, e ingrese el saldo resultante. Es una intimación a cumplir una obligación de hacer — presentar la declaración jurada— y una obligación de dar —pagar la obligación tributaria declarada—, de modo que su cumplimiento, aun parcial (por ejemplo, por presentar y no pagar el saldo) hace jurídicamente inviable la figura de cobro del art. 31. Si el organismo recaudador no cursa en forma previa al inicio del juicio de ejecución fiscal la intimación que exige la ley para que el sujeto obligado regularice su situación fiscal —e independientemente de la procedencia sustancial o no del reclamo fiscal—, el juicio estará viciado de nulidad por inobservancia de los requisitos legales. Waissman sostiene que esta obligación de hacer, una vez incumplida y que habilita al cobro judicial provisorio, no se proyectaría ni sería exigida

en el juicio de ejecución fiscal. Afirma que "...este procedimiento extraordinario o 'cuña' ha sido estatuida al solo efecto de requerir el pago provisorio de impuestos vencidos y bajo determinadas y estrictas circunstancias descriptas supra como condiciones indispensables, pero no se advierte de manera alguna la exigibilidad de la obligación de hacer y dar del texto de la ley". Es decir que, en el proceso judicial de cobro no se exige la presentación de la declaración jurada omitida que motivó la aplicación del instituto. Por ello, el autor concluye "Si bien el emplazamiento administrativo es —como se desprende del plexo normativo y fuera objeto de estudio— a 'presentar y pagar', la esfera judicial se circunscribeúnicamente al pago provisorio de impuestos vencidos, sin que la suerte de ese juicio ejecutivo se vea signada por la obligación de hacer. De allí se sigue que'pagada la deuda que surge del titulo ejecutivo con más sus intereses y honorarios debe archivarse el mismo', sin que ello implique obligatoriedad conminativa al cumplimiento de la obligación de presentar, condonación de multas o situación similar (reservándose el fisco la potestad de determinar de oficio la materia imponible)"(61).

1.4. Declaración jurada base Esta norma no determina qué año debe ser considerado como "período base", estableciendo como única limitación que se refiera a períodos no prescriptos. De modo que constituye una elección del organismo recaudador elegir ese período que utilizará como indicativo de la capacidad contributiva, que buscará cobrar por vía judicial(62). Sin embargo, en la selección de la declaración base que constituya el presupuesto cuantificante de la presunción de capacidad contributiva debe respetar pautas de razonabilidad, que eviten el empleo de períodos fiscales —sobre todo en impuestos de períodos fiscales mensuales— sujetos a estacionalidad o modificación extraordinaria y accidental del monto de la obligación tributaria.

1.5. Tratamiento de otros ingresos a cuenta La instrucción 191 (DATyJ) de fecha 9/8/1977 fijó el tratamiento a otorgar a los ingresos a cuenta, cuando se utilice el procedimiento de "pago provisorio de impuestos vencidos". Así, dispuso que cuando se trate de librar boleta de deuda por art. 38 de la ley 11.683 (actual art. 31), deberán tomarse en consideración los ingresos en concepto de anticipos, posiciones mensuales, retenciones y otros pagos a cuenta que se hubieran realizado con imputación al respectivo período fiscal. Ello en virtud de que tales ingresos, al igual que el referido pago provisorio del art. 31, participan de una misma naturaleza jurídica y se fundan en una misma presunción implícita sobre la capacidad contributiva del sujeto obligado.

1.6. Presentación posterior de la declaración jurada sin saldo deudor La presentación de la declaración jurada por parte del sujeto pasivo sin saldo deudor, no puede ser obviada ni dejada de lado por el organismo recaudador sobre la base del inicio de la demanda de apremio. Ello por cuanto, como venimos sosteniendo, la figura del art. 31 no altera ni modifica la regla general de autodeclaración establecida en el art. 11 de la ley 11.683, ni la aplicación del principio subsidiario de determinación de oficio. Constituye sólo una herramienta excepcional de cobro con exclusivo tinte recaudatorio, que proyecta sus efectos y consecuencias solamente en el plano patrimonial, sin trastocar los términos legales en materia de determinación de las obligaciones tributarias regulada en el capítulo III del título I de la ley 11.683.

1.7. Reclamo posterior del contribuyente El último párrafo del art. 31 de la ley 11.683 establece que luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, el Fisco no estará obligado a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido

sino por la vía de repetición, y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.

ESQUEMA GRÁFICO DE ALTERNATIVAS FRENTE A LA FIGURA DE PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS Procedencia de la obligación principal y sus accesorios Alternativas de la presentación de la declaración jurada

Liquidación de intereses Capital Resarcitorios

Punitorios

1. Antes de la intimación judicial 1.1. Saldo a favor del contribuyente o saldo cero

Se declina el cobro

No corresponden

No corresponden

1.2. Saldo de impuesto menor al demandado, ingresado

Se declina el cobro

Hasta la fecha de pago sobre el saldo declarado (1)

No corresponden

1.3. Saldo de impuesto menor al demandado, no ingresado

Corresponde proseguir la acción, reduciendo la pretensión al saldo declarado

Hasta el día anterior a la fecha de interposición de la demanda, sobre el saldo declarado

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago, sobre el saldo declarado

1.4. Saldo de impuesto superior al demandado, ingresado

Cancelado

Hasta la fecha de pago, sobre el importe demandado (1) (2)

No corresponden

1.5. Saldo de impuesto superior al demandado, no ingresado

Corresponde proseguir la acción por el importe demandado (3)

Hasta el día anterior a la fecha de demanda, sobre importe demandado (2)

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago, sobre importe demandado

Se declina el cobro

No corresponden

No corresponden

Se declina el cobro

Hasta el día anterior a la fecha de demanda, sobre el saldo declarado (1)

Desde la fecha de demanda sobre el saldo declarado

2. Después de la intimación judicial

2.1. Saldo a favor del contribuyente o saldo cero 2.2. Saldo de impuesto menor al demandado, ingresado

Procedencia de la obligación principal y sus accesorios Alternativas de la presentación de la declaración jurada

Liquidación de intereses Capital Resarcitorios

Punitorios

2.3. Saldo a impuesto menor al demandado, no ingresado

Corresponde proseguir la acción, reduciendo la pretensión al saldo declarado

Hasta el día anterior a la fecha de la demanda, sobre el saldo declarado

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago, sobre el saldo declarado

2.4. Saldo de impuesto superior al demandado, ingresado

Cancelado

Hasta el día anterior a la fecha de demanda, sobre importe demandado (1) (2)

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago sobre importe demandado

2.5. Saldo de impuesto superior al demandado, no ingresado

Corresponde proseguir la acción por el importe demandado (3)

Hasta el día anterior a la fecha de demanda, sobre importe demandado (2)

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago sobre importe demandado

(1) Si los intereses resarcitorios no fueron ingresados junto con el saldo, se capitalizan y generan nuevos intereses resarcitorios. (2) Si el contribuyente no abona voluntariamente los intereses resarcitorios sobre la diferencia entre el importe demandado y el saldo declarado, ésta deberá intimarse administrativamente. (3) El importe de la declaración jurada que supera la pretensión fiscal, deberá ser reclamado en otra ejecución como diferencia de saldo de impuesto no ingresado, ello atento al carácter autónomo que reviste la figura de pago provisorio de impuestos vencidos.

Art. 32. — Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones económicofinancieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones. Cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizada a satisfacción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se aplicará un interés que no podrá exceder del previsto por el

artículo 37 y que resultará del cuadro de tasas que establecerá la Administración Federal en atención a la antigüedad de la deuda. Podrá también la Administración Federal, en tales casos, titulizar los créditos mediante la constitución de fideicomisos financieros, canalizándose el producido de la negociación de los títulos hacia las cuentas recaudadoras. Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicará un interés que fijará la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de los límites establecidos en el párrafo anterior. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, en los casos de contribuyentes y responsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquélla, originadas con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho acogimiento. Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá votar favorablemente en las condiciones que se fijen en las propuestas judiciales de acuerdos preventivos o resolutorios, por créditos quirografarios en tanto se otorgue al crédito fiscal idéntico tratamiento que al resto de las deudas quirografarias.

1. PRÓRROGAS ESPECIALES Los primeros tres párrafos de esta norma fueron incorporados por el DNU938/1997 de fecha 19/7/1997. En los considerandos de este decreto se hizo alusión a la necesidad de modificar la redacción del citado artículo "a fin de posibilitar la concesión de prórrogas en casos particulares, a favor de aquellos contribuyentes y responsables cuya situación económico-financiera les impida el pago oportuno de los tributos, intereses y multas". Asimismo, se afirmó que esas medidas tienden a posibilitar, mediante la concesión de facilidades de pago, la cancelación de obligaciones fiscales vencidas por parte de numerosos contribuyentes y responsables que atraviesan por graves dificultades

financieras, lo que no sólo beneficia a un amplio sector del aparato productivo permitiéndole regularizar su situación fiscal, sino que también se constituye en una inmediata fuente de recursos para las arcas fiscales. Sobre la naturaleza de necesidad y urgencia de la norma, en los considerandos se aclaró que las modificaciones se limitaban a regular aspectos puramente procedimentales de la recaudación fiscal, no sujetos al principio de legalidad tributaria, por lo que no implica una transgresión de lo dispuesto por el art. 99, inc. 3º, párr. 3º, de la Constitución Nacional. A nuestro juicio, resulta de dudosa legalidad el decreto —y, por ende, el art. 32.1. en sus tres primeros párrafos— en tanto la concesión de prórrogas o facilidades de pago que pueden alterar o modificar aspectos de las obligaciones tributarias, como, por ejemplo, sus accesorios — intereses resarcitorios— mediante acto administrativo, no constituye materia de administración y tiene evidente naturaleza tributaria, con la consiguiente transgresión al principio de reserva de ley tributaria.

1.1. Facilidades de pago especiales La instrumentación de planes de facilidades de pago tiene por finalidad ofrecer un número de cuotas determinado con intereses financieros para el pago de los tributos debidos, comprensivos tanto del capital como de sus accesorios. En general, pueden acompañar a los regímenes de presentación espontánea y moratoria, pero cuando se implementan solos no producen para los contribuyentes ningún beneficio adicional, es decir, no traen aparejado condonación de intereses ni liberación de sanciones. Esta previsión legal autoriza al organismo recaudador a conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares, a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones. Por lo tanto, entendemos que deben ser los sujetos que consideren encontrarse en determinadas situaciones críticas de su economía quienes deban solicitar y acreditar la verificación de esas circunstancias. Los párrafos segundo y tercero establecen el tipo de interés aplicable, diferenciando si la deuda estuviere o no garantizada:

— En caso de estar garantizada, se aplicará un interés que no podrá exceder del previsto por el art. 37. — En caso de no estar garantizada, se aplicará un interés que fijará el organismo dentro de los límites establecidos en el párrafo anterior.

1.2. Régimen especial de prórrogas para concursados Los últimos dos párrafos del art. 32 regulan la posibilidad de otorgamiento por parte de la autoridad tributaria, de prórrogas o facilidades especiales a contribuyentes o responsables concursados, con respecto a sus deudas tributarias privilegiadas con causa jurídica o título anterior al auto de iniciación del concurso preventivo o quiebra. Con sustento legal en esta norma, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la res. gral. 970/2001, que estableció un régimen especial de facilidades de pago para los contribuyentes y responsables o sus representantes legales que obtuviesen la homologación de acuerdos preventivos, originados en la tramitación de concursos preventivos, respecto de las deudas relativas a determinadas obligaciones impositivas y a recursos de la seguridad social, devengadas con anterioridad a la fecha de presentación en concurso preventivo, y los accesorios de dichas deudas devengados a partir de la homologación del acuerdo hasta la consolidación. El último párrafo del art. 32 autoriza al organismo recaudador a votar favorablemente en las propuestas judiciales los acuerdos preventivos o resolutorios, respecto de los créditos fiscales quirografarios a los que se les dé igual tratamiento que a las otras deudas de igual naturaleza quirografaria. Algunos autores consideran que este párrafo constituye una excepción al principio de intransabilidad de las obligaciones tributarias(63).

Art. 32.1. —

La constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones fiscales de cualquier naturaleza y de sus intereses, multas y restantes accesorios, como también de los demás actos u operaciones que así lo exijan, podrá efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos

1. GARANTÍAS EN SEGURIDAD DE OBLIGACIONES FISCALES Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 con vigencia a partir del 6/7/2005. Regula la constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones tributarias de cualquier naturaleza, intereses, multas y demás accesorios, como demás actos u operaciones que así lo exijan. Dispone que podrán efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la autoridad. Es decir, permite reemplazar la operatoria de garantías en soporte papel con el objeto de evitar, en primer lugar, maniobras de falsificación; y, en segundo lugar, agilizar el seguimiento de los cupos asignados a los garantes inscriptos en el registro de entidades de garantía.

CAPÍTULO V - FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO V El capítulo V del título I de la ley 11.683 consagra las facultades legales de verificación y fiscalización a favor del organismo recaudador, tendientes a la determinación de la situación tributaria de los sujetos pasivos. Constituye un complejo de normas que proyecta sus efectos en el ámbito aplicativo que se traduce en reglas de carácter instrumental que por un lado acuerdan facultades al sujeto activo, y por el otro el establecimiento de deberes jurídicos de colaboración en cabeza de los sujetos pasivos. En el art. 33 se establecen las pautas generales en torno al alcance y medida de estas potestades; en los arts. 33.1 y 34 se regulan cuestiones referidas al cumplimiento de deberes jurídicos tendientes a indagar la autenticidad y validez de los comprobantes respaldatorios recibidos con motivo de las operaciones económicas. Los arts. 35 y 36 disponen en forma detallada y exhaustiva las prerrogativas formales que la ley le acuerda al sujeto activo para el ejercicio del control o verificación de las obligaciones tributarias, y finalmente el art. 36.1 define el alcance que tienen las "prevista" elaboradas por los funcionarios públicos al finalizar sus tareas de inspección.

2. LA VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS La faz aplicativa de los tributos se relaciona, en primer lugar, con el concepto de potestad administrativa, en cuanto esta actividad de gestión que lleva consigo, comporta necesariamente, que la Administración sea titular de yejercite una serie de potestades. Potestades entendidas como el conjunto de facultades que —por el derecho— se le conceden a la Administración (y que se configuran, conjuntamente, como deberes de la misma), teniendo en cuenta quesi se ejercitan legalmente, el contribuyente no tendrá la posibilidad de oponerse a ellas.

Así, se le reconocen a la Administración la potestad ordenatoria (según la cual tiene la facultad para establecer lo que los contribuyentes deben pagar, mediante la correspondiente liquidación), la potestad instructora (facultad para instruir el expediente sobre las responsabilidades del contribuyente, mediante la correspondiente comprobación y, en su caso, investigación), la potestad sancionatoria (como es el establecimiento de sanciones para el caso de incumplimiento de la obligación de pago) y la potestad recaudatoria (por la que la Administración conmina al pago de la deuda) que puede llegar incluso al embargo de bienes del sujeto pasivo, si éste no paga voluntariamente. En todo caso, frente a estas potestades se sitúa, correlativamente, el deber del propio sujeto pasivo de actuar en uno u otro sentido(1). En el sistema jurídico de autodeclaración de las obligaciones tributarias por quienes resultan ser los sujetos pasivos de aquéllas, adquiere notable importancia el establecimiento legal de potestades de control a favor del sujeto activo, que actúa en esta faz aplicativa de los tributos verificando el cumplimiento del mandato legal que surge de las leyes tributarias. Una vez que el sujeto pasivo presenta su declaración jurada por un tributo y período concreto, la Administración puede comprobar los datos que el propio sujeto pasivo ha incorporado en su declaración, así como investigar los hechos imponibles no declarados o los declarados parcialmente, en tanto es titular de la facultad de comprobación y de la potestad de investigación. Es decir, las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes están sujetas a un control posterior por el órgano de administración de los tributos, que tiene la facultad de iniciar actuaciones tendientes a la verificación y fiscalización de aquéllas, con el fin de comprobar la corrección de su contenido —o a determinar íntegramente la materia imponible si el contribuyente no presentó su declaración jurada— a través de una actuación que se la conoce como inspección(2). El procedimiento de inspección tiende, entonces, a garantizar la legalidad de la imposición(3). Mientras que en lo particular se reconoce a la administración una amplia discrecionalidad para articular su desarrollo, ésta se halla sin embargo vinculada por el objetivo de todo procedimiento tributario: determinar los elementos constitutivos de la obligación. Esto significa que la administración está obligada a determinar los hechos fiscalmente relevantes y que es responsable de la legalidad del procedimiento.

Ahora bien, la administración no dispone inicialmente de elementos suficientes relativos a los hechos a que se vincula el nacimiento de la obligación tributaria; por este motivo, aquélla debe organizarse de modo que pueda conocer tales sucesos con los criterios más fiables que pueda. Sobre estas bases, la administración insta a los sujetos pasivos a suministrar los elementos necesarios para determinar el tributo. En el desarrollo de las tareas de fiscalización, el organismo recaudador examinará la regularidad formal de los datos proporcionados y su credibilidad; y a partir de ello la debida relación entre los hechos económicos impactados por las leyes tributarias, el respaldo contable e impositivo de aquéllos y su reflejo fiel en las declaraciones juradas presentadas por los sujetos pasivos. Es así que en nuestro ordenamiento jurídico la Administración Federal de Ingresos Públicos cuenta con facultades de verificación y fiscalización cuya función es la de comprobar el correcto y debido cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales de los sujetos pasivos y, a su vez, descubrir o determinar la existencia de hechos imponibles realizados e ignorados por ésta. A su vez, en el marco de un sistema basado en la autodeclaración, paralelo al deber de cumplir con la obligación sustancial —consistente en el pago de la obligación tributaria de acuerdo con el principio de capacidad contributiva— y estrechamente vinculado a la misma, la ley establece en cabeza de contribuyentes, responsables y terceros un cúmulo de deberes formales entre los que encontramos los deberes de colaboración, dirigidos a facilitar la tarea de la Administración tributaria. El deber de colaboración es un vínculo jurídico tributario en sentido estricto, que constituye una auténtica carga personal de carácter público, nacida de la ley, que se concreta en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o digiere el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que viene impuesto a los administrados que se encuentran en posición de coadyuvar con la administración tributaria para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas. El ejercicio del deber de colaboración no es facultativo para los contribuyentes, responsables, ni terceros que son llamados a prestar colaboración para que la Administración tributaria pueda conocer la materia imponible y, en consecuencia imponer la obligación de contribuir, observando —con mayor fidelidad— el principio de capacidad

contributiva(4). Los deberes no son impuestos por el organismo recaudador sino que se encuentran establecidos en la ley 11.683. Por ello, el aporte de datos, información o elementos de prueba por parte del sujeto pasivo en el marco del procedimiento de verificación y fiscalización como consecuencia del despliegue de las facultades acordadas al sujeto activo, no constituyen una exigencia arbitraria de éste, sino que encuentran su causa en la ley 11.683. Lo que es discrecional —que no significa arbitrario o irrazonable— es el modo de actuación del organismo en cada supuesto en que desarrolla y ejecuta, en concreto, esas potestades. En suma, podemos definir a la inspección como el ejercicio de una potestad administrativa, concretamente de comprobación e investigación, a tenor del cual la Administración tributaria puede comprobar e investigar hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto. En el marco de esta potestad, el sujeto pasivo debe atender la inspección y prestarle la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

2.1. Límites recaudador

a

las

potestades

fiscalizadoras

del

organismo

El ejercicio de las potestades de verificación y fiscalización por el organismo recaudador, en miras a lograr una actividad recaudatoria eficaz, debe reconocer y mantener un adecuado equilibrio entre ese objetivo y el resguardo de las garantías que nuestra Constitución Nacional confiere a los administrados. La obligación de contribuir y la necesidad pública de obtener recursos para su manutención no debe justificar la utilización de cualquier tipo de medios, especialmente de aquellos que desconocen principios constitucionales(5). La inspección de los contribuyentes configura una de las mayores intromisiones del Estado en la actividad privada de los particulares. De ahí el nacimiento del concepto de "intimidad económica", como un derivado del concepto de intimidad de raigambre constitucional, que debería operar como límite a los excesos en la tarea de fiscalización. De esta manera, la autoridad de aplicación debe ejercer los poderes que le

han sido conferidos por ley para desplegar su accionar investigativo, en el marco de la juridicidad. En el desenvolvimiento de la actividad administrativa, quienes deben reunir los elementos de prueba que permitan impugnar la declaración jurada en la etapa procesal correspondiente son los funcionarios que llevan adelante la fiscalización. Si bien, procesalmente, la impugnación de la declaración jurada se produce en oportunidad de dictarse el acto determinativo de oficio, las pruebas que sustentan esa impugnación deben encontrarse reunidas en la etapa anterior, es decir, en la etapa de fiscalización, ya que una vez iniciado el procedimiento determinativo no le es posible al juez administrativo reasumir la actividad de inspección. Es en la etapa de inspección donde el Fisco tiene la carga de reunir el material probatorio que le permita destruir la presunción de exactitud de la declaración jurada. La inspección estará obligada a probar, porque de lo contrario le basta al sujeto pasivo mantenerse en su declaración original. En este marco, la visión tradicional que se tiene respecto del derecho de defensa en las instancias administrativas de fiscalización y determinación de oficio, ceñida a considerarlo como el derecho del contribuyente a defenderse de un posible ajuste fiscal, debe necesariamente cambiar por una visión más amplia, comprensiva de todas las garantías que por manda constitucional forman parte del derecho de defensa(6). Por lo tanto, en la actuación administrativa —con estricto apego al principio de legalidad en su faz aplicativa— el sujeto pasivo tiene derecho al leal conocimiento de los expedientes que se forman a partir de la inspección fiscal, a que se desarrolle dentro de plazos razonables y con aportes de información referidos a sus obligaciones tributarias y, por sobre todo, a que se respeten sus derechos y garantías constitucionales.

Art. 33. — Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la

materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas. Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez (10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros. Asimismo podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el domicilio fiscal.

1. LAS POTESTADES DEL ORGANISMO RECAUDADOR Como adelantamos, la inspección tributaria opera como una selección y colección de datos cuya potestad aparece en el mundo jurídico como

un complejo de operaciones de carácter instrumental. Se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto en sentido técnico jurídico es la atribución de una potestad de comprobación encaminada a la búsqueda de hechos y datos que ignora la Administración, o de criterios que le permiten a la autoridad establecer la corrección o inexactitud de lo aportado u ocultado por el sujeto inspeccionado(7). Todo el desarrollo de actuación entre las partes de la relación jurídica se concreta en un expediente técnico conocido como "inspección". Perezagua Clamagirand afirma que "...desde que comienza la fase de gestión tributaria, la Administración cuenta con todos los medios para llegar a una indagación casi secreta —muy parecida al sumario penal— a determinar la medida de la obligación tributaria del contribuyente. Los registros oficiales, la posibilidad eventual de pruebas preconstituidas, la actuación coordinada de las distintas inspecciones de los tributos, etcétera... dan por consecuencia, que cuando la Administración liquida, tiene en sus manos todos los elementos probatorios necesarios, que en su día podrá ejercer contra los contribuyentes, si éste no consiente la liquidación practicada y recurre ante la propia Administración. En este sentido, por consiguiente, podemos afirmar que el conflicto que se plantee ante la Administración está un poco prejuzgado prácticamente a favor de la misma. Ahora bien, esto es consecuencia de los propios principios que dominan en todas las Administraciones Financieras de todos los países, dado el interés colectivo que se maneja por la Administración Financiera y la verdad oficial de sus actos y la ejecutividad de los mismos; pero ello no quiere decir que se deje en completa indefensión al contribuyente administrado y que desde luego, se le excluya la posibilidad de aportar medios probatorios en defensa de sus derechos en la litis que plantea ante el órgano administrativo capaz de resolver"(8). La ley 11.683 dispone en el art. 33 un complejo general de facultades a favor del organismo recaudador que tiene por fin asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y responsables. Sobre la base de esta disposición, el sujeto activo podrá exigir una serie de recaudos para ser cumplidos por los sujetos pasivos tendientes a: — Respaldar con documentación idónea las operaciones económicas. — Llevar libros y registraciones de las operaciones económicas, cumpliendo con los requisitos establecidos en la ley y sus normas reglamentarias. — Conservar la documentación en cuestión.

Debe existir concordancia entre el respaldo documental y las registraciones para que éstas, a su vez, coincidan con las declaraciones juradas. El mantenimiento y conservación de esta documentación y registración es lo que permitirá al organismo recaudador inspeccionar y determinar la corrección de las obligaciones tributarias.

1.1. Obligación de llevar libros o registros especiales de las operaciones El art. 33 de la ley 11.683 faculta a la Administración tributaria a que pueda exigir a contribuyentes, responsables e incluso terceros, cuando fuere necesario, que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible. En el régimen jurídico actual, la obligación de llevar el registro de la actividad económica surge del Código Civil y Comercial de la Nación (9). También aparece regulado en los arts. 61 y 63 y concordantes de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificaciones. Estas previsiones legales se extienden a todos aquellos que profesan el comercio, abarcando comerciantes individuales como todo tipo de organización societaria. Son registros indispensables, según el art. 322 del Código Civil y Comercial, los siguientes: a. Diario; b. Inventario y balances; c. Aquellos que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que exige la importancia y la naturaleza de las actividades a desarrollar; d. Los que en forma especial impone el Código u otras leyes. En cuanto al plazo de conservación, el Código Civil y Comercial señala en su art. 328 lo siguiente: "Excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores, deben conservarse por diez años: a. Los libros, contándose el plazo desde el último asiento;

b. Los demás registros, desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos; c. Los instrumentos respaldatorios, desde su fecha".

1.2. Deberes formales de facturación y registración El art. 33 faculta a la Administración tributaria a que pueda exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados. Por su parte, el último párrafo(10)del art. 48 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispuso que la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de documentos que requieran la firma de una persona. En este sentido, la Administración ha dictado numerosas reglamentaciones al respecto, entre las que podemos destacar, en lo que a este deber jurídico se refiere: a) La res. gral. (AFIP) 100/1998(11) y sus modificatorias, que establece el procedimiento para solicitar la autorización de impresión de comprobantes que deberán cumplir los responsables inscriptos, exentos y no alcanzados en el impuesto al valor agregado, así como los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. b) La res. gral. (AFIP) 1415/2003(12), que establece, entre otros aspectos, un régimen de emisión de comprobantes aplicable a las diversas operaciones y actividades económicas. c) La res. gral. (AFIP) 1575/2003(13), que dispone una serie de controles para los contribuyentes que soliciten su primera autorización de impresión de comprobantes clase "A", instaurando, entre otros, las facturas clase "M" y "A con CBU". d) La res. gral. (AFIP) 3561/2013(14), que reemplazó a la res. gral. (DGI) 4104, con el fin de reunir en un solo cuerpo normativo la totalidad de los actos dispositivos relacionados con el régimen de emisión de comprobantes mediante la utilización de controladores fiscales.

e) La res. gral. (AFIP) 1361/2002(15), que instituyó un régimen especial y opcional de emisión y almacenamiento de duplicados electrónicos de comprobantes, y obligatorio de registraciones de comprobantes emitidos y recibidos. A su turno, la res. gral. (AFIP) 1956 habilitó a los contribuyentes a adherir opcionalmente a la "factura electrónica", siendo uno de los requisitos para su implementación que el responsable estuviera inscripto en el régimen de la primera.

1.3. Conservación de los comprobantes El segundo párrafo del art. 33 señala que la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados(16), así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones, por un término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. El deber de conservación se extiende también a los libros y registros en que se hayan anotado las operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos. Sin embargo, el art. 48 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que los contribuyentes o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible, por un término que se extenderá hasta 5 años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran. Igual obligación rige para los agentes de retención, percepción y personas que deben producir informaciones, en cuanto a los comprobantes y documentos relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del impuesto a las informaciones del caso. Por lo tanto, existiría un plazo mayor de conservación dispuesto en el reglamento de la ley, dado que, como se analizará al momento de comentar el capítulo de prescripción, el cómputo de 5 años para conservar los comprobantes contados a partir de que haya operado la prescripción (que puede ser de cinco o diez años e incluso quedar suspendida o interrumpida en el tiempo) se extiende indudablemente más allá del plazo decenal establecido en el art. 33 de la ley 11.683. Coincidimos con Giuliani Fonrouge en cuanto a que se verifica un

supuesto de extralimitación de facultades que desconoce el texto claro de la ley(17).

2. FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA La fiscalización electrónica es un sistema de inspección sin la presencia física de los funcionarios en el domicilio fiscal del contribuyente, quien debe responder los requerimientos del organismo recaudador a través de Internet. El proceso de inspección "virtual" ha sido establecido por res. gral. (AFIP) 3416/2012(18). Este procedimiento de control a través de una verificación virtual(19) respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes o responsables contiene una serie de características que resultan de interés señalar.

2.1. Inicio del procedimiento de fiscalización electrónica El procedimiento de inspección electrónica comienza con una notificación al sujeto pasivo en su domicilio fiscal. En caso de resultar negativa la notificación en el domicilio fiscal, se diligenciará —conforme al procedimiento establecido en el inc. a) del art. 100 de la ley 11.683(20)— en un domicilio alternativo que sea de conocimiento del organismo, declarado como tal de acuerdo con el procedimiento establecido en el art. 7º de la res. gral. (AFIP) 2109.

2.2. Contestación de la encuesta electrónica Concretada la notificación, se tendrá por iniciado el procedimiento de fiscalización electrónica, el cual se identificará con un "número de

fiscalización electrónica". El contribuyente o responsable que haya sido notificado del inicio de una fiscalización electrónica, dentro de un plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación, deberá contestar el "requerimiento fiscal electrónico" que se le formuló, para lo cual tendrá que — Acceder, por sí o por intermedio de persona habilitada(21) al servicio "AFIP - Fiscalización Electrónica" - Opción "Cumplimiento de Requerimiento Fiscal Electrónico", disponible en el sitio web institucional (http://www.afip.gob.ar), ingresando el "Número de Fiscalización Electrónica". — Contestar en línea el Requerimiento Fiscal Electrónico, pudiendo adjuntar —por la misma vía y en formato "pdf"— la prueba documental que considere oportuno presentar y que no se encuentre en poder de este organismo. Una vez efectuada la transmisión electrónica de datos, el sistema emitirá un acuse de recibo que será comprobante del cumplimiento dado al requerimiento electrónico. La contestación brindada se encontrará a disposición del contribuyente, en forma permanente, en el servicio "AFIP - Fiscalización Electrónica", opción "Cumplimiento de Requerimiento Fiscal Electrónico".

2.3. Prórroga La norma analizada prevé la posibilidad que el contribuyente o responsable solicite una prórroga por única vez y por un plazo de 10 días hábiles administrativos. El otorgamiento de la prórroga será comunicado por el organismo recaudador a través del servicio aludido, quedando el contribuyente notificado en todos los casos, a la hora veinticuatro del día inmediato posterior a aquel en que la novedad haya sido puesta a su disposición en dicho servicio. El plazo ampliatorio comenzará a correr a partir del día siguiente al vencimiento del fijado inicialmente para el cumplimiento del "Requerimiento Fiscal Electrónico".

2.4. Sanción por imposibilidad de notificación Cuando no se haya podido practicar la notificación del inicio de la fiscalización electrónica al domicilio fiscal del contribuyente o al domicilio alternativo, la normativa establece que se dispondrá la suspensión de la utilización de la Clave Única de Identificación Tributaria hasta tanto el contribuyente o responsable regularice su situación con relación al domicilio fiscal.

2.5. Sanción por incumplimiento de la fiscalización electrónica El incumplimiento del requerimiento fiscal electrónico puede generar la aplicación conjunta o indistinta de las siguientes sanciones: 1) aplicación de la multa prevista en el art. 39 de la ley 11.683 y, en caso de corresponder, el régimen sancionatorio agravado previsto en los puntos 3º y 4º de esa norma; 2) encuadramiento en una categoría distinta a la que posee en el "Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)" y que refleje un grado creciente de riesgo de ser fiscalizado; 3) exclusión o suspensión de los Registros Especiales Tributarios o Registros Fiscales a cargo del organismo recaudador; 4) consideración del incumplimiento como una inconsistencia asociada a su comportamiento fiscal. Por último y conforme al art. 8º de la res. gral. 3416, el organismo recaudador podrá iniciar la inspección fiscal presencial.

2.6. La fiscalización electrónica no reemplaza la fase de inspección regulada en la ley 11.683 Sin perjuicio de la posible funcionalidad de este tipo de auditorías virtuales, creemos que el proceso de verificación y fiscalización no se

suple con una encuesta virtual. El envío de esa encuesta en los términos de una resolución general no reemplaza ni constituye la actuación fiscalizadora que regula, con potestades y a la vez límites al accionar fiscal, la ley 11.683. El procedimiento de determinación de oficio regulado a partir del art. 16 de laley 11.683 debe estar inexorablemente precedido de una actuación técnica, legal, respetuosa de los derechos del contribuyente, en la cual quede suficientemente acreditado por la labor en ella desarrollada, una inexactitud real a la obligación tributaria declarada por el contribuyente, agotándose en dicha fase de inspección todos los mecanismos de prueba que el ordenamiento jurídico prevé para ello.

Art. 33.1. — Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.

1. OBLIGACIÓN DE CONSTATAR LA VALIDEZ FORMAL DE LAS FACTURAS Esta norma fue incorporada a la ley 11.683 con motivo de la reforma establecida por la ley 25.795 con vigencia a partir del 17/11/2003. El único deber jurídico impuesto en forma genérica es el de constatar que la factura o documento equivalente que el sujeto haya recibido por una compra de bienes o locaciones de servicios se encuentre "autorizada", es decir, formalmente válida de acuerdo con los registros de autorización emitidos por el organismo recaudador.

Es decir, la "constatación de validez" de la factura exigida en esta norma es de tipo formal, puesto que no apunta a que el contribuyente demuestre la veracidad o sustantividad de la operación económica que refleja el documento —supuesto contemplado en el art. 34— sino que las pautas para la impresión de los comprobantes se hayan cumplido y, por ende, su emisión resulte válida. En caso de que el sujeto no constate la validez formal de la factura, resulta de aplicación el segundo párrafo del art. 34 de la ley 11.683 y, en consecuencia, se daría un supuesto o extremo que autorizaría al organismo recaudador a presumir que la operación no es válida, desplazando la carga probatoria de la realización del negocio (compra o locación) en cabeza del sujeto pasivo. Con base en la delegación establecida en el segundo párrafo del art. 34, a través del dec. 477/2007(22) el Poder Ejecutivo nacional estableció que los sujetos que, por poseer montos de compras significativos, montos de ventas relevantes o desarrollen actividades de riesgo o de relevante interés fiscal que se detallan en la planilla anexa a su art. 1º (23), se encuentran obligados a constatar la debida autorización de las facturas o documentos equivalentes, de conformidad con lo dispuesto en este art. 33.1. Dicha obligación se cumplimentará en forma gradual, conforme al cronograma que, atendiendo a la disponibilidad de medios existentes, establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. El cumplimiento de la citada obligación no obsta al ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización que posee el organismo recaudador para establecer la real existencia de las operaciones exteriorizadas en las facturas odocumentos equivalentes recibidos, ni de sus eventuales consecuencias. Se ha sostenido que la obligación del contribuyente se limita a constatar que los documentos que recibe por sus compras se encuentran autorizados por la administración fiscal, no pudiendo exigírsele la indagación o comprobación de que los bienes que recibe de su proveedor fueron adquiridos por éste bajo documentación que respalde debidamente su tenencia, pues, no sólo porque no existe precepto alguno que subordine el derecho al cómputo de las erogaciones del contribuyente al cumplimiento de las obligaciones sustantivas de los terceros con los que él opera, sino además porque es el Fisco quien tiene los medios para ello, a través de las facultades de verificación y fiscalización(24).

Art. 34. — Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33.

1. FACULTADES DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL PARA QUE LOS CONTRIBUYENTES UTILICEN DETERMINADOS MEDIOS DE PAGO

El art. 34 de la ley 11.683(25) faculta al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de operaciones. La consecuencia jurídica que se verifica en caso de que el sujeto pasivo no utilice esas formas de pago o cancelación de las operaciones, es que deberá, frente a la impugnación que el organismo recaudador realice de las operaciones pagadas en contravención a los medios permitidos en dicha reglamentación, probar la realización y sustancia de la operación. Es decir, se produce una inversión de la carga probatoria del negocio económico frente a la discordancia en el medio de pago utilizado. Esta presunción de "falta de veracidad" del negocio económico que sirve de sustento a la deducción del gasto o al crédito fiscal computado, se desarrollará dentro de un procedimiento de determinación de oficio en el

cual el sujeto pasivo deberá probar lo opuesto, o sea, que las operaciones son válidas y han sido debidamente concretadas, lo cual habilita al cómputo de esos conceptos en las declaraciones juradas respectivas.

1.1. Conflicto normativo entre el art. 34 de la ley 11.683 y el art. 2º de laley 25.345 Esta disposición de la ley 11.683 tuvo un contrapunto normativo con los arts. 1º y 2º de la ley 25.345(26), conocida como "Ley Antievasión", dado que ésta última, en los casos de no utilización de los medios de pago normados, no permite al contribuyente acreditar la veracidad de las operaciones. Es decir, laley 11.683 permite, por un lado, probar la veracidad de la operación cuando se haya utilizado una forma de pago no admitida (por ejemplo, cancelación en efectivo) habilitando al cómputo de las deducciones y créditos fiscales; y, en sentido opuesto, la ley 25.345 no permite —en tanto no admite prueba en contrario— acreditar la veracidad de la operación en la misma situación jurídica. Como se puede apreciar, la incompatibilidad entre ambos textos legales no sólo es de tipo sustancial, sino también de tipo procesal, en tanto la presunción de "apocrificidad" que no admitiría prueba en contrario en la economía de la ley 23.545, impide al sujeto pasivo ejercer sus defensas en un procedimiento determinativo. En efecto, la ley 25.345 en sus arts. 1º y 2º establece: "No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $1000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los 15 (quince) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el art. 8º de la presente, que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional". "Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el art. 1º de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el art. 14 de la ley 11.683". La ley 25.345 determina que cuando no se utilicen los medios de pago establecidos en la ley, no procederá la deducción en el impuesto a las ganancias ni el cómputo del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, aunque se acredite la veracidad de las operaciones. Dicho de otro modo, el mero incumplimiento formal relativo a los medios de pago utilizados habilita la impugnación del gasto y del crédito fiscal. Por otra parte, para la procedencia de la impugnación del gasto y del crédito fiscal, no será necesario realizar una determinación de oficio, bastando la simple intimación de pago. Bertazza, en relación con la posibilidad de determinar la deuda sin la aplicación del procedimiento de determinación de oficio, ha afirmado que "la impugnación que realiza el Fisco en función de la ley antievasión, por no cumplir el contribuyente con los medios de pago normados, no requiere del procedimiento de determinación de oficio, bastando con una simple intimación administrativa. Es indudable que estamos ante una norma legal inválida, pues ajusta el impuesto del contribuyente, sin darle la posibilidad de ejercer su legítima defensa"(27). La Cámara Federal de Paraná(28), a la hora de decretar la inconstitucionalidad del primer párrafo del art. 2º de la ley 25.345, ha sostenido que "El art. 34 de la ley 11.683 (texto según ley 25.795), que faculta al Poder Ejecutivo Nacional a establecer determinados condicionamientos en el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente, a la utilización de determinados medios de pago, en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Así, el cercenamiento de la posibilidad de acreditar la veracidad de la operación dispuesta por el art. 2º de la ley antievasión, choca con esta disposición dada por una normativa especial como lo es la ley de procedimiento fiscal". "En virtud de lo dicho este principio relevante puede verse desvirtuado si el contribuyente se ve impedido de demostrar la realidad económica en

la que se basa. Por lo demás, si el Fisco puede recurrir a la prescindencia de la forma jurídica para develar una realidad distinta a la apariencia que dichas formas han presentado, no resulta coherente que se interponga una norma que impide en modo absoluto hacerlo en ciertos casos, cuando ello puede beneficiar al contribuyente". "En definitiva, el art. 2º de la ley 25.345 al contradecir al art. 34 impidiendo la prueba de la verdad, resulta inconstitucional". "Además de lo ya expresado, puede agregarse que la ley 25.795 modifica el art. 34 de la ley 11.683 pero mantiene la posibilidad de acreditar la verdad de las operaciones, y la ley 26.044no altera su texto. Ambas normas son posteriores a la ley 25.345". Finalmente, se decreta la inconstitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345 por impedir la prueba de la verdad, siendo entonces el art. 34 de la ley 11.683 el que debe prevalecer por encima de la norma contenida en la ley de prevención de la evasión.

1.2. La curiosa interpretación del organismo recaudador El organismo recaudador ha interpretado que el art. 2º de la ley 25.345consagra la inadmisibilidad de la deducción, al igual que otras normas contenidas en leyes tributarias. Así, por dict. 5/2006 de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social interpreta la cuestión de la siguiente manera: "...De allí que se interprete que, cuando el texto legal dice que la privación de efectos tributarios se aplicará '...aun cuando...' los contribuyentes o responsables '...acreditaren la veracidad de las operaciones...', lo que éste persigue no es constituir una presunción legal que no admita prueba en contrario, sino tan solo aclarar una cuestión que de otra manera podría llegar a dar lugar a eventuales reclamos o controversias por parte de los contribuyentes o responsables que, pudiendo acreditar la efectiva existencia de dichas operaciones, pretendieren diferenciarse de aquellos que no pudieren hacerlo, en su situación frente a la norma (obsérvese que como el párrafo en cuestión es aclaratorio, una eventual supresión del mismo no alteraría en lo sustancial lo dispuesto por la norma en estudio). En este sentido, debe señalarse que el citado artículo opera como una deducción no admitida, al igual que las previstas en el art. 88 de la ley de impuesto a las

ganancias, en las cuales no se desconoce la existencia de los hechos sino que la ley no autoriza a deducirlos en la liquidación del tributo". Es decir, el organismo recaudador descarta que "la imposibilidad de demostrar la veracidad de las operaciones" constituya una presunción legal que no admite prueba en contrario, sino que lo asimila a las deducciones no admitidas previstas en el art. 88 de la ley de impuesto a las ganancias, ya que dichas deducciones no niegan la existencia de las operaciones sino que simplemente impiden su deducción en la determinación del impuesto(29).

1.3. Los criterios jurisprudenciales en torno a la permisión de acreditar o no la veracidad de las operaciones económicas Si bien las cuatro salas del Tribunal Fiscal de la Nación(30)se habían declarado competentes en materia de ajustes realizados por intimación de pago en los términos del art. 14 de la ley 11.683, sin el procedimiento de determinación de oficio, tres salas de la Cámara se habían expedido por laincompetencia del referido Tribunal ("Terra" y "Santa Elisa" de la sala III, "Arraras" de la sala IV y "Pascuzzi" de la sala I)(31). Por su parte, la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, sala I, 8/3/2006, en los autos "DB SRL"(32) hizo lugar a una acción declarativa de certeza respecto de un contribuyente al que se le había impugnado el cómputo de créditos fiscales y deducciones por no efectuar los pagos de las facturas con los medios previstos en la ley antievasión, a fin de que se declare la inconstitucionalidad e inaplicabilidad de los arts. 1º y 2º de la ley 25.345,en razón de que su aplicación al caso concreto provocaría un perjuicio económico cierto e inminente, cuya eventual reparación se podría demorar hasta que culmine el trámite del recurso administrativo y la eventual demanda contenciosa administrativa que impulse el actor. Este criterio fue ratificado por otros tribunales de alzada del interior (33), los cuales han dictado pronunciamientos terminantes en el sentido de declarar la inconstitucionalidad del primer párrafo, in fine, del art. 2º de la ley antievasión, asegurando los juzgadores que, en definitiva, esa norma, al contradecir al art. 34de la ley 11.683, impide la prueba de la verdad.

1.4. El fallo "Mera" de la Cámara y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación La sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa "Mera, Miguel Ángel"(34) si bien sostuvo que ambas leyes pueden considerarse "especial" respecto de la otra, ya que lo determinante es el grado de especialidad con el que cada una de ellas singulariza el presupuesto de hecho y la correspondiente consecuencia jurídica, agregó que "...cuando la expresión literal presenta imperfecciones técnicas, suscita dudas o ambigüedades, es necesario recurrir a la ratio legis..." de la norma, advirtiendo pues, en el caso particular, que ambas leyes se encuentran inspiradas en la misma finalidad. Por ello, concluye que las dos leyes "...son incompatibles entre sí, de tal manera que no es posible sostener su vigencia simultánea". En consecuencia, declaró la inconstitucionalidad de la presunción contenida en el art. 2º de la ley 25.345 por considerar que su aplicación altera el hecho imponible definido en las leyes que determinan la materia imponible y la medida de ella. Una solución contraria a lo decidido, concluye, comportaría una exacción carente "...de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un 'deber formal', se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la ley que crea el impuesto respectivo y determina la medida del hecho imponible". Por lo tanto, si los pagos en cuestión "...han sido realizados por medios distintos de los previstos en la ley 25.345, pero después de un escrutinio riguroso, se ha concluido que el contribuyente efectivamente los realizó, no es posible negarle el derecho a efectuar las deducciones a las que refieren los arts. 17 y 80 de la ley de impuesto a las ganancias, y a computar el crédito fiscal al que se refiere el art. 12 de la ley del impuesto al valor agregado"(35). Finalmente, en ese caso judicial se expidió la Corte Suprema de Justicia de la Nación(36) en lo que hace a la cuestión de fondo, con arreglo al cual expresó que "...el art. 2º de la ley 25.345 es inconstitucional en cuanto prohíbe el cómputo de operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, a efectos de establecer la base imponible de un gravamen, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para su correcta

determinación y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada". La Corte concluye que "...el art. 2º de la ley antievasión es irrazonable, pues prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas —que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA— por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez".

1.5. Nuestra opinión La prohibición de deducción del gasto o cómputo del crédito establecida en el art. 2º de la ley 25.345 se opone abiertamente a lo establecido en el art. 34 de laley 11.683 y, en adición a ello, transgrede el derecho constitucional de defensa en juicio al impedir que el sujeto pasivo pruebe la sustantividad de las operaciones que habilitan al cómputo de los comprobantes dentro de la mecánica de liquidación de sus impuestos. De esta manera, el núcleo del debate se vincula al ejercicio pleno del derecho de defensa, puesto que la ley en cuestión, al permitir la impugnación mediante una simple intimación de pago —sin una determinación de oficio previa—, cuando realmente existe la determinación de un nuevo tributo (por considerar impugnable el autoliquidado por el contribuyente a través de su declaración jurada), provoca un menoscabo en el patrimonio del contribuyente atentando su derecho de propiedad y debido proceso. La ley 11.683 es el cuerpo legal que rige la relación jurídica tributaria, donde uno de sus aspectos centrales es la determinación de la obligación tributaria y las pruebas que el sujeto pasivo tiene de la veracidad de aquellas operaciones de trascendencia tributaria. Es, a contrario de lo que se ha sostenido, la ley especial en el caso, puesto que la ley 25.345 constituye una norma general que regula los medios de pago. Pero además, el actual art. 34 ha sido establecido por la ley 25.795 del 17/11/2003 de modo que estamos antes un cuerpo normativo especial y posterior en relación a la ley antievasión.

Por ello, a nuestro entender, en todos los casos debe permitirse al contribuyente o responsable que ha pagado sus compras de bienes y servicios por medios de cancelación no autorizados, demostrar la autenticidad de los negocios y con ello la corrección de sus obligaciones tributarias, primero dentro de un procedimiento de determinación de oficio, y luego en la instancia de recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, con efecto suspensivo de la obligación de pago expuesta en el acto determinativo.

Art. 35. — La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá: a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la Administración Federal de Ingresos Públicos tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado. c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones

juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aun concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal. e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación. f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma

infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior. g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos. Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior. Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo 10.

1. POTESTADES DE VERIFICACIÓN ESPECÍFICAS El art. 35 establece una serie de facultades a favor del organismo recaudador y regula los cursos de acciones a seguir por los funcionarios en el desempeño de sus tareas de verificación y fiscalización.

1.1. Inicio de una inspección fiscal: la orden de intervención El inicio de una inspección fiscal no sólo debe ser notificado al sujeto pasivo, sino que además debe informársele sobre la naturaleza y alcance de las actuaciones a realizar, con indicación de los tributos y períodos fiscales que serán objeto de la auditoría por los funcionarios del organismo recaudador. Toda verificación debe estar precedida de un aviso de inspección a los efectos de garantizar los derechos del inspeccionado, habida cuenta de que la inspección representa el inicio de un proceso que puede desembocar en una determinación de oficio. El aviso de puesta bajo inspección tiene una mayor trascendencia aún, porque personaliza al sujeto inspeccionado en forma concreta y permite limitar el marco propio del objeto procesal de la inspección(37). Si bien ni la ley 11.683 ni su decreto reglamentario obligan a la notificación de la orden de intervención con que se abre el proceso, existen normas internas(38) del organismo de recaudación que advierten y ordenan el procedimiento en tal sentido. De ese modo, la propia Administración(39) señala las pautas operativas relativas al inicio y cierre de la fiscalización ordinaria, estableciendo que el inicio de la fiscalización deberá notificarse al contribuyente en forma fehaciente mediante el formulario F. 8000. La orden de intervención(40) deberá ser confeccionada por duplicado, entregando el original al contribuyente y reservando el duplicado para su incorporación a las actuaciones. Como señala Litvin(41), la orden de intervención tiene el alcance de acotar el marco de las facultades que el Fisco puede ejercer y de limitar el contenido de los requerimientos y de los pedidos de información. La importancia de la notificación de la Orden de Intervención tiene lugar debido a que — Empieza la actuación y, en tal sentido, se notifican los requerimientos de documentación e información al contribuyente que luego pueden eventualmente ser utilizados para determinar de oficio las obligaciones tributarias, aplicar sanciones y eventualmente imputar un delito de la ley penal tributaria.

— Cobra relevancia en esta etapa el derecho a tomar vista de las actuaciones para conocer los informes internos, la recopilación de datos de las propias bases del Fisco y la información suministrada por terceros. El tema fue también debatido en la jurisprudencia. En un primer momento, el Tribunal Fiscal de la Nación había flexibilizado esta exigencia de anoticiar el comienzo de la inspección. Así: "...resulta improcedente el planteo de nulidad por falta de notificación de la orden de intervención pues esa disposición es de orden estrictamente interno y no encuentra correlato ni en la ley 11.683 ni en su reglamento, máxime cuando al nuledicente no se le produjo perjuicio alguno por habérsele consignado en el primer requerimiento los datos de la inspección con expresa mención de las normas aplicables"(42). Y en ese sentido, se ha dicho que "...es improcedente la tacha de nulidad de la determinación de oficio fundamentada en el hecho de que la orden de intervención fue librada para otro contribuyente, si se convalidó lo actuado por la fiscalización permitiendo que se realizara una toma de inventario y al mismo tiempo se contestaron requerimientos efectuados con sustento en la orden de intervención que se impugna"(43). Tiempo después, el propio Tribunal Fiscal de la Nación entendió que era requisito sustancial que se haya notificado al responsable la circunstancia de que se encuentra bajo inspección, de manera que no se ofrezcan dudas al mismo y pueda ejercer sus derechos. Así, volvió sobre la exigencia de la información fehaciente al contribuyente, señalando que en el caso la recurrente nunca fue informada que se encontraba en proceso de inspección y que podría culminar con el inicio del procedimiento de determinación de oficio. En el requerimiento que el Fisco toma como inicio formal de la inspección no se menciona qué impuestos y qué períodos van a ser fiscalizados. En tales condiciones, se dispuso decretar la nulidad del procedimiento(44). En otra causa(45), ha sostenido que la orden de intervención posee como función primordial acotar el alcance de las facultades fiscales y otorgar certeza al contribuyente respecto de la información que debe brindar al ente fiscal y que el derecho de defensa del contribuyente comienza con la notificación fehaciente de la mentada orden de intervención. Ello pues, el contribuyente podrá hacer valer y ejercer sus derechos desde el nacimiento de lo que —muy probablemente será— el origen del procedimiento de determinación de oficio. Caso contrario y de no existir dicho acto y menos aún su notificación, los actos emitidos con posterioridad no producirán efectos jurídicos, solución esta que se

enraíza en la garantía del ejercicio del derecho de defensa del contribuyente. También se declaró la nulidad de la determinación de oficio dictada por la AFIP —sólo respecto de los períodos posteriores a los consignados en la orden de intervención— pues la resolución recurrida se ha extralimitado al determinar períodos que no eran objeto del procedimiento, admitir lo contrario sería someter a los contribuyentes a una fiscalización constante, lo cual podría afectar el derecho de defensa por cuanto no sabrían con exactitud por qué períodos fiscales estarían siendo investigados(46). En sentido contrapuesto, se rechazó la nulidad planteada por un contribuyente contra la resolución del Fisco que le determinó los impuestos a las ganancias y al valor agregado, con sustento en que no se le comunicó la extensión de los períodos sometidos a inspección, sino cinco (5) días antes de la elaboración del informe final, pues "no existe ningún impedimento legal para que los funcionarios actuantes extiendan durante el curso de la verificación de los ejercicios fiscales sometidos a la misma, ya que se había notificado el inicio de la inspección y luego al conferirle vista, el contribuyente tuvo oportunidad de ejercer su derecho de defensa por la totalidad de los períodos inspeccionados"(47). Y luego, fue la Cámara quien recogió la doctrina jurisprudencial y se expidió, en la causa "Servicios Paraná SRL"(48). En este caso, el Tribunal Fiscal de la Nación declaró la nulidad de diversas resoluciones sobre determinaciones de oficio por impuestos a las ganancias y al valor agregado, debido a que en la orden de intervención no se especificaban los períodos fiscales objeto de fiscalización. Apelada la sentencia, la Cámara decidió confirmarla y para ello sostuvo: "La fiscalización implica la intromisión ilegítima del ente estatal en la esfera de actividad del contribuyente, a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, hace al derecho de defensa y a la garantía del debido proceso administrativo que el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera privada y sobre qué asuntos alcanzará la fiscalización". Como veremos al comentar el art. 36.1 de la ley 11.683, tanto la comunicación de inicio de la inspección fiscal mediante la notificación de la orden de intervención que contenga en forma precisa los tributos y períodos a auditar, como la notificación de su finalización, resultan actualmente esenciales, dado que en el régimen penal tributario vigente existe el instituto de eximición de responsabilidad por regularización

espontánea, de modo que el sujeto podrá encontrarse en esa situación cuando "no esté dentro de una inspección". Por ello, tiene el derecho a saber con precisión el lapso temporal en que se desarrollará y culminará un proceso de verificación y fiscalización de sus obligaciones tributarias.

1.2. Los requerimientos fiscales dentro de la inspección (art. 35, inc. a) El inc. a) consagra a favor del organismo recaudador facultades para citar al firmante de la declaración jurada, o a cualquier tercero, para que informe verbalmente o por escrito circunstancias u operaciones vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes de impuestos. La disposición señala que la información requerida puede ser suministrada por escrito o verbalmente, la que deberá ser contestada en un plazo razonable en atención al domicilio del citado. Los requerimientos(49)deben ser precisos, estar vinculados a cuestiones de relevancia tributaria y ser materialmente posibles de cumplir, es decir, que se otorgue un plazo prudencial para contestarlo y se fije la obligación de comparecer en días y horas hábiles. El plazo para contestar los requerimientos, en general, es fijado por el funcionario o dependencia interviniente; sin perjuicio de ello, atendiendo a un criterio de razonabilidad y a su vez por aplicación supletoria de la ley de procedimientos administrativos, el plazo no debería ser menor a diez (10) días hábiles.

1.3. Presentación de documentos respaldatorios (art. 35, inc. b) El art. 35, inc. b), de la ley 11.683, faculta al organismo recaudador a exigir de los responsables y terceros la presentación de comprobantes que se vinculen a algún hecho imponible. Como ya explicamos, el segundo párrafo del art. 33 de la ley 11.683 obliga a conservar los documentos y comprobantes por un plazo de diez años; y de modo contrario a la norma señalada, el art. 48 del decreto reglamentario de la

ley 11.683 exige conservarlos hasta cinco años después de operada la prescripción. Respecto de la forma de presentar los comprobantes, el art. 49 del decreto reglamentario prevé que cuando en el curso de una fiscalización los funcionarios exijan la presentación de libros, comprobantes y demás elementos de juicio, el contribuyente deberá exhibirlos en la forma ordenada y clasificada que resulte más acorde con la fiscalización. Así como los contribuyentes y responsables tienen la obligación de colaborar con la inspección, facilitando la revisión de la documentación, los funcionarios actuantes tienen el deber de respetar el derecho del contribuyente a ejercer sin obstáculos su actividad durante el curso de la inspección. Por ello, esta potestad de requerir la presentación de documentos no implica ni supone que el contribuyente o responsable tenga que entregarlos o que los funcionarios puedan retener o secuestrar la documentación sin contar con la orden judicial pertinente.

1.4. Facultad de inspeccionar libros y registraciones (art. 35, inc. c) El art. 35, inc. c), faculta al organismo recaudador a inspeccionar los libros, documentos y anotaciones de los responsables o terceros, dejando constancia en acta de los elementos exhibidos, como de las manifestaciones de los interesados. La norma que analizamos no hace mención al lugar donde debe llevarse a cabo la inspección de los libros y registraciones, motivo por el cual interpretamos que resulta de aplicación la norma del art. 320 del Código Civil y Comercial, que consagra el principio de la inamovilidad de los libros de comercio del domicilio del titular.

1.5. El labrado de actas La ley 11.683 prevé tres tipos de actas: a) actas labradas en el curso de una fiscalización; b) actas de constatación de infracciones formales; c) actas de notificación de actos, intimaciones y demás resoluciones

administrativas. Las actas labradas por los funcionarios fiscales, en el ejercicio de sus funciones, son instrumentos públicos en virtud de lo previsto por el art. 289, inc. b), del Código Civil y Comercial (antes art. 979, inc. 2º), siempre que se verifiquen los siguientes requisitos: — Intervención de oficial público: el funcionario debe estar designado para cumplir funciones de verificación o notificación, según el caso. Cabe tener presente que, de acuerdo con lo previsto en el art. 65 del decreto reglamentario de la ley 11.683, a los efectos del labrado de actas son equiparables los términos "agente", "empleado" y "funcionario". — El funcionario debe actuar dentro del límite de sus funciones, tanto en lo que se refiere a la naturaleza del acto como al territorio que le ha sido asignado para el desarrollo de dichas funciones. — Observancia de las formas legales: para que el acta sea válida debe ser labrada bajo las formas prescriptas por las leyes respectivas. De conformidad con lo previsto por el art. 296 del Código Civil y Comercial, el instrumento público hace plena fe, mientras no sea redargüido de falsedad, de la existencia material de los hechos que el oficial público hubiese anunciado como cumplidos por él o que han pasado en su presencia. La plena fe a la que alude la norma comprende la autenticidad del instrumento y existencia material de los hechos, siempre que los mismos hubiesen sido constatados o cumplidos por el funcionario actuante. Respecto de las manifestaciones del contribuyente o de terceros, basta la simple prueba en contrario como medio para contradecir su contenido. Se ha sostenido que las facultades que el art. 35, inc. c), de la ley 11.683, le otorga a la Administración Federal para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, deben ser entendidas como medidas de las que dispone el Fisco en aquellos casos en que no es posible verificar datos del contribuyente que se encuentra sujeto a verificación, responsables o terceros vinculados con los datos que deben contener las declaraciones juradas, pero dicha posibilidad no puede ser entendida de aplicación obligatoria por parte del ente fiscal en todos los casos y sin restricción alguna(50). Por otra parte, se ha revocado la decisión del Tribunal Fiscal que declaró la nulidad del ajuste fiscal, cimentado en que el Fisco utilizó ilegítimamente fotocopias de documentación secuestrada, cuya devolución fue ordenada, ya que el tribunal judicial no invalidó el procedimiento, por lo que hasta tanto se materialice la restitución de

documentación, se mantiene el marco jurídico derivado de la custodia de tales elementos, resultando que la decisión del a quose exhibe en detrimento de las facultades de verificación y fiscalización establecidas en los arts. 35, incs. b) y c), y 36, ley 11.683(51).

1.6. Auxilio de la fuerza pública (art. 35, inc. d) El art. 35, inc. d), de la ley 11.683, faculta a los funcionarios del organismo recaudador a requerir el auxilio de la fuerza pública en tres supuestos concretos: a) entorpecimiento de las labores de fiscalización por parte de terceros; b) para hacer comparecer a los responsables y terceros; c) cuando fuere necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.

1.7. Solicitud de orden de allanamiento (art. 35, inc. e) Con base en el inc. e) de esta norma, se autoriza a recabar por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los arts. 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación. El art. 18 de la Constitución Nacional garantiza la inviolabilidad del domicilio, la correspondencia epistolar y los papeles privados. A efectos de garantizar dicha inviolabilidad, el Código Procesal Penal de la Nación establece expresamente cuáles son los requisitos que deben observarse en procedimiento de allanamiento. Los recaudos que deben observarse en la emisión de una orden de allanamiento son los siguientes:

— La orden debe provenir de un juez competente. En materia de solicitudes en los términos del art. 35 de la ley 11.683, lo será la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, o la justicia federal en el interior del país. — La resolución debe estar debidamente fundada(52) y dictada dentro de un marco de razonabilidad adecuada. Dicha razonabilidad es una regla sustancial y que tiene como finalidad preservar del valor justicia en el contenido de todo acto de poder(53). — Toda resolución de allanamiento debe expresar detalladamente el edificio o lugar cerrado que será objeto del allanamiento. Asimismo, debe expresar la autoridad o funcionario que practicará la medida. — El allanamiento, salvo supuestos excepcionales, debe ser realizado desde que sale hasta que se pone el sol. — En caso de allanarse el domicilio de un particular, debe notificarse a éste la orden de allanamiento, si no se hallare, a su encargado, si tampoco se encontrare el encargado a cualquier otra persona mayor de edad, preferentemente familiares. — Debe labrarse un acta haciendo constar todas las circunstancias que puedan tener importancia en la causa. Los papeles, libros y demás elementos secuestrados deben ser foliados, sellados y rubricados. Los objetos deberán ser inventariados. La inobservancia de alguna de estas exigencias determina la nulidad de la medida judicial, toda vez que la orden que presente vicios provocará una lesión severa al derecho más íntimo de privacidad e inviolabilidad del domicilio(54).

1.8. Limitaciones a la orden de allanamiento El límite consiste en establecer los alcances del allanamiento que la persona física o jurídica que motiva la medida está obligada a soportar en su carácter de contribuyente o responsable, no sólo para evitar que con ese medio se obtenga otro tipo de información sino para que no se vulneren las garantías constitucionales(55).

El límite, además de ser claro y preciso, debe ser jurídico, porque no puede quedar librado a los criterios de razonabilidad y prudencia de los funcionarios intervinientes. El problema así planteado implica la necesidad de fijar un punto en el que se concilien y equilibren los derechos del Fisco y los del contribuyente, porque la protección de los derechos que garantiza la Constitución se hace efectiva dentro de los términos señalados en las leyes que reglamentan su ejercicio, y el orden jurídico no se satisface sólo con la orden de allanamiento. La mera reticencia del contribuyente a colaborar y cooperar con la Administración, no brindando información e impidiendo a los funcionarios el acceso al domicilio, no autoriza el allanamiento sin que existan indicios serios que justifiquen la urgencia de la medida. Se ha sostenido que "...la circunstancia de que en algunos casos no se hubiera permitido a los funcionarios verificadores el acceso al domicilio no es motivo para justificar la medida de que se trata. El derecho de exclusión es inherente a la calidad de titular de dominio y su ejercicio no demuestra, en sí mismo, la necesidad de la inspección forzada"(56).

1.9. Allanamiento de estudios profesionales Como expresan Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, "...singular problemática se presenta a esta altura con referencia al derecho y correlativa obligación que tiene el profesional de guardar silencio relativo a los datos conocidos del cliente, y su inteligencia con las amplísimas facultades del Fisco para obtener información. Cuando la colisión de ambos institutos se presenta, se torna menester indagar acerca de los límites de las facultades inquisitivas de la DGI en dichos supuestos y la validez de los datos recolectados en allanamientos a estudios profesionales. Sobre el particular, es preciso recordar que los derechos y garantías amparados por nuestra Constitución encuentran el límite exacto en la reglamentación de su ejercicio a través de la ley. Algunos autores sostienen que, en principio, sólo se acepta el allanamiento de estudios profesionales en aquellos supuestos en los cuales se indaga acerca de la propia conducta fiscal del profesional o la de su participación en los actos de terceros", y continúan diciendo: "No compartimos dicha postura, ya que nada impide admitir la posibilidad de allanar un estudio profesional, cuando existan fundadas y serias razones que permitan

presumir la existencia en el mismo de documentación de cualquier contribuyente... Sin embargo, es imprescindible aclarar que las diligencias realizadas en dichos domicilios deberán restringirse a compulsar, únicamente, documentación perteneciente al sujeto individualizado por el juez en la orden de allanamiento" (57). Cuando la orden de allanamiento no sea dirigida contra el profesional, sino contra alguno de sus clientes, debe precisarse en el objeto de la orden a cuál de ellos se hace referencia. Al respecto, se ha señalado(58) que los ejecutores de una orden de allanamiento no pueden exceder el objeto de la misma, debiendo ceñirse a sus estrictos términos. Así como que en caso de mediar una actuación desorbitada de sus límites, los elementos incautados obtenidos sobrepasándolo, devienen en probanzas ilegítimas con arreglo a la doctrina ético-jurídica de "los frutos del árbol envenenado" receptada por la Corte Nacional en Fallos: 303:1988 y 306:1752. Este último precedente en su considerando séptimo conceptuó correctamente que establecida la invalidez del registro domiciliario, igual suerte debe correr el secuestro practicado en esas circunstancias, en tanto sólo resultaría el fruto de un procedimiento ilegítimo con desconocimiento de garantías constitucionales (doctrina de Fallos: 46:36), resultando que de ser acogida judicialmente, vendría a comprometer "la buena administración de justicia al pretender constituirla beneficiaria del hecho ilícito (Fallos: 303:1938)". "Esta situación cobra mayor relieve y asume carácter de seria gravedad, si se considera que la indiscriminación de la medida se ordenó en el estudio jurídico de abogados de este foro, con riesgo de vulnerar garantías fundamentales que protegen el ejercicio de la profesión en resguardo de derechos de las personas..."(59).

1.10. Consecuencia de la nulidad del allanamiento: aplicación de la doctrina "fruto del árbol venenoso" y la regla de "exclusión de la prueba" La obtención de la prueba, en cualquier tipo de proceso, para ser válida y permitir al juez su valoración y posterior uso en fundamento de su sentencia, debe lograrse por vías legalmente establecidas. La prueba

obtenida en violación a la Constitución Nacional y a las normas del ordenamiento jurídico son pruebas ilícitas. Resulta de aplicación la doctrina del "fruto del árbol venenoso" y "la regla de exclusión probatoria", mediante la cual el juez competente no puede otorgar valor a la prueba obtenida en violación a garantías y principios constitucionales. La violación de secretos y de la privacidad se encuentra protegida por los arts. 18 (inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados) y 19 de la Constitución Nacional; como así también en el art. 11, segundo párrafo, del Pacto de San José de Costa Rica, siendo que con esa afectación se violenta el derecho constitucional de defensa en juicio. Esta regla se encuentra estrechamente vinculada a la incorporación de las pruebas en que pretende apoyarse la hipótesis de imputación. De ahí que las garantías que derivan del texto constitucional imponen un límite al principio de la libertad probatoria, pues conforme al principio de legalidad de la actividad procesal y de la prueba en especial, todo elemento de convicción que se incorpore al proceso debe respetar las normas constitucionales para su obtención y producción. Por ello, el objeto de decretar la ilicitud de la prueba así obtenida no es otro que la muy celosa protección de las garantías constitucionales, y es sobre este resguardo fundamental que se ha elaborado la conocida teoría de los "frutos del árbol envenenado" acuñada por la Corte norteamericana según la cual el vicio de la planta se trasmite a todos sus frutos. Son las propias garantías constitucionales las que impiden la admisión de las pruebas ilegalmente obtenidas. Es posible afirmar que toda vez que una prueba que sirva para verificar la comisión de un delito, sea obtenida violando, transgrediendo o superando los límites esenciales establecidos por la Constitución Nacional, dicha prueba resulta procesalmente inadmisible y, por consiguiente, debe ser apartada o excluida como elemento de juicio. Siendo el procedimiento inicial violatorio de las garantías constitucionales, tal ilegalidad se proyecta a todos aquellos actos que son su consecuencia y que se ven así alcanzados o teñidos por la misma ilegalidad. No sólo resultan inadmisibles en contra de los titulares de aquellas garantías las pruebas directamente obtenidas en el procedimiento inicial, sino además todas las restantes evidencias que son "el fruto de la ilegalidad originaria". Es decir, la ilicitud en la obtención de una prueba puede producirse en dos momentos distintos: en oportunidad de recolectar la fuente de prueba

y en ocasión de la introducción de dichas fuentes al proceso. Sobre esta base, la exclusión del elemento probatorio obtenido en violación de garantías constitucionales debe extenderse a la de los elementos probatorios resultantes de un acto procesal llevado a cabo como consecuencia del acto inicial inválido(60). Entendemos que la doctrina de "exclusión de la prueba" y del "fruto del árbol venenoso" resultan aplicables a los procedimientos tributarios, por lo que ilegalidad originaria proyecta todas sus consecuencias jurídicas a las sucesivas cadenas de transmisión de la prueba, provocando la nulidad de los procedimientos determinativos y procesos penales basados pura y exclusivamente en la información viciada(61). El Tribunal Fiscal de la Nación ha reconocido la aplicación de esta teoría en materia infraccional tributaria. En efecto, ha sostenido: "...la postura de la recurrente se inscribe dentro de las que, con un criterio amplio, propician que si mediante un procedimiento inicial ilegítimo pudieran obtenerse elementos incriminatorios, el primer procedimiento como todos los demás que le sucedieran (aun cuando estos últimos se efectuaran cumpliendo las formas) se ven alcanzados por la ilegitimidad del procedimiento inicial. De ahí que la recurrente sostiene la nulidad de los actos apelados. A juicios de esta sala, no puede hoy desconocerse la aplicación de aquella teoría en el campo del derecho procesal tributario, cuyo fundamento último no es otro que la salvaguarda de los derechos constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido proceso adjetivo"(62). También se ha expresado que "...La regla de exclusión es considerada por el Tribunal Supremo como el mejor de los remedios disuasorios frente a los abusos de autoridad, y con respecto a sus aplicaciones se halla entre otras la llamada doctrina del fruto del árbol venenoso, basada en la idea de que una vez que el árbol está envenenado, su fruto (prueba obtenida) lo estará también, resultando rechazable. Por lo tanto, si el procedimiento inicial es violatorio de garantías constitucionales, tal ilegalidad se proyecta a todos aquellos actos que son su consecuencia y que se ven así alcanzados por idéntica ilegalidad. Al mismo tiempo, no sólo resultan inadmisibles en contra de los titulares de aquellas garantías las pruebas obtenidas directamente del procedimiento inicial, sino también todas aquellas evidencias que son fruto de la ilegalidad originaria. En este orden de ideas, quienes suscriben han dicho in re 'Avícola Humboldt SA s/apelación', de fecha 15/12/2000, que no puede hoy desconocerse la aplicación de la referenciada teoría en el campo del derecho procesal tributario, cuyo fundamento último no es otro que la

salvaguarda de los derechos constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido proceso adjetivo"(63).

1.11. Clausuras preventivas (art. 35, inc. f) El inc. f) faculta al organismo recaudador a clausurar preventivamente un establecimiento cuando: — El funcionario actuante detecte prima facie el incumplimiento de alguno de los hechos (u omisiones) previstos en el art. 40 y exista grave perjuicio al Fisco; — El responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior. La clausura preventiva, como todas las demás sanciones previstas en la ley 11.683, reviste indudable sustancia penal. Este especial carácter punitivo determina la necesidad de respetar irrestrictamente todos los principios, derechos y garantías que emanan no sólo del ámbito del derecho penal sino también del derecho internacional incorporado por el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional(64). Con anterioridad a la existencia de este mecanismo de muy dudosa constitucionalidad, el organismo recaudador recurría forzosamente a la ley de abastecimiento que admitía la posibilidad de clausurar preventivamente al establecimiento en infracción(65). La experiencia judicial derivada de esta permanente aspiración del organismo recaudador fue constantemente negativa, consagrándose la nulidad e inconstitucionalidad de los respectivos procedimientos(66) Esta facultad ha sido considerada desmedida por la doctrina. Al respecto, Díaz sostiene que una pena de tal gravedad no puede ser aplicada directamente aun en forma preventiva por un funcionario de la Administración, más en el caso de incumplimiento de obligaciones formales, ya no sólo por la falta de proporcionalidad de la propia medida, sino porque se entra en un dislate jurídico en que la Administración es juez y parte, y se corrompe el principio de presunción de inocencia y juicio limpio(67).

Si bien la clausura preventiva establecida en el art. 35 inc. f), de la ley 11.683,es revisable judicialmente, su ejecución inmediata ocasiona que las resoluciones que deciden al respecto se tornen abstractas, en tanto, cuando se dicte la resolución judicial que resuelva en definitiva, la clausura ya se habrá efectivizado y el perjuicio a la persona se habrá cometido. Se dijo que "...es inconstitucional el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se encuentra en plena ejecución(68). En igual sentido se decretó la inconstitucionalidad del art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un establecimiento, pues la citada norma deja a criterio de los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional(69).

1.12. El agente encubierto (art. 35, inc. g) Con la ley 26.044 se ha instaurado el "inspector encubierto" o "agente provocador", mediante procedimientos de inspección tributaria reñidos con el orden constitucional(70). A partir de estos antecedentes legales y del nuevo inc. g) del art. 35 de la ley 11.683, esta figura en materia tributaria puede ser definido como el funcionario del Fisco nacional que, sin exteriorizar su identidad, verifica que los contribuyentes documenten sus operaciones comerciales. Adelantamos que, a nuestro juicio, la figura del agente fedatario colisiona con el principio que prohíbe el uso excesivo de medios — subsumido en el principio constitucional de razonabilidad o proporcionalidad— ya que no se advierte la necesidad del uso de esta

figura encubierta frente a la variedad de herramientas jurídicas vigentes que la ley 11.683 faculta al organismo recaudador. Con base en esta facultad, los jueces administrativos podrán autorizar a los inspectores para que actúen como compradores de bienes, o locatarios de obras o servicios, y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas o comprobantes equivalentes, con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. Se observa que el procedimiento requiere previa autorización, lo cual excluye eventuales excursiones de los inspectores para actuar como agentes encubiertos al paso. La autorización deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que, respecto de los vendedores y locadores, obren en la Dirección General Impositiva, para lo cual este acto administrativo deberá estar correctamente motivado, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 7º, inc. e), de laley 19.549, de procedimientos administrativos(71). La orden se debe materializar a través de un acto administrativo de funcionario competente que dé cuenta de lo siguiente: — Detalle de todos los antecedentes directamente relacionados con la infracción supuestamente constatada. — Carácter o naturaleza de las denuncias. — Individualización de los terceros denunciantes. — Elementos probatorios adjuntos a las denuncias que le otorguen verosimilitud a las mismas. — Justificación y valoración jurídica del juez administrativo sobre la pertinencia y relevancia del empleo de fiscalizadores encubiertos en el caso concreto. La facultad de la Administración Federal consistente en autorizar a sus agentes a actuar de manera encubierta, prevista en el art. 35, inc. g), de la ley 11.683, es de naturaleza excepcional, y requiere que medie una orden de juez administrativo, sustentada en la existencia de antecedentes fiscales. Si se admitiera que una denuncia anónima puede constituir alguno de los antecedentes fiscales exigidos para autorizar la actuación encubierta de los agentes del organismo recaudador, se posibilitaría la burla de la exigencia legal de la comprobación objetiva de dichos antecedentes, en tanto, no podría evitarse que el propio

organismo pudiera autoestimularse para autorizar a sus funcionarios a actuar de manera encubierta(72). Cabe destacar que se perseguirá tanto la falta de emisión, como la emisión y no entrega de los respectivos comprobantes. En el supuesto de que se cometa alguna de las infracciones citadas, se prevé que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente. En su accionar, los inspectores deberán tener la seguridad de que la operación comercial se ha dado por finalizada, y que el contribuyente no podía llegar a emitir el comprobante antes de que se retiren los pseudo clientes. Las constataciones que efectúen los inspectores deberán formalizarse mediante la confección de actas en las cuales se deje constancia de todas las circunstancias verificadas, las observaciones o aclaraciones que desee incorporar el contribuyente, en lo relativo a la prueba y al encuadramiento legal. De acuerdo con lo previsto en el art. 41 de la ley 11.683, también se contempla la notificación simultánea de una citación, para que el contribuyente comparezca a una audiencia para su defensa, que se fijará para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. Posteriormente, en el caso de que se hubiera constatado una infracción al régimen de facturación, el organismo de recaudación aplicará el procedimiento tendiente a aplicar las sanciones de multa y clausura previstas en el art. 40 de laley 11.683.

Art. 36. — Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en los lugares señalados en el último párrafo del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de dos (2) años contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se hubieran utilizado. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:

a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la Administración Federal de Ingresos Públicos los elementos materiales al efecto. b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información. c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar. Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para terceros. Esta norma sólo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación. La Administración Federal de Ingresos Públicos dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo.

1. REGISTROS MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN El primer párrafo del art. 36 establece la obligatoriedad por parte de los contribuyentes, responsables y terceros de mantener por dos años — contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en que se hubieren utilizado—, en condiciones de operatividad y en el domicilio

fiscal, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados a la materia imponible. Esta norma autoriza al Fisco nacional a requerir de los contribuyentes: — Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos empleados para la determinación de las obligaciones tributarias. — Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software. Asimismo, podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes o utilitarios utilizados, así como listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información. — La utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar. Estas potestades se insertan dentro del complejo de potestades acordadas en forma general por el art. 33 de modo que, pese a la increíble amplitud con la que está concebida la facultad específica de requerir, obtener y auditar los soportes informáticos de los sujetos pasivos, estas exigencias no escapan a los límites constitucionales y legales impuestos al complejo de potestades conferidas por la ley 11.683. Es decir, esta norma no acrecienta las facultades ni se exhibe como una potestad excepcional, pues sólo se refiere a un especial tipo de soporte de la información tributaria, y no a una información diferente de las reguladas en los arts. 33 y 35. Por ello, sostenemos que — La información que puede auditarse debe tener trascendencia tributaria, es decir, estar referida exclusivamente a hechos imponibles y su establecimiento cuantitativo. — Las exigencias o requerimientos no pueden ser abusivos ni desmedidos. Es decir, la regla de actuación razonable obliga a que los pedidos se cursen en forma escalonada y sin que el aporte se convierta en una actuación inspectora propia del sujeto pasivo sobre sus registros informáticos. — La adopción de programas o aplicativos instalados en sus equipos que permitan a los funcionarios auditar o contralar la información allí

contenida no puede constituir un avasallamiento al derecho de propiedad ni a la intimidad de los contribuyentes. En tal sentido se ha afirmado: "...dado que la actividad de los funcionarios dentro del marco de una inspección producen determinados efectos sobre el inspeccionado, el procedimiento tributario debe administrarse de modo que resulte compatible el interés social con el interés individual, sin rebasar el límite que separa al deber de colaboración de la afectación de derechos individuales. En otras palabras, ha de mantenerse el necesario equilibrio entre las obligaciones del contribuyente y sus derechos individuales"(73). En consecuencia, si parte de los datos contenidos en los soportes magnéticos no tienen relación alguna con el hecho imponible del impuesto motivo de la inspección y ello puede ser acreditado por el inspeccionado, éste no está obligado a suministrarlos. En tales supuestos, el contribuyente tendría derecho a excluir de la copia a entregar, aquellos bloques o tópicos desvinculados del hecho imponible objeto de la inspección.

Art. 36.1 — En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante, los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o créditos que surgieren de la misma. En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.

1. LA PREVISTA Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 del 6/7/2005 y viene a establecer normativamente una situación ya prevista en la ley a través de

los arts. 13 y 16 que consagran, en primer lugar, la posibilidad que tienen los sujetos pasivos de presentar declaraciones juradas rectificativas que incrementan la obligación tributaria, siendo responsables desde lo tributario, patrimonial e infraccional con motivo de esa rectificativa, y en segundo término, la falta de aptitud jurídica de las liquidaciones o previstas elaboradas por los inspectores en el marco de una verificación y fiscalización, en tanto no constituyen determinaciones de la obligación tributaria verificada. En efecto, en el capítulo III de esta obra se explicó que estas liquidaciones son conocidas como "previstas" y, materialmente, constituyen el resultado o consecuencia de las labores desarrolladas por los inspectores en el marco de la inspección fiscal, que luego serán volcadas en su "Informe Final de Inspección" que contendrá los motivos y fundamentos fácticos y jurídicos en que se sustentan los cargos fiscales pretendidos, con más la correlación entre cada uno de ellos y las constancias probatorias reunidas en el expediente administrativo. Estas liquidaciones o "previstas" no afectan ni alteran ni producen efectos jurídicos sobre la obligación tributaria de los sujetos pasivos. Recién en la medida que esas conclusiones, trabajos y propuestas de ajustes incluidos en las liquidaciones sean adoptados por los jueces administrativos como sustento de los actos que dan inicio a la determinación de oficio, tendrán eficacia jurídica, no ya como conclusiones sino como fundamentos del acto administrativo, al ser receptado por éste.

1.1. Finalización de la inspección. Notificación fehaciente Al igual que la necesaria notificación de la apertura de una inspección tributaria —a través de la comunicación de la orden de intervención que contenga el alcance inicial de las tareas fiscalizadoras respecto de tributos y períodos fiscales concretos— la culminación del procedimiento de fiscalización requiere una notificación fehaciente al sujeto pasivo de ese evento conclusivo(74), puesto que a partir de ese momento estará "sin inspección abierta", lo que conlleva a que los cursos de acción que tome con sus obligaciones tributarias pasarán a ser espontáneas.

Esa espontaneidad tiene indudables implicancias en el orden tributario como en el plano penal tributario. Así, la inexistencia de inspección abierta determina la posibilidad de aplicar el art. 113 de la ley 11.683 que regula el establecimiento de regímenes de presentación espontánea con arreglo a los cuales el Poder Ejecutivo podrá disponer beneficios de reducción o eximición de accesorios de las obligaciones tributarias y multas por infracciones a la ley 11.683. En los términos de esta norma, la presentación espontánea es aquella que no se produce a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable. Asimismo, la debida comunicación de la finalización de la inspección fiscal y consecuente consideración de las acciones del sujeto pasivo como "espontáneas" resulta de interés jurídico en materia penal tributaria, por aplicación del actual art. 16 de la ley 24.769(75), que establece, con una redacción muy similar a la del art. 113, la figura especial de "exención de responsabilidad por regularización espontánea". Dice esta norma: "El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él". Para provocar la dispensa aludida, deben darse los siguientes requisitos: la regularización de obligaciones tributarias por un lado, y el carácter espontáneo de esa regularización por parte del contribuyente u obligado, por el otro. Por ende, la comunicación de la finalización de las tareas de inspección fiscal permite al sujeto pasivo, hacia adelante y respecto de obligaciones tributarias no incluidas dentro de la fiscalización, efectuar ajustes o modificaciones a aquellas con dispensa de toda acción infraccional o penal.

1.2. Opciones frente a la notificación de la prevista Como explicamos, la prevista no es otra cosa que la reunión del trabajo final de la auditoría llevada a cabo por el organismo recaudador respecto

de las concretas obligaciones tributarias declaradas por el sujeto pasivo. Ese resultado es puesto en conocimiento de este último a fin de que adopte alguna de las siguientes conductas: — Aceptar, por el motivo que fuere, la totalidad de los resultados expuestos en la liquidación de la inspección, y presentar, en consecuencia, la declaración jurada rectificativa por el tributo y período abarcado por aquélla. — Aceptar, por el motivo que fuere, parcialmente ese resultado presentando la declaración jurada rectificativa por los conceptos que entiende deben ser regularizados. — No aceptar la pretensión fiscal expuesta en esa liquidación, en cuyo caso corresponderá que el organismo recaudado inicie el procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683. Con base en el segundo párrafo de esta norma, tanto si la aceptación de la prevista fuere total como si fuere parcial, el organismo recaudador mantiene sus potestades para determinar de oficio la materia imponible que en definitiva resulte. Esto requiere algunas precisiones. En efecto, no caben dudas de que si la aceptación del ajuste propuesto en la prevista o liquidación fuere parcial, no quedan inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para posteriormente determinar la materia imponible que en definitiva haya resultado de esa inspección. Aquello que ha sido rectificado tendrá los efectos de una determinación de oficio; y por lo que estime resulte ser la correcta materia imponible —la diferencia entre lo rectificado y la pretensión fiscal definitiva—, el organismo recaudador deberá instar el procedimiento establecido en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683. En cambio, si la aceptación del ajuste propuesto fuere total, con base en el segundo párrafo del art. 36, el organismo recaudador mantendrá sus potestades de verificación de la materia imponible, las que podrá ejercitar en un ulterior proceso de verificación y fiscalización. Ello así, por cuanto la aceptación y presentación de la declaración jurada rectificativa no genera estabilidad jurídica ni produce los efectos de previstos en el art. 19 de la ley 11.683.

CAPÍTULO VI - INTERESES. RÉGIMEN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VI El capítulo VI del título I de la ley 11.683 contiene en el art. 37 el tratamiento legal de los intereses resarcitorios de las obligaciones tributarias incumplidas, y en su art. 52 la previsión de los intereses punitorios con motivo de la articulación de las acciones judiciales de cobro a favor del organismo recaudador. En los arts. 38 al 51 se encuentra la completa regulación del régimen de las infracciones tributarias nacionales, con la tipificación de los ilícitos formales, los ilícitos materiales y el sistema de reducción y eximición de sanciones. Por ello, este capítulo contiene fundamentalmente la normativa relativa a las infracciones fiscales instituidas con el objeto de proteger la relación jurídica tributaria en sus diversas manifestaciones sustantivas y adjetivas(1).

Art. 37. — La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio. La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; el tipo de interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del artículo 129 y de las multas que pudieran corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48. La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administración Federal de

Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta. En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo. En los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación los intereses de este artículo continuarán devengándose.

1. INTERESES Siendo el contenido de la obligación tributaria el dar una suma de dinero que satisface el impuesto debido por el sujeto pasivo, su falta de pago o cancelación en tiempo oportuno constituye una transgresión al deber de contribuir al sostenimiento del Estado, de modo que provoca una lesión a su patrimonio, dando lugar, consecuentemente, al nacimiento de los intereses. En esta norma de la ley 11.683 se contemplan los presupuestos sustanciales de su generación (primer párrafo); la tasa aplicable (segundo párrafo); su coexistencia con otras figuras reparadoras o sancionatorias (tercer párrafo); la generación de anatocismo o capitalización del interés (cuarto párrafo); y su devengamiento constante en el tiempo pese a las vías recursivas articuladas (quinto párrafo). La ley 11.683 prevé los siguientes tipos de intereses: — Intereses resarcitorios propiamente dichos (art. 37, primer párr.). — Anatocismo (art. 37, cuarto párr.). — Intereses punitorios (art. 52). — Intereses por apelación maliciosa (art. 168). — Intereses por prórrogas o facilidades de pago especiales (art. 32). — Intereses por acciones y/o recursos de repetición (art. 179).

1.1. Concepto de interés en el derecho civil(2) El concepto de interés se vincula al incumplimiento de una obligación jurídica. Constituyen los aumentos paulatinos que experimentan las deudas en dinero, en razón de su importe y del tiempo transcurrido(3).

Asimismo, se encuentra vinculado al "lucro producido por el capital", a lo cual cabe agregar que dicho capital debe necesariamente encontrarse a disposición de quien debe cumplir con el ingreso de la obligación tributaria, resarciendo mediante el pago de intereses la falta de ingreso oportuno de la prestación pecuniaria, toda vez que el sujeto pasivo se beneficia con su mera tenencia produciendo, por el contrario, un concreto perjuicio al titular de la obligación —en este caso, el Fisco— en su carácter de sujeto activo de la obligación(4). En el Código Civil y Comercial se definen en los arts. 767 y 768 a los intereses compensatorios y moratorios, respectivamente(5). Conforme a la primera de esas normas, "la obligación puede llevar intereses y son válidos los que se han convenido entre el deudor y el acreedor, como también la tasa fijada para su liquidación. Si no fue acordada por las partes, ni por las leyes, ni resulta de los usos, la tasa de interés compensatorio puede ser fijada por los jueces". Respecto de los segundos, la ley civil dispone que "a partir de su mora el deudor debe los intereses correspondientes. La tasa se determina: a) por lo que acuerden las partes; b) por lo que dispongan las leyes especiales; c) en subsidio, por tasas que se fijen según las reglamentaciones del Banco Central". Los intereses moratorios se originan en la mora del deudor y por lo tanto corren desde ese momento; por eso, según Llambías, "lo que está en juego es la sanción que el retardo del deudor merece: de ahí que no puedan disociarse la conducta sancionada y la sanción aplicable a ella"(6).

1.2. El interés como obligación accesoria A partir de la conceptualización señalada, los intereses constituyen una obligación accesoria, definida en el art. 856 del Código Civil y Comercial,

que establece: "Obligaciones principales son aquellas cuya existencia, régimen jurídico, eficacia y desarrollo funcional son autónomos e independientes de cualquier otro vínculo obligacional. Los derechos y obligaciones son accesorios a una obligación principal cuando dependen de ella en cualquiera de los aspectos precedentemente indicados, o cuando resultan esenciales para satisfacer el interés del acreedor". Y en cuanto a sus efectos, el art. 857 dispone: "La extinción, nulidad o ineficacia del crédito principal, extinguen los derechos y obligaciones accesorios, excepto disposición legal o convencional en contrario". A nuestro juicio, resulta indudable que los intereses resarcitorios constituyen una prestación accesoria de la obligación principal del contribuyente que generó el hecho imponible y que se erigió en deudor del tributo, a cuya falta de pago supedita su existencia.

2. EL INTERÉS RESARCITORIO EN LA LEY 11.683 El art. 37 contiene la regulación de los intereses resarcitorios por la falta de pago oportuno, total o parcial, de las obligaciones tributarias(7) siendo el presupuesto sustancial que determina su nacimiento el estado de mora en que ha incurrido el deudor respecto del pago de las obligaciones tributarias allí señaladas, consistentes en los tributos, las retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta. La mención de estos conceptos es taxativa de modo que quedan fuera de la generación de intereses resarcitorios las multas. Las multas no devengan intereses resarcitorios(8), tanto si se encuentran discutidas como si estuvieren firmes. Cuando la sanción quede firme y pase en autoridad de cosa juzgada se generan exclusivamente los intereses punitorios previstos en el art. 52 de la ley 11.683, o sea, aquellos que nacen cuando el organismo recaudador pone en marcha, a través de la promoción de la demanda de ejecución fiscal, el mecanismo de cobro judicial regulado por el art. 92. En cuanto a su naturaleza jurídica, ha sido intensa la discusión doctrinaria sobre si los intereses resarcitorios poseen naturaleza civil e indemnizatoria; o si presentan caracteres exclusivos de la legislación tributaria por lo que no cabe su asimilación a la figura civil; o si se trata

de una sanción por la falta de cumplimiento oportuno de la obligación con carácter sustancialmente represivo.

2.1. Como instituto indemnizatorio o como figura autónoma del derecho tributario Para un sector de la doctrina, los intereses resarcitorios de la ley 11.683 sólo tienen naturaleza —y consecuente función— reparadora o indemnizatoria, toda vez que representan una liquidación legal del perjuicio que la demora le ha ocasionado al Fisco, de modo que se asimila al interés civil de tipo resarcitorio o indemnizatorio, no constituyendo una pena en el sentido que el derecho penal le asigna a ese término(9). Para Gurfinkel de Wendy y Russo, "el carácter no penal de esta medida encuentra sustento, además, en su exclusión del tercer párrafo del art. 57 de la ley, donde se mencionan las sanciones que no son de aplicación en los casos de fallecimiento del infractor por ser, precisamente, sanciones penales. Los intereses devengados, en cambio, siguen la suerte del tributo adeudado, y en caso de muerte del responsable integrará el pasivo de la sucesión"(10). En consonancia con su posición autónoma respecto a la totalidad de la rama tributaria(11)se encuentra la tesis de Giuliani Fonrouge, quien por un lado afirma que "...la falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una transgresión al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria"; a renglón seguido sostiene que "la mora determina, en principio, la exigencia de un interés, que corresponde a la indemnización debida al acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital, aunque ello no impide que en ciertos casos el interés pueda llegar a constituir una verdadera pena"; para luego concluir que "...en nuestro concepto, no es 'sanción' de ninguna índole, ni civil ni penal-fiscal, sino resarcimiento de daños, por lo cual corresponde su aplicación objetiva y de pleno derecho"(12).

2.2. Como instituto de naturaleza represiva Para esta corriente, se parte de la premisa de que la falta culpable de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una transgresión que debe ser reprochada a título represivo, mediante los expresados accesorios. Por el monto de los mismos, no se estaría en presencia de una simple reparación del daño moratorio ya que actúan como un verdadero recargo penal(13), más allá del nomen iuris que se les asigne. Con base en esta posición, los intereses revisten naturaleza represiva y de tal posición se sigue que no constituyen un instrumento meramente reparatorio, cuando tienden, fundamentalmente, a herir al infractor en su patrimonio y no a constituir una auténtica fuente de recursos para el erario. García Belsunce ha sostenido que los intereses resarcitorios participan —juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o menores— de las características de las sanciones administrativas, en este caso en el campo de las obligaciones tributarias(14).

2.3. Como instituto de naturaleza reparadora que requiere un estado de mora imputable al deudor En una posición intermedia se sitúa la tesis que sin dejar de asignarle función y naturaleza reparadora del daño causado por la mora en el pago de la obligación tributaria, se debe dar especial análisis al elemento subjetivo estableciendo la necesaria existencia de culpabilidad del deudor en la generación de la mora. En este plano se sitúa Corti, quien si bien se inclina por aceptar que los intereses resarcitorios constituyen un accesorio moratorio —esto es participando de la naturaleza de las sanciones civiles resarcitorias del daño— remarca que su procedencia se encuentra condicionada a la existencia de mora culpable(15). En el mismo sentido, Wurcel ha expresado que "el retardo no es un retardo simple, es decir, el pago de intereses y la actualización no se genera por el solo hecho del retardo, sino que... ése es un retardo

'calificado', es decir, no basta la simple demora en el pago para que procedan sin más estos intereses o la actualización". "En resumen, la constitución en mora, que se produce automáticamente por el solo decaimiento del plazo, es lo que ha llevado a parte de la doctrina a decir que en las obligaciones tributarias la mora es 'automática' u 'objetiva'. La objetividad de la mora solamente tiene relación con esa falta de necesidad de interpelación que la ley contiene precisamente porque se trata de una obligación de plazo cierto"(16). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido en el fallo "Citibank"(17), que la existencia de mora no imputable al deudor permite la exclusión de los intereses debiendo ponderarse esa causa de exclusión con criterio restrictivo. En tal sentido, sostuvo que "si bien en el precedente de Fallos: 304:203 el tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil —que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—, las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1º, ley 11.683 y Fallos: 307:412 —La Ley, 1985-C, 35—, entre otros)—, que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses, llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas—han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas". Esta posición ha sido ratificada por el Alto Tribunal al sostener que "la mera sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de

controversia es por sí insuficiente para sustentar una exención de los accesorios correspondientes a la mora del contribuyente en el cumplimiento de la obligación tributaria"(18). La discrepancia de criterios jurídicos y técnicos entre las partes de la relación tributaria tampoco constituye causal de eximición de los intereses. Al respecto, se ha sostenido que resulta procedente aplicar intereses resarcitorios a un contribuyente por la demora en la cancelación de sus obligaciones, ya que el criterio dispar de aquél con el Fisco, al computar el crédito fiscal en el impuesto al valor agregado del monto de las contribuciones sociales mediante el pago a cuenta del impuesto a la transferencia de combustibles, no puede servir de fundamento para eximir de los réditos adeudados por la mora en el ingreso de dicho tributo(19). Sin embargo, en un interesante pronunciamiento, el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo la improcedencia de la aplicación de los intereses resarcitorios al contribuyente por la demora en la cancelación de sus obligaciones, basado en que no resultaba razonable declararlo moroso cuando el propio organismo recaudador evidenció hasta el dictado del acto determinativo un estado de duda e incoherencia respecto del caso concreto(20). A nuestro criterio, los intereses resarcitorios constituyen prestaciones accesorias de naturaleza indemnizatoria, no penal, que requieren de la constitución de los siguientes presupuestos esenciales que dan lugar a su nacimiento o generación: a) un retardo o mora en el cumplimiento de la obligación principal; b) que esa mora le sea imputable al sujeto pasivo deudor a título de culpa; c) que exista un daño o perjuicio como consecuencia de la mora incurrida e imputable.

2.4. Innecesariedad de intimación previa El primer párrafo del art. 37 claramente estipula que los intereses resarcitorios se devengan desde el momento mismo en que se produce el vencimiento de los plazos para el pago de las obligaciones tributarias, sin que el sujeto pasivo haya abonado la obligación en cuestión, de modo que no es necesaria lainterpelación. Es decir, para los intereses

resarcitorios resulta innecesaria la intimación previa por parte del organismo recaudador exigiendo su pago. La Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que la constitución en mora del deudor se produce en forma automática por el solo acaecimiento del plazo en que vence la obligación tributaria sin necesidad de requerimiento alguno por parte del ente administrativo, siéndole solamente aplicable a la ley tributaria el precepto contenido en el párrafo in fine del art. 509 del Código Civil, en tanto el deudor demuestre que la mora no es imputable a su responsabilidad(21). Resulta incuestionable la automaticidad en el nacimiento de esta obligación accesoria de modo que no requiere constitución en mora del deudor. En tal sentido, se ha sostenido que "...no puede perderse de vista que el art. 42 de laley 11.683 (actual art. 37)... está dirigido al sujeto pasivo, de modo tal que si éste paga tardíamente el tributo, sin ingresar los accesorios que prevé el precepto, el Organismo Recaudador, a través de actos liquidatorios como los que motivan la presenta causa, puede intimar válidamente su pago. Obviamente, una hipótesis contraria a la que aquí se sustenta llevaría a la extrema e inaceptable consecuencia de tornar inaplicable aquella disposición legal"(22).

2.5. Subsistencia de la obligación de pago Conforme a la primera parte del cuarto párrafo del art. 37, la obligación de abonar los intereses resarcitorios subsiste no obstante la falta de reserva de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de ésta. Es decir, resulta innecesaria la reserva de subsistencia del interés por parte del organismo recaudador al percibir el pago de la deuda principal. Esta disposición se contraponía con la anterior legislación civil que contemplaba el principio opuesto en el art. 624 que decía: "El recibo del capitalpor el acreedor sin reserva alguna sobre los intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos". Sin embargo, esta norma no ha sido receptada en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, por lo que en la esfera civil ahora tampoco se requiere la reserva para la subsistencia de los intereses.

2.6. Devengamiento Los intereses resarcitorios se devengan desde las respectivas fechas de vencimientos de cada una de las obligaciones que dan lugar a su generación, sin perjuicio de la actualización o multas por ilícitos tributarios formales o materiales que pudiere corresponder. Asimismo, se estipula que en los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, los mismos continúan devengándose. Por lo tanto, los intereses resarcitorios establecidos en la ley 11.683 se devengan desde la fecha de vencimiento de la obligación —impaga— hasta la fecha de su efectiva cancelación.

2.7. Procedimiento de cálculo El organismo recaudador ha fijado a través de la inst. gral. (DGI) 7/1993 de fecha 6/5/1993 el procedimiento a seguir para el cálculo correcto de los intereses resarcitorios. Para ello, deberá tenerse presente lo siguiente: — Los plazos de mora transcurridos desde el vencimiento de la obligación del mes o meses, de año o años, terminarán el día en que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de un mes terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera que sea el número de días que tengan los meses o el año; es decir, los meses enteros se computarán siempre de 30 días. — Cuando el último período a considerar sea inferior a un mes, se tomará la cantidad de días calendario que transcurran entre el posterior al último día del mes entero aludido en el párrafo anterior y el día de pago, interposición de la demanda, apertura de concurso o solicitud de facilidades de pago, ambos días inclusive, según corresponda.

— La tasa diaria a aplicar resultará de dividir la tasa mensual que corresponda por 30(23).

2.8. Impugnación y vías recursivas contra los intereses Si bien no se encuentra regulado en esta norma, debemos señalar que la liquidación de los intereses resarcitorios puede ser objeto de impugnación o recurso a favor del sujeto pasivo deudor, debiendo diferenciarse las siguientes hipótesis a los fines de establecer los recursos procedentes: — Si se discuten los intereses resarcitorios simultáneamente con la procedencia del gravamen: recurso de reconsideración para ante el Superior —art. 76, inc. a), de la ley 11.683—, o recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación —art. 76, inc. b)—. Estas vías recursivas sólo pueden articularse en los supuestos en los cuales el contribuyente o responsable procede a impugnar conjuntamente la resolución determinativa de oficio del tributo(24). — Si se discuten los intereses resarcitorios sin la existencia de determinación de oficio o cuando no se discute la procedencia del gravamen: recurso de apelación ante el director general (art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683)(25).

2.9. Anatocismo Se entiende por anatocismo la capitalización de los intereses de modo que los intereses ya vencidos o devengados se agregan al capital y pasan a producir nuevos intereses. Este tipo especial de interés se encuentra previsto en el cuarto párrafo del art. 37 y consiste en la aplicación de intereses resarcitorios sobre los intereses resarcitorios capitalizados y no satisfechos. Ello surge de la norma en trato al disponer que los intereses que la deuda hubiere devengado, transformados en

capital, devengarán desde ese momento los intereses previstos en este artículo. En el ordenamiento jurídico civil, el anatocismo se encuentra regulado actualmente en el art. 770(26)del Código Civil y Comercial, que establece: "No se deben intereses de los intereses, excepto que: a) una cláusula expresa autorice la acumulación de los intereses al capital con una periodicidad no inferior a seis meses; b) la obligación se demande judicialmente; en este caso, la acumulación opera desde la fecha de la notificación de la demanda; c) la obligación se liquide judicialmente; en este caso, la capitalización se produce desde que el juez manda pagar la suma resultante y el deudor es moroso en hacerlo; d) otras disposiciones legales prevean la acumulación".

3. RÉGIMEN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS En esta parte de la obra se estudiará la protección que acuerda el ordenamiento jurídico contra los incumplimientos a la relación jurídica tributaria en su dimensión compleja, comprensiva tanto de la obligación sustantiva de pagar el impuesto como de los deberes formales establecidos en la ley, efectuándose una clasificación de los ilícitos según su naturaleza jurídica, los distintos bienes jurídicos que tutelan, su estructura típica y las especies de sanciones previstas para castigar esos incumplimientos.

4. EL DERECHO INFRACCIONAL Y PENAL TRIBUTARIO El estudio de los ilícitos fiscales —concepto comprensivo de las infracciones como de los delitos— es una de las cuestiones jurídicas que más polémica ha suscitado en la doctrina y en la jurisprudencia. Ha sido abordado en doctrina penal, como por la doctrina administrativa y

tributaria, que en todos los casos han intentado erigirse en titulares de esos ilícitos, en lo que hace a su naturaleza, estructura y principios aplicables en su formulación y consideración. Esa aprehensión de la temática no ha dado, hasta la fecha, conclusiones pacíficas, puesto que las particularidades del derecho tributario todavía generan posiciones encontradas en torno a la estructura de los tipos infraccionales, que poseen contenido especial a partir de la existencia de una obligación tributaria o de un deber jurídico de cumplimiento por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica.

4.1. El derecho penal económico El derecho penal clásico respondía a un modelo de tipificación de conductas que afectaban bienes jurídicos relacionados con los derechos individuales, sin tratamiento de las áreas de intereses sociales. Con el surgimiento de las sociedades modernas comenzaron a aparecer las regulaciones económicas y su correlativa tipificación de infracciones por las transgresiones a ellas. La mayor intervención del Estado en la sociedad y el significativo cambio en las relaciones económicas de mercado con respecto al siglo XIX, unidos al progreso económico y social, han influido en el nacimiento de una nueva delincuencia económica. Este fenómeno de expansión del derecho penal a la actividad económica posibilitó el surgimiento de lo que en doctrina se llamó derecho penal económico.

4.2. Concepto y delimitación Para la descripción de los delitos económicos se ha adoptado una variada terminología en doctrina, pero la denominación "delincuencia de cuello blanco" es la que ha gozado de mayor popularidad y, a la vez, ha sido la más extendida en la literatura criminológica(27). El término fue empleado por primera vez por Ed. H. Sutherland en su discurso ante la Sociedad Americana de Sociología, donde alertó que la delincuencia no

es privativa de la clase social baja sino que existe también en estratos superiores de la sociedad. Definió al "delito de cuello blanco" como la "violación de la ley penal por una persona de alto nivel socioeconómico en el desarrollo de su actividad profesional"; de esta definición surgen tres características fundamentales: la comisión de un delito, la pertenencia del autor a un status social elevado y la comisión de la infracción en el marco de su actividad profesional(28). En cuanto a la conceptualización de esta rama especial, se han esbozado criterios restrictivos y amplios. En sentido estricto, se ha reservado el término "derecho penal económico" al conjunto de normas jurídico-penales que protegen el orden económico, entendido como la regulación jurídica de la participación estatal en la economía. En sentido amplio, se ha definido al delito económico como "...aquella infracción que, afectando a un bien jurídico patrimonial individual, lesiona o pone en peligro, en segundo término, la regulación jurídica de la producción, distribución y consumo de bienes y servicios"(29). En similar línea, se ha dicho que abarca "...no sólo a los hechos punibles dirigidos contra la planificación estatal de la economía, sino todo el conjunto de los delitos relacionados con la actividad económica y dirigidos contra las normas estatales que organizan y protegen la vida económica"(30). Bottke sostiene que delito económico en sentido amplio puede ser entendido como el comportamiento delictivo de personas que en las unidades económicas de producción o distribución de bienes o prestación de otros servicios poseen posiciones que posibilitan la delincuencia en relación a estas unidades económicas y que el delito económico en sentido estricto pretende la protección de las condiciones esenciales de funcionamiento del sistema económico respectivo y eventualmente dado al legislador(31). En nuestra doctrina penal, Zaffaroni lo define como una parte del derecho penal que se identifica con el bien jurídico afectado, que son las relaciones económicas reguladas o controladas por el Estado (32). Para Aftalión, en cambio, no resulta tarea jurídica sencilla desentrañar el concepto y la delimitación de lopenal económico, precisamente por ese "agrupamiento" de instituciones jurídicas bajo el marbete de "derecho económico" que no es más que un recurso técnico —pero legítimo— de la ciencia jurídica contemporánea. No obstante, el autor atribuye dogmáticamente esa expresión al instrumento del derecho penal a que recurren los legisladores para concretar en los hechos la política de intervencionismo en lo económico-social, no constituyendo una disciplina autónoma sino una rama especial del derecho penal común(33).

4.3. Contenido del derecho penal económico Partiendo de una tesis amplia, se incluyen las más variadas formas de delincuencia económica, entre las que podemos citar a los delitos fiscales(34); los delitos de y contra las instituciones bancarias y los seguros privados; la obtención ilícita de subvenciones estatales al comercio; aquellos que atentan contra la seguridad social y los delitos monetarios. También se incluyen como atentatorios del orden económico delitos de factura clásica como las estafas, la quiebra fraudulenta, la falsificación de balances y demás delitos perpetrados en el seno de las empresas, adulteración de alimentos, competencia desleal, malversación de caudales públicos y delitos aduaneros o contra el comercio exterior.

4.4. Noción de derecho penal tributario Hemos admitido que los delitos tributarios constituyen transgresiones al orden económico en sentido amplio, comprensivo de todo ataque a bienes e interesessupraindividuales o colectivos, merecedores de protección a través de adecuada regulación represiva. Su inclusión en la rama penal, administrativa o tributaria y las consecuencias de ello serán objeto de análisis en apartados siguientes. Sin embargo, no podemos dejar de remarcar que la ilicitud fiscal y su estudio presenta características propias de la tributación que llevan a la sistematización de los ilícitos en lo que se ha denominado derecho penal tributario o tributario penal. Sostiene García Belsunce que el derecho tributario penal tiene por objeto la tipificación del ilícito tributario, la determinación de sus efectos y de las relaciones que genera y la regulación de sus sanciones, así como de los efectos derivados de éstas(35). Como se ha visto en capítulos precedentes de la obra, el objeto de estudio del derecho tributario es la relación jurídica tributaria, comprensiva de la obligación de dar el impuesto como también de los

deberes jurídicos a cargo de los dos sujetos de la relación —Fisco y contribuyente— para la determinación de la materia imponible y su posterior verificación y fiscalización. Tanto la obligación principal de pagar el impuesto por parte del sujeto pasivo como las relaciones accesorias de naturaleza instrumental tendientes a asegurar y perfeccionar el cumplimiento de la primera, constituyen bienes merecedores de tutela, toda vez que la transgresión a algunos de estos componentes de la relación tributaria resiente, en alguna medida, el propósito fundamental de los tributos que es la obtención de recursos para la cobertura de gastos con los que se busca satisfacer las necesidades públicas. Por ello, el derecho penal tributario comprende tanto el estudio de los delitos como de las infracciones fiscales creadas para proteger la relación jurídica tributaria en sus diversas manifestaciones. Veremos seguidamente que esta duplicidad de legislaciones represivas no importa admitir ni justificar, a priori, diversa naturaleza jurídica a los ilícitos de uno y otro complejo normativo, sino simplemente pone de resalto una particularidad de la rama tributaria donde las leyes fiscales (nacionales o locales) contemplan en sus textos un amplio catálogo de ilícitos por incumplimientos relativos a esa materia.

5. NATURALEZA JURÍDICA DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS La problemática relativa a la naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones tributarias constituye un aspecto de estudio sumamente complejo en tanto la ubicación de los ilícitos fiscales en una determinada rama del derecho (administrativa, tributaria o penal) arrastra una serie de consecuencias en la aplicación —o no— de normas y principios externos al derecho tributario, y posee relevancia en el plano constitucional, puesto que en nuestro ordenamiento las normas penales sólo pueden ser instituidas por el Congreso Nacional (art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional). La extensión del tema no nos permite abordar en profundidad todas las teorías que se han sostenido en doctrina sobre la naturaleza jurídica de los ilícitos fiscales, por lo que limitaremos el estudio a las tesis principales con sus lineamientos y consecuencias fundamentales(36).

5.1. Teoría administrativista: la infracción fiscal es una categoría del derecho administrativo esencialmente diferente del ilícito penal Esta teoría ubica al ilícito fiscal dentro de un derecho penal administrativo donde se regulan conductas alejadas, en esencia, del derecho criminal, en tanto constituyen contravenciones o desobediencias a la actuación administrativa. Clásico exponente del derecho penal administrativo fue James Goldschmidt, quien desarrolló la tesis de que los ilícitos tributarios son de naturaleza administrativa (ubicándolos en el derecho penal administrativo), partiendo de la distinción entre lo que es la infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. La primera constituye una omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida a favorecer el bienestar público, en tanto el segundo consiste en el menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos. Sobre la base de esta distinción, define al derecho penal administrativo como "el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administración estatal encargada de favorecer el bienestar público o estatal, vincula a la trasgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa"(37). En esta corriente doctrinaria se pueden apreciar algunas variantes de fundamentación y justificación jurídica. Así, algunos autores basan su tesis en la distinción ontológica de los bienes tutelados, para lo cual afirman que el ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa porque no protegen bienes en sentido penal, sino que se castiga la desobediencia a las órdenes de la administración, consistiendo el elemento material el quebrantamiento de un fin administrativo; en cambio, el derecho penal común tutela los derechos naturales y sociales de los individuos, busca dar seguridad y protección al orden jurídico, trátese de bienes jurídicos individuales o sociales. Otros consideran que el carácter administrativo está dado por la naturaleza, las características o los efectos de la pena, que no tiende a disminuir un bien jurídico del transgresor sino a reparar o indemnizar al Fisco por la conducta antijurídica del contribuyente.

García de Enterría establece una diferenciación cualitativa entre el ilícito penal y el ilícito tributario a partir de lo que denomina como "sanciones administrativas de autoprotección", que se diferencian de las "sanciones de protección del orden general". La potestad sancionadora administrativa de autoprotección "se distingue cualitativamente y por sus fines de la potestad punitiva penal". Respecto de las sanciones tributarias, explicita este autor que mediante ellas "...la Administración protege su derecho a percibir de los ciudadanos las prestaciones tributarias, sólo con la efectividad de las cuales puede ella funcionar". En consecuencia, y "sin perjuicio de su penalización o represión judicial en el caso de infracciones dolosas o cualificadas", es "manifiesta la finalidad autoprotectora de este tipo de sanciones administrativas, lo que en la generalidad de los sistemas hace que se reconozcan, con mayor o menor extensión como una competencia represiva legítima de la Administración"(38). También se ha sostenido la distinción esencial con base en la jurisdicción, siendo en las infracciones tributarias de naturaleza administrativa el órgano de juzgamiento y aplicación de sanciones (sin perjuicio de los recursos judiciales ulteriores), mientras que en los delitos del derecho penal es acto de pura jurisdicción judicial(39). Sin embargo, debemos apuntar que esta distinción formal entre la infracción y el delito aparece hoy admitida sin que se le asigne unstatus esencial; es decir, el juzgamiento en sede de la administración y su posterior potestad de aplicación de la sanción no constituye una circunstancia cualificadora de la infracción. Por todo, la consecuencia de la adopción de la teoría administrativista es que a los ilícitos fiscales, por sus diferencias esenciales, no les resultan aplicables los principios del derecho penal común(40). En nuestro ordenamiento positivo, la tesis que considera a la infracción fiscal como integrante del derecho administrativo, si bien ha sido superada en el ámbito de la doctrina como en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha sido utilizada en numerosas oportunidades para justificar la objetividad de los ilícitos formales de la ley 11.683, como para fundar la efectiva aplicación de la sanción en los ilícitos formales y materiales de la ley 17.250 en el campo de la seguridad social(41).

5.2. Teoría tributarista: la infracción fiscal como categoría privativa de un derecho tributario autónomo En esta tesis se agrupa la doctrina que considera al ilícito fiscal y sus sanciones como el aspecto punitivo del derecho tributario que, dada su autonomía científica, no puede dejar de estar integrado por el orden sancionador contra los incumplimientos de las obligaciones y deberes tributarios. El ilícito tributario se rige por normas propias, específicas, distintas de las del resto del derecho y que admiten solamente la aplicación de los principios del derecho penal común (no del derecho administrativo) cuando la ley tributaria así lo determine, y además no sean los principios penales, aplicados subsidiariamente, contradictorios u opuestos a la naturaleza, características o especificidades del derecho tributario(42). El exponente nacional de esta doctrina ha sido Giuliani Fonrouge, para quien las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente; considera, de este modo, que constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente, pero, agrega, "concibiendo al derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica —ilícito fiscal— y que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderían al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas en el supuesto de infracciones formales, sin que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras"(43). Si el derecho tributario es autónomo, esa autonomía tiene que extenderse a todas sus ramas, lo que se vería alterado si su aspecto sancionador o represivo tuviera una naturaleza distinta, como dependiente o subsidiario de otra rama del derecho.

5.3. Teoría penalista: la infracción fiscal como categoría esencial del derecho penal Para esta tesis no hay diferencia ontológica o cualitativa entre el ilícito penal común y el ilícito tributario; los ilícitos fiscales —llámense infracciones o contravenciones— son esencialmente penales y forman parte de esa rama del derecho. Algunos fundan su posición en la identidad de bienes objeto de tutela, donde los protegidos por la ilicitud fiscal en nada se diferencian de aquellos que encuentran resguardo en el Código Penal o leyes penales especiales. Otros consideran que el carácter penal del ilícito tributario está dado por la naturaleza punitiva de la sanción; es decir, tanto la sanción tributaria como la del derecho penal común importan una disminución de un bien del transgresor por lo que poseen finalidad retributiva (en el sentido penal) o represiva, y no compensatoria o resarcitoria. Jarach adopta una tesis penalista fundada en la naturaleza penal de las sanciones fiscales. Al abordar el problema del reconocimiento de la naturaleza penal de las infracciones y su importancia en virtud de la existencia de ordenamientos tributarios represivos a nivel de gobiernos provinciales y municipales, se formula la siguiente pregunta: las infracciones de carácter penal, ¿son tales por su naturaleza intrínseca y, por ello, deben ser sancionadas con penas? o ¿son penales por la razón que la ley las sanciona con penas? El autor considera correcta la afirmativa al segundo de los interrogantes; ello así, en tanto la existencia de la pena es lo que caracteriza la infracción penal(44). Sin embargo, el estudio de la tesis de este autor ha generado debates sobre su inclusión en esta posición penalista(45). En igual sentido se ha expresado que la sanción tributaria puede tener contenidos diversos pero, como afirma Sainz de Bujanda, "su finalidad — esto es lo decisivo— no consiste en asegurar los derechos de contenido patrimonial que al Fisco acreedor corresponden dentro de una relación jurídica concreta... sino en intimidar al contribuyente —tanto al infractor actual como a cualquier otro infractor en potencia— para que la conducta contraria al ordenamiento tributario no se reitere o no llegue a producirse. La sanción es, entonces, netamente represiva o punitiva. Se trata, en suma, de una pena"(46). Para Pérez Royo, el planteamiento correcto del problema es el que se centra en el análisis de la estructura de la infracción y de la sanción tributaria, es decir, en la estructura de la reacción del ordenamiento ante su violación en el ámbito tributario. Se trata de determinar, en definitiva,

si la reacción del ordenamiento ante la violación del mismo calificada como infracción tributaria, se articula a través de un mecanismo semejante, desde el punto de vista estructural, al del derecho penal. El autor sostiene que la reacción estructural del ordenamiento en general puede ser de dos clases: civil y penal. En el primero la conducta infringe un derecho subjetivo, por lo que la ley se contenta, en este caso, con una reacción fundamentalmente indemnizatoria. Cuando la conducta afecte al ordenamiento, al derecho objetivo en cuanto tal, la ley ordenará la aplicación de una sanción ajena a la finalidad indemnizatoria en tanto habrá intención de intimidar al infractor y hacerle desistir de su propósito de alteración del ordenamiento. La característica diferenciadora más notable entre uno y otro caso se manifiesta, entonces, en la tipicidad. Y así, en la tesis de Pérez Royo, que compartimos, "el ilícito civil no tiene necesidad de ser tipificado, no lo está en la mayor parte de los casos. Las leyes definen simplemente derechos: aquel que los vulnere está obligado a reparar el daño causado; no es necesario tipificar individualmente cada uno de las posibles formas de violación de los mencionados derechos. Lo contrario sucede en los ilícitos de carácter penal, para los cuales la tipicidad es un elemento fundamental: nadie puede ser condenado —aunque la condena no sea penal en sentido estricto— si no es en presencia de un texto de derecho positivo que tipifique adecuadamente el hecho constitutivo de la infracción y la sanción"(47). Por ello, la característica fundamental de la infracción tributaria, en sentido estricto, es la punibilidad, es decir, la aplicabilidad de una sanción de carácter represivo. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha adoptado —a excepción de algún pronunciamiento aislado— la posición penalista en el análisis y consideración de los ilícitos tributarios(48). En resumen, para esta teoría, en virtud de la identidad ontológica entre el derecho penal tributario y el derecho penal común, al ilícito tributario y sus sanciones son aplicables los principios y normas jurídicas del derecho penal común, salvo que las leyes fiscales dispongan lo contrario o creen regulaciones también especiales.

5.4. Nuestra opinión

El ilícito tributario y sus sanciones tienen carácter esencialmente represivo, lo que hace a estas infracciones sustancialmente idénticas a las figuras penales en sentido estricto. Ello no sólo surge de las estructuras de las normas positivas que tipifican ilícitos penales ordinarios como tributarios(49), sino por la manifiesta identidad de bienes jurídicos protegidos en uno y otro campo(50). Es decir, las infracciones fiscales —trátese de ilícitos formales como materiales— poseen sustancia penal, porque tienden a proteger bienes jurídicos en sentido penal y a sancionar conductas con penas de esa índole. El ilícito tributario posee la misma estructura normativa y dogmática que el delito ordinario, en tanto se trata de una acción típica, antijurídica y culpableque debe ser analizado con base en la teoría general del delito(51). No tiene existencia implícita a partir de la eventual afectación de un derecho sino que, en todos los casos, la conducta del contribuyente debe encontrar adecuado y preciso encuadramiento en una norma jurídica penalmente típica. Sostener que la infracción se encuentra tipificada en el ordenamiento positivo y, a la vez, negarle carácter penal para con ello relativizar la aplicación de los principios jurídicos y constitucionales de esa rama del derecho, constituye una tesis jurídicamente inconsistente y ajena a la elaboración científica que el tema requiere. Como ha expresado Vicente O. Díaz, "...en materia sancionadora o correctora de conductas disvaliosas tributarias, no obstante que las mismas se produzcan en el campo administrativo, la valoración de los hechos e interpretación de las normas cae dentro de la potestad del Estado, cuyo ejercicio tanto en vía administrativa como judicial, está sujeto a unos mismos principios que legitiman la sanción"(52). El ilícito tributario presenta, en consecuencia, la misma problemática — claro está, con las particularidades propias de una rama especial como la tributaria que se construye a partir del hecho imponible— que los delitos en cuanto al contenido de la tipicidad —objetiva y subjetiva— y antijuricidad, las causales de exclusión de uno y otro estrato, el error, la culpabilidad y sus presupuestos de atenuación, la punibilidad, la tentativa y la teoría de la autoría y participación. Con relación a las normas y principios del derecho penal y procesal penal, no caben dudas de su aplicación al ilícito tributario, no sólo por la asimilación estructural que hemos admitido respecto de éstos con los comunes, sino por cuanto muchas de esas normas, reglas y principios, tienen base constitucional al estar expresamente contempladas en la Constitución Nacional y deben, por lo tanto, ser respetadas con

independencia de la rama del derecho en que la infracción tributaria es ubicada. En fin, a los ilícitos tributarios le son aplicables los siguientes principios de derecho penal sustancial (a título enunciativo): a) Principio de exterioridad o materialidad: con arreglo al cual para que pueda hablarse de delito o infracción es necesario que exista un acto humano, un comportamiento o conducta, o una omisión al cumplimiento de un comportamiento debido. La acción, en sí misma, se manifiesta bajo dos formas: comisión y omisión. La manifestación de voluntad del sujeto puede exteriorizarse a través de un hacer o de un no hacer, distinción que se corresponde con la naturaleza de la norma penal: si es prohibitiva, la conducta que la quebranta es una acción; si es impositiva, es violada por una omisión. b) Principio de legalidad de los delitos y de las penas, comprensivo de latipicidad o taxatividad en la creación de tipos penales: por lo que los ilícitos sólo pueden ser creados, establecidos y modificados por una ley sustantiva y formal del Congreso de la Nación, en cuyo contenido debe estar exhaustiva y minuciosamente descripta la acción típica, sin vaguedades ni remisiones a otras normas que completen la descripción de la conducta disvaliosa(53). c) Principio de irretroactividad de la ley penal: mediante el cual se exige una ley anterior al hecho y se prohíbe la aplicación retroactiva de las normas, salvo aquellas que fueran más benignas. La norma penal sustantiva que va a ser aplicada debe ser conocida en su totalidad desde el comienzo del hecho que luego va a ser juzgado. d) Principio de estrictez y prohibición de analogía: vinculado al principio de legalidad y taxatividad, las normas penales deben ser aplicadas con criterio restrictivo en tanto comprenden la descripción del hecho típico y en consonancia con ello no resulta posible aplicar como método de interpretación la analogía a fin de extender las consecuencia de una norma penal por un hecho a un hecho no previsto en ella. La mera carencia de uno de estos elementos hace salir la acción de la esfera penal, y por tanto no puede ser reprimido con una sanción de esta estirpe aquel —sujeto o acción (u omisión)— que no cuadre dentro del numerus clausus. e) Principio de ofensividad: que requiere de la existencia de un bien jurídico sujeto a peligro, lesión o daño. f) Principio de culpabilidad y personalidad de la pena: entendido como juicio que permite atribuir en forma personalizada el injusto a su autor, a título de culpa o dolo.

En materia de garantías procesales se aplican las siguientes directrices: a)principio o estado de inocencia; b) defensa en juicio y debido proceso; c)prohibición de la múltiple persecución penal; d) derecho a no autoincriminarse. Asimismo, es aplicable el principio de subsidiariedad del derecho penal con arreglo al cual sólo se encuentra habilitado a intervenir cuando fallen otros medios de solución al conflicto social, razón por la cual se denomina a la pena como la ultima ratio de la política social y se define su misión como protección subsidiaria de bienes jurídicos. Esta limitación del derecho penal se basa en el principio de proporcionalidad: como habilita las más duras de todas las respuestas estatales que afectan la libertad del individuo, sólo puede intervenir cuando otros medios menos duros no puedan solucionar el conflicto(54). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que "el principio de legalidad (art. 18 de la Constitución Nacional) exige priorizar una exégesis restrictiva dentro del límite semántico del texto legal, en consonancia con el principio político criminal que caracteriza al derecho penal como la ultima ratiodel ordenamiento jurídico, y con el principio pro homine que impone privilegiar la interpretación legal que más derechos acuerde al ser humano frente al poder estatal" (55). Conclusión de lo expuesto es la aplicación de los principios de la teoría del delito como de las normas y principios del derecho penal y procesal penal común, en la creación y aplicación de las infracciones y respectivas sanciones tributarias, en tanto no se opongan a la regulación especial.

6. BIENES JURÍDICOS TUTELADOS EN LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS Las leyes tributarias protegen a la relación jurídica de las conductas transgresoras, mediante un complejo de normas infraccionales de sustancia penal, como ya vimos. En este sentido, en el estudio del régimen infraccional tributario argentino, la doctrina y jurisprudencia han delineado los bienes jurídicos protegidos por el legislador mediante la tipificación de infracciones en laley 11.683 como en la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario.

6.1. Concepto de bien jurídico Como expresión del principio de ofensividad en materia penal, la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico constituye el fundamento mismo de protección del derecho penal moderno. A los intereses individuales o sociales que por su importancia pueden merecer la protección del derecho penal se los denomina "bienes jurídicos"(56). La expresión "bien jurídico" se utiliza en este contexto en su "sentido político—criminal" de objeto que puede reclamar protección jurídico penal, en contraposición a su "sentido dogmático", que alude a los objetivos que de hecho protegen el derecho penal(57). Zaffaroni lo ha definido como la relación de disponibilidad de un individuo con un objeto, protegido por el Estado, que revela su interés mediante la tipificación penal de conductas que le afectan; "el concepto de bien jurídico en relación al derecho penal debe interpretarse como un elemento limitativo y no, por el contrario, como un elemento legitimante del poder punitivo del Estado (ni de lege lata, ni de lege ferenda). En efecto, por una utilización limitativa del concepto de bien jurídico se concluye que las 'meras inmoralidades o el 'finalidades puramente ideológicas' no podrán formar parte del derecho penal por inexistencia del bien jurídico a proteger. Asimismo cobrará relevancia el principio de lesividad"(58).

6.2. La protección de la Hacienda Pública En cuanto a las posiciones doctrinales sobre el bien jurídico penal tutelado por el derecho penal tributario, podemos señalar que básicamente oscilan entre posiciones patrimonialistas (erario público) y funcionalistas (las funciones del tributo). Para los primeros, el delito fiscal se configura como una defraudación con un claro contenido económicopatrimonial, por lo que, en principio, cabría afirmar que el bien jurídico aquí protegido es el patrimonio; y más concretamente, el del erario(59). La crítica recibida a esta tesis es que se olvida una división fundamental en

el derecho financiero que permite distinguir a los ingresos del Estado en dos categorías: ingresos patrimoniales o directos; e ingresos no patrimoniales o derivados, entre los que se encuentran los ingresos tributarios que ostentan inequívoca naturaleza pública. Ha sido visto también como un delito pluriofensivo donde el legislador trata de proteger, en primera línea, el patrimonio del erario, y además tutela de forma indirecta la integridad del orden económico en sentido estricto, la cual deviene necesaria para una correcta planificación económica de la Nación y para poder obtener las finalidades de política económica y social que un Estado social y democrático de derecho está obligado a cumplir(60). Para Rodríguez López, "cuando el legislador se decide por tipificar el delito fiscal tiene ante sí dos alternativas, pues puede aceptar o rechazar la técnica de la defraudación. Si estructura el delito fiscal sobre la base de una defraudación, adoptando una posición patrimonialista, el bien jurídico protegido será el patrimonio del Estado (el Erario Público)...". "Siguiendo este razonamiento, se requiere el concurso de dos elementos comunes con las defraudaciones tradicionales: la necesidad de un engaño (en este caso a Hacienda) y probar que existe un ánimo defraudatorio, materializado en el ánimo de lucro del sujeto. Estos requisitos producirán muchas consecuencias dogmáticas: imposibilidad de apreciar un delito fiscal imprudente (por la exigencia de un elemento subjetivo del injusto, que excluye el delito imprudente) y muy pocas posibilidades de aplicar el tipo omisivo, pues la necesidad de un engaño efectivo, una mise en scéne, hace difícil la realización a través de la forma omisiva. Por el contrario, si se abandona la idea de defraudación y el tipo se construye sobre la simple elusión del pago de impuestos o el disfrute indebido de beneficios fiscales, desaparecen todas las críticas recién mencionadas. Sería correcta la actual ubicación sistemática de los delitos contra la Hacienda Pública, y estos delitos girarían en torno al bien jurídico que merece protección en este ámbito, que no es el Erario Público, sino la Hacienda Pública, entendida en su sentido dinámico, como sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público"(61). A partir de los dos significados que tiene la Hacienda Pública(62)se ha sostenido, con acierto según nuestra concepción, que el deber constitucional de sostenimiento de los gastos mediante el pago de los tributos por todos, lleva a la idea de que el bien jurídico protegido en las infracciones tributarias lo constituye el daño patrimonial que podría causar a la Hacienda Pública el impago de los tributos, "(...) teniendo en

cuenta que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o técnicas penales ya que el hecho de considerar una conducta ilícita como delito o como infracción administrativa, va a depender de la valoración que sobre dicha conducta realiza el legislador en cada momento", con el límite, claro está, de prohibición de que la administración imponga, directa o indirectamente, penas que supongan privación de libertad(63). Tampoco puede predicarse el carácter de "autoprotección" de la administración para los casos de infracciones formales, puesto que "el cumplimiento de los deberes contables y registrales, y de otras obligaciones y deberes de colaboración de los sujetos pasivos en la gestión tributaria, no se tutela porque en sí mismo sea digno de la protección que depara el ordenamiento sancionador, sino en función de la tutela de otros bienes jurídicos, dado que en los modernos sistemas tributarios la realización efectiva del deber de contribuir no se identifica sólo con la satisfacción del impuesto debido, sino también con la actuación de una amplia gama de prestaciones colaterales o instrumentales respecto de la satisfacción del interés primario a la exacción"(64). El derecho penal tributario protege la hacienda pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado(65). En esto último radica la diferencia entre un mero interés de proteger la propiedad estatal de la consideración de la hacienda pública bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de beneficios para amplios sectores de la sociedad queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante. La actividad financiera del Estado es una actividad compleja orientada a la obtención de ingresos para sufragar los gastos públicos. Acosta afirma que "...no basta con calificar el delito de defraudación tributaria como un delito patrimonial. El bien jurídico abstracto protegido por el art. 305 del CP es el derecho-deber de solidaridad ciudadana que constituye el fundamento del sistema tributario. Sólo indirectamente se protege el patrimonio público con este tipo penal. El tributo es la imprescindible institución niveladora que permite compatibilizar la libertad con la igualdad, hace posible el compromiso de estos dos principios que están en permanente tensión y sirve a la paz social. En otros términos la justa contribución al sostenimiento de las cargas públicas en un bien en

sí mismo, protegible por el derecho, y a éste bien trata de servir el Código Penal cuando castiga la insolidaridad de quien defrauda a la Hacienda Pública. La protección del patrimonio público, que también se consigue con este delito, es una finalidad mediata o indirecta, que se deriva como simple consecuencia de la protección del valor de la solidaridad, auténtico bien jurídico protegido"(66).

6.3. La recaudación fiscal Derivación de lo antedicho es que la renta fiscal —cualquiera que sea la concepción sostenida— constituye un bien jurídico de preciada protección por el legislador tributario; por ello ha tipificado diversas conductas con el objeto de resguardar el vínculo fundamental: la obligación tributaria. El objeto específico de la protección penal es la renta fiscal, pero sólo en cuanto resulta afectada por la violación por parte de los distintos sujetos pasivos (contribuyentes, responsables, sustitutos, agentes de retención o percepción) de las normas jurídicas relativas a la cuantificación de las obligaciones tributarias. Se protege la relación obligatoria que, con base en el derecho tributario, deviene fundamental: la obligación tributaria en sentido estricto, esto es, el pago del tributo.

6.4. La integridad de las potestades de verificación y fiscalización Los ordenamientos tributarios establecen una serie de obligaciones — diferentes a la derivada de la realización del hecho imponible— que pueden ser impuestas tanto al deudor del tributo como a otros sujetos, con el único propósito de hacer formalmente efectiva la obligación tributaria. Ello así, pues las normas tributarias no sólo se encargan de reglar el nacimiento, existencia y medida de la obligación tributaria, sino que además establecen determinados deberes para ser cumplidos por los sujetos tributarios, tanto en lo referente a sus propias situaciones

fiscales como las de terceros con los cuales tienen algún nexo de vinculación; éstos se denominan deberes formales(67). En nuestro país, el legislador fiscal ha dotado a la Administración tributaria de un conjunto de herramientas —facultades de verificación y fiscalización contenidas en los arts. 33 y siguientes— a fin de poder obtener el conocimiento de la situación impositiva del universo de contribuyentes y controlar, de esta manera, el correcto cumplimiento de las obligaciones a cargo de los mismos. Tales atribuciones, en tanto sean razonables y no abusivas en su ejercicio, deben ser toleradas por los administrados, quienes además tienen el deber de colaborar con dicha actividad inquisitiva(68). Por ello, los deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, así como permitir la adecuada fiscalización y verificación a cargo del organismo recaudador, son objeto de protección legal por lo que los incumplimientos a los mismos (acciones u omisiones) se hallan castigados en la ley 11.683 a través de un complejo de ilícitos tributarios.

6.5. Las condiciones del "mercado" Este bien jurídico nace a partir de un debate doctrinario y jurisprudencial acerca de qué bienes han querido ser protegidos por el legislador al instaurar en el ordenamiento tributario la sanción de multa y clausura por incumplimientos de ciertos deberes de instrumentación, registración y respaldo de operaciones económicas. Para una parte de la doctrina, los ilícitos tipificados en el art. 40 de la ley 11.683 responden a la clásica concepción de infracciones que resguardan las potestades de control de la administración fiscal; otros han sostenido que, en definitiva, se buscó proteger a la renta fiscal que se vería dañada si el sujeto infractor transgrede las normas tributarias sobre facturación, registración y entrega de comprobantes (requiriéndose en este caso una efectiva lesión a la recaudación fiscal). Y fue en esa discusión donde se planteó una tesis novedosa que afirmó que los ilícitos sancionados con multa y clausura protegen un bien jurídico distinto, pero a la vez complementario de los señalados: el mercado y la perfecta equivalencia entre los operadores económicos del mismo. Esta tesis se fundó a partir del pronunciamiento del Tribunal

Supremo en la causa "García Pinto, José c. Mickey SA"(69), donde, además de reputar constitucional la sanción de clausura, estableció que la exigencia de la emisión de facturas importaba intervenir en el circuito de producción de bienes y servicios y que dicha intervención se realizaba a través de la exigencia de la emisión de facturas, como un instrumento idóneo para medir la capacidad contributiva, tratando de que, en los hechos, se efectivizaran los principios de igualdad y equidad. Para concluir, la Corte puntualizó que aquella intervención se producía para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado(70). Compartimos el criterio de la Corte Suprema en torno al bien protegido a través de los ilícitos descriptos en el art. 40, sin que ello altere su estructura de ilícito formal. Es decir, las conductas castigadas en el art. 40 no atañen a la obligación tributaria, sino que reprimen acciones u omisiones que se desenvuelven en el marco de especiales exigencias de instrumentación y perfeccionamiento de las transacciones comerciales, cuya gravedad viene dada por la afectación que ésas provocan tanto al control de la administración fiscal como a las condiciones del mercado, para lo cual habrá de ponderarse en cada caso si este último, como bien tutelado, ha sido afectado —en definitiva— mediante el incumplimiento formal de que se trate.

7. TIPOS DE SANCIONES Las penas son el principal medio de que dispone el Estado como reacción frente al delito, se aplican en forma coactiva y constituyen una restricción de algunos de los derechos de quien las sufre (71). La consecuencia jurídica de la comisión de un ilícito tributario es la correspondiente aplicación de las sanciones reguladas en la ley para cada caso. Nuestra legislación contiene un importante abanico de sanciones para reprimir los incumplimientos fiscales, que son de naturaleza penal en tanto constituyen distintos tipos de coerción materialmente penales(72); por ello, participamos de la tesis que sostiene el carácter penal de la sanción tributaria por entender que las infracciones a las que se aplican reúnen todos los caracteres del delito, es decir, sin diferencias ontológicas con el ilícito penal ordinario.

Seguidamente, abordaremos las sanciones vigentes adoptadas por el legislador para la represión de los ilícitos tipificados en la ley 11.683.

7.1. Pena privativa de libertad La pena corporal constituye el núcleo de todos los sistemas punitivos contemporáneos y es adoptada por las legislaciones penales como sanción principal. La misma no se encuentra prevista en la ley 11.683, con la salvedad de la sanción de arresto que luego veremos. Sin embargo, ello no quiere significar que los delitos tributarios no prevean esta sanción, toda vez que la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario, como ley penal especial, contempla a la pena privativa de libertad en todos los delitos tributarios y previsionales que tipifica.

7.2. Sanción de multa La multa es una pena de carácter patrimonial. Constituye el pago al Estado de una suma de dinero fijada en la resolución condenatoria(73). Puede ser aplicada como sanción única con relación a la infracción reprimida, así como puede estar prevista en la ley como pena conjunta con otras o con grado de accesoriedad (por ej., con la sanción de clausura, o con sanción privativa de libertad). Y es de naturaleza patrimonial, puesto que al estar expresada en una suma de dinero, provoca una aflicción en el patrimonio del infractor. En el régimen infraccional tributario, la multa es la sanción por excelencia en tanto se halla prevista para casi todos los ilícitos, formales y materiales. Ha sido instaurada como pena principal y única en todas las infracciones tributarias con excepción de los ilícitos tipificados en el art. 40 de la ley 11.683, donde se prevé su aplicación conjunta con la clausura —más inhabilitación en caso de considerarse procedente— o bien en forma alternativa con el decomiso.

Por último, debemos señalar que las multas pueden ser de importes fijos que vienen ya dispuestos en la norma represiva, sin que el sentenciante pueda graduar su cuantía; o graduables que oscilan entre umbrales mínimos y máximos, con grado de discrecionalidad en el juzgador. La ley 11.683 contiene ambas variantes y cuando se trata de multas graduables, encontramos ilícitos cuyas penas van entre un mínimo y un máximo arbitrariamente establecido por el legislador (ej., ilícitos formales, donde el parámetro de la obligación tributaria del infractor es jurídicamente irrelevante en tanto no constituye el bien objeto de protección) o entre parámetros porcentuales en función de la obligación tributaria transgredida (ej., entre un 50% y un 100% del impuesto omitido, como establece el art. 45 de la ley 11.683).

7.3. Sanción de clausura La sanción de clausura consiste en el cese temporario de la actividad (por el tiempo de duración de la condena fijada en la resolución sancionatoria) dentro del local o establecimiento donde el infractor realiza sus actividades. En el ordenamiento tributario se halla prevista como pena exclusivamente para los ilícitos contenidos en el art. 40 y fue instaurada por la ley 23.314 desde el año 1986. Al igual que la multa, es de naturaleza patrimonial en tanto priva al sujeto de ejercer su actividad, provocando no sólo un lucro cesante a causa del cierre del establecimiento sino también daños directos al obligar al infractor a asumir los costos de mantenimiento del local y demás elementos del trabajo. Esto surge claramente del art. 43 de la ley 11.683, cuando dispone que durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza y, a su vez, dispone que no podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

7.4. Sanción de decomiso La ley 26.044 incorporó al régimen infraccional tributario una nueva sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para los supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40 (transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de bienes). Esta sanción de naturaleza pecuniaria es definida en el art. 23 del Código Penal como la pérdida de los instrumentos del delito, a excepción de los que pertenezcan a un tercero ajeno al hecho. En el ámbito tributario constituye una pena novedosa y que, entendemos, sustituye la aplicación de la sanción de multa y clausura en los supuestos infraccionales citados. En cambio, en materia penal aduanera, el comiso de la mercadería objeto de delito de contrabando — así como del medio de transporte y demás instrumentos empleados para la comisión del delito— constituye desde larga data una pena accesoria a la privativa de libertad (art. 876, apart. 1.a y b del Código Aduanero) cuya jurisdicción para su aplicación le ha sido encomendada a la autoridad aduanera desdoblando de ese modo la jurisdicción de la pena principal (correspondiente a la justicia en lo penal económico) respecto de las sanciones accesorias como la multa y el comiso que han sido mantenidas a la autoridad aduanera y que se rige a su vez por el procedimiento administrativo para las infracciones regulados en los arts. 1121 y concs. del Código Aduanero.

7.5. Sanción de inhabilitación La inhabilitación consiste en la privación de ciertos derechos del infractor que puede aplicarse en forma perpetua o temporal; o bien en forma absoluta (ej., privación del empleo cargo público que el sujeto ocupaba), o especial (ej., privación del cargo e incapacidad para obtener otro del mismo género durante la condena). En la ley 11.683 esta sanción se encuentra prevista como accesoria de la multa y clausura

contenida en el art. 40 y consiste en la suspensión en el uso de matrículas, licencias o inscripciones registrales exigidas para determinadas actividades llevadas a cabo por el infractor.

7.6. Sanción de arresto El arresto constituye la única pena corporal prevista en la ley 11.683 (art. 44) para una hipótesis de infracción autónoma consistente en la violación o quebrantamiento de la clausura o sellos, precintos u otros instrumentos utilizados por la autoridad para hacer efectiva dicha sanción. Es decir, se aplica frente al incumplimiento (a través de las acciones antes descriptas) de la pena de clausura impuesta sobre el establecimiento del infractor. La misma se traduce en una efectiva privación de la libertad que puede ir entre diez (10) y treinta (30) días. Por último, debe señalarse que, a diferencia de las sanciones antes descriptas cuya aplicación le corresponde a la autoridad administrativa fiscal, la pena de arresto sólo es aplicable por los jueces nacionales en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o jueces federales en el interior del país, actuando el ente fiscal sólo para la realización del sumario de prevención.

8. EL ERROR EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Dijimos que al ilícito tributario le son aplicables los principios del derecho penal sustantivo, entre los que se encuentra el principio de culpabilidad y personalidad de la pena, entendido como juicio que permite atribuir en forma personalizada el injusto a su autor. Por ello, a los fines de la responsabilidad penal se requiere, necesariamente, la atribución psicológica de un hecho a su autor. Es indispensable que todos y cada uno de los elementos que concurren a probar el disvalor de la figura jurídica estén vinculados con el sujeto, ya sea a título de dolo o culpa.

Para poder considerar a un sujeto penalmente responsable, se le debe dar la posibilidad de comprender el texto legal, la norma jurídica que ha sido infringida y que da pie a la configuración de la tipicidad. Las normas tributarias son normas jurídicas, como cualquier otra. Hay normas de tipo sustantivo que regulan el hecho imponible de cada impuesto, como los restantes elementos de la obligación, como las hay de tipo instrumental o adjetivo que establecen el deber de presentar declaraciones juradas determinativas de impuestos e informativas de situaciones con relevancia fiscal, o las que imponen requisitos de documentación de los actos y operaciones económicas sujetos a tributación, entre muchas otras. Regulan, en el primer caso, la obligación tributaria, entendida como vínculo jurídico entre dos sujetos por el cual el sujeto pasivo —o contribuyente— tiene una obligación de dar consistente en el pago del impuesto al sujeto activo. Pero como la norma tributaria no se agota en la regulación de la mencionada obligación, sino que además regula una gran variedad de deberes, prohibiciones y sujeciones que pesan sobre los administrados (no sólo el contribuyente sino también terceros ajenos a la relación), tenemos una vasta legislación impositiva de carácter formal que carece de contenido patrimonial, pero que posibilita y perfecciona el cumplimiento de la obligación sustantiva(74). Todo este sistema de normas tributarias referidas a la obligación tributaria y a los deberes formales deben ser conocidas, apreciadas y finalmente aplicadas por los sujetos en la conformación de sus obligaciones y deberes para con el sujeto activo de la relación. Por ello, no podemos dejar de reconocer que la materia que regulan los aspectos sustanciales y formales del tributo es extensa, compleja, y no se encuentra exenta de confusión(75). El error en el que incurran los sujetos, de darse las características de relevancia jurídico penal para su configuración, debe tomarse en consideración a fin de establecer, en la hipótesis del delito o la infracción imputada, una exclusión de sanción, recalificación a tipo culposo o, simplemente, ponderación en la graduación de la pena. Como veremos a continuación, la teoría del error de la teoría general del delito es enteramente aplicable a los delitos e infracciones tributarias.

8.1. El error del sujeto como causal que elimina la ilicitud En nuestro país, el error constituye una causal de exclusión de la tipicidad o culpabilidad —y consecuente punibilidad— prevista en el art. 34 del Código Penal Argentino que establece: "No son punibles... 1º. El que no haya podido en el momento del hecho, ya sea por '(...) error o ignorancia de hecho no imputables, comprender la criminalidad del acto o dirigir sus acciones'". Ésta es la norma que regula el error en nuestro país, tanto a nivel de delitos ordinarios como en todo lo relativo a la ilicitud tributaria en general, precisamente por la aplicación de la teoría general del delito a la que hicimos referencia anteriormente. La ley habla de ignorancia y error. La primera supone la ausencia absoluta de conocimiento respecto de determinada materia, en tanto que el error implica un conocimiento, que se tiene por verdadero o exacto, siendo falso(76). La diferenciación carece de interés en la práctica, tanto porque es difícil imaginar un puro no saber en el que actúa, como porque las legislaciones en general suelen equiparar los efectos jurídicos del error y la ignorancia, tal como lo hace el citado art. 34. Este concepto de error resulta aplicable al ámbito de los ilícitos tributarios, a lo que debemos agregar que se requiere, para su viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable(77), extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la comisión del delito o la infracción. De ser así, dicho error es eximente de culpabilidad(78).

8.2. Error de hecho y error de derecho Es clásica la distinción entre el error de hecho y el error de derecho, no sólo a nivel doctrinario sino también en las legislaciones penales (79). El primero incide sobre hechos estructuralmente constitutivos de la acción delictiva, mientras que el segundo sobre la significación jurídica de esos hechos. Si bien esta diferenciación se encuentra en todo análisis de estudiosos de la dogmática penal, no podemos dejar de reconocer la tesis de la unificación sostenida por, entre otros, Binding, Mayer y Jiménez de Asúa(80), para quienes en el derecho penal sólo interesa el error que verse sobre un hecho de trascendencia jurídica; es decir, sólo se destacan las características de un único error con relevancia jurídica.

De ello se deduce que todo error que ofrezca interés jurídico —que sea jurídicamente relevante— es un error de derecho. El error que versa sólo sobre los hechos, sin que de ellos se produzca ninguna modificación jurídica, no puede tomarse en consideración. El error de derecho está referido al desconocimiento de lo ilícito (ilícito penal) o, si se quiere, al desconocimiento de la criminalidad del acto, y en doctrina moderna se lo sitúa en un terreno intermedio que participa del hecho y del derecho, más acorde con la realidad que la posición clásica, que distingue, de modo tajante, entre error de hecho y error de derecho(81). Como sostiene Creus, la rigidez de esta distinción chocaba con la realidad en las legislaciones que excluían el error de derecho como causa de inculpabilidad, por lo que se trató de extender el concepto de error de hecho a aquellos casos en que el error de derecho podía equiparársele (error de derecho equiparado al error de hecho); se concluyó que dicha equiparación se daba cuando el error recaía sobre elementos o aspectos jurídicos que dependían de leyes "extrapenales"(82).

8.3. Error de derecho penal y error de derecho no penal En complemento con la noción anterior, se distingue en doctrina el error de derecho penal y el error de derecho no penal o extrapenal(83). La separación no está exenta de importancia por las distintas consecuencias que a cada una de esas formas se atribuye y, como seguidamente veremos, presenta una notable relevancia en lo que hace al derecho penal tributario, precisamente por la compleja y variable legislación impositiva a la que necesariamente se debe recurrir en el estudio de los ilícitos(84). Jarach ha dicho que "la ignorancia y el error de hecho y de derecho en el Derecho Tributario Penal Argentino son reconocidos ampliamente como causas de exclusión de la culpabilidad y por tanto, de no punibilidad de las infracciones"; y que "...el error de derecho a que se refiere la ley no es manifiestamente el error sobre la punibilidad o no del acto u omisión, es decir, no es el error sobre la ley penal, sino el que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias al caso concreto"(85).

En el campo penal tributario éste es uno de los principales problemas que se vincula con el error, puesto que todo el régimen de ilicitud tributaria se nutre de tipos penales abiertos (tipos culposos o de comisión por omisión) o bien constituyen leyes penales en blanco en sentido impropio donde, si bien la conducta está descripta en la norma penal ("el obligado que mediante declaraciones engañosas, u ocultación maliciosa, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evadiere..."), se la debe complementar con leyes formales y materiales ajenas al derecho penal, en el caso, la materia tributaria (la regulación concreta del impuesto evadido). Por ello, la materia represiva tributaria se sostiene a partir del conocimiento que el autor tenga de la regulación fiscal no penal (hechos imponibles, exenciones, desgravaciones, bases de medición, alícuotas, sujetos, deberes fiscales, en fin, conceptos o supuestos normativos contenidos en las distintas leyes de impuestos) razón por la cual, el error en el que incurra el sujeto al interpretar, aplicar o no aplicar esas normas en la conformación de sus obligaciones tributarias, determinará la impunidad, la imprudencia o laatenuación de la pena, de acuerdo con el grado de error en su obrar.

9. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES Sobre la base de la distinción efectuada respecto a los bienes jurídicos tutelados por el ordenamiento tributario y siguiendo la estructura de la ley 11.683, podemos decir que existen dos clases de infracciones tributarias: las formales y las materiales. Las infracciones formales tienden a castigar las conductas (acciones u omisiones) que alteran el control que ejerce el organismo recaudador para verificar el cumplimiento de los deberes fiscales. Estas infracciones resguardan las potestades de control de la Administración tributaria con la consiguiente estructura de tipos de peligro concreto que no requieren, por tanto, daño al bien para su consumación, sino tan solo la puesta en peligro del mismo. Siempre se trata de incumplimientos de los deberes de hacer y no hacer establecidos por la legislación para facilitar las funciones de verificación, fiscalización y determinación de los tributos.

Sin embargo, existe una discusión referida a las conductas ilícitas descriptas en el art. 40 de la ley 11.683 y sancionadas con multa y clausura donde algunos autores han desgajado los bienes protegidos en función del tipo de pena: con la multa se buscaría proteger las potestades verificadoras del Fisco y con la clausura, en cambio, la renta fiscal(86). En la ley 11.683 se encuentran tipificados ilícitos formales por especiales incumplimientos referidos a la presentación en término de declaraciones juradas determinativas e informativas (art. 38 y 38.1.); por transgresiones genéricas a las disposiciones fiscales (art. 39); por incumplimientos de requerimientos relacionados con declaraciones informativas y regímenes de información propias o de terceros (art. 39.1); por incumplimientos graves vinculados al circuito de inscripción, facturación, registración y traslado de bienes (arts. 40 y 40.2), así como por omisión en la registración y declaración de trabajadores en relación de dependencia (art. 40.1). Los ilícitos materiales son, a diferencia de los denominados formales, aquellos que resguardan la renta fiscal a través del castigo de conductas que infringen la obligación tributaria debida. Se protege, de esta manera, la relación jurídica fundamental del derecho tributario sustantivo: la obligación tributaria. En el art. 45 de la ley 11.683 se halla previsto el ilícito conocido como omisión de impuestos para cuya configuración subjetiva basta la culpa del autor. En cambio, en los casos de las infracciones previstas en los arts. 46 (defraudación tributaria), 46.1. (utilización fraudulenta de quebrantos) y 48 (omisión de ingresar retenciones o percepciones practicadas), la protección a la obligación tributaria lo es respecto de conductas en donde el autor del ilícito ha obrado con dolo. A continuación se abordarán en particular los ilícitos formales y materiales contenidos en la ley 11.683.

Art. 38. — Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin

necesidad de requerimiento previo, con una multa de doscientos pesos ($200), la que se elevará a cuatrocientos pesos ($400) si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71. Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días posteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.

1. OMISIÓN DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS

El art. 38 fue incorporado por la ley 23.314 (BO 8/5/1986) con vigencia a partir del 24/5/1986(87). La instauración de esta infracción reemplazó al entonces art. 44 que sancionaba con una pena de multa y de arresto los incumplimientos a las intimaciones fiscales para presentar las declaraciones juradas o de requerimientos de datos para las liquidaciones administrativas(88).

Constituye un ilícito formal especial que desplaza la aplicación de la infracción formal genérica dispuesta en el art. 39. Dos son las conductas punibles en el primer párrafo del art. 38: a) La falta de presentación en término de las declaraciones juradas determinativas de impuestos. b) La omisión de proporcionar datos para la liquidación administrativa de tributos prevista en el art. 11 de la ley 11.683 como posible régimen de reemplazo del sistema de autodeterminación. No obstante la previsión de estas dos transgresiones, la segunda se halla actualmente sin operatividad, dado que al no existir en el ámbito de tributos nacionales un régimen de liquidación mixta, la omisión allí prevista no puede, materialmente, producirse. En el segundo párrafo se encuentra regulado el procedimiento de aplicación y las situaciones en que cabría la reducción de las sanciones.

1.1. Tipo objetivo: falta de presentación en término de una declaración jurada Este ilícito formal se configura en su componente objetivo cuando el sujeto pasivo, estando obligado a presentar una declaración jurada, omite su presentación dentro del plazo general dispuesto por la normativa impositiva. Se sanciona tanto la no presentación de la declaración jurada como su presentación extemporánea, lo que se verifica cuando transcurre el plazo legal que para determinado tipo de declaración, tributo y período, se encuentre previsto en el ordenamiento vigente. Con la incorporación de esta infracción surgió una discusión doctrinaria sobre la naturaleza y tipo de declaración jurada que, presentada tardíamente, podría dar lugar a su configuración. Por nuestra parte creemos que el ilícito se refiere a las declaraciones juradas determinativas de gravámenes tal como se halla previsto en el art. 11 de la ley 11.683,sin distinción entre aquellas que arrojan saldos a favor de uno u otro sujeto en tanto dicha circunstancia atañe a la medida de la obligación tributaria y no al deber de presentarla en término.

De tal suerte que la infracción se configura, en su faz objetiva, con la falta de presentación en tiempo oportuno de una declaración jurada por un impuesto y período concreto, tanto si aquélla arroja ella saldo a pagar, como si no se registran movimientos; como si se computan saldos a favor del contribuyente o quebrantos(89). Por otra parte, con la incorporación del art. 38.1 por la ley 25.795 que tipifica un incumplimiento formal consistente en la falta de presentación en término de declaraciones juradas informativas(90), no caben dudas de que la infracción que se comenta abarca en su contenido material sólo a las declaraciones juradas determinativas en la medida en que el sujeto estuviere obligado a presentar.

1.2. Tipo subjetivo: culpa del infractor Para la configuración de este ilícito basta la culpa del infractor; es decir, la realización del tipo objetivo (presentación tardía de la declaración jurada) debe obedecer a una negligencia o impericia en la observancia de las normas que regulan y establecen los plazos para la presentación de las declaraciones juradas. Cualquier hecho que acredite la falta de culpa elimina, por atípica, la sanción. Sin embargo, corresponde efectuar precisiones en materia de ilícitos tributarios culposos toda vez que la configuración del presupuesto subjetivo de la infracción no requiere un esfuerzo probatorio a cargo de quien imputa e impulsa el juzgamiento, sino que viene dada la presunción de culpa por la configuración de la acción, quedando en cabeza del sujeto infractor la prueba en torno a la falta de culpa en su obrar. La constatación del elemento objetivo presupone un obrar culposo, de modo que se produce la inversión o desplazamiento de la carga probatoria en cabeza del sujeto infractor. En función de ello, se ha sostenido que "en materia de infracciones tributarias de carácter formal, la imputación objetiva de la conducta, al permitir presumir el elemento subjetivo necesario para la existencia de la infracción, produce la inversión de la carga de la prueba y es el presunto infractor quien debe probar la existencia de alguna circunstancia eximente de

responsabilidad, como pueden ser el caso fortuito o la fuerza mayor, el error esencial de hecho y el error de derecho"(91). Con relación al concepto de culpa y su precisa caracterización conforme a la teoría del delito, nos remitimos al desarrollo del tema realizado en comentario al elemento subjetivo del ilícito material previsto en el art. 45 de la ley 11.683.

1.3. Supuesta "automaticidad" Si bien la norma establece que la omisión de presentar en término la declaración jurada será sancionada "sin necesidad de requerimiento previo", consideramos que ello apunta a la conformación del tipo en su faz objetiva(92)y no a la ausencia de etapa defensiva (con anterioridad a la imposición de la sanción) en favor del infractor. En tal sentido, no existe vulneración de garantías constitucionales en tanto la notificación de la multa como primer acto administrativo tiene por objeto hacer efectivo y dar comienzo al especial procedimiento contenido en el segundo párrafo para la "aplicación" de la misma y materializar la posibilidad otorgada al sujeto infractor de consentirla y obtener con ellos ciertos beneficios de reducción y liberación de antecedentes. Pero claramente se dispone que la falta de pago de la multa —opción del sujeto infractor— obliga a la administración a sustanciar el sumario por lo que no existe, en los hechos, tal "automaticidad"(93).

1.4. Sanción: multa fija según la calidad del contribuyente En el caso de la multa contenida en el art. 38 se trata de un importe fijo, determinado por la normativa legal de modo que no está sujeto a la discrecionalidad del funcionario, cuyo monto depende de la calidad subjetiva del contribuyente. Así, la sanción consiste en una multa de $200 para las personas físicas, sucesiones indivisas y empresas unipersonales, la que se eleva a $400 si se trata de sociedades,

asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas en el país, o de establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o ideales del exterior.

1.5. Procedimiento de sustanciación y aplicación El segundo párrafo del art. 38 contiene la regulación inicial del procedimiento y el régimen de reducción en función de la conducta posterior del infractor. Conforme a su texto, el procedimiento de aplicación "podrá iniciarse a opción de la Administración... con una notificación emitida por sistema de computación...". Si bien la norma contempla que hay una opción —de modo que deberían preverse las alternativas de inicio sobre las que el organismo recaudador puede optar— lo cierto es que no se encuentra prevista ninguna otra forma de inicio que la allí contemplada, es decir, por una notificación emitida por sistema de computación que reúna determinados requisitos(94). La norma estipula que notificación emitida por computación debe reunir los requisitos establecidos en el art. 71, lo que claramente constituye un error, dado que este artículo no contempla los requisitos de la apertura del sumario, sino el procedimiento de defensa del sujeto infractor. Por ende, la remisión correcta es al art. 70 que establece las exigencias del acto sumarial inicial al señalar que "la instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor". Conforme a la estructura del segundo párrafo del art. 38, el sujeto infractor puede: 1) Dentro de los quince (15) días hábiles posteriores a la notificación del emplazamiento, cumplir con el mandato legal de presentar la declaración jurada (si a ese momento no la había presentado) y pagar la multa reducida de pleno derecho a la mitad (sin necesidad de acto que así lo reconozca) no tomándose ese antecedente en su contra. 2) Dentro del lapso de tiempo que va desde el vencimiento del plazo general de la obligación y hasta los quince (15) días posteriores a la notificación del emplazamiento por parte del organismo recaudador, cumplir del mismo modo que el reseñado precedentemente. Los efectos son los mismos, por lo que la presentación de la declaración jurada y

pago de la multa antes de notificada la sanción no genera, en la ley, mayores ni mejores beneficios(95). 3) No pagar la multa, en cuyo caso el Fisco se halla obligado a sustanciar el sumario del mismo modo que el resto de las infracciones, sirviendo el primer acto de notificación de multa como cabeza del sumario. En este caso se abrirá el procedimiento de juzgamiento de la conducta del contribuyente bajo las reglas generales contenidas en el art. 70 de la ley 11.683 asegurándose el ejercicio del derecho de defensa en instancia administrativa y judicial. Para los supuestos contemplados en los aparts. 1 y 2 antedichos, la ley consagra dos beneficios para el contribuyente infractor cuando éste acepte la pretensión fiscal, es decir, abone la sanción y regularice el deber formal incumplido que dio origen a la misma. Las ventajas son: a) reducción de pleno derecho al 50% del monto de la sanción; b) no consideración de la infracción como un antecedente en su contra. En cambio, en función de lo expuesto en el apart. 3, tenemos que pese a notificar inicialmente la sanción por sistema de computación que reúna las exigencia de una resolución de apertura sumarial, el organismo recaudador emite nuevamente una resolución administrativa por la que declara que, no habiéndose cumplido con el pago de la multa en el término originario, se inicia el sumario para la aplicación de la infracción, concediéndole al responsable un plazo de 15 días hábiles administrativos para que formule el correspondiente descargo.

1.6. Pago de la multa y cosa juzgada Los contribuyentes o responsables que pagan la multa no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo posterior, debido a que, salvo el caso de excepción de aplicación de sanción conjuntamente con una determinación impositiva de oficio (art. 180 de la ley 11.683), la multa pagada adquiere el carácter de cosa juzgada y es, en consecuencia, irrepetible. Ello así, por cuanto en el sistema vigente el carácter de cosa juzgada hace referencia a la denominada cosa juzgada material, manifestándose ésta "cuando, además de la irrecurribilidad de la sentencia, existe imposibilidad de que bajo cualquier circunstancia y en

cualquier otro proceso se juzgue de un modo contrario a lo resuelto por aquélla"(96).

Esquema gráfico de la infracción Fuente

Hecho punible

Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 38

Omisión de presentar DJ determinativa a su vencimiento. Omisión de proporcionar los datos en el sistema de liquidación administrativa.

Multa - Monto Fijo Persona Física — Sucesión Indivisa - Explotación Unipersonal

$ 200

Sociedades regulares e irregulares —asociaciones y entidades constituidas en el país—, establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a sujetos del exterior.

$ 400

Sanción

Reducción legal de la sanción

Si dentro de los 15 días hábiles de recibida la notificación se cumple con el deber formal y se paga voluntariamente la multa: No se considerará antecedente en su contra. Se reduce de pleno derecho el monto de la sanción al 50%.

Requisitos concurrentes: Presentar la declaración jurada antes de la notificación de la multa. No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años. Renunciar a la discusión con el Fisco y pagar la multa. Reducción de sanción (Régimen de excepción IG AFIP-6/2007)

Monto de las multas Personas físicas y

1ra. Infracción

2da. Infracción

3ra. Infracción

$ 20.-

$ 50.-

$ 100.-

Suc. Ind. Soc., Asoc. y demás entidades

Eximición de sanción

$ 40.-

$ 100.-

$ 200.-

Cuando a juicio del juez administrativo la infracción no revista gravedad (art. 49, último párrafo)

- Paga la multa y presenta la declaración jurada: automaticidad del régimen. - No paga la multa y cumple emplazamiento (presenta la declaración requerida): lleva a la sustanciación del sumario por el art. 38. - Paga la multa y no cumple emplazamiento: lleva a la sustanciación del sumario por aplicación del art. 39. - No paga la multa y no presenta la declaración jurada requerida: lleva a la sustanciación de los sumarios de los arts. 38 y 39 conjuntamente (acumulación legal).

Alternativas ante el emplazamiento Atención

En todos los casos la notificación sirve como cabeza de sumario.

Recurso administrativo

Recurso de reconsideración - art. 76, inc. a). Dicho recurso debe interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.

Recurso judicial

Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82, inc. a)—, con efecto suspensivo.

Art. 38.1. — La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general

de la Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con una multa de hasta pesos cinco mil ($5000), la que se elevará hasta pesos diez mil ($10.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos un mil quinientos ($1500), la que se elevará a pesos nueve mil ($9000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones —excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos diez mil ($10.000), la que se elevará a pesos veinte mil ($20.000) si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento previsto en los artículos 70 y siguientes.

1. OMISIÓN DE PRESENTACIÓN EN TÉRMINO DE DECLARACIONES JURADAS INFORMATIVAS

La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó un nuevo ilícito formal cuya acción típica es la misma que la descripta en la figura anterior (presentar fuera de término la declaración jurada) pero que difiere por el tipo de declaración cuya omisión es reprimida, pues se trata de declaraciones juradas informativas sobre la incidencia de operaciones internacionales. Luego, la ley 26.044 —con vigencia a partir del 6/7/2005— agregó una hipótesis más que conforma el actual primer párrafo del art. 38.1 relativa a declaraciones juradas informativas previstas en regímenes de información propios del contribuyente o de terceros. A través de esta norma se establecen sanciones por incumplimientos formales relativos a la presentación en término de declaraciones juradas informativas, propias o de terceros, así como vinculadas a transacciones internacionales entre partes independientes y entre partes vinculadas. Con relación a estas últimas, debe tenerse presente que la ley de impuesto a las ganancias establece la facultad fiscal para crear regímenes de información relacionados con las operaciones transnacionales, tanto para las realizadas entre entes independientes (art. 8º, último párrafo, de la ley 20.628) como para las llevadas a cabo entre sujetos vinculados (art. 15, último párrafo, de la ley 20.628), por lo que estas normas del mencionado tributo constituyen el fundamento del establecimiento de las hipótesis infraccionales bajo comentario.

1.1. Tipo objetivo previsto en el primer párrafo: omisión de presentación en término de declaraciones juradas previstas en regímenes de información ordinarios

Este ilícito incorporado por la ley 26.044 se configura por la falta de presentación o presentación fuera de término de declaraciones juradas informativas cuya exigibilidad esté contenida en regímenes legales de información propios del contribuyente o de terceros. Es requisito entonces que la obligación de presentar determinada información surja de una resolución general dictada por el Fisco relacionada con deberes de información. La propuesta del Congreso preveía para esta infracción la aplicación de una multa automática y, en el caso de consentimiento por parte del infractor dentro de los 15 días de notificada, una reducción de la sanción al 1% del patrimonio neto. Esta disposición fue vetada por el dec. 777/2005(97), toda vez que, conforme expresa ese decreto en sus fundamentos, "... si se mantuviese incólume la redacción del punto XIII del art. 1º del Proyecto del Ley Registrado bajo el Nº 26.044, se vería alterado el régimen represivo integral de los regímenes de información, ya que las infracciones actualmente vigentes en el artículo agregado a continuación del art. 38 de la ley ritual no solamente no poseen una remisión al segundo párrafo de este último, sino que asimismo encuentran su tratamiento procesal exclusivamente en las previsiones de los arts. 70 y siguientes de dicha ley". El monto de la sanción —que a nuestro criterio es gradual como luego se verá— puede ascender hasta pesos cinco mil ($5000), que se elevará hasta pesos diez mil ($10.000) cuando el sujeto infractor fuere una sociedad, explotación unipersonal, fideicomiso y demás sujetos "empresa", por lo que debemos concluir que la primer sanción sólo está reservada a personas físicas o que no revistan la calidad de "empresa" en los términos concebidos por las leyes fiscales.

1.2. Tipo objetivo previsto en el segundo párrafo: omisión de presentación en término de declaraciones juradas informativas de transacciones internacionales entre partes independientes En el segundo párrafo del art. 38.1 se reprime la omisión de presentar dentro de los plazos generales las declaraciones juradas informativas sobre operaciones de importación y exportación entre partes independientes, castigándose dicha omisión con una multa de pesos un

mil quinientos ($1500) que se elevará a pesos nueve mil ($9000) cuando el sujeto obligado a la presentación en término de la declaración sea una sociedad, establecimiento estable o cualquier otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del exterior. Tampoco requiere, para su configuración en la faz objetiva, un requerimiento previo del Fisco intimando a su presentación.

1.3. Tipo objetivo previsto en el tercer párrafo: omisión de presentación en término de declaraciones juradas informativas de transacciones internacionales entre partes vinculadas En el tercer párrafo del art. 38.1 se castiga con multas fijas a la omisión de presentar en término la declaración jurada informativa sobre detalle de otras transacciones que no sean importaciones y exportaciones entre partes independientes, entre sujetos del país y sujetos del exterior vinculados entre sí(98) y sujetos del país pertenecientes a sujetos del exterior. En este caso, se sanciona con una multa de pesos diez mil ($10.000) que se elevará a pesos veinte mil ($20.000) cuando el sujeto obligado a la presentación en término de la declaración sea una sociedad, fideicomiso, asociación o cualquier otra entidad constituida en el país perteneciente a personas de existencia física o ideal domiciliadas en el exterior. Al igual que el supuesto anterior, no requiere para su configuración en la faz objetiva, un requerimiento previo del Fisco intimando a su presentación. En estos dos supuestos, consideramos que existe una clara referencia a las disposiciones de los arts. 14 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias tendientes a incentivar el cumplimiento de las declaraciones relativas a precios de transferencia. Sin embargo, y más allá de la especialidad de la norma y el propósito de incentivación para el cumplimiento de los regímenes de información referidas a operaciones internacionales, creemos que la sanción analizada no sólo no tiene proporción con la afectación que el incumplimiento produce al bien jurídico tutelado, sino que se advierte desmedida con la conducta que se quiere sancionar, puesto que estamos ante conductas de presentación tardía de deberes informativos. Si tomamos en cuenta que la presentación tardía de una declaración jurada determinativa de la obligación tributaria sólo puede dar lugar a una

multa de $200 o $400 según el sujeto, llevar las sanciones por presentación fuera de término de las declaraciones informativas por operaciones internacionales entre sujetos vinculados hasta $20.000 no condice ni se relaciona con la valoración que el legislador le ha dado al bien jurídico tutelado en el art. 38.

1.4. Tipo subjetivo: culpa del infractor Al igual que el ilícito del art. 38, las distintas omisiones que la norma reprime con penas de multa deben ser atribuidas al infractor a título de culpa.

1.5. Sanciones: ¿multas fijas o sujetas a graduación? Existe una posible incongruencia en el carácter fijo o gradual de las sanciones, en tanto las infracciones incorporadas por la ley 25.795 —que se encuentran en el segundo y tercer párrafo— parecerían contener multas fijas "de" $1500; $9000; $10.000 y $20.000, a diferencia de la hipótesis incorporada como primer párrafo por la ley 26.044 que prevé una multa "de hasta" $5000 que se elevará "hasta" $10.000, lo cual le asigna carácter gradual y consecuente posibilidad de establecer sanciones por debajo de la pena máxima. Se ha sostenido que estas modificaciones reflejan una evidente y manifiesta irracionalidad de su regulación como "multa de suma fija" cual si se tratara de una conducta reprochable de carácter objetivo, equiparando en la sanción a contribuyentes de distintos volúmenes de operaciones, de organización y estructura administrativa desigual y asimilando a quienes presentan su primer incumplimiento con aquellos infractores consuetudinarios; supuestos que se agravan aún más de pretenderse su aplicación ante la mera falta de presentación de la declaración jurada, aunque en el período no se hubieran producido operaciones a informar para los casos de contribuyentes que resultaren obligados a su presentación(99).

Por nuestra parte, consideramos que la totalidad de las multas previstas en esta norma pueden ser objeto de graduación teniendo como pena máxima el importe contemplado para cada hecho disvalioso. Ello permite conciliar la disposición del primer párrafo que claramente adopta y prevé naturaleza gradual a la sanción, con el imperativo del segundo párrafo del art. 39.1, que al incorporar las multas por incumplimientos a los requerimientos del organismo recaudador relativos a las declaraciones juradas informativas de esta norma en trato, establece: "...las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del art. 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción".

1.6. Procedimiento de aplicación Una diferencia que presenta este ilícito respecto del tipo del art. 38 radica en que la aplicación y sustanciación se regirá, desde inicio, por el procedimiento sumarial regulado en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683. Ello quiere significar que el acto administrativo de origen no contemplará la multa prevista en la norma, tal como rige para el caso de la infracción del art. 38. Lógicamente, tampoco se prevé el sistema de reducción que la citada norma contempla y que está ligado al especial procedimiento de aplicación.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Art. 38.1, ley 11.683 (incorporado por la ley 26.044), 1er párrafo No presentación de declaraciones juradas informativas (ya sea que se trate de regímenes de información propia o de terceros).

Hecho punible

Multa, diferenciada según la condición del sujeto infractor, de hasta: Sanción $10.000

Si el infractor fuera un sujeto empresa.

Para los demás sujetos infractores.

$5000

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683.

Procedimiento de aplicación

Fuente

Art. 38.1, ley 11.683 (incorporado por la ley 25.795) - 2º y 3er párrafos.

Hecho punible

No presentación de declaración jurada informativa de operaciones internacionales a su vencimiento.

Se trata de una multa cuyo monto dependerá de dos factores: Sanción

- La existencia o no de vinculación económica entre quienes realicen las operaciones. - El aspecto subjetivo del contribuyente situado en nuestro país.

Por lo tanto:

Operaciones entre partes independientes - En general.

$1500

- Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o cualquier otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del exterior.

$9000

Sanción

Operaciones entre partes vinculadas - En general

$10.000

- Si el sujeto argentino es una sociedad, establecimiento estable, o cualquier otra entidad cuya titularidad pertenece a sujetos del exterior

$20.000

Aplicación

Mediante el procedimiento sumarial contemplado en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Otras características

- La configuración del ilícito no requiere la intimación o requerimiento del Fisco para presentar la declaración jurada, sino que se tipifica por la falta de presentación al vencimiento. - Resulta de aplicación el principio de insignificancia jurídica o bagatela contemplado en el último párrafo del art. 49 de la ley 11.683.

Art. 39. — Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($ 150) a pesos dos mil quinientos ($2500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de pesos cuarenta y cinco mil ($45000): 1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º de esta ley, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo. 2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación. 3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales. 4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales. Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la presente ley.

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

1. INCUMPLIMIENTOS FORMALES DE LAS DISPOSICIONES FISCALES La ley 11.683 prevé en el art. 39 un ilícito de naturaleza formal de tipo genérico, en tanto se sanciona toda transgresión a las disposiciones de esa ley, las demás leyes tributarias, los decretos reglamentarios y toda normativa de cumplimiento obligatorio que establezca o requiera la observancia de ciertos deberes por parte de los sujetos. Se lo denomina genérico por cuanto todo incumplimiento de deberes jurídicos formales tendientes a la determinación de la obligación tributaria y posterior fiscalización por parte del ente fiscal, ya sea por acción u omisión, se halla castigado con la sanción prevista en dicho ilícito. También es de carácter residual dado que toda transgresión formal se subsume en el tipo del art. 39 salvo que la ley haya previsto otro ilícito para determinados y específicos hechos punibles por transgresiones también formales; como por ejemplo, las infracciones previstas en los arts. 38, 38.1, 39.1, 40 y 40.1. En estos casos y por principio de especialidad, sólo puede aplicarse la figura específica quedando excluida la norma infraccional genérica. A su vez, en función de su estructura típica, estamos ante una norma penal en blanco en sentido impropio(100), pues si bien la acción disvaliosa está prevista en la norma infraccional, aquélla remite necesariamente a los fines de establecer si el comportamiento es punible o no, a normas fiscales legales e infralegales no penales. En este sentido se pronuncia Jarach al afirmar que "este tipo penal constituye una ley penal en blanco,

por cuanto los preceptos cuya violación configura la infracción pueden ser dictados por otras leyes, reglamentos y —aun— actos administrativos"(101). Tenemos así el hecho punible contenido en la ley material —esto es, la descripción típica de la acción de una omisión sancionada— y las normas infringidas con motivo de esas acciones u omisiones, las cuales pueden estar contenidas en normas de diferente jerarquía. Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las leyes penales en blanco respeten la relación que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sanción impuesta, no excediendo el marco referencial penal delineado por la ley sustancial. La jurisprudencia ha establecido la validez constitucional de la descripción genérica de las infracciones a los deberes formales al sostener que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas específicas del derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez que la descripción de la conducta tributaria ilícita puede formularse válidamente sin la precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no es violatorio del orden jurídico que se describa la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que configura una relación con el art. 19 de la Constitución Nacional que satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son deberes muy simples y la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien común, depende de su estricto cumplimiento"(102). En el mismo sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que resulta "inadmisible que el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél, lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles sólo se hallan genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su especificación, a otra instancia legislativa o administrativa"(103). No obstante, coincidimos con Casás en cuanto concluye que resulta "menester que en los ilícitos tributarios (fundamentalmente en los contravencionales) se abandone la difundida práctica consistente en la utilización de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con su uso, los postulados básicos de un Derecho Penal garantista y democrático"(104).

1.1. Tipo objetivo del primer párrafo: transgresiones a las normas tributarias formales El primer párrafo sanciona con multas entre un mínimo de $150 y un máximo de $2500 las acciones u omisiones que transgreden las disposiciones de: a) La ley 11.683. b) Las demás leyes tributarias. c) Los decretos reglamentarios. d) Las normas de cumplimiento obligatorio que establezcan o requieran deberes formales tendientes a la determinación de las obligaciones formales y verificación y fiscalización de su cumplimiento. En definitiva, esta infracción abarca en su faz objetiva todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los deberes formales de base legal exigidos por el organismo recaudador tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.

1.2. Tipo objetivo del segundo párrafo: incumplimientos formales agravados en razón de las especiales normas infringidas La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó cuatro especiales incumplimientos cuya configuración hará pasible al sujeto infractor de una multa graduable entre un mínimo de $150 y hasta un máximo $45.000. A nuestro entender, resulta cuestionable la exorbitante elevación del monto máximo de la pena por hechos que, antes de la reforma dispuesta por esa ley, se hallaban encuadrados en el tipo básico que prevé una multa máxima de $2500. No aparece como justificado que las mismas conductas ilícitas hayan encontrado en la valoración efectuada por el legislador semejante aumento de la pena máxima.

En lo que a la estructura típica se refiere, es similar al ilícito genérico; esto es, acciones u omisiones disvaliosas, subjetividad del infractor, remisión a normas legales e infralegales tributarias.

1.3. Infracciones a las normas de domicilio fiscal (apart. 1º) Se castiga toda acción u omisión relativa a las normas sobre domicilio fiscal contenidas en la ley 11.683, su decreto reglamentario o en las normas complementarias dictadas o a dictarse por el organismo recaudador. Como se vio al momento de analizar la norma, el art. 3º de la ley 11.683 contiene en sus primeros cinco párrafos una serie de disposiciones de índole sustancial sobre el concepto, fijación y efectos del domicilio fiscal; los restantes cinco párrafos tienen regulación formal y de procedimiento, por lo que entendemos es el incumplimientos de estos últimos los que podrán dar lugar al ilícito en trato (falta de denuncia de domicilio, dar un domicilio en forma incorrecta, o ser él inexistente, o no denunciar el cambio de domicilio en el plazo fijado a tal fin, etc.).

1.4. Resistencia a la fiscalización (apart. 2º) La norma define como "resistencia a la fiscalización"(105)el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información en ellos exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente, para su contestación, el plazo previsto por la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos. Con la incorporación de esta hipótesis se tipifica en forma autónoma la figura de resistencia a la fiscalización sancionándose al contribuyente renuente o contumaz, lo que requiere una conducta dolosa orientada al incumplimiento y con la finalidad de impedir que el organismo recaudador cuente con información de relevancia tributaria. Es decir, para configurarse este supuesto agravado deberá existir más de un incumplimiento a los requerimientos cursados por los funcionarios

fiscales —cualquiera que sea el tipo de información solicitada— en tanto todos los requerimientos que conforman la infracción hayan sido razonables en cuanto al tipo de información y modalidades exigidas, debiéndose haber otorgado al sujeto fiscalizado un plazo de 10 días hábiles administrativos por aplicación del art. 1º, inc. e), apart. 4º, de la ley 19.549. El problema en la aplicación de este ilícito estaría dado, a nuestro entender, en la determinación de lo "razonable" que hayan sido los requerimientos, pues es indudable que estamos frente a un concepto vago e impreciso que direccionará la controversia hacia el eventual exceso o irrazonabilidad en la cantidad y calidad de información solicitada que no pudo ser observada en término por el sujeto pasivo.

1.5. Omisión de proporcionar datos requeridos para el control de las operaciones internacionales (apart. 3º) y falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales (apart. 4º) La incorporación de estas dos infracciones se encuentra en — lamentable— consonancia con el encarecimiento desproporcionado de las sanciones por acciones u omisiones referidas a la verificación, fiscalización y control de las obligaciones tributarias con elementos internacionales. En el supuesto del apart. 3º, el tipo objetivo consiste en no aportar aquellos datos e información con las que el sujeto infractor cuenta en su poder. En cambio, en el caso del apart. 4º, se sanciona la no conservación de los comprobantes y elementos justificativos de precios pactados en transacciones internacionales, por lo que en este caso el sujeto infractor no ha podido cumplir con la presentación de esa documentación por no haberlos conservado en las condiciones de tiempo y forma que exige la ley(106). Acertadas resultan las críticas ensayadas por Melzi a estas hipótesis por cuanto es "imposible comprender cuál es el fundamento de esta disposición, sino la pretensión nada plausible de utilizar normas de carácter punitivo por su mero efecto recaudatorio. Ello, pues toda la información vinculada con este tipo de transacciones será útil para el

fisco por su relevancia tributaria, básicamente en el impuesto a las ganancias. Y como analizamos en la primera parte de este informe, la ley integra un conjunto de estimaciones, presunciones y ficciones que facilitan la función de recomposición de la base imponible y que en la reforma en estudio, como claramente surge del comentado segundo art. agregado a continuación del 18, al que denominamos por cuestiones didácticas 18.2, el incumplimiento a requerimiento de presentar la declaración jurada informativa aludida, o los comprobantes respaldatorios de las mismas haría aplicable prima facie la presunción de exactitud de la determinación tributaria de dicho gravamen. Reiterando la conclusión a la que arribamos, siendo tal dispositivo asimilable a una "sanción anómala", la pretensión punitiva indicada en este art., importaría en la práctica una doble persecución por un único incumplimiento, cuya aplicación colisiona con el precepto de non bis in idem, toda vez que cada figura tiene contemplada una sustanciación en procedimiento diferente, importando en los hechos una doble persecución"(107).

1.6. Tipo subjetivo: la culpa del infractor Las infracciones previstas en el art. 39, primer párrafo(108), y aparts. 1º, 3º y 4º son, al igual que las contenidas en los arts. 38 y 38.1, de tipo culposo, en tanto la norma castiga al sujeto que ha obrado con negligencia o inobservancia imputable, respecto a las disposiciones que imponen los deberes formales en cuestión. Sin embargo, la infracción de "resistencia a la fiscalización" es, a nuestro criterio, de tipo dolosa, en tanto la persistencia en el incumplimiento sólo puede concebirse como una conducta que el sujeto conoce y decide realizar en consecuencia. En este supuesto, el organismo recaudador debe acreditar no sólo el incumplimiento que constituye el aspecto objeto del tipo, sino que el sujeto obró dolosamente. Descartado en un caso el dolo, hay atipicidad de conducta.

1.7. Acumulación de sanciones La norma bajo análisis establece que las multas en ella previstas, en su caso, son acumulables con las establecidas en el art. 38. Esta disposición fue objeto de numerosas críticas, pues la imprecisión o vaguedad del texto pareciera apuntar, en principio, a la duplicación de sanciones por un mismo hecho vulnerándose con ello la garantía constitucional de non bis in idem(109). Sin embargo, consideramos que la norma no tiende a sancionar dos veces el mismo hecho, así como tampoco surge confusión de hechos punibles, sino tan solo la previsión de que la eventual sanción que ha de aplicarse en los términos del art. 39 podrá ser acumulada —"en su caso", o sea, de darse un supuesto de acumulación de sanciones por pluralidad de hechos— con la del art. 38. No se verifica a nuestro juicio la triple identidad de sujeto, objeto y causa que permiten considerar transgredida al principio constitucional apuntado. Como este último ilícito castiga la presentación tardía de la declaración jurada determinativa de tributo, de darse en el tiempo la persistencia de omisión, el Fisco no sólo notificará la multa fija del art. 38 sino que, además, emplazará al sujeto para la presentación de la declaración. Es este último incumplimiento el que puede dar lugar a la sanción de multa bajo análisis, cuya acumulación procede con la anterior al existir un concurso real de acciones(110). Es decir, no habiéndose presentado la declaración jurada al vencimiento del plazo establecido por la normativa —conducta reprochable por el art. 38—, el organismo recaudador requiera la presentación de aquélla, en cuyo caso, la falta de contestación al requerimiento configuraría una violación a disposiciones establecidas en la normativa tributaria que encuadra en las previsiones típicas del art. 39. Por eso, se ha sostenido que "lo que la norma busca no es la acumulación de sanciones por un mismo hecho, sino otorgarle al organismo recaudador un elemento de presión adicional para que el contribuyente cumpla con un deber formal esencial en el proceso de la determinación de la obligación tributaria dado que el contribuyente, aún después de pagar la multa automática, mantiene la conducta antijurídica que tipifica el hecho punible"(111).

1.8. Incumplimientos reiterados del mismo deber formal El cuarto párrafo del art. 39 establece que si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la administración fiscal, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Con base en esta norma, se puede aplicar sanción por cada uno de los reiterados incumplimientos a un mismo deber formal. Esta (112) disposición resulta criticable, dado que la solución legal desde una óptica jurídico-penal a los casos de incumplimientos sucesivos respecto de un "mismo deber formal" deben ser resueltos como un único hecho punible cuya sanción ha de aplicarse teniendo en consideración, al momento de su graduación, esta reiteración en el tiempo.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Hecho punible

Carácter

Ley de Procedimiento Tributario 11.683 —art. 39, 1er. párr.—

Violaciones a las disposiciones de: - Ley 11.683 - Leyes tributarias - Decretos reglamentarios - Toda otra norma de cumplimiento obligatorio

Que requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a :

Determinar, verificar y fiscalizar el cumplimiento de la obligación tributaria.

General y residual

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683

Multa graduable entre: Sanción

- Monto mínimo

$150

- Monto máximo

$2500

Graduación

Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

Reducción al mínimo legal

Si en la primera oportunidad de defensa el infractor reconoce la materialidad de la infracción (ley 11.683 - art. 50).

Eximición de sanción

Cuando a juicio del juez administrativo la infracción no revista gravedad (ley 11.683 - art. 49 - último párrafo).

En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de declaración jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción, cuando:

Reiteración de la conducta

- Exista una resolución condenatoria anterior. - Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Requisitos concurrentes: ¿ Cumplir con el deber formal antes de la notificación de apertura del sumario. ¿ No haber utilizado este régimen en los últimos 2 años. ¿ Renunciar a la discusión con el fisco y pagar la multa.

Reducción de sanción (Régimen de excepción IG AFIP 6/2007)

Recurso administrativo

Monto de las multas

1a. Infracción

2a. Infracción

3a. Infracción

Personas físicas y Sucesión Indivisa

$ 40.-

$ 60.-

$ 80.-

Sociedades (excepto por acciones)

$ 50.-

$ 75.-

$ 100.-

Sociedades por acciones.

$ 60.-

$ 90.-

$ 120.-

Recurso de reconsideración —ley 11.683, art. 76, inc. a)—. Dicho recurso debe interponerse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa.

Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82, inc. a), ley 11.683—, con efecto suspensivo.

Recurso judicial

Ley de Procedimiento Tributario 11.683 —art. 39, 2º párr., aparts. 1º a 4º—.

Fuente

- Infracciones a las normas de domicilio fiscal. - Resistencia pasiva a la fiscalización, por incumplimiento reiterado a los requerimientos de funcionarios (siempre que tales requerimientos no resulten excesivos o desmesurados y se hubiera otorgado al contribuyente el plazo mínimo de 10 días hábiles administrativos para su respuesta).

Hecho punible

- No cumplimiento de cualquier requerimiento en el que se solicite información para el control de las operaciones internacionales. - Falta de conservación de comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales.

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Multa graduable entre:

Sanción

- Monto mínim o - Monto máxi mo

Graduación

Reiteración de la conducta

$150

$45.000

Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de declaración jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción cuando: - Exista una resolución condenatoria anterior. - Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Reducción de la sanción

- Si el contribuyente manifiesta, en la primera oportunidad de defensa, la materialidad de la infracción, el juez administrativo debe reducir la sanción a la mínima expresión ($150).

Recursos

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles

administrativos

administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000,.Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración: contra la denegatoria del mismo procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82, inc. a)—, con efecto suspensivo.

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. Recursos judiciales

- Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del TFN de éste, corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.

La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes al de la interposición se fundará el recurso ante el mismo tribunal.

Art. 39.1. — Será sancionado con multas de pesos quinientos ($500) a pesos cuarenta y cinco mil ($45.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del artículo 38 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del artículo 38 de la presente ley, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no

hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial. Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de pesos diez millones ($10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de dos (2) a diez (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente artículo.

1. INCUMPLIMIENTO A LOS REQUERIMIENTOS PARA LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS INFORMATIVAS

La ley 25.795 —con vigencia a partir del 17/11/2003— incorporó como art. 39.1 un ilícito formal que se complementa con el art. 38.1. Recordemos que en este último se sancionaba con multas —a nuestro criterio, graduables— la presentación fuera de término de declaraciones informativas previstas en regímenes de información propios del contribuyente o de terceros, además de aquellas que comprendían informaciones sobre transacciones internacionales entre partes independientes como las declaraciones juradas informativas por operaciones internacionales entre sujetos vinculados. Lo que esta figura sanciona no es la falta de presentación de las declaraciones informativas mencionadas (cuya omisión se halla entonces prevista en el art. 38.1) sino el incumplimiento al emplazamiento o requerimiento cursado por el Fisco mediante el cual se intima al sujeto a presentar las mismas.

1.1. Tipo objetivo: no cumplir con los requerimientos a presentar las declaraciones juradas informativas, originales o rectificativas

El primer párrafo describe la transgresión formal objeto de sanción consistente en el incumplimiento a los requerimientos del organismo recaudador a presentar declaraciones juradas informativas propias o de terceros; o sobre operaciones de importación y exportación; o sobre otras transacciones internacionales entre partes vinculadas. Se distingue entonces esta hipótesis de la formulada en el art. 38.1 en tanto supone no ya la falta de presentación en término de la declaración jurada informativa de que se trate, sino la persistencia a su no presentación frente a un concreto y efectivo requerimiento o emplazamiento formulado por el organismo recaudador tendiente a su presentación. El legislador hace alusión a que el hecho ilícito formal comprende tanto la no presentación —mediando requerimiento— de la declaración originaria, como de la declaración "rectificativa", lo que constituye a nuestro juicio un supuesto en el cual resulta fáctica y jurídicamente inviable la posición de sancionar al sujeto obligado. No puede sostenerse que el hecho de intimación a rectificar y consiguiente negativa a hacerlo constituya un ilícito o transgresión, pues el sujeto cumple con el deber jurídico instrumental con la presentación de la declaración jurada original, constituyendo la rectificativa sólo una posibilidad de que el sujeto acepte las observaciones formuladas por la inspección y en forma voluntaria decida su rectificación. La rectificación de la declaración jurada —incluso en el caso de declaraciones informativas— se enmarca dentro de las acciones voluntarias del sujeto pasivo quien puede no hacerlo y en tal caso ello sólo supone el mantenimiento del criterio originario con arreglo al cual confeccionó la declaración en cuestión. Por ende, ningún modo resulta lógico y ajustado a derecho su presentación compulsiva como consecuencia de una intimación y menos que ello sea un hecho ilícito.

1.2. Sanción graduable: exponencial distancia de la escala y desaprensión al bien jurídico La norma en trato prevé una multa que podrá ir de $500 a $45.000, lo cual evidencia que el legislador no ha proporcionado ni valorado en su fijación la correcta y razonable afectación del bien jurídico tutelado.

Resulta muy difícil desentrañar cómo el incumplimiento a un requerimiento para la presentación de una declaración jurada informativa puede dar lugar a una multa cuyo máximo representa noventa veces el mínimo de la escala. Si se ha querido proteger a las potestades de verificación y fiscalización en materia de informaciones propias o de terceros, ¿cual es valor jurídico asignado por el ordenamiento a su transgresión frente a tan amplia diferencia entre los parámetros de la escala? A lo cual debe sumarse la peligrosa discrecionalidad que se le acuerda al juzgador para determinar el quantum de la pena en el caso concreto.

1.3. Acumulación de sanciones y reiterados incumplimientos de un mismo deber formal El art. 39.1 contiene en sus párrafos segundo y tercero la misma previsión que el art. 39 en lo que respecta a la posible acumulación de sanciones —en el caso con las previstas en el art. 38.1— y la aplicación de multas autónomas frente a reiterados incumplimientos del mismo deber formal, por lo que nos remitimos a los comentarios allí volcados.

1.4. Hipótesis especial agravatoria de la sanción Por último, el art. 39.1 consagra en su último párrafo un supuesto especial de elevación de la sanción mínima a $90.000 y máxima a $450.000 en razón del sujeto infractor (contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o mayores a $10.000.000) y cantidad de requerimientos incumplidos (tres). A nuestro entender, la pena prevista transgrede el principio de proporcionalidad de la sanción —que cuenta con raigambre constitucional y cuyo respeto responde a la finalidad de todo sistema de graduación de sanciones— con arreglo al cual debe existir razonable proporción entre la pena y el reproche, valorando las circunstancias del caso.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Ley de Procedimiento Tributario 11.683 - art. 39.1

Hecho punible

No cumplimiento del requerimiento para presentar declaraciones juradas informativas propias o de terceros (originales o rectificativas).

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Se trata de una multa graduable entre: Sanción

Graduación

- Monto mínimo

$ 500

- Monto máximo

$ 45.000

Conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción En general En caso de reiterarse el incumplimiento a requerimientos de presentación de declaración jurada, se faculta al Fisco para aplicar nuevamente la sanción cuando: - Exista una resolución condenatoria anterior. - Sin importar si tal resolución se hallare firme.

Caso especial Reiteración de la conducta

Se contempla una sanción adicional para determinados sujetos cuando incumplan el tercer requerimiento. A quién se aplica

Contribuyentes cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o mayores a $10.000.000. Multa graduable entre:

Sanción

- Monto mínimo

$90.000

- Monto máximo

$450.000

Eximición de la sanción

Si se trata del incumplimiento al primer requerimiento, el contribuyente podría invocar el principio de insignificancia jurídica o bagatela.

Reducción de la sanción

A nuestro entender no es de aplicación la reducción de la sanción por única vez prevista por el art. 50.

Recursos administrativos

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $2500. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se hubiera interpuesto el recurso de reconsideración, contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.

Recursos judiciales

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. - Si se hubiera presentado la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo, corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.

La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 39.1.1. — En los casos del artículo agregado a continuación del artículo 38, del artículo 39 y de su agregado a continuación, se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la Administración Federal de Ingresos Públicos en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización.

1. INFRACCIÓN FORMAL POR INCUMPLIMIENTO PARCIAL Esta norma fue incorporada por la ley 26.044 conocida como "Ley Antievasión II", con arreglo a la cual se establece que además de los incumplimientos formales tipificados en los arts. 38.1, 39 y 39.1, se "considerará consumada" la infracción cuando se produzca el cumplimiento defectuoso —o no se cumpla de manera integral— de los deberes jurídicos formales establecidos en los presupuestos objetivos de aquellas infracciones. A nuestro criterio, no resulta posible encuadrar esta figura en los supuestos del art. 38.1 donde el ilícito tipificado consiste en omitir la presentación en término de las declaraciones juradas informativas. En efecto, el art. 39.1 alude a "considerar consumada la infracción" de modo que constituye una suerte de perfeccionamiento del tipo objetivo de las infracciones establecidas en las otras normas, y no una infracción formal autónoma. Siendo así, la infracción del art. 38.1 sólo puede configurarse por la presentación tardía o ausencia de presentación de la declaración jurada de carácter informativo, de modo que no resulta una conducta típica la presentación en término de una declaración jurada informativa "defectuosa" (por ejemplo, incompleta en cuanto a los alcances de la información en ella declarada) porque aquí no se configuró, lisa y llanamente, el ilícito del art. 38.1.

Art. 40. — Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($300) a treinta mil pesos ($30.000) y clausura de tres (3) a diez (10) días del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez pesos ($10), quienes: a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados a hacerlo. El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los dos (2) años desde que se detectó la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. INCUMPLIMIENTOS FORMALES ESPECÍFICOS SANCIONADOS CON MULTA Y CLAUSURA

La ley 11.683 tipifica, en su art. 40, ilícitos formales especiales —al desplazar la aplicación de todo otro ilícito de naturaleza formal— relacionados con el circuito de inscripción ante la autoridad fiscal, facturación de operaciones comerciales, registración de las operaciones, traslado comercial con respaldo documental de los bienes objeto de transacciones y mantenimiento y conservación de los documentos que acrediten la adquisición de los bienes, todo lo cual permite la correcta verificación y fiscalización por parte del organismo recaudador. Este especial circuito económico ha hecho que el legislador sancionara las conductas allí descriptas a través de un sistema de pena conjunta consistente en la aplicación de multa (graduable entre un mínimo de $300 y un máximo de $30.000) y clausura del establecimiento del contribuyente o responsable (también entre un mínimo de 3 días y un máximo de 10 días). Todo el esquema sancionatorio contemplado en la norma tiene en miras la "necesidad imperiosa para el fisco de que los sujetos que toman parte en la circulación de bienes y servicios, registren sus operaciones y expidan los documentos acreditativos de ellas, ya que sin el cumplimiento de estas obligaciones formales, la actuación del organismo recaudador quedaría convertida en un juego de adivinanzas, obligando al fisco a recurrir en todos los casos al desgastante procedimiento de determinación de oficio, razón por la cual se insiste por todos los medios que los contribuyentes y terceros documenten y registren debidamente las operaciones que realizan"(113). Ha sido la ley 24.765, con vigencia a partir del 22/1/1997, la que introdujo al régimen infraccional tributario la sanción conjunta de clausura del establecimiento, multa y de corresponder, la suspensión en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral(114). Asimismo este catálogo de infracciones formales especiales y agravadas en razón de la pena, se caracteriza por tener un procedimiento específico y exclusivo de juzgamiento, aplicación y vías recursivas contra la sanción, que desplazan completamente el procedimiento sumarial normado en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683aplicables a los restantes ilícitos formales y materiales.

1.1. Carácter penal de la sanción

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido invariablemente a través de una importante familia de fallos que la clausura es una pena de naturaleza represiva de modo que rige a su respecto el principio depersonalidad de la pena, que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente(115). En la causa "Lapiduz, Enrique"(116), la Corte reiteró que la clausura es una sanción penal; la consecuencia de reconocerle carácter penal a la clausura determina que le son aplicables los principios generales del derecho penal(117), salvo que aquéllas modifiquen alguno de estos principios(118).

1.2. Las sanciones previstas: multa y clausura en forma conjunta La aplicación de la sanción por parte del organismo recaudador es conjunta; quiere decir que, en principio y como regla legal contenida en el primer párrafo del art. 40, deben aplicarse ambas penas —la de multa y clausura— de configurarse algunos de los hechos ilícitos allí tipificados. No hay entre la multa y la clausura una relación de accesoriedad — cosa que sí ocurre con respecto a la suspensión de la matrícula— ni la aplicación de una desplaza a la otra. La jurisprudencia en la materia entendió que las penas son conjuntas y por ende, así deben aplicarse(119). Sin embargo, la ley 25.795 incorporó modificaciones al régimen de reducción y eximición de sanciones contenido en el art. 49 y estableció que en los supuestos de los arts. 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso de los arts. 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. Con base en esta última disposición, si bien se mantiene la conjunción de sanciones, se faculta al juez administrativo a eximir de sanciones al responsable cuando considere que la infracción no reviste gravedad o, lo que es lo mismo, por configurarse el supuesto de lesión no significativa al bien jurídico tutelado, lo que se conoce en doctrina con el nombre de

"bagatela"(120). Esta previsión puede ser aplicada también por los jueces competentes en la instancia de revisión judicial. Por último, es importante mencionar que esta novedad abarca tanto las hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40, como el ilícito de ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin la debida registración y declaración establecido en el art. 40.1. Opera en ambos casos como una dispensa parcial y discrecional del juez administrativo: multa o clausura. A nuestro juicio, de una armoniosa interpretación de la norma en consonancia con el propósito de no intensificar la pena en supuestos en los cuales la condición del sujeto o las características del hecho imponen la exclusión de la sanción, se deberá dejar sin efecto o no aplicar la pena más gravosa, que indudablemente es la clausura del comercio.

1.3. La clausura del establecimiento La clausura es el cierre temporario del lugar donde se realizan las operaciones, lo que origina la imposibilidad de desarrollar actividad alguna en dicho espacio. El primer párrafo del art. 40 es amplio al definir los lugares que el organismo puede clausurar, ya que al referirse al establecimiento, local, oficina o recinto contempla todas las posibilidades. Sin embargo, en materia de operaciones sólo lo acota al ámbito comercial, industrial, agropecuario o de servicio, dejando fuera del alcance del castigo a ciertas actividades no mencionadas como la silvicultura, la minería o la construcción de bienes inmuebles. El lugar que debe clausurarse es aquel donde se cometió la infracción que se pretende castigar(121) en aquellos casos en los cuales la hipótesis infraccional se vincula a un espacio o lugar físico necesario para la comisión del hecho u omisión disvalioso, por ejemplo, ante la ausencia de emisión de la factura o en el caso de falta de registración de las operaciones. No obstante, se presentan dificultades cuando el responsable desarrolla su actividad en más de un sitio y el hecho infraccional no se refiere a un establecimiento en concreto, circunstancia que se da, entre otras, cuando se transporta comercialmente mercadería indocumentada o ante la falta de inscripción de un contribuyente.

1.4. Una condición objetiva de punibilidad: el monto mínimo para que exista infracción El primer párrafo del art. 40 dispone que la infracción se configura siempre que el valor de los bienes o servicios enlazados con la contravención exceda de los $ 10. Estamos ante una condición objetiva de punibilidad, es decir, un componente de la estructura del ilícito ajeno al tipo de injusto en sentido estricto y por ende desconectado del conocimiento del autor. Esta exigencia, si bien se encuentra prevista en la estructura general de la norma, sólo corresponderá en aquellas hipótesis en las que, por su naturaleza, el valor del bien y servicio sea determinante a los fines de su configuración; por ejemplo, en los ilícitos descriptos en los incs. a) y c) consistentes en la no entrega, no emisión o emisión defectuosa de facturas o comprobantes equivalentes, y transporte comercial de mercaderías sin el respaldo documental. En lo que respecta al monto establecido por la norma, también existen opiniones encontradas; por un lado quienes sostienen que este importe debe ser tomado sin el impuesto al valor agregado, es decir el valor neto de la transacción; y por otro, aquellos que señalan que la suma analizada debe ser elmonto que en definitiva se abona por la operación, sin que quepa deducir del mismo el porcentaje correspondiente al impuesto aludido(122). Consideramos más acertada esta última postura, ya que la ley no hace distinción alguna ni menciona que se debe considerar el valor neto de los bienes y servicios, por lo que a nuestro entender el monto legal está relacionado con el que efectivamente se abone por la operación realizada incluyendo el citado impuesto. No obstante lo expresado, actualmente este importe de diez pesos deviene irrisorio y por ende carece de toda relevancia, de modo que en lo fáctico no opera como una verdadera exclusión. El análisis de esta cuestión interesa entonces a los fines metodológicos y como regla de estudio del ilícito que puede ser objeto de incremento a través de una futura modificación legal.

1.5. Primera hipótesis de infracción: no entregar o no emitir o emitir defectuosamente facturas o comprobantes por operaciones de bienes y servicios (art. 40, inc. a) Mediante el inc. a) del art. 40 se reprimen tres acciones u omisiones diferentes: — La omisión de entrega de facturas o comprobantes. — La omisión de facturación. — La emisión defectuosa de facturas o comprobantes. A nuestro juicio, las acciones u omisiones tipificadas en el inc. a) deben apreciarse en el marco de determinadas y puntuales operaciones económicas llevadas a cabo por el sujeto comerciante, no siendo extensible a la totalidad de sus actos económicos. Es indudable que esta norma apunta a las operaciones económicas efectuadas con usuarios o consumidores finales, en donde estos últimos no tienen un mayor interés con respecto a los recaudos que deben contener las facturas o comprobantes equivalentes. En cambio, resulta difícil que los hechos descriptos en el inc. a) se verifiquen en aquellas operaciones de bienes y servicios entre sujetos responsables de los tributos nacionales. En estos casos, el adquirente de los bienes y servicios controlará el cumplimiento de los recaudos legales vigentes por parte del sujeto emisor de la factura, en tanto sólo de esa correspondencia con las normas legales en materia de facturación permitirán al comprador computar el gasto y el crédito fiscal(123). Por lo tanto y cohonestado con el art. 10 de responsabilidad del consumidor final, sostenemos que estas hipótesis están encaminadas a sancionar sólo los casos de ventas de bienes y servicios a consumidores finales.

1.6. Omisión de entrega Como primera hipótesis la norma contempla la omisión de entregar los comprobantes a los consumidores y usuarios de bienes y servicios.

Entendemos que si el comerciante lo emite efectivamente con todos los recaudos, faltando simplemente la acción de entrega al consumidor, no se configuraría este ilícito, pues la interpretación razonable de la norma apunta a castigar la omisión de entrega en tanto con ello se presuma la falta de emisión —y de ahí la no entrega—. Estos casos fueron resueltos por la jurisprudencia sobre la base de atipicidad por no darse el elemento subjetivo. Se ha sostenido que no existen razones jurídico penales para asemejar como comportamientos indeseables la "falta de entrega" de la factura con la "omisión de emitirla", ya que la referencia a la no entrega de la factura implica la existencia de la misma y su correspondiente emisión, siendo consecuencia de ello la exteriorización del sostén de la determinación tributaria, mientras que la falta de facturación es una inacción que pone de manifiesto la intención de ocultar la operación. Por ello, "creemos que frente a la no entrega de una factura emitida, el juzgador debe tener en cuenta antes de aplicar la sanción circunstancias acreditadas, tales como, si el adquirente de los bienes o el prestatario de los servicios dejó el comprobante por encontrarse apurado, por no necesitarlo, o simplemente por no interesarle conservarlo"(124). Asimismo, esta actitud criticable en cabeza del comprador no puede tener consecuencias represivas en el responsable que, a pesar de no tener un interés opuesto que se lo exija, emite la factura correspondiente. Así lo han entendido nuestros tribunales al sostener que "...por arbitrar los medios necesarios para la entrega debe entenderse aquella actividad desplegada por el comerciante tendiente a hacer entrega del documento; esto es su llenado y posterior entrega. Pues bien, el contribuyente no puede obligar o coaccionar a sus clientes a llevarse la factura si a ellos no les interesa la entrega de algún documento..."(125). La jurisprudencia también ha sostenido que la configuración de la entrega de la factura al colocarse la misma junto con el carné en el gimnasio, marca un límite a la aplicación desmedida a que dio origen esta nueva figura y que venía siendo aplicada en forma literal por el organismo recaudador olvidándose del elemento subjetivo necesario para que se configure un ilícito como el apuntado. Esto significa que el accionar del contribuyente, de ningún modo, estuvo dirigido a alterar el correcto funcionamiento del sistema económico así como tampoco a mantenerse en un circuito marginal(126). Se sostuvo además que no ha existido la intención de cometer la infracción (no entrega), por cuanto los originales de las facturas eran retenidos a requerimiento de la propia mutual que los exigía para efectuar el pago al prestador. Por ende, falta el elemento subjetivo, pues fueron las ópticas de la provincia las que

incurrieron en error generado por las propias mutuales y entidad rectora(127).

1.7. No emisión de factura o comprobante Esta hipótesis se verifica con una ausencia completa de emisión de la factura o comprobante en un caso de operación económica llevada a cabo por el comerciante. Por ello, los problemas que se han suscitado no son de naturaleza sustancial sino de prueba, pues los funcionarios actuantes deben constatar esta conducta omisiva y probarla a través de la identificación del cliente en forma minuciosa, con detalle de la operación, testigos, etc.; en tanto la omisión en la recolección de la prueba resquebraja la imputación del hecho negativo, lo que ha llevado a los tribunales a decretar la nulidad del acta de constatación por falta o insuficiencia probatoria. No compartimos lo expuesto por Villegas(128), quien sostiene: "...el dispositivo no contempla como punible la lisa y llana no emisión de los documentos en cuestión", agregando que "si se comprueba que un contribuyente vende sin emitir facturas en lo absoluto, ya no corresponde esta calificación". Por nuestra parte, afirmamos que la no emisión de factura tipifica claramente la transgresión sancionada con multa y clausura. En ese sentido se ha pronunciado la Corte Suprema, al sostener que resulta absurdo interpretar que la norma sólo sanciona a quienes emitan facturas y documentos equivalentes sin ajustarse a las disposiciones reglamentarias de la DGI, dejando al margen de la punición a quienes no emitan documento alguno por las operaciones que realicen, pues ello supone que el legislador no ha previsto aplicar la pena de clausura respecto de las conductas que de modo más evidente y palmario afectan el bien jurídico que se ha pretendido tutelar(129). Se dijo que la completa y debida identificación del cliente ocasional al que no se le habría entregado por falta de emisión, la correspondiente factura o comprobante equivalente por una compra superior a los $10 resulta necesaria para que pueda afirmarse que los inspectores actuantes cumplieron con el deber de dejar constancia en el acta, de todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones reprochables, a su prueba y a su encuadre legal(130).

En otro caso se ha sostenido que la omisión de emitir y entregar factura o documento equivalente no puede acreditarse únicamente con el acta suscripta por los funcionarios del organismo recaudador que consignan la visualización del hecho si ésta no ha sido suscripta por el comprador, pues así sólo se prueban las manifestaciones de los funcionarios pero no la realización de la operación que el comerciante niega haber efectuado(131). Como asimismo, resulta imposible acreditar la infracción consistente en no emitir y entregar factura o comprobante equivalente —negada por el comerciante—, si se prescinde de la intervención del consumidor del servicio, quien no ha suscrito el acta y sólo ha sido identificado en ella por el nombre, pues la carga de la prueba incumbe a la acusación y por ende su falta conduce a desestimar los cargos(132).

1.8. Emisión defectuosa Por último, la norma también reprime la emisión defectuosa de facturas o comprobantes equivalentes para cristalizar operaciones de bienes y servicios. Entendemos que el ilícito no se configura con cualquier anomalía que presente el documento, sino con aquellas transgresiones a los requisitos impuestos por las normas de emisión y facturación que realmente impidan el adecuado control de la operación o, lo que es lo mismo, no permitan reflejar las condiciones del negocio instrumentado(133). Se ha sostenido que la mera deficiencia formal especificada para la facturación, cuando no trae aparejada el impedimento del contralor, no puede constituirse en fundamento válido para la aplicación de una sanción de clausura, pues en ningún caso dejó de facturar, por lo que la conducta desplegada no se ve reflejada en el art. 40 de la ley 11.683(134). Ello por cuanto la factura manual no ha sido eliminada como documento apto y por ello cabe concluir que sus constancias sirven a los fines de control; siendo así, no parece que pueda afirmarse categóricamente que la emisión de comprobantes manuales no refleje la actividad económica del contribuyente o le reste confiabilidad. Esta circunstancia aparece reafirmada por el hecho comprobado de haberse emitido facturas en todos los casos, conducta esta de la que no se puede

inferir una actitud tendiente a eludir ni el control ni la responsabilidad tributaria consecuente(135). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentenciado que la conveniencia de la obligación establecida por la res. gral. (DGI) 4104 — según texto de la res. gral. (AFIP) 259— de facturar únicamente a través del controlador fiscal —en el caso, se sancionó al contribuyente con multa y clausura del establecimiento comercial por facturar en forma manual— escapa del control constitucional de los jueces en tanto no se demuestre que la reglamentación adolece de iniquidad manifiesta ni que se trata de penas desmedidas, crueles o desusadas. Por otra parte, en dicho fallo se sostuvo que para descalificar constitucionalmente las res. grales. 4104 y 259 por el supuesto avasallamiento del derecho de propiedad, en cuanto establecen la obligación de facturar únicamente a través de un controlador fiscal, debe acompañarse algún elemento que permita evaluar la desproporción de tal exigencia, o probar siquiera de manera indiciaria que se carece de los medios suficientes para munirse del equipo y cumplir con la reglamentación, extremos que podrían demostrar la violación del derecho constitucional y tornar irrazonable la reglamentación cuestionada(136). Con relación al supuesto de emisión manual por falta de energía eléctrica, a nuestro criterio no constituye infracción a las normas vigentes y tampoco se adecua al tipo penal del art. 40, inc. a), pues la emisión de factura manual con todas las formalidades, en momentos en los cuales el controlador fiscal se encontraba inutilizable por problemas eléctricos, resulta ser la conducta impuesta por la normativa vigente. Caso contrario, se estaría sancionando por la única circunstancia de no haber asentado el desperfecto en el registro, y no por la emisión defectuosa.

1.9. Segunda hipótesis de infracción: omisión de registrar las operaciones realizadas o registración defectuosa (art. 40, inc. b) Esta hipótesis fue modificada por la ley 25.795 retornando a la vieja redacción del inc. b) del art. 40, que había sido introducido al ordenamiento a través del art. 19, punto 2, de la ley 23.905, luego modificado por ley 24.765. Es de señalar que el mensaje de elevación de la reforma justifica la modificación en que la registración o anotación

incompleta o defectuosa es una infracción "que posee por sí misma suficiente relevancia como para ser ubicada junto con el tipo de omisión de registración o anotación, puesto que apunta a la transparencia en la cadena de comercialización", insistiendo de este modo en la penalización excesiva de inobservancia formales que de ningún modo guardan relación con el bien jurídico tutelado. El inc. b) del art. 40 reprime a los sujetos que no llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la autoridad fiscal. Es decir, la conducta tipificada no es solamente la omisión de registro o anotación de las operaciones, sino que se sanciona también a quien registre o anote sus operaciones en forma incompleta o contraria a las formalidades establecidas legalmente.

1.10. Tercera hipótesis de infracción: transporte comercial de mercadería sin documentación respaldatoria (art. 40, inc. c) Otra de las figuras infraccionales relevantes es la contenida en el inc. c) que sanciona a los sujetos que encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la administración fiscal. Mediante esta norma se incrimina no llevar respaldo documental en los traslados de mercadería, o bien llevar un respaldo manifiestamente inidóneo para cumplir el propósito de la ley, que es el de instrumentar todo traslado de bienes con el objeto de asegurar la perfecta identificación de su especie, calidad y cantidad. Asimismo, el tipo bajo análisis involucra la existencia de —por menos— dos sujetos pasibles de cometerlo; un sujeto que encargue transporte, y otro sujeto —transportista— que realice el transporte de mercadería en forma comercial. No alcanza al sujeto propietario de mercadería por cuya cuenta y orden se produce el traslado(137).

lo el la la

La documentación que apoya el desplazamiento de productos no está circunscripta a un único comprobante, pues la conducta disvaliosa sólo se configura cuando no exista ningún comprobante que respalde el

traslado de la mercadería. Las posibilidades en materia de respaldo del traslado de mercaderías son variadas y pueden consistir en remitos, guías de transporte, despachos de aduana, notas de pedido, órdenes de trabajo, notas de crédito, etc. Ello es así, pues la documentación respaldatoria del traslado de bienes no sólo se encuentra definida en normas nacionales, sino también en disposiciones de orden provincial y municipal. En todos los casos se advierte como particularidad que, en la medida en que tales documentos contengan ciertos datos exigidos por el Fisco, los comprobantes son considerados válidos a los fines fiscales(138). Como adelantamos, el inc. c) requiere de la existencia de, por lo menos, dos sujetos; uno que encargue el transporte, y otro sujeto transportista que realice el transporte de la mercadería en forma comercial, sin documentación respaldatoria. Así surge de su texto cuando dice: "Encarguen o transporten comercialmente mercaderías...". Un movimiento o desplazamiento de mercadería por parte de un sujeto comerciante que no realiza habitualmente el transporte de cosas sino que vende sus productos, no implica la existencia de una actividad de transporte. Sólo realiza una actividad comercial y es la venta, mas no el transporte que sigue siendo propio y no comercial. Si fuera esto lo que la norma penal quiere castigar, la adición de la palabra "comercialmente" no tendría sentido alguno, pues por la propia redacción base del art. 40, todas las conductas allí castigadas se encuentran dentro de un ámbito de operaciones comerciales, siempre. En una operación comercial tenemos dos partes bien diferenciadas. El sujeto que vende o entrega los bienes objeto de la operatoria, y el sujeto que las adquiere. A su vez, si la mercadería no le es entregada "en mano" al adquirente y se pacta un traslado al punto de destino que este último designe, el vendedor puede encargar dicho transporte a un tercero que revista la calidad de transportista, o sea, que opere en el comercio del transporte de cosas. Hay que sujetarse entonces a lo que estrictamente prevé la norma jurídica represiva, a fin de no extender ilegítimamente el campo penal a conductas que no han querido ser sancionadas por el legislador. La norma represiva exige la existencia de un transporte comercial, o sea, un transporte de cosas por un sujeto que revista la calidad de transportista según las normas que rigen el derecho comercial: quien haga habitualidad y obtención de lucro con el transporte de cosas.

1.11. Cuarta hipótesis de infracción: no estar inscripto ante el organismo recaudador (art. 40, inc. d) El inc. d) del art. 40 castiga la ausencia de inscripción por parte del sujeto ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. Supone la máxima transgresión formal, en tanto el sujeto que ejerce el comercio no ha dado cuenta de su existencia al organismo recaudador a través de la obligación que tiene de obtener la Clave Única de Identificación Tributaria a fin de ejercer sus actividades y cumplir con sus obligaciones tributarias por los gravámenes que impacten sus operaciones y además para cumplir con los deberes jurídicos formales. Este ilícito se configura entonces por la ausencia de la Clave Única de Identificación Tributaria y no en aquellos supuestos de contribuyentes o responsables que, estando inscriptos, hayan omitido una específica inscripción frente a un determinado impuesto (por ejemplo, en el impuesto sobre los bienes personales).

1.12. Quinta hipótesis de infracción: no poseer o conservar facturas o comprobantes que acreditaren la adquisición o tenencia de bienes y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad (art. 40, inc. e) Mediante la figura del inc. e) se reprime la no posesión de las facturas y comprobantes que acrediten las adquisiciones de bienes y servicios, al igual que la no conservación de los mismos conforme a las normas establecidas en la ley 11.683, su decreto reglamentario y resoluciones vigentes. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, pues sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas. La ley 11.683 impone a los contribuyentes la obligación de llevar registros de sus operaciones y conservar los documentos respaldatorios de las mismas. Por ello, establece que los libros y registros especiales que puede exigir deben

registrar o documentar "negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible". Existe una limitación de carácter subjetivo y se vincula a la innecesariedad de exigir dichos libros o registros a los comerciantes matriculados que "lleven libros rubricados que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interesa verificar". La ley 11.683, en su art. 33, segundo párrafo, faculta al organismo recaudador a exigir el otorgamiento de determinados comprobantes, y la conservación de sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes respaldatorios de sus operaciones por el término de 10 años o, excepcionalmente, por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para determinación cierta de la materia imponible(139). Es de destacar que la no conservación de facturas o comprobantes equivalentes que permitan acreditar la adquisición o tenencia de bienes y servicios constituye, sin duda, un obstáculo a la fiscalización de operaciones en términos de rapidez y simplicidad. Ahora bien, si su finalidad es la de acreditar la adquisición o tenencia de bienes o servicios tendientes a facilitar la fiscalización, debiera entonces admitirse otros medios probatorios. Tal el caso de copia de la documental mencionada provista por el proveedor, su identificación o bien la acreditación mediante la instrumentación de la operación con los medios cancelatorios exigidos por la ley(140). Distinto es el caso en que no se pueda aportar elemento alguno para justificar el origen de los bienes y servicios, porque en este supuesto puede apreciarse la afectación del bien jurídico tutelado. No obstante, su inclusión dentro del art. 40 y por consiguiente como merecedora de la sanción conjunta de multa y clausura resulta, a nuestro criterio, exorbitante. Ello en punto a que, ante el supuesto de imposibilidad de probanza de las operaciones en estudio, su impugnación traerá como consecuencia la aplicación de la figura del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, que regula el impuesto sustitutivo generado por salidas no documentadas.

1.13. Sexta hipótesis de infracción: no poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar instrumentos de medición

y control de producción dispuesto por las normas vigentes (art. 40, inc. f) Este inc. f) contiene diversas conductas omisivas consistentes en: — No poseer instrumentos de medición y control de producción. — Poseer instrumentos de medición y control de producción, pero no mantenerlos en condiciones de operatividad. — Poseer los instrumentos indicados, pero no utilizarlos. La norma se refiere a los instrumentos de medición producción dispuestos por leyes, reglamentos y toda cumplimiento obligatorio, que posibiliten la verificación y los tributos a cargo de la AFIP (balanzas fiscales, pesas)(141).

y control de la otra norma de fiscalización de caudalímetros,

1.14. Tipo subjetivo en todas las hipótesis infraccionales A nuestro criterio, los ilícitos previstos en el art. 40 son dolosos; es decir, el infractor, para que se configuren los mismos, debe haber obrado con conocimiento de la acción típica. Ello así, pues por la estructura de los tipos, la gravedad de los incumplimientos y la severidad de la pena, no pueden ser concebidos con la sola culpa del sujeto. Coincidimos con Bertazza y Díaz Ortiz cuando afirman que "la configuración del ilícito, en este supuesto y en las demás hipótesis legales, requiere dolo por parte del obligado a la emisión. Vale decir que se exige el propósito deliberado de omitir el deber de emisión de la factura o documento equivalente... Aduna nuestra interpretación, en primer lugar, la descripción normativa de la acción prohibida desde que la falta de emisión sólo puede provenir de un comportamiento enderezado a esa finalidad. En segundo lugar, la gravedad de la sanción prevista no guardaría adecuada proporción con una infracción de naturaleza culposa"(142).

1.15. Reiteración en la comisión de la infracción El segundo párrafo del art. 40 establece que cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se detectó la "anterior", los tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble; por ello, la multa quedará con un mínimo de $600 a un máximo de $ 60.000 y la clausura entre 6 a 20 días. El tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe computarse desde el momento en que el organismo verifica la contravención a través del acta de constatación, pero resulta evidente que el mencionado caso "anterior" debe haber terminado con sanción firme, pues si se revocó no hay antecedente computable(143). Otra cuestión que plantea la redacción de la norma es establecer si la nueva infracción cometida debe caer o no dentro del mismo tipo de infracción detectada, cometida con anterioridad. Esta situación adquiere importancia, porque según sea la postura que se adopte, se ampliará o no el campo de punición de la reincidencia que señala la ley. Algunos autores señalan que la norma bajo análisis hace referencia a hechos de igual tipicidad, es decir del mismo inciso del art. 40, y no a hechos infraccionales distintos; ello habida cuenta de que la ley utiliza el modificador "otra" en referencia a la nueva infracción, sin incluir "cualesquiera", que habría resultado comprensivo de todas las demás conductas(144). No coincidimos con ese criterio, en tanto la norma es clara al establecer el incremento de la sanción cuando se cometa otra infracción "de las previstas en este artículo", de modo que el evento reincidente operará cualquiera que sea la infracción cometida por el sujeto dentro de las seis hipótesis infraccionales establecidas en el art. 40.

1.16. Principio de insignificancia o bagatela Como hemos señalado en la parte introductoria del régimen infraccional vigente, la noción de bien jurídico nos permite determinar materialmente la tipicidad, pues el tipo sólo puede abarcar comportamientos —acciones u omisiones— desfavorables —desvalor del acto—, esto es, comportamientos desviados o fallidos en su significación

social. Tal afectación debe ser relevante, debe provocar una lesión en el bien tutelado. El principio de lesividad impone la necesidad de examinar en cada caso si la conducta típica ha sido o no lesiva. Este principio, entonces, se complementa con el concepto de bien jurídico lesionado, en contraposición al mero bien jurídico tutelado para que la cuestión de la efectiva lesión no resulte indiferente a la intervención del Estado, delimitando el campo de acción. Sobre esta base, el principio de la insignificancia corrige las desviaciones que la aplicación lisa y llana del tipo penal puede generar. El orden jurídico importa una valoración, mientras que la figura delictiva es una mera descripción, por eso es necesario verificar en cada caso si el hecho, además de cumplir esa adecuación externa, viola al derecho en su totalidad, como una unidad. A nuestro criterio, este principio opera plenamente en el campo de los ilícitos tributarios, no sólo formales sino materiales, en tanto debe indagarse si la conducta del sujeto, pese a estar adecuada al tipo penal, ha provocado una verdadera lesión del bien antes que una aplicación fría de la sanción en casos en los cuales la afectación no tiene entidad suficiente que justifique la imposición de la pena. La Cámara Federal de Resistencia ha dicho que de conformidad con la doctrina sentada por la Corte Suprema en la causa "Godoy", el principio de bagatela o insignificancia resulta aplicable a los casos de clausura, pues el art. 49 de la ley 11.683 —antiguo art. 52— faculta al juez administrativo y a los magistrados judiciales a eximir de sanción al responsable, cuando a su juicio, la infracción no revistiere gravedad(145). Sin embargo, en el fuero Penal Económico ha sido reiterada la tesis con arreglo al cual en atención al principio de equidad tributaria, el de bagatela no resulta aplicable en los ilícitos del art. 40 de la ley 11.683. Así, el principio de bagatela no resulta aplicable "...cuando los contribuyentes incurren en la infracción del 40 de la ley 11.683 por emitir comprobantes de venta sin la utilización del controlador fiscal previsto en el art. 1º de la res. gral. (DGI) 4104 —texto sustituido por RG (DGI) 259— , en razón de que este último ha sido previsto por el legislador al imponerse las sanciones de multa y clausura siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de diez pesos"(146).

Art. 40.1. — Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor.

1. OCUPAR TRABAJADORES SIN REGISTRAR NI DECLARAR Este novedoso ilícito agregado a continuación del art. 40 se conjuga con los bienes jurídicos de la seguridad social, en punto a que sanciona en forma directa a los empleadores que ocupen trabajadores en relación de dependencia y no los registren y declaren con las formalidades exigidas por las leyes respectivas(147). Con base en esta norma, cuando el organismo recaudador verifique los presupuestos típicos podrá aplicar una multa que irá desde los $300 a los $30.000 y, de corresponder en función de la gravedad de hechos o circunstancias, la sanción de clausura. Se han planteado numerosos interrogantes, como, por ejemplo, la descripción del elemento objetivo del tipo; la efectiva probanza de la relación de dependencia; el carácter del acta de constatación; el procedimiento a seguir en torno a su aplicación y revisión jurisdiccional; y los conflictos que competencia que pudieren generar una doble persecución o el concurso de figuras ilícitas(148). En los hechos y sobre la base de los relevamientos de trabajadores llevados adelante por el organismo recaudador, podrían presentarse los siguientes supuestos: — Existencia de personal no registrado o declarado desde el inicio de la relación laboral. En tal supuesto se verificará "empleo no declarado" con la consecuente omisión de aportes y contribuciones

con destino a la seguridad social. Es de advertir que el mencionado supuesto se encuentra cabalmente legislado con normas de carácter sancionatorio tanto en materia laboral como en materia de seguridad social. — Que el personal no registrado hubiere sido incorporado en el período en que se realiza la verificación. En tal supuesto es de advertir que el único requisito sujeto a verificación es la solicitud de la Clave de Alta Temprana (CAT) que en el supuesto de su omisión la normativa de seguridad social ya posee una sanción específica. — Que no obstante cumplirse con la denuncia del personal y la cuantificación y pago de los aportes y contribuciones, no se hubiere cumplido alguna formalidad. Tanto en el caso de los aspectos vinculados a la relación laboral como en los propios de la seguridad social, las normas pertinentes ya establecen sanciones para dichos omisiones o errores en la consignación de datos. Siendo que la casuística descripta ya cuenta con sanciones reguladas en las normas de la seguridad social —ley 17.250 y resoluciones generales de AFIP que la reglamentan(149)— o en las normas laborales, resulta dificultoso interpretar su justificación, en tanto viene a tutelar bienes jurídicos que ya cuentan con debida protección.

1.1. Tipo objetivo: ocupar trabajadores sin la debida registración o declaración A nuestro criterio, dos son las conductas reprochables: a) ocupar trabajadores en relación de dependencia y no declararlos o registrarlos; b) ocupar trabajadores en relación de dependencia y registrarlos o declararlos pero sin las formalidades exigidas por las leyes respectivas. En ningún caso se sanciona la correcta (y por ende ajustada a las formalidades) registración y declaración pese a que la misma haya sido efectuada en forma extemporánea. Por ello, el art. 40.1, por la gravedad de la sanción prevista, no castiga las tardanzas en las altas y bajas de los trabajadores, sino las acciones que colisionen con las normas de registración cuya consecuencia final sea la ocupación de empleados sin registración o declaración, hecho que nos se verifica en el caso.

1.2. Procedimiento para la aplicación de la sanción En cuanto al procedimiento aplicable para la aplicación de la sanción en estudio, nada ha dispuesto el ordenamiento. Esto es, la norma en comentario no remite ni al art. 70 relativo al procedimiento sumarial, ni al art. 41 relativo al procedimiento de constatación para la sanción de multa y clausura. Sin embargo, a nuestro juicio y de acuerdo con su inclusión dentro de las hipótesis sancionadas con estas últimas, deberá llevarse a cabo el sumario especial contenido en el art. 41 de la ley 11.683 para la aplicación de las infracciones tipificadas en el art. 40, correspondiendo idénticas vías recursivas conforme a las regulaciones de los arts. 77 y 78(150).

1.3. Sanción máxima a aplicar y naturaleza de los hechos Al hacer referencia a las sanciones que deben aplicarse, habiendo sido tipificada la conducta de un contribuyente dentro de las previsiones del art. 40.1, se debe estar a lo dispuesto en el art. 40, es decir, la pena de multa mínima y máxima a imponer al advertirse la infracción cometida, de esta manera los cálculos establecidos en la res. gral. (AFIP) 1566 no pueden en ningún caso, bajo pena de nulidad, superar el monto máximo previsto en la legislación tributaria, y mucho menos con el argumento de multiplicar las multas conforme a la cantidad de personas que no han sido registradas por el infractor; ello en tanto el articulado aplicable prevé expresamente una situación de multiplicidad. Los términos plurales del art. 40.1 y el margen impuesto entre el mínimo y máximo legal ($30.000) autorizan a concluir en que la infracción debe ser considerada como una sola, en tanto ha sido detectada en la oportunidad en que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a imponer debe ser evaluada conforme a su gravedad en el caso específico; de este modo, los principios de seguridad jurídica y de legalidad que se hallan en juego en esta cuestión no se verían afectados.

Esto no es pacífico. Por un lado, este art. 40.1 ha sido reglamentado por la res. gral (AFIP) 1566 que en sus arts. 19 a 22 dice: Art. 19. — Infracción prevista en el primer artículo agregado sin número a continuación delartículo 40 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones (1.3.):

a) Incumplimiento de la obligación de registrar debidamente el alta y/o baja respecto de cada trabajador detectado en infracción, con los requisitos, plazos y condiciones que establece esta Administración Federal: multa equivalente a diez (10) veces el monto de la base imponible mínima prevista en el artículo 9º de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, texto sustituido por el artículo 1º de la Ley Nº 26.222, vigente a la fecha de comisión de la infracción. b) Falta de registración o ausencia de los registros requeridos por el artículo 52 de la Ley Nº 20.744 y sus modificaciones respecto de cada trabajador detectado en infracción: multa equivalente a cinco (5) veces el monto de la base imponible mínima prevista en el artículo 9º de laLey Nº 24.241 y sus modificaciones, texto sustituido por el artículo 1º de la Ley Nº 26.222, vigente a la fecha de comisión de la infracción.

c) Declaración formalmente errónea de los datos identificatorios respecto de cada trabajador detectado en infracción en la declaración jurada determinativa presentada (5.1.), no subsanada dentro del plazo fijado, al efecto, por esta Administración Federal: multa equivalente a tres (3) veces el monto de la base imponible mínima prevista en el artículo 9º de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, texto sustituido por el artículo 1º de la Ley Nº 26.222, vigente a la fecha de comisión de la infracción. - Incremento de las sanciones Art. 20. — Las multas indicadas en el artículo precedente, en cada uno de sus incisos, se:

a) Duplicarán cuando se trate de empleadores que tengan más de diez (10) trabajadores o cuando las infracciones cometidas involucren a más del cincuenta por ciento (50%) de los trabajadores ocupados a la fecha de su constatación. b) Cuadruplicarán cuando las situaciones indicadas en el inciso a) anterior se produzcan en forma conjunta. El incremento de las sanciones se aplicará sin perjuicio de lo indicado en el Artículo 22. - Reducción de las sanciones Art. 21. — Las multas establecidas en el artículo 19, aun cuando concurrieran las causales de incremento previstas en el artículo 20, se reducirán al mínimo legal — trescientos pesos ($ 300.-)—, si el empleador regulariza la infracción respectiva antes

de la audiencia prevista en el artículo 41de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

- Aplicación de la sanción accesoria de clausura Art. 22. — Se sancionará con clausura de tres (3) a cinco (5) días corridos, a los empleadores que cometan cualquiera de las infracciones previstas en los incisos a) y b) del artículo 19, cuando concurran las siguientes situaciones:

a) Dichas infracciones involucren a dos (2) o más trabajadores y alguno de ellos no haya sido incluido en alguna de las declaraciones juradas determinativas que hubiere correspondido presentar en el transcurso de la relación laboral y la omisión no se haya subsanado con anterioridad a la fecha de la audiencia aludida en el artículo anterior. b) El empleador haya sido sancionado por cualquier tipo de infracción —formal o material— cometida con relación a las obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social, dentro de los cinco (5) años anteriores a la fecha del acta respectiva. La sanción prevista en este artículo se acumulará a la multa que corresponda aplicarse, de conformidad con lo establecido por los artículos 19 y 20, sin perjuicio de las demás sanciones que resulten procedentes en virtud de otros incumplimientos. La fijación de la sanción, en función de la coexistencia de este "tarifado" infralegal ha sido resuelta por la jurisprudencia. Así, en la causa "Microcorr SRL"(151)se afirmó que "la complementación que de la norma prevista en el art. sin número, a continuación del art. 40 de la ley 11.683, realizan las resoluciones generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en tanto resulta necesario establecer un sistema que prevea y regule las formalidades a las que deberá sujetarse una adecuada registración, en modo alguno puede extenderse a la sanción a aplicar, al punto de desnaturalizar absolutamente la escala penal prevista en la ley". Sobre el punto, la Cámara Federal ha sostenido "...más allá de que la res. gral. 1566, en su art. 19, en referencia específica al artículo agregado sin número a continuación del nº 40, de la ley 11.683, ha determinado el modo en que se debe calcular la sanción a imponer en base a cada trabajador hallado en infracción, ello en modo alguno autoriza a que el monto total supere la suma máxima prevista por la ley citada". Asimismo, "...los términos plurales de la ley y el margen impuesto entre el mínimo y máximo legal, autorizan a concluir en que la infracción debe ser considerada como una, en tanto ha sido detectada en la oportunidad en que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a

imponer, evaluada conforme su gravedad en el caso específico. De este modo, los principios de seguridad jurídica y de legalidad que se hallan en juego en esta cuestión no se verían afectados". "De este modo, habiendo sido tipificada la conducta como una contravención, en el art. siguiente al nº 40 de la ley 11.683,donde se ha establecido la pena de multa mínima y máxima a imponer al advertirse la infracción cometida por la empresa, los cálculos establecidos en la resolución general de marras no podrán superar —como lo hizo en este caso— el monto máximo previsto en la legislación, con el argumento de multiplicar las multas conforme la cantidad de personas que no han sido registradas por el infractor. Ello en tanto el articulado aplicable prevé expresamente una situación de multiplicidad" (C. 1035/12, "Aviar Navarro SA s/apelación multa y clausura", de fecha 27/8/2012). En la causa "Argüello, Eugenio"(152), la Cámara Nacional en lo Penal Económico sostuvo que "el régimen de graduación de sanciones establecido por AFIP mediante la res. gral. 1566 no resulta vinculante para el órgano jurisdiccional, pues el régimen sancionatorio aplicable a las infracciones del art. agregado sin número a continuación del art. 40 de la ley 11.683 es el establecido expresamente por aquel artículo". Por lo tanto, conforme a una interpretación armoniosa de lo establecido por la res. gral. (AFIP) 1566 con lo dispuesto por el art. 40.1 de la ley 11.683, las graduaciones de sanciones establecidas por aquélla deben ser entendidas únicamente como pautas de mensuración internas del organismo recaudador para la aplicación por parte de aquél, de las sanciones por infracción al ilícito mencionado, pero de ningún modo tiene efectos vinculantes para el órgano jurisdiccional competente(153). En este sentido, en la causa "Aviar Navarro SA"(154), se resolvió reducir la multa aplicada por la AFIP al sostener expresamente que "...más allá de que la res. gral. 1566, en su art. 19, en referencia específica al art. agregado sin número a continuación del art. 40, de la ley 11.683, ha determinado el modo en que se debe calcular la sanción a imponer en base a cada trabajador hallado en infracción, ello en modo alguno autoriza a que el monto total supere la suma máxima prevista por la ley citada". En el citado pronunciamiento también se ha señalado que "...los términos plurales de la ley y el margen impuesto entre el mínimo y máximo legal, autorizan a concluir en que la infracción debe ser considerada como una, en tanto ha sido detectada en la oportunidad en que se llevara a cabo la inspección, y la sanción a imponer, evaluada

conforme su gravedad en el caso específico". "De este modo, habiendo sido tipificada la conducta como una contravención, en el art. 40.1 de la ley 11.683, donde se ha establecido la pena de multa mínima y máxima a imponer al advertirse la infracción cometida por la empresa, los cálculos establecidos en la resolución general de marras no podrán superar —como lo hizo en este caso- el monto máximo previsto en la legislación, con el argumento de multiplicar las multas conforme la cantidad de personas que no han sido registradas por el infractor. Ello en tanto el articulado aplicable prevé expresamente una situación de multiplicidad".

Art. 40.1.1. — En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del artículo 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos deberán convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas: a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho; b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona. En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de dos (2) testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.

1. POSIBILIDAD DE APLICAR EL SECUESTRO, INTERDICCIÓN Y POSTERIOR SANCIÓN DE DECOMISO DE LOS BIENES

La ley 26.044(155)incorporó al régimen infraccional tributario una nueva sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para los supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40 (transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de bienes). A nuestro entender, con esta incorporación los ilícitos en cuestión pueden ser objeto o bien de la sanción de multa y clausura o bien del decomiso, pero nuncade ambas penas. La adopción de esas medidas preventivas llevará inexorablemente a la aplicación del decomiso (salvo, claro está, que medie decisión de sobreseimiento) quedando desplazada la pena conjunta de multa y clausura, no sólo por la disímil regulación contenida en la ley en cuanto al procedimiento y recursos, sino por la eventual afectación del principio de prohibición de múltiple persecución penal. De comprobarse la tenencia, el traslado o el transporte de bienes o mercaderías sin cumplirse con los recaudos legales en materia de respaldo documental y conservación de los mismos, los funcionarios fiscales deberán convocar a la fuerza de seguridad a fin de instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las medidas preventivas como ser el secuestro o la interdicción de los bienes(156). La aplicación de esas medidas cautelares deberá disponerse con personal de seguridad con jurisdicción en el lugar y dos testigos hábiles, debiendo informársele al presunto infractor las obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositario de los bienes o mercancías, ordenándose las medidas de depósito y traslado que resulten necesarias para asegurar su conservación según naturaleza y características.

Art. 41. — Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensión de matrícula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el último párrafo del artículo 40, deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a los quince (15) días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el artículo 100. El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días.

1. PROCEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN El procedimiento para la sustanciación del sumario para la aplicación de la sanción contenida en el art. 40 se halla regulado en el art. 41 de la ley 11.683. Es diferente al procedimiento sancionador previsto para todas las demás infracciones formales y materiales, por lo que su aplicación es estricta para las hipótesis infraccionales de aquella norma, desplazando cualquier otra regulación procesal en la norma tributaria.

1.1. El acta de comprobación El procedimiento sumarial se inicia con el acta de comprobación, la que se materializa a través de un documento labrado por los inspectores del organismo recaudador en el cual dejan constancia de los hechos

acontecidos, las normas tributarias infringidas, el hecho punible (imputación) y la prueba de la incriminación. La falta de inclusión de las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que pudieran dar lugar a la sanción de multa y clausura, resiente la veracidad del contenido del acta. De esta manera, el acta de comprobación tiene la mayor importancia dentro del procedimiento para la aplicación de la sanción bajo estudio, ya que la determinación posterior en cuanto a si procede o no sancionar al sujeto, dependerá en buena medida de lo que en ella se exponga(157). Conforme a las exigencias establecidas en el art. 41, el acta de comprobación debe contener los siguientes requisitos: - La firma de dos o más funcionarios del organismo recaudador. No es necesario que los mismos desempeñen funciones de juez administrativo. - Las constancias que acrediten la comisión de la infracción y su forma de obtención, es decir, el detalle de las circunstancias de lugar, modo y tiempo de los hechos o faltas ocurridas. La falta de inclusión de estas circunstancias debilita la veracidad del contenido del acta. - La imputación precisa de la hipótesis infraccional cometida y la especificación de la o las normas tributarias infringidas. - Las consideraciones del responsable sobre los hechos u omisiones detectadas o, en el caso de abstención de expresión por parte del imputado, la manifestación de los redactores del acta que se le ha dado la oportunidad de hacerlo. - La citación del responsable a la audiencia de descargo para que aporte las pruebas que considere pertinentes y ejerza su defensa. Dicha cita debe fijarse en una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a los quince (15) días, en todos los casos hábiles administrativos. - Notificación al responsable o representante legal del mismo. De no hallarse presente este último en el momento del labrado del acta, debe comunicarse por algunos de los medios de notificación previstos en el art. 100 de la ley 11.683.

1.2. Encuadramiento legal Resulta fundamental que el acta describa cuál es el tipo que configura la transgresión constatada, a fin de que el presunto infractor pueda ejercer cabalmente su derecho de defensa. El encuadre legal debe ser completo, es decir, debe describir claramente no sólo el inciso del art. 40 que los funcionarios fiscales consideren transgredido, sino también la norma de rango inferior que integre al mismo. De no observarse este requisito(158), o de existir imputaciones contradictorias(159), el acta será, en principio, nula. Decimos en principio, puesto que como se han pronunciado nuestros tribunales(160), las nulidades deben ser interpretadas y aplicadas con criterio restrictivo, a efectos de desentrañar cuándo está frente a verdaderos casos en los que corresponde aplicar ese remedio procesal, o por el contrario frente a meras irregularidades, factibles de ser subsanadas en la instancia. Por ello, si se advierte que no existe un perjuicio para el contribuyente, no corresponde decretar su nulidad, como sería el caso en que el administrado, pese a las contradicciones o falta de precisión del encuadre legal de la infracción, haya podido ejercer debidamente su derecho de defensa. La firma del sujeto infractor no es un requisito que condicione la validez del acta; en este sentido resulta aplicable el inc. c), del art. 35, de la ley 11.683, en cuanto dispone que las actas que extiendan los empleados o funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos "sean o no firmadas por el interesado servirán de prueba en los juicios respectivos". Sin embargo, ante la falta de firma del interpelado, resulta necesario que los inspectores actuantes consignen la razón por la cual está ausente la misma; ya que la falta de firma del acta por el contribuyente, no suplida ni siquiera por la mención de que no puede firmar o se negó hacerlo, origina la invalidez del acta(161), no quedando suplida tal exigencia mediante la posterior notificación al contribuyente por la vía del art. 100. En definitiva, creemos que cuando el contribuyente o responsable se niegue a firmar o no se encuentre presente — circunstancias que deben estar aclaradas en el acta— se tendrá que notificar el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en la mencionada norma.

1.3. Audiencia de descargo La audiencia de descargo es un encuentro sumarísimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de aplicación de la sanción de multa y clausura. Tiene por objeto permitir que el sujeto imputado ejerza sus derechos y ofrezca todos los elementos de prueba que hagan a su defensa. La norma acuerda un plazo para la fijación de la audiencia que no puede ser menor a los 5 días hábiles administrativos contados desde la constatación de la infracción —expresada en el acta de constatación— de modo que la determinación de ese acto de defensa en un plazo menor invalida la misma por violación del plazo mínimo, debiendo en consecuencia el organismo recaudador disponer la fijación de una nueva fecha para la celebración de la audiencia. La norma dispone un plazo máximo que es de 15 días para la fijación de ese evento defensivo. No obstante, consideramos que el establecimiento de un plazo para la realización de la audiencia en exceso a los quince (15) días establecidos por la ley no invalida la misma ni provoca perjuicio alguno al imputado, de modo que tiene naturaleza ordenatoria en tanto no prevé consecuencia jurídica alguna por el incumplimiento a dicho término.

Art. 41.1. — A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del artículo 40, como asimismo el decomiso de la mercadería, resultarán de aplicación las previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente artículo. A tales efectos, cuando corresponda, se adjuntará al acta de comprobación un inventario de la mercadería que detalle el estado en que se encuentra, el cual deberá confeccionarse juntamente con el personal de la fuerza de seguridad requerida

y los dos (2) testigos hábiles que hayan sido convocados al efecto. En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia de descargo deberá fijarse dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de efectivizada la medida preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes en su caso. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el decomiso de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción. En caso negativo, despachará urgente una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se confirmen las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas.

1. PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LA SANCIÓN DE DECOMISO Los hechos u omisiones respectivos deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, su prueba y encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable se presente, acompañando las pruebas de que intente valerse, a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior a quince (15). Por su parte, el juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los dos (2) días. En los supuestos de verificarse razones de urgencia que así lo exijan (ej., carácter perecedero de la mercadería) la audiencia de descargo deberá fijase dentro de las 48 horas de efectivizada la medida preventiva. La resolución que disponga el decomiso de la mercadería —sujeta a secuestro o interdicción— es recurrible dentro de los tres (3) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la administración fiscal, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a diez (10) días. A su vez, la resolución que se dicte en el recurso es

impugnable en sede judicial por recurso de apelación ante los juzgados en lo Penal Económico(162) y juzgados federales del resto del país, la que tendrá efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción. A tal efecto, el escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres (3) días de notificada la resolución.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Hecho punible

Cuando, respecto de bienes o servicios cuyo valor supere los $10, se verifique: a) Ausencia de facturación, falta de entrega de la factura o facturación incorrecta.

Conforme a la instrucción general 3/20000, se instruyó que corresponderá la aplicación de la sanción para quienes:

Artículo 40

- Emitan facturas o comprobantes equivalentes sin controlador fiscal o con CAI vencido. - Entreguen o emitan facturas o comprobantes equivalentes que no contengan la CUIT, ni la razón social, o el nombre y apellido, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, registrados ante la AFIP, en tanto ambas omisiones se produzcan en forma concurrentes. a) Inexistencia de registraciones o anotaciones de compras y ventas o de las prestaciones de servicios de industrialización, así como a quien las posea de manera defectuosa o incompleta. b) Se encarguen o transporten comercialmente mercaderías sin respaldo documental. c) Falta de inscripción cuando exista obligación de inscribirse. d) No poseer o conservar las facturas o documentos equivalentes que respalden las compras, locaciones y prestaciones recibidas por el contribuyente. e) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medición y control de la producción, dispuestos por leyes, decretos del PEN y toda otra norma de cumplimiento obligatorio.

Ocupar trabajadores en relación de dependencia y no declararlos ni registrarlos con las formalidades exigidas por las leyes respectivas.

Ley de Procedimiento Tributario 11.683, artículo 40.1

Monotributo Anexo ley 26.565

Atención

- No exhibir constancias de incorporación al régimen. - No exhibir constancias de pago.

En este caso la sanción sólo comprenderá la multa y la inhabilitación. No obstante, se admite la aplicación de la clausura debiendo ponderarse a tal efecto la gravedad de la infracción y la condición de reincidente del infractor.

- No tener respaldo documental de las compras, prestaciones y locaciones efectuadas a su actividad. - La instrucción general 3/2000 determina como pautas para su aplicación: - No exhiban en lugar visible, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto. - No exhiban en lugar visible, la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes vencido.

Procedimiento de aplicación

- Acta de comprobación y citación para audiencia. - Celebración de la audiencia de defensa. - Resolución administrativa.

En general Se trata de una multa graduable entre: - Monto mínimo

$ 300

- Monto máximo

$ 30.000 Graduación de la multa según IG (AFIP) 6/2007

- Personas físicas

$ 1500

- Sociedades de personas y demás responsables

$ 3000

- Sociedades por acciones

$ 4500

Sanción de multa

Para contribuyentes del Monotributo

Se trata de una multa graduable entre: - Monto mínimo

$ 100

- Monto máximo

$ 3000

En general

Al igual que la multa, es graduable entre: - Sanción mínima

3 días

- Sanción máxima

10 días

Sanción de clausura Graduación de la clausura según IG (AFIP) 6/2007 - Personas físicas

5 días

- Sociedades de personas y demás responsables

6 días

- Sociedades por acciones

7 días

Para contribuyentes del Monotributo

La clausura se gradúa entre

Suspensión en el uso de la matrícula/ licencia

- Sanción mínima

1 día

- Sanción máxima

5 días

La IG (AFIP) 6/2007 dispuso, que en caso de corresponder, la suspensión se dispondrá por el mismo tiempo que la clausura.

Procede

Cuando se cometa otra infracción de las tipificadas en este artículo dentro de los 2 años de detectada la anterior, el mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplican.

Reincidencia

Graduación de sanciones

Eximición de la sanción

Se duplican

Multas

Los importes

Clausura e inhabilitación

El tiempo

Conforme al art. 49, in fine, la eximición podrá ser parcial, limitándose a la multa o a la clausura, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción

Reducción sanción al mínimo legal

Si en oportunidad de la audiencia el infractor reconoce la materialidad de la infracción (art. 50).

Recurso administrativo

Recurso de apelación administrativa (art. 77) Tal recurso debe interponerse dentro de los 5 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica el castigo. El mismo posee efecto suspensivo.

Habiendo sido denegado el recurso administrativo procede la apelación ante la justicia: Juzgado Penal Económico (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 78—. Esta apelación debe realizarse en el plazo perentorio de 5 días hábiles contados desde la notificación del acto que rechaza el recurso administrativo.

Recurso judicial

Fuente

Art. 40 .2 Art. 41

De la ley 11.683

.1 Art. 77 .1 Art. 78 .1 ¿En qué casos procede?

¿Cómo se efectiviza?

Cuando la AFIP detecte:

Tenencia de bienes o mercaderías

Sin respaldo documental que acredite la compra o el título por el cuál se los posea.

Transporte o traslado de bienes o mercaderías

Sin la documentación respaldatoria exigida por la Administración.

Los funcionarios fiscales deben convocar a la fuerza de seguridad que posea jurisdicción en el lugar donde se detectara el hecho Procedimiento llevado a cabo por las fuerzas de seguridad El procedimiento para efectivizar la interdicción o secuestro de los bienes debe ser instrumentado por la fuerza de seguridad. Al respecto, las opciones posibles son: - Interdicción: en cuyo caso se debe designar como depositario de los bienes al tenedor, transportista o quien fuera el poseedor de los mismos al verificarse el hecho. - Secuestro: de darse este supuesto, el depositario de los bienes secuestrados será forzosamente un tercero.

Asimismo, deberán informar al presunto infractor, en presencia de dos testigos convocados al efecto, las obligaciones que las leyes de fondo establecen para los depositarios de mercaderías. Procedimiento llevado a cabo por los funcionarios fiscales Los funcionarios fiscales deben labrar un acta de comprobación, que debe contener los siguientes requisitos: - La descripción de los hechos, pudiendo el contribuyente incorporar las manifestaciones que considere procedentes. - El encuadramiento legal de la conducta. - Un detalle adjunto con el inventario de la mercadería y el estado en el cuál la misma se encuentra, que deberá ser confeccionado de manera conjunta con la fuerza de seguridad y requerirá la firma de dos testigos. - La citación del responsable a la audiencia de defensa, la que podrá fijarse dentro de las 48 horas, cuando razones de urgencia así lo ameriten.

Resolución por parte del juez administrativo

Una vez celebrada la audiencia de defensa, el juez administrativo podrá disponer mediante resolución fundada y en relación con la mercadería interdictada o secuestrada: - La revocación de la medida de secuestro o interdicción: en tal caso, se librará una comunicación urgente a la fuerza de seguridad para que los bienes sean liberados (en caso de interdicción) o devueltos (en caso de secuestro) a la persona desapoderada de los mismos. De darse este supuesto, no puede exigirse gasto alguno al sujeto damnificado.

- El decomiso de la mercadería. 1. Resolución que dispone el decomiso

Dentro de los 3 días hábiles administrativos

2. Apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP.

Dentro de los 10 días hábiles administrativos

3. Resolución resolviendo la apelación administrativa.

Procedimiento recursivo

En caso de mantenerse la imputación (decomiso), la resolución ordenará al depositario el traslado de los bienes al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público.

Dentro de los 3 días hábiles judiciales

4. Recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Económico o los Juzgados Federales en el interior del país.

Atención

Procedimiento recursivo

-La apelación suspende el decomiso de la mercadería, pero no su la medida preventiva de secuestro o interdicción. - El escrito debe ser interpuesto y fundado en sede administrativa. - Luego de verificado el cumplimiento de los requisitos formales, la AFIP lo elevará dentro de las 24 horas al Poder Judicial.

La decisión del juzgado será apelable ante las instancias superiores con efecto devolutivo.

Art. 42. — La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que deba cumplirse.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma.

1. ALCANCE DE LA CLAUSURA Hemos visto que el cierre temporario, cuando la sanción obedezca a la falta de registración o de inscripción como contribuyente, se hace efectivo en el sitio en que se hubiera incurrido el ilícito o en la sede administrativa común, mientras que cuando la contravención detectada haya sido encargar o entregar mercadería sin respaldo documental, se debe clausurar el sitio desde donde se despachan los bienes o desde donde sale el medio de transporte, según sea un caso u otro. El organismo encargado de hacer efectiva la clausura es la propia Administración Federal de Ingresos Públicos que, por medio de sus funcionarios autorizados, debe adoptar los recaudos pertinentes y las medidas de seguridad para llevarla a cabo. Asimismo, deberá realizar comprobaciones mientras dure el cierre del establecimiento, con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que pudieren haberse llevado a cabo.

Art. 43. — Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su

personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

1. CESE DE ACTIVIDADES DURANTE LA CLAUSURA Durante el período de clausura no podrán desarrollarse las tareas habituales en el establecimiento en infracción. No obstante, esta paralización no alcanza a: - Las funciones tendientes a la conservación o custodia de los bienes. - Los quehaceres que aseguren la continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. Estas concesiones obedecen a que la interrupción en algunos casos puede ocasionar un perjuicio irreparable, derivando en un daño más grave que la propia sanción. Asimismo, como el castigo no lo puede sufrir un tercero por resultar aplicable el principio de personalidad de la pena, la normativa impide la suspensión del pago de salarios u obligaciones previsionales. También, dentro de un criterio de coherencia, se remite a las disposiciones laborales que pueden autorizar al infractor a disponer el traslado del personal a otro establecimiento donde puede prestar servicio. Lo que en definitiva castiga la ley es la actividad comercial, de modo que la clausura del establecimiento en donde se cometió la infracción apunta a paralizar en forma temporal el desarrollo de aquélla.

Art. 44. — Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será sancionado con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquélla.

Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la República. La Administración Federal de Ingresos Públicos, con conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a instruir el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a dicho juez. La Administración Federal de Ingresos Públicos prestará a los magistrados la mayor colaboración durante la secuela del juicio.

1. QUEBRANTAMIENTO DE LA CLAUSURA En el caso que el responsable quebrante la clausura o rompa las fajas o precintos utilizados para hacer efectiva la sanción, será pasible de un castigo, compuesto por dos penalidades: sanción de arresto de 10 a 30 días y nueva clausura por el doble de tiempo de la quebrantada. No caben dudas de que estamos en presencia de un tipo contravencional autónomo de naturaleza penal, que tiene por objeto asegurar la intangibilidad de la pena aplicada(163). Como el castigo reprime la actitud del responsable de la clausura(164), no se configurará el tipo si el quebrantamiento fuera producido por un tercero ajeno a los intereses del contribuyente; ante este supuesto, es el sujeto que ha recibido la clausura quien debe denunciar ante las autoridades pertinentes la violación de los sellos o precintos utilizados para efectivizarla(165). Para la aplicación de la pena, el organismo recaudador, con conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a instruir el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a dicho juez. Tienen competencia para la aplicación de tales puniciones los jueces nacionales en lo Penal Económico, o los jueces federales en el interior del país.

Art. 45. — El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales. Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos. La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multa de una (1) hasta cuatro (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales.

1. OMISIÓN DE IMPUESTOS El art. 45 de la ley 11.683 tipifica una infracción de carácter culposo, previendo distintas modalidades de comisión y omisión según los sujetos intervinientes (contribuyentes, responsables y sustitutos por un lado; agentes de retención o percepción por el otro), el tipo de declaración (declaraciones juradas determinativas y liquidaciones de anticipos) o la causa que determina la infracción (operaciones económicas internas y transacciones internacionales).

En esta parte analizaremos el tipo básico contenido en su primer párrafo que prevé una sanción de multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen "omitido". Se configura cuando el sujeto infractor ha dejado de pagar, retener o percibir el impuesto debiendo, ese incumplimiento, ser producto de la falta de presentación de la declaración jurada, o la presentación de una declaración jurada inexacta, o falta de retención o percepción de las sumas sujetas a tales detracciones. Es un ilícito de resultado en tanto exige la producción de daño a la renta fiscal, como surge de la norma cuando alude al "gravamen dejado de pagar, retener o percibir".

1.1. Tipo objetivo: falta de presentación de la declaración jurada o presentación de una declaración jurada inexacta El ilícito tributario de omisión de impuestos puede cometerse a través de acciones u omisiones. Esta infracción es cometida por vía de una acción cuando el sujeto presenta una declaración jurada determinativa de impuesto en forma inexacta. En términos objetivos, la inexactitud se revela cuando el sujeto declarante ha determinado su obligación tributaria asentando datos incorrectos o importes inferiores a los realmente debidos según el hecho imponible y la realidad económica de sus operaciones. Esta inexactitud puede surgir del propio control posterior que realiza el organismo recaudador que impugna la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo y cuantifica de oficio la misma; o bien puede resultar de la rectificación que haga el propio declarante mediante la presentación de una declaración jurada rectificativa posterior(166). La otra modalidad típica de esta infracción es la omisión que se da con la falta de presentación de declaraciones juradas. Se trata del incumplimiento de la obligación tributaria por inacción de lo que es la conducta esperada (que el contribuyente o responsable presente su declaración jurada de modo exacto en función del hecho imponible verificado) y que ha sido establecida legalmente (el sujeto debe estar obligado, por norma, a presentarla).

1.2. Inexistencia de omisión por presentación tardía de la declaración jurada: su presentación antes de la vista no configura el tipo objetivo del art. 45 Con relación a la omisión de impuestos por falta de presentación de declaraciones juradas, el organismo recaudador estableció en la IG 6/2007 —apartado 3.4.2.2— que no corresponde aplicar la sanción prevista en el art. 45 cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17 con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen. En estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del art. 38 o, en su caso, en las del art. 39. Se ha sostenido la aplicación de la figura prevista en el art. 45 de la ley 11.683requiere que la omisión de presentar en tiempo la declaración jurada no sea tan solo un retardo o pago tardío del impuesto sino que debe ser total, descartando la posibilidad de que pueda ser aplicable cuando el contribuyente sólo incurre en una tardanza y declara e ingresa el impuesto debido sin que medie requerimiento previo por parte de la administración(167). Ahora bien, se ha considerado, a través de un pronunciamiento judicial, que no se configura el ilícito previsto en el art. 45 en aquellos casos en que el sujeto pasivo presenta, a requerimiento de la inspección fiscal, una declaración jurada rectificativa sin que haya sido necesario el dictado de la "vista" prevista en el art. 17 de la ley 11.683(168). En este mismo sentido, Díaz Sieiro ha sostenido que "quien ha presentado una declaración jurada inexacta pero la rectifica en forma voluntaria con anterioridad a que se le corra la vista del art. 24 (hoy 17), está en igual situación (o al menos no en una peor) que quien no ha presentado en término la declaración jurada y la presenta con anterioridad al inicio del procedimiento determinativo de oficio" se ha pronunciado un sector de la doctrina(169). La línea de pensamiento expuesta ha sido adoptada recientemente por el Tribunal Fiscal de la Nación. En efecto, la sala A de ese organismo jurisdiccional declaró, por mayoría, la nulidad del acto que impuso multa por defraudación. Sostuvo que el juez administrativo consignó en la vista

que la contribuyente presentó la declaración jurada consignando datos falsos e inexactos, cuando en realidad presentó la declaración jurada original antes de corrérsele la vista, omitiendo lo dispuesto por la IG 6/2007, cuya observancia es obligatoria para el ente fiscal. Esta norma señala que, si un contribuyente presenta las declaraciones juradas originales omitidas antes de la notificación de la vista prevista en el art. 17 de la ley 11.683, no correspondería la aplicación de la sanción prevista en el art. 45 y, en principio, tampoco resultaría imputable la infracción tipificada en el art. 46 de la misma ley. Ello, a no ser, claro está, que el Fisco pudiera demostrar fehacientemente la verificación del elemento subjetivo correspondiente o, en su caso, de haberse valido justificadamente de alguna de las presunciones de dolo del art. 47, lo que no ocurrió en el caso(170). Esta última posición fue ratificada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, estableciendo que "la aplicación de la figura prevista en elart. 45 de la ley 11.683 requiere que la omisión de presentar en tiempo la declaración jurada no sea tan solo un retardo o pago tardío del impuesto sino que debe ser total, descartando la posibilidad de que pueda ser aplicable cuando el contribuyente sólo incurre en una tardanza y declara e ingresa el impuesto debido sin que medie requerimiento previo por parte de la administración". Por ello, "según la Instrucción General 6/2007, no corresponde aplicar la sanción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 cuando los responsables presenten la declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista referida en el art. 17 de la citada ley, ya que en estos supuestos, la falta de presentación debe encuadrarse en las previsiones del art. 38 y/o, en su caso, en las del art. 39 de aquella ley"(171).

1.3. Tipo subjetivo: la culpa del infractor Para la configuración del ilícito de omisión de impuestos basta con que el sujeto haya obrado con culpa(172).

1.4. El concepto de culpa en el derecho penal La culpa se caracteriza por la causación de un resultado típico sin intención de producirlo(173). Es decir, es la producción de un resultado típicamente antijurídico por falta de previsión del deber de conocer e implica, por tanto, la violación de un deber objetivo, de una norma de precaución y de prudencia. Las causas por las cuales el sujeto ha actuado culposamente son la imprudencia, la negligencia, la impericia e inobservancia de normas o deberes(174). Podemos definir la culpa tradicional como la falta de previsión de un resultado típicamente antijurídico, que pudo y debió haberse previsto al obrar. El concepto de culpa necesita de estos requisitos: — Falta de precaución en la manifestación de voluntad: El autor no obra con el cuidado que el orden jurídico y las circunstancias de cada caso requieren. — Falta de previsión: El agente debe estar en condiciones — subjetivamente— de prever el resultado. Así, pues, objetivamente, el hecho culposo supone un riesgo evitable creado innecesariamente, y subjetivamente, el incumplimiento de un deber de diligencia, a consecuencia del cual se causa el resultado típicamente antijurídico. En síntesis, sólo pueden ser atribuidos a título de culpa los resultados típicamente antijurídicos que el autor pudo y debió haber previsto, creando con su falta de diligencia un riesgo mayor que el que resulta del acontecer común y corriente de las cosas. La falta de diligencia se manifiesta a través de las distintas modalidades de la culpa: la imprudencia, la negligencia, la impericia en un arte o profesión y la inobservancia de los reglamentos, ordenanzas o deberes del cargo.

1.5. La culpa en la figura de omisión de impuesto En el caso del ilícito del art. 45 se requiere para su configuración subjetiva que el sujeto, por negligencia, imprudencia o inobservancia

imputable, haya incumplido las normas o deberes fiscales que le han sido impuestos para la conformación de la obligación tributaria, debiendo existir nexo causal entre la vulneración de su norma de cuidado y la inobservancia de la obligación(175). Resta agregar que la comprobación del tipo subjetivo en este ilícito ha de presumirse por la configuración del tipo objetivo (declaración jurada inexacta o no presentación de la declaración jurada) siendo el infractor quien demuestre que, en su caso, no ha mediado culpa o que la acción no le es imputable. Este desplazamiento de la carga probatoria en los ilícitos culposos ha sido admitido en doctrina y jurisprudencia tributaria(176).

1.6. La omisión de anticipos u otros pagos a cuenta El segundo párrafo del art. 45 sanciona la omisión de declaración o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos(177). La acción típica es la misma, ampliando la posibilidad de cometer el ilícito no sólo a declaraciones juradas sino a liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad. En este sentido, si bien el art. 15 de la ley 11.683 dispone que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable, con datos que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, entendemos que no resulta aplicable el ilícito del art. 45 a las inexactitudes u omisiones contenidos en dichos instrumentos de pago, en tanto éste prevé una sanción por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por inexactitudes u omisiones en la declaración del hecho imponible o su proceso de cuantificación, mas no por la incorrección de los saldos expuestos como deuda en boletas de depósito(178). Consideramos que actualmente la figura del segundo párrafo no tiene operatividad, al no existir un régimen de declaración de anticipos de modo autónomo a la declaración jurada determinativa de impuesto (en tanto los mismos se calculan a partir de la determinación que arrojó la declaración jurada del período fiscal anterior) y mucho menos se cuenta con un instrumento donde se plasme una liquidación o determinación del anticipo que deba ser presentado ante el Fisco.

Por lo tanto, si se verificara inexactitud del anticipo por previa incorrección de la declaración jurada a partir de la cual se calcularon los primeros, resultaría cuestionable desde el punto de vista constitucional — por afectación del principio de ne bis in ídem— la pretensión fiscal de castigar al contribuyente por el ingreso en defecto de los anticipos y, al mismo tiempo, por la inexactitud de la declaración jurada base para el cálculo de tales ingresos a cuenta.

1.7. Infracción tributaria de resultado: el perjuicio fiscal concreto Si bien la conducta omisiva ha tenido una existencia cambiante en nuestro ordenamiento tributario a lo largo del tiempo, no sólo por haberse modificado su contenido sino por haber sido excluida en algún momento como sanción, debe destacarse que siempre se reprochó la falta de pago del impuesto como elemento primordial para la consumación del ilícito. Lo expresa la norma al establecer la sanción a quien "omitiere el pago de impuestos mediante". Para la consumación del ilícito la ley exige que la omisión se refiera alimpuesto no ingresado, debiendo manifestarse necesariamente la falta de pago de aquél. Por lo tanto, no existe consumación de la transgresión si la modificación (originada en una rectificativa) o la exteriorización (que obedece a la falta de presentación en su oportunidad) de la determinación de la obligación tributaria arroja un menor quebranto o disminuye el saldo a favor del contribuyente, no dando, consecuentemente, saldo a pagar. En esos supuestos, aun cuando pueda tener identidad el aspecto material del tipo objetivo (presentación de una declaración inexacta o falta de presentación), para que la infracción tenga lugar debe existir necesariamente perjuicio fiscal, habida cuenta de que se trata de una infracción material. No compartimos entonces el criterio jurisprudencial con arreglo al cual no resulta trascendente la circunstancia de que en definitiva resulte un saldo a favor del responsable en virtud de las rectificaciones realizadas en períodos anteriores(179).

1.8. Omisión de actuar como agente de retención o percepción La norma sanciona del mismo modo a los agentes de retención o percepción que omitieren actuar como tales. Si bien la omisión de actuar podría inicialmente interpretarse como incumplimiento de cualquiera de los dos deberes esenciales que tienen estos sujetos —primero, practicar la retención o percepción y, segundo, ingresar los importes retenidos o percibidos— lo cierto es que la omisión típica contenida en el art. 45 es la primera, es decir, no retener o percibir. A nuestro entender, ello surge del texto legal cuando alude a "gravamen dejado de... retener o percibir". Se encuentra comprendido por la norma represiva el agente que retenga o perciba un importe inferior al que realmente debió detraer según aplicación de las disposiciones legales relativas a los regímenes de retención o percepción vigentes.

1.9. La existencia de error excusable en el obrar del agente Como hemos señalado al tratar la figura de error en el derecho penal tributario, la materia tributaria que disciplina los aspectos sustanciales y formales del tributo es extensa, compleja, y no se encuentra exenta de confusión. El error en el que incurran los sujetos, de darse las características de relevancia jurídico penal para su configuración, debe tomarse en consideración a fin de establecer, en la hipótesis de la infracción imputada, una exclusión de sanción, de modo que la teoría del error de la teoría general del delito es enteramente aplicable a los delitos e infracciones tributarias. En efecto, el art. 45 dispone la aplicación de multa por omisión en el pago de los impuestos —de darse, claro está, las modalidades comisivas u omisivas allí descriptas— salvo que existiere error excusable. Creemos que la incorporación de esta "dispensa" al texto del art. 45 resultaba innecesaria toda vez que en dogmática penal, como hemos visto en el capítulo anterior de este trabajo, el error excusable que elimina el tipo o

bien es una causal eximente de sanción en tanto se halla afectado el discernimiento del autor y, con ello, su culpabilidad. Ese error del derecho penal es aplicable tanto a los ilícitos materiales culposos, como a los dolosos, del mismo modo en que tiene cabida para las infracciones denominadas formales, puesto que en ellas, y sobre todo en las mismas, la profusión de textos legales e infralegales reglamentarios de un sinfín de deberes tributarios, puede dar lugar a conductas en las cuales el sujeto haya obrado bajo los presupuestos de esta causal(180). En consecuencia, la admisión del error excusable no depende de que ello se encuentre regulado en el texto de la norma represiva fiscal, por lo que siempre que concurran las circunstancias habilitantes para su viabilidad, en cualquier infracción fiscal, la sanción queda excluida. Por pura y simple aplicación del art. 34 del Código Penal. Por lo tanto, entendemos que la incorporación del error excusable al texto del art. 45 debe verse como una forma especial de redacción del tipo omisivo culposo con carácter residual donde corresponde su aplicación salvo que concurra una causal que exima del mismo, o bien que se configure el ilícito doloso(181). Por otra parte, cabe destacar que la jurisprudencia ha sido conteste en fijar como criterio interpretativo general que el error excusable "requiere para su viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon al accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria" (182). Por último, debemos señalar que, a nivel de instrucción interna administrativa, con fecha 30/7/2007, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó la IG (AFIP) 6/2007 mediante la cual estableció los parámetros a tener en cuenta por las áreas departamentales competentes de ese organismo, a fin de graduar las sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los recursos de la seguridad social, enumerando asimismo las circunstancias atenuantes y agravantes de la responsabilidad de los infractores(183).

1.10. Lo resuelto por la jurisprudencia en materia de error excusable

En nuestro país, los tribunales competentes en la materia tributaria y penal tributaria(184) han admitido el error como eximente de sanción, siendo tan solo disímiles los fundamentos dogmáticos que han dado en apoyo a sus pronunciamientos. Sin embargo, debemos apuntar que si bien la jurisprudencia es frondosa en materia de infracciones fiscales, sobre todo las de naturaleza formal, no sucede lo mismo con los fallos en materia de delitos tributarios y previsionales. Como hemos visto en apartados precedentes, los ilícitos formales tipificados en la ley 11.683 reprimen gran cantidad de conductas (acciones u omisiones) por incumplimientos a normas legales, reglamentos, disposiciones y toda normativa de cumplimiento obligatorio en el ámbito de los deberes jurídicos que posibilitan la declaración completa de la obligación tributaria, como su posterior control y verificación. Estas normas, aun instrumentales, no son ni sencillas ni de fácil comprensión, a lo que debemos agregar la deficitaria técnica legislativa que muchas de ellas presentan. El problema de la vigencia o superposición de normas reglamentarias también ha sido objeto de pronunciamientos donde la tesis del error fue admitida. En cambio, los ilícitos materiales entran en un campo diferente: el de la interpretación y aplicación de normas tributarias reguladores del hecho imponible, su base, la estructura de cálculo y liquidación, como lo referido a las exenciones y los requisitos de procedencia. Usualmente estos casos han sido inicialmente juzgados como infracciones imprudentes o culposas donde el debate judicial ha sido la existencia o no de error vencible o invencible. Es decir, la imputación de ilícitos dolosos no es la regla general cuando se está ante una divergencia interpretativa — precisamente por la ausencia del ardid o engaño o la falsedad que los tipos dolosos exigen en su estructura objetiva y subjetiva— por lo que el problema apunta a la temática de la imprudencia en la aplicación de las leyes del impuesto en cuestión. Por ello, los fallos que citaremos seguidamente —representativos de ciertos temas relativos al error— versan sobre infracciones formales y materiales culposas, y no tanto sobre tipos dolosos.

a) Su admisión conceptual

Los tribunales han admitido en forma genérica el error como causal deexclusión de la culpabilidad(185). En términos conceptuales, se ha dicho que "(...) el error excusable comprende tanto supuestos de error de hecho cuanto de derecho. La admisibilidad del error de derecho, en tanto equiparable al error e hecho, requiere que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los diferentes preceptos de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (conf. 'Morixe Hnos. SACI' Corte Suprema de Justicia de la Nación del 20/8/1996) (...)". Agregando que "(...) En este sentido, debe apuntarse que la causal exonerativa del error excusable precisa, a efectos de su viabilidad, extremos que deben ser analizados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar del encartado. En consecuencia, el error invocado resultará excusable en tanto y en cuanto la conducta del infractor provenga de la certeza y convicción de la obligatoria aplicación de normas tributarias..."(186). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sentó la siguiente doctrina: "(...) Que, en efecto, el error excusable como parte integrante del elemento subjetivo de la figura del art. 45 de la ley 11.683 no requiere, para su constatación, una prueba directa en cuanto a lo que el presunto infractor pudo haber interpretado en relación a las normas en juego. La excusabilidad del error, aun cuando no es un hecho externo a la persona, es una circunstancia que surge de la confrontación de las normas en juego y es esa valoración que puede llevar al juzgador a excusar la conducta del imputado"(187).

b) Interpretación y divergencia razonable de normas tributarias Se ha admitido el error excusable de hecho o de derecho en los casos de interpretación razonable de las normas tributarias(188). El Tribunal Fiscal de la Nación, en pleno, ha considerado que "hay error excusable si la conducta del infractor proviene de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación"(189). Asimismo, dicho tribunal admitió la posibilidad de excusabilidad si la situación era de interpretación dudosa y si el contribuyente acreditaba buena conducta fiscal(190). Se ha dicho que si el contribuyente puso en conocimiento del organismo recaudador su criterio interpretativo de las normas en juego, sin que mereciera observación fiscal en el sentido de que no se ajustaba

a derecho, y si cabe reconocer que aquéllas son de difícil interpretación, la conducta observada por aquél obedece a un error excusable por haber tenido una noción falsa del derecho material aplicable al caso, lo que lo exonera de la sanción de multa impuesta(191). De igual modo, se afirmó que resulta excusable el error provocado como consecuencia de la difícil interpretación de las normas y demás disposiciones tributarias (en el caso, el art. 93, incs. b] y h)] y art. 20 inc. j]) de la ley 20.628que regulan lo referente a los pagos efectuados a beneficiarios del exterior como consecuencia de la explotación de derechos de autor) por lo que corresponde eximir en esos casos al contribuyente de la multa aplicada(192). También fue admitido en casos de divergencia interpretativa en torno a la gravabilidad o no de una determinada actividad. Así, se revocó la multa por omisión impuesta por la Administración Fiscal al considerar que la actividad desarrollada por la recurrente, consistente en el servicio de almacenamiento prestado en zona franca a importadores y exportadores se encontraba gravada con el impuesto al valor agregado, pues existió una consulta previa en donde el Fisco sostuvo lo contrario, lo que indujo a error a la recurrente en cuanto al tratamiento impositivo de su actividad(193).

c) Oscuridad o profusión de normas Con acierto se ha dicho que el error producido por el fárrago de disposiciones reglamentarias que se suceden unas a otras en breves lapsos hace comprensible la equivocación en que incurrió la contribuyente. La oscuridad de la normativa aplicable hace que el error incurrido deba conducir a eximir de sanción(194). El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que "(...) la doctrina y la jurisprudencia son pacíficas en orden de reconocer que el error excusable alegado en defensa sólo será excluyente de culpabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al aplicarla"(195).

De esta manera, se sostuvo que el error excusable excluye de responsabilidad cuando proviene de una razonable oscuridad de las normas o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos contradictorios sobre la materia o de la mala redacción de sus disposiciones, que coloquen al contribuyente en una situación confusa, para lo cual deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en la omisión del tributo. El error de derecho excluirá la responsabilidad si de la inteligencia del texto de la norma tributaria surgieran dudas acerca de la situación de los contribuyentes frente al gravamen. Así, en atención a la complejidad y las dificultades propias de la cuestión debatida, que implicó la interpretación de un entramado normativo complejo, que excedía la propia ley del impuesto y del cual podían surgir dudas acerca de su situación frente a éste, y el dispar tratamiento brindado en la anterior instancia, se revocó la sanción aplicada(196). En un caso donde se debatió la inclusión del impuesto a la ganancia mínima presunta dentro del ámbito material de un convenio para evitar la doble imposición, se sostuvo que si bien el aspecto objetivo de la infracción quedó configurado, la conducta del sujeto pasivo resultaba justificada atento a "...la razonable oscuridad y complejidad de las normas en debate, sumado ello a la diversidad de criterios y falta de acuerdo respecto del tema en discusión en las diferentes áreas de la Administración Pública Nacional. Puntualmente, debe tenerse presente que la Dirección Nacional de Impuestos, a través de su Memorando 820/2010, reexaminó la conclusión arribada en precedentes anteriores modificando su criterio. Tales circunstancias evidencian que la cuestión en discusión entrañó una considerable dificultad interpretativa por lo que puede admitirse que la contribuyente pudo ser llevada a cometer un error excusable en los términos del art. 45 de la ley ritual"(197).

d) Error sobre los hechos El error de hecho también ha sido admitido a los fines de dejar sin efecto las sanciones de multa aplicadas en los términos de la ley 11.683, pues "(...) si bien la actora debe ingresar el impuesto diferido con más sus intereses y actualización, no puede atribuírsele la infracción que pretende el Fisco por no configurarse el elemento subjetivo que la

caracteriza, pues ella acreditó suficientemente que las sumas involucradas salieron de su patrimonio con destino a la empresa promovida, lo que pudo inducirla a error respecto de la contabilización de los fondos y su utilización a los fines establecidos en la norma promocional, y la exime de la sanción establecida en el art. 45 de la ley 11.683"(198). Por otra parte, "(...) No cabe descartar que la conducta del actor pudo haber sido errónea merced a las circunstancias que rodeaban la actividad generadora del rédito, y dado que existía obligación de retener impuesto por ley; lo cual por otra parte, constituye hipótesis que en el caso resta idoneidad a la conducta del actor a fin de irrogar daño al fisco, por vincularse así al incumplimiento de un agente de retención (el propio Estado por medio de uno de sus órganos), al cual no cabe atribuir el facilitar la evasión total o parcial de los impuestos"(199). El Tribunal Fiscal de la Nación también sostuvo que "(...) la actora pudo razonablemente creer, hasta tanto no se resolvió definitivamente en sede administrativa el decaimiento de la exención, que su comportamiento se ajustaba a la ley, por lo que aun cuando dicho decisorio con efectos retroactivos pueda generar la obligación del pago del impuesto y sus accesorios, dicha omisión en su ingreso no podría válidamente transformarse en una infracción atento hallarse el elemento subjetivo excluido por el error derivado de aquella justificada creencia"(200).

e) Casos en que no fue admitido el error Es claro que no resulta admitida cualquier confusión o interpretación sobre las normas tributarias, sino aquellas que apreciadas por el juzgador, permitan sostener que el sujeto obró con error, lo que lleva a analizar cada extremo fáctico bajo análisis. Asimismo, corresponde al sujeto que invoca el error excusable en su obrar probar que dicha causal aconteció en su caso concreto, conforme a pruebas aportadas en los expedientes administrativos o judiciales(201). Por ello, no ha sido aplicable la figura del error excusable a la sociedad que dedujo, en el impuesto a las ganancias, créditos incobrables cuya documentación respaldatoria no cumplía con los requisitos exigidos legalmente, debiendo confirmarse la multa aplicada por el Fisco con

sustento en el art. 45 de la ley 11.683, en tanto no se advierten en la especie la existencia de oscuridad en la norma, ya sea por intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que coloquen al contribuyente en la posibilidad razonable de equivocarse al aplicarla(202). Tampoco resultó aplicable el error excusable en el caso de la sociedad que presentó la declaración jurada del impuesto a las ganancias practicando el ajuste por inflación impositivo, ya que no se observa que la normativa aplicable al momento de la presentación de la declaración jurada original se prestara a dudas en cuanto a su interpretación y no se visualiza con ninguna nitidez la triple característica de esencial, decisivo e inculpable que debe reunir el error en cuestión(203). Sin embargo, respecto de este último fallo, debemos discrepar toda vez que la problemática de la vigencia del ajuste por inflación impositivo ha sido, en nuestro país, uno de los casos con más opiniones doctrinarias y decisiones jurisprudenciales encontradas en lo que al asunto se refiere; en definitiva, ha sido uno de los ejemplos más notables de error en la actuación del obligado.

1.11. Omisión internacionales

de

impuestos

originada

en

operaciones

La ley 25.795 ha incorporado una agravación al ilícito de omisión de impuestos tipificado en el art. 45 de la ley 11.683, en razón de la índole de las transacciones comerciales implicadas, elevando la sanción de multa de una hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener, cuando éste se origine en transacciones internacionales. Es decir, la omisión de pago del impuesto —sea por el propio contribuyente o responsable, como por el agente de retención— debe derivar de la presentación de una declaración jurada inexacta o de la no presentación de la misma y estar originada (tener su causa determinante) en transacciones celebradas entre sujetos del país con sujetos del exterior. El tipo del ilícito sigue siendo el mismo, pues el primer párrafo ha quedado intacto y a éste se remite el párrafo bajo análisis. La incorporación de esta previsión constituye, conceptualmente, un tipo agravado por la índole de las operaciones que inciden en el resultado dañoso, por tratarse de transacciones internacionales(204), ya sean las

celebradas entre sujetos independientes, como las realizadas entre partes vinculadas. Los problemas que han de originarse con esta incorporación radican en la forma que ha de encuadrarse la imputación infraccional por parte del ente fiscal, pues las verificaciones y fiscalizaciones a que se encuentren sometidas las obligaciones tributarias de un obligado —por un determinado tributo y período fiscal— pueden desembocar tanto en inexactitudes ordinarias (abarcadas por el primer párrafo) como relativas a operaciones internacionales (contenidas en el tercer párrafo). El conflicto que se presenta obedece a que ambos tipos tienen elementos comunes en sus respectivas composiciones o estructuras. Si se siguiera la dogmática penal, podríamos señalar que estamos frente a un concurso de tipos por especialidad, y no frente a un concurso de acciones(205); y en el concurso de tipos la cuestión radica en determinar cuál será el tipo que aprehenderá la conducta a los efectos de la calificación legal(206). De entenderse que estamos frente a un concurso de delitos — seguramente ideal y no real—, en el caso de existir más de una sanción, se debería aplicar la pena mayor (art. 54 del Código Penal) (207); sin embargo, creemos que esta consecuencia derivada de "calificar" como más gravosas desde el punto de vista infraccional a las inexactitudes en operaciones internacionales, no se condice realmente con la naturaleza "culposa" del ilícito ni con la circunstancia de que los impuestos nacionales se cuantifican y liquidan en un único instrumento o declaración jurada, ya sea que reflejen los resultados fiscales de operaciones económicas, internas como internacionales.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Ley de Procedimiento Tributario 11.683 - art. 45

Hecho punible

- No presentación de declaraciones juradas determinativas. - Presentación de declaraciones juradas inexactas. - Régimen infraccional de anticipos (ingreso en defecto de anticipos calculados sobre una declaración jurada base inexacta).

- No actuar como agente de retención o percepción cuando hubiera correspondido hacerlo.

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683

Contribuyente

Cuando las diferencias se originen en operaciones dentro del país

- No presentación de DJ. - Presentación de DJ inexacta. - Régimen infraccional de anticipos.

Multa del 50 % al 100% del impuesto omitido

Agente de retención / percepción - No retener/percibir estando obligado a hacerlo

Multa del 50 % al 100% del impuesto dejado de retener

Sanción Contribuyente - No presentación de DJ. - Presentación de DJ inexacta. - Régimen anticipos.

infraccional

de

Multa del 100 % al 400% del impuesto omitido

Cuando las diferencias se originen en operaciones internacionales Agente de retención / percepción - No retener/percibir estando obligado a hacerlo

Recursos administrativos

Multa del 100 % al 400% del impuesto dejado de retener

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

- Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.

Recursos judiciales

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. - Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, arts. 86, inc. b), 192 y 194.

La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente,

dentro de los 15 días hábiles siguientes a la presentación, se interpondrá ante el mismo tribunal la expresión de agravios correspondiente. Sanción

1/3 del mínimo legal

- Si el contribuyente rectifica su declaración jurada con anterioridad a la notificación de la vista. Tener presente que cuando se trata de no presentación de declaración jurada, no existe sanción por omisión en tanto se presente la DJ original antes de la notificación de la vista, conforme surge de la IG (AFIP) 6/2007.

2/3 del mínimo legal

- En caso de allanarse al criterio fiscal dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la notificación de la vista que inicia el procedimiento determinativo de oficio.

Mínimo legal

Requisito adicional para la reducción

Atención

- Cuando el contribuyente se allane a la pretensión fiscal consintiendo la resolución determinativa de oficio, vale decir dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la notificación de la citada resolución.

- El contribuyente no debe ser reincidente en las siguiente conductas: - Art. 46 — Defraudación. - Art. 46.1 — Defraudación mediante uso de quebrantos ficticios.

- No corresponde sanción alguna cuando el importe total de los tributos adeudados no supere $ 1000 (penúltimo párrafo art. 49).

Art. 46. — El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.

1. LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA La ley 11.683 tipifica la infracción de defraudación fiscal en el art. 46, habiendo sufrido esta figura una importante modificación a través de la reforma impuesta por la ley 25.795 que, básicamente, asimiló los textos

legales del mencionado ilícito con el del delito de evasión fiscal simple tipificado en el art. 1ºde la ley 24.769 de Régimen Penal Tributario. Concretamente, la ley 25.795 eliminó la exigencia típica de las "liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad"(208)y, a su vez, estableció la posibilidad de que "por acción u omisión" se defraude al Fisco. Sin perjuicio del análisis en concreto que se hará infra de los elementos típicos, podemos decir que la defraudación tributaria constituye una transgresión dolosa de la relación tributaria sustancial por parte de quien está jurídicamente obligado a pagar un tributo y se verifica con la existencia de maniobras ardidosas o engañosas desplegadas por el sujeto obligado con el propósito de ocultar materia imponible, que determinan el error en la administración fiscal respecto de la verdadera existencia y medida de la obligación tributaria, provocando el posterior perjuicio patrimonial a ésta.

1.1. Construcción dogmática del ardid o engaño Antes de analizar el tipo objetivo del ilícito de defraudación tributaria que comprende al ardid o engaño(209)en la confección de la declaración jurada, consideramos necesario establecer algunas ideas o inquietudes dogmáticas sobre esos conceptos centrales en la estructura normativa de la figura bajo comentario. La construcción teórica sirve para evitar las derivaciones contradictorias de resolver caso por caso sin adecuado sustento dogmático. Veremos que numerosos pronunciamientos, que resuelven un caso sobre la base de una dirección en torno al ardid o engaño, luego son olvidados por el mismo juez o tribunal o, lo que es peor, cualquiera que sea el alcance de la decisión, al carecer de construcción dogmática puede ser aplicado indistintamente para casos opuestos o cuyos resultados son totalmente antagónicos. Podemos estar o no de acuerdo con una línea o tesis sobre lo que es el ardid en el tipo de la defraudación, su despliegue en el tiempo, su intensidad en relación al riesgo objetivamente creado, etc.; pero lo relevante es que el criterio jurídico adoptado aporte coherencia en el tratamiento y estudio general del tipo infraccional, para de esa forma resolver los diversos supuestos que se presentan.

Las cuestiones que a nuestro juicio deben ponderarse en materia de ardid o engaño son: 1. Alcance del ardid o engaño en la esfera de la acción típica: es decir, si alcanza a que el ardid se configure con la acción del sujeto con motivo de la declaración engañosa u ocultación maliciosa, siendo irrelevante si ese ardid provoca el resultado deseado (que la autoridad fiscal caiga en el error); o si, por el contrario, debe extenderse al resultado y ser determinante del error y, en tal caso, qué tipo de error. 2. Configuración temporal de este elemento: esto es, si el ardid se configura al momento de presentar la declaración jurada (o a su falta de presentación para quienes aceptan que es típicamente posible que la omisión pura configure el ilícito de defraudación) o si el mismo se extiende hacia un momento ulterior dado por la acción de fiscalización de modo que será típica (por existencia de ardid) la conducta del sujeto que oculta en fase de control o fiscalización los elementos empleados anteriormente para determinar la materia imponible; o si el aporte de todos los datos que utilizó para determinar el tributo y su completa colaboración en dicha actuación puede eliminar la ilicitud por no darse el ardid. Sostenemos que el ilícito de defraudación exige en su estructura típica la producción de una declaración jurada engañosa o ardidosa. Esa producción opera en el plano de la liquidación y cuantificación de la obligación tributaria, no de su pago, puesto que si no la mera evasión (aún ardidosa) de pago supondría que el elemento tipo en cuestión (el ardid) se sitúe en el momento de no pagar, y no en el de declarar. El ardid debe emplearse y configurarse en la fase de liquidación de la obligación tributaria y no en la de pago del saldo, de modo que todas aquellas maniobras tendientes a dejar de pagar el impuesto mediante la incorporación de detracciones o pagos anticipados falsos —que no hacen a la causa jurídica de la obligación ni la modifican— no constituyen ni configuran el tipo de injusto de la defraudación, que está reservada, a nuestro juicio, para los supuestos en los cuales el sujeto produce una alteración ardidosa de su obligación tributaria. En segundo lugar, debe determinarse si el ardid o el engaño representan tanto la actividad del autor (engañar) como al resultado o producto de ella (engaño resultado con motivo del error sufrido por el sujeto pasivo del delito), o si la referencia típica se refiere sólo a la actividad de engañar y no a su resultado (engaño acción); en este último

caso se ha sostenido que la existencia de error en el sujeto pasivo como presupuesto necesario para que haya engaño supone llevar la consumación del tipo a un momento ulterior jurídicamente insostenible, como el momento de la acción fiscalizadora. Si bien se puede compartir o no si el ardid o engaño se refiere a la acción (la declaración engañosa) o también a su producto (que provoque el error en la autoridad) lo cierto es que siempre deberá tratarse de una falsedad que permita o posea idoneidad real para hacer parecer que esa declaración jurada es veraz y correcta(210). El ardid necesita de una actuación intencional, de un ocultamiento de la realidad jurídica o del hecho imponible y de una complejidad en la conformación de la maniobra(211).

1.2. Tipo objetivo: el ardid o engaño en la declaración jurada En esta infracción, la acción nuclear está dada por el verbo defraudar, que "equivale, desde el punto de vista jurídico-penal, a causar un daño patrimonial injusto, a través de una mendacidad, astucia, artificio. Frente a otros comportamientos lesivos de intereses tributarios, el fraude se caracteriza porque el agente, mediante maniobras maliciosas (maquinaciones, artificios, mendacidades, simulaciones, disimulaciones, etc.), induce a error. No hay en la defraudación tributaria un simple incumplimiento de deberes fiscales, sino una verdadera mise en scène tendiente a engañar a los correspondientes órganos de la Administración tributaria"(212). La dogmática penal ha recogido los dos significados que asume la noción de fraude: en sentido objetivo, implica engaño, mendacidad o artificio, mediante el cual se irroga a otro un daño a su patrimonio, correlativo al provecho que adquiere el agente; en sentido subjetivo, supone la intención de engañar y, al mismo tiempo, de lesionar un interés ajeno jurídicamente protegido(213). Como sostiene Soler, para constituir ardid "(...) se requiere el despliegue intencional de alguna actividad, cuyo efecto sea el de hacer aparecer, a los ojos de cierto sujeto, una situación falsa como verdadera y determinante"(214). Por otra parte, el engaño consiste en una simulación o disimulación capaz de inducir a error a una o varias personas. Puede residir tanto en la afirmación de hechos falsos como en juicios de valor; realizarse con palabras o con actos

concluyentes; versar sobre hechos, ya sea deformando o suprimiendo los verdaderos, o simulando un hecho falso. Esta dinámica engañosa es la que se halla contenida dentro de la noción de defraudación tributaria(215). Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible. Las ocultaciones maliciosas son aquellas que tapan la verdad. En cuanto al ardid o engaño, constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad (p. ej., llevar doble contabilidad). El engaño es la aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe que es falso, pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable(216). Podemos concluir entonces que en la defraudación tributaria, el ardid o el engaño constituyen elementos del tipo objetivo sin el cual el ilícito no se configura. Se erigen como el presupuesto nuclear de la figura de defraudación, la cual puede cometerse por acción o por omisión, pero para que se dé este último supuesto, la omisión debe concurrir con un desvalor de acción susceptible de equipararla en gravedad con las defraudaciones positivas.

1.3. La falta de presentación de la declaración jurada como conducta idónea para configurar el ilícito La posibilidad de que la defraudación tributaria quede configurada mediante pura omisión es discutido en doctrina.

1.4. Planteo en la doctrina española En la doctrina española se trató esta cuestión con una intensidad notable. Comentando el viejo art. 319.1 del Código Penal español, Córdoba Roda se pronunció por la negativa de considerar la omisión de la presentación de la declaración jurada como conducta hábil de la defraudación. En un principio el autor sostiene que "(...) el tipo descrito

en el art. 319, número 1, comprende modalidades que, según una interpretación literal, son susceptibles de ser cometidas tanto por acción como por omisión. Pues aun cuando ni las falsedades ni las anomalías sustanciales en la contabilidad pueden ser llevadas a cabo por omisión, la negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria pueden perseguir la ocultación de una defraudación resultante de una pura omisión del agente —v.gr., estar dirigida a ocultar la no presentación de la correspondiente declaración tributaria—". Pero luego rechaza la posibilidad de configuración del tipo de la defraudación por pura omisión, pues "(...) la inclusión sistemática del presente delito en el Título de las falsedades comporta la exigencia de que la acción típica constituya, siquiera sea en mínima medida, una falsedad, y, en su virtud, la de que la conducta causante del fraude trascienda de la pura y simple pasividad". Y concluye: "quien se abstiene de presentar una declaración por cuya omisión deja al Erario público de cobrar la suma debida, no comete, en atención al fin de la Ley, el tipo del art. 319, aun cuando pueda cumplir la letra del precepto, por haberse llevado a cabo después de la defraudación una acción negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria"(217). Quintero Olivares es contundente: "(...) el que exista la obligación de pago no es por sí sola suficiente, o, dicho de otro modo, el delito no consistirá en el simple incumplimiento de la obligación, sino que se requiere la adición de un comportamiento activo que es el que determina la comisión del delito. En síntesis, la omisión del cumplimiento del deber tributario no constituye delito por sí sola. Es preciso formular una declaración mendaz u oponerse a la acción investigadora de la Administración, siempre con ánimo de defraudar". Así concebido, el delito fiscal es "una conducta activa, imposible por omisión pura"(218). Por el contrario, Rodríguez Mourullo, si bien parte de la tesis de la necesaria existencia de engaño como presupuesto típico de la defraudación, considera aceptables formas omisivas y, más concretamente, la falta de declaración como hecho concluyente y determinante de una falsa representación de la realidad por parte del ente recaudador(219). Esta posición fue rebatida por Bajo Fernández por cuanto "(...) el perjuicio, el error, en definitiva, la defraudación sufrida por la Hacienda ha de ser consecuencia del engaño y no consecuencia de otras circunstancias. Para subsanar la falta de declaración del contribuyente, debemos entender que falta un elemento de la defraudación, que es la relación de causalidad. En tal caso, el error, en definitiva el perjuicio y la defraudación, son consecuencia, aunque no de

la estúpida creencia, sí de inoperancia por parte del presuntamente engañado"(220). Luego, este autor aclara que la simple conducta omisiva no constituye defraudación en tanto no vaya acompañada de acciones positivas aptas para engañar, aunque éstas sean preparatorias o posteriores a la omisión(221).

1.5. La doctrina nacional Thomas, al comentar el régimen penal tributario, se pronuncia por la negativa de considerar idónea, como omisión de defraudación, el no presentar la declaración jurada del tributo. Considera que "La omisión de presentar la declaración jurada no constituye un ardid idóneo para hacer creer al fisco que no se tiene el deber de pagar(222); Bustos Ramírez, quien sencillamente descarta que el delito pueda cometerse mediante una conducta meramente omisiva. Esta opinión no cambia por el hecho de que la norma hable de que el ardid o el engaño puedan desplegarse por acción u omisión. Si lo es, en cambio, insertar datos falsos, u omitir los verdaderos en la declaración jurada siempre que sean adecuados para inducir a un error relevante"(223). Del mismo modo y comentando la reforma impositiva establecida a través de laley 25.795, Soler ha dicho que "la supresión señalada, no importa modificar el encuadramiento legal que cabe dar a la 'falta de presentación de declaración jurada', ya que si en tal supuesto el Fisco pudiera demostrar que el contribuyente que ha omitido su presentación adeuda impuesto, la tipificación a dar a dicha conducta no es otra que la de omisión de impuesto, prevista en elart. 45 de la ley 11.683, en tanto dicha conducta no revele la comisión por parte del contribuyente de maniobras u omisiones ardidosas paralelas y conjuntas a la omisión señalada, que justifiquen el desplazamiento de la calificación de la conducta a la figura defraudatoria". Concluyendo que "la mera falta de presentación de declaraciones juradas continúa, pues, en nuestra opinión, subsumida en el tipo meramente omisivo contemplado por el art. 45 de la ley 11.683, pues para que se verifique el comportamiento defraudatorio deben tomarse en cuenta indicios reveladores de la figura típica del art. 46, sin que se adecue a tal principio, en el caso, la conducta que represente una pura omisión impositiva en orden a la falta de presentación de la declaración

jurada, ya que ésa, por sí sola, se encuentra desprovista de toda connotación ardidosa y sólo puede encuadrarse en la figura omisiva prevista en el art. 45"(224). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal afirmó que "...la falta de presentación de las declaraciones juradas no puede considerarse como una maniobra fraudulenta per se, máxime en el caso en el que no se detectaron operaciones en circuito marginal, sino que las impugnaciones realizadas surgen de los propios datos con que contaba la Administración Fiscal. No se describe el artilugio y/o ingeniería desplegada por la responsable con la intención deliberada de sustraerse del cumplimiento de su obligación material y de provocar el error en el Organismo Recaudador, motivo que justifica el encuadre de la conducta de la responsable en la conducta culposa descripta en el art. 45 del citado texto legal"(225). En la jurisprudencia penal podemos recordar un caso donde el presidente de la empresa habría —entre otras cosas— omitido presentar su declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1993. Con relación a esta circunstancia, el tribunal sostuvo que "(...) los distintos informes técnicos de la Dirección General Impositiva obrantes en la causa, sólo atribuyen comportamientos omisivos que no alcanzan a configurar ninguna de las alternativas previstas en la ley penal tributaria, pues en el caso, ni la omisión de presentar declaraciones juradas al organismo recaudador, ni la de pagar determinados tributos, constituyen, de por sí, ardides o engaños delictivos, ni reúnen los requisitos que la ley establece para el castigo de meras omisiones"(226). La sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal entendió que el tipo penal descripto en el art. 1º de la ley 24.769 contempla una estructura normativa que impide considerar que la mera omisión de presentar la declaración jurada por el contribuyente constituya delito. Pues tal omisión no traspasará el umbral del simple incumplimiento de los deberes fiscales, y carecerá de la trascendencia penal, siempre que no concurra una concreta mise en scene, o maniobras engañosas susceptibles de inducir en error. El solo hecho de no ingresar la declaración jurada puede obedecer a un simple olvido, negligencia ignorancia u otra razón, con lo cual es necesario para que se configure el tipo penal que se trate de un ocultamiento intencional del hecho imponible y de la consiguiente capacidad contributiva, al cual debe acompañar necesariamente una circunstancia omisiva también deliberada. Debe verificarse una relación inescindible del fin de evasión

perseguido con ciertos medios defraudatorios, cuyo empleo debe realizarse a sabiendas e intencionalmente por el obligado para ser considerado típico(227). Por otro lado, la sala "A" de la Cámara Nacional en lo Penal Económico ha dicho que el mero incumplimiento al deber de presentar una declaración jurada que el fisco está en condiciones de exigir no constituye el comportamiento que la ley describe como declaración engañosa, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid o engaño. La omisión es inidónea para evadir tributos, toda vez que la Administración Federal de Ingresos Públicos tiene la facultad de determinar de oficio la materia imponible (art. 16 de la ley 11.683). Como consecuencia de la determinación de oficio, el contribuyente se encuentra obligado al pago correspondiente, pero ello no resulta por sí solo demostrativo de hechos que deban encuadrarse en el art. 1º de la ley 24.769(228). Por último, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal señaló que para que resulte procedente la sanción prevista en el art. 46 de la ley 11.683 es indispensable que surja de las actuaciones administrativas la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable, que requiere el despliegue de medios hábiles e idóneos para ocultar la real capacidad contributiva del responsable e inducir en error a la víctima. En ese contexto, "...la falta de presentación de declaraciones juradas no puede considerarse como una maniobra fraudulenta per se, máxime en el caso en que el contribuyente se encontraba inscripto en la AFIP y los datos y la información que sirvieron de base para determinar la materia imponible surgieron de los propios registros y de la circularización realizada a la entidad financiera con la que operaba el responsable. La maniobra realizada por el contribuyente fue fácilmente detectada por el Ente Fiscal, no advirtiéndose cuál fue el artilugio y/o la ingeniería desplegada con la intención deliberada de sustraerse del cumplimiento de su obligación material y de provocar el error en el Organismo Recaudador"(229).

1.6. Nuestra posición Hemos dicho que las maniobras del infractor deben ser idóneas para producir el error de la Administración y, por ende, para configurar la defraudación, debiendo, además, existir vínculo directo entre ambos

elementos(230). Nuestro ordenamiento vigente exige para configurar el tipo, la existencia de ardid o engaño(231), una puesta en escena con entidad suficiente para provocar el error en la víctima. Creemos que la sola omisión de la presentación de la declaración jurada no encuadra en los conceptos de ardid o engaño requerido para la tipificación, tanto de la infracción contemplada en el art. 46 de la ley 11.683 —antes y después de la reforma—, como del delito penal tributario de evasión simple. Es decir, no será idónea dicha omisión para castigar al infractor con la figura defraudatoria de la ley 11.683 impuesta tras la reforma de la ley 25.795, puesto que, asimilada en su redacción al tipo de evasión, presenta la misma consecuencia en este punto. Y no es hábil para engañar porque la mera omisión en la presentación de una declaración de impuestos no constituye ese plus, maquinación o puesta en escena con el fin exclusivo de provocar el error en el Fisco. Por otra parte, la administración no cae en error, pues ningún dato con relevancia tributaria le ha sido tergiversado, manipulado u ocultado con el objeto de provocar una falsa representación de la realidad impositiva y, con ello, no pagar el tributo verdaderamente debido. Con la omisión de presentación de la declaración jurada falta un elemento esencial del tipo penal de la defraudación tributaria, esto es, el ardid o engaño idóneo, por lo que a esta omisión sólo le resulta aplicable el tipo de la omisión de impuestos prevista en el art. 45 de la ley 11.683.

1.7. El error de la administración Inducir a error significa influir las opiniones de otro sujeto estimulándolo a una elaboración psicológica consciente, siendo esencial que la apreciación errónea de éste tenga su fundamento en los datos falsos que el agente le ha proporcionado(232). Enseña Soler al comentar el tipo penal de la estafa y el error como elemento psíquico objetivo, que "(...) la situación del error podría decirse que es central. Debe ocupar un lugar intermedio entre el ardid y la disposición patrimonial, y con ambas ha de mantener una estrecha relación de razón suficiente. El ardid debe haber determinado el error y éste, a su vez, debe haber determinado la prestación. Si no existe esa perfecta consecutividad, tampoco hay estafa"(233). En este ámbito, las

maniobras del infractor deben ser idóneas para producir el error de la administración fiscal y, por ende, para configurar la defraudación, debiendo, además, existir vínculo directo entre ambos elementos(234). La consecuencia directa del incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante maniobras artificiosas idóneas para tal fin es, concretamente, la producción de una falsa representación por parte de la administración, de la situación impositiva específica del obligado. Es decir, resulta inducida a error respecto del alcance de la obligación tributaria falsamente declarada. Para Vicente O. Díaz, "defraudar presupone no sólo la causalidad de un daño patrimonial, sino —sobre todo— la utilización de un medio idóneo que sea susceptible de inducir a error. Si no existe el empleo de medios engañosos capaces de generar en la Administración un error en la configuración de las bases imponibles, su falta hace a la ausencia de la conducta defraudadora"(235). Sin embargo y como anticipamos, debe ponerse de resalto que la existencia de error en el sujeto pasivo de la infracción no es admitido en forma pacífica en nuestra doctrina; así, Catania niega que deba confirmarse este presupuesto, a partir de la especial construcción del tipo de la evasión que desarrolla en su obra, alejado en esencia de la estructura de una defraudación(236).

1.8. Tipo subjetivo: dolo directo El punto de partida fundamental en doctrina penal clásica para el estudio de la tipicidad es la teoría del dolo(237). Según la tesis penal tradicional, el dolo se caracteriza por el conocimiento y voluntad de la realización del tipo objetivo; obra con dolo quien sabe lo que hace y hace lo que quiere (elementos cognitivos y volitivos del tipo subjetivo). En cambio, la dogmática penal moderna considera al elemento volitivo como innecesario, dado que todo aquel que conoce el peligro generado por su acción y actúa, realiza ya todos los elementos necesarios para haber obrado con dolo; es decir, para la teoría moderna, obra con dolo el que sabe lo que hace y conoce el peligro concreto de su acción(238). El dolo requiere, entonces, el conocimiento de los elementos objetivos del tipo, y habrá tal conocimiento siempre y cuando el autor no haya

obrado con error o ignorancia respecto a esos elementos. Es por ello que el error de tipo "no es más que la negación del contenido de representación requerido para el dolo: el autor no conoce los elementos a que, según el correspondiente tipo, debe extenderse el dolo"(239). La defraudación tributaria constituye un ilícito de tipo doloso, donde el sujeto infractor (contribuyente, responsable, sustituto) conoce los elementos del tipo objetivo y el peligro concreto de su acción, obrando en consecuencia. Nos encontramos frente a un dolo de carácter directo, pues la naturaleza de la defraudación y la exigencia de ardid o engaño en el tipo objetivo determinan que la voluntad del autor de realizar el tipo es directamente perseguida por éste(240).

1.9. El resultado: la efectiva lesión a la renta fiscal La defraudación tributaria es un ilícito de lesión que requiere para su consumación que se haya producido un daño efectivo al bien jurídico tutelado, representado por la recaudación tributaria. Al igual que lo sostenido al momento de analizar el ilícito del art. 45, esta infracción sustancial exige, para su completa configuración, que se haya dado el resultado lesivo consistente en no ingresar el impuesto realmente debido. Descartamos que este ilícito pueda ser aplicado en aquellos casos en los cuales la determinación de oficio de la obligación tributaria no arroja impuesto a pagar, sino sólo una recomposición en la determinación del tributo pese a lo cual el sujeto pasivo mantiene saldos a favor, técnicos o directos. En estos supuestos, no se produjo una efectiva lesión a la renta con independencia de la correspondencia de la determinación tributaria practicada por el organismo recaudador.

1.10. Distinción con la figura penal de evasión tributaria simple de la ley 24.769 La relación entre la infracción de defraudación tributaria del art. 46 y el delito de evasión tributaria simple del art. 1º de la ley 24.769 es evidente,

lo que ha motivado a la doctrina a ensayar teorías en torno a los elementos o caracteres que los distinguen. El art. 1º señalado reprime con prisión de dos a seis años al "...obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año".

1.11. El monto o la cuantía evadida como elemento diferenciador entre la infracción y el delito Para Díaz Ortiz existe una delgada línea entre los delitos descriptos en la ley penal tributaria y las contravenciones tipificadas en la ley 11.683 — allí donde se repican las conductas típicas— y esa línea no es otra que la condición objetiva de punibilidad contenidas en las normas de la ley 24.769 cuyos montos se han visto fuertemente erosionados por los sucesos de la salida de la convertibilidad del año 2002 y la inflación monetaria consecuente(241). En igual forma se pronuncian Barbato y Ocampo, para quienes la defraudación, en tanto configura una conducta antijurídica prevista en la ley 11.683 y en la ley 24.769 son virtualmente idénticas; "lo que diferencia a uno y otro régimen son las sanciones aplicadas y la existencia, en el régimen penal, de una condición objetiva de punibilidad que hará caer en el ámbito de la sanción administrativa a todos aquellos casos que no la cumplan"(242). En doctrina comparada, Aparicio Pérez entiende que el umbral fijado por el Código Penal sitúa la frontera entre el delito y la infracción "...y es precisamente por encima de ese límite cuando el legislador considera insuficiente el sistema administrativo de infracciones y sanciones para llevar a cabo una correcta protección del bien jurídico y recurre a la tipificación de la conducta como delito, que sólo existe cuando se dan los dos elementos del tipo; el subjetivo del ánimo defraudatorio y el objetivo de una cuota defraudada por encima de..."(243).

Por lo tanto, entre la infracción de defraudación fiscal del art. 46 de la ley 11.683 y el delito de evasión tipificado en el art. 1º de la ley 24.769, sólo habría distinción en el umbral cuantitativo mínimo estipulado en este última norma, diferencia que, al igual que la anterior, no es cualitativa sino valorativa a partir de la consideración del monto evadido(244).

1.12. Teoría del ardid idóneo como presupuesto diferenciador de ambos ilícitos La teoría del ardid idóneo prescinde o, al menos relativiza, la existencia de los montos previstos en el art. 1º de la ley 24.769, como pauta exclusivamente diferenciadoras de las conductas dolosas que quedan excluidas del proceso penal. Esta tesis ha sido desarrollada por Bonzón Rafart, quien sostiene que pueden distinguirse dos ilícitos dolosos, uno de carácter delictual y otro de carácter infraccional, sobre la base de la menor o mayor afectación del bien jurídico tutelado. En tal sentido, ambas figuras dolosas prevén como medio comisivo la existencia de declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, con la única diferencia que la figura penal sólo emplea estos términos en forma ejemplificativa, ya que agrega "o de cualquier otro ardid o engaño", de modo similar a la redacción empleada por el art. 172 del Código Penal. Más adelante, en la búsqueda de distinguir entre ambas sanciones, afirma que "sólo encuentro la posibilidad jurídica de diferenciar estas dos figuras dolosas y que prevén el ardid o engaño como medio comisivo, en el análisis profundo de la relación causal existente entre el ardid o engaño empleado por el sujeto activo y el error en que incurre el sujeto pasivo (Fisco) como consecuencia de aquél. Es decir, en la 'idoneidad del ardid' debe buscarse la difícil armonización de ambas figuras". Agrega luego que "(...) en caso de que el ardid o engaño empleado por el sujeto activo sea fácilmente detectable, ya por lo burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto pasivo en el desarrollo de sus facultades de control, deberá ser encuadrado en la figura infraccional del art. 46de la ley 11.683". "Por el contrario, cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad, que torna prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario

y normal control al que hice referencia, la conducta ilícita encuadra en el tipo penal previsto por el art. 1º de la ley penal tributaria Nº 24.769". Y concluye señalando que "...la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en que incurre el Estado, conjuntamente con la capacidad práctica y modalidad operativa del ente controlador, deben ser suficientemente analizadas en el caso concreto, a fin de determinar la gravedad y magnitud del engaño causado, ya que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia entre delitos e infracciones económicas"(245). Siguiendo adelante con el desarrollo de dicha postulación se ha dicho que "para evaluar la idoneidad del ardid empleado, necesariamente se debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica de detectar y bloquear el eventual ilícito. ...es que la maniobra en análisis adquiere carácter infraccional y no delictual, pues para que esto último acontezca, el ardid o engaño debería haber detentado tal gravedad que hubiese tornado prácticamente imposible detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control, exigiendo para ello un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, comprometiendo seriamente el control estatal. Por ello, en el entendimiento de que el reproche penal solamente se justificaría por la complejidad de la maniobra elusiva llevada a cabo por el contribuyente con el fin de tergiversar la realidad económica de tal manera que imposibilite prácticamente ser conocida por el ente recaudador, el caso que nos ocupa, claramente constituye un supuesto de elusión fiscal"(246). En ese mismo sentido, la sala A ha resuelto que "Cabe revocar el auto que procesó a los imputados en orden al delito de evasión tributaria por considerar que éstos habían simulado inversiones en una empresa promovida con el propósito de beneficiarse fraudulentamente con el diferimiento del pago del impuesto al valor agregado pues, visto que los datos en los cuales se funda la denuncia fueron obtenidos a partir de lo declarado ante el Fisco por los encartados y lo asentado en los libros contables de las firmas que éstos representaban, debe concluirse que no existió en el caso un ocultamiento de entidad suficiente como para tener por configurado el ardid idóneo exigido por el tipo penal consignado en el art. 1º de la ley 24.769"(247). "Corresponde sobreseer como autor del delito de evasión tributaria simple a quien habría presentado una declaración jurada inexacta —en el caso, correspondiente al Impuesto a las Ganancias—, pues dicho proceder no constituye por sí solo un ardid con entidad suficiente para eludir el control del Fisco, máxime cuando la determinación de la ganancia sujeta a impuesto fue efectuada tomando como base la

información proporcionada por el contribuyente mediante las declaraciones juradas correspondientes al impuesto al valor agregado y a sus cargas sociales"(248). Por último, debe destacarse el pronunciamiento realizado en el fallo "Eurnekian"(249), donde dicho tribunal ha dicho: "El delito de evasión tributaria, aun cuando prevea la hipótesis omisiva, únicamente incluye dentro del elementos subjetivo del tipo, conductas que aumenten al máximo el peligro de afectación del bien jurídico, es decir, acciones orientadas a provocar error en los funcionarios fiscales mediante la utilización de artificios que den a la mentira apariencia de verdad. Por consiguiente, en estos supuestos no basta con el conocimiento y voluntad sino que se requiere un elemento adicional que respalde la declaración mendaz presentada al Fisco (v.gr., mediante la utilización de facturas apócrifas). Ese plus en la conducta del autor debe ser apreciado en el caso concreto, de acuerdo con las posibilidades ex ante que tienen los funcionarios para detectar la irregularidad y, en especial, teniendo en consideración el deber de información y lealtad tributaria que se desprenden del principio de confianza en el que se basa el sistema autodeclarativo de tributos".

1.13. Jurisprudencia en materia de defraudación tributaria A efectos de conocer el alcance que la jurisprudencia ha otorgado a la infracción del art. 46 de la ley 11.683, a continuación analizaremos algunas sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y del Tribunal Fiscal de la Nación sobre el tema. En la causa "Marchi, José Alberto"(250)se señaló que "para que determinada conducta pueda estar subsumida en la definición del art. 46 de la ley 11.683, se requiere el despliegue de medios artificiosos que tiendan a crear un cuadro fingido de su situación tributaria tratando de engañar a los funcionarios encargados de la fiscalización del cumplimiento de sus obligaciones tributarias". Rechaza el criterio fiscal de encuadrar la conducta del contribuyente como dolosa, ya que de ningún modo se le ha imputado "haber desplegado artificios tendientes a esconder su situación fiscal; simplemente, omitió declarar ingresos los

que fueron acreditados por otros medios por los funcionarios actuantes". Por ello se desecha la posición fiscal de presumir el dolo por la sola ocurrencia de la infracción tributaria, por ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en materia penal. En "Ibbilco SRL"(251), el Tribunal Fiscal de la Nación había confirmado la sanción sosteniendo que la responsable no podía invocar en su defensa la falta de dolo en su accionar toda vez que, con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, conformó el ajuste efectuado por la inspección, pero la Cámara revocó el pronunciamiento, pues consideró que la autoridad tributaria en cumplimiento de la carga que a ella le corresponde, debió probar la materialidad de la conducta imputada a título de dolo, lo que no surgía del expediente. Al mismo tiempo rechazó la afirmación dogmática del tribunal en cuanto a que el contribuyente no podía invocar en su defensa la falta de dolo, por el hecho de haber conformado el ajuste presentando las declaraciones juradas rectificativas. En la causa "Yuviet SA"(252), se confirmó el la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que reencuadró la conducta en los términos del art. 45 de la ley 11.683. A tal fin, señaló que así como la omisión del pago de impuestos es una figura cuyo elemento intencional surge del acaecimiento del hecho mismo por presumirse la existencia, al menos, de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas, en la figura de la defraudación la intención dolosa ha de ser probada por la administración. Por ello reitera su criterio de que la presunción de dolo por la sola ocurrencia de la infracción tributaria debe ser desechada por ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en materia penal. En "Braun, Armando"(253), se sostuvo que la discrepancia entre los libros y la declaración jurada pudo ser advertida por la inspección con el solo cotejo de la declaración presentada, la contabilidad y demás comprobantes existentes en la empresa, a lo que cabe agregar que el informe de inspección no impugnó documentación alguna, ni se menciona la falta de respaldo de la misma, como tampoco que las diferencias detectadas por comisiones no estuvieran registradas en los libros. Por ello, si lo que el Fisco pretendía era encuadrar la conducta del contribuyente en el art. 46 debió acreditar la existencia del dolo o intencionalidad engañosa del sancionado pues, de lo contrario, su pretensión quedaría huérfana de sustento.

Teniendo en cuenta estos elementos los camaristas descartan la aplicación de la multa por defraudación porque consideran que el Fisco tipifica la conducta del contribuyente en el art. 46 por el solo hecho de la inexactitud en la declaración sin demostrar, de modo mínimo, en qué consistiría el dolo o la intención de defraudar del contribuyente, lo cual estaba a su cargo. En "Agroindustrial del Milagro Coop. Ltda."(254), el Tribunal Fiscal de la Nación había modificado el encuadre legal de la multa, ya que aplicó la multa por omisión del art. 45, en sustitución de la multa por defraudación pretendida por el Fisco. La Cámara al revocar la sentencia del Tribunal Fiscal sostuvo que la configuración de la defraudación tributaria requiere, entre otros elementos no sólo la intención de evadir el impuesto sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito, destinado a suscitar un error en el perjudicado. Citando doctrina, dice que no toda falta de pago intencional del impuesto constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación. En el caso de autos, había quedado acreditada la existencia de facturación apócrifa, por lo que quedó demostrado el dolo requerido para encuadrar la multa en los términos del art. 46 de la ley 11.683. En la causa "Nueva Florida Automotores SA"(255), se afirmó que resulta ajeno a una correcta hermenéutica de los ilícitos de la ley 11.683, la despenalización de quien a través de su declaración jurada rectificativa estaría admitiendo la infracción de tipo material consumado. No obstante señala que la defraudación a que se refiere el art. 46 no tiene carácter exclusivamente objetivo, sino que requiere el elemento intencional. Por ello, considera que no resulta arbitraria la conclusión del a quo de tener por no probada la situación fáctica en la que se basa la presunción utilizada en la resolución administrativa, toda vez que el único fundamento para tener por acreditada la existencia de la conducta dolosa, comprensiva del elemento intencional, fue la discordancia entre los débitos y créditos fiscales declarados, contra los registrados. En "Feldman, Jorge Abraham"(256)se concluyó que la conducta del contribuyente mediante la cual ocultó dos bienes —en el caso, inmueble y automóvil— de considerable significación económica en sus declaraciones juradas, que lo llevaron a ingresar menos impuesto del que hubiera correspondido tributar, denota una intención de esconder su situación fiscal y, por ende, debe ser encuadrada en la figura de defraudación fiscal.

En otra causa(257), la Cámara entendió que la multa aplicada en los términos de los arts. 46 y 47, inc. b), de la ley 11.683, como consecuencia de la falta de presentación en término de las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales, no puede ser reencuadrada en la figura de omisión, teniendo en cuenta la interpretación que la propia Dirección General de Impositiva otorga al art. 45 de la ley 11.683 —IG 6/2007— y considerando que, en el caso, la declaración jurada fue presentada sin que se hubiera iniciado el procedimiento de determinación de oficio, pagando lo adeudado. El Tribunal Fiscal(258), por su parte, consideró que la multa por defraudación aplicada por el Fisco, como consecuencia de considerar gravadas las rentas de dos operaciones financieras de compra y venta a futuro de acciones, debe ser reencuadrada en el art. 45 de la ley 11.683, pues la discrepancia en el encuadre normativo de los hechos no constituye dolo de defraudación, atento a que se trata de una diferencia entre la interpretación que efectúa el organismo fiscal de la operatoria llevada a cabo, en contraste con lo interpretado por el contribuyente, que si bien pudo ser desacertado y no justificado por el error, ello da cuenta de la inexistencia de una maniobra tendiente a defraudar los intereses del Fisco. También(259), se señaló que la multa en el impuesto a las ganancias aplicada a un contribuyente, en los términos de los arts. 46 y 47, inc. c), de la ley 11.683,como consecuencia de impugnar la deducción de gastos correspondientes a operaciones concertadas con dos proveedores, debe ser revocada, pues no se acreditó el proceder engañoso o malicioso, debido a que el contribuyente colaboró con la inspección, poniendo a disposición los libros y la documentación que le fue solicitada, y los proveedores no se encontraban calificados como apócrifos al momento de las operaciones, ya que posteriormente fueron incluidos en la base APOC. Las acciones dolosas no sólo deben ser probadas por los elementos materiales objetivos que las constituyen, sino también por el carácter de estos últimos como causa esencial del accionar del contribuyente tendiente a la consecución de una ventaja patrimonial por medio de la comisión del ilícito, situación que no se advierte si el contribuyente conformó el ajuste fiscal. El Tribunal Fiscal(260), también consideró que la multa en el impuesto a las ganancias aplicada por el Fisco nacional a un contribuyente, con sustento en elart. 46 de la ley 11.683, debe ser reencuadrada en el art. 45 del citado cuerpo legal, pues el organismo recaudador no probó la maniobra o ardid deliberado de aquél, tendiente a detraer materia

imponible, lo cual estaba a su cargo, máxime cuando la resolución sancionatoria contiene una terminología que hace referencia a la figura infraccional de omisión de impuestos. Por último, el Tribunal Fiscal(261)entendió que si la sanción impuesta al contribuyente deviene de una supuesta defraudación de impuestos, imputación que se apoya en la falta de oportuna presentación de declaraciones juradas, que fueron presentadas con anterioridad a la vista del art. 17 de la ley 11.683 —que da inicio al procedimiento de determinación de oficio— a instancia de la inspección actuante, resulta procedente su revocación, por aplicación de la IG (AFIP) 6/2007.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Hecho punible

Ley de Procedimiento Tributario 11.683 art. 46 - Incurre en defraudación fiscal quien deje de ingresar el tributo en su justa medida mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión.

Según el art. 47 se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DJ. Cuando en la documentación indicada en el punto precedente se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. Si la inexactitud de la DJ o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables. En caso de no llevarse o no exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts, 70 y ss. de la ley 11.683

Se trata de una multa graduable entre:

Sanción

Graduación

- Monto mínim o

2 veces el impuesto no ingresado

- Monto máxim o

10 veces el impuesto no ingresado

Conforme a IG (AFIP) 6/2007

Presentación de DD.JJ. engañosa o maliciosa

Recursos administrativos

Pauta general: 3 veces Causa atenuante: 2 veces Causa agravante: 4 veces

El impuesto no ingresado

De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $25.000. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN.

Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. Recursos judiciales

Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—. La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo Tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 46.1. — El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando esos importes superiores para

compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. INDEBIDA UTILIZACIÓN DE QUEBRANTOS COMO ILÍCITO DE DEFRAUDACIÓN

La ley 25.795 incorporó a la ley 11.683 el art. 46.1 que constituye un ilícito de defraudación tributaria basado en la figura del quebranto impositivo. Así, se castiga con multa de dos a diez veces al obligado que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes, utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes ejercicios. La base de cálculo de la multa se efectuará sobre el importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto falsamente exteriorizado. El quebranto de un ejercicio es el resultado neto negativo de la determinación y constituye un derecho concedido por la ley, aun cuando no es un saldo de impuesto a favor. Giuliani Fonrouge y Navarrine lo explican como un mecanismo de corrección del balance fiscal anual para aproximar la imposición a la realidad económica y ajustarse al ciclo productivo de la empresa(262). Para Jarach, es un principio reconocido "...el que, si la ley considera como renta imponible el resultado positivo de una actividad o fuente, ello implica automáticamente la admisibilidad de computar los quebrantos o pérdidas resultantes de las mismas" y, coincidiendo con Reig, agrega que hay paralelismo entre ganancias imponibles y quebrantos computables(263). Este ilícito pretende sancionar la exteriorización engañosa de quebrantos superiores a los reales, en tanto los mismos fueren utilizados para compensar utilidades sujetas a impuesto(264). Dos son los supuestos que pueden presentarse al utilizar el contribuyente un quebranto falso: el primero, que no sólo neutralice la utilidad declarada en el ejercicio fiscal siguiente sino que, aun sin tomar

el importe del quebranto falso, siga existiendo saldo a favor del obligado; y el segundo, que reduzca la utilidad sin que ello implique nuevo saldo a favor del contribuyente a punto que, eliminado el importe correspondiente al quebranto falso, el ejercicio arroje impuesto a pagar. Respecto de la primera hipótesis planteada, la utilización del quebranto falso no genera daño alguno a la renta fiscal, sino sólo una expectativa de que, en algún ejercicio posterior, ese quebranto provoque un menor impuesto a pagar, por lo que, así concebido, el ilícito sería de peligro concreto(265). Creemos que atenta contra la esencia misma de la defraudación tributaria la existencia de un tipo de peligro concreto —en tanto no se requeriría para consumar el tipo un efectivo daño a la renta fiscal— por lo que tal consecuencia debería ser revisada por nuestros tribunales a partir de la naturaleza material de este ilícito doloso de comisión y resultado(266). Para el segundo de los casos planteados, existe un efectivo perjuicio al Fisco provocado por la utilización del quebranto falso para reducir la utilidad real de un determinado ejercicio fiscal que sí arroja impuesto. Sobre esta base, no podemos más que concluir que los hechos que caigan, eventualmente, bajo el nuevo tipo defraudatorio, se encontraban ya penados con la figura clásica del art. 46, pues al exigir el art. 46.1 la utilización del quebranto falsamente exteriorizado, nos encontramos ante el mismo ilícito que el del art. 46 en tanto sólo va a sancionarse la declaración jurada falsa con motivo de la utilización del quebranto improcedente que afecta a la base del tributo, reduciendo la utilidad determinada. La figura requiere que el ardid se traduzca finalmente en daño efectivo contra la hacienda pública y por ende, contra el cumplimiento de los fines del Estado, es decir, la máxima afectación del bien jurídico protegido, dado que debe necesariamente mediar compensación de los quebrantos excesivos con materia imponible, provocando de ese modo una reducción o eliminación de la obligación de pago del tributo y consecuente lesión al patrimonio público. Ello se deduce de la expresión concreta de la norma cuando al definir la acción no se limita a prever la exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes sino que además agrega "utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente o siguientes ejercicios".

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 46.1

Hecho punible

- Exteriorización de quebrantos superiores a los procedentes, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, utilizando los mismos para compensar ganancias gravadas tanto en el ejercicio corriente como en los períodos fiscales futuros.

Multa graduable entre:

Base de cálculo

- Monto mínimo

2 veces

- Monto máximo

10 veces

Sanción

Recursos administrativos

Alícuota máxima impuesto a las ganancias x Quebranto impugnado

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de 15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $ 25.000. Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN. - Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. Recursos judiciales

- Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.

La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 47. — Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:

a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11. b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

1. PRESUNCIONES DE DOLO Como principio general acorde a la dogmática penal, si el órgano administrativo imputa la comisión de la infracción de defraudación fiscal, le incumbe probar que hubo intención de defraudar por parte del infractor. Por ello, los elementos típicos de la defraudación prevista en el art. 46 de la ley 11.683deben estar efectivamente probados por el sujeto acusador, o sea, por el organismo recaudador, pues en el campo represivo se requiere la existencia de una prueba directa sobre las maniobras realizadas para defraudar. No obstante ello, en el art. 47 aparecen legisladas —en forma taxativa— presunciones que permiten tener por acreditado para el ente

fiscal(267) —de producirse en la realidad las hipótesis legales contempladas— el obrar doloso exigido por el ilícito en el accionar del sujeto obligado y así, produce la inversión de la carga probatoria, desligándose el Fisco de probar la configuración del elemento subjetivo. Pero ello no debe ser interpretado en el sentido de que, verificada la hipótesis legal, la autoridad administrativa no tenga la carga de probar elemento alguno(268), sino que precisamente deberá demostrar que en el caso investigado se configuraba el supuesto previsto por la norma(269); o sea, deberá acreditar la realización del hecho que la ley presume ha sido realizado con dolo(270). La norma presumirá esa finalidad cuando: a) Medie grave contradicción(271)entre libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas. b) Con la documentación del inciso anterior, se consignen datos inexactos que tengan una grave incidencia(272)sobre la determinación de la materia imponible(273). c) La inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad(274)con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso. d) No llevase o exhibiese libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficiente y esa carencia no se encontrare justificada de acuerdo con las características y naturaleza de los hechos económicos. e) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

1.1. Determinaciones de oficio sobre base presunta y configuración de la defraudación tributaria

Un tema que ha sido profusamente analizado por nuestros tribunales es el relacionado con la factibilidad de aplicar multa por defraudación cuando el ajuste fiscal proviene de una determinación de oficio realizada sobre base presunta. Afortunadamente, nuestro Supremo Tribunal ha dirimido la cuestión en oportunidad de pronunciarse en la causa "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello"(275), fijando la postura según la cual no corresponde aplicar la multa prevista en el art. 46 de la ley 11.683 cuando la diferencia de impuesto detectada por el Fisco se exterioriza mediante una determinación de oficio realizada sobre base presunta. En el fallo señalado, el Alto Tribunal entendió que la figura de defraudación de impuestos requiere que el Fisco pruebe no sólo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo) y que en este último caso lo haga con sustento en otro elemento probatorio además de dichas presunciones (doctrina del fallo "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto"(276)). Por el contrario, en la figura de omisión de impuestos (art. 45) le alcanzará con acreditar la materialidad de la infracción, pues en este caso se produce una suerte de inversión de la carga probatoria, debiendo aplicarse la sanción legalmente contemplada a menos que el presunto infractor acredite la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente, o ella surja de las actuaciones...". Compartimos plenamente el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, pues teniendo en cuenta que la magnitud de la obligación tributaria no se ha determinado en base cierta, es imposible encontrar elementos que fehacientemente acrediten el ánimo defraudatorio en el contribuyente, no pudiendo recurrirse para ello a las presunciones del art. 47. Si la calificación del accionar del sujeto infractor surge por aplicar una presunción, ésta se estaría aplicando sobre una presunción anterior. Ello es así, pues la magnitud del tributo adeudado encuentra su origen en una presunción, sirviendo luego dicha magnitud presunta como punto de partida para la aplicación de una nueva estimación que conduce al encuadre de la conducta como dolosa. Evidentemente ello carece, a todas luces, de razonabilidad(277). En relación con este tópico se pronuncian Navarrine y Asorey(278), quienes al analizar la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de multas en determinaciones de oficio presuntivas, destacan como doctrina predominante en este organismo "...la necesidad de acreditar en forma indubitable la configuración de una conducta dolosa, a través de las circunstancias de la causa y las probanzas de ella para acreditar la existencia de dolo...".

Como sostienen Rusconi y Calello, "...el usual expediente, como vimos, de acudir por parte de la Administración y en ocasiones por la propia legislación a segmentos fácticos que sólo son presumidos (es decir: inexistentes) para consolidar una imputación penal no puede ser sostenido ni por un segundo en el universo del sistema de enjuiciamiento penal"; pues "si se admitiera ese origen en la activación del sistema de enjuiciamiento, ello implicaría invertir en forma total los resguardos operativos que surgen del principio de inocencia. Ello es así, ya que, como cierta jurisprudencia lo ha reconocido, se trata de una clara inversión de la carga de la prueba y no de una inocente postergación de la enunciación de la certeza necesaria"(279). Por ello se ha sostenido que la presunción de dolo no puede estar fundada en los mismos presupuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible, de lo contrario, se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora a su vez de una conducta dolosa, lesionando el principio de responsabilidad subjetiva en materia penal(280).

Art. 48. — Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

1. RETENCIÓN INDEBIDA

La ley 11.683 también prevé en su art. 48 un ilícito doloso que castiga el incumplimiento, por parte de los agentes de retención o percepción, del ingreso en tiempo y forma a las arcas fiscales de los importes detraídos o percibidos, con idéntica sanción a la establecida en la defraudación tributaria. La acción típica de este ilícito consiste, precisamente, en el no ingreso por el agente de retención o percepción de la suma efectivamente retenida o percibida, en el término fijado por la ley. Es, al igual que la defraudación tributaria, una infracción de resultado, en tanto exige para su consumación la efectiva producción de una lesión en el patrimonio del Fisco. La diferencia con la figura del art. 45 es clara. En esta última norma se sanciona el incumplimiento a los deberes jurídicos de los agentes de retención o percepción, que consisten en retener o percibir, de modo que el ilícito castiga la pura omisión de actuación. En cambio, la infracción del art. 48 supone el despliegue inicial de ese deber jurídico —la retención o percepción ha sido practicada— para luego el sujeto mantener en su poder las sumas retenidas o percibidas, no efectuando el ingreso de esas sumas al organismo recaudador.

1.1. Tipo objetivo: no ingresar en los plazos legales las retenciones o percepciones efectivamente practicadas La acción está centralizada en el hecho de que el agente mantenga en su poder la detracción practicada, para lo cual éste debe haber dispuesto —para sí— de los fondos retenidos. De esta manera, para que se configure el ámbito objetivo de la infracción, el agente de retención o percepción debe efectuar dos acciones: primero, concretar la retención o percepción de los importes de manos del contribuyente o responsable (sujeto pasible de la retención o percepción), y segundo, no ingresar al Fisco el importe de dinero retenido o percibido. De allí que resulta claro que el incumplimiento de la segunda sólo es posible si se ha practicado efectivamente la primera, pues si no hay retención, no se cumple el recaudo objetivo del tipo. Respecto del elemento material, supone una conducta que se desenvuelve o desarrolla con el transcurso del tiempo, toda vez que la acción de mantenerimplica proseguir voluntariamente en lo que se está ejecutando.

1.2. Tipo subjetivo: dolo del agente de retención o percepción Se ha descartado en doctrina y jurisprudencia la posibilidad de considerar al ilícito en cuestión como de carácter objetivo o a título culposo(281). El ilícito tipificado en el art. 48 está castigando una conducta dolosa consistente en el hecho de la retención o percepción y la apropiación indebida o mantenimiento deliberado; la meta del agente es esa y no otra(282). Por lo tanto, el ingreso tardío —pero espontáneo por falta de intervención o requerimiento fiscal— de los fondos retenidos o percibidos, descarta la subjetividad dolosa requerida(283). En lo que atañe al elemento subjetivo, hay en la especie de fraude no sólo cuando concurre alguno de los supuestos que tipifican al dolo (ocultación de la retención) sino también cuando el lapso por el que se mantiene la retención después de vencido el plazo para su ingreso exterioriza, por su duración, una conducta temeraria o maliciosa del responsable que, sabiendo que debe ingresar el importe al Fisco, conserva en su poder la retención sin variar ese estado. Sostiene reiteradamente la doctrina que en los casos como el de marras, la conducta punible es la omisión del ingreso en tiempo y forma, habiendo practicado efectivamente la retención o percepción, no siendo suficiente la mera ficción contable. Asimismo, que el espontáneo ingreso tardío de los fondos retenidos o percibidos descarta la subjetividad dolosa requerida, sin perjuicio de la obligación de pagar intereses resarcitorios. Por ello, si al producirse el vencimiento del plazo para ingresar la retención, el sujeto responsable mantiene en su poder mediante la realización de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra tendiente a apropiarse de ella o, incluso diferir su ingreso, su conducta configura el ilícito, ya que concurren los dos elementos de la tipicidad.

1.3. Análisis de la infracción en el plano jurisprudencial A partir de la causa "Parafina del Plata SACI"(284), tanto la doctrina como la jurisprudencia son pacíficas al aceptar que esta infracción es de tipo doloso, considerándola dentro del tipo de las defraudaciones o mantenimiento doloso de fondos retenidos o percibidos. Asimismo, nuestro más Alto Tribunal en la causa "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL"(285), declaró que "...si bien en Fallos: 198:214, esta Corte consideró que la infracción del agente de retención que mantiene en su poder impuestos retenidos vencido el plazo para su ingreso se configura por simple omisión...", con posterioridad, en Fallos: 271:297, se revisó dicho criterio sosteniendo que "no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo"(286). En los autos "Bilicich, J."(287), nuestro más Alto Tribunal al confirmar la sentencia de Cámara dijo que "(...) si bien el art. 45 de la ley 11.683, t.o. según reforma introducida por la ley 20.046 , reprimía a los agentes de retención que mantuvieran fraudulentamente en su poder el tributo retenido o percibido después de vencer los plazos para su ingreso, la circunstancia de haberse suprimido el adverbio fraudulentamente en el art. citado (correspondiente al art. 47 según texto ordenado en 1978), no significa que la mera situación objetiva pueda bastar para configurar la infracción prevista por la norma, toda vez que lo dicho por la Corte Suprema ( Fallos: 271:297 ) en cuanto a la personalidad de la pena y a la consecuente necesidad de poder atribuirse la conducta punible , tanto objetiva como subjetivamente, consagra principios fundamentales que constituyen atributos del derecho penal fiscal, cuyo abandono no cabe inferir de una norma susceptible de interpretación...". Por otra parte, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, en la causa "Banco Macro SA"(288), revocó la multa en virtud de que el ingreso de las retenciones más los intereses por mora había sido totalmente espontáneo, y la breve demora, por lo cual descartaba que se hubiese tipificado la figura del citado art. 47, "...consistente en usufructuar o intentar hacerlo, de los fondos estatales en beneficio propio...". Asimismo, la sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa "Asociación Unión Tamberos Cooperativa Limitada s/recurso de

apelación - IVA"(289), sostuvo que el art. 47 de la ley 11.683 (según texto ordenado al momento de dicho pronunciamiento) incrimina la conducta de los agentes de retención, expresando que aquél "se constituye por un elemento material consistente en mantener o conservar el impuesto retenido, al que se enlaza uno de carácter normativo, toda vez que aquella conducta sólo puede ha de producirse una vez necesariamente 'vencidos los plazos' en que debieron ingresarse las retenciones, y otro de carácter subjetivo, en razón de que el impuesto retenido debe mantenerse fraudulentamente en su poder por el agente de retención". En la causa "Caverzasi Ortin y Cía. SRL"(290), se precisó que esta infracción "exige igualmente un contenido subjetivo determinado en la conducta del presunto infractor, exigencia para la que no ha sido obstáculo la supresión del vocablo 'fraudulentamente' que acompañaba la acción de mantener los fondos retenidos para tipificar el ilícito del antiguo art. 45, y ello es así de conformidad al voto de la mayoría de la CSJN in re'Parafina del Plata' donde dijo que la mera comprobación de la situación objetiva en que se halla infractor no basta para configurar el delito, ya que las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio de personalidad de la pena, como así también en la causa 'Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL', sostuvo que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable...". De esa forma quedó sentenciada la causa "Martocchi y Cia." (291), en donde se dijo: "...la mera registración de la retención no excluye el elemento subjetivo típico de este ilícito, si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa...". "De esa suerte, la significación del lapso podrá inclusive significar apropiación. Por el contrario, cuando el tiempo que transcurre entre el vencimiento del plazo para ingresar la retención y su pago es muy breve, exiguo, esto es el cumplimiento es inmediato, la conducta material se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el art. 47, lo que se da precisamente cuando las sumas retenidas se depositan al día hábil siguiente de aquel en que venció el disponible para hacerlo, y respecto de los que corresponde revocar la sanción recurrida...". En la causa "Giménez Manuel"(292), se sostuvo que la actual figura requiere ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas, perjudicando así la renta fiscal y aunque no obtuviera ventaja de ello.

1.4. La instrumentación de la retención o percepción como ficción jurídica inaplicable en el plano represivo Con relación a lo dispuesto por el segundo párrafo del art. 48 de la ley 11.683,en el sentido de que no se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo, entendemos que constituye una ficción incompatible con la estructura del ilícito tratado, donde la conducta punible es la omisión del ingreso en tiempo y forma de la retención o percepción realmente practicada, no siendo suficiente la mera ficción contable, pues con ella no se acredita la efectiva retención de los fondos y su ulterior omisión de ingreso a las arcas fiscales. Esta disposición no ha sido aplicada por los tribunales en el juzgamiento de la infracción en trato, dada la evidente afectación a los principios penales la no admisión de prueba en contrario.

ESQUEMA GRÁFICO DE LA INFRACCIÓN Fuente

Ley de Procedimiento Tributario 11.683, art. 48

Hecho punible

Practicar retenciones o percepciones y no depositarlas en término.

Aplicación

Procedimiento sumarial previsto en los arts. 70 y ss. de la ley 11.683 Se trata de una multa graduable entre:

Sanción

Monto mínimo - Monto máximo

Graduación

Depósito extemporáneo de retenciones y/o percepciones practicadas

2 veces el impuesto no ingresado 10 veces el impuesto no ingresado Pauta General: 4 veces Causa atenuante: 3 veces - Causa agravante: 5 veces

Retenciones /percepciones no ingresadas

retenidos o percibidos con más los intereses resarcitorios

del vencimiento

Entre el 6º y el 10º día hábil del vencimiento

Recursos administrativos

/percepciones no ingresadas Multa: 3 veces retenciones /percepciones no ingresadas

- De reconsideración (art. 76, inc. a]). El plazo para interposición de este recurso es de15 días hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que aplica la multa. - De apelación ante TFN (art. 76, inc. b]) si el monto es mayor a $ 25.000.Esta apelación se interpone dentro de los 15 días hábiles para el TFN. - Si se presentó el recurso de reconsideración: contra su denegatoria procede la demanda contenciosa ante la justicia: Juzgado de 1ª instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (CABA) o Juzgados Federales (en el resto del país) —art. 82—.

Recursos judiciales

El plazo para la presentación de la demanda contenciosa es de 15 días hábiles judiciales desde la notificación del rechazo del recurso administrativo. - Si se hubiera interpuesto la apelación al TFN: contra la sentencia del mismo corresponde el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —arts. 86, inc. b), 192 y 194—.

La apelación debe presentarse ante el TFN dentro de los 30 días hábiles. Posteriormente, dentro de los 15 días hábiles siguientes se interpondrá ante el mismo tribunal la expresión de agravios correspondiente.

Art. 49. — Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal. Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal. En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45, 46 y, de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, no

mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de pesos un mil ($1000) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo indicado en el segundo párrafo. En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

1. EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES El art. 49 contempla tres situaciones jurídicas diferentes. En primer lugar, un sistema de reducción de las sanciones por infracciones materiales cuando se haya producido la regularización de las obligaciones tributarias mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas. En segundo término, la no aplicación de sanción material por insignificancia del saldo adeudado. Y por último, la eximición de sanciones por ilícitos formales cuando los hechos u omisiones no revistan gravedad. Se desprende con claridad que en el régimen de ilícitos materiales establecidos en la ley 11.683 no se contempla la posibilidad de regularización y pago a fin de extinguir el sumario persecutorio ni la pena dispuesta por el organismo recaudador. Sólo regula una reducción imperativa de las sanciones de darse las condiciones de regularización allí previstas, siendo mayor la reducción cuanto antes se verifique, dentro del procedimiento de determinación de oficio, la mencionada rectificación de la obligación fiscal. La condonación de sanciones administrativas no tiene regulación estable en el marco de la ley 11.683, por lo que su existencia como

instituto estará condicionada a la creación de una ley especial por el Congreso de la Nación que así lo disponga conforme a la restricción dispuesta en el art. 113.1 a la función legislativa en manos del Poder Ejecutivo(293).

1.1. Reducción de sanciones por regularización de las obligaciones tributarias El sistema de sanciones por infracciones materiales tiene establecido un procedimiento propio de reducción aplicable, tanto para las multas por omisión del art. 45 como para las multas por defraudación del art. 46, aunque en el caso de estas últimas se halla condicionado a que el contribuyente no fuera reincidente en su actitud defraudatoria. El grado de reducción se encuentra supeditado a la instancia en que el responsable consienta la propuesta de ajuste fiscal sin importar, a tal efecto, si en ese momento paga el impuesto, pues el primer párrafo del art. 49 alude a la rectificación y no al pago de las obligaciones regularizadas. Tampoco interesa a los efectos de la disminución de la multa, el momento en que se abone ésta, en tanto la norma no supedita ni condiciona esa reducción al pago del importe de la sanción fijada. Consecuentemente, el sujeto infractor puede agotar todas las instancias de defensa y recursos contra la multareducida. Las hipótesis de reducción son tres: 1. Si el sujeto infractor conforma el ajuste fiscal y rectifica sus declaraciones juradas con anterioridad a la notificación de la "vista" que marca el comienzo del procedimiento de determinación de oficio, la sanción de multa se reduce a un tercio de su mínimo legal. 2. Si el sujeto infractor acepta la pretensión fiscal una vez conferida la "vista" pero antes de que opere el primer plazo de quince (15) días hábiles administrativos, la sanción de multa se reduce a dos tercios de su mínimo legal. 3. Vencido el plazo mencionado en 2, la sanción de multa se reducirá a su mínimo legal si el sujeto infractor consiente el criterio fiscal y rectifica su declaración jurada hasta dentro de los quince (15) días

hábiles administrativos posteriores a la notificación de la resolución que determina de oficio la obligación tributaria.

1.2. Eximición de la sanción por insignificancia del saldo deudor El cuarto párrafo del art. 49 supedita la eximición de la multa a la manifestación concurrente de dos situaciones: a) que el importe total adeudado con más la actualización, en el caso de corresponder, no supere los $1000, y b) que el impuesto se ingrese voluntariamente, o bien antes del plazo para contestar el acto administrativo que da origen al proceso de determinación de oficio (la vista)(294). De darse estas circunstancias, y tal como sucede en materia de reducción del castigo, la eximición de la multa opera de pleno derecho no pudiendo el organismo recaudador realizar consideración adicional alguna, ni siquiera respecto a la reiteración en la transgresión. De lo expuesto surgen dos conclusiones: por un lado reafirmar lo dicho respecto de la necesidad de existencia de perjuicio fiscal para la consumación de la omisión, debido a que si no resultara impuesto adeudado carece de sentido aplicar la infracción para luego dispensarla. Por el otro, destacar la temática distinta utilizada para la reducción frente a la eximición de castigos, pues mientras que en la primera las instancias de rebaja las marcaba el consentimiento del ajuste sin importar el pago, en la segunda la exigencia para su procedencia se encuentra relacionada directamente con el ingreso del impuesto.

1.3. Eximición de sanción por ilícitos formales La ley 25.795 incorporó una hipótesis de eximición de sanción para las infracciones de los arts. 38, 38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1, cuando a criterio del juez administrativo la infracción no revistiera gravedad. En el caso de los arts. 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma,

conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción. Con base en esta última disposición, si bien se mantiene la conjunción de sanciones, se faculta al juez administrativo a eximir de sanciones al responsable cuando considere que la infracción no reviste gravedad o, lo que es lo mismo, por configurarse el supuesto de lesión no significativa al bien jurídico tutelado, lo que se conoce en doctrina con el nombre de "bagatela"(295). Esta previsión puede ser aplicada también por los jueces competentes en la instancia de revisión judicial. Por último, es importante mencionar que esta novedad abarca tanto las hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40, como el ilícito de ocupación de trabajadores en relación de dependencia sin la debida registración y declaración. Opera en ambos casos como una dispensa parcial y discrecional del juez administrativo: multa o clausura. A nuestro juicio, de una armoniosa interpretación de la norma en consonancia con el propósito de no intensificar la pena en supuestos en los cuales la condición del sujeto o las características del hecho imponen la exclusión de la sanción, se deberá dejar sin efecto o no aplicar la pena más gravosa, que indudablemente es la clausura del establecimiento.

Art. 50. — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustancia-ción de un sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, el titular o representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

1. REDUCCIÓN AL MÍNIMO LEGAL

El art. 50 prevé la posibilidad de reducir las sanciones al mínimo legal en los casos de las infracciones de los arts. 39 y 40 de darse las condiciones allí establecidas, que son las siguientes: — Reconocimiento de la materialidad de la infracción cometida: el sujeto infractor, por sí o a través de su representante legal, debe "reconocer" la comisión del aspecto material u objetivo de la infracción, sin reservas ni condicionamientos. — Oportunidad para su ejercicio: el reconocimiento apuntado debe ser realizado en la primera oportunidad de defensa. En el caso de la infracción del art. 39, deberá efectuarse dentro del plazo de quince (15) días hábiles previstos para la formulación del descargo una vez notificado el sumario en los términos del art. 70 de la ley 11.683. Para las infracciones del art. 40, ese reconocimiento deberá efectuarse en el momento de comparecer a la audiencia prevista en el art. 41. El ejercicio temporal contenido en la norma es lógico, pues en esas etapas el sujeto puede optar por cuestionar los sumarios y defenderse, o bien reconocer el hecho material, de modo que el organismo recaudador, que aún no ha aplicado sanción alguna, quede ceñido a la imperatividad de la disposición, sin margen de discrecionalidad. De verificarse el cumplimiento de las pautas para su procedencia, la aplicación de esta norma es imperativa para el juez administrativo(296). Se ha planteado el interrogante de si habiendo ejercitado el sujeto infractor esta opción de reducción al mínimo legal de la sanción y una vez aplicada por el juez administrativo, le asiste el derecho a interponer los recursos jurídicos que laley 11.683 habilita contra las multas formales en cuestión(297). Por nuestra parte, consideramos que el art. 50 prevé una situación especial de reconocimiento de la "materialidad" de la infracción, pero no de los restantes aspectos que involucra el dictado de un acto administrativo sancionatorio; como puede ser por un lado y desde el plano sustancial, la necesaria configuración del elemento subjetivo del ilícito; y por el otro, desde el plano formal, el cumplimiento de todos los requisitos legales establecidos por la leyes 11.683 y 19.549 respecto de los actos administrativos sancionatorios. Por ello, el sujeto infractor, pese a haber ejercido esta opción, tiene a su alcance los recursos previstos en la ley 11.683 para cuestionar e impugnar la resolución administrativa.

Art. 51. — Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.

1. PLAZO PARA EL PAGO DE LAS MULTAS Esta norma dispone el mismo plazo para el pago de las multas que el previsto en el art. 17 para el pago de los tributos. Lo importante de esta previsión es la adopción del principio con arreglo al cual la interposición de los recursos y acciones que consagra la ley 11.683 contra las sanciones de multa suspenden los efectos del acto en cuestión, hasta tanto la resolución haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada. Por ello, la articulación por parte del infractor de los recursos o acciones contenidas en el art. 76 (recurso de reconsideración ante el Superior o Recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación), art. 82 (demanda contenciosa contra las resoluciones recaídas en los recursos de reconsideración en materia de multas) y art. 86 (recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de sanciones) suspenden el pago de la pena pecuniaria. La norma omite consignar a los recursos de los arts. 77 y 78 previstos por laley 11.683 para cuestionar, administrativa y judicialmente, las sanciones de multa y clausura. No obstante, la sanción económica en cuestión también queda comprendida dentro de este art. 51 de modo que la articulación de esos recursos, en tiempo y forma, suspende los efectos del acto(298).

Para el supuesto de que el infractor deje transcurrir el plazo legal sin cancelar la multa ni realizar acción recursiva alguna, la sanción quedará firme con las siguientes consecuencias jurídicas: a) no se devengan intereses resarcitorios por las multas impagas; b) el organismo recaudador queda facultado a iniciar el juicio de ejecución fiscal previsto en el art. 92 de la ley 11.683; c) en caso de iniciarse el cobro judicial mencionado, se devengará un interés punitorio desde la fecha de interposición de la demanda por parte del Fisco. Una vez que la sanción queda firme, no existe posibilidad de entablar recurso posterior alguno, salvo en el supuesto de excepción previsto en el art. 180 de laley 11.683 que permite al contribuyente, cuando exista una resolución determinativa de impuestos en la que además se aplique sanción, entablar la acción de repetición de la multa pagada en la misma proporción que intente repetir el gravamen determinado de oficio.

Art. 52. — Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse conforme a las previsiones del artículo 37.

1. INTERESES PUNITORIOS Los intereses punitorios(299) son los que se generan cuando es necesario castigar al contribuyente o responsable que adeuda el impuesto, y que obliga al Fisco a recurrir a la justicia por la vía del apremio para efectivizar su cobro. Por eso, la doctrina, la jurisprudencia y el Fisco comparten el criterio de que su naturaleza jurídica es de carácter

sancionatorio(300). Estos accesorios no son asimilables con los previstos en el ámbito del derecho privado, donde los intereses punitorios representan una cláusula penal pactada por las partes para el caso de mora del deudor(301). Estos intereses tienen lugar en el marco de una acción judicial y se devengan desde la fecha de interposición de la demanda, por lo que no son aplicables en los procesos ante el Tribunal Fiscal de la Nación ni en procedimientos ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. En cuanto a su aplicación, los intereses punitorios proceden tanto sobre créditos y multas ejecutoriadas(302). Si bien ni en el art. 37 referido a los intereses resarcitorios ni en el art. 52 que se ocupa de los intereses punitorios, se consagra que los intereses resarcitorios dejan de devengarse a partir del momento en que se inicia el devengamiento de los punitorios, consideramos que los intereses resarcitorios dejan de devengarse desde el inicio de la demanda ejecutiva, y pasan a componer el capital o crédito sobre el cual se aplican los intereses punitorios. Es decir, no hay superposición de ambos accesorios. Este criterio fue adoptado en la causa "De Angelis SA"(303), donde se sostuvo que los intereses resarcitorios previstos por el art. 42 (actual art. 37) de la ley 11.683 se devengan hasta la interposición de la demanda judicial, "momento a partir del cual procede el cómputo de los intereses punitorios regidos por el art. 55 (actual 52) de la misma".

CAPÍTULO VII - RESPONSABLES DE LAS SANCIONES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VII En el capítulo VII del título I de la ley 11.683 se regulan dos cuestiones referidas a la responsabilidad de los sujetos pasivos. La primera de ellas opera en el campo exclusivamente patrimonial y establece la extensión de esa responsabilidad para el pago de los conceptos considerados accesorios a las obligaciones principales. Y la segunda transita dentro del ámbito infraccional, estableciéndose los supuestos de responsabilidad personal por las infracciones y los casos de sujetos inimputables. Art. 53. — Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta.

1. OBLIGACIÓN DE PAGO DE LOS ACCESORIOS El art. 53 es muy claro en cuanto a la consecuencia jurídica que de él se desprende. Establece que se encuentran obligados a pagar los accesoriosaquellos sujetos que deban abonar los impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta. Se ha sostenido que la palabra accesorios tiene un carácter genérico, comprensivo de lo que sigue a lo principal y está adherido a él, es decir, al "impuesto, anticipos y otros pagos a cuenta"(1). Es pacífica la doctrina en lo que al alcance de este concepto se refiere, sosteniéndose sin mayores inconvenientes que la obligación de pago que alude a la norma comprende a los siguientes tipos de intereses previstos en la ley 11.683: a) intereses resarcitorios del primer párrafo del art. 37; b) intereses del interés capitalizado del cuarto párrafo del art. 37; c) intereses punitorios del art. 52; d) intereses por apelación maliciosa del art. 168; e) intereses por prórrogas o facilidades de pago especiales del art. 32.

No se incluyen dentro del concepto de "accesorios" a las costas y gastos de los procesos jurisdiccionales o judiciales.

Art. 54. — No están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan. Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes. Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

1. RESPONSABILIDAD POR LAS INFRACCIONES Antes de analizar en concreto esta norma, consideramos importante hacer un previo —pero breve— análisis de la autoría y la responsabilidad de las personas por los ilícitos tributarios cometidos, ya sea en relación a sus obligaciones o deberes o por estar administrando los bienes de otros, en tanto constituyen conceptos y problemas de la dogmática penal que

resultan de aplicación al campo de las infracciones tributarias de acuerdo con la adopción de la teoría penal para la conceptualización y determinación de la naturaleza jurídica de éstas.

1.1. La autoría en el derecho penal El estudio de la autoría(2) o sujeción activa en la comisión de los hechos ilícitos se aborda en la parte general del derecho penal; en esta rama del derecho se denomina sujeto activo al autor del delito(3), que debe reunir algunas características; y sujeto pasivo, al titular del bien jurídico afectado. Autor es el sujeto que ejecuta la acción expresada por el verbo típico de la figura delictiva. Rodríguez Mourullo formula una distinción entre sujeto activo y autor de delito, caracterizando al primero como el que realiza la acción, independientemente de que sea responsable del delito (por ejemplo, puede serlo un inimputable), que es lo que marca la diferencia con el autor(4).

1.2. La infracción tributaria como ilícito especial Son delitos especiales aquellos en que los posibles autores están limitados por la norma jurídica penal, porque en la definición típica se exige que el sujeto activo reúna determinadas características de modo tal que sólo quien las tenga puede ser autor. Se diferencian de los delitos comunes pues en éstos cualquier persona puede constituirse en sujeto activo ("el que..."). En los delitos especiales el requisito de reunir determinadas condiciones para ser el autor no obsta a que quien reúne tales características actúe valiéndose de otra persona, a diferencia de lo que acontece con los delitos de propia mano, en que su rasgo característico —y que lo diferencia de los ilícitos especiales— es justamente la exigencia de una ejecución personal del hecho(5). Como puntualiza Fierro(6), los delitos llamados especiales son aquellos en que la posibilidad de ser autor está limitada a ciertas personas en razón del particular estado, clase, función o calidad que revisten (7).

Siguiendo estas definiciones, podemos decir que el ilícito tributario constituye un ilícito especial, porque no toda persona puede ser infractor, limitándose el círculo a determinados sujetos (contribuyentes, responsables, sustitutos, agentes de retención o percepción, agentes de información). Se trata, como sostiene Martínez Pérez, "de un delito especial propio, en el sentido de que el delito fiscal no tiene correspondencia con un delito común y de que la calidad especial del sujeto es determinante para la existencia del delito, de tal forma que, faltando la misma, el hecho sería atípico"(8). Desde el momento en que el autor de estos ilícitos —trátese de los formales o materiales— necesariamente es el obligado en los términos de la relación jurídica tributaria —comprensiva de la obligación tributaria como de los deberes jurídicos formales relacionados con aquélla— para determinar cuál es el deber extrapenal cuya infracción determina la autoría, debemos remitirnos a las normas tributarias sustantivas y adjetivas, de donde surgen los deberes a cargo de estos sujetos.

2. SUJETOS IMPUTABLES

2.1. Extensión material de las infracciones Si bien el primer párrafo del art. 54 de la ley 11.683 se refiere a las infracciones o sanciones previstas en los arts. 39 (infracción formal genérica); 40 (infracciones formales sancionadas con multa y clausura); 45 (infracción material de omisión de tributos); 46 (infracción material de defraudación tributaria), y 48 (infracción material de retención indebida), lo cierto es que esta previsión legal resulta enteramente aplicable a todas las infracciones tributarias contenidas en la ley 11.683, siendo la omisión de las restantes infracciones un problema de deficiente técnica legislativa en función de las diversas modificaciones sufridas por ésta.

2.2. Sujetos no imputables El primer párrafo del art. 54, antes de establecer los sujetos imputables de las infracciones tributarias, especifica los diversos supuestos de sujetos a los que no corresponde aplicar las sanciones por infracciones formales y materiales. Como regla general, en los cinco supuestos allí contemplados se verifica la inexistencia, pérdida o privación —material, legal o judicial— de capacidad jurídica. Es decir, no tienen la aptitud para ser titulares de relaciones jurídicas. Como se vio al tratar los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, la capacidad jurídica tributaria consiste en la posibilidad de ser titular de las relaciones económicas que constituyen los hechos imponibles, que se aleja de la "capacidad" regulada por el derecho privado. Es por ello, que aun los sujetos incapaces para el ordenamiento jurídico, pueden llegar a ser contribuyentes en un impuesto dado, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible. Sin embargo, tales sujetos, a pesar de ser contribuyentes y responder con todo su patrimonio por el cumplimiento de la prestación tributaria, no pueden ser sancionados en caso de incumplimiento. En el ámbito del derecho tributario penal es precisamente su incapacidad civil la que impide responsabilizarlos por las infracciones cometidas. Es una norma de exclusión, no de atipicidad, de modo que la no aplicación de sanción es sólo para esos sujetos titulares de la obligación, y no a los responsables que han administrado los bienes de aquéllos.

2.3. Sucesión indivisa Las sucesiones indivisas son una ficción del derecho tributario. La sucesión indivisa no es sujeto de derecho común, carece de personalidad jurídica, pero en materia exclusivamente tributaria es un sujeto creado a los fines de los impuestos en particular(9). Con base en el

art. 54, no son sujetos imputables de las sanciones por infracciones tributarias(10). Esta eximición de responsabilidad no es extensible a los administradores legales o judiciales de las sucesiones, pues éstos sí son personalmente responsables en función de lo establecido el art. 55.

2.4. Cónyuge que no percibe o dispone de sus réditos Es lógica esta disposición y resulta coherente con la atribución de responsabilidad precisamente al cónyuge que dispone y percibe los bienes y réditos del otro. Quien no percibe ni dispone ni administra sus propios bienes o réditos no puede ser incriminado por la comisión de infracciones fiscales.

2.5. Incapaces La capacidad es la aptitud de la persona para ser titular de relaciones jurídicas. Quien no posea esta actitud y en tal sentido sea un sujeto incapaz jurídicamente, tampoco será imputable por las infracciones y sanciones tributarias. En materia de capacidad, deberán observarse las previsiones contenidas en los arts. 25 a 50 del Código Civil y Comercial de la Nación.

2.6. Penados Son sujetos no imputables de las sanciones los penados a los que se refiere el art. 12 del Código Penal. Esta norma penal establece que la reclusión y prisión por más de tres años llevan como inherente la inhabilitación absoluta, por el tiempo de la condena, la que podrá durar hasta tres años más, si así lo resuelve el tribunal; y además de la

privación de la libertad, mientras dure la pena, importa la privación de la administración de los bienes y del derecho de disponer de ellos por actos entre vivos. El penado quedará sujeto a la curatela establecida por el Código Civil para los incapaces.

2.7. Los quebrados Los quebrados(11) también son inimputables respecto a los ilícitos y sanciones tributarias. La inimputabilidad de los sujetos quebrados se verifica sólo en la medida en que la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y en la medida en que no sea responsable con motivo de las actividades cuya gestión o administración hayan ejercido.

2.8. Sujetos imputables El segundo párrafo del art. 54 establece la regla general de imputación, con arreglo a la cual se consideran imputables —y, por ende, sujeto a las sanciones por las infracciones tributarias— a los contribuyentes enumerados en el art. 5º de la ley 11.683, con la excepción de los excluidos por el primer párrafo. O sea, son imputables los siguientes sujetos: — Contribuyentes según las leyes respectivas, quedando comprendidos: a) las personas de existencia visible capaces; b) las personas jurídicas y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible. — Los herederos y legatarios del contribuyente.

La atribución personal a estos sujetos de los ilícitos tributarios comprende no solamente los que éstos pudieron cometer, sino aquellos hechos u omisiones en que hayan incurrido sus representantes o administradores. Así, por ejemplo, una sociedad anónima que es contribuyente de los impuestos, será responsable en la faz infraccional por las acciones u omisiones de su presidente que transgredan las obligaciones tributarias y deberes formales cuya titularidad le corresponde al ente ideal.

2.9. Extinción de la sanción por muerte del infractor El último párrafo establece la extinción de las sanciones por muerte del infractor, aun cuando la misma esté firme y haya pasado en autoridad de cosa juzgada. Esta previsión legal no es sino derivación del principio de culpabilidad y personalidad de la pena y consecuente atribuibilidad exclusiva del hecho a su autor. Rige plenamente el principio personalidad de la pena y es por éste que la culpabilidad es siempre personal. La intransmisibilidad de la sanción a la muerte del responsable constituye una consecuencia esencial del mencionado principio. Con la muerte del sujeto infractor se extingue el sumario y la sanción(12), aun cuando ésta estuviere firme(13). Es importante señalar que el hecho de que el presidente de la firma contribuyente hubiese fallecido no obsta a que se aplique la sanción a ésta, pues la imputación y condena de la persona jurídica encuentra sustento en losarts. 54 y 5º de la ley 11.683 dado que cuando la norma alude a "el fallecimiento del infractor" sólo puede referirse a la muerte de las personas de existencia visible(14). En cuanto a la limitación contenida respecto de los ilícitos tipificados en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, resulta claro que la extinción por muerte del infractor se extiende a la totalidad de las infracciones formales y materiales previstas en laley 11.683; se ha dicho con relación a ello que la "extensión analógica de este precepto a otras infracciones no mencionadas expresamente en el mismo, es viable porque la utilización de la analogía en el sistema represivo sólo está proscripta cuando perjudica al infractor pero no cuando lo favorece"(15).

Art. 55. — Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6 y 7) que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del artículo 6.

1. RESPONSABLES INFRACTORES

1.1. La autoría de las personas que administran los bienes de otros En el campo de las infracciones tributarias —y así lo recoge también el segundo párrafo del art. 54— se verifica la problemática de que el autor del ilícito —sujeto pasivo de la obligación o deber jurídico— puede no coincidir con la persona que en definitiva realiza la acción típica. Por ello, si bien a nivel teórico los extraneus no estarían en condiciones de acceder al bien jurídico y dañarlo, la realidad demuestra que eso ocurre. Son múltiples los casos en que una persona, distinta de la definida en el tipo penal, toma contacto con el bien jurídico protegido y realiza una acción o una omisión lesivas del mismo. El supuesto más frecuente y que se da en la materia tributaria es el de la persona jurídica titular de la condición especial requerida por la norma (la sociedad que es sujeto pasivo obligada al pago de la obligación tributaria o al cumplimiento del deber jurídico formal) en donde la realización de la conducta ilícita ha sido materialmente llevada a cabo por la persona

física que ejerce la administración de los bienes y el gobierno del ente ideal. En tales eventos, quien por delegación cumple las tareas propias del sujeto descripto en el tipo, pese a lo que pudo prever el legislador en contrario, queda efectivamente en contacto con el bien jurídico protegido y está en situación de afectarlo con su obrar(16).

1.2. Los responsables por infracciones y su carácter personal y autónomo El art. 55 establece la responsabilidad personal por las infracciones y sanciones tributarias a los sujetos pasivos enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6º de la ley 11.683, es decir, a: a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro; b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos; d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5º en sus incs. b) y c); e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. La norma excluye a los agentes de retención y percepción en tanto, como hemos visto, si bien el legislador tributario los considera responsables por el cumplimiento de deuda ajena, no son solidarios respecto de la deuda del contribuyente sino que, por el contrario, sus deberes jurídicos y la responsabilidad emergente de los mismos es a título propio. La participación en la infracción tributaria por parte del sujeto responsable se juzga y sanciona independientemente de su responsabilidad en el cumplimiento de la obligación tributaria ajena. En virtud de ello, el responsable quedará sujeto a la sanción correspondiente

a su propio ilícito, y el contribuyente a la sanción derivada de la infracción tributaria a él imputable, con lo cual es evidente que la sanción relativa al contribuyente no podrá formar parte de la deuda tributaria que se exige al responsable como consecuencia de su obligación de garantía, debido fundamentalmente al principio de personalidad de la pena. La extensión de la responsabilidad rige sólo respecto del tributo, no de las multas, tal como surge del art. 8º de la ley 11.683 al disponer la extensión obligacional solidaria y patrimonial a los responsables que, "por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo". Por ende, no puede extenderse la responsabilidad por las sanciones incumplidas, ello sin perjuicio de la imputación directa de las que les puedan corresponder en función de lo dispuesto por este art. 55. No se trata, entonces, de una extensión de la responsabilidad, sino de la atribución directa a ellos de los ilícitos (autoría y coautoría) y sus penas. Con base en esta disposición, cuando el organismo recaudador pretenda atribuir a los sujetos de los cinco primeros incisos del art. 6º la responsabilidad solidaria en la faz tributaria a través del procedimiento de determinación de oficio reglado en el art. 17, al verificarse los supuestos de nacimiento de aquélla, conforme al art. 8º, podrá también instar el sumario del art. 70 para la calificación y juzgamiento de la conducta de esos sujetos por sus propias acciones. En este último caso no se trata de una "extensión" de la sanción al contribuyente principal, sino una atribución a título personal al responsable tributario, que requiere de un sumario en el cual se establezca la comisión de la infracción por sus acciones u omisiones. Así lo sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación que declaró nula la resolución del organismo recaudador que impuso multa al administrador de una sociedad, atento a que en dicho acto se unificó la fundamentación de la sanción del responsable por deuda propia con la del responsable por deuda ajena sin efectuar una evaluación independiente en el aspecto infraccional de las conductas respectivas, procediendo por el solo hecho de la solidaridad. En su sentencia, el tribunal señaló que esa desprolijidad formal trasciende al fondo de la cuestión, pues si bien se citan las disposiciones del art. 55 para involucrar a la administradora, no efectuó una evaluación independiente en el aspecto infraccional de las conductas respectivas, de la sociedad por un lado y de su administradora por el otro, sino que declaró procedente la sanción por el solo hecho de la solidaridad. Que en este sentido, cabe destacar que en el propio art. 55 de la ley 11.683 se establece la responsabilidad personal, como infractores de los deberes

fiscales de carácter material o formal que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas. Por ello, el régimen legal de la solidaridad efectúa una distinción entre la cuestión relativa al tributo (solidaridad) y la materia vinculada a los ilícitos fiscales, que no debe juzgarse a la luz de aquella solidaridad(17).

CAPÍTULO VIII - PRESCRIPCIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE LAS SANCIONES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO VIII El capítulo VIII del título I de la ley 11.683 contiene la regulación atinente a la prescripción de las acciones y poderes del organismo recaudador para exigir el pago de los tributos (arts. 56 y 57); la prescripción de las acciones y poderes para aplicar las multas y clausuras y también para hacerlas efectivas (arts. 58 a 60); la prescripción de la acción de repetición de impuestos (arts. 61 a 64) y, finalmente, disciplina las causales de suspensión e interrupción de todas aquellas acciones (arts. 65 a 69). Es decir, este capítulo comprende a una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias, de los ilícitos y sus sanciones, y del derecho del sujeto pasivo a obtener la restitución de lo abonado en exceso o sin causa.

2. LA PRESCRIPCIÓN EN GENERAL Antes de analizar el concepto de prescripción tributaria y su regulación en laley 11.683, resulta indispensable abordar este instituto jurídico en el ámbito del derecho privado, su naturaleza y fundamento, para así poder establecer con claridad su alcance y naturaleza en el derecho tributario.

2.1. Concepto de prescripción(1) La prescripción es la extinción de un derecho o extinción de las actuaciones derivadas de un derecho, con motivo de su abandono por el titular durante el término fijado por la ley. Es un hecho jurídico —puesto que produce efectos jurídicos— que requiere para su existencia de dos presupuestos generadores como lo son el nacimiento de un derecho subjetivo y su falta de ejercicio en el plazo legalmente dispuesto.

Su establecimiento legal conlleva a un objetivo indirecto que es el de instar al acreedor para que ejerza el derecho que tiene sobre el patrimonio del deudor, evitando que sea negligente y moroso en el ejercicio de ese derecho y, al mismo tiempo, permitiendo que el deudor pueda ejercer el derecho de defensa manteniendo los elementos que lo sustentan. La prescripción liberatoria es, en su concepción civilista, concreta y sintéticamente, la extinción de las acciones derivadas de un derecho y en ella encontramos de modo invariable dos elementos que deben converger en los hechos y en las relaciones jurídicas para que se produzca el efecto prescriptivo: — El transcurso del tiempo legal.

— La inacción de quien tiene la titularidad del derecho o de la acción para reclamar la prestación. El Código Civil y Comercial de la Nación determina las reglas sobre prescripción liberatoria en el Libro Sexto, titulado "Disposiciones comunes a los derechos reales y personales". El Código de Vélez también ubicaba a la prescripción dentro de la regulación que realizaba de los aspectos comunes de los derechos reales y personales (Libro IV). El actual Código incorpora una norma que dispone que a falta de prescripción legal expresa, las normas del Código son aplicables a todas las relaciones jurídicas (art. 2532). No existía una norma similar en el Código de Vélez. Sin embargo, el actual ordenamiento no define el instituto de la prescripción liberatoria, a diferencia del anterior que presentaba conceptos sustanciales de la prescripción(2).

2.2. Fundamentos de la prescripción civil Tradicionalmente, la prescripción se ha considerado como el fruto de un equilibrio entre los principios de justicia (protección del acreedor) y seguridad jurídica (consideración del deudor) ante la irracionalidad que supone el no ejercicio de un derecho(3). En tanto seguridad jurídica, evita la protección indefinida de aquellos derechos que ni se ejercitan por su titular ni se reconoce su existencia por el obligado. La prescripción es una categoría general del derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace. Por eso, su fundamento más noble es la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro. Por su

propia funcionalidad, operará en aquellas situaciones en las que existe un vínculo entre dos sujetos, que se resuelve en la existencia de una acción o pretensión de uno respecto a otro. Los principios de certeza y seguridad jurídica son pilares básicos del ordenamiento jurídico. Por ello, este instituto responde a la necesidad social (que se funda, a la vez, en una razón de orden público) de dar fijeza y estabilidad a las relaciones jurídicas susceptibles de dudas y contradicciones, reduciendo la inseguridad de las mismas a un período de tiempo determinado, para que no queden indefinidamente en lo incierto el dominio o el patrimonio y los derechos de las personas interesados en ellos(4).

2.3. El objeto de la prescripción civil: aproximación a su naturaleza jurídica Conforme al estudio de la prescripción liberatoria —extintiva— como categoría general del derecho, hemos visto que existen dos elementos definitorios sustanciales, a los que habría que agregar el efecto jurídico que resulta de ellos. Es decir, como elementos tenemos el transcurso temporal y la inactividad en el ejercicio de una situación subjetiva, normalmente un derecho. Como colofón, la prescripción se define por un efecto: la pérdida de tal situación ligada a la inactividad(5). Pues bien, a partir de los mencionados elementos que caracterizan a la prescripción en el ámbito privado, podemos afirmar que este instituto en el ordenamiento civil posee un carácter claramente procesal. Ello así, toda vez que el objeto de la prescripción en el ordenamiento civil son las acciones, que de acuerdo con las definiciones más clásicas, constituyen el poder jurídico de promover el ejercicio de la jurisdicción para instar la tutela de un derecho subjetivo(6). La acción, como derecho a la tutela jurisdiccional, encuentra su fundamento en la existencia de un derecho subjetivo, pero la acción civil no se identifica con tal derecho subjetivo privado. Por el contrario, la acción puede definirse como el derecho a obtener una determinada tutela y esta definición revela con claridad la estrecha unión entre el derecho material y el derecho procesal, puesto que sin un derecho material que le sirva de fundamento, la acción no existe. La acción es la manera de

instrumentar procesalmente un derecho sustantivo, pero el derecho sustantivo a una prestación, por sí solo, no es objeto del proceso. Para la defensa procedimental de un derecho es necesaria la concurrencia de otros elementos como el interés y la legitimación, de manera que derecho sustantivo y acción son cosas distintas. Aunque también se puede afirmar que, desaparecida la posibilidad de accionar por la prescripción, el derecho sustantivo deviene inactivo y muere también. Si se entiende que el objeto de la prescripción civil es una situación adjetiva como la acción, la prescripción es una categoría de sesgo procedimental o procesal. Y a esta conclusión se llega a partir de una cualidad de los derechos que prescriben en el ordenamiento civil: éstos son esencialmente disponibles, de modo que la figura de la prescripción se sustenta en una presunción de abandono de los derechos por su no ejercicio. Esta presunción de abandono se vincula a la necesidad de proteger la objetiva y razonable confianza que el silencio en la relación ha creado en la otra parte(7). Atendiendo a estas dos circunstancias puramente subjetivas e individuales, la norma objetiva habilita lo que puede definirse como una sanción al no ejercicio o a la inactividad en el uso de los cauces de protección que prevé la norma. Se trataría de un concepto de sanción en el sentido kelseniano de una previsión contenida en el ordenamiento jurídico para provocar cierta conducta humana que el legislador considera deseable (en este caso, el ejercicio tempestivo de los derechos y pretensiones). En el derecho civil la prescripción es una consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico, que el particular, en la gestión de sus intereses privados, asume como posible. Y es una expresión de la legítima opción por la inactividad de los particulares, en el marco de la disponibilidad de los derechos subjetivos privados. Ello pone de manifiesto la posibilidad de no ejercicio de un interés mediante la inactividad, porque la inactividad misma es expresión de esa disponibilidad. La inactividad, elemento esencial en la prescripción civil, hace a la acción, y no a la obligación sustancial.

2.4. Relación del concepto privado con la prescripción tributaria

No escapa a la doctrina en general y a la doctrina tributaria que el instituto de la prescripción tiene raíz jurídica en el derecho civil. La categoría jurídica de la prescripción, acuñada en el derecho privado como exponente de la teoría general del derecho, se aplica en el derecho tributario, de manera que es frecuente que se hable de prescripción tributaria. Sin embargo, no podemos afirmar que la prescripción sea un concepto jurídico general y universal, en el sentido de que tenga una conformación uniforme en los diversos sectores jurídicos en que se aplica, sino que presenta perfiles específicos en función de la materia en que actúa como es, en este caso, la tributaria(8). En una posición intermedia, Falcón y Tella explican que no existe en puridad una prescripción tributaria, sino múltiples supuestos en que la prescripción puede entrar en juego en relación con determinados vínculos de naturaleza obligacional derivados del tributo, por lo que habrá que analizar separadamente los efectos del transcurso del tiempo en relación con cada particular categoría de efectos jurídicos(9). A nuestro criterio, hay una diferencia en los modelos de normas jurídicas de uno y otro ordenamiento. El modelo deóntico del derecho tributario está integrado por mandatos de hacer —en concreto, de dar una cantidad de dinero a la Administración tributaria—; la norma tributaria no es una norma de prohibición, sino una norma de imposición de conductas. A diferencia de las normas de derecho privado, que se limitan a regular las conductas queridas por los particulares y cuyos mandatos responden al modelo deóntico de un deber ser meramente permitido, las normas jurídicas tributarias están tendencialmente orientadas a imponer conductas. Por el contrario, la dimensión en la que opera el derecho civil es previa a la decisión legislativa de intervenir que caracteriza al ordenamiento tributario. Se trata de un orden compuesto, fundamentalmente, por normas dispositivas o permisivas, que facultan a las partes para configurar sus relaciones jurídicas dentro de ciertos límites. El derecho civil es un orden de "permisibilidad" y de autonomía de la voluntad en cuanto las normas dispositivas permiten el desplazamiento de su eficacia por la autonomía privada. El derecho tributario se mueve en el ámbito de lo imperativo u obligatorio, aun cuando las obligaciones se fijen sobre la base de actos o negocios cuya existencia, regularidad y régimen jurídico se establece en normas de derecho privado, donde las posiciones jurídicas son, por

esencia, disponibles. El crédito tributario es, en esencia, indisponible. Por el contrario, las posiciones jurídicas definidas en el derecho privado son fundamentalmente renunciables. Por eso, y a pesar de un sustrato común, la prescripción tributaria es un instituto distinto del acuñado en el derecho privado(10). Por otra parte, una de las consecuencias del carácter público del interés tutelado por la norma tributaria es el de la llamada "indisponibilidad del crédito tributario" o "inderogabilidad de la obligación tributaria" que consiste en que el acreedor no puede disponer del crédito tal como normalmente podría hacerlo en las relaciones obligatorias de derecho privado. En materia tributaria, el nacimiento, la vida y la extinción de la obligación impositiva han de regirse por la ley y es en ese sentido que el organismo recaudador no tiene facultad de disposición sobre el crédito tributario del que es acreedor. Lo expuesto no importa desatender el fundamento mismo del instituto, que en el ámbito del derecho tributario será también la seguridad jurídica, y su tensión se dará con el interés fiscal(11), donde la primera prevalece atento a que la existencia de potestades o prerrogativas a favor de la Administración justifican adecuadamente el acotamiento de los plazos para su ejercicio. Entendemos, entonces, que la prescripción civil y la prescripción tributaria no son institutos jurídicos enteramente identificables(12).

2.5. Naturaleza jurídica de la prescripción tributaria y sancionatoria: como instituto procesal o como instituto sustancial o material Efectuadas estas precisiones sobre la indisoluble relación existente entre el ordenamiento privado y los intereses de las partes de una relación jurídica — básicamente disponibles— y el instituto de la prescripción, debemos abordar su problemática en la materia tributaria e infraccional(13) a partir del mismo método de razonamiento, toda vez que la diferencia cualitativa de relación jurídica tributaria respecto del vínculo ordinario nos lleva a ratificar nuestra posición diferenciadora de la prescripción tributaria en relación a su figura civil. En efecto, el derecho tributario pertenece al derecho público, al ser un sector del ordenamiento que regula relaciones jurídicas en las que

interviene un ente público. Los entes públicos, a la hora de actuar en el ámbito tributario, carecen de intereses privativos y operan, exclusivamente, como gestores de intereses públicos de carácter tributario. El hecho de que el interés de la Administración sea un interés público definido en las normas legales presupone su singularización como centro de imputación de intereses. Sobre la base de lo expuesto, es que la naturaleza jurídica de la prescripción tributaria, ya sea como un instituto sustancial, o como un instituto procesal, debe indagarse y resolverse a partir del concepto central del derecho tributario: la obligación tributaria. La concepción clásica del derecho tributario general sitúa la extinción de la obligación tributaria dentro del llamado derecho material, incluyendo el pago y la prescripción como causas extintivas, ordinarias y principales(14). Para otro sector de la doctrina tributaria, ésta constituye un medio de extinción de la acción para demandar el cumplimiento de una obligación; no reviste, en rigor, la calidad de medio de extinción de las obligaciones, sino que extingue sólo la acción para demandar el cumplimiento de la obligación. En esta tesis, la acción para exigir el cumplimiento de la obligación prescribe agotado el plazo previsto en la ley; sin embargo, ésta subsiste como obligación natural. Esta última tesis nos parece errada por todo concepto. La obligación tributaria es una obligación legal indisponible, de modo que la inacción del titular o sujeto activo no se erige en el presupuesto esencial y determinante de la prescripción tributaria, precisamente porque no puede suponerse el abandono por parte del titular del crédito, al no tener éste posibilidad de disponer de ello dada su naturaleza ex lege. De tal suerte que la inacción —aspecto propio del ámbito procesal— no resulta ser el presupuesto formativo de la naturaleza de la prescripción tributaria. La existencia de un componente de interés público y el indudable carácter legal e indisponible de la obligación, objetiviza la eficacia de la prescripción, convirtiéndola en una causa de extinción de una obligación de derecho público como la obligación tributaria(15). Al analizar el concepto de pago como modo de extinción de la obligación tributaria, sostuvimos que, de acuerdo con el sistema general de determinación de la obligación tributaria adoptado por la ley 11.683, es el sujeto pasivo quien autodeclara esa obligación mediante la presentación de la declaración jurada y abona lo consignado en ella,

siendo responsable por lo que en ella declare, quedando a cargo del sujeto activo el control o auditoría posterior de esa obligación. En esas condiciones, el pago de lo consignado por el sujeto pasivo en su declaración jurada en concepto de una determinada obligación tributaria no extingue —en la concepción jurídica del pago— la plena y completa obligación nacida por la realización del hecho imponible, en la medida en que no hay acto alguno del sujeto activo —acreedor— que le acuerde ese efecto al pago efectuado. Y no lo habrá precisamente porque éste resguarda y conserva las potestades de verificar, fiscalizar y eventualmente determinar de oficio la obligación tributaria. Sin embargo, la no reclamación por el sujeto activo de la prestación tributaria dentro del plazo legal lleva, indefectiblemente, a su completa extinción. Siendo el efecto de la prescripción en derecho tributario la extinción de la obligación tributaria, parecería lógico entender que la obligación tributaria es el objeto de la prescripción y su efecto jurídico no es otro que la extinción material de aquélla. El instituto de la prescripción tributaria es de naturaleza sustantiva, pues constituye una causal de extinción de la obligación tributaria. No tiene notas de instrumentalidad ni de derecho procesal. Es un elemento (como hecho jurídico extintivo) de la obligación principal y del ilícito (16). El tributo y la infracción por su incumplimiento contienen las mismas reglas y se nutren de la misma dogmática, siendo aplicable nuestras consideraciones a ambas categorías jurídicas(17).

2.6. Consecuencia jurídica de la consideración sustancial del instituto: la aplicación de las normas en el tiempo y el principio de irretroactividad La consecuencia de adoptar una posición sustancialista de la prescripción tributaria e infraccional conduce a establecer sus implicancias, una de las cuales se proyecta en el aspecto temporal de las leyes que modifican las normas sobre prescripción. En este sentido, las leyes que modifiquen la prescripción, ya sean en cuanto a los plazos o a las causales de suspensión o interrupción, o por la incorporación de nuevos supuestos suspensivos o ampliatorios de éstos, habrán de

impactar en ella y en las relaciones jurídicas dado el carácter temporal del instituto, que comienza su cómputo en un determinado momento y sólo produce el efecto extintivo recién transcurrido el plazo legal. Sobre esa base, la alteración de las normas sobre la prescripción tendría efecto retroactivo, al alcanzar plazos en curso. Y en este punto entra en aplicación el principio de irretroactividad de la ley, que no es un principio constitucional en la materia tributaria, pero sí lo es en materia penal (art. 18 de la Constitución Nacional) dentro de la que se incluyen a las infracciones tributarias(18). Por ello, la modificación de las normas sobre prescripción en materia infraccional tributaria sólo pueden regir para los cómputos de prescripción que comienzan con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma modificatoria, puesto que es inviable jurídicamente la aplicación retroactiva de un instituto de derecho sustancial cuando existe un principio constitucional(19). Art. 56. — Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos. c) Por el transcurso de cinco (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos. La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cinco (5) años. Prescribirán a los cinco (5) años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro(20).

1. LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN La prescripción de las obligaciones tributarias e infracciones, como la de las acciones de repetición de tributos, se encuentra extensamente regulada en la ley 11.683 en lo que hace a los plazos, el modo de computarlos, las causales de suspensión —generales y especiales— y los supuestos de interrupción. Sin embargo, veremos que no siempre estas normas, analizadas en su conjunto, presentan coherencia lógica y jurídica, puesto que existen situaciones incongruentes y de imposible aplicación. El art. 56 de la ley 11.683 establece los plazos de prescripción de las acciones y poderes del organismo recaudador para determinar y exigir el pago de los impuestos(21), y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas.

1.1. Plazo de prescripción de las acciones para exigir el pago de las obligaciones tributarias Con base en esta norma, las acciones tributarias del organismo recaudador prescriben: — Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. — Por el transcurso de diez (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos. — Por el transcurso de cinco (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos(22), a contar

desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos. Este supuesto fue incorporado la ley 25.795 con vigencia a partir del 17/11/2003(23). Una primera cuestión que debemos señalar es que pese a la forma en que se encuentra redactado el texto legal, donde pareciera existir dos plazos diferentes de prescripción en materia de tributos —uno para la determinación de aquéllos, y otro para exigir su pago— lo cierto es que hay un solo plazo en materia de prescripción de tributos y hace al efectivo cobro de las obligaciones tributarias adeudadas. Coincidimos con Díaz Sieiro cuando afirma que "en materia de cobro de impuestos la prescripción opera únicamente a través de la extinción de las acciones judiciales del fisco necesarias para hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias. Ello así, porque si el legislador hubiese querido establecer en realidad dos plazos distintos de prescripción, uno para la determinación del impuesto, y el otro para exigir el impuesto determinado, hubiese establecido en preceptos distintos el momento en que debe comenzar a computarse el término de la prescripción, tal como ha hecho con respecto a las multas"(24). Por ello, se ha dicho que aunque el art. 56 de la ley 11.683 se refiere a los derechos del Fisco nacional para determinar los impuestos y para exigir el pago de ellos, no significa que existan dos plazos distintos —uno para la determinación y otro para el cobro— sino que alude a un plazo único para fijar o cuantificar las obligaciones tributarias y exigir consiguientemente su pago, tal como lo corrobora el art. 57, sin perjuicio de las causas de suspensión e interrupción ni de lo que ocurre en materia de multas(25). Por último, y en lo que respecta a la naturaleza extintiva del derecho, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el cumplimiento de una deuda tributaria extinguida, aun cuando fuera efectuado a valores nominales, importa un reconocimiento, mas no un renacimiento de la misma, razón por la cual no resulta exigible el pago de sus accesorios o actualización. Por otra parte, cabe destacar que el Fisco nacional tiene vedado el reclamo de obligaciones tributarias prescriptas tal como lo señala el decreto reglamentario de la Ley 11.683 en su art.53, al sentenciar que "...La Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos..."(26).

1.2. Diferencia entre contribuyentes inscriptos y no inscriptos El art. 56 de la ley 11.683 establece un plazo de prescripción de cinco (5) años para contribuyentes inscriptos (y no inscriptos que no estén obligados a su inscripción(27)), y un plazo de diez (10) años para los contribuyentes no inscriptos. El plazo de diez (10) años de prescripción aplicable a contribuyentes no inscriptos tendría su justificación legal en el "anonimato" en que se encontraría el sujeto que no formaliza su inscripción ante el organismo recaudador, lo que supone una mayor dificultad y complejidad en la correcta y oportuna verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias de ese sujeto. El art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683 define a los contribuyentes no inscriptos y da pautas de las diversas situaciones que pueden acontecer, como cancelación de la inscripción y sus efectos e inscripciones en tributos interdependientes(28). Sin embargo, coincidimos con la doctrina que entiende que a partir de la implementación de la Clave Única de Identificación Tributaria, gran parte de la reglamentación ha quedado derogada(29). Esta norma reglamentaria considera como "no inscriptos" a los sujetos de los deberes impositivos cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto, o que no figurasen registrados con números de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de "no inscriptos" regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentado declaraciones juradas(30).

1.3. Prescripción de las acciones de repetición y de las acciones para recuperos y devoluciones

El segundo párrafo del art. 56 de la ley 11.683 establece que la acción de repetición de impuestos prescribe a los 5 años. En este caso, la ley hace referencia a las acciones del sujeto pasivo contempladas en el art. 81 de la ley 11.683. Antes de la reforma de la ley 25.795, se debatía si el plazo de prescripción previsto por el art. 56 de la ley 11.683 para la acción de repetición resultaba o no aplicable a los casos de devoluciones de impuestos. Se sostenía mayoritariamente que no era de aplicación este plazo, pues el instituto de la "devolución" se diferencia de la "repetición" contemplada en el art. 81 de la ley 11.683, en tanto esta última comprende aquellos pagos cuya improcedencia se vincula necesariamente al concepto de hecho imponible, que involucra una discusión acerca de la causa legal del pago(31). En el capítulo IV de esta obra sostuvimos que la diferencia entre una solicitud de devolución en los términos del art. 29 de la ley 11.683 y la acción de repetición que consagra el art. 81 consiste en que en la primera se enmarca dentro de un procedimiento simple y expeditivo cuando se compruebe la existencia y procedencia del saldo a favor; en cambio en la acción de repetición se busca obtener la restitución de lo abonado de más o sin causa jurídica respecto de una obligación tributaria. Por ello, en esta última se controvierte o cuestiona la causa de la obligación de modo que requiere de un procedimiento contradictorio tendiente a establecer la existencia de ese pago en demasía o incausado. La ley 25.795 incorporó el supuesto referido a las devoluciones a partir del 17/11/2003. Con base en el actual último párrafo del art. 56 de la ley 11.683,prescribirán a los cinco años las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos. El término se contará a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. De la letra del art. 56, in fine, de la ley 11.683, se desprende que el legislador ha utilizado una expresión genérica, referida a todas la acciones tendientes a exigir el recupero o devolución de impuestos, sin distinguir entre las devoluciones que ya hubiesen sido concedidas o las que no lo hubiesen sido, de forma tal que ambos supuestos se encuentran comprendidos en la norma. Se descarta entonces el plazo genérico contemplado en el Código Civil para exigir el pago de deudas(32). Antes de la reforma, el plazo de prescripción aplicable a la solicitud de devolución de los saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado presentada por el contribuyente, era el de diez años previsto

por el art. 4023 del Código Civil entonces vigente, pues al momento de formularse el pedido no existía una norma expresa que estableciera el plazo de prescripción aplicable para los casos de devolución de impuestos(33).

1.4. Plazo de prescripción en el caso de sujetos concursados Teniendo en cuenta que la naturaleza de la deuda tributaria frente a las deudas del concursado es diversa, las normas contenidas en la ley 11.683tienen prevalencia sobre el sexto párrafo del art. 56 de la ley concursal, pues de lo contrario las disposiciones tendientes a regular relaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio y poderes fiscales para determinar impuestos y aplicar multas(34). Por ello, "...el plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco Nacional respecto de un contribuyente concursado debe regirse por la ley 11.683 y no por el art. 56 de la ley 24.522, pues el proceso tributario no queda afectado por la fuerza atractiva de los juicios universales previstos en la ley de concursos y quiebras, ya que de lo contrario las normas tendientes a regular relaciones de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales para determinar impuestos y aplicar multas(35). Sin perjuicio de lo anterior, se sostuvo que la omisión por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos de verificar el crédito en discusión contencioso administrativa ante el tribunal, habiendo acaecido su prescripción —en el caso, el juez concursal declaró prescripto el crédito del Fisco, con causa anterior a la presentación del concurso— resulta un obstáculo para el cumplimiento de la sentencia y, en su caso, de la ejecución de la deuda por parte del organismo fiscal, lo que torna a la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación, respecto de la excepción de prescripción opuesta, de cumplimiento ilusorio(36).

1.5. Quebrantos prescriptos El art. 52 del decreto reglamentario de la ley 11.683 faculta al organismo recaudador para verificar los quebrantos impositivos correspondientes a los años prescriptos, cuando éstos inciden en determinaciones de períodos exigibles. Más allá de que esta norma reglamentaria alude a las potestades de verificación en materia de quebrantos, ciertamente no puede aplicarse para modificar obligaciones tributarias de períodos no prescriptos toda vez que para ello será necesario, ineludiblemente, que el período fiscal en que se generó y exteriorizó el quebranto haya sido objeto de una determinación de oficio. Caso contrario, su exteriorización no puede alterarse en su alcance y cuantía. En efecto, en aquellos casos en los cuales el quebranto impositivo declarado por el contribuyente en el período de su devengamiento fuese incorrecto, y con posterioridad a ese ejercicio el mismo haya sido utilizado para compensarlo con ganancias, se requiere ineludiblemente la determinación de oficio del período en que ese quebranto se exteriorizó para poder luego modificar la obligación tributaria del ejercicio de su utilización. A nuestro criterio, luego de prescripto el período fiscal en que se generó y declaró el quebranto, no puede impugnarse su existencia y cuantía de modo que no podrá modificarse el ejercicio de su utilización(37).

Art. 57. — Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

1. COMIENZO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE IMPUESTOS

El art. 57 de la ley 11.683 establece el momento en que comienza a correr el término de la prescripción de las acciones para determinar el impuesto, sus accesorios y exigir su pago, fijando como momento inicial el 1º de enero siguiente al año en que se haya producido el vencimiento de los plazos generales para la presentación de la declaración jurada e ingreso del gravamen(38). En este punto, la ley establece una regla de comodidad en el cómputo al uniformar el inicio del cómputo para todo el universo de contribuyentes y tributos, para lo cual adopta como punto de partida un elemento adjetivo o formal como lo es el plazo legal para que el sujeto pasivo presente la declaración jurada(39). Y a partir de ese plazo, fija el inicio del cómputo en el 1º de enero del año siguiente al que se produjo el vencimiento general(40). Si bien existe uniformidad en el tratamiento, al diferir el aspecto temporal de los distintos tributos —y a su vez, los períodos fiscales—, el inicio del cómputo de las acciones del organismo recaudador para determinar y exigir el impuesto resultante dependerá de ese elemento. Es decir, en los tributos de período fiscal anual —como el impuesto a las ganancias— el vencimiento para la presentación opera al año siguiente del perfeccionamiento de la obligación tributaria, de modo que su cómputo se inicia al año subsiguiente(41). En cambio, en los impuestos con declaraciones juradas mensuales —el impuesto al valor agregado—, los períodos fiscales mensuales de enero a noviembre de cada año tienen vencimientos ese mismo año, de modo que el cómputo opera a partir del 1º de enero del año siguiente(42). En el período fiscal de diciembre, al vencer al año siguiente, su cómputo se inicia a partir del año subsiguiente. Por último, corresponde señalar que el plazo que se inicia un 1º de enero de determinado año, vence el 1º de enero pasado el plazo legal de prescripción, y no el 31 de diciembre del año anterior(43). Resulta en ello de aplicación el Código Civil y Comercial de la Nación en cuyo art. 6º establece, en lo pertinente, que "...los plazos de meses o años se computan de fecha a fecha...Los plazos vencen a la hora veinticuatro del día del vencimiento respectivo".

Art. 58. — Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible.

1. COMIENZO DEL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE MULTAS El art. 58 se refiere al comienzo del cómputo de la prescripción de la acción para establecer la sanción de multa o clausura (a diferencia de lo dispuesto en el art. 60 que regula el cómputo del plazo para hacer efectiva la sanción ya impuesta; pues como ya hemos explicado, existen dos plazos de prescripción en materia de sanciones). En este caso, el cómputo se inicia el 1º de enero del año siguiente al año en que tuvo lugar la configuración de la infracción material o formal. La ley toma como elemento de partida la realización del hecho punible, formal o material, y fija su inicio a partir del año siguiente al año en que ese ilícito se consumó(44).

1.1. Su diferencia con la prescripción de los delitos tributarios Las disposiciones legales referidas a la prescripción de las acciones del organismo recaudador para aplicar sanciones con motivo de las infracciones tributarias se diferencian notablemente de la regulación legal establecida en el Código Penal para los delitos de ese cuerpo normativo y, por ende, de las leyes penales especiales, entre las que se encuentra la ley penal tributaria 24.769. A diferencia de la ley 11.683, el plazo de la prescripción de los delitos tributarios no es uniforme para todos ellos sino que rige la regla del art. 62, inc. 2º, del Código Penal, con arreglo a la cual el plazo de prescripción de la acción será el del máximo de la pena que se contempla para el delito de que se trate(45).

Por lo tanto, dado que el plazo de prescripción de la acción penal para los delitos tributarios (seis o nueve años) resulta superior al del ejercicio de las facultades del organismo recaudador para determinar y exigir el pago de los tributos, la cuestión reviste indudable trascendencia práctica en tanto pueden plantearse supuestos de evasión tributaria cuyas acciones penales podrían estar en curso o vigentes, respecto de tributos ya prescriptos. En tal caso, no habría posibilidad de determinar de oficio la obligación tributaria(46), por lo que no existiría pretensión fiscal ni acto que habilite la denuncia penal tributaria. A nuestro juicio, no podría existir imputación del delito de evasión tributaria sin el sustento de un acto administrativo de determinación de oficio. No habría pretensión fiscal expuesta o pretendida en ninguna resolución del organismo recaudador. Pero la inexistencia del acto va más allá. El acto determinativo no sólo no existe, sino que jamás existirá por cuanto la obligación tributaria se encuentra prescripta y, por ende, extinguida. Por último, para el inicio del cómputo en materia de delitos se aplica el art. 63 de ese Código que dice: "La prescripción de la acción empezará a correr desde la medianoche del día en que se cometió el delito o, si éste fuese continuo, en que cesó de cometerse". Respecto del delito de evasión tributaria simple, tipificado en el art. 1º de la ley 24.769, es el momento de la presentación de la declaración jurada original donde produce la consumación de éste, puesto que no sólo se terminaría de configurar el ardid o engaño esencial para que exista evasión tributaria, sino que, además, se concretaría el perjuicio patrimonial al erario consistente en la declaración e ingreso de una suma menor a la debida en concepto de impuesto de acuerdo con lo que establecen las leyes impositivas vigentes.

Art. 59. — El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos.

1. INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS Y SANCIONES El art. 62 de la ley 11.683 establece que la circunstancia de haberse operado la prescripción de la acción para exigir el ingreso del tributo, en nada afecta la acción para imponer las sanciones de multa y clausura en la medida en que éstas se cometan con posterioridad al vencimiento de los plazos para el pago de los tributos. A nuestro criterio, esta norma establece la autonomía o independencia de los plazos en la medida en que las infracciones que pueda cometer el sujeto pasivo se refieran a un determinado gravamen y período, pero sean ajenas a la obligación tributaria declarada, pues de tratarse de una infracción material a aquélla existirá dependencia en su fijación dentro del mismo acto administrativo. En efecto, es importante tener presente la condición impuesta por el art. 74 de laley 11.683 que dispone que cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Caso contrario, se entiende que el organismo recaudador no encontró mérito para aplicar la sanción, con la consiguiente indemnidad del contribuyente en este aspecto. Por ende, el supuesto previsto en la norma podría referirse a un impuesto y período prescripto, respecto del cual el sujeto pudo haber cometido una infraccional formal —presentar tardíamente la declaración jurada— susceptible de sanción y acción de imposición y ulterior cobro de la misma(47).

Art. 60. — El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga.

1. PRESCRIPCIÓN PARA EFECTIVIZAR LAS MULTAS Y CLAUSURAS Como ya se expresó, el legislador acuerda un tratamiento diferente en materia de prescripción de las infracciones tributarias y sus sanciones, respecto de la regulación establecida en materia de prescripción de los tributos, en donde no existe sino un solo plazo de prescripción para exigir, en definitiva, las obligaciones tributarias adeudadas. Por el contrario, en la materia represiva tributaria regulada en la ley 11.683existen dos plazos: — Uno para la aplicación de las sanciones. — El otro para efectivizarlas, es decir, exigir la multa ya impuesta o efectivizar la clausura ya fijada. En el caso del art. 60, la ley establece un comienzo del cómputo de 5 años que difiere del criterio de comodidad, en tanto comienza a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga. Esto es, la sanción debe haber quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, ya sea porque no existen otros remedios jurídicos previstos por el ordenamiento para la impugnación del acto o, existiendo, el sujeto ha dejado transcurrir los plazos legales para su impugnación. Se cuenta desde la fecha en que la resolución fue notificada, pese a que luego opera la firmeza del acto por no haberse articulado los recursos dentro de los plazos legales. Esta norma es de suma relevancia puesto que, hasta el momento en que quede firme la sanción impuesta por el organismo recaudador, el plazo de prescripción para exigirla no comenzará a correr, de modo que todo aquel lapso que va desde la resolución administrativa que la establece, hasta que la misma quede firme, no existen causales suspensivas —resultando incongruente la contenida en el inc. b) del art. 65 respecto de la norma en comentario— o interruptivas, porque precisamente a partir de lo dispuesto por el art. 60 de la ley 11.683, la acción de exigibilidad no ha nacido.

Art. 61. — El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido. Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en el párrafo que precede.

1. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN Como hemos señalado en el capítulo IX de esta obra, la relación jurídica tributaria sustancial que tiene por objeto el pago del impuesto por quien es el sujeto pasivo presenta su acción "reversa", que es aquella relación jurídica tributaria tendiente al reembolso en caso de pago indebido, que "estructuralmente", al decir de Jarach, constituye el revés de la primera(48). Con respecto al inicio del cómputo de la prescripción de la acción para repetir los tributos, el art. 61 distingue dos supuestos teniendo en cuenta si el gravamen se ha abonado antes o después del vencimiento del período fiscal, por lo cual comenzará a correr: — Si se trata de la repetición de pagos o ingresos efectuados a cuenta del tributo, antes de su vencimiento, el cómputo comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente en el que venció el período fiscal.

— Si se trata de la repetición de pagos relativos a un período fiscal ya vencido, el cómputo comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos. Veámoslo con respectivamente:

dos

ejemplos

que

reflejen

cada

supuesto,

— Acción de repetición de anticipos del impuesto a las ganancias 2015, pagados en junio, agosto y octubre de 2015, venciendo el período fiscal el 31 de diciembre del 2015, el término de la prescripción comienza a correr el 1º de enero del 2016. — Acción de repetición de impuesto a las ganancias 2015, pagada el mes de abril del 2016, el término de la prescripción comienza a correr el 1º de enero del 2017. Tratándose de una acción de repetición que comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros, de acuerdo con el criterio señalado precedentemente. En cuanto al concepto "vencimiento" del período fiscal, el Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que cuando la ley que regula la prescripción en el ámbito tributario se refiere al vencimiento del período fiscal, debe entenderse por tal aquel que expira el 31/12, ya que, de haber querido referirse al vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones e ingreso del gravamen, así lo hubiera hecho(49).

Art. 62. — Si, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.

1. SUSPENSIÓN ESPECIAL POR DETERMINACIÓN TRIBUTARIA SUPERIOR AL IMPORTE ABONADO

El art. 62 establece una causal suspensión especial referida a las acciones de repetición en aquellos supuestos en que con posterioridad al pago de la obligación tributaria cuya repetición se pretende, el organismo recaudador haya procedido, mediante determinación de oficio, a incrementar el monto respecto de ese impuesto y período. En efecto, estamos ante el caso de que el sujeto pasivo haya abonado en forma espontánea una obligación tributaria respecto de la cual intenta promover su repetición, pero luego se vea obligado a cancelar la diferencia determinada por el organismo recaudador con respecto a ese tributo y período fiscal. Es decir, en forma posterior al pago de la obligación, el Fisco practica una determinación de oficio incrementando esa obligación (que el contribuyente intenta repetir), suspendiéndose el curso de la prescripción desde la fecha de notificación de la determinación de oficio, hasta el 1º de enero siguiente al año en que se cancela el saldo adeudado con motivo del acto determinativo. Se ha sostenido como fundamento de esta previsión legal que "...no pudiendo el contribuyente ejercer la acción de repetición por pagos efectuados, si la DGI determina un impuesto superior al pagado, dada la ejecutoriedad de la decisión administrativa, se le debe reconocer un plazo de dilación hasta el momento en que por cancelación del crédito fiscal, el contribuyente esté de nuevo habilitado para repetir los pagos anteriores"(50).

Art. 63. — No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se refiere el artículo precedente, la acción de repetición del contribuyente o responsable quedará expedita desde la fecha del pago.

1. MOMENTO EN QUE QUEDA EXPEDITA LA ACCIÓN DE REPETICIÓN El art. 63 se complementa con el supuesto especial regulado en el artículo anterior por lo que aun cuando el término de prescripción se reanude a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha en que se abona el saldo del tributo determinado por el organismo recaudador, la acción de repetición puede interponerse desde la fecha en que el pago es realizado. Esta norma no hace más que contemplar una regla general en materia de repetición consistente en habilitar la acción a partir del momento que se produce uno de los dos presupuestos sustanciales como lo es el pago del tributo objeto de aquélla. Es indudable que desde el momento mismo en que el sujeto pasivo paga la obligación tributaria que entiende incausada o abonada en exceso, queda habilitado a instar la acción de repetición contemplada en los arts. 81 y siguientes de la ley 11.683.

Art. 64. — Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa de suspensión prevista en el artículo 3966 del Código Civil para los incapaces.

1. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN. INCAPACES La norma bajo análisis tenía como objetivo la no aplicación en el ámbito tributario de la regla establecida por el viejo art. 3966, el cual consagraba que "la prescripción no corre contra los menores de edad, estén o no emancipados, ni contra los que se hallen bajo curatela".

En la actualidad, esta disposición ha perdido relevancia jurídica en tanto la norma a la que remite (art. 3966 del Código Civil) ha sido modificada por la reforma al Código Civil por la ley 17.711 (BO 26/4/1968) estableciendo que "la prescripción corre contra los incapaces que tuvieren representantes legales". Por lo tanto, la prescripción de la acción de repetición también corre contra los incapaces que tengan representantes legales. Coincidimos con Díaz Sieiro(51) y en cuanto señala que cuando los incapaces no tuviesen representantes legales se aplica a ellos la regla establecida en el art. 2550 del Código Civil y Comercial de la Nación (52), que regula la figura de la "dispensa del acreedor" en aquellos supuestos en que el acreedor, al tiempo de operarse la prescripción se encontrase imposibilitado de hecho de ejercer la acción, e hiciere valer su derecho en el término de 6 meses de la desaparición del impedimento.

Art. 65. — Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales: a) Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida

hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo. c) La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley Nº 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva. Se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el artículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del Capítulo XIII. La suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida. d) Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley 24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva.

1. LA SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN Tanto la suspensión como la interrupción de la prescripción son fenómenos jurídicos que alteran el curso de la prescripción. La suspensión consiste en la detención del tiempo útil para prescribir por causas concomitantes o sobrevinientes al nacimiento de la acción en curso de prescripción. Mientras actúa la causa que opera la suspensión, el lapso que transcurre es inútil para prescribir, pero en cuanto dicha causa cesa, el curso de la prescripción se reanuda, sumándose al período transcurrido con anterioridad a la suspensión. Por eso se dice que la prescripción "duerme" mientras actúa el factor determinante de la suspensión(53). El Código Civil y Comercial regula la suspensión en el art. 2539, en donde consagra expresamente que: la suspensión de la prescripción detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el

período transcurrido hasta que ella comenzó. Por su parte el art. 2540 señala el alcance subjetivo de la suspensión, en cuanto dispone que la suspensión de la prescripción no se extiende a favor ni en contra de los interesados, excepto que se trate de obligaciones solidarias o indivisibles(54). Es decir, la causal de suspensión constituye una especie de paréntesis en el término de la prescripción en curso, desaparecido el cual, se suma lo corrido antes del hecho suspensivo a lo que transcurra con posterioridad a su cesación.

1.1. Causales de suspensión de la prescripción de las acciones tributarias El art. 65 de la ley 11.683 establece la suspensión por un año del curso de la prescripción, período de tiempo que sólo resulta aplicable a los incs. a) y b) y que, además si se dan determinadas condiciones establecidas en esos apartados legales, se extiende por un mayor lapso temporal. La norma bajo análisis consagra cuatro supuestos o causales de suspensión: a) la intimación de pago de tributos determinados de oficio; b) la resolución condenatoria que aplique multa; c) el impedimento para determinar de oficio por denuncia penal en el régimen de la ley 23.771, actualmente derogada, y d) la formulación de la denuncia penal en los términos del art. 20 de la ley 24.769respecto de las acciones para aplicar sanciones de multa.

1.2. La intimación de pago de tributos determinados de oficio (art. 65, inc. a) El inc. a) del art. 65 establece que se suspenderán las acciones del organismo recaudador por el término de un año desde la fecha de la intimación administrativa de pago de tributos determinados, cierta o

presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Desde el punto de vista de la naturaleza del acto, no caben dudas de que la "intimación administrativa de pago de tributos" es la contenida en el acto de determinación de oficio de la obligación tributaria en cuestión; es decir, no cualquier intimación que curse el organismo recaudador produce el efecto suspensivo de la prescripción, sino sólo la que esté contenida dentro de una determinación de oficio(55). Esta conclusión es válida tanto para los actos administrativos que son —formal y materialmente— una determinación de oficio dictada en el marco de los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, como las resoluciones que intiman al pago de tributos que, si bien no han sido dictadas con base en ese procedimiento reglado, constituyen materialmente verdaderos actos revisores de la obligación tributaria. La problemática se ha presentado en la doctrina en punto a si la norma exige que esa determinación de oficio esté notificada al sujeto pasivo para surtir efecto la suspensión en cuestión, o si sólo basta la existencia del acto, esto es, su dictado, para que opere el supuesto de suspensión(56). Al respecto, la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por mayoría, consideró que el art. 65, inc. b), de la ley 11.683, al disponer que se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa, supedita la suspensión de la prescripción a la fecha del acto, al momento en que el Fisco ejerce su potestad punitiva,independientemente de su notificación(57). En la misma causa, pero en minoría, la doctora Herrera, señala que "...tal como lo sostuviera en la causa 'Von der Becke, Edmundo' (16/9/1993), la notificación constituye una condición jurídica que hace a la eficacia del acto y no forma parte de él, revistiendo una doble importancia, cual es por un lado de constituir un requisito ineludible que torna al acto eficaz, y por el otro la de actuar como presupuesto para que transcurran los plazos de impugnación del acto notificado (conf. Hutchinson, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos comentada, t. I, ps. 228/9). De ello se desprende que '...la consecuencia inmediata que produce la notificación del acto, es que el interesado adquiera por sí o por medio de representante un conocimiento jurídicamente relevante...' (Halperín y Beltrán Gambier, La notificación del Procedimiento Administrativo, ps. 54 y ss.), habiendo agregado la jurisprudencia que 'el

objetivo, el fin y la integración del acto administrativo, se logra, se concreta y se produce desde el momento en que el interesado a quien va dirigido el acto administrativo toma conocimiento, que es el fin de la notificación. Es entonces cuando el acto administrativo adquiere eficacia, no antes ni después, y no desde la fecha de su emisión'". En otro antecedente, la sala V de esa Cámara, en la misma línea de la doctora Herrera, señala que la suspensión de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago de tributos se encuentra supeditada a la intimación administrativa de pago que no es otra que la de la notificación del acto, pues la integración del mismo se concreta y produce desde el momento en que el destinatario toma conocimiento, que es el fin de la notificación y es cuando el acto administrativo adquiere eficacia(58). A nuestro criterio, la norma debe ser interpretada en forma armoniosa a partir de un concepto clave en ella inserto como lo es el de "intimación de pago" puesto que si bien puede disociarse el dictado de la "determinación de oficio" con el de su "notificación", ello no sucede cuando la norma alude a la intimación de pago, que consiste en el acto de puesta en conocimiento al sujeto pasivo deudor de la existencia de un determinación con saldo a pagar. Por ello, la expresa mención de la "intimación a pagar" involucra y cohonesta —de modo inescindible— la existencia junto a su notificación. Coincidimos entonces con Ziccardi en que la posición correcta se presenta con la notificación del acto de intimación del tributo determinado, y no basta su sola emisión; puesto que para que exista "fecha de intimación" debe existir "fecha de notificación"(59). Por último, el primer párrafo del inc. a) establece que el plazo de un año se prolongará cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, hasta 90 días después de notificada la sentencia de ese organismo jurisdiccional que declare su incompetencia o determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. Esta ampliación es lógica. dado que el recurso de apelación interpuesto por ante el Tribunal Fiscal de la Nación por parte del contribuyente tiene y produceefectos suspensivos de la intimación de pago (art. 167 de la ley 11.683) por lo que de no establecerse esa ampliación, el plazo de un año podría expirar y, encontrándose en trámite el recurso con efecto suspensivo, la acción del organismo podría quedar prescripta.

¿Y qué sucede si la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación revoca la determinación de oficio? La decisión del mencionado organismo jurisdiccional será apelada por el Fisco nacional demandado y, en tal caso, la sentencia que dicte con motivo de esa apelación la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, puede confirmar esa sentencia inferior, o bien revocarla, de modo de quedar con plenos efectos la determinación de oficio de la obligación tributaria. En este caso la norma nada establece, lo que podría provocar una situación jurídica irrazonable consistente en que las potestades del organismo recaudador quedarían prescriptas pese a obtener una sentencia de Alzada favorable. A nuestro criterio, sería de aplicación a este supuesto la figura de la "dispensa del acreedor" contenida en el art. 2550 del Código Civil y Comercial de la Nación que dice: "El juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción, si dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos". Estaríamos ante una imposibilitad jurídica de obrar(60) por parte del organismo recaudador para ejercer la acción (dado que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la determinación de oficio), si esa acción recobra plenitud jurídica con la sentencia de Cámara, tendrá un plazo de 6 meses para reclamar el impuesto al contribuyente, contado desde la fecha de notificación de la sentencia de la Alzada.

1.3. Suspensión de las acciones respecto de obligaciones tributarias canceladas por compensación con saldos modificados con motivo de la determinación de oficio El segundo párrafo del inc. a) contempla la suspensión en aquellos casos en los cuales el contribuyente haya efectuado compensaciones de impuestos con saldos a favor que luego fueron impugnados o reducidos con motivo de una determinación de oficio. De darse esa circunstancia, se suspenderá por un año la prescripción de las acciones tendientes a exigir el pago de las obligaciones

canceladas con la aplicación de dichos saldos a favor. El fundamento de esta disposición es que el organismo recaudador asegure la suspensión del término en los supuestos en los que el contribuyente utilizó los saldos a favor de una declaración jurada impugnada y determinada de oficio, sobre los destinos de esas compensaciones(61).

1.4. Suspensión de las acciones contra el responsable solidario El tercer párrafo del inc. a) del art. 65 establece que la intimación de pago al deudor principal también suspende las acciones del organismo recaudador para determinar y exigir el pago a los sujetos solidarios. Más allá de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sentada en las causas "Brutti, Stella Maris" y "Bozzano, Raúl José" con arreglo a la cual el art. 8º, inc. a), de la ley 11.683, no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince (15) días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida; ciertamente resulta acertada la opinión de Ziccardi en cuanto a que "...esta norma quita justificación a la pretensión fiscal de determinar el impuesto a los directores, una vez determinado a la sociedad, como ahora lo prevé el art. 8º, dado que no hay ningún riesgo para el fisco en el caso en que el contribuyente principal no pague el impuesto, porque la suspensión se extiende a los responsables solidarios y, por lo tanto, tendrá el plazo adicional de la propia suspensión para reclamar el impuesto a éstos"(62).

1.5. La resolución condenatoria que aplique multa (art. 65, inc. b) El inc. b) del art. 65 establece como causal de suspensión de la prescripción de las acciones para exigir o hacer efectivas las multas, el dictado de la resolución condenatoria.

Díaz Sieiro sostiene que esta causal modifica sustancialmente lo establecido en el art. 60 que establece que el "término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga". Afirma que "...a pesar de que la letra de la ley parecería surgir que la suspensión se opera desde la fecha de la resolución y no desde la fecha de notificación de la misma, por las consideraciones expuestas al desarrollar el tema de la suspensión de la prescripción de impuesto por la intimación de pago del impuesto determinado, en lo que respecta a la validez y eficacia del acto administrativo no notificado, dicha interpretación no puede sostenerse..."; "Por otra parte, mal podría sostenerse que el comienzo del término de prescripción opera desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga, y la suspensión, desde la fecha de la resolución condenatoria, lo que, de interpretarse literalmente, implicaría que la suspensión del término de prescripción se operaría con anterioridad al momento en que la misma deba comenzar a correr"(63). Con relación a la extensión temporal del plazo anual de suspensión con motivo de haberse interpuesto el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el inc. b) establece que se extenderá hasta 90 días "después de notificada la sentencia del mismo". El término "sentencia del mismo" pareciera referirse a la dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación. Sin embargo, dado lo establecido en el art. 60 en cuanto a que el plazo para hacer efectiva la multa aplicada comienza a correr a partir de la notificación de la resolución firme —lo que por otra parte resulta lógico y consistente con el sistema recursivo consagrado en la ley 11.683 para las multas, que en todos los casos tienen efecto suspensivo— a nuestro juicio la notificación de la sentencia a que se refiere la norma es aquella que haya resuelto en forma definitiva el último de los recursos jurídicos articulado por el sujeto pasivo (por ejemplo, la sentencia que declara inadmisible el recurso extraordinario). Como expresamos en el comentario del art. 60, hasta el momento en que quede firme la sanción impuesta por el organismo recaudador, el plazo de prescripción para exigirla no comenzará a correr, de modo que todo aquel lapso que va desde el dictado de la resolución condenatoria hasta que la misma quede firme (por ejemplo, por haberse agotado los recursos ordinarios y extraordinarios previstos por el ordenamiento para la impugnación de la sanción), la acción de exigibilidad no ha nacido. Si no ha comenzado a correr el plazo de prescripción para exigir la multa, puesto que no está firme, mal puede establecerse como causal de

suspensión un hecho —el dictado del acto condenatorio— que antecede el inicio del plazo.

1.6. El impedimento para determinar de oficio por denuncia penal en el régimen de la ley 23.771 (art. 65, inc. c) Este supuesto no resulta aplicable actualmente dado que la ley 23.771 ha sido derogada por la ley 24.769 (BO 15/1/1997) que establece el actual régimen penal tributario argentino. La ley 23.771 establecía la inexistencia de cuestiones prejudiciales así como la ausencia de cualquier tipo de condicionamiento que impidiese la promoción de la correspondiente causa penal a los efectos de investigar los delitos tipificados en esa ley. Una vez que el organismo recaudador, mediante la realización de una verificación a un determinado contribuyente o responsable, o a través de una denuncia efectuada por un tercero, llegaba a la convicción de que existía una conducta subsumible en algunos de los tipos penales establecidos en la ley 23.771, debía efectuar la correspondiente denuncia penal ante el juez o fiscal. En esa estructura, el art. 16 de la ley 23.771 establecía tres reglas básicas: — La determinación de oficio de la deuda tributaria y la aplicación de sanciones por los organismos administrativos no constituían cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la sentencia que en ella pudiese recaer. — La Dirección General Impositiva, una vez efectuada la denuncia penal, si bien podía sustanciar todo el procedimiento administrativo tendiente a la determinación de oficio de la obligación tributaria, así como el procedimiento sumarial tendiente a la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683,no podía dictar el acto administrativo que culminase dicho procedimiento. — Las conclusiones sobre los hechos a las que hubiese llegado la sentencia penal firme constituían cosa juzgada y, por lo tanto, no podían ser ignoradas por el organismo recaudador al momento de

determinar de oficio la obligación tributaria y aplicar correspondiente sanción, luego de finalizada la causa penal.

la

Por lo tanto, el inc. c) del art. 65 consagraba la suspensión de las acciones del organismo recaudador desde el momento en que se promocionaba la causa penal(64) en el régimen de los delitos de la ley 23.771 y hasta tanto quede firme la sentencia penal.

1.7. La denuncia penal en los términos del art. 20 de la ley 24.769 (art. 65, inc. d) El inc. d) del art. 65 contempla una causal suspensiva referida a las acciones del organismo para la aplicación de sanciones, que se conecta con el régimen penal tributario establecido en la ley 24.769. Así, se suspende la prescripción desde el momento que el organismo recaudador formule la denuncia por la comisión de un delito penal tributario, la que extenderá hasta 180 días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva. La relación existente entre el procedimiento administrativo de la ley 11.683 y el proceso penal tributario a partir de la ley 24.769 es esencialmente diferente al de la ley 23.771, pues en el actual régimen no sólo no se paraliza la determinación de oficio de la obligación tributaria que se entiende evadida, sino que, como regla general, el acto de determinación constituye un elemento necesario y previo para que el organismo recaudador formule la denuncia penal. De modo que sólo se paralizan las acciones tendientes a la aplicación de sanciones con base en las infracciones de la ley 11.683. En efecto, el primer párrafo del art. 18 de la ley 24.769 establece que el organismo recaudador formulará la denuncia penal una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria. Es decir, requiere en forma previa a la denuncia penal que la autoridad administrativa determine de oficio la obligación o haya resuelto en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social. Ahora bien, conforme al art. 20 de la ley 24.769, la formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de

los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. Sin embargo, la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso, no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. En esta estructura, resulta lógica la suspensión de la prescripción para aplicar sanciones hasta tanto quede resuelta la cuestión en la faz delictual.

1.8. La dispensa de la prescripción al acreedor El art. 3980 del Código Civil de Vélez establecía que "cuando por razón de dificultades o imposibilidad de hecho, se hubiere impedido temporalmente el ejercicio de una acción, los jueces están autorizados a liberar al acreedor, o al propietario, de las consecuencias de la prescripción cumplida durante el impedimento, si después de su cesación el acreedor o propietario hubiese hecho valer sus derechos en el término de tres meses". Actualmente rige el art. 2550 del Código Civil y Comercial de la Nación que dispone que el juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción, si dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos. Se ha debatido si esta figura civil conocida como "dispensa de la prescripción" resulta o no aplicable a las acciones tributarias reguladas por la ley 11.683. La sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha sostenido que el art. 3980 del Código Civil no resulta aplicable al curso de la prescripción respecto de un contribuyente,

pues el Fisco no tenía necesidad de pedir una dispensa, ya que el plazo de prescripción no se hallaba vencido(65). En igual sentido se pronunció la sala II, al señalar: que la dispensa de la prescripción dispuesta en el art. 3980 del Código Civil no resulta de aplicación a la acción del Fisco tendiente a determinar y exigir el pago del impuesto a las ganancias a un contribuyente, pues aun de considerarse que durante el tiempo en que la medida cautelar estuvo vigente y hasta tanto recayó sentencia definitiva en el amparo iniciado por el contribuyente, el ente recaudador se vio impedido de ejercer su acción, el obstáculo finalizó en un tiempo útil para el oportuno ejercicio de dicha acción dentro de los plazos acordados por la normativa(66). Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Nación ha aplicado la figura civil en casos de medidas cautelares que paralizaban las acciones determinativas del organismo recaudador. Sostuvo que si bien la disposición del art. 3980 del Código Civil no aparece contemplada entre las causales de suspensión establecidas en el art. 65 de la ley 11.683, ello no es óbice para su aplicación, en la medida en que no contradice disposición en contrario de la ley de procedimiento tributario, solución que resulta por demás razonable atento a que mientras se encuentra vigente una medida cautelar de no innovar, mal puede pretenderse que el término prescriptivo pueda desenvolverse en perjuicio del acreedor(67).

Art. 65.1. — Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción.

1. SUSPENSIÓN ESPECIAL POR NOTIFICACIÓN DE VISTA Y SUMARIO Este art. 65.1 se introdujo a la ley 11.683 por la ley 26.044 del 6/7/2005, pero rápidamente fue sustituido por la ley 26.063 del 9/12/2005, dado que, conforme había sido redactado, era sencillamente de aplicación imposible(68). La norma bajo análisis establece que se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. Un ejemplo permitirá comprender cómo opera esta especial causal de suspensión: si tenemos que está próximo a prescribir el año o ejercicio fiscal 2010 del impuesto a las ganancias, lo que ocurrirá el 1º de enero del 2017, y el organismo recaudador notifica al contribuyente o responsable una "vista" dentro de los 180 días anteriores al 1/1/2017, el plazo de prescripción se suspenderá por 120 días. Lo que equivale a decir que si corren vista entre el 1/7/2016 y el 31/12/2016 se suspende la prescripción por los 120 días mencionados. Transcurrido ese lapso de 120 días, el organismo recaudador deberá dictar la determinación de oficio —que constituye una causal de suspensión en los términos del art. 65, inc. a)— dentro del plazo que reste para prescribir la acción. Somos críticos de estas normas que cada tanto se establecen en la legislación tributaria con el objeto de alargar aún más las acciones del organismo recaudador tendientes a la determinación de las obligaciones tributarias. Estas "suspensiones cortas" significan una extensión injustificada de los plazos de prescripción, ya que en la actualidad el Fisco cuenta con medios suficientes para ejercer su función fiscalizadora en los plazos regulados que ya, de por sí, son extensos. Por último, debemos señalar que se ha discutido si el plazo de 120 días establecido en el art. 65.1 de la ley 11.683 se cuentan por hábiles administrativos o corridos. La cuestión surge a partir del instituto en el

cual se inserta el plazo en cuestión, puesto que los plazos de prescripción siempre se cuentan enteros, sin diferenciar los días hábiles de aquellos que no lo son. Como hemos analizado al tratar el art. 4º de la ley 11.683, la regla general es que todos los plazos establecidos en la ley 11.683 se deben computar como días hábiles administrativos. Éste ha sido el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, afirmando a su vez que si el legislador hubiera querido poner días corridos lo hubiera redactado, situación que no ocurrió con el texto del este art. 65.1(69).

Art. 66. — Se suspenderá por dos (2) años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.

1. SUSPENSIÓN EN EL CASO DE INVERSIONISTAS EN EMPRESAS PROMOVIDAS

El art. 66 contempla un supuesto de suspensión por 2 años de la prescripción de las acciones para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a empresas inversionistas que gozaren los beneficios promocionales acordados a los sujetos promocionados, que opera a partir de la intimación de pago efectuada al titular del beneficio. Esta norma se relaciona con el art. 143 de la ley 11.683 que regula un procedimiento especial de determinación contra el beneficiario de la promoción y el inversionista. Esta norma dispone dos acciones a seguir frente a la detección de presuntos incumplimientos que condicionen el goce de los beneficios impositivos. Así, con relación a los

incumplimientos relativos a las cláusulas normativas y contractuales de los regímenes de promoción y sus efectos estrictamente impositivos, el art. 143 establece un procedimiento especial de determinación. La hipótesis legal señalada faculta al organismo recaudador para que —a los fines exclusivamente tributarios— considere caducos, total o parcialmente, los beneficios acordados cuando compruebe efectivamente el incumplimiento de las cláusulas contractuales o legales de las cuales dependieran los beneficios impositivos; debiendo, ante dicha circunstancia, previa vista por 15 días hábiles a la autoridad de aplicación pertinente, iniciar el procedimiento determinativo de oficio de impuesto no ingresado con motivo de la promoción acordada, con más su actualización e intereses. Para el caso de los inversionistas, conforme al tercer párrafo del art. 143, el organismo recaudador está habilitado, con base en la declaración de caducidad de los beneficios tributarios contra la empresa promocionada, a intimarsimultáneamente al sujeto inversionista sin recurrir al procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683. Frente al incumplimiento de la intimación, el organismo recaudador puede iniciar el juicio de ejecución fiscal contenido en el art. 92 de la ley 11.683.

Art. 67. — La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá: a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran.

1. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN La interrupción, al igual que la suspensión, es un hecho que tiene el efecto jurídico de dilatar el término de la prescripción. La diferencia está dada por la circunstancia de que, mientras el hecho suspensivo no impide computar el período que transcurrió hasta ese momento, el interruptivo tiene la virtud de borrarlo y, consiguientemente, para que la prescripción pueda operarse menester es que transcurra de nuevo todo el término(70). Es decir, mientras la suspensión significa una paralización temporaria del curso de la prescripción que, concluido su motivo vuelve a reanudarse aprovechando el plazo que había transcurrido anteriormente, la interrupción tiene efectos más radicales: borra totalmente el término anteriormente transcurrido y la prescripción vuelve a correr por todo el término de ley, a partir de la cesación de la causa interruptiva.

1.1. Causales de interrupción de las acciones tributarias El art. 67 de la ley 11.683 establece sólo tres supuestos o causales de interrupción: a) el reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria; b) la renuncia al término corrido de la prescripción en curso y c) el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

1.2. Reconocimiento de la obligación tributaria (art. 67, inc. a) El inc. a) del art. 67 establece como supuesto de interrupción el reconocimiento de la obligación tributaria, que puede ser expreso o tácito. Esta causal es similar a la contenida en el art. 2545 del Código Civil y Comercial de la Nación, que establece: "El curso de la prescripción se interrumpe por el reconocimiento que el deudor o poseedor efectúa del derecho de aquel contra quien prescribe". Asimismo, el art. 733 del mencionado código dice que "el reconocimiento consiste en una manifestación de voluntad, expresa o tácita, por la que el deudor admite estar obligado al cumplimiento de una prestación". El reconocimiento expreso por parte del sujeto pasivo deudor se verifica cuando regulariza el quantum de su obligación tributaria presentando la correspondiente declaración jurada rectificativa. La rectificativa, además de las implicancias jurídicas que se presentan en el orden patrimonial y sancionatorio, importa el reconocimiento expreso de la obligación e interrumpe el plazo de prescripción. También constituirán un reconocimiento expreso los supuestos en los cuales el sujeto pasivo no presentó en término la declaración jurada, haciéndolo tiempo después(71). En cuanto al reconocimiento tácito, habrá de estarse a una serie de actos que no den lugar a dudas de que el sujeto pasivo ha reconocido la obligación tributaria, como pueden ser los siguientes: — El pago total o parcial de la obligación tributaria. — El pago de los intereses de una deuda tributaria. — El pedido de una prórroga o la adhesión a un plan de pagos o moratoria(72). En la jurisprudencia se ha tratado esta causal de interrupción y se han delineado pautas respecto al reconocimiento tácito. En lo que hace al concepto de "reconocimiento", se ha sostenido que si el contribuyente decidió acogerse voluntariamente a un plan de pagos en el marco de la ley 26.476, no puede revisarse el motivo del ajuste fiscal, en oportunidad de resolverse sobre la multa por omisión impuesta, pues por aplicación de la doctrina de los actos propios, aquél admitió la deuda y el

reconocimiento constituye un acto jurídico relevante en virtud del cual admite hallarse obligado(73). También, se sostuvo que el pago fuera de término de las cuotas de prórroga del impuesto de emergencia a la regularización impositiva, por los que se demandó el pago de accesorios, importa un reconocimiento tácito de la obligación por parte del deudor como lo manda el art. 721 del CCiv., por lo que habida cuenta de lo dispuesto en el art. 69, inc. a), de la ley de procedimiento tributario, se verifica la hipótesis de interrupción de la prescripción por ella prevista(74). Por el contrario, el registro contable de una deuda en los libros del deudor, si bien constituye prueba de esta última, carece de virtualidad de un reconocimiento expreso o tácito y por ende de efecto interruptivo en los términos del art. 67 de la ley 11.683. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación requiere, para ser tal, plasmarse en una manifestación de voluntad emitida, comunicada al acreedor, siendo éste un propósito ajeno al de toda contabilidad, de lo contrario, ningún deudor registraría sus deudas so pena de convertirlas en imprescriptibles(75). Cabe dejar sentado que para que la interrupción se produzca es requisito que la misma se encuentre en curso, puesto que no puede hablarse de interrupción en aquellos supuestos en los cuales el plazo de cinco años transcurrió íntegramente. En estos casos, la obligación ha quedado extinguida por prescripción. Por último, y con base en lo dispuesto en el último párrafo del art. 67, el reconocimiento expreso o tácito de la obligación, en cuanto opera como una causal de interrupción de la prescripción, genera el nacimiento de un nuevo plazo completo a partir del 1º de enero del año siguiente en que dicho reconocimiento fue efectuado.

1.3. La renuncia al término de la prescripción (art. 67, inc. b) Esta causal de interrupción referida a la prescripción en curso —es decir, aún no completada— se aparta de lo establecido en el art. 2533 del Código Civil y Comercial de la Nación, que estipula: "La prescripción ya ganada puede ser renunciada por las personas que pueden otorgar actos de disposición".

La renuncia al término corrido de la prescripción en curso no es lo mismo que la remisión de la prescripción cumplida, sino un caso particular de renuncia de derechos, pero mientras la primera funciona como hecho interruptivo, la segunda hace renacer una acción que ya estaba extinguida por prescripción(76). Según Jarach, por un principio general de derecho nadie puede renunciar a un derecho aun no ingresado en su patrimonio, por lo que sólo sería válido aceptar la renuncia al término de una prescripción determinada o declarada, debido a que la misma opera como un reconocimiento de la obligación(77). Por el contrario, Martínez sostiene que si la ley la menciona específicamente como causal de interrupción inmediatamente después de aludir al reconocimiento de la obligación impositiva, debe admitirse que no participa de la naturaleza jurídica de este último. Por otra parte, sostiene el autor: "...que puesto que es lícito renunciar al derecho de oponer o invocar la prescripción ya ganada y, sin embargo, discutir la existencia de la deuda, no advertimos porque no ha de ser legítima también la renuncia al término corrido no obstante alegarse que no se está sometido a deuda fiscal alguna"(78). Consideramos acertada la tesis de Martínez toda vez que no existe ninguna transgresión a derechos en la causal del inc. b), de modo que el legislador tributario puede establecer un supuesto que difiera sustancialmente de aquellos contenidos en el ordenamiento privado. En una antigua jurisprudencia se ha dicho que "El inc. 2º del art. 63 de la ley 11.603 —t.o. 1968— previó que las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpen por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, lo que significó apartarse del principio que consagra el art. 3965 del Cód. Civil, en cuanto por este último sólo puede remitirse la prescripción ya ganada. Pero aquella particular norma del derecho tributario no es idónea para convalidar, extensivamente, la renuncia que se refiere a un objeto distinto, como en el caso se pretendió. Lo admisible de acuerdo con el citado precepto es renunciar al término que ya hubiese corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto y consiguiente iniciación del curso de uno nuevo —a partir del 1º de enero siguiente—, pero no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro, ni lo que se pretenda hacer condicionada, o la que equivalga a dilatar el cumplimiento del término en curso. Ello es así porque tales objetos —que han quedado al margen de la previsión del legislador—, importarían dejar de lado sin norma expresa que lo autorice, los plazos de prescripción, cuya materia,

por interesar al orden público, no admite sea derogada en esa forma (principio del art. 21, Cód. Civil)"(79). Se ha declarado prescripto el derecho del Fisco para determinar el impuesto de una sociedad, relativo al período fiscal por el cual uno de los directores presentó una nota de renuncia al término corrido de la prescripción, ante la inexistencia de un acta de directorio referente a la mencionada renuncia, ni poder alguno a favor del director que lo autorizara a tal proceder(80). Asimismo, se ha abierto la posibilidad de que la renuncia al término corrido de la prescripción sea susceptible de ser sometida a una condición resolutoria ya que, quien puede favorecer a su acreedor con una renuncia pura y simple, también puede hacerlo sometida a alguna modalidad(81). Al igual que lo previsto para el supuesto de interrupción del inc. a), el último párrafo del art. 67 dispone que la renuncia al término corrido de la prescripción en curso genera el nacimiento de un nuevo plazo completo a partir del 1º de enero del año siguiente en que ha sido efectuada la renuncia.

1.4. Juicio de ejecución fiscal y otros actos judiciales (art. 67, inc. c) A diferencia de los supuestos o causales de interrupción contenidos en los incs. a) y b) que se encuentran provocados por acciones concretas del sujeto pasivo o deudor de la obligación, el tercer supuesto hace depender de la actividad judicial del organismo recaudador la interrupción del término. En este caso se interrumpe la prescripción no ya para determinar o reclamar el impuesto sino para exigirlo, debido a que la deuda ya está determinada y el organismo recaudador, con su acción judicial pretende cobrar sus acreencias por la vía reglada en el art. 92 de la ley 11.683. El momento a partir del cual se produce la interrupción es la fecha de presentación de la demanda de ejecución y no su notificación al deudor. Ello surge de la norma cuando alude al juicio de ejecución fiscal "iniciado", de modo que resulta irrelevante a estos fines su notificación al sujeto pasivo deudor.

Si embargo, de decretarse la caducidad de la instancia judicial, la interrupción se tendrá por no sucedida, por lo que el plazo de prescripción se cuenta desde su inicio sin tomar en cuenta el hecho de la promoción de la demanda de apremio(82). En un orden similar a lo expuesto, el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las acciones y poderes del organismo recaudador, pues si bien éste alega que la ejecución fiscal iniciada interrumpió el curso de la perención, el referido apremio fue rechazado por inhabilidad de título, esto porque la boleta de deuda fue impotente desde su origen para proveer los efectos de la ejecución(83). Conforme está redactado el supuesto inc. c), parecería que no toda promoción de una ejecución fiscal interrumpe la prescripción, sino sólo aquellas que haya articulado el Fisco nacional con motivo de: — Impuestos determinados —en rigor de verdad, debió decir "confirmados"— en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada. — Impuestos determinados en una administrativa debidamente notificada.

intimación

o

resolución

Para los restantes supuestos que habiliten a iniciar una ejecución fiscal, será interruptivo "cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado". La redacción es confusa, pero entendemos que apunta a establecer la regla general en la última parte (cualquier acto judicial idóneo) y las excepciones al inicio (donde sólo es interruptivo —"en los únicos casos" dice la norma— el acto de inicio del juicio de ejecución fiscal). Es decir que, para los casos en que el organismo recaudador se hallare habilitado a iniciar una ejecución fiscal que no sea producto de una resolución determinativa exigible o una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que confirme la determinación de oficio (por ejemplo, un saldo impago de la declaración jurada) bastará un acto judicial idóneo (dentro de los que se encuentra, claro está, la demanda de apremio) como podría ser un pedido de quiebra, o la apertura de la sucesión por parte del organismo recaudador acreedor del causante. Por último, cabe señalar que a diferencia de los supuestos normativos contemplados en los incs. a) y b), el último párrafo del art. 67 nada establece en cuanto al momento a partir del cual comienza a computarse el nuevo término con motivo de haber operado la prescripción por el inicio de la ejecución fiscal. A nuestro juicio, el plazo comenzará a correr nuevamente a partir del 1º de enero del año siguiente a la fecha en que

se haya dictado la sentencia pertinente y ésta no haya sido recurrida por las partes(84).

1.5. Efectos de la interrupción con relación a los responsables solidarios Si bien mediante el dictado de la ley 25.239 (BO 31/12/1999) se sustituyó, con carácter aclaratorio, el último párrafo del inc. a) del art. 65 de la ley 11.683,estableciéndose que "La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios", el art 67 no sufrió modificación alguna respecto de tal cuestión, puesto que ninguno de sus tres incisos menciona los efectos que pudiera ocasionar tal situación respecto del responsable solidario. Está claro que todas esas causales interrumpen la prescripción cuando se producen en relación al sujeto responsable solidario, la cuestión radica en si el acaecimiento de esos supuestos interruptivos respecto del sujeto principal o contribuyente extiende sus efectos en cabeza del solidario. La cuestión ha sido abordada en un viejo plenario del Tribunal Fiscal de la Nación, recaído en la causa "Salvatierra, Mario Rodolfo y otro", del 2/10/1975, donde se estableció la siguiente doctrina: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco Nacional para determinar y exigir el pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los directores de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18 inc. 1º de la ley 11.683 t.o. en 1974 (actual art. 8º ), la que resulta de aplicación al presente caso, es decir, que los actos que hayan interrumpido la prescripción con relación al deudor principal, tendrán igual efecto respecto del responsable solidario". Sin embargo, creemos errada esa doctrina en atención a que las normas de laley 11.683 regulan de modo exhaustivo los supuestos de suspensión e interrupción, no encontrándose esa extensión en sus disposiciones, por lo que no cabe hacer una interpretación extensiva de

las previsiones referidas exclusivamente al deudor principal. Más recientemente, el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que el legislador sólo consideró hacer extensivo al responsable solidario la causal de suspensión de la prescripción dispuesta en el inc. a) del actual art. 65 de la ley 11.683, no haciendo lo mismo respecto de la interrupción contemplada en el art. 67 de la ley de procedimiento tributario(85).

Art. 68. — La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se interrumpirá: a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible. b) Por el modo previsto en el artículo 3º de la Ley Nº 11.585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del artículo 65. c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia.

1. INTERRUPCIÓN DE LAS ACCIONES EN MATERIA DE SANCIONES Al analizar el art. 56 de la ley 11.683 se explicó que, a diferencia de la prescripción en materia de tributos, que es única y no se desdobla entre las potestades para determinar la obligación respecto de las potestades de exigir su pago, en materia de sanciones la ley contempla dos supuestos de prescripción: un plazo para la aplicación de las sanciones y el otro para exigir la multa ya impuesta o efectivizar la clausura ya fijada.

1.1. Causales de interrupción propias de las acciones en materia de multas El art. 68 de la ley 11.683 establece sólo tres supuestos o causales de interrupción: a) la comisión de nuevas infracciones; b) los actos de procedimiento judicial, y c) la renuncia al término de la prescripción en curso. Por lo tanto, no resultan aplicables las causales interruptivas contempladas por el art. 67 para la prescripción de las acciones del organismo recaudador tendiente a determinar y exigir las obligaciones tributarias(86).

1.2. La comisión de nuevas infracciones (art. 68, inc. a) El supuesto interruptivo contemplado en el inc. a) del art. 68 referido a la comisión de nuevas infracciones, por su generalidad y amplitud, ha generado debates en torno a la correcta y precisa delimitación de lo que se entiende por esta expresión. Es decir, ¿qué infracción cometida con posterioridad al hecho cuyo plazo para imponer la multa o hacerla efectiva se encuentra corriendo, provoca el efecto jurídico de su interrupción? ¿Una infracción formal que nada tiene que ver con la anterior infracción? ¿Una infracción de la misma naturaleza y, en su caso, de la misma tipicidad? Giuliani Fonrouge y Navarrine sostienen que "sólo interrumpen la prescripción de la acción o de la pena, las violaciones de naturaleza análoga, esto es, las que guardan entre sí una relación vinculativa por razón del tributo implicado"; sin importar si se tratare de una infracción formal o material(87). En la jurisprudencia se ha sostenido que la "comisión de nuevas infracciones" establecida en la ley 11.683 debe entenderse en el sentido de que las nuevas infracciones que pudieren surgir el efecto interruptivo, son las cometidas en elmismo tributo, sin importar cuál ha sido el tipo penal en el que hubiera sido encuadrada cada una de las sanciones aplicadas(88).

Corti también sostiene que para que la comisión de nueva infracción cause el efecto interruptivo, ambas infracciones deben ser de naturaleza análoga, pero discrepa con la relación vinculativa que para este autor estará dada con la identidad del carácter de la infracción (es decir, material o formal) sin importar si se refieren al mismo impuesto(89). A nuestro juicio, las infracciones que se cometan con posterioridad, para poseer efecto jurídico interruptivo, deben tratarse de ilícitos de la ley 11.683 que posean identidad en cuanto a su carácter, por lo que resulta irrelevante si se refiere al mismo tributo o período. Es decir, respecto de una infracción cometida en los términos del art. 46 (defraudación tributaria) por el impuesto a las ganancias del período fiscal 2013, la comisión de una infracción posterior con relación al impuesto al valor agregado del período fiscal 2014 en los términos del art. 45 interrumpe la prescripción de la primera, dado que ambos hechos ilícitos son de naturaleza material. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha sostenido que para que opere la interrupción de la prescripción de la acción del Fisco para aplicar multas, no es menester que la infracción haya sido juzgada por la autoridad fiscal, pues el efecto interruptivo deriva del acto ilícito en sí mismo, de su comisión, y no de la decisión judicial acerca de su punibilidad(90). En sentido contrario —y que compartimos— la Cámara señaló que en atención al carácter penal de las sanciones tributarias, se concluye que por la expresión "comisión de nuevas infracciones", prevista en el inc. a) del art. 68 de la ley 11.683, debe entenderse en sentido técnico el de una conducta posterior, típica, antijurídica y culpable, es decir que, para que surta efecto la causal interruptiva, resulta necesaria la declaración de la existencia de una ulterior infracción y de la responsabilidad del encartado mediante una resolución condenatoria firme —administrativa o judicial— (91) . Por lo tanto, la causal interruptiva sólo se verifica a nuestro entender cuando existe una decisión administrativa o judicial firme, pasada en autoridad de cosa juzgada, que establezca la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable. Sólo así estamos en presencia de una infracción cometida por el sujeto. Por último, el último párrafo del inc. a) del art. 67 dispone que el nuevo término comenzará a correr a partir del 1º de enero del año siguiente en que tuvo lugar el hecho punible.

1.3. Actos de procedimiento judicial (art. 68, inc. b) El inc. b) del art. 68 consagra como causal interruptiva de las acciones del organismo recaudador para aplicar sanciones y hacerlas efectivas, al modo previsto en el art. 2º de la ley 11.585, que dice: "en las causas por infracciones a la ley de impuestos los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de prescripción de la acción y de la pena". Se ha sostenido que no quedan comprendidos dentro de esta causal los actos realizados dentro de los procedimientos administrativos y procedimientos jurisdiccionales (Tribunal Fiscal de la Nación) por no tratarse, estrictamente, de actos judiciales(92). En cuanto a los actos de procedimiento judicial tendientes a imponer las multas, ciertamente no resulta aplicable esta norma dado que la aplicación de la sanción transita por el procedimiento administrativo sumarial previsto en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683, de modo que en un procedimiento judicial la multa ya sido impuesta. Sí constituyen actos judiciales interruptivos la contestación de demanda por el organismo recaudador en la acción judicial impugnativa de la multa promovida por el infractor; y los actos dentro del trámite de ejecución fiscal tendiente al cobro de la multa firme.

1.4. La renuncia al término de la prescripción (art. 68, inc. c) Esta causal de interrupción referida a la renuncia de la prescripción en cursoes idéntica a la contenida en el inc. b) del art. 67, a cuyos comentarios nos remitimos. Sólo resta agregar que, estando prevista como una causal autónoma, no hay duda de que la eventual renuncia que realice el sujeto pasivo respecto de las acciones tributarias no conllevan en ningún caso la renuncia a la prescripción de las acciones en materia sancionatoria. Por último, este inciso dispone que la renuncia al término corrido de la prescripción en curso provoca el nacimiento de un nuevo plazo completo

a partir del 1º de enero del año siguiente en que ha sido efectuada la renuncia.

Art. 69. — La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o por la interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo. En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.

1. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN La causal de interrupción prevista en el art. 69 en los casos de las acciones de repetición está vinculada fundamentalmente a las formas de promover la acción contempladas en el art. 81 de la ley 11.683, donde funciona como supuesto interruptivo la promoción del reclamo previo o demanda de repetición. En efecto, la norma distingue dos situaciones: a) las acciones de repetición de tributos pagados espontáneamente, es decir —conforme se verá al analizar el primer párrafo del art. 81— aquellos pagos que no se realizan con motivo de un determinación de oficio, y b) las acciones de repetición de tributos pagados en cumplimiento de una determinación de oficio, instadas en forma directa ya sea por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o por demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o juzgados federales en el interior del país.

En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo. Es decir, si el reclamo administrativo por el impuesto a las ganancias del período fiscal 2013 se presentó en octubre del 2014, los tres meses se cumplen en enero del 2015 y el plazo se reanuda el 1º de enero del 2016. En el segundo caso, el nuevo término comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia. Esta redacción, además de consagrar una situación maleable como lo es el vencimiento para el dictado de la sentencia, es confusa, dado que no distingue dos andamiajes procesales diferentes, como los son el recurso de repetición directo ente el Tribunal Fiscal de la Nación con impulso de oficio, de la acción judicial propiamente dicha, que presentan caracteres y principios diferentes.

CAPÍTULO IX - PROCEDIMIENTO PENAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IX En el capítulo IX del título I de la ley 11.683 se regula, en primer lugar, el procedimiento sumarial tendiente al juzgamiento de la conducta de los sujetos pasivos y la aplicación de sanciones por la comisión de las infracciones tributarias contenidas en el capítulo VI (arts. 70 a 74). En segundo lugar, se consagran las reglas adjetivas en materia de clausura preventiva (art. 75). Luego se disciplina el procedimiento contencioso administrativo y jurisdiccional contra los actos dictados por el organismo recaudador en materia de determinaciones de tributos y sus accesorios y sanciones de multa, clausura y decomiso (arts. 76 a 80). Por último, se regula la acción y demanda de repetición tanto en la faz procesal como en las exigencias sustanciales para la promoción de aquélla (art. 81).

2. FISONOMÍA DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN LA LEY 11.683 En nuestro ordenamiento jurídico vigente, el acceso al contencioso tributario se encuentra regulado en la ley 11.683 a través de una amplia estructura de recursos jurídicos contra actos administrativos de contenido tributario y sancionatorio. Francisco Martínez enseña que el contencioso tributario recién se inicia con el recurso de apelación que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la determinación administrativa del impuesto o contra el acto sancionatorio aplicado como consecuencia del procedimiento sumarial que es también de índole administrativa(1). En la tesis de este autor queda sentada la diferencia existente entre el contencioso tributario y el procedimiento de determinación de oficio de los tributos, toda vez que el primero comienza justamente con el acceso a la instancia recursiva contra los actos definitivos dictados en el segundo, por lo que mal puede tenérselo por comprendido, dentro de su ámbito, a toda la instancia previa de determinación tributaria. Con esta

tesitura, el acto de determinación tributaria no posee naturaleza jurisdiccional y en adición a ello quedan también fuera de lo contencioso tributario y del carácter jurisdiccional, los recursos entablados ante el organismo recaudador(2). Ello así, por cuanto "...en esta fase, la autoridad administrativa juzga y manda en cuanto aplica el derecho a través de un juicio lógico acerca de la correspondencia entre una situación real y la situación prevista por la norma y concluye con un mandato, el de pagar el impuesto determinado, pero juzga y manda —para decirlo con palabras de Carnelutti cuando delimita la función procesal para el desenvolvimiento de un interés en conflicto y no para la composición del conflicto— se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa es uno de los sujetos en conflicto, mientras que la autoridad judicial se hallasobre los sujetos en conflicto"(3). Por su parte —y como hemos deslizado en el capítulo III de esta obra— Jarach considera que el acto de determinación —por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo— tiene naturaleza jurisdiccional. Sostiene su tesis en que la autoridad con competencia legal para emitir el acto de determinación de la obligación tributaria carece de facultades discrecionales para actuar en ese sentido, pues, acaecido el hecho imponible, la Administración tributaria debe determinar la obligación tributaria correspondiente; por otra parte, el contenido del acto no depende de un juicio de oportunidad o conveniencia sino que es simple producto de la ejecución de un precepto legal(4). Haciéndose eco de las críticas, sobre todo las formuladas por Martínez —en el sentido de que la jurisdicción importa una posición predominante del juzgador respecto de aquella en la que se hallan las partes de la contienda— advierte que en la rama de derecho público es perfectamente posible que el Estado asuma diferentes papeles y que para ello atribuya distintas funciones mediante la separación de poderes y la creación de organismos diversos aun dentro del órgano ejecutivo. "La independencia del órgano jurisdiccional es un aspecto meramente subjetivo que concierne a las garantías de la corrección de la actuación jurisdiccional pero no al concepto de ésta. De todos modos, institucionalmente hay independencia del juez cuando éste no debe recibir órdenes ni ajustarse a instrucciones particulares en el caso concreto que juzga y su pronunciamiento sólo es revisable por la

autoridad superior dentro de los moldes y de los procedimientos de las acciones o recursos jurisdiccionales"(5). Giuliani Fonrouge niega que la actividad del organismo recaudador durante la etapa de determinación de oficio constituya un iter del proceso tributario. "El verdadero proceso tributario en el sentido de contienda entre partes, es decir, elcontencioso tributario propiamente dicho, se inicia una vez efectuada la determinación y a causa de ésta; conclusión tanto más imperiosa como consecuencia de la reforma establecida por la ley 15.265, cuyas disposiciones se han incorporado a la ley 11.683, que permite recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal la determinación o la imposición de multa emanados de la Dirección Impositiva. La contienda nace a partir de entonces"(6). Coincidimos con Martínez en el sentido de que la posición jurídica que asume la Administración permite concluir que la función que ejerce es de naturaleza administrativa y no jurisdiccional, pues no dirime una contienda dentro de lo que constituye un proceso, sino que, previa posibilidad de que el sujeto pasivo ejerza sus derechos, emite actos administrativos que están llamados a producir efectos jurídicos individuales en forma inmediata, lo que no es sino el ejercicio de la función administrativa. Por lo tanto, no sólo el procedimiento de determinación de oficio y sumarial, como el procedimiento de reclamación de repetición constituyen etapas puramente administrativas, sino que serán de esta naturaleza todos los recursos jurídicos entablados por ante la administración y que deban ser resueltos por ella, dado que en todos estos supuestos no existe un sujeto que dirima la controversia por fuera de las partes de la relación jurídica tributaria.

3. RÉGIMEN RECURSIVO El recurso es la impugnación en término de un acto administrativo o reglamento tendiente a obtener del órgano emisor del acto, de su superior jerárquico o de quien ejerce el control tutelar por fuera, la revocación, modificación o saneamiento del acto impugnado. De esta manera, los recursos son las herramientas con las que cuentan los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria para cuestionar un acto

administrativo emanado del organismo recaudador, con el objeto de obtener, en sede administrativa(7), jurisdiccional o judicial(8), su modificación, extinción o sustitución. A continuación se analizarán las normas jurídicas en materia de recursos administrativos y jurisdiccionales, para lo cuales esbozaremos un esquema de las vías recursivas que la ley 11.683 pone a disposición de los contribuyentes y demás sujetos pasivos: — Recursos contra las resoluciones administrativas que determinen los tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva; o recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo con el art. 81 de la ley 11.683 o que apliquen multas, ya sea de naturaleza formal o material, es decir para las sanciones previstas en los arts. 10, 38, 38.1, 39, 39.1, 39.2, 45, 46, 46.1. y 48 de la ley: — Recurso de reconsideración ante el superior (inc. a], del art. 76); o, — Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (inc. b], del art. 76). — Recursos contra los actos administrativos que impongan la sanción de multa y clausura prevista en los arts. 40 y 40.1 de la ley 11.683: — Recurso de apelación administrativa (art. 77). — Recurso de apelación judicial (art. 78). — Recursos contra los actos administrativos que impongan la sanción de decomiso de mercaderías, incorporada por la ley 26.044 como art. 40.2: — Recurso de apelación administrativa (art. 77.1). — Recurso de apelación judicial (art. 78.1). — Recursos contra los actos administrativos que no tengan previstos un recurso específico en la ley 11.683: recurso de apelación ante el director general (art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683). Por último, debemos dejar sentado que pese a ser de aplicación supletoria, la ley 19.549 y su decreto reglamentario, no resultan aplicables para el cuestionamiento de los actos administrativos tributarios, el complejo de recursos contemplado en el citado ordenamiento. Ello así, toda vez que la ley 11.683 organiza y estructura de modo suficiente los recursos jurídicos, sus plazos, formas de interposición y efectos, por lo que agota las previsiones que pueden

surgir ante la existencia de actos administrativos que merecen, a criterio del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, su impugnación.

Art. 70. — Los hechos reprimidos por los artículos sin número agregados a continuación del artículo 38, 39, agregado a su continuación, 45, 46, agregado a su continuación y 48, serán objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de Juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También serán objeto de sumario las infracciones del artículo 38 en la oportunidad y forma que allí se establecen.

1. PROCEDIMIENTO SUMARIAL Los arts. 70 y siguientes regulan el procedimiento administrativo de juzgamiento y aplicación de sanciones por ilícitos tributarios tipificados en la ley 11.683, denominado procedimiento sumarial. Constituye un procedimiento general para todas las infracciones, con excepción de aquellas reguladas en los arts. 40 y 40.1, relativo a incumplimientos formales especiales y agravados, sancionados con multa y clausura y, en algunos supuestos, con el decomiso de los bienes objeto de infracción — art. 40.2—, cuyos procedimientos se inician por actas de constatación o comprobación, audiencias posteriores para la defensa de los sujetos y luego un sistema recursivo acumulativo que desplaza en todo al presente procedimiento.

1.1. La descripción del hecho, la infracción y su encuadre jurídico

Con base en el art. 70, la instrucción del sumario, mediante el dictado de un acto administrativo, debe contener la precisa descripción del hecho —la acción u omisión— y la subsunción de éste en alguna de las hipótesis infraccionales contenidas en el régimen sancionatorio que estipula el capítulo VI de la ley 11.683. La imputación al presunto infractor debe estar precedida de la descripción precisa y circunstanciada de un hecho concreto pues, si así no fuera, quien deba ejercer su derecho de defensa no lo podrá hacer en forma eficiente. La correcta formulación de la imputación resulta fundamental en el procedimiento sumarial, toda vez que no sería admisible que el juez administrativo decida sobre la base de un hecho distinto, porque en materia represiva debe apreciarse estrictamente los hechos imputables, a fin de garantizar el derecho de defensa en juicio. La imputación debe ser clara y precisa. No basta la remisión a las "infracciones" contenidas en la ley, sino que debe establecerse cuál es, prima facie, la transgresión cometida, la infracción que con ella se configura y cuáles han sido las normas legales o reglamentarias infringidas con esa acción u omisión. El Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que la indefinición de la norma en que se subsume la conducta que se imputa al sumariado constituye un vicio calificable como de muy grave, por impedir a la parte un adecuado ejercicio de su derecho de defensa, al no poder concretarlo cuando las imputaciones que se le formulan son imprecisas o ambiguas(9). La imputación debe distinguirse de la motivación. Un acto administrativo de apertura de sumario tiene que contener no sólo la imputación del hecho ilícito que consiste en la adecuación de éste al tipo del ilícito, sino además una suficiente fundamentación entendida como un proceso valorativo concreto y particularizado en función de todas las variables acontecidas en el caso(10). Pero en otra causa, y con relación a la falta de especificación de la norma en que se fundamenta el inicio de un sumario por ilícitos tributarios —en el caso, no se especificó en qué párrafo del art. 39 de la ley 11.683 el Fisco basaba la instrucción— el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que no acarrea su nulidad, en tanto la conducta punible se encuentre claramente descripta en los considerandos de la resolución de manera tal que su definición no pueda confundirse con las otras conductas reprimidas por la ley(11). Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que si la intención del Fisco fue la de

encuadrar la conducta del responsable en el art. 45 de la ley 11.683, debió haberlo consignado expresamente cuando instruyó el sumario y confirió la vista, a fin de permitir al contribuyente un adecuado ejercicio de su derecho de defensa(12). También se dijo que la omisión en la que ha incurrido el organismo recaudador va más allá de un simple defecto formal, toda vez que, por la falta de una imputación concreta, el contribuyente no contó con los elementos necesarios para discutir la subsunción de los hechos imputados en el tipo infraccional. Esa indefinición no podría ser válidamente saneada por la existencia de un proceso posterior, ya que no se pueden convalidar actos dictados en virtud de un procedimiento defectuoso(13). En otra causa, se ha declarado la procedencia del planteo de nulidad efectuado por la actora al entender que carece de motivación la resolución del Fisco que le aplicó una multa con fundamento en los arts. 46 y 47, inc. a), de laley 11.683, con relación al impuesto al valor agregado, pues al omitir la AFIP señalar cuál era la presunción de dolo que debía aplicársele al contribuyente dio lugar a su indefensión, ya que si bien es cierto que las nulidades deben mirarse restrictivamente en tanto exista la posibilidad de revisión e instancia posterior, ello no puede transformarse en una carta de indemnidad de la administración para no respetar normas claras como el art. 70 de la ley procedimental(14). La multa aplicada por el Fisco con sustento en el art. 46 de la ley 11.683 al contribuyente que omitió declarar en el impuesto a las ganancias la existencia de un plazo fijo a su nombre, debe ser reencuadrada en el art. 45, pues de la resolución impugnada surge que las razones por las cuales se instruyó sumario fueron que el contribuyente habría presentado sus declaraciones incompletas de la materia imponible, habiendo quedado configurada la infracción con la inexactitud de aquellas que luego aquél rectificara, sin que se le imputara en ningún momento el ardid utilizado para engañar al Fisco(15). En definitiva, el sumario y la notificación del acto de apertura tienen por objetivo fundamental permitir el adecuado ejercicio de la garantía constitucional de defensa en juicio por lo que deben ser respetadas las reglas del debido proceso adjetivo. Esto es, la garantía sustancial de permitir en forma plena el acto de defensa, y su proyección procesal a través de un acto de imputación claro, preciso, fundado y con base en elementos de prueba. Toda actuación que vulnere esta proyección garantística podrá ser declarada nula(16).

1.2. Fundamento de la separación del sumario respecto del procedimiento de determinación de oficio La ley 11.683 estructura sus dos principales procedimientos administrativos —el de determinación de oficio y el sumarial— en forma separada. Esta dualidad de tratamiento legal de los procedimientos reposa en dos cuestiones de indudable lógica jurídica: en primer lugar, es esencialmente diferente el propósito que sirve a uno y otro procedimiento, en tanto con el de determinación de oficio el organismo recaudador busca concretar la determinación de una obligación tributaria a partir de su correspondencia con el hecho imponible verificado en concreto. En cambio, con el sumario se acuerda potestad a la Administración tributaria para juzgar las acciones de los sujetos pasivos y la eventual adecuación de éstas a las hipótesis contenidas en las distintas infracciones tributarias. Sobre esa base, en el sumario juzga una conducta y aplica —eventualmente— la pena correspondiente. En segundo término, la separación de ambos procedimientos tiene una justificación de índole fáctica consistente en que pueden verificarse supuestos en los que no deban instarse conjuntamente la determinación de oficio y el sumario, como por ejemplo: — Cuando la determinación de oficio de la obligación tributaria no arroja saldo de impuesto a pagar, o reduce el quebranto o los saldos de libre disponibilidad. En estos casos sólo corresponde instar el procedimiento de determinación de oficio contenido en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683. — Cuando el hecho que pretende juzgarse constituya una transgresión a alguna de las infracciones formales tipificadas en la ley, en cuyo caso no existe vinculación de ninguna índole con las obligaciones tributarias del sujeto pasivo. En este caso sólo corresponde la apertura del sumario disciplinado en los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683. — Cuando el hecho que pretende juzgarse, si bien constituye una transgresión material de la obligación tributaria, no requiere iniciar el procedimiento de determinación de oficio dado que, o bien el sujeto pasivo rectificó su declaración jurada —lo que conlleva la imposibilidad de que se abra el cauce determinativo— o porque el

sujeto pasivo es un agente de retención o percepción que mantuvo en su poder las sumas detraídas o percibidas de los verdaderos contribuyentes. En estos casos corresponde exclusivamente la apertura del sumario de los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683. Ahora bien, si la determinación de oficio que pretende practicar el organismo recaudador conlleva al análisis e indagación de una conducta del sujeto pasivo por adecuarse ésta a alguna infracción tributaria material que se vincula con la obligación tributaria objeto de ajuste, en este caso resulta de aplicación la regla de unicidad establecida en el art. 74 con arreglo a la cual cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen.

1.3. Sustanciación del sumario por infracción formal del art. 38 La última parte del art. 70 hace extensivo el procedimiento sumarial para la aplicación de la multa en los términos del art. 38 de la ley 11.683. Recordemos que esta norma consagra un procedimiento especial en su segundo párrafo, con arreglo al cual el sujeto infractor puede: 1) Dentro de los quince (15) días hábiles posteriores a la notificación del emplazamiento, cumplir con el mandato legal de presentar la declaración jurada (si a ese momento no la había presentado) y pagar la multa reducida de pleno derecho a la mitad (sin necesidad de acto que así lo reconozca) no tomándose ese antecedente en su contra. 2) Dentro del lapso de tiempo que va desde el vencimiento del plazo general de la obligación y hasta los quince días posteriores a la notificación del emplazamiento por parte del organismo recaudador, cumplir del mismo modo que el reseñado precedentemente. Los efectos son los mismos por lo que la presentación de la declaración jurada y pago de la multa antes de notificada la sanción no genera mayores ni mejores beneficios. 3) Cumplir con el mandato de presentar la declaración jurada pero no pagar la multa, en cuyo caso el organismo recaudador estará obligado a sustanciar el sumario del mismo modo que el resto de las

infracciones, sirviendo el primer acto de notificación de multa como cabeza del sumario. En este caso se abrirá el procedimiento de juzgamiento de la conducta del contribuyente bajo las reglas generales contenidas en el art. 70 de la ley 11.683 asegurándose el ejercicio del derecho de defensa en instancia administrativa y judicial. Por ello, en función de lo expuesto en el apart. 3º, tenemos que pese a notificar inicialmente la sanción por sistema de computación que reúna las exigencia de una resolución de apertura sumarial, el organismo recaudador emite nuevamente una resolución administrativa por la que declara que, no habiéndose cumplido con el pago de la multa en el término originario, se inicia el sumario para la aplicación de la infracción en los términos del art. 70.

Art. 71. — La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de quince (15) días, prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho. El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los supuestos de las infracciones del artículo 39, será notificada al presunto infractor, acordándole cinco (5) días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho.

1. SUSTANCIACIÓN DEL SUMARIO El art. 71 de la ley 11.683 regula la fase inicial del sumario, estableciendo un plazo para el ejercicio de la defensa por parte del sujeto pasivo. Luego de ello y conforme lo dispone el art. 72, se sustanciará el

procedimiento de acuerdo con las reglas establecidas en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683.

1.1. Plazo para formular descargo Esta norma acuerda un plazo de quince días hábiles administrativos para que el sujeto infractor formule su descargo y ofrezca las pruebas que hacen a sus derechos. Al igual que en el procedimiento determinativo, este plazo es prorrogable por única vez y por igual lapso. La solicitud de prórroga —a nuestro juicio, fundada— puede ser solicitada por el sujeto hasta el día del vencimiento del plazo original e incluso dentro de las dos primeras horas del día hábil inmediato siguiente. No coincidimos con aquella jurisprudencia que exige una "debida antelación" de la petición ante el organismo recaudador(17). Si el pedido de prórroga fuera aceptado, el plazo adicional a otorgar al contribuyente es de quince (15) días hábiles administrativos, toda vez que la norma bajo análisis establece que el referido plazo legal es prorrogable "por otro lapso igual" y por única vez(18). Si el pedido de prórroga fuera denegado, la resolución que así lo dispone no sería, en principio, recurrible por el contribuyente, máxime si, como veremos, se le acuerda un plazo de dos (2) días para que ejerza su derecho de defensa presentando el descargo correspondiente y las pruebas que hacen a sus derechos. Ante una denegatoria expresa a la prórroga solicitada por el contribuyente, el organismo recaudador fija un plazo perentorio de dos (2) días para que el mismo presente el descargo y las pruebas. En un caso el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que el plazo de dos días adicionales otorgados por el organismo recaudador "se cuentan a partir de la notificación del rechazo"(19); mientras que en otro pronunciamiento, ante un caso de rechazo a la prórroga notificado al contribuyente antes del vencimiento del plazo original, señaló que el rechazo de la prórroga y el otorgamiento de 48 horas importa una "suspensión por 48 horas del plazo original" a partir de la cual continúa corriendo el término procesal previsto(20). Se ha desestimado el planteo de nulidad efectuado por el contribuyente al entender que la resolución del Fisco que no le confirió la

vista solicitada ni la prorroga establecida en el art. 71 de la ley 11.683 afectó su derecho de defensa y debido proceso, puesto que la presentación del descargo y el planteo de nulidad evidencian que la falta de vista no afectó los mencionados derechos, y en tanto es facultad exclusiva del juez administrativo conceder la referida prórroga, el cual, analizando las particularidades del caso otorga o rechaza la ampliación del plazo para la presentación del descargo(21).

1.2. Acta de constatación del art. 39: inaplicabilidad El segundo párrafo del art. 71 prevé que la sustanciación de un sumario por infracciones del art. 39 pueda disponerse "por acta". Sin embargo, esta disposición ha quedado derogada por lo dispuesto en el art. 70 que claramente establece que la instrucción de sumario por hechos reprimidos por este ilícito formal debe disponerse "por resolución" emanada de juez administrativo. El organismo recaudador emitió la nota externa 5/1998 (1/10/1998) en la que dispuso que las resoluciones por las cuales se instruyan sumarios por las infracciones del art. 39, deben otorgar, en todos los casos, el plazo de 15 días hábiles prorrogables para que el presunto infractor efectúe su descargo y ofrezca las pruebas que hacen a su derecho.

Art. 72. — Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán para la instrucción del sumario las normas de los artículos 17 y siguientes.

1. REENVÍO AL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN

Como expresamos anteriormente, la dualidad de tratamiento legal en lo que hace a los procedimientos determinativos de los tributos y sumariales reposa no sólo en la diferente naturaleza y propósito que ambos procedimientos presentan —determinación de la correcta obligación tributaria, por un lado, y juzgamiento de la conducta fiscal del sujeto pasivo, por el otro— sino que, en la faz concreta, pueden presentarse claros supuestos en los que ambas instancias procedimentales no deban abrirse en conjunto. Una vez abierto el sumario y conferido el traslado al infractor en los términos del art. 71 para que éste ejerza sus derechos y ofrezca las pruebas que hacen a ellos, serán de observancia las normas relativas a la determinación de oficio previstas en el art. 17 de la ley 11.683, al que nos remitimos.

Art. 73. — El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.

1. SECRETO DE LAS ACTUACIONES SUMARIALES Las actuaciones serán secretas para todos aquellos que sean extraños a las mismas, pero de ningún modo esta reserva regirá para las personas involucradas y cuyas conductas han sido objeto de la instrucción del sumario, ni para sus representantes, mandantes o autorizados. También rige el secreto de sumario para las actuaciones que se inicien para la aplicación de la sanción de multa y clausura, prevista en el art. 40 de conformidad con el art. 41 de la ley 11.683. Esta norma aplicable a los sumarios no es sino derivación de la regla de secreto fiscal contenida en el art. 101 de la ley 11.683. Por su parte, el art. 38 del decreto reglamentario de la ley 19.549 —de aplicación supletoria— dispone que la parte interesada, su apoderado o

letrado patrocinante podrán tomar vista del expediente durante todo su trámite, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictámenes que, a pedido del órgano competente y previo asesoramiento del servicio jurídico correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión fundada del respectivo titular del ente descentralizado de que se trate(22).

Art. 74. — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.

1. SIMULTANEIDAD EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO Y LA MULTA Hemos visto en el capítulo III de esta obra que la determinación de oficio de las obligaciones tributarias se rige por las reglas establecidas en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683; en ese procedimiento el organismo recaudador busca obtener la exacta determinación de las obligaciones impositivas de los contribuyentes. Este procedimiento administrativo de cuantificación a cargo de la administración fiscal revela, en principio, la existencia de transgresiones por parte del sujeto pasivo a sus obligaciones tributarias, de modo que la ley 11.683 dispone la instrucción del sumario —por ilícitos derivados del incumplimiento de tales obligaciones— en forma conjunta, unificada, al procedimiento determinativo. En efecto, el art. 74 de la ley 11.683 dispone que cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán

aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera, se entenderá que el organismo recaudador no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Es importante tener presente la condición impuesta por la norma: cuando las infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen(23); es decir, debe dictarse un único acto administrativo tanto para la cuantificación de oficio del tributo como para la sanción de multa. Caso contrario, se despliega el efecto jurídico previsto en la norma: se entiende que el organismo recaudador no encontró mérito para aplicar la pena, con la consiguiente indemnidad del contribuyente para ser sancionado por aquellos hechos respecto de los cuales se dictó la determinación de oficio. De este modo, el legislador dispensa al funcionario competente de emitir la correspondiente parte resolutiva revocatoria del sumario y, consiguientemente, lo desobliga de emitir fundamento de ello. Es por esta circunstancia que la norma no admite excepciones de ningún tipo en lo que hace a la naturaleza y estructura del procedimiento sumarial. La no aplicación de sanción es a nuestro juicio, en esencia, una decisión de sobreseimiento o absolución.

1.1. La regla de indemnidad de la conducta del contribuyente opera en la fase final del procedimiento Con base en esta disposición, el desdoblamiento en dos actos administrativos, uno para determinar el tributo y el otro para aplicar sanción de multa, transgrede lo dispuesto por el art. 74 de la ley 11.683, que requiere la decisión en un solo acto administrativo tanto del tributo como de la multa por ilícito tributario —evidentemente de naturaleza material— vinculado en forma directa a la obligación determinada de oficio(24). Por ello, si no hay determinación de oficio, el art. 74 no resulta aplicable. Así lo entendió el Tribunal Fiscal de la Nación al afirmar que "toda vez que la multa recurrida se origina en el impuesto declarado por

la propia actora en su declaración jurada rectificativa y no nace de ningún procedimiento de fiscalización o determinación de oficio, resulta inaplicable el art. 74 de la ley 11.683, encontrándose el Fisco habilitado para seguir el procedimiento reglado por los arts. 70, 71 y concordantes de la citada ley, con la instrucción del sumario"(25). La norma bajo análisis proyecta los efectos de indemnidad en la fase final del procedimiento, es decir, que exige la aplicación de la multa en el mismo acto administrativo que determina de oficio la obligación tributaria. No incide en la fase de inicio del procedimiento determinativo (art. 17) y sumarial (art. 70). Con esto queremos significar que si bien es lógico que un procedimiento determinativo y sumarial se inicien en forma simultánea por único acto administrativo, puede acontecer que el sumario instruido —por ejemplo, en los términos de la infracción de defraudación tributaria prevista en el art. 46— se modifique en razón de la recalificación de la conducta del sujeto pasivo —al tipo omisivo del art. 45—, no existiendo en ello transgresión a la regla de indemnidad. Por ello, si luego de presentado el descargo, el juez administrativo evalúa la conducta y considera que la presunta infracción cometida es otra y no la inicialmente imputada, puede dejar sin efecto el sumario en el transcurso del procedimiento y abrir otro con la nueva calificación permitiéndole al sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa(26). No hay en ello incidencia fáctica alguna en la regla del art. 74.

1.2. Única excepción a la indemnidad: la denuncia por delitos de la ley penal tributaria La regla de indemnidad no admite ni contempla dispensas o supuestos de excepción en todo el texto de la ley 11.683. No obstante, sí contiene una sola excepción que se encuentra prevista en el art. 20 de la ley 24.769 que dice: "La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el art. 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial"(27). Es decir, con base en esta norma de la ley penal tributaria, si con motivo de la determinación de oficio de la obligación tributaria, el organismo recaudador llega a la convicción de que la conducta del sujeto pasivo encuadra en el delito de evasión tributaria tipificado en los arts. 1º y 2º de la ley 24.769 —de darse, obviamente, las exigencias típicas en ellos contenidas—, deberá abstenerse de aplicar las sanciones de la ley 11.683. En tal caso, el acto de determinación de oficio será la base de la denuncia penal y, asimismo, no será de aplicación la regla de indemnidad del art. 74. La excepción es lógica toda vez que debe ser un juez del órgano judicial quien determine si los hechos que dieron origen a la determinación de oficio son —a su vez— constitutivos de algún delito tributario. La sentencia del juez penal es el pronunciamiento con aptitud para determinar los hechos, los que no pueden ser modificados por el organismo recaudador. Por ello, ante la convicción de que por los montos en cuestión la determinación de oficio a dictarse superará el umbral que establecen los delitos de la Ley Penal Tributaria, la autoridad fiscal debe abstenerse de sancionar al sujeto pasivo. En síntesis, si bien lo usual es que en los actos determinativos de impuestos y sus accesorios se aplique una multa por incumplimiento de la obligación tributaria sustancial (ya sea por omisión del art. 45 o por defraudación del art. 46), lo cierto es que pueden darse dos supuestos en los cuales la autoridad fiscal sólo dicta la resolución determinativa de tributos y sus accesorios pero no aplica multa: a) cuando no ha encontrado mérito para sancionar al contribuyente —así lo presume el art. 74 de la ley cuando nada dice la administración sobre la eventual sanción de multa—, y b) cuando denuncia penalmente al contribuyente o responsable por delitos de la Ley Penal Tributaria; en este caso, la determinación tributaria puede ser recurrida mediante las vías previstas

en el art. 76 con independencia de la causa penal para la investigación de un eventual delito tributario. Por último, frente a los supuestos en que procede la denuncia penal tributaria, el organismo recaudador puede: i) instruir sumario al inicio, pero luego abstenerse de aplicar la sanción, dejando en el acto determinativo expresa mención del art. 20 de la ley 24.769; ii) no instruir el sumario, dejando la misma constancia. Se ha desestimado el planteo de nulidad incoado por un contribuyente al considerar que la resolución que determinó sus obligaciones frente al impuesto a las ganancias incurre en prejuzgamiento y vulnera el derecho de defensa y el debido proceso adjetivo por no haberle instruido sumario, en tanto la parte resolutiva del acto apelado hace reserva de la aplicabilidad de la sanción que pudiera corresponder en orden a lo establecido por el art. 20 de la ley 24.769, en cuyo caso la autoridad administrativa se ve impedida de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal(28).

1.3. Sobre la cosa juzgada que establece la ley penal tributaria y la sentencia del juez penal en torno al "hecho imponible" Por la importancia e indudable vinculación del proceso penal con el procedimiento tributario, se impone esbozar algunas notas sobre el alcance del último párrafo del art. 20 de la ley 24.769 que establece que una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial. Si bien esta disposición se inserta en el marco de la abstención que la norma impone al organismo recaudador en lo que a la aplicación de multas por infracciones tributarias se refiere —con motivo de la formulación de la denuncia penal— y a la ulterior posibilidad de aplicarlas una vez firme la sentencia del juez penal, lo cierto es que la "cosa juzgada" que la decisión penal establece ha tenido, en la doctrina y jurisprudencia, un alcance mayor, con proyección a la determinación de la obligación tributaria y la posibilidad de que esa sentencia limite las potestades revisoras del Tribunal Fiscal de la Nación.

La hipótesis en discusión es: la sentencia firme del juez penal tributario que determina en un caso concreto la inexistencia de obligación tributaria(29), ¿hace cosa juzgada, además de sobre la faz infraccional, sobre la faz exclusivamente tributaria? ¿El Tribunal Fiscal de la Nación debe resolver con base en la sentencia penal sin apartarse de ella? Sostenemos que sí, que la cosa juzgada, de darse ese supuesto — sentencia penal que se pronuncia sobre la existencia y alcance de la obligación tributaria objeto de presunta evasión— se proyecta y extiende al campo tributario, con la consiguiente consecuencia jurídica de no poder alterarse esa decisión sustancial. Ello se sustenta en un principio fundamental: un juez penal de la Nación se abocó al tema impositivo y resolvió sobre la base de la inexistencia de hecho gravado. El delito de evasión supone acciones u omisiones dolosas que transgreden una concreta obligación tributaria por un determinado período fiscal y con motivo de ello el sujeto infractor no ingresa el tributo realmente debido. En esta tipicidad, la obligación tributaria infringida se inserta como un elemento del tipo objetivo, de modo que su análisis, estudio y revisión son perfectamente posibles por el juez que debe establecer la existencia o no de un delito penal tributario. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal participa de este criterio jurídico. En una causa en que el Tribunal Fiscal de la Nación había revocado los actos por aplicación del art. 20 de la ley 24.769,confirmó el decisorio. Sostuvo que es improcedente la pretensión fiscal respecto a la existencia de una obligación tributaria en cabeza del contribuyente que realizó un préstamo a un tercero cuando la justicia penal concluyó que aquél no era el verdadero poseedor del dinero, sino que actuó en representación de terceras personas, pues, debe considerarse el límite establecido en el art. 20 de la Ley Penal Tributaria referido a que la resolución administrativa no podrá alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. "Que, siendo ello así, y considerando los claros límites establecidos en el art. 20 de la ley 24.769, no puede pretender el Fisco insistir respecto de la existencia de una obligación tributaria en cabeza de la actora, cuando la justicia penal concluyó que ésta no era la verdadera poseedora del dinero, y que los titulares ya habían tributado sobre el mismo"(30). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico confirmó el sobreseimiento del imputado por infracción a la ley 24.769, puesto que no se configuró el hecho imponible y, por lo tanto, no resulta posible la

comisión del delito de evasión, ya que existen suficientes elementos documentales que permiten establecer que el dinero que recibió proveniente de una sociedad del exterior, y que originalmente se presumió que constituía una distribución de dividendos encubierta, eran en realidad adelantos para realizar inversiones por cuenta y orden de aquella entidad, la cual tenía los fondos suficientes para realizarlas y no había distribuido dividendos en el período investigado ni en el inmediato anterior. Afirma que "...en este contexto, la afirmación de que las consideraciones sobre la naturaleza jurídica del hecho imponible y de la existencia de la obligación tributaria son propias y exclusivas del organismo recaudador, en el sentido pretendido por la parte querellante, no resulta más que una aseveración de fundamento parcial, carente de sustento legal alguno, y por el contrario, contraría a las disposiciones legales que rigen la materia"(31). La obligación de pagar un tributo determinado siempre es la consecuencia de la producción, en la realidad, de la imagen abstracta formulada por la norma legal, lo que constituye el acaecimiento del hecho imponible. De esta manera, si se tiene en cuenta que la omisión de pago de la deuda tributaria constituye un elemento del tipo penal se advierte que la constatación del surgimiento de la obligación tributaria de pago, su antecedente, el acaecimiento del hecho imponible y, en consecuencia, la determinación del hecho imponible previsto legislativamente, no sólo constituye parte del examen que los jueces penales están habilitados a efectuar, sino que resulta un examen necesario para afirmar o negar la existencia de un hecho delictivo de evasión tributaria. Es contrario a derecho y a toda lógica jurídica instaurar un ordenamiento penal tributario —con tipos delictuales especiales y absolutamente ligados a la obligación tributaria— y pretender que la justicia penal competente no analice, verifique o valore el eje central del conflicto: esto es, la existencia o medida de la obligación fiscal presuntamente afectada. El análisis de los hechos y del hecho imponible repercute en lo que se conoce como "prejudicialidad" y "cosa juzgada" por lo que una decisión final firme en este sentido proyecta sus efectos al campo mismo de la discusión tributaria. El juzgamiento definitivo que traduce la causa penal tributaria no es tan solo una valoración aislada de la conducta, sino que el fallo judicial debe actuar como una prejudicialidad absoluta en los componentes del delito referidos al hecho imponible. Esta opinión no importa desconocer la importancia institucional y jurídica del Tribunal Fiscal de la Nación y las potestades jurisdiccionales

para la revisión de los actos determinativos de tributos. Sin embargo, frente a un supuesto concreto en el cual un juez penal analiza los hechos imputados, las defensas postuladas y los elementos de prueba reunidos y resuelve sobreseer o absolver al sujeto por inexistencia de obligación tributaria —de modo que ninguna evasión pudo cometerse si no hay hecho gravado—, esta sentencia, de quedar firme y pasar en autoridad de cosa juzgada, no puede ser alterada por otro juez con competencia en el tema tributario, pues esa controversia ha quedado definitivamente concluida con arreglo a la decisión penal.

Art. 75. — La clausura preventiva que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de sus atribuciones deberá ser comunicada de inmediato al juez federal o en lo Penal Económico, según corresponda, para que éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, inciso f); o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva. La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres (3) días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración Federal de Ingresos Públicos continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa. A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por cada día de clausura corresponderá un (1) día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida.

1. CLAUSURA PREVENTIVA Con la reforma introducida a la ley 11.683, por ley 24.765(32) se otorgó al organismo recaudador la —muy dudosa desde el punto de vista constitucional— potestad para clausurar preventivamente un establecimiento del sujeto pasivo cuando: — El funcionario actuante detecte prima facie el incumplimiento de alguno de los hechos (u omisiones) previstos en el art. 40 y exista grave perjuicio al Fisco; — El responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior Esta potestad, al estar consagrada dentro de las atribuciones específicas que establece el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, puede ser aplicada en concreto sin intervención judicial previa. Como se adelantó en el capítulo V de esta obra, con anterioridad a la existencia de este objetable mecanismo, el organismo recaudador recurría forzosamente a la ley de abastecimiento que admitía la posibilidad de clausurar preventivamente al establecimiento en infracción(33). La experiencia judicial derivada de esta permanente aspiración del organismo recaudador fue constantemente negativa, consagrándose la nulidad e inconstitucionalidad de los respectivos procedimientos(34).

1.1. Procedimiento para la clausura preventiva El art. 75 disciplina el procedimiento a seguir por el organismo recaudador una vez aplicada la clausura preventiva. Establece que una vez fijada la sanción, deberá ser comunicada de inmediato al juez federal en el interior del país o en lo Penal Económico dentro de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Ello con el objeto de que, previa audiencia con el responsable, resuelva:

— Dejarla sin efecto en razón de no haberse comprobado los extremos requeridos por el art. 35, inc. f), o — Mantener la clausura hasta tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva. La comunicación de la clausura preventiva al juez competente puede ser realizada de forma personal, telefónica o telegráfica al despacho o al domicilio particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por la cual el Fisco no puede aducir dificultades para procurar la comunicación como justificativo por no haberla efectuado(35). La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente. Este magistrado puede mantener la medida más allá de dicho plazo, en tanto no se produzca la regularización. Sin perjuicio de la clausura preventiva, el organismo de contralor continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa, a los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del art. 40 y eventualmente, en caso de corresponder, por cada día de clausura corresponderá un día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida.

1.2. Inconstitucionalidad de la clausura preventiva Afortunadamente, esta potestad punitiva en manos del organismo recaudador como una suerte de "medida cautelar"(36) —pero dispuesta por una autoridad administrativa— ha tenido fuertes restricciones en la justicia, donde existen numerosos pronunciamientos en punto a su inconstitucionalidad. Se dijo que "...es inconstitucional el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en

juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se encuentra en plena ejecución"(37). La Cámara Federal de Córdoba declaró la inconstitucionalidad del art. 35, inc. f), de la ley 11.683, en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un establecimiento, pues la citada norma deja a criterio de los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional. Si bien la decisión administrativa que impone una clausura preventiva es revisable judicialmente, según lo previsto en el art. 75 de la ley 11.683, la ejecución inmediata de dicha sanción torna abstractas las resoluciones que deciden al respecto, sea en sede administrativa o judicial, ya que la clausura se habrá efectivizado antes del dictado de la resolución judicial que resuelva definitivamente la cuestión. Asimismo, esta Cámara sostuvo que el hecho de que el contribuyente sea sancionado con una clausura preventiva por no haber emitido el comprobante pertinente, cuando ese día se le había impuesto la sanción de clausura prevista en el art. 40 de la ley 11.683 como consecuencia de la misma infracción, importa la violación del principio de non bis in idem(38). Ratificamos lo expuesto al tratar la potestad contenida en el inc. f) del art. 35 en cuanto a que no constituye en rigor de verdad una "potestad aplicativa" sino una facultad sancionadora al tratarse de una sanción de elocuente naturaleza represiva(39). Por ello, si bien la clausura preventiva es revisable judicialmente, su ejecución inmediata —y, por ende, anterior a toda revisión por parte de un juez— ocasiona que las resoluciones que deciden al respecto se tornen abstractas en tanto cuando se dicte la resolución judicial definitiva —en un lapso ulterior— la clausura ya se habrá efectivizado y el perjuicio a la persona se habrá cometido. Con esta facultad indudablemente se violentan los principios constitucionales de defensa en juicio, el principio de que nadie puede ser penado sin juicio previo, el estado constitucional de inocencia y los pactos internacionales con jerarquía constitucional, incorporados mediante el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional.

Art. 76. — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán interponer —a su opción— dentro de los quince (15) días de notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de reconsideración para ante el superior. b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable. El recurso del inciso a) se interpondrá ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida, mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno; y el recurso del inciso b) se comunicará a ella por los mismos medios. El recurso del inciso b) no será procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

1. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El art. 76 contempla el sistema recursivo que la ley 11.683 pone a disposición de los sujetos pasivos contra las resoluciones que i) determinen de oficio los tributos y sus accesorios, tanto sobre base cierta como sobre base presunta; ii) impongan sanciones; iii) resuelvan reclamos por repetición de tributos abonados en forma espontánea o a requerimiento.

Debemos señalar que la articulación de los recursos jurídicos contemplados en esta norma, contra actos administrativos determinativos de tributos, no suspenden el devengamiento de intereses. En efecto, los intereses resarcitorios se devengan desde las respectivas fechas de vencimientos de cada una de las obligaciones que dan lugar a su generación, hasta la fecha de su efectiva cancelación, sin que la interposición de los recursos contenidos en el art. 76 suspenda aquéllos. Ello no ocurre en materia de sanciones, donde, como hemos tratado en el capítulo VI de esta obra, los actos administrativos sancionatorios, de ser recurridos, no adquieren firmeza y no devengan intereses resarcitorios.

1.1. Carácter optativo y excluyente Los contribuyentes o responsables tienen la posibilidad de optar impugnar el acto administrativo mediante la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o bien agotar la vía administrativa mediante la interposición del recurso de reconsideración. Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que, una vez escogida alguna de ellas por parte del contribuyente, e interpuesto el correspondiente recurso, queda vedada la posibilidad de impugnar luego el mismo acto administrativo por la vía procesal descartada, siempre y cuando la vía procesal elegida originalmente sea procedente. En suma, el carácter excluyente determina que la elección de una determinada vía recursiva, obsta a que, con posterioridad a ella, se pueda hacer uso del restante recurso. La opción se verifica en tanto es el sujeto pasivo quien decide la vía recursiva que instará contra las resoluciones del organismo recaudador en materia de tributos, sanciones y repeticiones. El único supuesto en que la opción no puede ser ejercida es aquel en el cual el acto administrativo que se busca recurrir, por su monto, no permita acudir al Tribunal Fiscal de la Nación(40); en esos casos, el sujeto pasivo sólo puede interponer el recurso de reconsideración(41). Por aplicación supletoria de la ley 19.549 (art. 116 de la ley 11.683), en el supuesto de haber optado el contribuyente por el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, si este último hubiera declarado su

incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser remitida a la Dirección General Impositiva para la tramitación del recurso de reconsideración(42). Se sostuvo que si un contribuyente interpone ambos recursos en forma conjunta, contra el mismo acto administrativo, deben considerarse los elementos presentados ante ambos organismos como una ampliación de los fundamentos vertidos en el escrito impugnatorio, debiendo remitirse por lo tanto a quien deba resolver dicho recurso, a fin de que el órgano competente también examine las demás cuestiones de fondo inequívocamente planteadas, ya que de otra manera se afectarían los legítimos derechos del administrado(43).

2. EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN El recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76 de la ley 11.683constituye conceptualmente un recurso administrativo jerárquico, toda vez que si bien es interpuesto ante el órgano que dictó el acto impugnado, el mismo es resuelto por el funcionario en instancia jerárquica superior(44). El funcionario encargado de resolver el recurso puede examinar tanto los hechos alegados por las partes como la adecuada aplicación del derecho a los hechos probados y, naturalmente, sobre las nulidades procesales que pudiera interponer el recurrente. Tal como surge del propio art. 76, el plazo para interponer este recurso es de quince (15) días hábiles administrativos, contados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3º de la ley 11.683) por uno de los medios contenidos en el art. 100 de la ley. También procede su presentación dentro del plazo de gracia.

2.1. Presentación extemporánea: denuncia de ilegitimidad

La presentación que se realice fuera del plazo fijado por la norma debe ser considerada por la Administración tributaria como una denuncia de ilegitimidad, conforme al art. 1º, inc. d), de la ley 19.549, que es de aplicación supletoria. El acto administrativo que resuelva la denuncia de ilegitimidad no podrá ser recurrido por ante la justicia puesto que, al tratarse de una presentación extemporánea, el sujeto no cuenta con revisión judicial posterior. Se ha sostenido que resulta lógico que la denuncia de ilegitimidad no posea para el administrado las mismas consecuencias que un recurso interpuesto dentro de los plazos legales, pues el particular negligente no puede tener la misma solución que el diligente(45).

2.2. Lugar, forma de presentación y sustanciación El recurso de reconsideración se debe interponer ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida mediante la presentación directa de escrito(46) o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno(47). Con base en el principio de informalismo que rige en el derecho administrativo consagrado por el art. 1º, inc. c), de la ley 19.549, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna; sólo requiere que acredite la personería como único requisito para la interposición del recurso. Una característica de este recurso, al igual que el resto del procedimiento administrativo, es su gratuidad, pues no está sujeto al pago de aranceles ni tasas. Este recurso admite sustanciación, es decir, se permite al sujeto que articula el recurso presentar y ofrecer pruebas en defensa de sus derechos e intereses, de modo que se habilita a la apertura de una etapa probatoria. En este sentido, el art. 55 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispone que la prueba ofrecida con el recurso de reconsideración se regirá por las disposiciones del art. 35 de este reglamento, salvo en lo que respecta al plazo para producirla, que será de treinta (30) días improrrogables. En el art. 35 del decreto reglamentario de la ley 11.683 se establecen las pautas para la producción de la prueba y las formas y plazos de su producción no sólo para el procedimiento de determinación de oficio sino

para todos "los procedimientos en los cuales el contribuyente o responsable ofrezca prueba que haga a su derecho". Respecto a la admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de las pruebas, se regirán por las normas contenidas en el título VI del decreto reglamentario de la ley 19.549 en aquellos aspectos no reglados, no admitiéndose el alegato previsto en el art. 60 del mencionado decreto. Por ello, una vez producidas las pruebas o vencido el plazo probatorio, el funcionario estará en condiciones de resolver y dictar el acto de determinación de oficio, pues no está admitida la presentación de alegato con el mérito de las pruebas producidas.

2.3. Efectos de su interposición Se ha generado en doctrina un interesante debate en cuanto a si la articulación del recurso de reconsideración contra una determinación tributaria, suspende o no los efectos de ésta. Díaz Sieiro sostiene en forma tajante que este recurso no tiene efecto suspensivo(48). Corti afirma que el efecto suspensivo viene dado por lo dispuesto en el art. 79 que expresa que si en el término señalado en el art. 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes(49). En nuestra opinión, el art. 79 no permite concluir con esa posición. En efecto, esta norma hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Con ello el legislador distingue la cosa juzgada formal o administrativa al aludir al concepto de resoluciones firmes, y a la cosa juzgada material, que aparecen en los supuestos de sanciones y reclamaciones de repeticiones. De ningún modo supone atribuirle carácter suspensivo al recurso de reconsideración(50). Este tema se conjuga con el principio jurídico de derecho administrativo de ejecutoriedad consagrado en el art. 12 de la ley 19.549, con arreglo al cual la promoción de un recurso en sede administrativa no provoca la suspensión de los efectos del acto recurrido, salvo que una norma expresa dispusiera lo contrario o que el acto no tuviera presunción de legitimidad por adolecer de una nulidad manifiesta(51).

Por ello, según nuestro criterio, el recurso administrativo que autoriza a deducir el inc. a) del art. 76 contra actos determinativos de oficio no posee efecto suspensivo toda vez que la regla jurídica principal es la ejecutoriedad de los actos administrativos (art. 12 de la ley 19.549(52)) a menos que exista una norma expresa que acuerde efecto suspensivo a la articulación del recurso(53). En este caso y a diferencia de la previsión concreta establecida en el art. 167de la ley 11.683, que le otorga carácter suspensivo al recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no existe en la ley 11.683 norma que le atribuya iguales efectos suspensivos al remedio del inc. a)(54). Sin embargo, debemos señalar que en la práctica y dado que su resolución concluye la vía administrativa sin que se encuentre prevista la demanda judicial impugnativa del acto que confirma la determinación del tributo, el organismo recaudador no ejecuta los actos administrativos recurridos.

3. EL RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El inc. b) del art. 76 consagra la segunda opción a favor del sujeto pasivo para recurrir actos administrativos determinativos de tributos y sus accesorios, sanciones y repeticiones, frente a un organismo jurisdiccional: el Tribunal Fiscal de la Nación.

3.1. La contienda tributaria ante un órgano jurisdiccional especializado: el Tribunal Fiscal de la Nación(55) La ley 11.683 regula, como vimos, recursos y acciones. Siguiendo las enseñanzas de Francisco Martínez, con tales vías jurídicas se estructura un contencioso tributario de jurisdicción íntegra o plena, que en virtud de una suerte de competencia alternativa, viene atribuida a la justicia federal y al Tribunal Fiscal de la Nación(56). Este último es un organismo jurisdiccional que se encuentra bajo la órbita del Poder Ejecutivo nacional (separado de la Administración activa) que tiene como función dirimir las controversias suscitadas entre los contribuyentes o responsables y los organismos recaudadores con competencia impositiva y aduanera(57).

Es de destacar que para ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación no es necesario el previo pago de las sumas intimadas en la resolución administrativa, toda vez que la interposición del recurso de apelación contra actos administrativos que determinen impuestos o apliquen sanciones —entre otros actos comprendidos dentro de la competencia material del tribunal— suspende los efectos de dichos actos. Su saludable existencia como tribunal especializado para la discusión de actos tributarios sin el previo cumplimiento de los mismos ha sido puesta de relieve de un modo contundente por Vicente O. Díaz, para quien "...sin la existencia de vías recursivas idóneas como existen actualmente por ante el Tribunal Fiscal de la Nación entre otros, con carácter suspensivo del criterio administrativo incoado contra un administrado, se abriría un cauce discrecional en la adopción de medidas y decisiones de fiscalización drásticas y a veces injustas por parte de la Administración en perjuicio de los contribuyentes que verían disminuidas sus posibilidades de defensa ante el uso omnímodo de las facultades administrativas". Ello por cuanto, "...los procesos jurisdiccionales por ante los Tribunales fiscales administrativos, cumplen un rol garantista esencial, dado que ante los mismos se debaten el conflicto de intereses entre el Fisco y el contribuyente, el cual se somete a la decisión de jueces interdisciplinarios y especializados, e independientes de la administración activa, cuyos pronunciamientos son sustitutivos de la voluntad de las partes"(58). Con la interposición oportuna del recurso de apelación ante el mencionado órgano jurisdiccional, el contribuyente que cuestiona un acto administrativo determinativo de tributos o la imposición de una multa busca obtener una declaración jurisdiccional que impida que dicho acto (pretendidamente defectuoso) produzca sus efectos jurídicos. Como sostiene Martínez, el defecto que se pretende puede estar, o bien en el contenido del acto, o bien en su formación. "Si lo primero, el pronunciamiento será un pronunciamiento de mérito, esto es, sobre el fondo revocando o reformando el acto, por no existir obligación fiscal alguna o por ser el monto de la prestación pecuniaria inferior al establecido. Si lo segundo, el procedimiento jurisdiccional invalidará el acto viciado o irregular, lo anulará como sucederá si se ha omitido dar al contribuyente vista de las liquidaciones proyectadas por el inspector"(59). El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación presenta como característica más trascendente el impulso de oficio procesal, la libre investigación de la verdad material, sea en la materia estrictamente tributaria como en la infraccional, y la consiguiente decisión de la causa

independientemente de lo alegado por las partes. El principio dominante es, entonces, que el Tribunal Fiscal tiene, dentro de los límites marcados por el objeto de la controversia, amplios poderes de investigación y no queda vinculado, en modo alguno, por las peticiones que los contendientes deducen. Ello, en cierta forma, se traduce en la indemnidad del interés comprometido en el litigio respecto de la ineficacia o diligencia de las partes, y según Freytes, debe prevalecer la voluntad de la ley sobre la voluntad de las partes y por eso el juez del proceso tiene la exigencia de decidir de acuerdo con la verdad objetiva de los hechos sometidos a su consideración y no según la naturaleza o el alcance y significación que le atribuyen el Fisco o el contribuyente(60). Fundamenta su posición sobre la falta de aptitud del principio dispositivo en el proceso tributario(61), en la función que el juez tributario cumple en toda controversia de esa naturaleza: "La función del juez tributario debe ser activa y debe tener la facultad —nosotros nos atrevemos a decir, el deber— de suplir la inactividad de las partes en el proceso, disponiendo las medidas de pruebas conducentes a demostrar si el hecho imponible cuestionado se ha producido y en qué medida"(62). Sobre la naturaleza inquisitiva del proceso, García Vizcaíno afirma que la posibilidad de ubicar a los jueces de dicho tribunal dentro de la denotación juez dictador, debe desecharse. Ello por cuanto, además de las limitaciones derivadas del allanamiento y el desistimiento de las partes de la relación procesal(63), tampoco puede el juez agravar la situación del recurrente, desbordando los límites de la resolución administrativa apelada, lo que no es sino aplicación del principio de no reformatio in pejus. En consecuencia, es la expresión de juez director la que mejor se ajusta a las funciones y potestades del órgano especializado(64). Aceptando esta concepción del tribunal y los principios que informan al proceso que se sustancia ante el mismo, asumimos como válidas las palabras de H. W. Kruse en cuanto afirma (al estudiar el proceso ante el Tribunal Federal de Hacienda de Alemania) que el tribunal debe siempre investigar de oficio los hechos. Dado que el tribunal ha de tomar como base de su decisión unos hechos determinados, ha de procurarse la convicción de que tales hechos se han realizado efectivamente. Y tal convicción exige un grado de probabilidad tan alto que no pueda dudar de ello una persona razonable, que se dé cuenta claramente de las circunstancias. O sea, el tribunal ha de procurarse dicha convicción independientemente(65).

Sin perjuicio de ello, entendemos que la potestad legalmente acordada al Tribunal Fiscal de la Nación para la investigación de los hechos en miras a desentrañar la verdad material y no la verdad que las partes han formalmente pretendido, encuentra como límite la ineludible actividad de las partes en procura de sus derechos. Esto es, la facultad de libre investigación de los hechos —para la búsqueda de la verdad— no importa la sustitución de la actividad probatoria de los sujetos sobre los hechos en que se fundan sus pretensiones. Como derivación lógica y natural de lo antedicho, resta indicar que el tribunal puede ordenar de oficio o autorizar cualquier medio de prueba que juzgue conveniente para esclarecer los hechos sometidos ante sus estrados, debiendo respetar tan solo las exigencias fundamentales del juicio contradictorio y la paridad de condiciones de las partes litigiosas. Pero esta potestad, proveniente de la ley y acorde a esa búsqueda de la verdad material, no altera, a mi modo de ver, la estructura de la etapa probatoria, que seguirá estando sometida a las reglas procesales que distribuyen la actividad que en esa instancia pueden desplegar las partes.

3.2. Plazo para su interposición A igual que el recurso establecido en el inc. a), el plazo para interponer este recurso es de quince (15) días hábiles para el Tribunal Fiscal de la Nación —conforme surge del art. 4º y 152 de la ley 11.683— contados a partir del día hábil siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3º de la 11.683) por uno de los medios contenidos en el art. 100 de la ley. Rige, al igual que en el resto de los procedimientos y recursos previstos en laley 11.683, el plazo de gracia establecido en el art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el cual amplía el plazo para la presentación del recurso y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. Cuando en ejercicio de la opción prevista en el art. 2º del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal, los contribuyentes presentan sus

recursos o demandas ante las delegaciones, distritos y agencias de la DGI o de la ANA—según corresponda— el plazo de gracia de las dos primeras horas debe ajustarse al horario de funcionamiento de las mesas de entradas locales de dichas reparticiones(66). Asimismo, es aplicable el art. 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación —ampliación del plazo en razón de la distancia— al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación(67). Por lo tanto, el plazo de quince (15) días hábiles se amplía en los casos en los cuales el domicilio fiscal del contribuyente esté fuera del lugar del asiento del tribunal, a razón de un día por cada doscientos kilómetros o fracción que no baje de cien. Por último, debemos señalar que la solicitud formulada por el contribuyente a fin de tomar vista de las actuaciones administrativas en los términos de los arts. 38 y 76 del dec. 1759/1972, reglamentario de la ley 19.549, suspende el plazo para apelar la resolución determinativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues el hecho de que la vista haya sido solicitada en el curso de un procedimiento reglado por la ley 11.683 y una vez dictada la resolución con la que culmina el trámite de determinación de oficio, torna procedente la aplicación supletoria de la legislación administrativa(68).

3.3. Presentación extemporánea: no procede su tratamiento como denuncia de ilegitimidad Cuando el recurso de apelación es deducido en forma extemporánea ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no procede su tratamiento como denuncia de ilegitimidad, ya que el mismo está sujeto a requisitos de forma y tiempo cuyo incumplimiento impiden que el organismo jurisdiccional pueda abocarse a la cuestión, sin que sea de aplicación lo dispuesto por el art. 1º, inc. e), apart. 6º, de la ley 19.549 por estar previsto en la ley 11.683 un régimen recursivo propio que excluye la denuncia de ilegitimidad, que debería ser deducida ante la propia Dirección General Impositiva como órgano facultado para resolver recursos dentro del procedimiento administrativo(69).

3.4. Limitación en razón de la materia Cabe destacar que el tercer párrafo del art. 76 establece una limitación respecto del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto dispone que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este párrafo, incorporado por la ley 23.871(70), vino a receptar la doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple cuestión numérica o de liquidación. Por su parte, el art. 57 del decreto reglamentario de la ley 11.683 determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el recurso de apelación ante el director general previsto en el art. 74 de esa reglamentación.

3.5. Comunicación del recurso al organismo recaudador El art. 76 establece que la interposición del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación deberá ser comunicada al organismo recaudador, ya sea por presentación escrita directa o por carta. Esta comunicación —a la que se deberá adjuntar como prueba de la interposición del recurso, una constancia original del Formulario F.4 debidamente sellado por la mesa de entradas del tribunal— tiene por objeto poner en conocimiento fehaciente al Fisco nacional del ejercicio de la opción contenida en el art. 76 y de este modo proyectar plenamente el efecto suspensivo del recurso en los términos del art. 167 respecto de la intimación de pago contenida en el acto apelado. Comunicada la articulación del recurso, el organismo recaudador no podrá instar acciones tendientes al cobro de la deuda tributaria expuesta en el acto determinativo. Sin perjuicio de ello, sostenemos que la

eventual falta de comunicación constituye una transgresión formal del sujeto pasivo que de ningún modo autoriza —de haber interpuesto el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación— a ejecutar el acto administrativo en cuestión. Ello así, por cuanto el efecto suspensivo que acuerda la ley 11.683 se verifica con la articulación de la pieza recursiva ante ese tribunal jurisdiccional, y no por la mera comunicación formal de ese evento procesal al organismo recaudador. Por último, debemos puntualizar que el art. 76 no dispone un plazo especial para que el sujeto recurrente por ante el Tribunal Fiscal de la Nación comunique de ello al organismo recaudador, sin embargo, el art. 166 establece que deberá comunicarse dentro del mismo plazo para articularlo. A nuestro criterio, la exigencia de presentarlo dentro del mismo plazo será materialmente imposible de cumplir en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo articule el recurso de apelación el último día o dentro del plazo de gracia. En estos casos, la comunicación deberá ser realizada dentro de un plazo razonable posterior a la articulación de esa pieza recursiva ante el organismo jurisdiccional.

4. UNA VÍA RECURSIVA FUERA DE LA LEY 11.683: EL RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL

El dec. 1397/1979 reglamentario de la ley 11.683, consagra en su art. 74 una vía recursiva administrativa ante el director general de la Dirección General Impositiva, aplicable contra actos administrativos de alcance particular de contenido tributario que no cuenten con un recurso jurídico específico dentro del régimen contencioso disciplinado por la ley 11.683. Dice esta norma: Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.

Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior. El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nº 19.549. En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12de la Ley Nº 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición de los mismos. El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente. Se trata de un recurso de naturaleza administrativa y de carácter residual, toda vez que el sujeto pasivo podrá articularlo contra todo acto de alcance individual que no encuentre en la ley 11.683 o en el reglamento un procedimiento recursivo específico. Es decir, la procedencia de esta apelación administrativa está dada contra aquellas resoluciones que no encuentren anclaje impugnativo dentro de la ley 11.683, siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio de las obligaciones tributarias, actos revisores de aquélla, actos en materia de sanciones y actos en materia de repeticiones. Sin agotar la extensísima lista de actos o intimaciones que pueden emanar del organismo recaudador, podemos señalar que son apelables por este recurso, los siguientes: — Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones(71). — Liquidaciones de intereses resarcitorios y sus actualizaciones, siempre que no se discuta la procedencia del gravamen, dado que en ese caso procede alguno de los medios recursivos previstos en el art. 76. — Actos que decretan la caducidad de planes de facilidades de pago. — Actos que deniegan o revocan exenciones del impuesto a las ganancias(72).

— Actos que deniegan certificados fiscales para contratar. — Intimaciones a ingresar sumas de dinero por impugnación de conceptos improcedentes en los términos del art. 14 de la ley 11.683. — Actos referidos al domicilio fiscal del contribuyente.

4.1. Características y procedimiento del recurso del art. 74 En primer lugar, la apelación debe ser interpuesta ante el funcionario que dictó el acto administrativo que se controvierte, a fin de que lo resuelva su superior jerárquico, es decir el director general. Por lo tanto, es materialmente un recurso administrativo jerárquico. De igual forma, los actos administrativos de alcance individual emanados del director general podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto para los casos señalados previamente. En este escenario, estamos frente a un recurso de reconsideración ante el propio funcionario que dictó la resolución. El recurso jerárquico de apelación (primer párrafo) y el de reconsideración (segundo párrafo) deben interponerse dentro de los quince (15) días hábiles administrativos contados desde la fecha de notificación del acto o intimación o liquidación que se pretende recurrir. Admite el plazo de gracia, de modo que se considera presentado en término dentro de las dos primeras horas de horario de atención al público del día hábil inmediato siguiente. Este recurso se resuelve "sin sustanciación", es decir, no se abre una instancia de producción de pruebas dentro de este procedimiento, lo que no implica negar el aporte de los elementos probatorios con los que cuente el contribuyente en defensa de sus derechos e intereses.

4.2. Efectos de la interposición del recurso A diferencia del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la articulación de este recurso contenido en el art. 74 del decreto

reglamentario de la ley 11.683 no suspende o paraliza los efectos del acto recurrido. Rige entonces el principio de legitimidad y ejecutoriedad contenido en el art. 12 de laley 19.549 que dice: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios —a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial— e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin embargo, la Administración podrá, de oficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta". La presunción de legitimidad del acto administrativo no acuerda validez definitiva a éste, sino que simplemente constituye una presunción de que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, la cual subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano revisor competente(73). Al no estar consagrado en forma expresa el efecto suspensivo, el organismo recaudador podrá instar la ejecución del acto o intimación apelado, a través del proceso de ejecución fiscal cuando se tratare de una intimación a pagar una suma de dinero; o bien a poner en marcha el efecto jurídico del acto en los demás casos. Por lo tanto, el sujeto pasivo que quiera paralizar las consecuencias jurídicas que se proyectan con motivo del dictado del acto impugnado, deberá articular en la justicia una "medida cautelar autónoma" en los términos del art. 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a fin de que el juez ordene la suspensión de los efectos del acto administrativo hasta tanto se resuelva la apelación por parte del director general(74).

4.3. Resolución del recurso por el director general y su impugnación judicial El director general deberá resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la interposición de los mismos. Esta norma nada establece para el

supuesto en que se produzca el "silencio" por no dictarse la resolución definitiva en el plazo indicado. Por ello, a nuestro juicio, es de aplicación el art. 10 de la ley 19.549 por lo que, vencido ese plazo, el sujeto pasivo recurrente puede requerir el "pronto despacho". Si transcurrieren otros 30 días sin producirse el dictado de la resolución, se considerará que hay silencio de la Administración, interpretándose aquél como una "denegatoria tácita". Tanto la resolución definitiva dictada por el director general —o funcionarios a quienes le sean delegadas esas atribuciones tal como lo permite el último párrafo del art. 74— o la denegatoria tácita, ponen fin al procedimiento recursivo en sede administrativa de modo que queda agotada la vía, pudiendo sólo impugnarse la decisión expresa o el silencio negativo, a través de una acción judicial en los términos del art. 23 de la ley 19.549. Es decir, contra esa decisión administrativa corresponderá entablar una demanda contenciosa ante la justicia nacional en lo contencioso administrativo federal, o justicia federal en el interior del país, impugnativa del acto administrativo de alcance individual dictado por el director general, dentro del plazo perentorio de noventa (90) días hábiles judiciales previsto en el art. 25 de la ley 19.549.

4.4. La ley 26.854 de medidas cautelares y su incidencia en materia tributaria La ley 26.854(75) regula las pretensiones cautelares postuladas contra toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, a través de un complejo normativo que tiende, a nuestro juicio, a erosionar gravemente la tutela cautelar en nuestro ordenamiento. Dispone una serie de exigencias que atentan contra el desenvolvimiento de la petición y la adecuada obtención de una satisfacción provisoria; entre otras cuestiones: — No se advierte la necesidad de que el juez requiera un informe previo a la autoridad pública demandada, para que dentro del plazo de cinco (5) días dé cuenta del interés público comprometido por la solicitud (art. 4º).

— Elimina la posibilidad de requerir medidas autosatisfactivas, en tanto la cautelar no puede coincidir con el objeto de la demanda principal (art. 3º, inc. 4º). — Torna totalmente irrazonable la limitación de la vigencia temporal de las medidas cautelares a seis meses, en los procesos de conocimiento que tramitan por el procedimiento sumarísimo, y en los juicios de amparo a tres meses (art. 5º), más aún cuando se agudiza la desigualdad procesal al haberse establecido en 60 días hábiles el plazo a favor del Estado para contestar las demandas (art. 338, Código Procesal). — Deviene arbitraria la reiteración de la prohibición de dictar medida cautelar alguna que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino, o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado (art. 9º). — Resulta exagerada la limitación de la caución juratoria únicamente a los supuestos en que la cautelar la requieran sectores socialmente vulnerables, se encuentre comprometida la vida digna, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria o ambiental, sin computar en otros casos la presencia del bonus fumus iuris (art. 10). — Desbarata los derechos del cautelado al asignar efectos suspensivos al recurso de apelación interpuesto contra la resolución que la decreta, a pesar de las excepciones tasadas, de difícil configuración en materia tributaria (art. 13, inc. 3º). Esta ley ha merecido las más sólidas críticas de la doctrina tributaria. Así, se ha dicho que "a pesar de la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad de los actos administrativos —que se invocara como fundamento para la sanción de laley 26.854, para restringir la posibilidad de decretar por la Justicia medidas cautelares—, tales principios también pondrían a resguardo los 'actos administrativos de emisión de las boletas de deuda que sirven de base para la promoción de los apremios y ejecuciones fiscales'. Desmintiendo tal premisa la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el limitado ámbito cognoscitivo de dichos procesos de cobro, y en la vía excepcional del recurso extraordinario federal regulado por el art. 14 de la ley 48, ha admitido la impugnación de la pretensión de cobro de gravámenes en los denominados 'casos anómalos', a partir de la denominación brindada a tales supuestos in re: 'Provincia de Santa Fe v. Manuel V. Moure —su sucesión—' (Fallos: 188:286), sentencia del 18 de noviembre de 1940, esto es en aquellos en los cuales prima facie o ictu oculi —en la terminología de la doctrina

italiana—, el vicio que afecta a la pretensión fiscal se exhibe manifiesto"(76).

4.5. ¿Se puede apelar la decisión recaída en el recurso del art. 74 por ante el Tribunal Fiscal de la Nación? La resolución dictada por el director general contra el recurso administrativo articulado en los términos del art. 74 del decreto reglamentario no permite abrir, luego, la vía recursiva contenida en el art. 76 de la ley 11.683 ni excitar la jurisdicción del Tribunal Fiscal de la Nación. Ello por cuanto la regulación contenida en la norma bajo comentario es clara en cuanto al trámite judicial ulterior y asimismo por cuanto el dictado del acto definitivo no transforma ni modifica la naturaleza del acto administrativo recurrido originariamente, que no era de los supuestos que permitían la apertura de la competencia del organismo jurisdiccional. Por ello, el Tribunal Fiscal de la Nación se ha declarado incompetente para entender en la apelación interpuesta por el contribuyente contra el acto dictado por el director de la AFIP que rechazó la impugnación de la resolución que comunicó el decaimiento de un plan de facilidades de pago e intimó al ingreso del tributo, pues, el art. 74 de la ley 11.683 encuentra su propia regulación en las normas procedimentales tributarias, constituyendo un trámite reglado al cual el contribuyente debe atenerse en atención a que ha sido ésa la vía elegida, por lo que debió recurrir a la impugnación judicial prevista en el art. 23 de la ley 19.549(77).

Art. 77. — Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco (5) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de

Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente ley.

1. RECURSO DE APELACIÓN ADMINISTRATIVA CONTRA LA MULTA Y CLAUSURA

La ley 11.683 regula en los arts. 77 y 78 el procedimiento recursivo contra la pena conjunta de multa y clausura de forma especial y autónoma con relación a las demás infracciones tributarias, por lo que, al igual que la fase de sustanciación, estas dos normas sólo rigen para los ilícitos tipificados en el art. 40 con desplazamiento de toda otra vía impugnativa(78). El art. 77 consagra un recurso jurídico administrativo específico para las sanciones de multa y clausura aplicadas por la comisión de las hipótesis infraccionales contenidas en el art. 40 de la ley 11.683. Este recurso de apelación fue incorporado a la misma por la ley 24.765, con vigencia a partir del 22 de enero de 1997, resultando obligatoria su interposición a fin de agotar la vía administrativa y permitir el posterior acceso a la instancia judicial. La incorporación de este recurso tuvo, como muy pobre fundamento, justificar el efecto devolutivo que el mismo legislador le atribuyó al recurso de apelación judicial, contemplando de esta forma una supuesta doble instancia para el juzgamiento de la sanción. Sin embargo, la sana experiencia judicial nos ha demostrado que la incorporación de ese recurso o el establecimiento del efecto devolutivo han devenido en letra "muerta". Es elocuente que una instancia de apelación administrativa en materia de sanciones no permite resguardar la defensa del contribuyente y tampoco sostener la existencia de una doble instancia(79), pues ésta sólo se manifiesta cuando exista un "control judicial suficiente" y se autorice la revisión por un órgano ajeno al recaudador (Poder Judicial) que, se entiende, lo hará en forma imparcial e independiente.

Resulta sumamente importante remarcar que este recurso administrativo es obligatorio para agotar la instancia administrativa. En consecuencia, como ya lo adelantamos, una vez vencido el plazo señalado por la ley para su interposición, el contribuyente no podrá recurrir a la justicia ni interponer otra acción o recurso, pasando la sanción aplicada en autoridad de cosa juzgada material.

1.1. Plazo para su interposición El plazo para interponer la apelación administrativa es de cinco (5) días hábiles administrativos contados desde el primer día hábil siguiente a la notificación de la resolución condenatoria. La res. gral. (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal. La presentación del escrito debe efectuarse ante la dependencia del organismo recaudador que dictó el acto recurrido, que luego remitirá al órgano competente para resolverlo. En cuanto a la forma de presentación del mismo, la ley 11.683 nada dice al respecto, de modo que resulta posible su interposición ya sea en forma directa o bien por carta certificada con aviso de retorno, por aplicación del art. 25 del decreto reglamentario de la ley 19.549. Al igual que el recurso de reconsideración y el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso de sanciones, mientras dure la discusión, la multa aplicada no devengará intereses.

1.2. Efectos de su interposición Este recurso tiene efecto suspensivo, como todos los previstos en la ley 11.683 en materia de sanciones, de modo que el organismo recaudador no podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya pasado en autoridad de cosa juzgada la resolución aplicada con base en el art. 40.

1.3. Plazo para dictar la resolución El juez administrativo competente debe resolver el recurso interpuesto en un plazo no mayor a los diez (10) días hábiles administrativos. Sin embargo, volvemos a puntualizar que este tipo de límites temporales que no conllevan un apercibimiento o consecuencia jurídica expresa, son plazos de naturalezaordenatoria —es decir, tienen por propósito ordenar y reglar las fases del procedimiento pero la inobservancia de éste no acarrea efecto jurídico ni responsabilidad ni pérdida de competencia— de modo que su incumplimiento no afecta la validez de la resolución que en definitiva se dicte.

1.4. No aplicación del principio de ejecutoriedad El segundo párrafo de esta norma establece que la resolución que se dicte con motivo del recurso causa ejecutoria, correspondiendo que, sin otra sustanciación, la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la presente ley. Esta expresión es inconstitucional al afectar la exigencia de una revisión judicial suficiente de las resoluciones sancionatorias dictadas por el organismo recaudador(80). Sin perjuicio de ello, debemos señalar que a partir de la sólida e inalterada doctrina judicial expresada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del caso "Lapiduz", que en concreto trató las disposiciones contenidas actualmente en los arts. 77 y 78, el organismo recaudador en la práctica no insta la ejecución de sus actos sancionatorios en los casos en que el infractor articula en término el recurso de apelación judicial regulado en el art. 78 de la ley 11.683.

1.5. Imposibilidad de incrementar el castigo (reformatio in pejus) Consiste en una garantía que impide agravar la situación del procesado ante la falta de recurso acusatorio. La prohibición de la reformatio in pejus surge como un derivado del derecho de defensa que tiene el imputado o condenado, constituyendo una garantía individual que lo protege en las etapas recursivas, impidiendo que se reforme su situación en forma más gravosa, y además lo libera del peligro que el recurso puede entrañar si en caso de anularse la decisión, una nueva dictada por otro tribunal agrava lo decidido en la primera. El recurso atribuirá al tribunal el conocimiento del proceso sólo en cuanto a los puntos de la resolución a que se refieren los motivos. Por ello, si el recurrente es el imputado (en el sistema de la ley 11.683, el sujeto infractor al que se le aplicó la multa), el juez administrativo o tribunal jurisdiccional o judicial se encuentra impedido de agravar la cuantía de la sanción, pues hacerlo en virtud de no mediar recurso del organismo recaudador afecta este principio garantístico(81). Con base en este principio, la magnitud de la sanción determinada en la resolución administrativa no puede, bajo ningún aspecto, ser incrementada en las instancias posteriores a las que recurra el sujeto pasivo. Ningún recurso articulado por el infractor dará lugar a que se incremente la sanción.

Art. 77.1. — La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción, será recurrible dentro de los tres (3) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez (10) días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a cuarenta y ocho (48) horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que resuelva el recurso, podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los

mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten.

1. RECURSO DE APELACIÓN ADMINISTRATIVA CONTRA EL DECOMISO La ley 26.044 del 6/7/2005 incorporó al régimen infraccional tributario una nueva sanción consistente en el decomiso de las mercaderías para los supuestos de infracción contenidos en los incs. c) y e) del art. 40 (transporte comercial de bienes sin respaldo documental y no posesión o no conservación de los comprobantes que acrediten la adquisición o tenencia de bienes)(82). El art. 77.1 regula el recurso de apelación administrativa con el que cuenta el sujeto presunto infractor para cuestionar la sanción de decomiso. La estructura recursiva, tanto administrativa como judicial, es idéntica a la que la ley 11.683 contiene para las sanciones de multa y clausura en los arts. 77 y 78, a los cuales nos remitimos. La separación de las normas en materias de recursos viene dada por algunas diferencias en lo que hace a los plazos y la competencia. En efecto, el acto administrativo que la aplique es recurrible en sede administrativa dentro de los tres (3) días hábiles administrativos, por apelación ante el Superior, quien resolverá en un plazo no superior a diez (10) días y en caso de urgencia el plazo se reducirá al de 48 horas. Este recurso tiene efecto suspensivo, como todos los previstos en la ley 11.683 en materia de sanciones, de modo que el organismo recaudador no podrá efectivizar la pena hasta tanto quede firme y haya pasado en autoridad de cosa juzgada la resolución aplicada con base en el art. 40.2.

Art. 78. — La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será recurrible por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con

efecto devolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República. El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación (Ley Nº 23.984), que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley. La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

1. RECURSO DE APELACIÓN JUDICIAL CONTRA LA MULTA Y CLAUSURA El art. 78 consagra la vía recursiva de naturaleza judicial con arreglo a la cual el presunto infractor del art. 40 de la ley 11.683 puede cuestionar la resolución administrativa confirmatoria de las sanciones de multa y clausura. Este recurso de apelación judicial no puede articularse sin previamente haber agotado la instancia administrativa a través de la interposición del recurso reglado en el art. 77.

1.1. Plazo para su interposición El recurso de apelación judicial deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco (5) días hábiles de notificada la resolución que rechaza el recurso de apelación administrativa. Al entablarse el recurso en sede administrativa para su ulterior elevación — mediante remisión de las actuaciones a la justicia competente— provocó la confusión en cuanto a si el plazo legal se cuenta en días hábiles administrativos o judiciales.

En un viejo pronunciamiento, la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico señaló que, si bien el recurso de apelación previsto por el art. 78 de la ley 11.683 debe ser resuelto por el Poder Judicial, se interpone ante el organismo administrativo; por lo tanto, el plazo de cinco (5) días para apelar, que prescribe la citada norma, debe ser computado en días hábiles administrativos(83). Ese criterio es errado completamente. En efecto, en lo que al cómputo de los plazos se refiere, conforme al primer párrafo del art. 4º de la ley 11.683 existe autonomía de cada ordenamiento procesal en donde se encuentre el sujeto que dirime la controversia. Por ello, y a tenor de la expresión "se relacione con" que adopta el art. 4º, el organismo que actúe como "mesa de entradas" de un trámite que debe sustanciarse ante otra sede u órgano (caso que plantea el art. 78 en comentario) no modifica la naturaleza del plazo, el que se computará conforme al órgano en donde se sustancia —desarrolla— el trámite. Por lo tanto, si bien el art. 78 de la ley 11.683 establece que el recurso judicial de apelación contra la resolución confirmatoria de la sanción de multa y clausura se debe presentar en sede administrativa, para el plazo de cinco (5) días allí previsto se computarán los hábiles judiciales, por ser la justicia, en lo penal económico o federal del interior del país, el órgano de sustanciación de ese recurso(84). El escrito recursivo debe estar firmado por el responsable o representante legal(85), y se deben cumplir los siguientes requisitos: acreditar debidamente la personería, efectuar una crítica concreta y razonada de la resolución recurrida y aportar las pruebas que no hubiesen sido presentadas en sede administrativa o hubiesen sido rechazadas por el funcionario interviniente.

1.2. Juez competente para entender en el recurso En cuanto a la competencia en razón de la materia, el propio art. 78 establece que corresponde entender en estas causas a la justicia nacional en lo penal económico en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y a la justicia federal en el interior del país.

La determinación del lugar y por ende de la justicia competente debe partir del principio con arreglo al cual es el "lugar de comisión del hecho punible" el que determina si corresponde a la justicia nacional o a la justicia federal del interior del país. Esto, que no presentaría inconvenientes de resolución de competencia cuando se trata de hechos ilícitos cometidos en los términos del art. 40, inc. a), de la ley 11.683 (no entregar, no emitir o emitir comprobantes defectuosos) dado que existe un lugar físico que es el establecimiento comercial donde se produjo la operación económica, ha tenido controversias en materia de la infracción contenida en el inc. c) de esa norma referido al transporte indocumentado de mercadería, donde el hecho, por su naturaleza, acontece en un lugar de tránsito totalmente extraño al domicilio fiscal y al establecimiento del sujeto. Ha existido jurisprudencia con arreglo a la cual la competencia para el conocimiento de la causa está dada por el lugar donde tiene su domicilio el sujeto que encargó el transporte y no por el lugar donde se produjo la constatación. En efecto, en la causa "Depate"(86) se resolvió un planteo de competencia entre los Juzgados Federales de Azul y de Mar del Plata, respecto al conocimiento de una sanción de clausura por un hecho verificado en la ciudad de Mar del Plata, pero cuya carga fue dispuesta en la ciudad de Rauch. La Cámara confirmó la incompetencia basándose en que el lugar de comisión de la infracción tributaria es el del encargo del transporte sin el respaldo de la documentación necesaria, conforme a la regla subsidiaria expresada en el art. 37 del Código Procesal Penal. Sostuvo que "...a los fines de la asignación de competencia territorial, no puede soslayarse que la ley pune a quien encarga o transporta las mercaderías en tales condiciones, como formas distintas de referenciar al responsable impositivo, toda vez que el mero transportista por sí solo no es pasible de la sanción. De considerar que el hecho del transporte determina la competencia por territorio inadvierte el primer verbo típico de la figura, el encargo".

1.3. Efectos de su interposición Por último, cabe señalar que si bien la norma bajo estudio dispone que el recurso será otorgado "en todos los casos con efecto devolutivo", lo

cierto es que tanto la doctrina —en forma unánime— como la jurisprudencia, le han asignado efectos suspensivos a la apelación paralizando en consecuencia la ejecución del acto sancionatorio. Tal criterio encuentra sustento en la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "Lápiduz"(87)donde confirmó el fallo de la Cámara Federal de Rosario que había declarado inconstitucional los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 (con los cuales se incorporó a la ley 11.683 este doble sistema de recursos). La suspensión de los efectos del acto sancionatorio no sólo reposa en la garantía de revisión judicial suficiente sino en la propia naturaleza represiva de la sanción, por lo que no es dable anticipar su ejecución antes de que la misma haya quedado firme por resolución de un juez del órgano judicial. Por ello, pendiente un recurso de apelación ante el órgano judicial concedido con efecto devolutivo por expresa disposición legal, se viola de manera flagrante las garantías del debido proceso legal, del juicio previo y del juez natural, así como la inviolabilidad de la defensa en juicio de que goza todo ciudadano por imperio de expresa disposición del art. 18 de la Constitución Nacional. Sin embargo, en pura doctrina procesal ordinaria este problema no se presenta, dado que la concesión con efecto devolutivo importa (comprende) el efecto suspensivo. La concesión de todo recurso por el juez de primera instancia determina el conocimiento del expediente por la alzada, produciendo el efecto devolutivo, es decir, el traspaso de la causa decidida por el juez inferior al pleno conocimiento del juez superior, dentro de los límites de la apelación formulada(88).

1.4. Sustanciación del recurso en la justicia penal Una vez que el expediente es remitido por el organismo recaudador a la justicia penal competente, la sustanciación de la apelación se rige por las reglas establecidas en el Código Procesal Penal de la Nación. Debemos señalar que a partir de su entrada en el juzgado de primera instancia, lo usual es que éstos apliquen al procedimiento recursivo del art. 78 de la ley 11.683, el sistema de recursos contenido en ese Código para las apelaciones ante la Cámara (arts. 449 y ss.).

Así, se aplicará el art. 454 del mencionado Código, para lo cual se fijará una audiencia que tiene por objeto que el sujeto recurrente informe —en forma oral o escrita— de sus fundamentos o agravios y, en su caso, los amplíe. Una vez ello, el juez dictará sentencia, la que podrá ser apelada mediante recurso de apelación ante la Cámara, que deberá ser interpuesto dentro del plazo de tres (3) días hábiles judiciales ante el juez que la dictó. Esta apelación requiere motivación, es decir, expresión de aquellos aspectos del fallo que serán objeto de agravio en la alzada.

Art. 78.1. — La resolución a que se refiere el artículo agregado a continuación del artículo 77 será recurrible por recurso de apelación ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del territorio de la República Argentina, el que tendrá efecto suspensivo respecto del decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro o interdicción. El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres (3) días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las veinticuatro (24) horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación —Ley Nº 23.984— que será de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley. La decisión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

1. RECURSO DE APELACIÓN JUDICIAL CONTRA EL DECOMISO El art. 78.1 regula la instancia recursiva judicial que sigue a la decisión recaída con motivo del recurso administrativo articulado en los términos

del art. 77.1. Con base en esta norma, el acto administrativo dictado por el Superior que confirme la sanción de decomiso es apelable por recurso judicial —con efecto suspensivo— ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal y Juzgados Federales en el resto del territorio de la República Argentina. Cabe señalar que si bien el art. 78.1 de la ley 11.683 establece que el recurso judicial se sustancia ante los Juzgados en lo Penal Tributario de la Capital Federal, actualmente los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario números 1, 2 y 3 pasaron a ser Juzgados Nacionales en lo Penal Económico números 9, 10 y 11. Por lo tanto la competencia actual de esta revisión judicial se sustancia ante los once juzgados de primera instancia del fuero en lo Penal Económico. El plazo para interponerlo es de tres (3) días hábiles judiciales. La presentación del recurso debe hacerse en sede administrativa ante el funcionario que dictó el acto apelado, quien lo elevará dentro de las 24 horas al juez competente. Si bien la última parte de la norma en trato establece que la decisión del juez en lo Penal Económico o juez federal en el interior del país será apelable ante la Cámara "al solo efecto devolutivo", reiteramos que, conforme a lo expresado en el comentario al art. 78, todas las instancias de apelación judicial en materia de sanciones conllevan la suspensión de los efectos del acto y de las sentencias objeto de recurso, hasta tanto quede firme la sentencia, pasada en autoridad de cosa juzgada.

Art. 79. — Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos.

1. COSA JUZGADA FORMAL Y MATERIAL El art. 79 de la ley 11.683 hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Con ello el legislador distingue la cosa juzgada formal o administrativa al aludir al concepto de resoluciones firmes, y a la cosa juzgada material, que aparecen en los supuestos de sanciones y reclamaciones de repeticiones. En el caso de aquellas resoluciones sobre multas que no se recurren dentro de los plazos legales y por los medios impugnativos previstos en la ley 11.683, la norma determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, entendiéndose la misma en sentido material o sustancial, siendo su consecuencia directa que no podrá ser revisada en otro proceso posterior. De darse este supuesto, el contribuyente se encuentra obligado al pago de la misma —en cuyo caso la falta de pago habilita al organismo recaudador a librar boleta de deuda y promover el juicio de ejecución fiscal— y queda de ese modo inhabilitado para discutir su procedencia en cualquier otra instancia. Las multas no pueden ser satisfechas y luego repetidas(89). Como hemos expresado, las normas vigentes acuerdan efecto suspensivo a toda impugnación administrativa y judicial articulada por los sujetos pasivos contra actos administrativos sancionatorios. Lo establece el art. 51 de la ley 11.683 al disponer que las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86, en cuyo caso, las mismas no deben ser satisfechas como tampoco pueden ser cobradas por el Fisco. Por ende, tanto la interposición en término de la demanda contenciosa prevista en el art. 82, inc. a), de la ley 11.683, como la apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación y, posteriormente, la revisión ante la Cámara, suspende los efectos de los actos administrativos sancionatorios. No habiendo el contribuyente presentado los remedios impugnatorios previstos en la ley 11.683, tampoco procede la acción de amparo prevista en laley 16.986, ya que la misma sólo resulta admisible cuando no existan vías legales hábiles para obtener la reparación del agravio —art. 2º, inc. a)— y conforme al art. 43 de la Constitución Nacional, sólo se admite la acción únicamente cuando no existan otros medios judiciales más idóneos. Por lo que la acción de amparo no se encuentra prevista para suplir la inactividad del interesado durante un lapso en el cual se

desperdició la oportunidad de atacar el acto u omisión que se trata, por los medios ordinarios que por ley se ponen a disposición de aquél(90).

Art. 80. — Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los veinte (20) días y la notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100.

1. PLAZO PARA DICTAR RESOLUCIÓN EN EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN

El juez administrativo competente tiene un plazo de veinte (20) días hábiles administrativos para resolver el recurso de reconsideración que hubiera articulado el sujeto pasivo en los términos del art. 76, inc. a), de la ley 11.683. Sin embargo, en el caso de que el funcionario competente no dicte resolución dentro del plazo señalado, en los casos de recursos de reconsideración en materia de multas y en materia de reclamaciones de repeticiones, la ley acuerda a ese silencio el carácter de denegatoria tácita(91). En efecto, conforme el art. 82, inc. c), el sujeto puede instar la demanda contenciosa frente a los supuestos en que el organismo recaudador no resuelva las reconsideraciones en materia de multas y repeticiones dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, sin necesidad de "pronto despacho". No ocurre lo mismo en los casos de recursos de reconsideración articulados contra actos determinativos de oficio, pues en estos supuestos, al no estar prevista una vía impugnativa judicial del acto administrativo tributario —sino sólo la demanda de repetición por pago a requerimiento— el sujeto que quiera obtener la resolución de la controversia deberá pedir "pronto despacho".

Art. 81. — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los quince (15) días de la notificación, podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia. Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los tres (3) meses de presentarse el reclamo. Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional. La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso. Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Administración Federal de Ingresos Públicos compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación. Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo

trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN El art. 81 regula la acción o demanda de repetición, que no es sino la realización procesal de una institución de derecho sustantivo, que es la obligación del Estado de devolver lo que ha sido cobrado sin causa o indebidamente(92). Esa obligación surge de los principios constitucionales, por cuanto la Administración tributaria no está allí para recaudar dinero de cualquier manera sino que está para cumplir la ley, y la ley es la que establece la obligación de pagar un tributo en la exacta cuantía conforme a la realización del hecho gravado. Ni más ni menos. García Vizcaíno enseña que "la acción de repetición de tributos, accesorios y —en limitados casos— multas es aquella por la cual quienes han pagado sumas en tales conceptos requieren del Estado que se les devuelva lo pagado, por considerar que los ingresos han sido indebidos, al no ajustarse a las leyes tributarias (por encuadramiento en una exención, pagos a cuenta de un tributo no adeudado, falta de configuración del hecho imponible, etc.) o, en su caso, a la CN (normas tributarias inconstitucionales)(93). Es decir, la relación jurídica que se produce entre el contribuyente que intenta repetir y el Estado —que recibió un pago en exceso o que no debió recibir— es la inversa de la relación jurídica tributaria, ya que en la acción de repetición el sujeto activo es el solvensy el pasivo el Estado.

1.1. Primer requisito sustancial de la repetición: el pago El requisito principal de la repetición es que haya existido, en forma previa a su promoción, el pago de la obligación tributaria que se entiende abonada de más o sin causa jurídica(94). El pago debe ser total, de modo que no puede instarse una acción tendiente a obtener la restitución de algo que no ha sido ingresado previamente. Ahora bien, la inclusión de la

deuda tributaria en un régimen de facilidades de pago, ¿habilita a la repetición posterior? A nuestro criterio, el pago de una obligación tributaria en forma fraccionada, o en cuotas, o mediante adhesión a regímenes especiales de pago en el tiempo(95), una vez cumplido éste, puede ser objeto de una acción o demanda de repetición si el sujeto entiende que aquél carece de causa o ha sido excesivo en relación a la verdadera magnitud de la obligación tributaria. El derecho a la acción de repetición posterior podrá hacerse conforme a los requisitos y condiciones previstos en este art. 81. En ese sentido, se ha dicho que "si bien el contribuyente conformó el ajuste efectuado por el Fisco a través de su adhesión a un plan de facilidades de pago, ello no implica per se una renuncia a su derecho a reclamar las sumas indebidamente abonadas, pues el art. 81 de la ley 11.683 establece que la acción de repetición procede aun respecto de las sumas que se hubieran abonado al organismo fiscal, sin su expresa imposición. El acogimiento al régimen de facilidades de pago previsto por la res. gral. (AFIP) 1966/2005 no impide al contribuyente accionar por repetición si considera que el gravamen fue abonado de más, pues la propia norma no prevé que la mera adhesión implica renuncia a cuestionar el pago"(96). Sin embargo, la plena posibilidad de instar la acción de repetición puede verse impedida por una situación jurídica extraña a ello consistente en que el régimen legal de facilidades de pago exija, como condición para acceder a éste o a los beneficios que acuerda, la expresa renuncia del deudor a la acción y el derecho emergente de la obligación incluida en el plan. En este caso, la imposibilidad jurídica de habilitar la acción no proviene del pago previo en cuotas o a través de un plan, sino por la renuncia que en forma expresa ha realizado el sujeto de discutir posteriormente la causa de la obligación.

1.2. Segundo requisito sustancial de la repetición: la ausencia de causa o el exceso en el pago de la obligación El segundo presupuesto sustancial para el progreso de una acción de repetición es la demostración, por parte del sujeto que la intenta, que lo abonado en concepto de obligación tributaria y sus accesorios carece de

causa jurídica, o la misma es inválida o bien la cuantía de lo pagado en tal concepto es excesiva. Son innumerables los supuestos en los cuales se ha postulado la viabilidad de la repetición, pero podemos señalar los siguientes: — El pago no tiene causa jurídica, dado que el hecho imponible no se produjo (por ejemplo, por haber tributado respecto de los ingresos de una actividad exenta o bien por cuanto el sujeto está exento de tributo). — El pago tiene como causa jurídica una obligación que se reputa inconstitucional por violentar principios constitucionales tributarios (haber pagado un tributo exigido sin que exista realmente capacidad contributiva real y actual; o por cuanto el tributo no surge de una ley formal y material; etc.)(97). — El pago tiene causa jurídica, pero la cuantía de aquél es excesiva con relación a la que verdaderamente corresponde atendiendo al hecho imponible, a su base y alícuotas. En cuanto considerar a la acción de restitución como la única vía jurídica para cuestionar a posteriori la pretensión fiscal, se ha explicitado que "la legitimidad de la pretensión fiscal, que prima facie fue consentida por el contribuyente, no puede ser discutida en el marco del proceso de revisión de una multa aplicada por presentar declaraciones juradas inexactas, que es una consecuencia del incumplimiento de la obligación tributaria sustancial, ya que no es la vía procesal para introducir la cuestión, dado que el contribuyente cuenta con otros cauces —la acción de repetición—"(98).

1.3. No se exige realizar el pago "bajo protesto" como condición para repetir La protesta previa, como requisito para iniciar la acción de repetición, ha sido una creación jurisprudencial que tiene su explicación, más que su justificación, en la conveniencia de alertar al Estado acerca de una posible controversia y restitución del importe percibido, a fin de que adopte los recaudos financieros o contables para hacer frente a tal eventualidad(99).

La ley 11.683 no exige ni supedita la viabilidad de la acción o demanda de repetición a que se hubiere planteado al momento de efectuar el pago, el debido protesto o disconformidad.

1.4. Plazo para instar la acción Las acciones o demandas de repetición no están sujetas a un plazo legal de caducidad dentro del cual deben ser articuladas, dado que el sujeto pasivo debe pagar la obligación tributaria para luego deducir el reclamo. Por ello, coincidimos con Díaz Sieiro en cuanto que en este caso rige el plazo de prescripción para accionar, sin que exista un plazo cuyo transcurso implique la existencia de cosa juzgada sobre su procedencia(100).

1.5. Repetición de sumas pagadas en forma espontánea o a requerimiento El art. 81 de la ley 11.683 establece que los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Es decir, supone dos modalidades en que se ha verificado el pago de la obligación objeto de repetición: pago espontáneo, o pago a requerimiento. Desde ya esta distinción no es de naturaleza sustancial sino puramente instrumental o adjetiva, pues la diferencia apuntada tiene por propósito estructurar el procedimiento recursivo de modo diferente en uno y otro caso: frente al pago espontáneo del tributo y sus accesorios, el sujeto debe instar previamente un reclamo de repetición por ante el organismo recaudador a fin de exponer su pretensión de restitución de la obligación abonada. El legislador no define el pago espontáneo sino por exclusión: será tal aquel pago que no haya sido realizado a requerimiento del organismo

recaudador. En este punto, la norma establece, en el tercer párrafo, que el pago a requerimiento procede si "el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva". No caben dudas entonces de que el pago de una determinación de oficio constituye un pago a requerimiento (de modo que puede ser objeto de demanda de repetición sin realizar previamente un reclamo a la administración). Sin embargo, ¿éste es el único supuesto que define a esa modalidad o puede conceptualizarse de forma más amplia y, por ende, abarcar otros casos de pagos al organismo recaudador que se conciban a requerimiento? Diaz Sieiro entiende por pago efectuado a requerimiento de la Administración tributaria "todo aquel efectivizado como consecuencia de una intimación administrativa cuyo incumplimiento deja expedita la vía de ejecución fiscal"(101). No coincidimos con este criterio. Si la intimación de pago cursada por el organismo recaudador, bajo apercibimiento de ejecución, le atribuye al posterior pago que realice el sujeto pasivo el carácter de "pago a requerimiento", deberíamos admitir que una intimación a pagar el saldo deudor autodeclarado por el sujeto pasivo encuadra en ese concepto y por ende su petición de restitución no requiere la reclamación previa. Y no es así. El alcance del concepto de "pago a requerimiento" debe cohonestarse con la finalidad de la reclamación previa que se exige en aquellos casos en que el pago no viene precedido de este "requerimiento" por parte del organismo recaudador. ¿Cuál es ese propósito? Que el organismo recaudador conozca el sustento fáctico y jurídico en que el sujeto pasivo apoya su pretensión de repetición, para evitar, en el caso de compartir su criterio, abrir una innecesaria acción judicial. Entonces, si la ley exime al sujeto pasivo de presentar una reclamación previa en las repeticiones de pagos a requerimiento, es porque entiende que la administración ya ha expresado su voluntad administrativa en torno al alcance o procedencia sustancial de la obligación tributaria objeto de repetición, y esa situación jurídica sólo puede provenir de un acto administrativo previo que haya determinado la obligación tributaria, o de un acto que haya revisado materialmente esa obligación (esto es, con prescindencia del procedimiento contenido en los arts. 17 y ss. de la ley 11.683). Sólo puede haber voluntad administrativa perfeccionada en torno a un tributo si se ha dictado el acto determinativo o se ha revisado sustancialmente esa obligación, siendo, en estos casos, innecesario el

reclamo previo, precisamente, por estar forjado ya su criterio. Por lo tanto, pago a requerimiento es aquel que proviene de un acto administrativo determinativo de tributo o acto que revisa la obligación tributaria del contribuyente. Por último, debemos apuntar que el Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que si "el contribuyente ingresó importes cuyo pago el Fisco le intimó a través de una resolución determinativa de oficio, dicho ingreso debe caracterizarse como un pago a requerimiento, respecto del cual el art. 81, tercer párrafo, de la Ley 11.683, lo habilita a acudir ante el Tribunal Fiscal de la Nación por demanda directa de repetición, sin que pueda justificarse la alteración de la vía procedimental legalmente prevista"(102). Y asimismo, se declaró la improcedencia formal de la demanda de repetición interpuesta por el contribuyente, en tanto presentó declaraciones juradas rectificativas conformando la impugnación de créditos formulada por el Fisco durante la fiscalización, por lo que el pago ingresado en su consecuencia no puede ser considerado a requerimiento, tal como ocurriría si se hubiera concluido el procedimiento de determinación de oficio con el dictado de la resolución respectiva, o si con anterioridad a la presentación de las rectificativas se hubiese iniciado dicho procedimiento mediante el corrimiento de la vista, por lo cual debió formular la reclamación administrativa previa de repetición(103).

1.6. Recursos o acciones contra la denegatoria del reclamo de repetición Conforme establece el primer párrafo del art. 81, contra el acto administrativo dictado por el organismo recaudador que rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en forma espontánea, el sujeto dispone de las siguientes opciones recursivas: — Interponer el recurso de reconsideración ante el superior que autoriza el art. 76, inc. a), de la ley 11.683. — Interponer el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación establecido en el art. 76, inc. b), de la ley 11.683.

— Entablar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal en el interior del país, en los términos del art. 82, inc. a), de la ley 11.683. El plazo de interposición en las tres opciones es el mismo, quince días hábiles (administrativos, jurisdiccionales o judiciales, según el caso) contados a partir del día hábil siguiente al de su notificación. El segundo párrafo del art. 81 acuerda la misma triple opción recursiva en caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el término de tres meses de presentado el reclamo de repetición. Es decir, el silencio de la administrativa opera —como marca el principio general del art. 10 de la ley 19.549— como una denegatoria tácita, sin que a su respecto deba presentarse "pronto despacho".

1.7. Recursos o acciones para repetir pagos realizados a requerimiento El art. 81 establece que si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva (cuya alcance y explicación hemos expuesto más arriba) el sujeto podrá deducir demanda directa, a su opción: — Mediante demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal en el interior del país. — Mediante demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Ambas vías procesales son optativas y excluyentes, lo cual implica que, una vez escogida alguna de ellas, queda vedada la posibilidad de articular la otra vía de repetición.

1.8. ¿Se puede transformar un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra una determinación de oficio en una demanda de repetición? Como luego se verá en profundidad al comentar el art. 89 de la ley 11.683,éste sienta el principio jurídico con arreglo al cual no son revisables —en juicio ordinario posterior— las decisiones judiciales recaídas en las causas que se han articulado con arreglo a la ley 11.683. Cuando el sujeto pasivo haya instado alguna acción o recurso de los previstos en la ley contra las resoluciones del organismo recaudador, pone en marcha al proceso judicial de revisión amplia sobre la cuestión central del litigio. Tanto articule el recurso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o accione por ante la justicia nacional o federal, queda sometido a la conclusión de ese proceso, ya sea por sentencia de fondo o por algunas de las formas anormales de terminación del proceso. Las sentencias que se dicten en estos procesos sondefinitivas porque deciden sobre el fondo del asunto y una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada material de modo que lo allí decidido es, jurídicamente, irrevisable. Por ende, el actor no puede instar un proceso de repetición posterior cuyo objeto sea la revisión o alteración de lo decidido en la causa judicial originaria. Sin embargo, puede suceder que el sujeto pasivo que articuló el recurso de apelación en los términos del art. 76, inc. b), de la ley 11.683, contra un acto de determinación tributaria, y antes de que éste concluya, decida pagar el importe del tributo resultante de ese acto sin desistir de la acción o recurso, y menos del derecho que entiende le asiste. Frente a este supuesto, se plantea el interrogante de si el objeto procesal puede modificarse y pasar de un recurso jurídico impugnativo de acto administrativo, a una demanda de repetición. Las discusiones en este tema son muy escasas. García Vizcaíno sostiene que "en virtud del principio iura novit curia, el Tribunal Fiscal puede transformar el recurso o demanda deducido, cuando el encuadramiento legal realizado por el accionante no fuera el que correspondiera o cuando transformara a través del actuar de una de las partes (por ejemplo, apelación que se transforma en repetición por el pago efectuado durante el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación)"(104). En un viejo pronunciamiento, el Tribunal Fiscal de la Nación permitió la transformación del recurso de apelación en un recurso de repetición. Para ello, sostuvo que "...si bien es cierto que el recurso de apelación no

es la vía adecuada, una vez pagado el tributo, para cuestionar la procedencia sustancial del gravamen abonado, en la especie debe considerarse que el recurrente ha pagado la suma reclamada en autos, única suma líquida a estos momentos, sin desistir de sus pretensiones respecto al fondo de la causa. De allí que, en esas condiciones ha transformado el recurso de apelación en una acción de repetición. Así cabe decidirlo por razones de economía procesal (art. 34, inc. 4º, del CPCCN)". Asimismo, concluyó "que ello conduce a desechar, también, la excepción llamada de cosa juzgada administrativa, pues si por ella se entiende que ha existido consentimiento de la apelante en relación a la procedencia sustancial del tributo, claramente resulta de la ley 11.683 que el pago de una suma de dinero en concepto de tributo determinado por una resolución administrativa no tiene ese efecto, habida cuenta que en el régimen de aquella ley queda abierta, una vez efectuado el pago, la posibilidad de cuestionar aquella procedencia sustancial por la vía de la acción de repetición(105)". Compartimos plenamente la doctrina sustancial emanada del citado pronunciamiento, en tanto mientras no haya mediado una conducta del sujeto pasivo de desistir de la acción y del derecho, la articulación de su pretensión procesal puede encauzarse por la vía impugnativa de la determinación tributaria, o bien por el cauce de repetición, dentro del mismo proceso y por transformación de su objeto.

1.9. Intereses aplicables en la repetición Conforme al art. 179 de la ley 11.683, la acción de repetición del tributo y sus accesorios devenga intereses, los cuales comenzarán a correr contra el organismo recaudador desde la interposición del recurso o de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo. En cuanto a la tasa de interés aplicable, el Tribunal Fiscal de la Nación sentó la doctrina plenaria en la causa "Dálmine Siderca" —que resulta de acatamiento obligatorio en virtud de lo establecido en el art. 151 de la ley 11.683— con arreglo al cual en materia de recursos y acciones de

repetición el organismo recaudador deberá restituir la obligación con más intereses calculados desde la fecha de interposición del recurso en sede administrativa hasta la fecha de su efectivo pago, "liquidado a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina"(106). Sin embargo, éste no es el criterio de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que aplica la tasa de interés estipulada en las resoluciones del Ministerio de Economía. En efecto, ese tribunal de alzada ha afirmado que "a los intereses para la repetición de tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las resoluciones del Ministerio de Economía y no la tasa pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal de la Nación, ya que el art. 179 de la ley 11.683 no establece la tasa de interés aplicable (doctrina de esta sala, causas 'Nobleza Piccardo SA, TF 10664-I', pronunciamiento del 24 de febrero del 2011; 'Garzamora SA', pronunciamiento del 23 de agosto del 2012, y 'Fraifeld, Renata', pronunciamiento del 27 de diciembre del 2012)"(107). En igual sentido, la sala IV ha sostenido que la tasa de interés a aplicar en el caso de repetición en materia tributaria se rige por un sistema particular por medio de una regulación establecida en resoluciones generales en las que se establece la tasa a aplicar en cada momento, por lo que no resulta de aplicación al caso lo dispuesto por el anterior art. 622 del Código Civil (actuales 767 y 768 del Código Civil y Comercial) en materia de intereses. Por ello, corresponde que el interés devengado por las sumas abonadas de más se limite a la tasa prevista en dichas normas y en el modo establecido en el art. 179 de la ley 11.683(108).

1.10. Teoría de las correcciones simétricas El quinto párrafo del art. 81 de la ley 11.683 regula lo que en doctrina se conoce como "teoría de las correcciones simétricas", con arreglo al cual cuando el ajuste fiscal propuesto en el desarrollo de una inspección da lugar a que se considere que hubo pagos en defecto y en exceso, éstos deben compensarse entre sí. Ello significa que el tributo resultante de la determinación debe ser compensado de oficio cuando, como consecuencia del propio ajuste, se producen pagos en exceso.

Esta especial forma de compensación de tributos constituye una disposición imperativa —no facultativa— y se erige a su vez como un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Implica un tratamiento igualitario en la relación jurídica tributaria con arreglo a la cual resulta innecesario formular una petición de compensación por parte del sujeto pasivo(109). La norma es terminante en cuanto a su obligatoriedad, toda vez que su redacción, al utilizar el término "compensará" le atribuye un carácter imperativo que no deja lugar a ningún tipo de discrecionalidad en cuanto a su no aplicación. Es, asimismo, clara en cuanto a su funcionamiento y efectos jurídicos, ya que presupone: — La existencia de un procedimiento de verificación fiscal en la que se modifique un concepto o hecho imponible. — La determinación de tributo resultante de esa verificación, o sea de deuda a favor del organismo recaudador. — La comprobación de exceso de impuesto ya pagado que origina saldo a favor del contribuyente(110). — La compensación entre ambas deudas de sentido inverso, que significa la extinción simultánea de la mayor hasta su concurrencia con la menor, es decir, en forma concomitante. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal consideró que esta figura del art. 81 "resulta entonces de aplicación obligatoria para el organismo recaudador, pues con ello se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables, si por aplicación del mismo criterio adoptado por el citado organismo para un período, resultara saldo a favor del contribuyente"(111). En similar criterio se expidió la misma sala en "La Biznaga SACIFyM", el 9/10/1984. Tal posición fue confirmada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (31/3/1987, Fallos: 310:714) al sentar la doctrina que si el contribuyente interpretó o apreció el hecho imponible, en determinado tributo, con un criterio distinto al empleado posteriormente por el órgano de fiscalización, dando lugar este último —luego de la presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte del contribuyente— a pagos improcedentes o en exceso, este saldo a favor del contribuyente debe ser descontado de lo debido en concepto de impuesto reclamado(112).

También la jurisprudencia ha señalado que procede su cómputo en los casos de diferentes momentos de perfeccionamiento del hecho imponible(113). Asimismo, la compensación de correcciones simétricas se aplica en la práctica en relación al impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima presunta. Así, ha dicho la jurisprudencia que debe aplicarse la compensación en una inspección, computando el impuesto a las ganancias como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta y, por otra parte, que corresponde hacer lugar a la repetición de intereses del impuesto a las ganancias al no aplicarse la compensación de correcciones simétricas, en el caso de ambos gravámenes(114). En lo que respecta a la aplicación de sanción de multa producto del incremento de la obligación tributaria, la jurisprudencia se ha encargado de establecer: a) la determinación de la multa ajustando su importe al resultado que arroje la compensación(115); b) que la compensación no elimina la inexactitud de las declaraciones juradas ya que al operar en un plano posterior actúa como la cancelación del impuesto(116); y c) que la compensación actúa como forma de extinción de la obligación pero no traslada sus efectos al ámbito represivo(117).

1.11. Legitimación en la acción de repetición de tributos indirectos: teoría del empobrecimiento El realizador del hecho imponible es sujeto pasivo y, como tal, parte esencial de la relación jurídica tributaria que surge entre el Estado y todo sujeto obligado al pago de un impuesto. Como expresamos en el capítulo II de esta obra, el hecho de que un tributo resulte trasladable y por ende, con repercusión económica en los consumidores finales, no modifica la calidad jurídica del contribuyente que será el realizador y titular exclusivo del hecho imponible. Es la propia norma tributaria quien le asigna la obligación legal de ingresar el impuesto, con prescindencia de los efectos económicos que el gravamen pueda ocasionar. Este completo deslinde entre el estudio jurídico de los sujetos pasivos tributarios y los acontecimientos económicos que pueden repercutir y afectar la capacidad económica de un sujeto diferente al designado por la

norma jurídica, presenta en materia de acción de repetición un indudable problema de legitimación procesal y de ética jurídica. En efecto, como principio general sobre la legitimación del sujeto pasivo del tributo para repetir lo pagado en exceso o sin causa jurídica, podemos señalar que es justo y acorde a derecho que el sujeto obligado por ley al pago de los impuestos pueda excitar la relación jurídica inversa, esto es, la repetición del pago efectuado al acreedor (Estado) cuando el mismo sea indebido o sin causa. De ello se colige que la legitimación del sujeto con derecho a la repetición deriva del carácter de responsable del ingreso ante el sujeto activo y no del hecho con arreglo al cual, por determinados efectos económicos, se vio incidido por la cuantía del gravamen. En contrapartida, no sería tampoco justo que aquella persona que ha sido incidida por el peso económico de un tributo (de modo que no puede ya trasladarlo hacia ninguna otra persona ni incorporarlo a un proceso económico) que no debía pagarse por resultar excesivo, ilegítimo o incausado, no pueda ver reintegrado en su economía la porción del gravamen abonado originariamente. Esta dualidad llevó a la generación de la "teoría del empobrecimiento". Este requisito fue una creación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su integración de 1973 a 1976, y consistía en la demostración del accionante que se había empobrecido con el tributo abonado. Así, esta doctrina fue formulada en la causa "Mellor Goodwin Combustion" (Fallos: 287:79), mediante la cual se presumió que los contribuyentes organizados en forma de sociedad comercial trasladaban el impuesto que recaía sobre las mercaderías, debiéndose demostrar que no había traslación del mismo(118). No obstante, esta doctrina había sido dejada sin efecto por la nueva composición de la Corte Suprema en la causa "Petroquímica Argentina SA (PASA)"(119), en la cual se rechazó la teoría extrajurídica de la traslación de la carga tributaria. En la citada causa, el Alto Tribunal sostuvo que el poder tributario del Estado tiene limitaciones no sólo para crear las fuentes de renta, sino también para aplicar la ley fiscal, pudiendo el patrimonio de los contribuyentes, en caso de exceso en el ejercicio de aquél, verse ilegítimamente disminuido por una prestación pecuniaria carente de causa. En ella sostuvo que "...el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo. Las repercusiones de éste, determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la

consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos (y aun de los directos en que se opera la traslación del tributo) pudieran ser impugnadas como violatorias de la Constitución Nacional"(120). La ley 25.795(121) incorpora un sexto párrafo al art. 81 en el que se exige un requisito adicional para la procedencia de la acción de repetición de impuestos indirectos: exige que el contribuyente acredite que no ha trasladado el impuesto al precio o bien, cuando habiéndolo trasladado, acredite su devolución en la forma y condiciones que establezca el organismo recaudador. Por ello, "la acción de repetición del impuesto al valor agregado deducida por una firma debe rechazarse, ya que no se probó el presupuesto básico de la acción, al no encontrarse acreditado que aquélla no hubiese trasladado el impuesto a los consumidores"(122). La norma dice que "sólo podrán ser repetidos" de modo que la acreditación de ese extremo se presenta como una exigencia sustancial y procesal a la vez. Sin perjuicio de ello, entendemos que esta situación puede darse en los casos en que el sujeto pasivo pretenda instar una acción de repetición de un tributo indirecto abonado espontáneamente, puesto que de tratarse de una demanda de repetición tendiente a obtener la restitución de lo pagado a requerimiento —esto es, como consecuencia de una determinación de oficio— ciertamente el acto administrativo que haya establecido esa obligación y su ulterior pago sólo pudo haber incidido económicamente en el contribuyente, a quien se le cobró el impuesto indirecto en un momento de tiempo ulterior al de la operación económica y su declaración.

CAPÍTULO X - PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO JUDICIAL

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO X El capítulo X del título I de la ley 11.683 disciplina el procedimiento contencioso judicial, es decir, aquel entablado por ante la justicia nacional o federal, ya sea por demandas directas de repetición de tributos, o bien como consecuencia de la impugnación de actos administrativos referidos a multas y reclamaciones de repeticiones (arts. 82 y 83). Asimismo, se establecen las pautas de acceso formal al proceso contencioso (arts. 84 y 85); la competencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (arts. 86 y 87) y por último se sientan los efectos de las sentencias y las reglas jurídicas de competencia y aplicación de las normas procesales (arts. 88 a 91).

2. EL PROCESO TRIBUTARIO Adoptando como punto de partida la definición de proceso elaborada por Palacio en su obra, con la nota de ajenidad entre los sujetos de la contienda y el órgano decisor, un proceso es —técnicamente y en su acepción estricta— el conjunto de actos coordinados entre sí conforme a reglas preestablecidas destinadas a regir una determinada relación jurídica ante un órgano jurisdiccional(1). El proceso, así concebido, nos lleva a ubicarlo dentro del derecho procesal tributario que tiene como objeto de estudio la actividad jurisdiccional dentro de la rama especializada tributaria, de los procesos mediante los cuales se lleva a cabo esta actividad y de los procedimientos que los regulan. La etapa administrativa de determinación tributaria queda fuera del objeto procesal tributario, no obstante el carácter contencioso que asume entre las partes de la relación jurídica tributaria.

Pugliese distingue claramente el proceso tributario-administrativo del proceso ordinario, destacando que en este último las partes gozan de la facultad de encaminar el proceso según lo que estimen ser sus intereses, ofreciendo o solicitando la admisión de los medios instructorios que estén más de acuerdo con aquéllos. En cambio, en el proceso tributarioadministrativo, "...al juez corresponde orientarlo en consistencia con su finalidad, prestando particular atención al interés público, y desechando promociones e instancias de las partes cuando, a su juicio, sean contrarias a la finalidad procesal básica, es decir, a la rápida terminación de la controversia por medio de una sentencia de calificación definitiva fundada, hasta donde sea posible, en hechos debidamente comprobados"(2). Según Jarach, lo que particulariza al proceso tributario es la exigencia de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas de las partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no sólo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las particularidades propias de la litistributaria. "El proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a caracterizarse superando concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes. Asimismo, el proceso tributario tiene como atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios"(3). Por nuestra parte, consideramos que el proceso tributario adopta su fisonomía a partir de la discusión que puede generar, a posteriori, el acto determinativo de tributos dictado por el órgano recaudador, como pieza de culminación de la fase inspectora y determinativa. Con ello no descarto que la controversia que provoque el acto entre las partes de la relación jurídica tributaria pueda ser litigiosa en la fase administrativa de determinación(4), sino que la idea apunta a sostener que solamente la discusión planteada por los sujetos legitimados para la defensa de sus intereses ante un órgano que ejerza actividad jurisdiccional o judicial, constituye un proceso tributario, con sus características y principios. Consecuencia de lo anterior es que la naturaleza del proceso se mantiene inalterada, tanto si la controversia se desarrolla ante un órgano judicial propiamente dicho, como si se sustancia ante un órgano de la administración que ejerce actividad jurisdiccional imparcial e

independiente respecto de la autoridad de fiscalización y percepción de los tributos (que solamente sería "parte" procesal en el mismo) como lo es el Tribunal Fiscal de la Nación. Por último y con relación a su finalidad, el proceso tributario, así entendido, busca un doble resguardo: el interés público, para que se determine la verdadera cuantía y alcance de la obligación tributaria así como la correcta procedencia de las sanciones por la comisión de los ilícitos tributarios, por un lado; y el interés del contribuyente, a que se precise su obligación conforme a derecho —o se concluya que no existe tal obligación—, o el infractor a que se determine su inocencia.

Art. 82. — Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de doscientos pesos ($ 200): a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas. b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones. c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos. En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de quince (15) días a contar de la notificación de la resolución administrativa.

1. LA DEMANDA CONTENCIOSA El art. 82 consagra los distintos supuestos en que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria puede instar un proceso judicial contra el sujeto

activo, a fin de obtener una declaración de su derecho o pretensión concreta. La ley denomina a este proceso de naturaleza judicial "demanda contenciosa"(5) y participa de todas las exigencias sustanciales y adjetivas de una demanda judicial. El art. 82 de la ley 11.683, en su redacción actual, determina que podrá interponerse demanda(6) contra el Fisco nacional ante el juez nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de $200; este monto fue fijado por la ley 25.795(7) y resulta en la actualidad irrisorio, por lo que no puede ser considerado una limitación "en razón del monto". La demanda contenciosa prevista en este capítulo se inserta dentro de las cuestiones regidas por la materia administrativa, al no existir un fuero judicial específico tributario, de modo que tramita en razón de la materia por ante la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo Federal y, en el interior del país, por la justicia federal.

1.1. Supuestos en los que procede la demanda contenciosa Los supuestos regulados en esta norma que habilitan la interposición de la demanda contenciosa contra el Fisco nacional constituyen, en esencia, actos administrativos tributarios dictados por el organismo recaudador dentro de los procedimientos disciplinados por la ley 11.683(8). Asimismo, se trata de acciones cuyo objeto consiste en: — La impugnación o revisión de actos administrativos que han resuelto controversias en materia de sanciones: el inc. a) permite instar la demanda contra las resoluciones recaídas en los recursos de reconsideración —art. 76, inc. a)— en materia de multas(9). — La impugnación o revisión de actos administrativos que han resuelto reclamaciones de repeticiones de tributos y sus reconsideraciones; es decir, en los casos en que se intenta repetir lo pagado espontáneamente. — La repetición de tributos pagados a requerimiento. Si bien el art. 82 no lo contempla dentro de sus tres incisos, es elocuente la posibilidad de promover una demanda por repetición de aquellos tributos pagados con motivo de una determinación de oficio cierta o

presuntiva, tal como lo acuerda el tercer párrafo del art. 81 de la ley 11.683(10). — Promover la demanda frente a los supuestos de no dictarse resolución administrativa en el reclamo de repetición dentro de los tres meses conforme lo acuerda el art. 81 de la ley 11.683; o en el caso de que el organismo recaudador no resuelva las reconsideraciones en materia de multas y repeticiones dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, conforme al art. 80de la ley 11.683(11).

1.2. ¿Se pueden impugnar judicialmente las resoluciones administrativas confirmatorias de actos determinativos de tributos? De acuerdo con el análisis de los supuestos legales que habilitan la promoción por parte del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria de una demanda contenciosa impugnativa, se desprende que existe una situación no contemplada en el art. 82: la impugnación judicial de la resolución dictada por el organismo recaudador resolviendo un recurso de reconsideración en materia de tributos y sus accesorios. En efecto, hemos visto al analizar el art. 76 que el contribuyente o responsable tiene una doble vía recursiva contra los actos de determinación de oficio, que es "optativa" y "excluyente". Siendo optativa, es el sujeto pasivo quien decide la vía a seguir, teniendo a su alcance la siguiente: — Recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador (art. 76, inc. a). — Recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 76, inc. b). De optar por el primero de ellos, el organismo recaudador deberá resolverlo dentro del plazo de veinte (20) días como establece el art. 80 de la ley 11.683. Ahora bien, una vez resuelto y denegado el recurso, ¿qué acción judicial tiene el sujeto? Conforme al art. 82, no existe la posibilidad de instar una acción judicial impugnativa en materia de reconsideraciones contra determinaciones de tributos, pues su inc. a) sólo prevé la impugnación judicial contra aquellas

recaídas en materia de multas. Por lo tanto, la única vía contra una decisión recaída en materia de tributos es la demanda de repetición consagrada por elart. 81 de la ley 11.683 que permite repetir tributos pagados a "requerimiento". Por ello se sostiene que en este cauce la ley consagra la regla procesal desolve et repete(12). Así lo ha ratificado la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal al sostener que "...ante las determinaciones de oficio efectuadas por la Dirección General Impositiva a los actores, éstos ejercieron la opción que consagra el art. 78 de la ley 11.683 —t.o. 1978—, escogieron la vía del recurso de reconsideración prevista en el inc. a) —y no la del Tribunal Fiscal con la que pudieron haber evitado el pago del tributo que se les determinó— y por lo tanto, respecto de esa determinación tributaria adquiere plena vigencia el principio solve et repete, porque el sistema recursivo implementado en la ley 11.683 sólo permite, contra la sentencia recaída en el recurso de reconsideración la impugnación mediante la demanda de repetición, por lo tanto no pueden plantear una medida de no innovar para eludir las consecuencias legales de sus decisiones"(13). Esta exclusión de la vía judicial para impugnar el acto ha sido cuestionada por parte de la doctrina sobre la base de que no permitiría la "revisión judicial suficiente" que la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha plasmado en el leading case "Fernández Arias, Elena y otros c. Poggio"(14)donde se sostuvo que control judicial suficiente quiere decir: a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recurso ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los interesados hubieran elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la judicial. La simple facultad de deducir recurso extraordinario basado en inconstitucionalidad o arbitrariedad no satisface las exigencias que en la especie han de tenerse por imperativas. Con base en esta doctrina judicial, el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar sujeto a control judicial suficiente, a fin de impedir que aquéllos ejerzan un poder absolutamente discrecional, sustraído a toda especie de revisión ulterior. Sin embargo, entendemos que, en principio, la doctrina de este fallo — quecompartimos en un todo— no se ve afectado por la estructura recursiva e impugnativa contenida en la ley 11.683 en la medida en que el sujeto ha podido optar por articular, contra la determinación de oficio

del tributo, el recurso de apelación del art. 76, inc. b), con efecto suspensivo de la intimación de pago (art. 167). Sólo en la medida en que el sujeto no haya tenido opción de acudir al Tribunal Fiscal de la Nación en defensa de sus derechos e intereses con efecto suspensivo, la exclusión de la acción judicial impugnativa del acto determinativo se torna inconstitucional. Por ende, en aquellos casos en los cuales tanto las resoluciones determinativas de tributos como las resoluciones que ajusten quebrantos no permitan abrir la competencia por no superar el monto mínimo para apelar ante ese organismo jurisdiccional dispuesto en el inc. a) del art. 159 de la ley 11.683—$25.000 y $50.000, respectivamente—, la imposibilidad de demandar judicialmente sin el previo pago traduce una violación al ejercicio de control judicial suficiente de las decisiones de la administración y, consecuentemente, se torna inconstitucional.

1.3. El fallo "Compañía de Circuitos Cerrados" de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(15) El Alto Tribunal se expidió por la validez legal del sistema impugnativo contenido en la ley 11.683 que no permite, sino a través del cauce de la acción de repetición, discutir actos administrativos que hayan determinado de oficio el tributo y con arreglo al cual el contribuyente optó por seguir la vía recursiva de la reconsideración. En el pronunciamiento señalado, sentó las siguientes premisas y fundamentos: — Que con arreglo al régimen de acciones y recursos establecido por la ley 11.683, el acto determinativo del impuesto —que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración— sólo puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada por el art. 81 de esa ley, la que, naturalmente, presupone el previo pago del tributo.

— Que en el sistema de la ley 11.683, el ámbito de aplicación de ese principio se encuentra notoriamente acotado por la presencia del Tribunal Fiscal de la Nación y por el efecto suspensivo del recurso ante ese organismo conforme al art. 167. El fundamento del criterio plasmado en esa norma surge de la exposición de motivos efectuada por la comisión redactora del proyecto de la ley 15.265 —que creó el Tribunal Fiscal de la Nación— en cuanto señaló que dicho tribunal intervendrá "...en los supuestos de determinación de gravámenes, en que los contribuyentes pretendan llevar a cabo una discusión completa del caso en forma previa al pago. Por lo tanto, la obligación

fiscal queda suspendida mientras pendan los procedimientos ante el tribunal...". Allí se agregó asimismo que "la comisión ha estimado que la suspensión del pago del impuesto en virtud de la apelación promovida por el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, es una de las garantías más importantes a conceder a favor de este último, de modo de asegurarle que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria" (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados, 1959, t. 8º, p. 6338). — Que en el caso de autos la actora, en lugar de impugnar la determinación de impuestos por la vía recursiva reseñada precedentemente, optó por hacerlo mediante un recurso de reconsideración ante el propio organismo recaudador. Al proceder de ese modo, no podía ignorar que si ese planteo era desestimado, el único medio que la ley de procedimiento tributario contemplaba para cuestionar lo resuelto por la AFIP era la demanda de repetición, prevista por el art. 81 de esa ley. — Que en las indicadas circunstancias se extrae, como primera conclusión, que la tacha de inconstitucionalidad de esa norma, en cuanto establece el principio solve et repete deriva de la propia conducta discrecional de la actora, en tanto, el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de impugnación que no requería el previo pago del gravamen. De tal manera, al haber optado por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76, renunció a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo. Al ser ello así, resulta aplicable la jurisprudencia según la cual la garantía de la defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) no ampara la negligencia de las partes, pues quien ha tenido oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (Fallos: 287:145; 290:99 y 306:195, entre otros). — Que por último no comparte el criterio de la señora procuradora fiscal en el sentido de que en el caso resultaría de aplicación el procedimiento de impugnación previsto en el art. 23, inc. a), de la ley 19.549, que no requiere del previo pago como requisito de acceso a la instancia judicial. En efecto, con relación a las determinaciones de impuestos y sus accesorios, la ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los procedimientos Administrativos.

Con base en este pronunciamiento del Máximo Tribunal, la opción por el sujeto pasivo de la instancia de recurso de reconsideración para cuestionar una determinación tributaria importa el sometimiento a las reglas procesales contenidas en la ley en cuanto al tránsito posterior sólo por demanda de repetición.

1.4. Plazo para su interposición El último párrafo del art. 82 establece el plazo para promover la demanda contenciosa contra el Fisco nacional en los supuestos de los incs. a) y b), que es de quince (15) días hábiles judiciales contados a partir del día siguiente al de su notificación. Vencido el plazo de quince (15) días, los actos administrativos en cuestión quedarán firmes y pasarán en autoridad de cosa juzgada material conforme al art. 79 de la ley 11.683. Por lógica, el supuesto del inc. c) al establecer la posibilidad de articular demanda frente a reclamos administrativos de repetición o recursos de reconsideración que no han tenido una resolución expresa, el plazo señalado no rige, de modo que la acción judicial podrá ser entablada dentro del plazo de prescripción.

Art. 83. — En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos. Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que

sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar. Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. ALCANCE Y PRUEBA DE LA REPETICIÓN Tanto si la acción o demanda de repetición se entable como consecuencia de un pago a requerimiento, o bien con base en un pago espontáneo, en ambos supuestos la administración es parte de un procedimiento previo, de determinación de oficio en el primer caso, o de reclamo administrativo previo en el segundo. Sobre esa base, la norma limita el objeto de la pretensión del actor disponiendo que éste no podrá fundar su pretensión de restitución en hechos no alegados en la instancia anterior como tampoco podrá ofrecer pruebas que no hubiera podido ofrecer en esa instancia, a excepción de los hechos nuevos o su prueba. Como expresa Jarach, "...la disposición en examen parece adoptar la identidad de los hechos en la etapa administrativa de determinación y la etapa jurisdiccional y no habiendo norma expresa que exija soluciones distintas por motivos también distintos, forzoso es admitir que la norma de que se trata es aplicable tanto en el procedimiento contencioso judicial como en el Tribunal Fiscal"(16).

1.1. Imposibilidad de fundar la repetición en el criterio expuesto en el acto determinativo El segundo párrafo del art. 83 establece el principio de autonomía de la fundabilidad de la acción, esto es, que la repetición debe estar fundada en la existencia de un pago sin causa o un pago en exceso, debiendo el sujeto demostrar cómo concurren alguna de estas dos situaciones en su

caso(17). Por lo tanto, cuando la demanda de repetición involucre una determinación de oficio, no podrá el actor sostener el fundamento de aquella en la objeción o impugnación de los argumentos brindados por el juez administrativo en el acto administrativo en cuestión. En complemento a lo señalado, se consagra la regla natural de carga procesal en cabeza de quien afirma un hecho, de modo que corresponde al actor acreditar la existencia de un pago indebido o en exceso.

1.2. La existencia del pago completo del tributo El último párrafo del art. 83 sienta una exigencia de indudable lógica consistente en supeditar la repetición del tributo a que se haya satisfecho —es decir, abonado— el impuesto determinado de oficio por el organismo recaudador, en los casos en que la repetición tenga por objeto la restitución de lo pagado como consecuencia de un acto administrativo determinativo de oficio no apelado. Es decir, "...el primer recaudo es la existencia de un pago, interpretando cierta jurisprudencia que sólo hay pago cuando se haya ingresado el impuesto correspondiente a la totalidad del período fiscal — TFiscal de la Nación, sala A, 24/3/1970, "Cilindrex SA", rev. DF, XXI1091—, con apoyo en el art. 83 de la ley 11.683, que dispone: sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la Dirección General"(18). Discrepamos con la doctrina que encuentra en este párrafo del art. 83 una restricción a la procedencia de la repetición de anticipos u otros pagos a cuenta(19). Ello así, por cuanto el art. 61 de la ley 11.683 regula el comienzo del cómputo de la prescripción de la acción de repetición y expresamente prevé una diferencia entre las repeticiones de anticipos u otros pagos a cuenta y las repeticiones de tributos referidos a un período fiscal vencido. A nuestro juicio, lo que este último párrafo establece es que debe existir completa o íntegra satisfacción de pago del impuesto determinado para instar la acción, no pudiendo el actor entablar la demanda en aquellos casos en que regularizó el impuesto determinado de oficio mediante un plan de pagos, sino hasta la finalización del mismo(20).

No existe impedimento jurídico a que el sujeto pasivo articule una acción de repetición de tributos pagados a cuenta, o bien de retenciones en carácter de pago único y definitivo si en estos supuestos lo abonado carece de causa jurídica o ha sido excesivo en relación a la correcta magnitud de la obligación tributaria.

Art. 84. — Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante oficio al que acompañará copia de aquélla, y en el que se hará constar la fecha de su interposición. Los antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de los quince (15) días de la fecha de recepción del oficio. Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista al Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto la multa consentida, pero tan solo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.

1. HABILITACIÓN DE LA INSTANCIA JUDICIAL El art. 84 regula un instituto de derecho administrativo con arreglo al cual se deben observar ciertos recaudados para habilitar la instancia judicial en materia de impugnación de actos administrativos, en el caso, de contenido tributario; vinculados ellos al "agotamiento de la instancia administrativa". La demanda contra el Estado en materia tributaria requiere previamente el agotamiento de la instancia administrativa.

El agotamiento de la instancia administrativa reconoce como objetivo permitir a la Administración rever sus propios actos con el fin de evitar procesos judiciales innecesarios, es decir, dar a la Administración la oportunidad de revisar el asunto en su sede. Esta regla no es absoluta, dado que, de la misma forma en que la habilitación de instancia por agotamiento de la vía administrativa previa tiene por objeto evitar la excitación de un proceso judicial antes de que la Administración se pronuncie, este recaudo se torna estéril en aquellos casos en que requerir ese formalismo frente a una conducta pétrea del organismo recaudador (repetición de tributos pagados a requerimiento) que desvirtuaría el propósito mismo de estas normas, cual es el de dotar de agilidad a la resolución de conflictos. Por ello, se ha dicho que la instancia judicial para resolver en un reclamo de repetición debe tenerse por habilitada, pues teniendo en cuenta que el contribuyente manifestó haber efectuado el pago frente a intimaciones de la autoridad de aplicación mediante su acogimiento a un plan de facilidades de pago —en el caso, se trató del pago de saldos a favor del fisco derivados del rechazo de la presentación de la declaración jurada rectificativa— y que, de las constancias de esas actuaciones, no se desprende lo contrario, debe considerarse que se configuró un pago a requerimiento, en los términos del art. 81 de la ley 11.683(21). De igual forma, se declaró habilitada la instancia judicial para entender en la impugnación deducida por una empresa contra la resolución del Fisco que la intimó al ingreso del capital adeudado por cuotas de amortización vencidas, por diferimientos de impuestos, toda vez que la contribuyente dedujo recurso de apelación ante el director general en tiempo hábil, y en tanto la Administración ha reconocido el agotamiento de la vía administrativa, lo cual importa una declaración plenamente válida y eficaz. Por ello, "Resulta improcedente sostener la inadmisibilidad de la habilitación judicial peticionada por el organismo fiscal, pese a su decisión de declarar el agotamiento de la vía administrativa, en tanto no puede ejercerse una pretensión manifiestamente contradictoria e incompatible con una anterior conducta deliberada, jurídicamente relevante y plenamente eficaz, que significaría ir contra sus propios actos"(22).

1.1. Trámite de la habilitación Entablada la demanda, el juez requerirá, por oficio, los antecedentes administrativos correspondientes o vinculados a la acción. Este oficio deberá ir acompañado de la copia de la demanda y la expresa mención de la fecha en que ésta ha sido interpuesta por el actor. La exigencia de acompañar una copia de la demanda no tiene por objeto que el organismo recaudador "conozca" la acción y prepare su contestación ni que exista la carga procesal de hacerlo (dado que ello recién se hará después de habilitada la instancia como lo estipula el art. 85) sino la de precisar con el mayor detalle posible los antecedentes o actuaciones administrativas que deberán ser remitidos al juzgado por parte del organismo recaudador. Esos antecedentes deberán ser agregados dentro de los quince (15) días de recibido el oficio. Una vez ello, el procurador fiscal se expedirá acerca de la procedencia de la instancia y la competencia del juzgado.

1.2. Repetición de multas La última parte del segundo párrafo del art. 84 es una transcripción fiel del art. 180 de la ley 11.683 que consagra la única excepción al principio jurídico de irrepetibilidad de las multas; esto es, se acuerda la posibilidad de incluir la demanda de repetición del tributo y sus accesorios, la multa aplicada (en la parte proporcional al gravamen que se repite), cuando la resolución que determinó el impuesto y aplicó la multa fue consentida. Recordemos que atento al carácter penal de las infracciones tributarias y de multas, el ordenamiento jurídico acuerda la posibilidad de cuestionar —administrativa y judicialmente— las sanciones hasta la última instancia ordinaria o extraordinaria, sin el previo pago de la pena y sin que el acto sancionatorio pueda ser ejecutado. Esta norma autoriza a los sujetos pasivos que no hubieren interpuesto recurso alguno contra las resoluciones que determinen de oficio el tributo, sus accesorios y multa, a incluir en la acción de repetición aquella multa en la proporción al tributo que se intenta repetir.

Art. 85. — Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al Procurador Fiscal Nacional, o por cédula, al representante designado por la Administración Federal de Ingresos Públicos en su caso, para que la conteste dentro del término de treinta (30) días y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera, las que serán resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.

1. TRASLADO DE LA DEMANDA AL FISCO NACIONAL Como todo proceso de conocimiento que involucra una contienda entre las partes del proceso, una vez promovida la demanda judicial por el sujeto pasivo, y habilitada la instancia en los términos del art. 84, se dará traslado de aquélla al Fisco nacional, para que la conteste dentro del plazo de treinta (30) días de notificada por cédula u oficio(23). El Fisco nacional, como parte accionada en el proceso, podrá no sólo contestar la demanda en lo que a la cuestión de fondo se refiere, sino también articular las excepciones previstas en el art. 347 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que son las siguientes: — Incompetencia. — Falta de personería en el demandante, en el demandado o sus representantes, por carecer de discapacidad civil para estar en juicio o de representación suficiente. — Falta de legitimación para obrar en el actor o en el demandado, cuando fuere manifiesta, sin perjuicio, en caso de no concurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en la sentencia definitiva. — Litispendencia. — Defecto legal en el modo de proponer la demanda.

— Cosa juzgada. Para que sea procedente esta excepción, el examen integral de las dos contiendas debe demostrar que se trata del mismo asunto sometido a decisión judicial, o que por existir continencia, conexidad, accesoriedad o subsidiariedad, la sentencia firme ya ha resuelto lo que constituye la materia o la pretensión deducida en el nuevo juicio que se promueve. — Transacción, conciliación y desistimiento del derecho. De las excepciones opuestas, se correrá traslado a la parte actora por el término de cinco (5) días, pudiéndose abrir a prueba, y se resolverán si pueden admitirse como de previo y especial pronunciamiento mediante una sentencia interlocutoria. Si se trata de las excepciones dilatorias, el juez fijará un plazo para que se solucione el defecto en la proposición de la demanda (falta de personería, defecto legal o arraigo). Si se tratara de las perentorias, el juicio debe darse por concluido y en el caso de incompetencia, deberá el juez remitir la causa al juez que considere competente.

Art. 86. — La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo será para entender siempre que se cuestione una suma mayor de doscientos pesos ($ 200), en los siguientes casos: a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones. b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos o sanciones. c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el Tribunal Fiscal de la Nación, en los recursos de amparo de los artículos 182 y 183, sin limitación de monto. d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación. En el caso del inciso b), la Cámara:

1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba en instancia. 2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los hechos probados. Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos.

1. COMPETENCIA DE LA CÁMARA El art. 86 establece la competencia material por vía de apelación de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal frente a las distintas causas tributarias de naturaleza jurisdiccional —es decir, por ante el Tribunal Fiscal de la Nación— y de naturaleza judicial propiamente dicha —Juzgados de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal—. Esta norma no regula ni el trámite, ni los efectos de los recursos, ni el seguimiento de las causas, lo que se encuentra disciplinado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación respecto de las sentencias de primera instancia; y en los arts. 192 y siguientes con relación a las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación.

1.1. Apelación contra las sentencias de primera instancia en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones (art. 86, inc. a)

Con base en el inc. a), la Cámara es competente en grado de apelación respecto de las sentencias dictadas por los jueces de primera instancia en causas referidas a repetición de tributos e impugnación de actos administrativos sancionatorios. Constituye la competencia normal de la alzada que entiende a través de los recursos previstos en los arts. 242 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Este recurso de apelación procede contra las sentencias definitivas en procesos de conocimiento y se concede libremente y con efecto suspensivo. Ello significa que, a diferencia del recurso regulado en el inc. b), la Cámara entenderá por revisión amplia de los hechos y el derecho fallado por la instancia anterior, suspendiéndose la ejecución de la sentencia impugnada.

1.2. Apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos o sanciones (art. 86, inc. b) La Cámara es competente para entender por vía de apelación respecto de las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de "tributos" o "sanciones". Por ello, es competente tanto en los casos de apelaciones de determinaciones de oficio de los tributos y sanciones, como en las demandas de repetición articuladas por ante ese organismo jurisdiccional. De igual modo, es competente tanto por las sentencias definitivas señaladas como por las decisiones interlocutorias dictadas frente a excepciones articuladas como de previo y espacial pronunciamiento. Sin embargo, a diferencia de la apelación consagrada en el inc. a) en materia de sentencias de primera instancia, donde el alcance y los efectos del recurso de apelación se rigen por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el supuesto previsto en este apartado constituye un recurso jurídico especial y limitado, dado que su regulación está contenida en la ley 11.683 y además no importa, en principio, la revisión plena de la sentencia puesto que tendrá por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los "hechos probados". En efecto, el segundo párrafo del art. 86 establece que la Cámara: — Podrá decretar la nulidad de las actuaciones o de la sentencia por violación manifiesta de las formas del procedimiento. Éste es un

supuesto muy especial que requiere una afectación concreta y evidente de las reglas procesales y sustanciales del proceso jurisdiccional. — Resolver el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones y premisas fácticas insertas en el pronunciamiento sujeto a revisión. Con relación a esta última limitación, es abundante la jurisprudencia de la Cámara en cuanto al sentido de la cláusula legal. Así, "...las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas —por principio— al recurso que autoriza el art. 86, inc. b), punto segundo de la ley 11.683. En efecto, tal remedio no da acceso —salvo error manifiesto— a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla"(24). Sobre este mismo criterio, entendió que "la sentencia que revocó la multa aplicada por el Fisco al responsable por deuda ajena en los términos del art. 48de la ley 11.683, por el impuesto al valor agregado presuntamente retenido y dejado de ingresar, en razón de la inexistencia de un dolo específico para el mantenimiento de dicha retención, debe confirmarse, pues las cuestiones de hecho y prueba son, en principio, ajenas al recurso que autoriza el art. 86 inc. b), punto segundo, de la ley de procedimiento tributario"(25). En igual línea se expidió al confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal en cuanto entendió no probada la existencia de préstamos, por cuanto la valoración respecto de la prueba y su suficiencia es una cuestión de hechos reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de la Cámara, en tanto no se probó que aquel tribunal hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión(26). Sin embargo, esa restricción al entendimiento de la sentencia cede cuando existe arbitrariedad de sentencia o cuando a su criterio, las constancias de la causa autoricen a suponer que existió un error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos(27). Por ello, la Cámara ha señalado que esa regla general cede no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta sala, in re: "Del Buono", del 15/3/2007). En otras palabras, el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera

arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta sala, in re: "Amadeo Camogli y Ciminari SC", del 1/11/2007, entre otros)(28).

1.3. Apelación de sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos de amparo (art. 86, inc. c) La Cámara es también competente frente a las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos de amparo regulados en los arts. 182 y 183. Como veremos en profundidad al comentar esta figura recursiva, se trata de una acción rápida y eficaz frente a supuestos de demora excesiva por parte del organismo recaudador respecto de los diversos trámites tributarios. Constituye un mecanismo procesal cuyo objeto consiste en lograr una orden jurisdiccional de pronto despacho, no habiendo sido instituido para dar que el tribunal asuma la controversia tributaria y la resuelva, sino para proteger legítimos derechos de los particulares cuyo normal ejercicio se ve obstaculizado por la demora excesiva del organismo fiscal en realizar un trámite o diligencia a su cargo.

1.4. Recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 86, inc. d) Es un recurso especial con arreglo al cual la Cámara asume la competencia frente al incumplimiento de los plazos para el dictado de la sentencia —regulados en el art. 188— por parte del Tribunal Fiscal de la Nación.

Art. 87. —

En el caso del inciso d) del artículo anterior es condición para la procedencia del recurso que hayan transcurrido diez (10) días desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación en el plazo legal. Presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cámara Nacional requerirá del Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento dentro de los quince (15) días desde la recepción del oficio. Vencido el término sin dictarse sentencia, la Cámara Nacional solicitará los autos y se abocará al conocimiento del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la prueba necesaria. Toda vez que la queja resultare justificada, la Cámara Nacional pondrá el hecho en conocimiento del presidente del jurado a que se refiere el artículo 148. De igual manera procederá en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido dictada dentro del término correspondiente.

1. PROCEDIMIENTO DEL RECURSO POR RETARDO DE JUSTICIA Esta norma regula el procedimiento a seguir por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal frente al supuesto de articulación de recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación, previsto dentro de su competencia conforme el inc. d) del art. 86. Establece como condición temporal para su articulación que hayan transcurrido diez (10) días hábiles judiciales desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, solicitando ante el Tribunal Fiscal de la Nación que dicte la sentencia cuyo plazo legal —previsto en el art. 188 de la ley 11.683— haya efectivamente expirado. Ante la Cámara deberá presentarse la correspondiente queja con copia del escrito señalado. Una vez ello, la Cámara requerirá al Tribunal Fiscal de la Nación, por oficio, el dictado de la sentencia en esa causa dentro de los quince (15) días contados a partir del día siguiente al de recepción del oficio. Transcurrido el plazo sin que el organismo jurisdiccional cumpla lo

requerido, la Cámara se abocará al conocimiento del asunto aplicándose las reglas contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación referidas a los recursos de apelación contra las sentencias definitivas dictadas en proceso de conocimiento, donde la concesión se hará "libremente", es decir, importará una revisión amplia de los hechos y el derecho expuestos en la contienda, con posibilidad de apertura a prueba.

Art. 88. — Con la salvedad del carácter declarativo que —atento a lo dispuesto en la Ley Nº 3952— asumen las sentencias respecto del Fisco, corresponderá al juez que haya conocido en la causa la ejecución de las sentencias dictadas en ella y al de turno la de las ejecutoriadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos y se aplicará el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

1. EJECUCIÓN DE SENTENCIAS CONTRA LA NACIÓN El art. 88 establece que la ejecución de las sentencias contra el Estado y la Administración Federal de Ingresos Públicos corresponderá al juez que entendió en la causa principal aplicándose a su respecto las reglas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(29). Deja a salvo el carácter declarativo de las sentencias contra la Nación previsto en el art. 7º de la ley 3952, que aún está vigente.

1.1. El carácter declarativo de las sentencias contra el Estado (ley 3952)

Conforme al art. 1º de la ley 3952(30), el Estado nacional puede ser demandado tanto por sus relaciones de derecho privado como por sus relaciones regidas por el derecho público, propias del contencioso administrativo, sin perjuicio de lo cual se exige agotar previamente la instancia administrativa, hablándose aquí de reclamación sin que se especifique técnicamente si se trata de una vía recursiva o de una vía reclamativa como consagrará oportunamente la ley 19.549. Por su parte esa ley estableció que las sentencias condenatorias contra el Estado tendrían solo carácter declarativo, así surge de su art. 7º que dispuso: "Las decisiones que se pronuncien en estos juicios, cuando sean condenatorias contra la Nación, tendrán carácter meramente declaratorio, limitándose al simple reconocimiento del derecho que se presenta". Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Pietranera"(31), sienta un principio general que se aplicó en forma pacífica hasta el dictado de la ley 23.982. En ese pronunciamiento el Alto Tribunal expresó que el propósito del art. 7º no es otro que evitar que la Administración Pública pueda verse en situación de no cumplir un mandato judicial perentorio, pero de ningún modo significa una suerte de autorización al Estado para no cumplir las sentencias judiciales. Ello importaría colocarlo fuera del orden jurídico.

1.2. Las distintas leyes de consolidación del pasivo del Estado La ley 23.982(32) consolidó el pasivo del Estado, por lo cual las obligaciones del Estado de pagar sumas de dinero quedaban consolidadas hasta el 1/4/1991, siempre y cuando tuviesen reconocimiento firme en sede administrativa o judicial. Esta consolidación implicó que las deudas que tenía el Estado a esa fecha permitían al acreedor optar por un llamado bono de consolidación a 16 años de plazo, el que podía ser expresado en dólares estadounidenses o en pesos y llevaba un interés a medida que se iban cancelando las cuotas de ese bono. La otra opción que se daba al acreedor era la de pago en pesos, sin bono, siempre que su crédito fuese reconocido por el Congreso Nacional. Su art. 3º estableció: "Las sentencias judiciales, los actos administrativos firmes, los acuerdos transacciones y los laudos arbitrales

que reconozcan la existencia de las obligaciones alcanzadas por la consolidación dispuesta en los artículos anteriores, tendrán carácter meramente declarativo con relación a los sujetos del art. 2º, limitándose al reconocimiento del derecho que se pretenda. La única vía para su cumplimiento es la establecida en la presente ley". Posteriormente, la ley 24.624(33) de presupuesto del año 1996, a través de sus arts. 20 y 21, vuelve a regular la cuestión, reiterando principios ya expuestos en leyes anteriores o legislando respecto de nuevas cuestiones que aparecieron con posterioridad a la ley de consolidación de deudas. El art. 20 estableció: "Los pronunciamientos judiciales que condenen al Estado Nacional o a alguno de los entes y organismos enumerados en el artículo anterior al pago de una suma de dinero o, cuando sin hacerlo, su cumplimiento se resuelva en el pago de una suma de dinero, serán satisfechos dentro de las autorizaciones para efectuar gastos contenidas en el Presupuesto General de la Administración Nacional, sin perjuicio del mantenimiento del régimen establecido en la Ley Nº 23.982. En el caso que el Presupuesto correspondiente al ejercicio financiero en que la condena deba ser atendida carezca de crédito presupuestario suficiente para satisfacerla, el Poder Ejecutivo Nacional deberá efectuar las previsiones necesarias a fin de su inclusión en el del ejercicio siguiente, a cuyo fin laSecretaria de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos deberá tomar conocimiento fehaciente de la condena antes del día treinta y uno (31) de agosto del año correspondiente al envío del proyecto. Los recursos asignados por el Congreso Nacional se afectarán al cumplimiento de las condenas siguiendo un estricto orden de antigüedad conforme la fecha de notificación judicial y hasta su agotamiento, atendiéndose el remanente con los recursos que se asignen en el siguiente ejercicio fiscal". Y el art. 21 regula que "Las sentencias judiciales no alcanzadas por la ley 23.982, en razón de la fecha de la causa o título de la obligación o por cualquier otra circunstancia, que se dicten contra las Sociedades del Estado, Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, Sociedades de Economía Mixta, Empresas del Estado y todo otro ente u organización empresaria o societaria donde el Estado Nacional o sus entes de cualquier naturaleza tengan participación total o parcial, en ningún caso podrán ejecutarse contra el Tesoro Nacional, ya que la responsabilidad del Estado se limita a su aporte o participación en el capital de dichas organizaciones empresariales".

La ley 25.344(34) vuelve a reiterar la consolidación de todas las deudas, ahora desde el 1/4/1991 hasta el 1/1/2000, con igual plazo de vencimiento y con la misma opción para los títulos otorgados. Esta ley, a diferencia del plazo anterior, no suspende los juicios contra el Estado ni la ejecución de los mismos pero transforma todas las deudas dinerarias posteriores al 1/4/1991 en deudas consolidadas, dejando liberado el proceso de la ley 23.982 para las deudas posteriores al 1/1/2000. Por último, mediante la ley 25.561(35), se declaró la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria, delegándose en el Poder Ejecutivo nacional las facultades comprendidas en dicha ley hasta el 31/12/2004. Tal ley y la emergencia correspondiente fueron prorrogadas por la ley 25.572 (BO 17/7/2004), ley 26.077 (BO 10/1/2006), ley 26.204 (BO 20/12/2006), ley 26.339 (BO 4/1/2008), ley 26.456 (BO 16/12/208), y ley 26.563(BO 22/12/2009), donde se prorroga su vigencia hasta el 31/12/2011. Por ello, el régimen de excepción para el pago de las deudas del Estado calificado a través de la llamada Ley de Consolidación de Deudas 23.928 siguió vigente desde el 1/4/1991 hasta el 31/12/2011.

Art. 89. — Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055.

1. COSA JUZGADA E IMPOSIBILIDAD DE REVISAR SENTENCIAS EN JUICIOS DE REPETICIÓN

El art. 89 de la ley 11.683 sienta el principio jurídico con arreglo al cual no son revisables —en juicio ordinario posterior— las decisiones judiciales recaídas en las causas que se han articulado con arreglo a

la ley 11.683. Ello se enlaza con el concepto de cosa juzgada material(36), por lo que toda sentencia que se dicte en causas jurisdiccionales o judiciales tributarias no puede ser objeto de una acción de repetición. Cuando el sujeto pasivo ha instado alguna acción o recurso de los previstos en la ley contra las resoluciones del organismo recaudador, pone en marcha el proceso jurisdiccional o judicial de revisión amplia sobre la cuestión central del litigio. Tanto articule el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o las acciones por ante la justicia nacional o federal, queda sometido a la conclusión de ese proceso, ya sea por sentencia de fondo o por algunas de las formales anormales de terminación del proceso —como pueden ser, por ejemplo, el allanamiento de la demandada o el desistimiento del actor—. Las sentencias que se dicten en estos procesos son definitivas, porque deciden sobre el fondo del asunto y una vez firmes, pasan en autoridad de cosa juzgada material, de modo que lo allí decidido es, jurídicamente, irrevisable. Por ende, el actor no puede instar un proceso de repetición posterior cuyo objeto sea la revisión o alteración de lo decidido en la causa judicial originaria. Es claro que esta norma se refiere a los procesos ordinarios o de conocimiento, pues respecto de las sentencias recaídas en juicio de ejecución fiscal, dada la naturaleza de este proceso y la ausencia de estudio de la causa jurídica del título que dio origen al mismo, es plenamente válida la ulterior acción de repetición, tal como lo acuerda el art. 93 de la ley 11.683.

1.1. Sentencia definitiva Sentencia definitiva es aquella que finaliza el expediente con una decisión sobre el fondo de la cuestión litigiosa en debate y tiene la virtualidad fundamental de agotar la jurisdicción del tribunal que la dicta. Es la regla jurídica individual que determina la conducta que han de seguir las partes ligadas al proceso en torno al objeto de la contienda judicial que aquélla ha dirimido, y su consecuencia principal es la cosa juzgada una vez que queda firme. No es lo mismo sentencia definitiva que sentencia del tribunal superior de la causa. Por ello, "...Imaz y Rey han insistido largamente en que la

sentencia definitiva y sentencia emanada de tribunal superior deben distinguirse con todo cuidado, siendo bien diferentes. La sentencia definitiva, explican, es la que termina el litigio entre las partes, por los méritos de la causa; son dictadas después de oír a las partes y de producida la prueba. El derecho discutido en ellas, luego de pronunciadas tales sentencias definitivas, no puede volver a debatirse; y si quedan firmes, no cabe otra alternativa que ejecutarlas. Las sentencias definitivas, prosiguen, pueden ser dictadas por tribunales inferiores, mientras que los superiores, a su turno, pronuncian sentencias definitivas y no definitivas. En concreto, ejemplifican, la sentencia emitida por un juez de primera instancia resolviendo un litigio, susceptible de ser recurrida por una apelación ante la Cámara pertinente, es una sentencia definitiva pese a que no fue dictada por esa Cámara, que viene a oficiar en el caso de tribunal superior. Sería entonces una muestra de sentencia definitiva, pero no dictada por tribunal superior"(37). A nuestro juicio, la imposibilidad de accionar por repetición se dará con la existencia de la sentencia definitiva —que decide sobre el fondo del asunto o pone fin al proceso por otros modos— la cual quedará quedará firme por no articularse el recurso previsto por la ley —en cuyo caso pasará en autoridad de cosa juzgada— o bien si se articula algunos de los recursos, está claro que las partes someterán la decisión a revisión ante la Alzada y faltará firmeza, pero igualmente no quedará habilitada la acción posterior de repetición.

1.2. Los recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación(38) La norma en trato deja a salvo los recursos "que autorizan la ley 48 y la ley 4055", que son aquellos que pueden entablarse —de cumplirse con los recaudos legales formales y sustanciales— a fin de excitar la competencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por vía de apelación ordinaria (arts. 3ºy 4º de la ley 4055), o por vía del recurso extraordinario federal (art. 14 de la ley 48). No resulta atendible esta salvedad pues, como señalamos previamente, la imposibilidad de accionar por repetición posterior se verifica con la sola existencia de haber promovido una causa judicial en la que se ha dictado sentencia definitiva, de modo que la articulación de los recursos ante el Alto Tribunal sólo le quitan firmeza al decisorio recurrido, mas no importa alterar la regla general inserta en esta disposición.

1.3. Recurso ordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación Ese recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación procede contra las sentencias definitivas de las Cámaras nacionales de apelaciones en las causas en que la Nación sea parte y el valor disputado, sin sus accesorios, sea superior a un monto, actualmente fijado en $ 10.890.000(39). Es decir, en este recurso, el Alto Tribunal actúa como tercera instancia, con revisión amplia de la sentencia de Cámara. Sin embargo, en la causa "Anadon"(40), la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del recurso ordinario de apelación previsto en el art. 24, inc. 6º, apart. a), del dec.-ley 1285/1958 y sus modificaciones. Sostuvo que la norma impugnada "...ha devenido indefendible con el tiempo, y que su aplicación práctica compromete el rol institucional que emana de su primera y más importante función, concerniente a la interpretación de cuestiones federales, en particular las referidas a la vigencia de los derechos fundamentales y el sistema representativo, republicano y federal (...)". En cuanto a la vigencia del nuevo criterio jurisprudencial, la Corte aclara en el fallo que no resultará de aplicación respecto de las causas en las que la sentencia de Cámara hubiera sido notificada con anterioridad al momento en que el presente pronunciamiento quedare firme. A futuro, la revisión por la Corte Suprema de los decisorios judiciales quedará acotada a la vía del recurso extraordinario, cuando se verifique la existencia de una cuestión federal o se afecten derechos y garantías constitucionales, siendo factible que ese recurso sea desestimado con la sola invocación del art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

1.4. Recurso extraordinario federal Se define al recurso extraordinario como una apelación excepcional que tiene por objeto el mantenimiento de la supremacía constitucional(41). La Corte Suprema de Justicia de la Nación explicó que "si bien ni en la

Constitución anterior, ni en las leyes precedentemente citadas —48 y 4055— figura la expresión 'recurso extraordinario' y la Constitución actual (la de 1945) no lo define, una inveterada jurisprudencia y la doctrina pertinente sin excepciones la emplean para denominar al que excepcionalmente se acuerda ante esta Corte para asegurar la primacía de la Constitución y determinar la inteligencia de los tratados, las leyes federales y las comisiones ejercidas en nombre de la autoridad nacional"(42). La cuestión federal constituye el o los puntos de derecho constitucional o derecho federal cuya interpretación y dilucidación abre la competencia extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según las reglas fijadas al efecto por las leyes del Congreso (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional). Esas reglas están contenidas en los arts. 14, 15 y 16 de la ley 48. Así, según el art. 14, la cuestión federal surge: — Cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un tratado, de una ley del Congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez; — Cuando la validez de una ley, decreto a autoridad de provincia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia, y — Cuando la inteligencia de una cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida a nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho, privilegio o exención que se funda dicha cláusula y sea materia de litigio. Esta norma ha sido esclarecida por la interpretación de la doctrina de nuestros autores, quienes a su turno han intentado clasificaciones diversas. Cabe destacar al efecto la clásica obra, El recurso extraordinario de Imaz y Rey, en la cual se diferencian las cuestiones federales simples y las cuestiones federales complejas. A su vez estas últimas pueden ser directas o indirectas. Las primeras son las que están contenidas en el inc. 3º del art. 14. Son cuestiones que versan sobre la interpretación de normas con el alcance asignado. Las complejas, por el contrario, tratan los conflictos normativos de que dan cuenta los incs. 1º y 2º. Serán directas cuando media un conflicto entre la Constitución, por un lado, y una ley o acto nacional, una norma o acto provincial o actos de las demás autoridades locales, por el

otro. Habrá una cuestión federal compleja indirecta cuando el conflicto se plantee entre dos normas de rango distinto (por ejemplo, una ley nacional y una provincial) donde la Constitución, por virtud de su art. 31, está presente de manera indirecta. La procedencia formal del recurso extraordinario también se encuentra sujeta a requisitos de admisión contenidos fuera de la ley 48, cuya reglamentación ha sido establecida en el apart. 3º de la acordada 4/2007 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (BO 21/3/2007): — Tribunal Superior de la causa y sentencia definitiva: La sentencia que se recurra a través del remedio extraordinario federal debe ser definitiva, es decir, aquella que impida un nuevo planteo de iguales características sobre la cuestión debatida y ponga fin al pleito en este aspecto (Fallos: 330:1451; 326:1868; 244:279; 234:52; 242:462, entre otros). — Introducción oportuna de la cuestión federal y su mantenimiento. — Gravamen concreto y actual: La existencia de gravamen queda definida por la presencia de dos factores en cabeza del recurrente: el interés personal y el interés jurídico. Ambos están destinados a evitar que la decisión recaída en las actuaciones y respecto de la cual se recurre a la instancia máxima, provoque en el presentante un serio menoscabo de sus derechos constitucionales. — Cuestión federal: La cuestión federal constituye el o los puntos de derecho constitucional o derecho federal cuya interpretación y dilucidación abre la competencia extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación según las reglas fijadas al efecto por las leyes del Congreso (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional)(43). — Relación directa de la cuestión federal con el objeto del juicio: El derecho federal invocado es directamente aplicable al caso. Es decir, existe una relación directa e inmediata entre la cuestión federal planteada y la solución del litigio.

Art. 90. — Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor,

o ante el lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han sido materia de contravención.

1. COMPETENCIA TERRITORIAL Esta norma resulta de aplicación orientativa en aquellas acciones que entablen los sujetos pasivos impugnando actos administrativos de contenido tributario previstos en el capítulo X de la ley 11.683. En efecto, este art. 90 no es imperativo sino meramente potestativo, en tanto de su texto surge que las acciones podrán ser entabladas siguiendo esas reglas, sin que las mismas constituyan una obligación para la parte que insta una determinada acción contenciosa judicial. Su inclusión en la ley 11.683 tiene carácter orientativo y en modo alguno desplaza a las reglas de competencia territorial contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que es el cuerpo legal aplicable tal como lo establece el art. 91. Por otra parte, la naturaleza facultativa de la norma queda corroborara con el carácter de elección del lugar donde entablar la acción, pues bien puede: a) Ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora respectiva; b) o, ante el domicilio del deudor; c) o, ante el lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han sido materia de contravención. Esta norma no obliga al sujeto actor a seguir con las pautas allí establecidas no sólo por la propia literalidad del texto, sino por que a su vez no marcan pauta alguna ni regla precisa o discriminada sino tan solo indicadores de elección que pueden ser adoptados a fin de promover una acción judicial. Por lo tanto, sostenemos que frente a una acción judicial de naturaleza personal con arreglo a la se impugna en sede judicial un acto administrativo dictado por el organismo recaudador, resulta de aplicación el art. 5º, inc. 3º, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que establece que será juez competente: "Cuando se ejerciten acciones personales el del lugar en que deba cumplirse la obligación expresa o

implícitamente establecido conforme a los elementos aportados en el juicio y, en su defecto, a elección del actor, el del domicilio del demandado o el del lugar del contrato, siempre que el demandado se encuentre en él, aunque sea accidentalmente, en el momento de la notificación".

Art. 91. — El procedimiento se regirá por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso por las del Código Procesal Penal de la Nación.

1. APLICACIÓN DE LOS CÓDIGOS PROCESALES El art. 91 establece que los procedimientos contenciosos judiciales regulados en el capítulo X se regirán por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y también del Código Procesal Penal de la Nación. Sobre este último cuerpo legal, consideramos que la remisión es de difícil aplicación en tanto en este capítulo no existen cuestiones que hagan a la materia infraccional que excluya a la jurisdicción contencioso administrativa federal. No es una norma que instituya la supletoriedad de estos códigos. Por el contrario, sienta el principio de aplicación del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a todo el desarrollo del proceso judicial a partir de las disposiciones de este capítulo que abren la competencia judicial y establecen algunas premisas procesales iniciales.

1.1. Acción declarativa de certeza

A partir de esta remisión expresa que efectúa el art. 91, se ha considerado que la acción declarativa de certeza contenida en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación es aplicable a la materia tributaria(44). Coincidimos en que este proceso judicial de certeza constituye un ejercicio de acción enteramente válido en el ámbito del derecho tributario a fin de obtener un pronunciamiento que despeje una incertidumbre jurídica concreta que pueda presentarse dentro de la relación jurídica tributaria y con motivo de las normas tributarias de los impuestos en particular(45). El art. 322 del mencionado Código dice: "Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente. El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida". Esta norma permite la promoción de una acción judicial que no persigue una condena, sino que mediante la sola declaración del derecho despeje la incertidumbre que tiene el actor acerca del alcance o modalidad de una relación jurídica concreta. Es decir, que en la sentencia recaída en esta acción, la sola declaración del derecho agota el objeto de la pretensión, sin que exista un pronunciamiento que implique la aplicación de una sanción. Deben cumplirse y acreditarse una serie de recaudos o presupuestos de admisibilidad formal y sustancial.

1.2. Estado de incertidumbre jurídica El primer requisito entonces, al cual la ley subordina la admisibilidad formal de la acción declarativa, se configura por la presencia de un estado de incertidumbre acerca de las diversas situaciones (existencia, alcance o modalidad) de una relación jurídica. Como lo ha señalado la doctrina, lo que se exige es la falta de certeza sobre el derecho aplicable a una relación jurídica preexistente(46). "...El actor que pide una sentencia de declaración de certeza no quiere conseguir actualmente un bien de la vida que esté garantizado por la voluntad de la ley, ya sea que aquél

consista en una prestación del obligado, ya sea que consista en las modificaciones del estado jurídico actual; él quiere solamente saber que su derecho existe, o quiere excluir el derecho del adversario; él pide al proceso la certeza jurídica y no otra cosa"(47). La incertidumbre no debe revestir un carácter conjetural, ni pretender la resolución de planteos académicos, o pretender que el sentenciante expida resolución sobre cuestiones abstractas, debiendo referirse a una controversia actual, efectiva y concreta.

1.3. Perjuicio o lesión actual El segundo presupuesto de la acción declarativa es la existencia de un interés jurídico suficiente en cabeza del accionante, en el sentido de que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor. Siendo la declaración de certeza de naturaleza preventiva, lo que tiene que ser actual es la ausencia de certeza, de tal manera que pueda producir una lesión inmediata al accionante. No es exigible la existencia de daño consumado, lo contrario sería incompatible con su naturaleza preventiva(48). Luis interpreta que la norma se refiere indudablemente a la posibilidad de sufrir un perjuicio en un tiempo posterior; "...de tal forma lo que debe ser actual (es decir al momento de la interposición de la acción) es la concreta y actual posibilidad de configurarse un daño a posteriori. Ello así, toda vez que la acción meramente declarativa —al igual que el amparo— es una acción típicamente preventiva; por lo que si el perjuicio se produjo al momento de la interposición de la acción, pierde sentido la elección de esta vía"(49).

1.4. Inexistencia de otras vías Por último, el art. 322 establece como recaudo, para la procedencia de la acción declarativa, la inexistencia de otras vías legales que puedan poner fin a la situación en la que se encuentra el accionante. Al igual que

la acción de amparo, la acción declarativa reviste un carácter subsidiario —y no supletorio— de otros procedimientos habilitados al efecto. Esto significa que la existencia de otras vías judiciales no obstaculiza la procedencia de la acción declarativa, si estas vías son menos aptas para la tutela inmediata que debe deparar. El requisito de la indisponibilidad de otro medio legal debe ser interpretado de un modo amplio y no como una valla que obstaculice el progreso de la acción. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso "Newland"(50), declaró procedente la acción meramente declarativa tendiente a la obtención de un declaración de inconstitucionalidad, y señaló, además, que la "exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la esencia misma de la acción de certeza, que tiende a prevenir o evitar la consumación de un daño"(51). Sin embargo, en una línea con la cual discrepamos, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que "...la acción meramente declarativa de certeza interpuesta por un contribuyente con el objeto de conocer si le correspondía tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta debe ser rechazada, pues no se encuentra configurado el requisito de ausencia de otro medio legal idóneo, dado que aquél contaba con la posibilidad de utilizar los procedimientos previstos en la ley 11.683, es decir, luego de dar cumplimiento a la regla del solve et repete, debió interponer reclamo administrativo por repetición de tributos ante la AFIP, ante cuya denegatoria podría haber optado por deducir recurso de reconsideración ante el superior, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contenciosa —por repetición— ante la justicia nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal"(52).

1.5. La acción declarativa de inconstitucionalidad La acción declarativa de certeza no busca directamente una declaración de constitucionalidad, sino de certidumbre jurídica. Pero en ciertos casos, para arribar a esa declaración de certidumbre es necesario pronunciarse acerca de la constitucionalidad de una norma, y ante la ausencia en nuestro ordenamiento federal de un cauce específico para obtener la inconstitucionalidad de una norma a través de un proceso

autónomo, nada obsta la promoción de la figura procesal reglada por el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. De tal modo, se permite a quien se encuentre ante la posibilidad real y concreta de ser alcanzado por una normativa que juzga inconstitucional, objetarla antes de que se verifique el daño. Se trataría de una acción de certeza denominada "negativa", al perseguir hacer cesar el estado de incertidumbre provocado por una norma inconstitucional(53). En la ya citada causa "Newland", la Corte Suprema declaró la procedencia formal de la acción declarativa de inconstitucionalidad y considera que la regla del solve et repete no constituye obstáculo a la admisibilidad de la acción, ya que la exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la esencia misma de la acción de certeza que tiende, como objetivo principal, a prevenir o evitar la consumación de un daño. En suma, en el orden federal han sido muy numerosos los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación aceptando la procedencia de la acción declarativa de inconstitucionalidad, admitiéndose incluso con el fin de impugnar la validez de normas de contenido tributario (Fallos: 318:30, 320:691, 320:1093, entre otros).

CAPÍTULO XI - JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XI El capítulo XI del título I de la ley 11.683 comprende en sus arts. 92 a 95 todo lo relativo al proceso de ejecución fiscal para el cobro de las obligaciones tributarias y previsionales, sus accesorios y demás conceptos, adeudados por los sujetos pasivos. El núcleo central de esta regulación lo constituye el art. 92 que estructura un proceso de conocimiento limitado, donde el debate entre las partes litigiosas se encuentra restringido con el objeto de obtener —con rapidez— un pronunciamiento judicial que ordene el pago, o lo rechace. A lo largo de sus diecisiete párrafos, transita por todas las etapas del juicio, estableciendo el ámbito objetivo o material de procedencia de la ejecución fiscal; las excepciones específicas admitidas para repeler el título ejecutivo; los supuestos legales que no pueden oponerse; las potestades de naturaleza judicial —y por ello cuestionadas en su constitucionalidad— acordadas al agente fiscal que presenta al organismo recaudador; los pasos dentro del proceso de ejecución; las medidas precautorias; la sentencia y la liquidación posterior. Art. 92. — El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos. En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (5) días las siguientes: a) Pago total documentado; b) Espera documentada;

c) Prescripción; d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. No serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos indicados en el presente artículo, las excepciones contempladas en el segundo párrafo del artículo 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no serán de aplicación las disposiciones de la ley 19.983, sino el procedimiento establecido en este capítulo. La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en este capítulo, aplicándose de manera supletoria las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación. Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los mismos en autos procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, en cuyo caso se eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar. No podrá oponerse nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, la que sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el artículo 86 de esta ley. A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos,

secuestros y notificaciones. En su caso, deberá informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo precedente. Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite, el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución. La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado. La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526. Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar

adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación. En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo. En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el Juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y documentación acompañada el Juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podrá expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administración Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81 de esta ley. Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos requerirá al Juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a practicar liquidación

notificando administrativamente de ella al demandado por el término de cinco (5) días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial. La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal. Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados al banco de depósitos judiciales de la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total de la boleta de deuda, dentro de los dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez. Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido.

1. EL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

1.1. Introducción: el proceso ejecutivo El juicio de ejecución fiscal constituye una especie dentro de los procesos ejecutivos(1), tendiente al cobro compulsivo de tributos, pagos a

cuenta, accesorios y demás conceptos cuya percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Los procesos ejecutivos presentan una clara distinción de los procesos de conocimiento, pues mientras que en estos últimos el juez del proceso se informa y es informado —a través de las partes del litigio— de todos los fundamentos fácticos y jurídicos para producir una sentencia, en los procesos ejecutivos existe una reducción del conocimiento, el que se limita en principio a un título, del cual parte propiamente la ejecución, sin investigación de la causa. Los juicios de ejecución "se caracterizan por cuanto su objeto no consiste en obtener un pronunciamiento judicial que declare la existencia o inexistencia de un derecho sustancial incierto, sino en lograr la satisfacción de un crédito que la ley presume existente en virtud de la peculiar modalidad que reviste el documento que lo comprueba y, a diferencia de lo que ocurre, en general, con las pretensiones de conocimiento, el efecto inmediato de la pretensión ejecutiva consiste en un acto conminatorio (intimación de pago) y en un acto coactivo sobre el patrimonio del deudor (embargo)"(2). Toda vez que en los juicios ejecutivos no se discute la causa de la obligaciónque dio origen al crédito, es que queda abierta para el sujeto deudor la posibilidad de discutir esa causa jurídica en un proceso de conocimiento posterior. La sentencia recaída en los juicios ejecutivos produce efectos de cosa juzgada en sentido meramente formal, precisamente por la posibilidad de que en el ulterior proceso se controvierte la causa del título, y es por ello que no resulta impugnable, siendo por lo tanto insusceptible de ser atacada por remedios recursivos.

1.2. El juicio de ejecución fiscal La ejecución de las obligaciones tributarias, previsionales y aduaneras en nuestro ordenamiento nacional se encuentra regulada específicamente en los arts. 92 a 95 de la ley 11.683, resultando de aplicación —con la salvedad de las excepciones legales contenidas en el art. 92 que son las únicas que en principio pueden oponerse— las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(3). Ambos sistemas, a su vez, se encuentran sometidos a las reglas y principios

generales del juicio ejecutivo establecidos en los arts. 520 y siguientes de este último código, en tanto no resulten contrarias dichas disposiciones a los preceptos definidos en la ley 11.683. La ejecución fiscal reglada en esta norma de la ley 11.683(4) constituye "...una faz de singular compulsión en la relación fisco-contribuyente, toda vez que agotadas las gestiones de cobro amistoso en sede administrativa, se recurre al proceso de cobro coactivo judicial, instaurando para ello una vía expedita rápida, con una gran limitación de las defensas oponibles"(5). A la ejecución fiscal, precisamente por ser un proceso acelerado y enérgico, se la denomina también ejecución por "apremio". El vocablo, que constituye una expresión técnica del derecho desde antigua data, significa procedimiento rápido, mediante el cual por orden judicial se constriñe a un deudor a pagar o a entregar alguna cosa(6). En cuanto a su finalidad, se ha dicho que con los juicios ejecutivos se persigue una finalidad social consistente en favorecer las transacciones económicas. En el específico supuesto de la ejecución fiscal, la finalidad social se advierte en tanto se trata de la vía con la que cuenta el Fisco para perseguir el cobro de los créditos emergentes de obligaciones fiscales incumplidas y proveer al Estado nacional de los recursos necesarios para atender sus necesidades y cumplir así con sus fines específicos que no son sino sociales(7). La ley 25.239(8) produjo una profunda y muy cuestionada modificación al proceso judicial de ejecución fiscal establecido en este art. 92, lo que puede traducirse en la administrativización de varios aspectos de este proceso que naturalmente corresponden al órgano judicial por estar en juego el derecho de propiedad y patrimonio de las personas. Esta alteración en la asignación de funciones y potestades ha llevado no sólo a abundantes y acertadas críticas doctrinarias, sino a una abundante jurisprudencia que ha declarado la inconstitucionalidad de varias de sus previsiones. Transitando por todos los párrafos legales que contiene el art. 92 quedará reflejado que esa ley de reforma impositiva ha dotado al organismo recaudador de una serie de poderes que le otorgan una supremacía insospechada, opuesta a cualquier análisis racional(9), representando un retroceso en el establecimiento de una relación Fiscocontribuyente a partir de un plano de igualdad y de derecho, sin sujeción a una visión de la relación como de poder o fuerza de uno sobre otro(10).

1.3. Críticas y reparos constitucionales al juicio de ejecución fiscal Como se adelantó, la ley 25.239 ha modificado sustancialmente el trámite del juicio de ejecución fiscal contenido en el art. 92, dotando al organismo recaudador de una serie de prerrogativas respecto de las cuales se ha sostenido acertadamente que invaden competencias exclusivas del Poder Judicial de la Nación. Puntualmente, podemos centrar los aspectos críticos de la reforma en los siguientes puntos: — Se faculta al agente fiscal —representante del organismo recaudador— a librar el primer acto de intimación al deudor para que éste pueda ejercer su acto de defensa. Es decir, se le da esa potestad a la propia parte actora. — Se otorga potestad al agente fiscal a trabar embargos sobre fondos y valores depositados en las entidades financieras, sin orden judicial, mediante sistemas informáticos sustitutivos de las mandas dictadas en los procesos judiciales. Los agentes fiscales pueden disponer, por sí mismos, la traba de embargos, inhibiciones y otras medidas cautelares. — Si el deudor no opusiera excepciones, el agente fiscal requerirá la constatación de dicha circunstancia a fin de dejar expedita la ejecución del crédito reclamado. Es decir, se prescinde de la sentencia judicial, que es precisamente el acto jurisdiccional por excelencia que legitima con arreglo a la Constitución Nacional el desapoderamiento de los bienes de una persona. — En la estructura general del proceso de ejecución fiscal establecido a partir de la reforma instaurada por la ley 25.239, el juez de la causa ha dejado de tener el rol natural y propio de su investidura para pasar a ser un veedor de la actuación del agente fiscal, sin verdadera dirección del proceso judicial. Todas estas facultades otorgadas al organismo recaudador, incorporadas por la ley 25.239, han sido cuestionadas por la doctrina y por los tribunales federales. Se ha dicho que afecta la defensa en juicio por cuanto se produce una arrogación por parte de la Administración tributaria de lo que corresponde a la justicia, ejerciendo facultades judiciales por sí a través del agente fiscal quien puede librar

mandamiento de intimación de pago y embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes, embargo general de valores depositados en entidades financieras(11). Compartimos los reparos constitucionales efectuados en tanto con ellos se lesiona, además del derecho de defensa en juicio, el derecho de propiedad y el principio de igualdad, debido a que claramente esas prerrogativas exceden el marco de atribuciones que constitucionalmente puede ejercer el Poder Ejecutivo a través del organismo recaudador. La naturaleza del proceso ejecutivo conlleva a que, por lógica, constituya un procedimiento sumarísimo en el que el cobro del crédito reclamado —basado sobre un título jurídico hábil— prevalezca por sobre el estudio de la causa jurídica de la obligación que ese título contiene, con las etapas propias de un proceso de conocimiento. Pero ello no significa que se deban suprimir reglas y premisas esenciales de toda actuación judicial en la que está involucrado el patrimonio de las personas. A nuestro criterio, las modificaciones operadas en lo que se refieren a la traba de medidas cautelares por los agentes fiscales, libramiento de los mandamientos bajo su sola firma y prescindencia del órgano judicial en aquellos casos en que se constate la falta de oposición de excepciones, vulneran el derecho de propiedad y la defensa en juicio que celosamente garantizan y protegen los arts. 14, 17 y 18 de la Constitución Nacional.

1.4. Inconstitucionalidad del art. 92: el fallo "Intercorp" de la Corte Suprema La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL s/ejecución fiscal", por sentencia de fecha 15 de junio de 2010, declaró la inconstitucionalidad de este art. 92(12). En este pronunciamiento el Alto Tribunal(13)sentenció que la traba de medidas cautelares es una atribución que hace a la esencia de la función judicial por lo que la ley que otorga esa potestad a los funcionarios de un organismo de la administración resulta inconstitucional. En efecto, en

esta causa el agente fiscal había trabado embargo general de fondos y valores del ejecutado en cuentas bancarias, cajas de seguridad, títulos y cualquier otro activo financiero por el monto reclamado con más un porcentual para responder a intereses y costas. El Juzgado Federal de primera instancia Nº 1 de Salta, a pedido de parte, había declarado la inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la ley 25.239 —que sustituyó el texto del art. 92 de la ley 11.683— decretando la nulidad de todos los actos procesales. La Cámara Federal de Salta hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Fisco nacional, revocando lo resuelto en primera instancia y, por ende, rechazando el planteo de inconstitucionalidad. Contra esta decisión el ejecutado interpuso recurso extraordinario federal, que fue concedido. Con arreglo a lo establecido en la acordada 30/2007, el Máximo Tribunal llamó, previo a resolver, a audiencia pública de carácter informativo a fin de que se expresaran las opiniones académicas sobre la cuestión debatida. La Corte Suprema de Justicia de la Nación decidió por mayoría declarar la inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la ley 25.239 sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683, y con ello, determinó la ilegitimidad de las facultades otorgadas al agente fiscal —y en lo pertinente al fallo—, a decretar y trabar, por sí, el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Existe, para la Corte, una inadmisible delegación en cabeza del Fisco nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial. Ello así en tanto al permitírsele al agente fiscal, por sí y sin intervención previa judicial, la traba de embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor ejecutado, introduce "...una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de la contraria". Esta participación retaceada e irrelevante que se le reserva a los jueces en este tipo de procesos, no sólo viola el principio de división de poderes, sino que además desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio(art. 18, CN, y distintos Pactos Internacionales incorporados con tal jerarquía por el art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional).

Por su importancia en el estudio de esta norma, pasamos a exponer los argumentos jurídicos que sustentan la decisión de inconstitucionalidad: — El régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683, en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares, no se adecua a los principios y garantías constitucionales de división de poderes, defensa en juicio y derecho de propiedad. — El art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación en cabeza del Fisco nacional de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial, pues la potestad acordada al agente fiscal para que éste pueda por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, introduce una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso. — Tan subsidiario es el papel que el art. 92 de la ley 11.683 asigna al juez en los procesos de ejecución que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución del crédito quede expedita —art. 92, párr. 16—, lo que violenta el principio constitucional de la división de poderes y desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los Pactos Internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 —cfr. el art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos—. — Las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683 —relativas a las potestades otorgadas al organismo recaudador— no superan el test de constitucionalidad respecto del art. 17 de la Norma Suprema, en cuanto establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una sentencia fundada en ley, sin que resulte óbice a ello el hecho de que lo puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, ya que ellas, cualquiera que sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo, pues, si bien no importan —en principio— una ablación de su patrimonio, su función es limitar de manera efectiva otros atributos

no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de garantía. — Resulta inadmisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional, pues la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno —por más loable que éste sea— en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional. — En cumplimiento del deber constitucional de la Corte Suprema de adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la percepción de la renta pública, corresponde establecer pautas claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento operarán en el tiempo, por lo que resulta necesario admitir la validez de las medidas cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco nacional hayan dispuesto y trabado hasta el dictado de la sentencia en que se declara su inconstitucionalidad, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos exigibles(14). Con base en este importante pronunciamiento, a partir del 15 de junio de 2010—fecha de la sentencia del Alto Tribunal—, los embargos a que se refiere el art. 92 de la ley 11.683 sólo pueden realizarse o efectivizarse mediante orden judicial. En este sentido, el organismo recaudador debe solicitar la traba de embargo al juez competente al momento de iniciar la ejecución fiscal. Con motivo de lo antedicho, el Fisco nacional emitió disposición con instrucciones que deben seguir los agentes fiscales en los pedidos y diligenciamiento de los embargos(15). El Banco Central de la República Argentina también reglamentó el procedimiento a seguir por las entidades financieras en la traba de los embargos sobre fondos en ellas depositados(16).

1.5. Ámbito material de procedencia del juicio de ejecución fiscal

El art. 92 establece el ámbito material de procedencia de este proceso de cobro judicial: tributos nacionales regidos por la ley 11.683, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Asimismo, el art. 62.1 del decreto reglamentario de la ley 11.683(17) estipula que "el procedimiento fijado en los arts. 92 y siguientes de la ley resulta aplicable para la ejecución judicial de todos los créditos por impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, como así también de sus accesorios, multas, costas y garantías constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, en virtud de su propia competencia o en ejercicio de una delegación legal efectuada por otros organismos o poderes del Estado Nacional". Se impone explicar los alcances de estos supuestos que habilitan al organismo recaudador a iniciar el juicio de ejecución fiscal en consonancia con las diversas situaciones fácticas y jurídicas que pueden darse en el conjunto de los procedimientos regulados por la ley 11.683.

a) Cobro de tributos El cobro judicial de los tributos debidos por el sujeto pasivo puede provenir de las siguientes situaciones: — Incumplimiento del sujeto deudor de la intimación de pago del saldo de la declaración jurada presentada sin ingreso del importe resultante. Como bien señala Folco, el saldo declarado y no pagado en el plazo legal no requiere interpelación alguna para proceder al cobro judicial; no obstante, en la práctica administrativa el organismo recaudador ha instaurado el curso de una intimación extrajudicial frente a la ausencia de pago(18). — Incumplimiento del sujeto deudor de la intimación de pago del saldo de la declaración jurada impugnada en los términos del art. 14 de la ley 11.683. Recordemos que esta norma establece que para objetar el cómputo "contra el impuesto determinado" de conceptos que

fueren improcedentes, o la cancelación o diferimiento impropio de saldos a favor del organismo recaudador, bastará la simple intimación de pago, de modo que no procederá para su impugnación el procedimiento de determinación de oficio. Es decir, se prescinde para la impugnación de este aspecto de la declaración jurada, del procedimiento de determinación normado en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683, de modo que no existirá el contradictorio allí reglado ni serán viables los recursos previstos por la ley respecto de los actos de determinación de oficio. — Actos administrativos de determinación de oficio de los tributos y sus accesorios, dictados en el marco del procedimiento de determinación de oficio regulado en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683, en tanto no fueren impugnados o recurridos dentro del término legal de quince (15) días hábiles. La falta de articulación por parte del contribuyente o responsable de los recursos que habilita el art. 76 de la ley 11.683 determina que las resoluciones adquieren firmeza, tal como estipula el art. 79, autorizándose a su cobro por la vía de ejecución fiscal. — Actos administrativos dictados por el funcionario jerárquico superior contra los recursos de reconsideración interpuestos en materia de tributos y sus accesorios. En este caso la ley 11.683 no acuerda, en principio, la posibilidad de promover demanda impugnativa del acto que resolvió —desfavorablemente— la reconsideración interpuesta, cuando el mismo versa sobre determinaciones tributarias. — Actos administrativos que rechazan los créditos fiscales atribuibles a operaciones de exportación en los términos del art. 43 de la ley 23.349 y respecto de los cuales se le hubieren efectivamente reintegrado al sujeto pasivo. En estos supuestos, debe tenerse en consideración el criterio doctrinario y jurisprudencial que considera a esas resoluciones verdaderos actos determinativos en tanto entrañan la revisión de la obligación tributaria. Sin embargo, ello será así en la medida que el sujeto pasivo articule el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. — Actos administrativos que deniegan solicitudes de compensación intimando al ingreso del saldo de impuesto que ha quedado sin pagar con motivo de esa denegatoria. En estos supuestos, y con las salvedades que hemos reseñado al tratar los casos de actos inescindibles de una previa determinación de oficio, procede la ejecución fiscal en tanto el recurso de apelación por ante el director

general en los términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 no posee efecto suspensivo de la intimación en cuestión. — Actos administrativos que declaran la caducidad de planes de pago por tributos y recursos de la seguridad social. En estos supuestos procede la ejecución fiscal en tanto el recurso de apelación por ante el director general en los términos del art. 74 del decreto reglamentario no posee efecto suspensivo de la intimación en cuestión. — Actos administrativos que deniegan solicitudes de transferencias de créditos fiscales. Al igual que en el caso anterior, el recurso de apelación por ante el director general en los términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 no posee efecto suspensivo de la intimación en cuestión. — Actos administrativos que intimen a los inversionistas al ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos. Conforme al tercer párrafo del art. 143, en estos supuestos no será necesario iniciar el procedimiento de determinación de oficio contra el inversionista, bastando la intimación y al cobro por la vía del art. 92. — Emplazamiento dispuesto en los términos del art. 31 (pago provisorio de impuestos vencidos) no cumplido dentro del plazo de quince (15) díashábiles. Incumplida la intimación, queda el organismo recaudador habilitado a iniciar el juicio de ejecución fiscal en los términos del art. 92 de la ley 11.683. — Ejecución de las garantías otorgadas por las deudas firmes, líquidas y exigibles en los términos del art. 92.2 de la ley 11.683. — Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmen las determinaciones del tributo y sus accesorios. El art. 194 de la ley 11.683 consagra la posibilidad de recurrir esas sentencias por la vía del recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con efecto devolutivo, a excepción de las multas, dado que el ordenamiento tributario consagra para estas últimas la posibilidad de articular todos los recursos con efecto suspensivo. Con relación a los tributos nacionales cuya percepción y cobro compete a la Administración Federal de Ingresos Públicos, se debe estar a las previsiones del art. 112 de la ley 11.683. Actualmente, están vigentes los siguientes gravámenes:

— Impuesto a las ganancias. — Gravamen de emergencia sobre premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos. — Impuesto a la ganancia mínima presunta. — Impuesto sobre los bienes personales. — Contribución especial sobre el capital de las cooperativas. — Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas. — Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas Bancarias y otras operatorias. — Impuesto al valor agregado. — Impuestos internos. — Impuestos sobre los combustibles. — Impuestos a la energía eléctrica. — Impuesto adicional de emergencia sobre cigarrillos. — Fondo especial de tabaco. — Impuesto a las entradas de espectáculos cinematográficos. — Impuesto a los videogramas gravados. — Impuesto a los servicios de radiodifusión. — Tasa sobre el gasoil. — Recargo sobre el gas natural y el gas licuado de petróleo. — Tasa de infraestructura hídrica. — Régimen simplificado para pequeños contribuyentes. — Tasa de actuación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación(19). — Aportes y contribuciones al Régimen Nacional de la Seguridad Social.

b) Cobro de accesorios

En adición al reclamo judicial por el pago de los intereses que conlleva cada acto de intimación de pago del tributo, el cobro judicial de los accesorios puede provenir de una intimación por parte del organismo recaudador autónoma con respecto a la obligación principal. Estas liquidaciones de intereses resarcitorios pueden ser impugnadas por la vía del recurso de administrativo del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 sin efecto suspensivo.

c) Cobro de anticipos y otros pagos a cuenta También procede la ejecución fiscal del art. 92 de la ley 11.683 contra intimaciones incumplidas de anticipos no ingresados al vencimiento. El segundo párrafo del art. 21 de la ley 11.683 establece que en los casos de falta de pago de los anticipos dentro de las fechas de vencimiento dispuestas a tal efecto, el organismo recaudador podrá requerir su pago por la vía de ejecución fiscal(20).

d) Cobro de multas Para que proceda la ejecución de las multas aplicadas por el organismo recaudador, es exigencia legal que éstas hayan quedado firmes y pasadas en autoridad de cosa juzgada, por haberse agotado todas las instancias recursivas previstas por el ordenamiento, o bien por no haber el sujeto infractor articulado los recursos jurídicos en tiempo y forma. Ello así, toda vez que la ley 11.683 permite cuestionar las multas aplicadas por el organismo recaudador sin que deba ingresarse el importe de las mismas en forma previa a que se hayan agotado todas las instancias judiciales, tal como estipula el art. 51. De pretender el organismo recaudador cobrar judicialmente una multa no firme, deberá articularse una excepción de inhabilidad de título pues, en definitiva, la boleta de deuda contendrá en tal caso un concepto inexigible. Ello así en mérito a que, revistiendo naturaleza penal(21)requieren de control judicial suficiente(22). Nótese que nadie

puede ser penado sin juicio previo (expresión que connota — necesariamente— la intervención de un órgano judicial imparcial e independiente, Fallos: 278:150, precedente en el que la Corte estableció que "...no cabe hablar de 'juicio'...si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni de 'juicio previo', si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma)". La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "resulta admisible el agravio relativo a que las multas no resultarían exigibles debido a que no se encontrarían firmes las resoluciones administrativas. En efecto, tal como lo destaca el señor Procurador Fiscal en su dictamen, la demandada adujo 'al oponer excepciones' que había promovido, ante el mismo juzgado, sendas demandas contenciosas contra las resoluciones administrativas que habían confirmado la aplicación de las multas impuestas por el organismo recaudador; denunció dichos autos y ofreció la prueba pertinente". "Que, al ser ello así, una adecuada decisión de la causa imponía al a quo considerar debidamente tal extremo, puesto que, de verificarse, determinaría la inexigibilidad de las multas, en razón de que no puede perseguirse válidamente su cobro antes de que quede firme el acto que las impuso. Ello en virtud de lo prescripto por el art. 51 de la ley 11.683, y según lo establecido al respecto por esta Corte, entre otros, en los precedentes de Fallos: 324:2009 y 326:4240. Por el contrario, la sentencia apelada pasó por alto el examen de dicha cuestión, lo cual descalifica este aspecto del fallo como acto judicial válido a la luz de la conocida doctrina de la Corte elaborada en torno de las sentencias arbitrarias (Fallos: 312:1150; 314:740 y 318:643, entre muchos otros)"(23).

e) Cobro de tributos aduaneros Con motivo de las modificaciones efectuadas por el dec. 65/2005 al decreto reglamentario de la ley 11.683, el cobro judicial de las deudas por tributos, accesorios y multas de origen aduanero, se rige por el art. 92 de la ley 11.683.

f) Cobro de recursos de la seguridad social El dec. 2102/1993 establece en su art. 1º la remisión al art. 92 para el cobro de los recursos de la seguridad social. Asimismo, el citado dec. 65/2005 que incorporó el art. 62.1 al decreto reglamentario de la ley 11.683, dispone expresamente la aplicación del proceso de ejecución fiscal bajo análisis. En esta materia, el cobro judicial de los recursos de la seguridad social puede provenir de los saldos declarados y no ingresados por el empleador en concepto de aportes y contribuciones al Sistema de la Seguridad Social; como también de la deuda determinada de oficio mediante las actas labradas por los funcionarios actuantes en la medida que no sean impugnadas por el sujeto pasivo dentro de los quince (15) días hábiles a través del procedimiento establecido en la res. gral. (AFIP) 79/1998 y sus modificatorias.

1.6. Reclamaciones interadministrativas Según el cuarto párrafo del art. 92 de la ley 11.683, el juicio de ejecución fiscal rige para todas las reclamaciones pecuniarias de carácter tributario entre diversos organismos administrativos del Estado nacional previstas en la ley 19.983 (BO 5/12/1972). No obstante, el art. 25 de la ley 23.990 estableció que el Poder Ejecutivo nacional podrá disponer la afectación de las autorizaciones presupuestarias y de los fondos disponibles de los entes del Sector Público Nacional que fueren deudores de otros entes públicos. A su vez, el dec. 2481/1993 determina la tramitación de las reclamaciones interadministrativas previstas en la ley 19.983 por ante la Procuración del Tesoro de la Nación. Por ello, el cuarto párrafo del art. 92 de la ley 11.683 ha quedado derogado implícitamente por la ley 23.990. Por las deudas tributarias o previsionales de los organismos del Estado nacional no resulta aplicable el juicio de ejecución fiscal sino el régimen de resolución de conflictos interadministrativos que establece la competencia de la Procuración del

Tesoro de la Nación y del Poder Ejecutivo nacional para entender en las reclamaciones pecuniarias de cualquier naturaleza o causa que se susciten entre organismos administrativos del Estado nacional, centralizados o descentralizados, incluidas las entidades autárquicas y empresas del Estado(24).

1.7. Incobrabilidad de impuestos y multas El art. 62 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que si después de agotar las medidas del caso, la Dirección General llegara a comprobar que el crédito fiscal por impuesto, multa, actualización, intereses y demás accesorios, es incobrable en razón de insolvencia, ausencia y/o desconocimiento del paradero del deudor y siempre que la subsistencia de esas circunstancias durante un plazo prudencial torne ilusoria la realización del crédito fiscal, el juez administrativo u otros funcionarios a quienes autorice la Dirección General podrán dejar en suspenso la iniciación del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación del ya iniciado, cualquiera que sea su estado, en tanto no adquieran conocimiento de la desaparición de las circunstancias que han provocado la incobrabilidad del crédito. La misma facultad tendrán los funcionarios mencionados en el párrafo anterior, cuando las deudas fiscales no superen el monto mínimo de ejecutabilidad fijado periódicamente por la Dirección General.

1.8. El título ejecutivo (párr. 1º) El primer párrafo del art. 92 establece como título suficiente a los efectos de habilitar la vía de la ejecución fiscal, la boleta de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, la que no representa otra cosa que la declaración documental en donde se deja constancia de la obligación tributaria exigible al contribuyente. El título ejecutivo es la constatación fehaciente de una obligación exigible y dineraria(25). Al respecto, deben distinguirse dos nociones que

generalmente son confundidas: título e instrumento. Siguiendo a Falcón, decimos que el instrumento es un medio representativo del título y lo contiene. De esta manera cuando hablamos de título ejecutivo no nos referimos al instrumento donde consta, sino a su contenido(26). Así sucede en la ley 11.683 con la boleta de deuda. El art. 92, párr. 1º, in fine, establece que constituirá suficiente título, la boleta de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Entonces, la boleta de deuda contiene el título ejecutivo (la obligación dineraria debida) y es a la vez el instrumento por el cual se exterioriza el mismo.

1.9. Requisitos formales de la boleta de deuda La boleta de deuda, como exclusivo título ejecutivo del juicio de ejecución fiscal, debe contener un conjunto de presupuestos formales que, no estando establecidos en la ley 11.683 ni en disposiciones reglamentarias, han ido perfilándose a través de la jurisprudencia: — Que instrumente una deuda líquida o fácilmente liquidable, con discriminación de los rubros y/o conceptos que integran esa suma, indicando el período fiscal a que aquélla corresponde. — Que la deuda que se reclama sea existente y exigible, cualidades que resultan de los supuestos de procedencia material desarrollados precedentemente, con indicación de ello (por ejemplo: saldo declaración jurada; caducidad de plan de pago; sentencia firme, etc.). — Nombre del deudor, razón social o denominación en caso de tratarse de personas jurídicas. Cuando se trate de deudores solidarios deberá señalarse tal circunstancia y la situación o vinculación jurídica que origina la solidaridad para el pago de la deuda fiscal. — El domicilio fiscal del deudor, que adquiere el carácter de domicilio constituido. — Fecha y lugar en que se expide la boleta de deuda y firma y sello del funcionario autorizado, que debe revestir la calidad de juez administrativo.

La completitividad del título ejecutivo, es decir, el reflejo de las instancias administrativas precluidas, deviene relevante para garantizar el derecho de defensa en juicio previsto por la Constitución Nacional. Esta situación no enerva de manera alguna la circunstancia distintiva del procedimiento de ejecución fiscal, cual es la no discusión de la causa de la obligación, sino que garantiza el debido proceso(27). No obstante lo expuesto, no es requisito esencial que la boleta de deuda expedida en debida forma por el organismo recaudador deba ir acompañada del antecedente o actuación administrativa que acredite el origen de la deuda (por ejemplo: resolución determinativa; declaración jurada; sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación), atento a la autosuficiencia del título ejecutivo a los fines de su cobre por la vía compulsiva.

1.10. El agente fiscal El agente fiscal o agente judicial representa a la Administración Federal de Ingresos Públicos, conforme lo establece el art. 97 de la ley 11.683, los que recibirán instrucciones directas de ese organismo y al cual deberán informar de las gestiones que realicen. La personería de procuradores o agentes fiscales quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial. Constituye la figura excluyente del proceso de ejecución fiscal, con facultades propias de los funcionarios del órgano judicial, lo que ha resentido la constitucionalidad del art. 92 tal como se analizó precedentemente. El juez de la causa, en esa estructura, pasa a ser un simple "veedor" de las actuaciones del agente fiscal, con el agravio constitucional que conlleva esa situación. Es por ello que se ha sostenido que la reforma es violatoria del principio de igualdad previsto en el art. 16 de la Constitución Nacional, en cuanto modifica el trámite de ejecución fiscal otorgando al agente fiscal facultades para librar bajo su sola firma mandamiento de intimación de pago y de embargo y trabar medidas precautorias expidiendo él mismo un oficio a los fines de su anotación, creando así un verdadero fuero personal en el que la Administración actúa como juez y parte, modificando así, formal y sustancialmente, las funciones naturales del Poder Judicial(28).

1.11. Interposición de la demanda (párr. 8º) El art. 92 señala que se tendrá por interpuesta la demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el juzgado con competencia tributaria(29), o ante la mesa general de entradas de la Cámara de Apelaciones u órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente. El agente judicial deberá informar según surja de la boleta de deuda: — El nombre del demandado. — Su domicilio y carácter del mismo. — Concepto y monto reclamado. — Domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el juzgado. — Nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. — Informar las medidas precautorias a trabarse.

1.12. Libramiento del mandamiento (párr. 9º) Cumplidos los recaudos contemplados y sin más trámite, el agente fiscal, representante del organismo recaudador, estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y citación de venta. Eventualmente, podrá trabar embargo por la suma reclamada especificando su concepto con más el 15% para responder a intereses y costas. Es decir que, en la estructura actual del proceso de ejecución fiscal, el agente fiscal sólo deberá informar al juez que ha iniciado un juicio y luego procederá, por sí y ante sí, a librar y diligenciar el mandamiento de

intimación de pago, disponer y efectivizar embargos o medidas precautorias de toda clase. También vale precisar que la ejecución fiscal deberá entablarse ante el juez del domicilio del contribuyente, no sólo por la naturaleza personal de la obligación tributaria(30), sino también por los efectos del domicilio denunciado por los contribuyentes, que como dice el art. 3º de la ley 11.683, es el domicilio constituido a los efectos legales. El mandamiento de intimación será notificado por el oficial de justicia ad hoc en el domicilio fiscal del demandado. Si el sujeto deudor cambió el domicilio y dicho cambio no fue denunciado, o se halla ausente el deudor, la diligencia es igualmente válida. Se ha sostenido que "...el domicilio que surge del informe de la Cámara Nacional Electoral no reviste ninguno de los recaudos previstos en el art. 3º de la ley 11.683, en tanto sencillamente no puede ser considerado como domicilio fiscal en los términos de la normativa aplicable (cfr. art. 3º, ley 11.683 y art. 2º y 5º de la RG 310). Si bien el domicilio electoral surte los efectos como domicilio político, es decir, aquel que la ley exige para el ejercicio de los derechos derivados de la ciudadanía, no puede ser reputado como 'domicilio civil' general — domicilio real—, o el especial —domicilio legal—, por ello en el juicio de ejecución fiscal, el domicilio electoral sólo puede tener los efectos de un domicilio denunciado"(31). Ahora bien, se ha declarado la nulidad del mandamiento de intimación de pago del impuesto cursado al domicilio fiscal del contribuyente, si éste se ha dado de baja del tributo, pues "...cesada la relación jurídica tributaria que lo unía con la Administración, debe reputarse también extinguido el domicilio constituido al efecto, reapareciendo el domicilio real como alternativa de notificación"(32). En el mandamiento de intimación deberá indicarse: a) el monto reclamado, con más la suma presupuestada para responder a intereses y costas; b) las medidas preventivas dispuestas; c) la carátula del juicio y número de expediente; d) el juez asignado interviniente y la sede del juzgado; e) citación para oponer excepciones en el término de ley; f) asimismo deberá acompañar copia de la boleta de deuda y del escrito de inicio. En cuanto a sus efectos, la citación de venta o remate importa el emplazamiento para que el demandado oponga, dentro del término fijado por la ley de cinco (5) días hábiles judiciales, las excepciones que tuviere contra el progreso de la acción. Esta citación se realiza juntamente con la

intimación de pago y constituyen actos sucesivos y esenciales para el curso del proceso.

1.13. Las excepciones admitidas (párr. 2º) Como hemos señalado, dentro de los cinco (5) días hábiles judiciales siguientes a aquel en el que el demandado haya sido notificado del mandamiento, se encuentra facultado para oponer las excepciones que hagan a su derecho. La excepción consiste en la articulación por el sujeto demandado de ciertas circunstancias que tienen por objeto postergar o impedir la concreción de los efectos jurídicos procurados por el actor a través de su pretensión. El planteamiento de la excepción devuelve la carga procesal a la parte actora, si pretende desvirtuar las manifestaciones corporizadas en la excepción y continuar con el curso del proceso. Constituyen defensas que contraponen un hecho impeditivo o extintivo de la obligación que se pretende hacer cumplir, y por lo tanto de la acción (pago total documentado, espera o prescripción); o bien en defensas que no excluyen la acción pero dan al ejecutado la posibilidad de anularla (inhabilidad de título). El segundo párrafo del art. 92 dispone que si el sujeto pasivo no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará citado de venta pudiendo oponer, como únicas excepciones admisibles(33), las siguientes: a) Pago total documentado. b) Espera documentada. c) Prescripción. d) Inhabilidad de título fundada sólo en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. Con relación a lo dispuesto en cuanto a que son "las únicas excepciones admisibles", debemos señalar que tal previsión no es de observancia en la práctica dado que, como luego se verá, se han admitido otras excepciones contempladas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a fin de que el sujeto deudor se oponga al progreso de la acción.

A nuestro juicio, la exclusividad de las excepciones señaladas debe entenderse en un contexto amplio, que asegure el ejercicio de la defensa en juicio y el debido proceso, de modo que resulta imperativo que se admitan formalmente y se analicen aquellas excepciones que, sin constituir defensas en torno a la causa jurídica de la obligación, acrediten dentro del reducido marco de conocimiento, que el crédito reclamado no puede legalmente prosperar. Por ello, el rasgo de exclusividad debe verse como asimilable a especificidad; es decir, que las excepciones previstas en el segundo párrafo del art. 92 son propias de la naturaleza de las obligaciones tributarias y de todo el procedimiento regulado en la ley 11.683, sin anular las excepciones que el Código Procesal Civil y Comercial prevé para los juicios ejecutivos.

1.14. Excepción de pago total documentado La primera excepción prevista por la norma es la de pago, que para ser hábil como defensa a favor del sujeto demandado deberá encontrarse documentado y además, ser total. Para el progreso de esta excepción, surge la necesidad de acompañar el comprobante respectivo extendido en forma reglamentaria y exhibir, al respecto, la correspondiente boleta de depósito a los efectos de acreditar el ingreso del concepto reclamado(34). La ley exige que la acreditación del pago se haga exclusivamente por medio de prueba documental; no obstante, en este tipo de excepciones se admite la posibilidad de que el ejecutado lo individualice, indicando su contenido, el lugar, archivo, oficina pública y persona en cuyo poder se encuentre(35). Se ha sostenido que resulta improcedente la excepción de pago total documentado opuesta por la demandada en la ejecución fiscal entablada por el Fisco a fin de cobrar la suma adeudada como consecuencia de la caducidad de un plan de facilidades de pago, pues los pagos acreditados por la demandada no constituyen el cabal cumplimiento de la deuda que se persigue, ya que se encuentran referidos al plan de facilidades de pago, mientras que lo que se reclama en la ejecución es la suma

resultante de haberse decretado la caducidad de dicho plan, por lo que si bien responden a conceptos relacionados, resultan diferentes(36).

1.15. Pagos posteriores y pagos mal imputados (párr. 6º) El párrafo sexto del art. 92 establece que los pagos efectuados después de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos no serán hábiles para fundar excepción. Ahora bien, acreditados los mismos en los autos, procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados. El fundamento de esta disposición es que la defensa de pago documentado debe ser de fecha anterior a la intimación judicial, pues, de lo contrario, ya no se trataría de una excepción, sino más bien de una especie de allanamiento o de una cuestión que se podría hacer valer en la oportunidad de contestar el traslado de la liquidación. Con base en esta disposición, se ha desestimado la excepción de pago total documentado opuesta por una firma en la ejecución fiscal iniciada por la Administración Federal de Ingresos Públicos a fin de cobrar las sumas adeudadas en concepto de impuesto a las ganancias, pues los pagos mal imputados, como ocurrió en el caso, no son hábiles para fundar excepción, y el cambio de imputación se realizó con posterioridad al inicio de la demanda(37). Para el caso de pagos mal imputados o no comunicados, la norma establece que eximirá de las costas al ejecutado si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar.

1.16. Compensación Como hemos analizado en oportunidad de comentar las normas del capítulo IV del título I de la ley 11.683, la compensación como forma

alternativa de extinción de las obligaciones tributarias ha tenido regulación especial en los arts. 28 y siguientes. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha rechazado la procedencia de esta defensa en el juicio de ejecución fiscal, al sostener que el art. 92 de la ley 11.683 sólo prevé la excepción de pago total documentado, y no contempla la compensación entre las defensas oponibles(38). En el caso señalado, el pedido de compensación había sido rechazado por el ente fiscal, y aun cuando ese acto no se encontrase firme, el tribunal entendió que la controversia suscitada debe resolverse por medio de las vías recursivas previstas para la impugnación de aquél, y no en el marco de un proceso de ejecución fiscal, lo contrario implicaría afectar indebidamente la ejecutoriedad de los créditos fiscales. El Alto Tribunal ratificó su posición de que el art. 92 de la ley 11.683 no prevé como defensa oponible la compensación, agregando que no podía considerarse a la deuda como manifiestamente inexistente ya que no había mediado un acto expreso del organismo recaudador admitiendo las compensaciones solicitadas(39).

1.17. Excepción de espera documentada El inc. b) de la norma bajo comentario dispone que la espera documentada puede ser opuesta como otra de las excepciones que torna inadmisible la demanda de ejecución interpuesta por el Fisco nacional. Se puede definir de manera general la espera como el acto mediante el cual el acreedor, ya sea en forma unilateral o de común acuerdo con el deudor, prorroga o difiere el plazo de vencimiento de la deuda, no siendo exigible la obligación hasta entonces. Al igual que el pago, la espera debe encontrarse documentada para producir las consecuencias jurídicas deseadas. Empero, la ley nada dice respecto de si debe o no ser total, por lo que es razonable pensar que no existe impedimento para oponer como excepción la espera documentada con respecto a una parte de la deuda(40). Ésta constituye la excepción hábil que cabe interponer cuando el organismo recaudador intenta ejecutar una deuda que ha sido incorporada a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago, que no haya sido declarado caduco. En tal sentido, la

jurisprudencia sostuvo que debe hacerse lugar a la excepción de espera deducida por la ejecutada, toda vez que el Fisco no ha negado que la deuda reclamada fuera incluida por la demandada en el acogimiento al régimen del dec. 932/1993, siendo que tampoco desconoce los ingresos efectuados durante dieciséis meses consecutivos, limitándose a afirmar que debe existir un acto propio del Fisco actor que preste conformidad al acogimiento formulado por el demandado. Es que en tales condiciones parece injusto condenar al demandado por una deuda que el Fisco está cobrando y a la vez sobrecargar al contribuyente de intereses y costas sobre montos que ha ingresado, cuando todo indica que no hubo empobrecimiento para el ente recaudador(41). Se ha rechazado la excepción de espera documentada planteada con sustento en el acogimiento del deudor a un plan de facilidades de pago en el que se incluyó la deuda reclamada si dicho plan fue concedido con posterioridad a la interposición de la demanda pues, en ese momento se trataba de una obligación exigible, y el Fisco estaba habilitado para reclamar judicialmente el pago de la deuda(42). Este criterio ha sido utilizado para rechazar la excepción de espera documentada opuesta contra la ejecución fiscal ya que el acogimiento a una moratoria solicitado con posterioridad a la interposición de la demanda, aun cuando no fuera rechazada por el Fisco, no resulta eficaz a los fines de oponer excepción alguna, dado que aquello importa el reconocimiento de la deuda que se pretende y que, al momento de la demanda, dichas sumas constituían una deuda líquida, debiendo asimilarse el caso a lo dispuesto por elart. 92 de la ley 11.683, en cuanto dispone que los medios de cancelación procurados con posterioridad a la interposición de la demanda no son hábiles para fundar excepción alguna(43).

1.18. Excepción de prescripción El instituto jurídico de la prescripción liberatoria, de plena aplicación en el campo del derecho tributario, se erige en el ámbito del juicio de ejecución fiscal como una defensa de excepción para repeler una acción por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere.

El efecto principal en el proceso judicial que produce no es otro que la extinción de las acciones judiciales que se hubieran podido utilizar para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Como ya se explicó al abordar el capítulo VIII de la ley 11.683, el fundamento sobre la necesidad de establecer un plazo útil para el ejercicio de una acción debe encontrarse en el propósito de dar seguridad jurídica y certeza a las relaciones jurídicas que requiere que toda relación obligacional tenga un término. La Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó la excepción de prescripción interpuesta por el contribuyente argumentando para ello que el acto administrativo de determinación de deuda quedó consentido en razón de que el contribuyente no dedujo a su respecto el recurso pertinente, por lo que correspondía desestimar el recurso extraordinario interpuesto. Entiende que la prescripción puede consentirse cuando, no obstante el transcurso del plazo para que la misma opere, no se oponga en la oportunidad procesal pertinente(44). También se rechazó la excepción de prescripción opuesta por la demandada contra la ejecución fiscal en virtud del decaimiento del plan de facilidades de pago, ya que el curso de la prescripción dispuesto por el art. 56 de la ley 11.683se interrumpió cuando la accionada solicitó abonar la deuda mediante el plan de pago, conforme a lo establecido por el art. 67, inc. a), de la mencionada ley(45).

1.19. Excepción de inhabilidad de título por vicios extrínsecos de la boleta Según Falcón, la inhabilidad importa: a) que un documento no es eficaz en el sentido que no vincula a las partes o, b) que hay un defecto en el título respecto de la procedencia de la vía ejecutiva tal como obligación exigible de dar cantidades de dinero líquidas o fácilmente liquidables o, c) no se ha cumplido el plazo, prestación o condición que el mismo establece(46). El aspecto formal no está reducido a su simple observación material, pues, precisamente, para que traiga aparejada ejecución, resulta necesario que satisfaga los requisitos legales que le otorgan dicha fuerza ejecutiva. Por ello, "...es indiscutible que, en general, procede esta

excepción ante la ausencia de alguno de los presupuestos sustanciales del instrumento base de la ejecución, asaber: obligación dineraria, exigible, líquida o fácilmente liquidable"(47). En materia de ejecución fiscal de la ley 11.683, el inc. d) del segundo párrafo del art. 92 establece que no se admitirá esta excepción si no estuviere fundadaexclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. En este sentido, se ha decidido que la excepción de inhabilidad de título sólo es viable cuando se cuestiona la idoneidad jurídica del título, sea porque no figura entre los mencionados por la ley, porque no reúne los requisitos a que ésta condiciona su fuerza ejecutiva o porque el ejecutado o ejecutante carecen de legitimación procesal en razón de no ser las personas que figuran en el título como acreedor o deudor. Por ello, "La posibilidad que tiene el contribuyente de interponer un recurso administrativo contra la resolución de la Dirección General Impositiva que denegó su solicitud tendiente a que se anule la declaración jurada presentada, no puede otorgar sustento válido a la sentencia que declaró la invalidez del título"(48).

1.20. Inhabilidad de título por manifiesta inexistencia o inexigibilidad de la deuda De una simple lectura del texto actual de la norma parecería ser que se encontraría vedada la posibilidad de fundar esta excepción en supuestos ajenos a los vicios formales de la boleta de deuda. La jurisprudencia ha atenuado el principio de inhabilidad de título basada exclusivamente en vicios extrínsecos, resolviendo que si bien, en principio, no se puede considerar la causa de la obligación sino examinar, únicamente, las formas extrínsecas del documento, no puede exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los autos(49). Por su parte, en otros pronunciamientos acertadamente se ha resuelto que "no puede exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando esto resulte manifiesto de los autos". También se la ha admitido cuando el instrumento ejecutorio

plasma una deuda inexistente. Esta situación se encuentra sólidamente respaldada en una fuerte y numerosa familia de fallos que admite el progreso, en los procesos de ejecución, de la excepción opuesta frente a la manifiesta inexigibilidad o inexistencia de la deuda(50). Respecto a esta defensa, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que más allá de que las distintas normas que regulan el juicio de ejecución fiscal restrinjan el análisis del título a sus formas extrínsecas, en modo alguno procede llevar adelante la ejecución sobre la base de una deuda inexistente. Al respecto, sostuvo que es arbitraria la sentencia que a pesar de que el ejecutado opuso en su primera presentación la defensa basada en la inexistencia de deuda, eludió el tratamiento de tales planteos, con el argumento de que excedían el estrecho marco del proceso(51). En el mismo sentido, la Corte admitió el recurso extraordinario cuando lo decidido en la primera instancia condujo a que progresara la acción ejecutiva faltando uno de los recaudos básicos, como lo es la existencia de una deuda exigible, y ello surgía manifiesto de la prueba acompañada ("Nación Argentina c. Sasetru SA"). Lo expuesto concuerda con la doctrina emanada de los autos "Fábrica Argentina de Caños de Acero" (CSJN, 23/12/1970) donde se señaló que no se puede exagerar el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de autos(52). La Corte Suprema de Justicia de la Nación reiteró: "Que, en consecuencia, la consideración de los argumentos expuestos por la demandada se impone en supuestos como el presente en los que los planteos desechados se encuentran estrechamente vinculados con la propia existencia de la deuda, requisito sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil y que, por lo tanto, resulta apto para ser tratado en la excepción respectiva no obstante que ella —en principio— se refiera a las formas extrínsecas del título"(53). "Si bien las decisiones recaídas en juicios ejecutivos y de apremio no constituyen, en principio, sentencia definitiva, cabe hacer excepción cuando resulta manifiesta de los autos la inexistencia de deuda exigible"(54). La Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que si quedó sin efecto, por sentencia firme, la resolución administrativa que determinó el impuesto objeto de la causa, la ejecución fiscal seguida por el Fisco no puede proseguir, pues la deuda se ha tornado inexistente(55). El Alto Tribunal también ha dicho en otra causa que "...debe revocarse el decisorio del juez de primera instancia que rechazó las excepciones de

litispendencia e inconstitucionalidad opuestas por la ejecutada, puesto que en autos el Fisco promovió la ejecución fiscal a fin de perseguir el cobro del impuesto interno determinado y confirmado por sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, siendo que con posterioridad al decisorio recurrido en este proceso la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo revocó el fallo del tribunal administrativo, habiendo pasado esta decisión en autoridad de cosa juzgada. Es que, como lo tiene dicho este Tribunal ('Fisco Nacional c. De Bonis, Cayetano', del 13/2/1996, entre otros), las sentencias de la Corte deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión aunque ellas fueran sobrevinientes al recurso extraordinario. Consiguientemente, debe hacerse lugar a la queja, porque de quedar firme la sentencia en crisis podría continuarse la ejecución de la deuda reclamada cuando la misma ha devenido inexistente, lo que importaría una lesión directa e inmediata al derecho de propiedad"(56). En un proceso ejecutivo por una supuesta obligación tributaria por el impuesto a la ganancia mínima presunta, se debatía la procedencia de la excepción de inhabilidad de título fundada en la inexistencia de la obligación tributaria, en razón de una exención en dicho impuesto que beneficiaba a la ejecutada. Con base en el dictamen de la procuradora fiscal, que descalificó la sentencia de la anterior instancia a la luz de la doctrina de las sentencias arbitrarias, la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó que "...los tribunales inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos, razón por la cual se concluye, sin dificultad, que no pueden ser tenidas como sentencias válidas aquellas que omitan tratar en forma adecuada las defensas aludidas"; y asimismo, concluyó que "...ello no implica que pueda exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando ello resulta manifiesto de autos; ...circunstancia que importaría un grave menoscabo de garantías constitucionales"(57). También afirmó que "es arbitraria la decisión que, a los fines de rechazar la defensa de inhabilidad de título opuesta, tendiente a repeler el cobro de las multas aplicadas a la demandada —arts. 46 y 47 de la ley 11.683— por deuda inexigible, concluyó que no es suficiente con la 'interposición' de la demanda judicial establecida art. 82 de la ley 11.683 sino que es menester su 'oportuna puesta en conocimiento' al organismo recaudador, pues esa inteligencia discrepa con la letra de la

disposición, toda vez que la promoción de la acción referida, determina la inexigibilidad de la deuda reclamada en los términos del art. 51 de esa ley, y ello no se altera por la demora en que habría incurrido la ejecutada al poner en conocimiento de la AFIP del inicio de la acción judicial iniciada contra el acto administrativo que impuso la sanción"(58).

1.21. Inexigibilidad por interposición de recurso con efecto suspensivo La articulación de recursos con efecto suspensivo habilita a oponer la excepción por manifiesta inexigibilidad de la deuda. Tal circunstancia, ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, impide la consecución del juicio de ejecución fiscal. Así, "...si en el caso, la demandada opuso, desde su primera presentación en juicio la defensa basada en la inexistencia de deuda exigible, pues, esgrimió que había apelado —con efecto suspensivo— ante el Tribunal Fiscal de la Nación la intimación a rectificar declaraciones juradas presentadas en el impuesto a las ganancias, es arbitraria la sentencia que, prescindiendo de las probanzas de la causa, se limitó a indicar que el antecedente del título ejecutivo se encontraba firme por no haber sido apelado, ya que de esta forma, el contribuyente se vio privado de la suspensión que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la apelación del art. 76, inc. b), con clara lesión a su derecho de propiedad (del dictamen de la procuradora fiscal que la Corte hace suyo)"(59). El fallo del 28 de septiembre de 2010 de la Corte Suprema de Justicia, en los autos "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Agumar Servicios Turísticos SRL", induce a repasar la importancia de la exigibilidad de la deuda tributaria, como presupuesto para el inicio de la ejecución fiscal, cuando se hallan pendientes de resolución planteos hechos por los contribuyentes. En relación a ello, además de la hipótesis estricta de la inexistencia de deuda, la inhabilidad de título puede estar vinculada a la inexigibilidad de la deuda pretendida, más allá de que ella sea, o pueda ser, existente, por hallarse pendiente de resolución un recurso con efecto suspensivo —art. 76, incs. a) y b), ley 11.683—.

También sentenció el Máximo Tribunal que corresponde dejar sin efecto la sentencia que rechazó las excepciones de inhabilidad de título, litispendencia, inexistencia de deuda e inconstitucionalidad, y mandó llevar adelante la ejecución fiscal, atento a que la deuda allí declarada aún no resulta exigible, ya que, habiendo sentencia firme de la Cámara que revocó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal que declaró extemporánea la interposición del recurso contra el acto de determinación de deuda, y devueltas las actuaciones al organismo jurisdiccional para que se expidiera sobre las cuestiones planteadas, el efecto suspensivo asignado a los recursos deducidos ante el tribunal Fiscal por el art. 167 de la ley 11.683 impedía a la AFIP promover la ejecución(60).

1.22. Otras excepciones admitidas Si bien las excepciones analizadas previamente son las únicas habilitadas expresamente por la ley 11.683, tanto la doctrina como la jurisprudencia admiten otras defensas contempladas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La jurisprudencia ha admitido en algunos casos y con carácter restrictivo, la interposición de otras defensas, principalmente las de carácter procesal; es decir aquellas que tienden a proteger la existencia y cumplimiento de los presupuestos procesales que hacen a la validez legal de todo proceso(61). Como bien señala calificada doctrina(62), el alcance de la limitación aludida ha sido atenuado, por lo que habrá que admitir las defensas contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, por hallarse referidas a la aptitud del título ejecutivo y la regularidad del proceso, quedando desplazada cualquier prohibición o exclusión que pudiera contener la norma aplicable.

1.23. Incompetencia

La incompetencia resulta en un todo admisible. La propia norma en estudio así lo dispone cuando entre otras cosas prescribe —en su párr. 14— que previo al traslado el juez podrá expedirse en materia de competencia. Se ha resuelto que el silencio de la ley 11.683 no es obstáculo para su admisión, pues se trata de una cuestión de orden público y comprensiva de todos los juicios(63).

1.24. Falta de legitimación pasiva La falta de legitimación del actor o del demandado por no haber identidad entre ellos y el acreedor y deudor, respectivamente, puede alegarse como inhabilidad de título, puesto que falta, en esos casos, uno de los elementos esenciales constitutivos del título ejecutivo, cual es la determinación de los sujetos activo y pasivo(64). También se hizo lugar a la falta de legitimación pasiva, que se configura cuando no media identidad entre la persona obligada al pago del tributo y el sujeto pasivo de la pretensión ejecutiva(65).

1.25. Planteo de inconstitucionalidad Una parte de la doctrina sostiene que la defensa de inconstitucionalidad constituye una excepción autónoma, porque la Constitución Nacional es la ley suprema de la Nación y no puede ser alterada por leyes reglamentarias, debiendo los jueces, bajo pena de nulidad, fundar toda sentencia "respetando la jerarquía de las normas vigentes y el principio de congruencia"(66). Otro sector entiende que no constituye una excepción autónoma sino uno de los posibles fundamentos de la excepción de inhabilidad de título en aquellos casos en que concurran circunstancias que habiliten la discusión de la causa fuente de la obligación con fundamento constitucional, o en los que la ley autorice una exención fiscal, pero siempre que la cuestión se pueda resolver mediante las constancias del expediente, sin mayor debate o prueba(67).

Respecto al planteo de inconstitucionalidad de las leyes tributarias, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado la necesidad de su tratamiento y acogimiento en supuestos en los que su rechazo ocasionaría una abierta violación a los derechos de propiedad y de defensa en juicio, sosteniendo en este sentido que "los tribunales inferiores también se encuentran obligados a tratar y resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda y cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de estos procesos"(68). La Corte también ha aceptado dicha excepción cuando el perjuicio irreparable fuese difícil de conjurar mediante la sustanciación del posterior juicio ordinario de repetición(69).

1.26. Inadmisibilidad de la defensa de nulidad (párr. 7º) El art. 92 de la ley 11.683 prescribe que no podrá oponerse como defensa la nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, la que sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el art. 86. Esta previsión es lógica en tanto el posible vicio que afecte la sentencia de ese tribunal constituye una defensa de fondo que requiere el estudio de los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron al Tribunal Fiscal de la Nación a la confirmación de la determinación de oficio, lo que requiere de un proceso recursivo especial ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

1.27. Medidas precautorias (párrs. 10 a 13) El art. 92 faculta a la Administración, por intermedio del agente fiscal, a trabar embargos o medidas precautorias alternativas por las sumas reclamadas, lo que podrá hacer por medios informáticos que reemplacen el sistema ordinario de petición y concesión por parte del juez. De esta manera, resulta que el agente judicial podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones

generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución, pudiendo controlarsu diligenciamiento y efectiva traba. Esta potestad acordada por el art. 92 con la reforma de la ley 25.239 fue declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el ya comentado fallo "Intercorp". En cualquier estado de la ejecución, el agente judicial podrá disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar al organismo recaudador acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el art. 39 de la ley 21.526. Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones civiles, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación. En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal. Todas estas abrumadoras facultades, incorporadas por la ley 25.239, han sido —como vimos— severamente cuestionadas por la doctrina y por la justicia. Navarrine, al comentar la reforma introducida por la ley 25.239, señala que "Si algo podía ahondar tanto desprecio por los derechos de defensa en juicio, no hay duda que sería la sustitución de la justicia para arrogarse la administración fiscal el derecho a la ejecución fiscal ejerciendo facultades judiciales por sí a través del agente fiscal quien estará facultado para librar mandamiento de intimación de

pago y embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes, embargo general de valores depositados en entidades financieras regidos por la ley 21.526"(70). La jurisprudencia se ha expedido sobre las facultades que se le otorgan al agente judicial y ha resuelto que "...mediante la reforma consagrado por el art. 18 de la ley 25.239 (modificatorio del art. 92 de la ley 11.683) se han otorgado nuevas facultades al Fisco nacional, las que lesionan el principio de igualdad, debido a que excede el marco de atribuciones que constitucionalmente puede ejercer el Poder Ejecutivo a través del organismo recaudador, avanzando sobre los poderes que pertenecen constitucionalmente a los jueces"(71). La Corte Suprema de Justicia de la Nación inconstitucionalidad en el ya comentado fallo "Intercorp".

sentenció

su

1.28. La oposición de excepciones y su sustanciación (párr. 15) En caso de que el sujeto pasivo oponga dentro del plazo legal de cinco (5) días hábiles judiciales contados a partir del día siguiente al de la notificación del mandamiento de intimación de pago, éstas deberán presentarse ante el juez designado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando copia de la boleta de deuda y del mandamiento. De las excepciones opuestas y documentación acompañada, el juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días hábiles judiciales al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado, el juez podrá expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Es decir, que la articulación de las defensas específicas del juicio de ejecución fiscal por parte del sujeto demandado obliga a la sustanciación del proceso bajo las reglas naturales de un juicio ejecutivo, con todas las cuestiones principales e incidentales que pueden suscitarse en el iter del proceso, hasta culminar con la sentencia judicial definitiva.

1.29. Inapelabilidad de la sentencia (párr. 14) El art. 92 ha declarado la inapelabilidad de la sentencia de ejecución, quedando a salvo el derecho del organismo recaudador de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de la ley 11.683. La jurisprudencia ha convalidado esta disposición declarando que el carácter inapelable no es contrario a las garantías constitucionales de la defensa en juicio y del debido proceso(72). Se ha sostenido que la exigencia de la doble instancia judicial no es requisito constitucional, por lo que el art. 92 de la ley 11.683, que declara inapelable la sentencia de ejecución, no lesiona, de por sí, la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional(73). La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha igualmente sentado ese criterio sosteniendo que la inapelabilidad de la sentencia de ejecución es una medida adecuada en el contexto del art. 92 de la ley 11.683, porque al mismo tiempo que se garantiza la celeridad procesal, atento a la naturaleza del tipo de proceso, se dispone que quedan a salvo los derechos de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien puede librar inmediatamente nuevo título de deuda, con lo cual pareciera entenderse que el legislador está contemplando el supuesto de rechazo de la ejecución y los derechos del ejecutado a través de la vía de la repetición(74). Por nuestra parte, coincidimos en que la inapelabilidad de la sentencia de ejecución fiscal no contraviene ningún principio o garantía constitucional atento la naturaleza del proceso ejecutivo, la ausencia de cosa juzgada material y la posibilidad de las partes del proceso de instar sus pretensiones en otra acción. No obstante, este carácter sólo corresponde ser atribuido al objeto central de la sentencia —es decir, la deuda tributaria cuyo cobro se pretende— y no a otros pronunciamientos que pueden estar contenidos en aquélla, pero que no constituyen la materia litigiosa principal (por ejemplo, honorarios). El carácter inapelable se ciñe a los recursos ordinarios que prevé el ordenamiento procesal, de modo que la sentencia recaída en un juicio de ejecución fiscal reviste carácter definitivo y puede, en consecuencia, ser objeto de recurso extraordinario federal por ante la Corte Suprema de

Justicia de la Nación en los términos y con los alcances previstos en el art. 14 de la ley 48 y arts. 256 y concs. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. El Alto Tribunal ha admitido este remedio federal contra sentencias dictadas en los procesos de ejecución fiscal(75). Sin embargo, también ha desestimado la queja articulada por el deudor toda vez que "...el recurso extraordinario, cuya denegación dio lugar a la presente queja, no se dirige contra una sentencia dictada por el superior tribunal de la causa, requisito exigido por el art. 14 de laley 48 (conf. causa A.1604.XLII y otros 'Administración Federal de Ingresos Públicos c. Administración General de Obras Sanitarias s/ejecución fiscal', sentencia del 24 de junio de 2008 y sus citas —punto III del dictamen de la señora procuradora fiscal, al cual se remite—)"(76).

1.30. Apelación de cuestiones conexas al objeto de la litis Como expresamos más arriba, el carácter de "inapelable" consagrada por el decimocuarto párrafo del art. 92 sólo corresponde ser atribuido al objeto central de la sentencia, es decir, la deuda contenida en el mandamiento de intimación de pago y sus accesorios. Pero existen diversas cuestiones que atañen al desarrollo del juicio de ejecución fiscal y que constituyen conceptos sustantivos o procesales conexos a la cuestión central del litigio. Así, tenemos la imposición de costas, la sentencia interlocutoria que decreta la caducidad de la instancia, regulación de honorarios; liquidaciones posteriores a la sentencia, etcétera. En cuanto a la imposición de costas, y ante los encontrados pronunciamientos de las distintas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en reuniones plenarias había fijado la siguiente doctrina: la condena al pago de las costas y la regulación de honorarios integran la sentencia y quedan alcanzados por la inapelabilidad de las decisiones judiciales en los procesos regidos por el art. 92 de la ley 11.683(77). Pero más recientemente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que la regla de la inapelabilidad prevista en el art. 92 de la ley 11.683 tiene carácter de excepción y sólo alcanza a la sentencia de

ejecución o a la revocación del auto de intimación de pago y embargo, en su caso, pero no a los pronunciamientos sobre puntos que por una razón circunstancial están materialmente incluidos en la sentencia, pero son ajenos a lo que debe ser materia de decisión en ella(78). Y en ese sentido, posteriores pronunciamientos de la Cámara adscribieron a la doctrina judicial del Máximo Tribunal(79). En cuanto a la posibilidad de apelar las liquidaciones posteriores a la sentencia, por sentencia plenaria se estableció que "La resolución que se pronuncia sobre la liquidación posterior a la sentencia en juicio de ejecución fiscal, es apelable con las limitaciones del art. 560 del Código Procesal Civil"(80).

1.31. La falta de oposición de excepciones deja expedita la vía de ejecución (párr. 15) El decimoquinto párrafo del art. 92 establece que en el supuesto de que el ejecutado no opusiere las excepciones de ley, una vez vencido el plazo, el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos requerirá al juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. De esta previsión se evidencia que si el sujeto deudor no opusiera excepciones en su defensa, la ley habilita sin más a ejecutar el crédito reclamado mediante la liquidación que practique el agente fiscal, no existiendo en este supuesto sentencia judicial de trance y remate, lo que, como hemos visto, resulta violatorio del derecho de propiedad protegido en el art. 17 de la Constitución Nacional. El dec. 65/2005 incorporó al decreto reglamentario de la ley 11.683 el art. 62.3 que dispone que los mandamientos de intimación de pago y embargo, así como la notificación de la sentencia de ejecución o de la que deja constancia que no se han opuesto excepciones, en su caso, se diligenciarán por los funcionarios a que se refiere el art. 95 de la ley con sujeción a lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Todos los demás actos que correspondan ser notificados en el curso del procedimiento se practicarán por dichos funcionarios utilizando

alguno de los medios previstos en los incs. b), e), f) y, en su caso, en el último párrafo del art. 100 de la ley 11.683. El agente fiscal procederá a practicar la liquidación notificando de ella al demandado por el término de cinco (5) días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez asignado interviniente que la sustanciará conforme al trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Art. 92.1. — Las entidades financieras, así como las demás personas físicas o jurídicas depositarias de bienes embargados, serán responsables en forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones: a) Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo, y b) Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales. Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las constancias que así lo acrediten. El juez dará traslado por cinco (5) días a la entidad o persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aquí prevista, la que deberá cumplirse dentro de un plazo máximo de diez (10) días.

1. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS

Este artículo fue incorporado por la ley 25.795 de fecha 17/11/2003. Con base en esta norma, se establece la responsabilidad solidaria de las entidades financieras, por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo hubieren permitido su levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones: — Sean causantes en forma directa de la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo, y — Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales. Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicará de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las constancias que así lo acrediten. El juez conferirá traslado por cinco (5) días a la entidad o persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución mandando a hacer efectiva la responsabilidad solidaria prevista en esta norma, la que deberá cumplirse dentro de un plazo máximo de diez (10) días. Esta norma fue reglamentada por el art. 62.10 del decreto reglamentario de laley 11.683. En ésta se establece que la responsabilidad solidaria de las entidades financieras prevista en el art. 92.1 se efectivizará con arreglo a las siguientes pautas: — La existencia de la medida cautelar se reputará conocida desde el momento en que haya sido comunicada por cualquiera de los medios autorizados en la ley o en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. — El agente fiscal deberá acreditar la efectiva comunicación del oficio, el incumplimiento del embargo y el ocultamiento, retiro o disposición de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, existentes en la entidad a la fecha de toma de conocimiento del embargo. — A fin de establecer la existencia de tales hechos, los jueces administrativos, agentes fiscales y demás funcionarios competentes ejercerán todas las facultades de verificación y de requerimiento de información que les confieren los arts. 35, 92 y 107 de la ley. — Dictada la resolución judicial que manda hacer efectiva la responsabilidad solidaria y transcurrido el plazo de diez (10) días

fijado en el último párrafo del art. 92.1 sin que la entidad diese cumplimiento al pago del monto correspondiente, el agente fiscal procederá a ejecutarla con las facultades que le confiere la ley.

Art. 92.2. — Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el artículo 92; una vez ejecutada la garantía, si la misma no fuese suficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la ejecución contra cualquier otro bien o valor del ejecutado.

1. GARANTÍAS El art. 92.2 fue incorporado a la ley 11.683 con la reforma establecida por laley 26.044 de fecha 6/7/2005. Con base en esta disposición, si la deuda tributaria firme, líquida y exigible estuviese garantizada mediante alguna de las figuras de garantía señaladas en la norma, deberá primeramente ejecutarse la garantía para luego, si quedare un saldo de deuda, ejecutar otros bienes del deudor. Por garantía del crédito tributario designamos a todas aquellas medidas tendientes a la protección de la prestación tributaria, asegurando de esta manera su efectividad. Establece entonces un orden de prioridad a favor de la ejecución de la garantía antes que al sujeto deudor, en tanto supone ello un procedimiento más expeditivo tendiente a la concreción de la sentencia de remate. Para ello, se requiere que la deuda tributaria esté firme —por cuanto no existen mecanismos recursivos o los mismos no se han instado dentro de los plazos legales— sea líquida y exigible, por lo que deberá estarse a la aprobación judicial de la liquidación respectiva.

Art. 93. — En todos los casos de ejecución, la acción de repetición sólo podrá deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.

1. ACCIÓN DE REPETICIÓN POSTERIOR Esta norma debe ser interpretada en consonancia con la parte final del párrafo decimocuarto del art. 92 que consagra la inapelabilidad de la sentencia quedando a salvo el derecho "...del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de esta ley". En tal sentido, en aquellos supuestos en los cuales el sujeto pasivo pretenda repetir lo abonado con motivo de una ejecución fiscal, deberá previamente satisfacer el impuesto, con sus accesorios y costas del proceso. Asimismo, el art. 553 del Código Procesal Civil y Comercial establece: "Cualquiera fuere la sentencia que recaiga en el juicio ejecutivo, el ejecutante o el ejecutado podrán promover el ordinario, una vez cumplidas las condenas impuestas. Toda defensa o excepción que por la ley no fuese admisible en el juicio ejecutivo podrá hacerse valer en el ordinario. No corresponderá el nuevo proceso para el ejecutado que no opuso excepciones, respecto de las que legalmente pudo deducir, ni para el ejecutante, en cuanto a las que se hubiese allanado... La falta de cumplimiento de las condenas impuestas podrá ser opuesta como excepción de previo y especial pronunciamiento". Por lo tanto, para que sea procedente la acción de repetición posterior, además de pagar íntegramente el sujeto pasivo todos los conceptos señalados, resulta imprescindible que haya interpuesto en el juicio de ejecución las excepciones que válidamente podía oponer. De no haber opuesto las excepciones que podía legalmente deducir, la sentencia del juicio de ejecución adquirirá el carácter de cosa juzgada material(81). Ello sólo es así, reiteramos, en la medida en que, por las

características del juicio de ejecución, el sujeto contaba con defensas hábiles para articular (por ejemplo, la prescripción de la acción). Por último y en lo que hace al alcance de la pretensión de repetición, ésta comprende el capital (tributo adeudado), sus accesorios (intereses resarcitorios y punitorios) y costas que el ejecutado haya abonado. Sin embargo, no se ha estimado incluir las costas del proceso si ha quedado evidenciado que se opuso a la ejecución oponiendo excepciones fuera del marco legal(82).

Art. 94. — El cobro de los impuestos por vía de ejecución fiscal se tramitará independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta de pago de los mismos.

1. INDEPENDENCIA CON RELACIÓN A LOS SUMARIOS Esta norma establece el deslinde de las cuestiones que hacen al cobro judicial de los tributos con relación a la sustanciación de los sumarios que tengan origen o causa en esa falta de pago. Con base en esta disposición, no existe impedimento ni obstáculo para llevar adelante las acciones judiciales tendientes al cobro de las deudas por impuestos cuando subsisten los sumarios por infracciones tributarias vinculadas al primero. Ello puede observarse, por ejemplo, frente a una declaración jurada rectificativa presentada por el sujeto pasivo, que da origen a la instrucción de sumario en los términos del art. 70 y ss. por la comisión de alguno de los ilícitos materiales tipificados en la ley 11.683. El saldo emergente de esa declaración, en caso de no ser abonada, dará lugar a que el organismo inicie el juicio de ejecución fiscal, sin perjuicio de la consecución de las etapas defensivas y recursivas en relación a la sanción de multa que le fuera aplicada.

Por otra parte, debe remarcarse que las multas tampoco resultan exigibles, cuando una vez interpuesta la demanda contenciosa en sede judicial (art. 82, inc. a], contra la resolución adversa del recurso previsto en el art. 76, inc. a]), no ha recaído aún sentencia definitiva a su respecto. Con respecto a ese caso, elart. 51 de la ley 11.683 dispone: "Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los art. 76, 82 y 86". Con motivo de ello, la Corte Suprema de Justicia señaló que la promoción de la demanda, atento a los términos del art. 51 de la ley 11.683, determina la inexigibilidad de la multa aplicada y el rechazo de la ejecución fiscal promovida por este concepto(83).

Art. 95. — El diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de los empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, designados como Oficiales de Justicia ad hoc. El costo que demande la realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, una vez expedita la ejecución, designar martillero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos (2) días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar.

1. OFICIALES Y MARTILLEROS DESIGNADOS El art. 95 señala que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de los empleados del organismo recaudador, los cuales serán designados como

oficiales de justicia ad hoc. Estos oficiales practicarán las diligencias necesarias tanto dentro como fuera del radio de notificaciones del juzgado. Esta posibilidad de designar como oficiales de justicia a empleados del sujeto acreedor de la deuda, cuyo cobro se pretende por la vía de la ejecución fiscal, ha sido objeto de críticas en tanto los oficiales que llevan adelante las diligenciadas señaladas son auxiliares de justicia y, en tal carácter, deben reunir los requisitos de imparcialidad e independencia, "...circunstancia que no logra aquella persona que resulta empleado del ejecutante, es decir, el fisco"(84). Por último, la norma establece que el costo que demande la realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas.

CAPÍTULO XII - DISPOSICIONES VARIAS

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XII El capítulo XII del título I transita por disposiciones de variada índole, comprensivas de numerosas cuestiones que no encuentran un abordaje uniforme y estructural. Así, en los arts. 96 a 99 se establecen normas referidas a la representación del Fisco nacional en los procesos judiciales; en el art. 100 se regulan las formas de notificación de los distintos actos que emanan de la Administración tributaria y los arts. 101 y 102 legislan sobre el instituto del secreto fiscal. En las restantes normas de este capítulo se abordan las siguientes cuestiones: requisitos para las transferencias de bienes (art. 103); acreditación de cumplimiento fiscal (art. 104); deberes de las entidades, de los funcionarios públicos y de los beneficiarios de franquicias tributarias (arts. 105, 106 y 107); cargas públicas (art. 108); exención del sellado (art. 109); conversión (art. 110); embargo preventivo (art. 111), y el régimen aplicable a los distintos gravámenes (arts. 112 a 116). Art. 96. — En los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias, será ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición. Art. 97. — El Fisco será representado por procuradores o agentes fiscales, los que recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que realicen. La personería de procuradores o agentes fiscales quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial.

1. REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL Una vez agotadas las vías para lograr el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales por parte de los sujetos obligados, el ejercicio de la cobranza coactiva resulta una de las funciones que hacen al cometido específico de la Administración tributaria. La efectividad de esa tarea —la recaudación de las rentas que conforman el Tesoro Nacional— es trascendente para el logro de los fines específicos de la Administración Federal y requiere la constante evaluación de sus resultados y el análisis permanente de los aspectos estructurales, funcionales y de administración de personal, en el marco de las facultades otorgadas al administrador por el art. 6°, inc. 1°, punto b), del dec. (PEN) 618/1997. Sobre estas pautas, el art. 96 de la ley 11.683 establece la forma en que el Fisco puede ser representado, ante las distintas jurisdicciones e instancias, en los procesos por cobro de los impuestos, derechos, recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos. De esta manera, esta representación será ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición(1). Por su parte, el art. 1° del dec. (PEN) 1390/2001 (BO 5/11/2001), extiende la representación judicial prevista en los arts. 96 y 97 a todos los juicios, demandas o recursos judiciales en los que la Administración Federal de Ingresos Públicos sea parte actora, demandada o tercero interesado. A tales fines, la expresión "procuradores o agentes fiscales" engloba a todos los agentes de planta permanente o transitoria y a los letrados contratados sin relación de dependencia como servicio de asistencia del cuerpo de abogados del Estado, a los cuales se les delegue o encomiende, por acto expreso del administrador federal, la representación judicial del organismo.

Las designaciones de los agentes fiscales con las facultades previstas en elart. 92 de la ley 11.683 deberán recaer en abogados que acrediten un mínimo de tres años de antigüedad en la matrícula respectiva. Finalmente, el art. 97 de la ley faculta a la Administración a impartir instrucciones directas a sus agentes y procuradores fiscales, los que a su vez se encuentran obligados a informar y rendir cuentas de las actuaciones que produzcan. El segundo párrafo señala la forma en que los procuradores y agentes que representan al Fisco deberán acreditar su personería, acompañando al proceso la certificación que surge del título de deuda o el poder general o especial.

Art. 98. — Los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos que representen o patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal. Cuando la representación se encuentre a cargo de funcionarios designados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, ésta podrá fijar la forma de distribución de los honorarios. En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 92 no se devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como representantes o patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos Públicos y de los sujetos mencionados en el último párrafo del artículo 5º. Art. 99. — La Administración Federal de Ingresos Públicos anticipará a su representante los fondos necesarios para los gastos que demande la tramitación de los juicios (de publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones, mandamientos y otros análogos), con cargo de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la

terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la apertura de la cuenta correspondiente.

1. REMUNERACIÓN DE LOS REPRESENTANTES FISCALES Y GASTOS DE TRAMITACIÓN DE LOS JUICIOS

Los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos que representen o patrocinen al Fisco, con independencia de su remuneración habitual, tienen derecho al cobro de sus honorarios en juicio. Tal como señala la norma bajo análisis, esta facultad queda supeditada, en primer lugar, a que la efectivización de los mismos no quede a cargo de la Nación y, en segundo término, a que la parte derrotada y que deba afrontar las costas del juicio, previamente, y en forma íntegra, haya satisfecho al Fisco su crédito(2). En el segundo párrafo del art. 98 se prevé la facultad de la Administración Federal de Ingresos Públicos de poder fijar la forma de distribución de los honorarios de los representantes fiscales (3). La Administración Federal de Ingresos Públicos anticipará a sus representantes los fondos necesarios para los gastos que demande la tramitación de los juicios —de publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones, mandamientos y otros análogos—, con cargo de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la apertura de la cuenta correspondiente.

Art. 100. —

Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las siguientes formas: a) Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá con el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; el aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero. b) Personalmente, por medio de un empleado de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien dejará constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo. Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del interesado dos (2) funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejarán resolución o carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede. Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su falsedad. c) Por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y en las condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos para su emisión y demás recaudos. d) Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del artículo 11. e) Por cédula, por medio de los empleados que designe el Administrador Federal, quienes en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

f) Por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares características. Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados durante cinco (5) días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente. g) Por la comunicación informática del acto administrativo de que se trate en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 3º.

1. FORMAS DE NOTIFICACIÓN El art. 100 de la ley 11.683 establece siete alternativas diferentes de notificación que puede adoptar el organismo recaudador de la totalidad de sus actos hacia los contribuyentes y demás responsables.

1.1. La notificación de los actos: concepto y naturaleza Se entiende por notificación el acto en virtud del cual se informa o se pone en conocimiento de una o varias personas un acto o un hecho determinado. Es un acto de comunicación, en concreto, del acto dictado por la administración, por el que se pone en conocimiento del interesado una resolución o acto administrativo anterior(4). En realidad, la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de alguna resolución sino que expresa, además, la certeza de la fecha en que el

interesado tiene conocimiento del asunto para poder computar con exactitud si cumple la orden dentro del término establecido o si utiliza los recursos en el plazo señalado al efecto(5). Por ello, los actos una vez dictados deben ser comunicados a los administrados, para su conocimiento y la producción de los efectos oportunos. La notificación no hace a la existencia del acto, sino a su eficacia y constituye el presupuesto para que pueda entrar en juego el sistema de recursos y reclamaciones del sujeto pasivo. De esta manera, constituye un acto autónomo que tiene un carácter instrumental o accesorio respecto del acto notificado, de modo que los defectos o vicios de la notificación no afectan a la existencia o validez del acto administrativo notificado. Como señalan Halperin y Gamber, la notificación aparece como el sistema de publicidad previsto para que los actos de alcance particular adquieran eficacia, y "tiene fundamental importancia en el procedimiento administrativo, debido a que constituye, en cierto sentido, un verdadero derecho de los administrados y una garantía jurídica frente a la actividad de la administración pública, siendo fundamental para la seguridad jurídica"(6). El acto administrativo tiene vida jurídica independiente de su notificación, como señala Hutchinson la falta de éste puede afectar a la vinculación o sujeción del particular al acto, mas no a la existencia de éste(7). La notificación es un requisito de eficacia del acto administrativo(8). Por su parte Boquera Oliver señala que la notificación es la comunicación individualizada del acto administrativo a su destinatario (9). Con ese alcance, se ha establecido que "la falta de notificación de la resolución que impuso la multa que se ejecuta en el domicilio constituido por la demandada al presentar el descargo en las actuaciones administrativas, resta eficacia a aquel acto administrativo y exigibilidad a la multa que aquella resolución impuso a la demandada"(10). La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación adhiere a esa postura al considerar que se trata de un requisito que hace a la eficacia del acto. Así, resolvió que la falta de notificación dentro del término de vigencia de la ley no hace a la validez del acto sino a su eficacia(11); de modo que, habiéndose expedido la Administración durante la vigencia de la ley, la circunstancia de que éste fuera notificado con posterioridad no anula el acto respectivo, que sólo será eficaz, con pleno alcance de sus efectos, a partir de esta última fecha(12).

1.2. Actos que deben ser notificados El art. 100 no describe con precisión los distintos actos susceptibles de notificación a los sujetos pasivos. Por el contrario, el art. 39 del reglamento de la ley 19.549 enumera los actos que deben ser notificados: a) los actos administrativos de alcance individual que tengan carácter definitivo y los que, sin serlo, obsten a la prosecución de los trámites; b) los que resuelvan un incidente planteado o en alguna medida afecten derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que decidan emplazamientos, citaciones, vistas o traslados; d) los que se dicten con motivo o en ocasión de la prueba y los que dispongan de oficio la agregación de actuaciones; y e) todos los demás que la autoridad así dispusiere, teniendo en cuenta su naturaleza e importancia. En materia tributaria, podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes actos que indudablemente deben ser notificados: vista y determinación de oficio; instrucción de sumario y aplicación de sanciones; medidas para mejor proveer; apertura a prueba; denegatoria o aceptación de prórrogas; requerimientos e intimaciones y todo acto administrativo dictado por el organismo recaudador dentro de los procedimientos tributarios regulados en la ley 11.683 y en su decreto reglamentario.

1.3. Formas de notificación El art. 100 señala siete formas autorizadas a las que puede recurrir el organismo recaudador para notificar a los contribuyentes los actos, citaciones, intimaciones y demás emplazamientos que puedan surgir dentro de la relación jurídica tributaria.

1.4. Carta certificada con aviso de retorno (art. 100, inc. a)

La carta certificada con aviso especial de retorno constituye una forma admitida por la ley, a cuyo efecto se convendrá con el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; y señala la norma que el aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero. Si bien la notificación por medio del sistema denominado de carta certificada con aviso especial de retorno se encuentra previsto en el art. 100, inc. a), de la ley de procedimiento tributario, esa disposición debe conjugarse con otras normas de procedimiento que imponen ciertos recaudos que procuran garantizar el derecho de defensa en juicio del interesado, resultando de aplicación lo dispuesto en los arts. 41 y 43 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo(13). Se ha sostenido que esta forma de notificación no resulta hábil para notificar actos de determinación de oficio o sancionatorios, puesto que no tiene completa aptitud para ser considerada una notificación fehaciente, dado que sólo prueba que aquélla ha sido recibida, pero no que su contenido haya sido puesto en conocimiento, razón por la cual, para que cumpla acabadamente su finalidad debe agregarse a las actuaciones una prueba del contenido de la carta remitida al administrado. En virtud de ello, se resolvió que la notificación cursada mediante carta certificada de una resolución determinativa del impuesto al valor agregado resulta inválida, pues el aviso de retorno emitido por el correo sólo da cuenta de la misiva en el domicilio fiscal del contribuyente, pero nada menciona sobre el contenido de esa comunicación, en tanto no hay indicación de que la carta haya sido acompañada con copia de la resolución, ni de lo que se intentaba notificar, incumpliéndose así el art. 41 del dec. 1759/1972, reglamentario de la ley de procedimiento administrativo(14).

1.5. Notificación personal por medio de empleado (art. 100, inc. b) El inc. b) contempla la notificación personal del sujeto pasivo, con intervención de un empleado de la Administración Federal de Ingresos Públicos, quien dejará constancia en el acta(15) de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectuó, y exigirá la firma del interesado. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo.

Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en el acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del interesado dos funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos para notificarlo(16). Si tampoco fuera hallado, dejarán la resolución o carta (que deben entregar en sobre cerrado), a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede. Ésta es una de las formas de notificación de mayor empleo por parte del organismo recaudador, a la vez que ha suscitado la mayor cantidad de problemas en torno a la validez de la diligencia y al cumplimiento de la notificación en concreto. En tal sentido, se ha decretado la nulidad de la notificación de la resolución determinativa si los funcionarios colocaron el sobre en la puerta de acceso del edificio del domicilio fiscal del contribuyente, toda vez que el art. 100, inc. b), de la ley 11.683, exige que dichas piezas sean fijadas en la puerta de la unidad funcional o departamento donde aquél tiene su domicilio fiscal o constituyó el especial, ya que tal unidad en concreto es el lugar denunciado o elegido para recibir las notificaciones, y no la dirección del edificio sin especificar el departamento(17). También se ha decretado la nulidad de la resolución del Fisco que le imputó responsabilidad solidaria al representante de una firma contribuyente, puesto que dejar un sobre cerrado conteniendo copia del acta en la puerta de acceso al edificio de aquél no puede ser admitido como acto válido de notificación, implicando tal circunstancia vulnerar el derecho de defensa en sede administrativa del contribuyente, al restringir la garantía constitucional del debido proceso(18).

1.6. Notificación por nota o esquela con firma facsimilar (art. 100, inc. c) También se admite la notificación por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y

en las condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos para su emisión. No es una forma usual de notificación utilizada por el organismo recaudador.

1.7. Notificación por tarjeta o volante (art. 100, inc. d) Se prevé la notificación por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del art. 11.

1.8. Notificación por cédula (art. 100, inc. e) La notificación por cédula, por medio de los empleados que designe el administrador federal, quienes en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, constituye una de las formas más usuales empleadas por el organismo recaudador.

1.9. Notificación por telegrama (art. 100, inc. f) Se dispone también la posibilidad de notificar actos por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares características.

1.10. Notificación por comunicación informática (art. 100, inc. g)

Por la comunicación informática del acto administrativo de que se trate en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene en el domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables, siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del art. 3.1 de la ley. Este medio fue incorporado por la ley 26.044 (BO 6/7/2005).

1.11. Domicilio desconocido Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados durante cinco (5) días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente.

1.12. Otros métodos de notificación A nuestro criterio, y dado que está en juego la correcta, debida y fehaciente notificación de actos de contenido tributario que afectan derechos subjetivos de los sujetos pasivos, no resultan aplicables medios de notificación diferentes a los consagrados en el art. 100. En adición a ello, dado que laley 11.683 regula de modo exhaustivo los medios o formas de notificación, no cabe efectuar remisión a la legislación supletoria establecida en el art. 116.

1.13. Notificación realizada en día inhábil

De acuerdo con el principio del art. 1º, inc. d), de la ley 19.549, las "actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles administrativos, pero de oficio o a petición de parte podrán habilitarse aquellos que no lo fueren". De esta manera, si no hay habilitación de días, la notificación debe hacerse en un día hábil y computarse a partir del día hábil subsiguiente. Pero puede ocurrir que la notificación se produzca en un día inhábil, a poco que se repare que hay formas de notificación en las que intervine el correo y éstos funcionan los días sábados. En oportunidad de comentar el art. 4° de la ley 11.683 referida a los plazos, advertimos que al estar consagrada la notificación que se realiza por carta certificada con especial aviso de retorno, resulta posible que esa diligencia se materialice en un día inhábil. Por ello, se ha debatido si esa diligencia es nula o, en caso de no serlo, cuándo comienza a computarse el plazo para instar los pasos procesales siguientes. La jurisprudencia en su gran mayoría se ha pronunciado por la validez del acto de notificación y ha dicho que "...para determinar si el recurso de apelación fue interpuesto dentro del plazo establecido por el art. 166 de la ley 11.683, se debe considerar que la notificación por carta certificada con aviso de retorno recibida en día inhábil es válida, por cuanto al admitir el art. 100 de la ley 11.683 ese medio de notificación debe necesariamente aceptarse que la pieza postal puede ser entregada en día no hábil"(19). En función de ello, se ha rechazado "...el planteo de nulidad respecto de la notificación de una resolución determinativa emanada de la Administración Federal de Ingresos Públicos que fue efectuada en día decretado asueto administrativo, pues, es de aplicación el criterio según el cual se tiene por válida la notificación que se produzca en día inhábil, en cuyo caso el plazo para recurrirlas se computará a partir del primer día hábil siguiente"(20). Y se ha ratificado que "...si el plazo para la presentación del recurso de apelación comenzó a contarse a partir de la notificación efectuada en un día inhábil, es razonable atribuir efectos a ese acto procesal sólo a partir del primer día hábil posterior, con la consiguiente postergación del comienzo del término respectivo, más aún cuando no se advierte que la pieza postal fue recibida por el actor"(21). Por lo tanto, la jurisprudencia ha resuelto que la notificación de todo acto por el organismo recaudador en día inhábil es válida, y el plazo para articular las defensas o recursos legales se computa a partir del primer día hábil siguiente. Sobre esta solución, Giuliani Fonrouge ha puesto reparos y se ha pronunciado a favor de la doctrina que establece que

"...en el caso de notificación en día inhábil, ella debe ser trasladada al primer día hábil siguiente; y así, si la carta fue entregada el día sábado la notificación debe considerársela efectuada el día lunes y el término correr a partir de la hora 0 del martes"(22). Coincidimos con que el acto de notificación practicado en día inhábil (por ejemplo, sábado) es válido a los efectos legales; pero en adición a ello, compartimos el criterio sostenido por Giuliani Fonrouge en lo que hace al corrimiento de la notificación al día hábil siguiente y comienzo del cómputo en el subsiguiente. Ello así, toda vez que si bien aquella diligencia es válida, se presume que el sujeto tomará conocimiento del acto el primer día hábil siguiente a esa notificación, equiparándose de esta manera a la toma de conocimiento y cómputo de plazo de aquellos sujetos que han recibido la notificación en un día hábil.

1.14. Contenido de las notificaciones. Subsanación y ampliación de plazo El art. 40 del decreto reglamentario de la 19.549 establece las pautas que deben llevar a cabo los funcionarios de la Administración al momento de proceder al diligenciamiento de las notificaciones. Señala que la notificación será dentro de los cinco (5) días computados a partir del día siguiente al acto objeto de notificación e indicarán los recursos que se pueden interponer contra el acto y el plazo dentro del cual se los debe articular, y en su caso, si agotó la instancia administrativa. La falta de estas previsiones o el error en los que pudiese incurrirse al efectuar tal indicación, no perjudicará al interesado ni permitirá darle por decaído su derecho. La norma reglamentaria señala que la falta o error en la indicación no perjudica la notificación desde que, a partir del día siguiente, se inicia un plazo perentorio de sesenta (60) días hábiles para deducir el recurso administrativo que resulte admisible(23). Halperin y Gambier sostienen que teniendo en cuenta que este art. 40 prevé un tratamiento especial para la omisión referida a la indicación de los recursos y sus plazos, no resulta aplicable a estos casos el art. 44 del mismo reglamento, por cuanto éste se refiere a la invalidez por otro tipo de vicios(24).

1.15. Notificaciones inválidas Toda notificación que se hiciere en contravención o transgresión de las pautas señaladas en el art. 100 carecerá de validez, y por ende, el acto no se reputará notificado, sin perjuicio de mantenerse la validez del acto en cuanto a su existencia. La invalidez de las notificaciones defectuosas reposa en el debido proceso y en la garantía constitucional de defensa en juicio puesto que, al ponerse en marcha con esa diligencia procesal, la articulación de los mecanismos técnicos y adjetivos que prevé el ordenamiento para que el administrado objete o impugne el acto notificado, se requiere que tal notificación haya sido realizada en forma debida y el conocimiento del acto notificado sea fehaciente. Es decir, para efectivizar esta instancia del procedimiento se debe notificar de una forma válida y fehaciente el acto administrativo con el fin de permitir conocer al administrado de cuáles son las manifestaciones de la repartición pública respecto de las que procede ejercer sus defensas. Al respecto, el art. 44 del decreto reglamentario de la ley 19.549, establece: "Toda notificación que se hiciere en contravención de las normas precedentes carecerá de validez. Sin embargo, si del expediente resultare que la parte interesada recibió el instrumento de notificación, a partir del día siguiente se iniciará el plazo perentorio de sesenta (60) días, para deducir el recurso administrativo que resulte admisible o para el cómputo del plazo previsto en el art. 25 de la ley de procedimientos administrativos para deducir la pertinente demanda, según el caso. Este plazo no se adicionará al indicado en el art. 40, tercer párrafo. Esta norma se aplicará a los procedimientos especiales". Esta norma se refiere a la convalidación de las notificaciones que tienen alguno de los vicios que dan lugar a la invalidez, y no alcanza a las notificaciones que carecen de la indicación de los recursos procedentes y de los plazos para deducirlos o que presentan errores de cada uno de ellos(25). Coincidimos con Callelo en cuanto sostiene que en estos casos la notificación no tiene validez, aunque si el contribuyente tomó conocimiento del acto, la consecuencia es la ampliación del plazo para realizar la apelación correspondiente(26).

Hay dos supuestos que se deben diferenciar: i) aquellos en los cuales a pesar de que el notificación adolece de alguno de los requisitos para su validez, pero el contribuyente ha podido tomar cabal conocimiento del acto objeto de notificación; ii) aquellos en donde la notificación ha sido practicada sin seguir las pautas y el contribuyente no ha tomado conocimiento del acto. En este último supuesto siendo inválida la notificación y no habiendo constancia de que el contribuyente supiera al menos el contenido del acto, no resulta aplicable la convalidación del art. 44 del dec. 1759/1972 y el plazo de impugnación allí contemplado(27). En un caso donde la notificación fue efectuada ignorando el domicilio especial consignado en el expediente administrativo(28), el Tribunal Fiscal de la Nación señaló que la notificación del acto apelado queda abarcada por lo prescripto en el art. 44 del dec. 1759/1972 (reglamentario de la ley 19.549), que en su segundo párrafo alude a la convalidación de las notificaciones defectuosas toda vez que del expediente resultara que la parte interesada recibió el instrumento de notificación, bien que ampliando a sesenta (60) días el plazo para interponer los recursos o demandas que sean pertinentes, contados desde el día siguiente al de aquella diligencia(29). También se ha decretado la invalidez de la notificación de la resolución determinativa efectuada en el domicilio fiscal del contribuyente que constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el procedimiento determinativo, pues si bien la ley 23.658 suprimió la posibilidad de constituir domicilio fiscal especial, tal modificación no incide en la facultad que tenía y sigue teniendo el particular de constituir en las actuaciones administrativas un domicilio especial dentro del radio de asiento del organismo en el cual tramita el expediente, a los fines de las respectivas notificaciones que deban serle cursadas, ello por aplicación supletoria del art. 19 del dec. 1759/1972(30).

Art. 101. — Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.

Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos, están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos. Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros. Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o procedimientos que por la ley deben quedar secretos. No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La Administración Federal de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca. El secreto establecido en el presente artículo no regirá: a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario recurrir a la notificación por edictos. b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones. c) Para personas o empresas o entidades a quienes la Administración Federal de Ingresos Públicos encomiende la

realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las disposiciones de los tres (3) primeros párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos precedentemente o terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el Organismo, serán pasibles de la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal. d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la Administración Federal de Ingresos Públicos con otras Administraciones Tributarias del exterior, a condición de que la respectiva Administración del exterior se comprometa a: 1. Tratar a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida sobre la base de su legislación interna; 2. Entregar la información suministrada solamente a personal o autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los tributos o, la resolución de los recursos con relación a los mismos; y 3. Utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados en los apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. La Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos estará obligada a suministrar, o a requerir si careciera de la misma, la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las funciones legales, la Dirección General de Aduanas dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto establecido en el Título V de la Ley Nº 21.526 y en los artículos 8º, 46 y 48 de la Ley Nº 17.811, sus modificatorias u otras normas legales pertinentes.

1. EL SECRETO FISCAL El art. 101 de la ley recepta el llamado secreto fiscal con arreglo al cual son secretas las declaraciones juradas y cualquier tipo de manifestación o informe presentados por los responsables o terceros ante el organismo recaudador, como así también los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones.

1.1. Fundamento jurídico del secreto fiscal Este instituto encuentra su fundamento en el derecho a la libertad de intimidad, entendido como aquel por el cual todo individuo puede impedir que los aspectos privados de su vida sean conocidos por terceros o tomen estado público. El secreto fiscal, además de su carácter legal, constituye un principio rector del accionar de la Administración tributaria que debe ser observado estrictamente, habida cuenta de su incidencia como factor coadyuvante del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes o responsables. Protege tanto el interés individual como el general y garantiza a los particulares que sus declaraciones sólo revestirán una finalidad fiscal, quedando al margen de toda divulgación, no pudiendo ser utilizados en contra suya en juicios donde se debatan intereses particulares. Siendo una manifestación del derecho constitucional a la libertad de intimidad, el secreto de las declaraciones juradas no ha sido establecido en beneficio del Fisco, sino de los contribuyentes o terceros que podrían ser afectados o perjudicados por la divulgación de aquéllas, circunstancia sobre la cual incumbe pronunciarse a los tribunales de justicia(31). Con esta norma se busca que cualquiera pueda declarar como corresponde sin temor a que la información en las declaraciones juradas como en los procesos judiciales tributarios, sea mal utilizada o sea utilizada para fines

distintos que los que surgen en la estructura de la ley 11.683 dentro del estricto marco de la relación jurídica tributaria(32). Díaz Sieiro sostiene que el secreto fiscal no puede ser entendido sólo como una particular faceta del derecho a la intimidad pues, cuando se aplica con relación a datos pertenecientes a personas jurídicas, si bien no es propio sostener en forma estricta que esté protegiendo su derecho a la intimidad, sí podría afirmarse que protege un ámbito privativo de la persona jurídica, dado por determinados datos que la entidad tiene derecho a no divulgar a terceros (secretos comerciales, estrategias de comercialización, etc.). De esta forma puede sostenerse que las personas ideales también gozan de un derecho de similar alcance al principio a la intimidad, que como tal tutela a las personas físicas(33).

1.2. Ámbito de aplicación del secreto fiscal En su primer párrafo enmarca el objeto que está tutelado por el secreto fiscal y dice que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan ante la Administración Federal de Ingresos Públicos(34) y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos(35). En el segundo párrafo del art. 101 se establece cuáles son los sujetos que están obligados a tutelar el secreto fiscal y señala que los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones —incluyendo declaraciones, manifestaciones, expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que consta esa información— sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.

1.3. Validez de las informaciones sobre las que deba guardarse secreto

El tercer párrafo del art. 101 restringe la admisión como prueba en las causas judiciales, de aquellas informaciones ofrecidas en sede fiscal, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo que se trate de procesos vinculados a: i) Cuestiones de familia. ii) Procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen. iii) Aquellos supuestos en que lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros. Es procedente hacer excepción a la reserva de las declaraciones juradas cuando el contribuyente que las presentara, en cuyo interés se estatuyó el secreto fiscal, sea quien haya pedido o consentido expresamente que las mismas se traigan como prueba en juicio seguido contra terceros(36).

1.4. Incumplimiento del secreto fiscal Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena prevista por el art. 157 del Código Penal (37), para quienes divulgaren actuaciones o procedimientos que por la ley deben quedar secretos. El cuarto párrafo del art. 101 alusivo a los "terceros" que divulguen o reproduzcan las informaciones que protegen los anteriores párrafos parece referirse a aquellos que por su calidad de funcionarios públicos quedan atrapados en el citado art. 157.

1.5. Exclusión del secreto fiscal Conforme al quinto párrafo del art. 101, no están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los

ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. Este párrafo fue incorporado por el decreto, de necesidad y urgencia, 606/1999. A nuestro juicio, esta incorporación es inconstitucional dado que la "apertura" y divulgación de la información se encuentra enmarcada en la esfera de la "información sensible" de la persona física o ideal, de indudable contenido patrimonial, y por tanto, su publicación resulta irrazonable y arbitraria. El instituto de secreto fiscal no constituye una salvaguarda a los intereses del organismo recaudador, sino que su regulación legal es una derivación de la protección constitucional a los derechos y libertades de las personas. Como garantía del administrado, reglamenta su derecho a la libertad de intimidad llevando tranquilidad al ánimo del contribuyente con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formule ante la autoridad tributaria será secreta. Y la única limitación razonable impuesta por el régimen jurídico al derecho a la preservación de la intimidad, es aquella que permite conocer a la Administración tributaria (y sólo a ésta), estos datos sensibles de contenido patrimonial relativos al origen, destino, administración o disposición de los recursos económicos, para con ellos verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

1.6. Supuestos de no aplicación del secreto fiscal El sexto párrafo del art. 101 dispone que el secreto fiscal no rige en los siguientes casos: a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario recurrir a la notificación por edictos. b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas a la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones. c) Para personas o empresas o entidades a quienes la Administración Federal de Ingresos Públicos encomiende la realización de tareas

administrativas, relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las disposiciones de los tres primeros párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos precedentemente o terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el organismo, serán pasibles de la pena prevista por el art. 157 del Código Penal(38). d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la Administración Federal de Ingresos Públicos con otras Administraciones Tributarias del exterior, a condición de que la respectiva Administración del exterior se comprometa a: 1. Tratar a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida sobre la base de su legislación interna; 2. Entregar la información suministrada solamente a personal o autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los tributos o, la resolución de los recursos con relación a los mismos, y 3. Utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados en los apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales(39).

1.7. Atenuación del secreto fiscal El rigorismo de la prohibición contenida en el art. 101 de la ley 11.683 fue atenuado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los casos en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las manifestaciones, sea quien haya pedido o consentido expresamente que se traigan como prueba en el juicio contra terceros sus propias declaraciones presentadas ante el organismo fiscal, ya que el sentido de esa previsión es llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule ante el Fisco será secreta. Sobre esa base, el Alto Tribunal revocó la

sentencia que ordenó a la AFIP levantar el secreto fiscal, a los fines de informar el carácter de la demandada frente al impuesto al valor agregado y si había empleado el crédito fiscal contenido en determinadas facturas emitidas por la actora, si el a quo sustentó su decisión únicamente en la falta de objeción del demandado a la producción de esta prueba durante la audiencia del art. 360 del Código Procesal, pero no, como era menester, en su pedido o consentimiento expreso(40). Se resolvió el rechazo del planteo de nulidad opuesto por una empresa contra las determinaciones de los impuestos a las ganancias y al valor agregado practicadas por el Fisco, pues si bien aquélla alegó la supuesta violación del secreto fiscal, la incorporación a la fiscalización de la firma del expediente administrativo relativo al consignatario que intervino en las operaciones cuestionadas, no implica violación alguna del debido proceso, atento a que si el origen del cargo se sustenta en las actuaciones llevadas a cabo respecto de un proveedor, lo lógico es que esta última tenga la oportunidad de conocer de ellas(41). Se ha dicho que el secreto fiscal establecido en el art. 101 de la ley 11.683 no rige cuando entre la declaración jurada, las manifestaciones e informes requeridos a terceros y los gravámenes que se verifican, fiscalizan o determinan al contribuyente, se dé una vinculación directa(42). Dentro del procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los casos de apelaciones de determinaciones de oficio de los tributos con sustento en la "apocrificidad" de las facturas comerciales empleadas por el sujeto para la confección de sus declaraciones juradas, o con motivo de la alegada inexistencia de la operación económica o del proveedor, es usual que el organismo recaudador niegue el aporte de datos o actuaciones administrativas referidas a los sujetos proveedores, con sustento en el "secreto fiscal" que acuerda el art. 101. Sin embargo, esta posición no puede sostenerse. En primer lugar, por cuanto el secreto fiscal no constituye un beneficio a favor del organismo recaudador sino que se encuentra disciplinado en protección del sujeto pasivo, quien insta una petición de producción de prueba con base en la carga legal que el ordenamiento le acuerda a fin de probar sus pretensiones (la veracidad o procedencia técnica del comprobante) y en segundo término, por cuanto no existe en tal caso una divulgación de los datos de otro sujeto sino una propia actitud del organismo recaudador de evaluar los antecedentes del proveedor y concluir en su impugnación, por lo que este criterio previo —al que arribó por la revisión de sus antecedentes fiscales— no puede ser negado al

sujeto pasivo que sufrió le determinación de oficio de sus obligaciones tributarias(43).

Art. 102. — El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer con alcance general y bajo las formas y requisitos que establezca la reglamentación, que los Organismos recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los activos, sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico y al valor agregado, así como de los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad social, publiquen periódicamente la nómina de los responsables de los mismos, indicando en cada caso los conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991. A los fines de dicha publicación, no será de aplicación el secreto fiscal previsto en el artículo 101.

1. PUBLICACIÓN DE NÓMINAS SOBRE CONTRIBUYENTES Esta norma, incorporada por la ley 23.905 (BO 18/2/1991), constituye otra excepción especial al secreto fiscal previsto en el art. 101. Al igual que el derecho a la intimidad, la doctrina judicial ha coincidido en sostener que no es un derecho absoluto, sino que encuentra su límite legal en la existencia de un interés superior, en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas costumbres o la persecución del delito. En el caso de la norma bajo análisis, se autoriza a la publicación de nóminas o listas de contribuyentes o responsables que contengan aquellos conceptos e ingresos que hubieran satisfecho con relación al impuesto a las ganancias, sobre bienes personales e impuesto al valor agregado. Esta norma fue reglamentada por el dec. (PEN) 445/1991 (BO 20/3/1991), que regula las nóminas que debe confeccionar el órgano de

fiscalización en las que incluirá los datos informativos de las operaciones gravadas o de las rentas o activos imponibles según sea la naturaleza del impuesto de que se trate, el importe del impuesto determinado y el monto de la renta neta y de los activos computables que resultan en cada caso. Y en cuanto a los aportes y contribuciones deberá informarse el monto ingresado. En lo atinente al impuesto al valor agregado, los informes deberán contener, además de los datos identificatorios del responsable, el débito fiscal declarado y el monto de las operaciones gravadas. Producidos tales informes, serán publicados en el Boletín Oficial de la República Argentina. Asimismo, el decreto citado autoriza al órgano de aplicación para ampliar la información, así como para publicar nóminas parciales de contribuyentes, atendiendo para ello a su condición de personas físicas o jurídicas, o bien a su capacidad contributiva, código de actividades, zonas de residencia o de radicación de sus establecimientos o a otros factores clasificatorios o de agrupamiento.

Art. 103. — Las personas físicas y jurídicas y las sucesiones indivisas deberán declarar a la Administración Federal de Ingresos Públicos los bienes muebles e inmuebles registrables, de los cuales sean titulares de dominio. Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, los Organismos que tengan a su cargo el registro de la propiedad de bienes muebles e inmuebles, no inscribirán las transferencias de dominio de los mismos ni la constitución de derechos reales sobre dichos bienes o sus cancelaciones o modificaciones totales o parciales, cuando en las respectivas escrituras o instrumentos no constara la presentación de un certificado otorgado por la Administración Federal que acredite que los referidos bienes han sido debidamente declarados ante la misma por el transferente. Igual recaudo deberá observarse cuando la inscripción se realice por orden judicial.

La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará la forma, plazo, requisitos y demás condiciones relativas al cumplimiento de lo dispuesto en el presente artículo y fijará las excepciones que corresponda introducir para no obstruir las operaciones aludidas o en atención a las particularidades que el caso ofrezca.

1. REQUISITOS PARA LAS TRANSFERENCIAS DE BIENES Esta norma contempla los requisitos formales que deben observar los sujetos en lo que a la información de sus bienes muebles e inmuebles registrales se refiere. Las personas físicas, jurídicas y sucesiones indivisas están obligadas a informar la titularidad de esos bienes en su cabeza, y a tal efecto se establece que los organismos que tengan a su cargo los registros de esos bienes, no podrán inscribir los actos de transferencia y demás actos reales cuando en las respectivas escrituras o instrumentos no constare la presentación del certificado acreditante de la comunicación al organismo recaudador. El organismo recaudador ha instrumentado las exigencias, formalidades y condiciones para la transferencia de bienes muebles registrables a través de la res. gral. (AFIP) 2729/2009(44)y bienes inmuebles mediante la res. gral. (AFIP) 2371/2007(45). Con relación a la transferencia de bienes muebles registrables, la actual normativa dispone que las personas de existencia visible, las sucesiones indivisas y demás sujetos se encuentran obligados a cumplir el régimen de información con relación a la transferencia de automotores —excluidas las maquinarias (agrícolas, tractores, cosechadoras, grúas, máquinas viales y todas aquellas que se autopropulsen)— y motovehículos, usados radicados en el país, de los cuales sean titulares de dominio. Los sujetos obligados deberán obtener, con carácter previo a la realización de los actos de transferencia de esos bienes, el "Certificado de Transferencia de Automotores" (CETA). La obligación deberá ser cumplida cuando el precio pactado para la transferencia o, de existir, su valor según la tabla de valuaciones utilizada por la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y Créditos

Prendarios (DNRNPAyCP) de la Subsecretaría de Asuntos Registrales de la Secretaría de Asuntos Registrales del Ministerio de Justicia, Seguridad y Derechos Humanos, para el cálculo de aranceles —vigente a la fecha de obtención del "Certificado de Transferencia de Automotores" (CETA)—, el mayor de ellos, resulte igual o superior a $30.000. Tratándose de transferencias parciales de dominio, deberá considerarse el precio pactado para la misma o, en su caso, la proporción del valor obtenido de la precitada tabla de valuaciones que corresponda en función a la porción del bien que se transfiere. En el caso de transferencias realizadas a título gratuito, la obligación de informar se determinará conforme al valor utilizado por la citada Dirección Nacional, para el cálculo de los aranceles que resulten pertinentes. En cuanto a la transferencia de bienes inmuebles, la res. gral. (AFIP) 2371(46) precisa el ámbito de aplicación del régimen de información, en oportunidad de proceder a la negociación, oferta o transferencia a título oneroso de bienes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles a construir cualquiera que sea su forma de instrumentación, ubicados en el país. Los sujetos obligados se encuentran obligados a obtener el "Código de oferta de transferencia de inmuebles" (COTI), con carácter previo a la ocurrencia de alguno de los siguientes actos, el primero que suceda: negociación, oferta o transferencia de bienes inmuebles o de derechos sobre bienes inmuebles a construir, sea cual fuere su forma de instrumentación, cuando el precio consignado en alguno de los actos aludidos o la base imponible fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, o del impuesto de sellos que graven la transmisión del mismo o el valor fiscal vigente del inmueble de que se trate —cualquiera de dichos valores—, resulte igual o superior a $600.000.

Art. 104. — Las personas físicas y sucesiones indivisas —mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad— en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los hechos y actos, que al efecto determine el Poder Ejecutivo Nacional, deberán acreditar el cumplimiento de sus obligaciones respecto

de tributos cuya percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los plazos, forma y condiciones que establezca dicho Organismo. Igual obligación a la establecida en el párrafo anterior deberá ser cumplida con relación a los mutuos hipotecarios, cuando el acreedor —sea éste persona física o jurídica, excepto las entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificatorias— promueva la ejecución hipotecaria. Dicha obligación se formalizará en ocasión de entablar la demanda, mediante el certificado extendido por la Administración Federal de Ingresos Públicos. La Administración Federal de Ingresos Públicos instrumentará un régimen de retención, aplicable sobre el capital objeto de la demanda, cuando el acreedor omita cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior, debiendo efectuarse la retención en oportunidad de aprobarse la correspondiente liquidación.

1. ACREDITACIÓN DE CUMPLIMIENTO FISCAL Esta norma contiene exigencias que supeditan la realización de determinados actos o situaciones a la acreditación de cumplimiento de los tributos regidos por la ley 11.683. En efecto, consagra en cabeza de las personas físicas y sucesiones indivisas el deber de acreditar de acuerdo con la reglamentación vigente, el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Asimismo, consagra ese mismo deber jurídico con relación a los mutuos hipotecarios, cuando el acreedor —sea éste persona física o jurídica, excepto las entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificatorias— promueva la ejecución hipotecaria. El dec. 555/1996 (BO 29/5/1996) reglamenta esta disposición. A tal efecto, su art. 1º dispone que las personas físicas y sucesiones indivisas, en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los hechos y actos que se detallan en el artículo siguiente, deberán acreditar el cumplimiento de sus obligaciones respecto de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por el último período fiscal vencido a dicho momento. Y en su art. 2º establece que esos sujetos

deberán acreditar ante los correspondientes agentes de información el cumplimiento de sus obligaciones mediante la exhibición de un certificado expedido por el organismo recaudador, en ocasión de producirse las circunstancias siguientes: a) Compra de pasajes al exterior; b) Solicitud de créditos ante entidades financieras; c) Solicitud de habilitaciones municipales; d) Solicitud de conexión de energía, agua, gas o telecomunicaciones; e) Solicitud o renovación de tarjetas de crédito; f) Contratación de pólizas de seguro; g) Solicitud de franquicias o beneficios fiscales; h) Adquisición de bienes muebles registrables: cuando el valor total de la adquisición resulte superior a $25.000; i) Adquisición de inmuebles: cuando la base imponible fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, resulte superior a $80.000.

Art. 105. — La Administración Federal de Ingresos Públicos propondrá al Poder Ejecutivo Nacional las medidas que deberán adoptar las entidades públicas y privadas para facilitar y garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos por esta ley, y, en especial, las que tiendan a evitar que las personas que no tengan domicilio en el país se ausenten del mismo sin haber abonado los impuestos correspondientes. En caso de franquicias tributarias, los beneficiarios que establezca el decreto reglamentario deberán informar de la manera que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos sobre la materia y el tributo exento. El incumplimiento de esta obligación significará la caducidad de aquellos beneficios sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por aplicación del artículo 39. Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para implantar un régimen de identificación de responsables del pago de gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren a su cargo, mediante el otorgamiento de una cédula o credencial que cumpla esa finalidad. La cédula o credencial será obligatoria para quienes ejerzan actividades sujetas a los gravámenes mencionados en el

párrafo anterior en los casos, forma y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. Los Organismos de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial nacionales, provinciales y municipales y sus dependencias, no darán curso a ningún trámite que resulte de interés para los solicitantes, si los obligados no exhiben, de corresponder como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, la correspondiente cédula o credencial. Tales Organismos deberán asimismo prestar obligatoriamente la colaboración que se les requiera a los fines de su aplicación.

1. FACULTAD DE ASESORAMIENTO Y DEBERES DE LOS BENEFICIARIOS DE FRANQUICIAS TRIBUTARIAS

El primer párrafo del art. 105 consagra la función asesora del organismo recaudador con arreglo a la cual propondrá al Poder Ejecutivo las medidas que deberán adoptar las entidades públicas y privadas para facilitar y garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos por esta ley y, en especial, las que tiendan a evitar que las personas que no tengan domicilio en el país se ausenten del mismo sin haber abonado los impuestos correspondientes. El segundo párrafo condiciona la vigencia de las franquicias tributarias a que sus beneficiarios den la información sobre la materia y el tributo exento. En este sentido, la res. gral. (DGI) 3448(47) establece los requisitos de registración e información que deben cumplir los contribuyentes y responsables con derecho a incentivos fiscales derivados de regímenes de promoción de cualquier tipo, incluido el diferimiento del pago de sus respectivas obligaciones, a fin de mantener registraciones contables por separado que exterioricen los conceptos e importes correspondientes a la utilización y determinación del respectivo incentivo promocional.

Art. 106. — Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.

1. TRANSFERENCIA DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS El art. 106 de la ley 11.683 debe ser analizado en conjunto con el art. 21 de la ley de impuesto a las ganancias que contiene una disposición similar, pero que incluye una regulación más detallada sobre la aplicación de esta limitación legal. Textualmente el art. señalado dispone: "...Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten el gravamen de esta ley, incluidas o no en la misma, no producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incs. k) y t) del artículo anterior y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición. La medida de la transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que al respecto deberán aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que esta ley establece según el tipo de ganancias de que se trate. A tales efectos se considerarán constancias suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos será indispensable la pertinente legalización por autoridad consular argentina". Al referirse tanto al art. 21 de la ley del impuesto a las ganancias como al art. 106 de la ley 11.683, Raimondi y Atchabahian advierten que ambas normas tienen idéntica raíz histórica y propósito. Surgen como

consecuencia de la reacción de los países en desarrollo a la no aceptación por parte de los países desarrollados de la aplicabilidad de la llamada cláusula de tax sparing, o sea, la concesión de crédito en el país de residencia por el impuesto exonerado en el país de la fuente, normalmente a raíz de regímenes de incentivos tributarios. Señalan además que el propósito de esas normas es neutralizar la aplicación de reducciones de toda índole, a favor de cualquier contribuyente, en tanto ellas no sean computables como crédito tributario en los países de los cuales proviniesen las inversiones del contribuyente beneficiado con la exención o desgravación. De esta manera, ejemplifican, el impuesto dejado de pagar por una exención o una desgravación en la Argentina, al no ser acreditable contra el impuesto a la renta de los Estados Unidos, implica aumentar la base imponible de este último tributo, con lo cual el Fisco norteamericano saldría beneficiado a expensas del Fisco argentino(48). El efecto de las disposiciones contenidas en el art. 106 de la ley 11.683 y 21 de la ley 20.628 consiste en la pérdida total o parcial de efectividad de las exenciones, desgravaciones u otros tratamientos especiales en la medida en que como consecuencia de su aplicación se produzca un aumento en los impuestos recaudados por Fiscos extranjeros. Las exenciones o desgravaciones pueden referirse tanto al impuesto a las ganancias(49) como a cualquier otro impuesto nacional, ya que por regulación del art. 106 de la ley 11.683 la limitación se extiende a los restantes impuestos nacionales. Por lo tanto, en la medida en que se trate de un beneficio o exención que afecte tributos nacionales estarán sujetos, como tales, a lo previsto en el art. 106 de la ley 11.683. La norma en trato alude tanto a exenciones como a desgravaciones, por lo que aquellos beneficios que implican una deducción o reducción en la base imponible del impuesto también se encuentran alcanzados por esta disposición(50). Por último, la excepción a la regla antedicha está dado por la existencia de acuerdos para evitar la doble imposición, pues en este supuesto el Tratado bilateral tiene jerarquía superior a las leyes por lo que se aplican sus disposiciones sin reservas, aun cuando se produzcan las transferencias de ingresos a Fiscos extranjeros.

Art. 107. — Los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados, tienen la obligación de suministrar a la Administración Federal de Ingresos Públicos a pedido de los jueces administrativos a que se refieren losartículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97, todas las informaciones que se les soliciten para facilitar la determinación y percepción de los gravámenes a su cargo. Las solicitudes de informes sobre personas —físicas o jurídicas— y sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces competentes, podrán efectivizarse a través de sistemas y medios comunicación informáticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes. La información solicitada no podrá denegarse invocando lo dispuesto en las leyes, cartas orgánicas o reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el funcionamiento de los referidos Organismos y entes estatales o privados. Los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la colaboración que con el mismo objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena de las sanciones que pudieren corresponder.

1. DEBERES DE INFORMACIÓN Y COLABORACIÓN DE LOS TERCEROS Con base en esta norma, los organismos públicos como los entes privados, incluidos los bancos, las bolsas y mercados, están obligados a actuar como agentes de información facilitando su colaboración al

organismo recaudador en el marco de sus potestades tendientes a la determinación y percepción de los tributos. Se ha definido a estos deberes de colaboración como "...aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados —obligados tributarios, sujetos pasivos o no de la obligación tributaria principal, que se encuentran en disposición de coadyuvar con la Administración para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio—"(51). Casás explica que "...los grandes géneros que concretan los deberes de colaboración son el deber de declarar, el de informar, el de contabilizar y conservar documentos, y el de facilitar la comprobación y controles administrativos"(52). En cuanto a la relación jurídica que liga a los agentes de información con el organismo recaudador, se ha dicho que deriva del establecimiento de una carga pública, puesto que se estatuyen sujetos pasivos de una obligación de hacer que consiste en el suministro de información para que el organismo fiscal pueda cumplir acabadamente con sus funciones(53). Este suministro de información regulado en el art. 107 de la ley 11.683 debe adecuarse al principio de razonabilidad o proporcionalidad que a su vez puede subdividirse en: a) principio de adecuación de los medios a la finalidad propuesta; b) principio de necesidad con arreglo a la cual la medida debe ser la menos restrictiva de entre las que tienen similar grado de eficacia, y c) razonabilidad en sentido estricto que impone un balance previo respecto de los costos y beneficios de la medida(54). El último párrafo del art. 107 establece la obligación de los funcionarios públicos de facilitar su colaboración y la de denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones(55).

Art. 108. — Las designaciones con carácter de carga pública deberán recaer siempre en personas residentes en el lugar donde deban desempeñar sus funciones, sin que pueda obligárselas a efectuar viajes o cambios de domicilio, por razón del desempeño de las mismas. Estas cargas públicas podrán renunciarse únicamente por causas justificadas

1. CARGAS PÚBLICAS La carga pública es una obligación derivada de los llamados servicios personales obligatorios, donde determinadas personas prestan servicios, en principio no remunerados, tales como presidir mesas electorales, deponer como testigo, participar en censos, etc. Si bien constituyen en sentido lato una función o empleo público, son en principio gratuitas, sin perjuicio de que exista una compensación por gastos. Lo distintivo de esta figura es que se trata de una actividad prestada por ciudadanos en favor del Estado, que la misma es obligatoria (compulsiva), por lo general gratuita y temporaria. Es el Estado quien, de modo unilateral, impone esta carga a los ciudadanos y puede ejercer su rol coactivo para hacerlas cumplir (56). En la ley 11.683podemos encontrar como ejemplos de estas cargas las consagradas a los funcionarios de los registros de la propiedad mueble e inmueble que no deben inscribir las transferencias si no se cumplen las pautas del art. 103, o las cargas de aporte de información en el art. 107. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que "la característica esencial de la carga pública es la de su obligatoriedad e imposición por acto unilateral del Estado, la que se complementa con otros caracteres que la definen, esto es, expresa disposición legal, determinación, certeza y alcance igualitario; es obvio, asimismo, que debe responder a un fin de interés público"(57). Toda carga pública establecida en el marco de la ley 11.683 debe realizarse en cabeza de personas residentes en el lugar donde deben desempeñar sus funciones. Ello con el fin de evitar el traslado o el

cambio de la residencia con exclusivo motivo en la imposición de la carga.

Art. 109. — Quedan exentas del sellado de ley todas las actuaciones y solicitudes de inscripción, de aclaración, consultas sobre su situación, pedidos de instrucciones para la liquidación y pago, como asimismo los pedidos de acreditación, compensación y devolución de impuestos que formulen los contribuyentes y agentes de retención o sus representantes. Las reclamaciones contra pagos y los recursos administrativos contra la determinación de la materia imponible, contra el impuesto aplicado y contra las multas quedan igualmente exentas.

1. EXENCIÓN DEL SELLADO El art. 109 consagra una exención tributaria especial referida al impuesto de sellos que antes constituía un gravamen nacional dictado por el Congreso de la Nación en ejercicio de potestades legislativas sobre la Capital Federal y que actualmente se contempla como un tributo esencialmente local y territorial dictado por las provincias para su aplicación a actos y demás negocios jurídicos onerosos instrumentados en documentos públicos y privados. Con base en esta norma, ninguno de los actos o actuaciones que puedan darse en el marco de las distintas relaciones entre el organismo recaudador y los contribuyentes, responsables y demás sujetos, están sujetos al pago de sellado. Por ende, se materializa el principio de gratuidad de las actuaciones administrativas regidas por la ley 11.683. Es decir, no hay imposición de sellado con relación a las actuaciones dentro del procedimiento tributario, ni pueden establecerse aranceles y tasas que graven aquéllos.

Art. 110. — A los efectos de la liquidación de los tributos, las operaciones y réditos no monetarios serán convertidos a su equivalente en moneda de curso legal. Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquélla o, en defecto de éstas, al equivalente al que, en atención a las circunstancias del caso, se hubiera negociado o convertido dicha moneda extranjera.

1. CONVERSIÓN Esta norma establece que las liquidaciones de tributos no monetarias serán convertidas a su equivalente de curso legal. De igual forma, las operaciones en moneda extranjera serán convertidas en monedas de curso legal, ya sea adoptando aquella equivalencia efectivamente negociada como la que resultaría, en defecto de aquélla, la que se hubiera negociado en atención a las circunstancias del caso.

Art. 111. — En cualquier momento la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de veinticuatro (24) horas, ante el solo pedido del fisco y bajo la responsabilidad de éste. Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y caducará si dentro del término de trescientos (300) días hábiles

judiciales contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la Administración Federal de Ingresos Públicos no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal. El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha de interposición del recurso y hasta treinta (30) días después de quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.

1. EMBARGO PREVENTIVO La ley 11.683 instituye en el art. 111 la figura de embargo preventivo con la finalidad de tutelar el crédito fiscal(58) evitando que los contribuyentes presuntamente deudores o eventuales deudores solidarios, con motivo del desarrollo y sustanciación de un procedimiento recursivo, provoquen o acentúen su insolvencia, tornando ilusorio el cobro ulterior de la deuda tributaria. Por lo tanto, a diferencia del embargo ejecutivo(59) establecido en el art. 92 de la ley, la figura contenida en el norma bajo análisis constituye una medida de tipo cautelar o de resguardo con el objeto de que el acreedor no vea frustrado, por el paso del tiempo, el crédito presunto. Esta norma faculta al organismo recaudador a solicitar el embargo preventivo o la inhibición general de bienes ante el juez competente, como un remedio para que no sobrevenga cualquier circunstancia al momento de la emisión del fallo que haga imposible la ejecución con el fin de garantizar el cobro del monto que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables. Para ello, el organismo recaudador debe cumplir con los recaudos(60) que seguidamente se puntualizan.

1.1. La petición de embargo preventivo debe estar fundada

Como toda medida preventiva otorgada por la ley al titular de un crédito presunto, el organismo recaudador deberá expresar el derecho que se pretende asegurar, la medida que se pide, la disposición de la ley en que se funde y el cumplimiento de los requisitos que corresponden a la medida requerida(61). Lalanne señala que el organismo recaudador deberá demostrar tanto la verosimilitud en el derecho de la medida solicitada como la existencia del peligro en la demora; y para ello deberá acreditar haber dictado la resolución determinativa respecto de la deuda que se pretende garantizar a través de la medida cautelar contemplada en el art. 111 de la ley 11.683(62). Como bien lo ha resaltado la jurisprudencia, la medida cautelar reconocida en el art. 111 de la ley 11.683 no "puede ser entendida como una habilitación mecánica para valerse de ellas, pues tal prerrogativa está sujeta a la condición de que sea utilizada de una manera razonable (cfr. Fallos: 329:59; 329:1586)"(63), por lo que la presentación que realice el Fisco nacional necesariamente debe cumplir con los requisitos establecidos en el art. 195CPCCN(64). También se destacó en otro precedente judicial que "cuando se está ante la figura del embargo previsto en dicho art. 111 no nos encontramos en un supuesto de embargo ejecutorio sino de un embargo preventivo, cuya procedencia se encuentra habilitada por la citada norma legal, la cual no parece otorgar al Fisco nacional un mayor derecho que el que el Código Procesal Civil y Comercial, bajo ciertas condiciones, acuerda a cualquier litigante, tal como resulta, en particular, de los arts. 209 a 212, 228, 230 y concordantes del código de rito"(65). En realidad, tal criterio no era nuevo, toda vez que ya había sido expuesto en la causa "Gobierno Nacional c. Echaire", donde, de acuerdo con el entonces art. 107 de la ley 11.683 (actual 111), se había dicho que "la simple invocación de la disposición del art. 107... no significa que dicho ente quede exento de cumplir con las exigencias procesales, especialmente las que contiene el [entonces] art. 195, segunda parte [del CPCCN, que es similar al actual], pues resulta evidente que, si así no se procede, el órgano jurisdiccional carece de toda posibilidad de cumplir con la atribución que le impone el art. 204 del mismo código [también similar al actual]"(66). Por ello, se ha dicho que no se encuentra acreditado que los resultados de la eventual acción fiscal que se inicie puedan ser frustrados con una maniobra del contribuyente para hacer desaparecer los bienes

de los que es titular, por lo que tratándose de una cautelar que intenta el resguardo de los bienes de la demandada para asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, no se ha demostrado y ni siquiera alegado, la existencia de circunstancias e indicios concretos que hagan presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias. No se ha comprobado que la pretensión tributaria que intenta hacer valer el Fisco se vuelva ineficaz por el mero transcurso del tiempo. Tampoco se observan actitudes evasivas, hostiles o reticentes por parte de la demandada o como cualquier otra situación de peligro que justifique continuar con la medida cautelar oportunamente dictada(67). De todo lo cual se colige que, "tratándose de una cautelar que intenta el resguardo de los bienes de la demandada para asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, el ente recaudador no ha demostrado y ni siquiera alegado, la existencia de circunstancias e indicios concretos que hagan presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias. No ha comprobado que la pretensión tributaria que intenta hacer valer el Fisco se vuelva ineficaz por el mero transcurso del tiempo, es decir el peligro en la demora tampoco se encontraría configurado por ahora. En ese orden, ante la ausencia de los requisitos rituales exigidos para el dictado de la cautelar incoada por la accionante, corresponde confirmar el decisorio apelado, en lo que fuera materia de agravios, así lo ha resuelto este Tribunal in re: "Fisco Nacional (AFIP) c. Astorga Ceferino Alfonso s/embargo preventivo", expte. 4274/2005, entre otros" (68). En ese sentido, "procede ordenar el embargo de bienes del contribuyente por lo adeudado en concepto de impuesto a las ganancias, pues la verosimilitud del derecho surge del procedimiento de determinación llevado adelante por el organismo fiscal, cuya presunción de validez no ha sido refutada, y si bien el deudor no registra antecedentes negativos como contribuyente, en el referido procedimiento fue señalado un incumplimiento que dio lugar al reajuste en el cálculo del tributo a ingresar"(69).

1.2. Requisito sustancial para su procedencia: existencia de deuda presunta

El art. 111 habilita al organismo recaudador a solicitar en, cualquier momento, el embargo preventivo o, en su defecto, la inhibición general de bienes(70) por los importes presumiblemente adeudados por los contribuyentes y responsables. Es decir, la ley faculta a la Administración tributaria a pedir la traba de medidas cautelares previo al inicio del juicio de ejecución fiscal y aun antes de que el crédito tributario se encuentre firme y en estado de ser ejecutado. Se ha debatido el momento y los actos de la autoridad tributaria que habilitan a solicitar el embargo preventivo. Es decir, si resulta suficiente el informe de inspección o los papeles de trabajos de los funcionarios que han llevado a cabo la fase de fiscalización, o si para solicitar una medida preventiva se requiere un acto administrativo dentro del procedimiento de determinación de oficio y, en tal caso, si ese acto se refiere a la "vista" o acto de inicio, o al que concluye el procedimiento, es decir, a la determinación de oficio. Por una parte, se ha sostenido que debe haberse dictado la resolución determinativa de oficio conforme al procedimiento establecido en el art. 16 y siguientes de la ley 11.683. Sin la correspondiente resolución que determine el impuesto y los períodos fiscales adeudados por el contribuyente, el Fisco no se encuentra habilitado para solicitar el embargo preventivo establecido en el art. 111 de la ley 11.683(71). Bajo esta premisa, se ha dicho que si "el actor sólo invocó lo dispuesto en el citado art. 111, sobre la base de la certificación de deuda presunta que adjunta, lo cual resulta de la base de la inspección que le fuera practicada al contribuyente; sin dar cuenta del trámite en sede administrativa tendiente a la determinación de la deuda cierta. De lo manifestado por el propio ente fiscal, en su escrito de demanda y expresión de agravios, surge que no ha concluido el procedimiento de determinación de oficio. Por ende, no surge en consecuencia de las constancias de autos un título debidamente intervenido por la máxima autoridad regional interviniente"(72). A mayor abundamiento, se señaló que "conceder una medida cautelar solicitada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en los términos delart. 111 de la ley 11.683 sobre la base de una referida 'certificación de deuda presunta', tan solo integrada por cantidades hipotéticamente adeudadas, será tanto como conferir al funcionario que la suscribe la facultad de decidir si se encuentra o no configurado 'el fumus', lo que es de competencia irrenunciable de los jueces"(73).

Pero en sentido contrario a la postura expuesta, se rechazó el pedido de levantamiento, confirmado así por la decisión del juez de primer instancia que resolvió mantener la medida precautoria solicitada sobre la base de los papeles de trabajo de un inspector en una verificación fiscal que no había concluido ni desembocado en un procedimiento de determinación de oficio(74). Y también, se revocó la decisión del juez de primera instancia que resolvió denegar la medida cautelar solicitada por el Fisco nacional, en tanto no se acompañó el acto administrativo que determina de oficio la deuda del contribuyente. El tribunal de alzada sostuvo que pese a lo manifestado por el agente fiscal en cuanto a que no se ha iniciado un procedimiento de determinación de oficio, de las constancias administrativas se puede apreciar que prima facie se presenta como verosímil el derecho del organismo fiscal para solicitar y obtener el dictado de la medida(75).

1.3. Nuestro criterio: el embargo preventivo sólo procede una vez dictada la determinación de oficio Hemos analizado la figura preventiva y las diferentes opiniones que en doctrina y jurisprudencia se han suscitado en torno al momento a partir del cual el organismo recaudador se encuentra habilitado a solicitar en la justicia el embargo o la inhibición general de bienes contra el contribuyente o responsable. Por ello, si bien es claro que el art. 111 dice "en cualquier momento", no menos claro y cierto es que esta disposición legal exige que la medida se trabe "por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios", de modo que es la conjunción de ambos presupuestos —el tiempo de su petición y la necesaria existencia de deuda presunta— lo que define la procedencia temporal de la medida y su concesión. Por lo tanto, la medida cautelar requerida antes de iniciarse el procedimiento de determinación de oficio y sólo apoyada en los trabajos de la inspección fiscal resulta inviable jurídicamente, en tanto las liquidaciones de los inspectores no tienen relevancia jurídica alguna ni son productoras de efectos jurídicos, como tampoco constituyen una determinación, siquiera provisoria, de la deuda tributaria.

Para que la medida precautoria —embargo de fondos o inhibición de bienes— sea procedente, el organismo recaudador debe acreditar que el contribuyente o responsable adeuda una cantidad en concepto de impuesto. No se requiere la certeza de esa deuda, sino tan solo su presunción de que la misma puede existir. Y ello sólo podrá darse con la resolución de un funcionario que revista la calidad de "juez administrativo" y que además determine de oficio la obligación tributaria y consiguiente deuda impositiva, pues es éste el acto administrativo emanado del funcionario con potestades determinativas que establece la existencia de una deuda tributaria, aun cuando la misma fuera impugnada, posteriormente, por los mecanismos jurídicos vigentes. La vista que da inicio al procedimiento de determinación de oficio, si bien constituye un acto administrativo, no conlleva la voluntad definitiva de la administración en tanto se prevé la formulación del descargo o defensa del contribuyente contra ese acto, de modo que la medida de la pretensión fiscal inicial puede verse alterada y hasta suprimida de hacerse lugar a todos o parte de los planteos del sujeto pasivo. Es recién con la determinación tributaria (acto administrativo sujeto a revisión jurisdiccional) que queda justificada la medida precautoria solicitada, al acreditarse uno de los requisitos para su otorgamiento: la verosimilitud del derecho que se pretende asegurar. Pues si como bien sostiene la jurisprudencia, la medida cautelar con la que cuenta el Fisco nacional para asegurar el erario público no se diferencia de las medidas precautorias que contienen los códigos de rito en favor de cualquier litigante, lo mínimo que debió haber efectuado el Fisco es la acreditación de un derecho palpable, verosímil. Exigencia que la jurisprudencia ha ponderado (para los casos de peticiones de los contribuyentes) con suma estrictez, negándose que cualquier invocación de derecho fuere idónea para limitar el derecho de propiedad de una de las partes.

1.4. La exigencia de una deuda presunta es previa, por lógica, a la libertad en el tiempo que posee el Fisco para solicitar la medida Como hemos dicho más arriba, si bien el ente recaudador no está sujeto a condiciones temporales para el pedido de una medida precautoria, ello es así en tanto y en cuanto se verifique la existencia de

una deuda presunta, pues si la misma no existe, mal puede tener el Fisco derecho a su petición. Por lo tanto y de acuerdo con una correcta y razonable interpretación de la norma en cuestión, es requisito para la viabilidad de la medida cautelar autónoma que haya recaído resolución de juez administrativo determinativa de deuda fiscal, pues "la cantidad que presumiblemente adeuden" los sujetos pasivos sólo puede provenir de un acto administrativo dictado por un juez administrativo, pues es el único funcionario que cuenta con tales facultades. Dictado el acto, la norma le otorga —recién a partir de dicho momento— la discrecionalidad comentada. Es decir, la procedencia del juicio cautelar requiere, previamente, de una determinación de deuda efectuada de acuerdo con las normas de la ley 11.683,para poder constitucionalmente restringirse la propiedad de los contribuyentes y, además, cuantificar legalmente "la cantidad presumiblemente adeudada". El organismo recaudador puede elegir libremente la oportunidad para solicitar el embargo en su carácter de acreedor del crédito, pero, en todos los casos, debe ser posterior a una determinación de oficio por parte de dicho organismo. Además, el hecho de que la determinación del impuesto o las sanciones aplicadas en su consecuencia hayan sido cuestionadas por la vía del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación no impide dictar una medida cautelar en los términos del art. 111 de la ley 11.683, salvo que la pretensión fiscal mereciere resultado adverso en dicha sede y sin perjuicio del temperamento que corresponda adoptar en oportunidad de la revisión de esta última.

1.5. Embargo preventivo contra el responsable solidario Las medidas de embargo o inhibición general de bienes pueden ser decretadas contra los responsables solidarios a los que se pretenda atribuir la responsabilidad personal establecida en el art. 8° de la ley 11.683. Como sostuvimos al comentar el art. 8°, la atribución de responsabilidad tributaria se asienta sobre transgresiones sustanciales a la existencia o cuantía de las obligaciones tributarias, por lo que sólo puede surgir ésta frente a transgresiones de la obligación tributaria. De

tal modo que no existirá responsabilidad tributaria por la existencia de saldos deudores autodeclarados y no pagados. Sobre la base de este razonamiento, en aquellos casos que el contribuyente principal regularice sus obligaciones tributarias —por las cuales se le trabó al deudor solidario un embargo preventivo— presentando las declaraciones juradas rectificativas e incluyendo la deuda resultante en un plan de facilidades de pago, cesa la atribución legal contra el responsable y consecuentemente la eventual medida trabada sobre sus bienes debe levantarse. Ello así, toda vez que la inclusión de la deuda en un plan de pago por el sujeto pasivo principal, le quitó carácter presunto y sustancial al crédito, pasando a ser una deuda líquida y exigible que sólo debe afrontar el contribuyente principal. Se ha sostenido la improcedencia de la inhibición general de bienes decretada contra el presidente de una empresa en su carácter de responsable solidario, a fin de asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, pues no se demostró que aquél hubiese ejercido ese cargo al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en cuestión, que el deudor principal no hubiese cumplido con la intimación al pago de los tributos adeudados, ni que hubiese iniciado el procedimiento de determinación de oficio, máxime cuando no se realizaron diligencias previas tendientes a individualizar bienes susceptibles de embargo por la cantidad adeudada(76). En sentido contrario, se ha admitido la inhibición general de bienes solicitada por el organismo recaudador contra el presidente de una sociedad anónima en su carácter de responsable solidario, pues de los informes elaborados surge que aquél se desempeñaba como presidente de la firma al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en cuestión, que la empresa no presentó declaraciones juradas, no tiene CUIT activo y cesó sus actividades, y que el activo del deudor solidario muta disminuyendo los inmuebles e incrementando créditos con un fideicomiso y una sociedad de responsabilidad limitada cuyos domicilios fiscales coinciden(77).

1.6. Comunicación de la traba de la medida al deudor

Una vez trabada la medida, el organismo recaudador, a través de su agente fiscal, deberá comunicar esa circunstancia al deudor tributario, por aplicación delart. 198 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que dice: "Las medidas precautorias se decretarán y cumplirán sin audiencia de la otra parte. Ningún incidente planteado por el destinatario de la medida podrá detener su cumplimiento. Si el afectado no hubiese tomado conocimiento de las medidas con motivo de su ejecución, se le notificarán personalmente o por cédula dentro de los tres (3) días. Quien hubiese obtenido la medida será responsable de los perjuicios que irrogare la demora". La finalidad de esta norma es dar ulterior conocimiento al deudor de que sus bienes o registros han sido objeto de una medida cautelar, de forma tal que pueda evitar las acciones por daños y perjuicios derivados del cierre o frustración intempestiva de compromisos con terceros que tenían por objeto los bienes afectados o alcanzados por las medidas preventivas. El representante fiscal es personalmente responsable por los perjuicios que pudiera ocasionar la falta de comunicación. En cuanto a la duración de la traba de la medida y en tanto no medien supuestos de levantamiento o sustitución, deberá estarse al plazo señalado por el segundo párrafo del art. 207 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que expresamente señala: "Las inhibiciones y embargos se extinguirán a los cinco (5) años de la fecha de su anotación en el registro que corresponda, salvo que a petición de parte se reinscribieran antes del vencimiento del plazo, por orden del juez que entendió en el proceso".

1.7. Sustitución por garantía real. Procedimiento El segundo párrafo del art. 111 permite al deudor que ha sufrido el embargo(78) o la inhibición a peticionar ante el juez que lleva el proceso precautorio la sustitución de la medida otorgando a tal efecto una garantía real suficiente, es decir, que cubra el importe por el cual se libró el certificado de deuda presunta. Sobre el punto, el art. 60 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que el rechazo o aceptación corresponde a la Administración Federal de Ingreso Públicos, quien deberá pronunciarse en el término de 10 días.

Schurig considera que la solución debe ser otra. El art. 111 se encuentra inserto en el título I de la ley 11.683, por lo que según expresa el art. 116 de esta misma norma, le resulta aplicable en forma supletoria el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Este cuerpo legal, a su vez, ha regulado el instituto de la sustitución de las cautelares en el segundo párrafo del art. 203, atribuyendo la facultad de resolver el pedido con exclusividad al juez. De ese modo, una norma de jerarquía inferior, como lo es el decreto reglamentario de la ley 11.683, no puede disponer en contra de dos normas legales (el art. 116 de la ley 11.683 y el art. 203 del Código Procesal). De allí que no pueda ser opcional para el particular embargado presentar el pedido ante el juez o ante la AFIP. El pedido de sustitución únicamente debe ser resuelto por el juez. Lo contrario implicaría aceptar que el Poder Ejecutivo puede, mediante el dictado de un decreto, sustraer facultades propiamente judiciales a los magistrados cuando intervienen en procesos donde se debaten cuestiones tributarias(79).

1.8. Caducidad de la medida precautoria Tratándose de una medida preventiva, el principio que rige es el de subsistencia temporal de aquélla, puesto que la acción judicial que tiende a resguardar es la ejecución fiscal de las deudas líquidas y exigibles. En este sentido, la norma establece la caducidad de la medida trabada si dentro del término de 300 días hábiles judiciales contados a partir de su traba, el organismo recaudador no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal. Este plazo quedará suspendido en aquellos casos en los cuales se hubieren deducido recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, suspensión que operará desde la fecha de interposición del recurso y hasta 30 días después de quedar firme la sentencia del tribunal.

Art. 112. —

Sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes que establecen los gravámenes, las disposiciones de esta ley que no sean de aplicación exclusiva para determinado tributo rigen con relación al Impuesto a los Réditos; Impuesto a las Ganancias; Impuesto a las Ventas; Impuesto al Valor Agregado; Contribución de mejoras establecida por el artículo 19 de la Ley Nº 14.385; Impuesto a las Apuestas en los Hipódromos de Carreras; Impuesto a los Combustibles Líquidos derivados de la destilación del petróleo; Impuesto para Educación Técnica; Recargo sobre petróleo crudo elaborado en el país; Impuesto a las Ganancias Eventuales; Impuestos Internos a los Tabacos, Alcoholes, Bebidas alcohólicas, Combustibles y aceites lubricantes y Vinos, Cubiertas y llantas macizas de goma, a los Artículos de tocador, Objetos suntuarios, Seguros, Bebidas gasificadas, Refrescos, Jarabes, Extractos y concentrados, y otros bienes; Impuesto sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes; Impuesto especial sobre el precio básico de cada localidad o entrada a salas cinematográficas; Impuesto a los Avisos Comerciales Transmitidos por Radio y Televisión; Impuesto a los Ingresos Brutos por Explotación del Servicio de Radiodifusión y/o Televisión; Impuesto Especial establecido por el artículo 56, inciso c) de la Ley Nº 17.319; Gravamen a las utilidades provenientes de exportaciones agrícolas; Impuesto a la Venta de Valores Mobiliarios; Impuesto Adicional al Impuesto Interno a la Nafta; Gravámenes a la producción sobre la venta de cereales, semillas oleaginosas y lanas; Gravamen nacional de emergencia al parque automotor; Impuesto a los Incrementos Patrimoniales no Justificados; Impuesto a los Beneficios de Carácter Eventual; Impuesto a los Capitales; Impuesto a los Patrimonios; Impuesto a las Transferencias de Dominio a Título Oneroso de Acciones, Títulos, Debentures y demás Títulos Valores; Impuesto a los Beneficiarios de Créditos Otorgados por el Sistema Financiero Nacional y Gravamen extraordinario a la posesión de divisas. La aplicación de los Impuestos de Sellos, Derechos de inspección de sociedades anónimas, Arancel consular, Canon minero y Contribución sobre petróleo crudo y gas, se regirá por las leyes respectivas. Con relación a tales impuestos, el Administrador Federal de Ingresos Públicos ejercerá en lo pertinente las funciones que le confieren los artículos 7º, 8º y 9º, punto 1, incisos a) y b), del Decreto Nº 618/97. Serán de aplicación con relación a los mencionados impuestos, las facultades de verificación que se establecen en esta ley. La aplicación del sobreprecio a los combustibles se regirá por la presente ley, facultándose al Poder Ejecutivo Nacional para establecer las excepciones, aclaraciones o modificaciones que considere

convenientes para adaptar a las características de dicho gravamen el régimen de esta ley.

1. TRIBUTOS A LOS QUE SE APLICA LA LEY 11.683 Esta norma hace una enumeración amplia, pasada y actual, de los distintos gravámenes a los que resultan aplicables las disposiciones de la ley 11.683, sin perjuicio, claro está, de las normas contenidas en las propias leyes impositivas reguladoras de esos tributos. Por su parte, contiene una excepción referida a los impuestos de sellos, derechos de inspección de sociedades anónimas, arancel consular, canon minero y contribución sobre petróleo crudo y gas, los cuales sólo se regirán por las leyes respectivas, con la única salvedad de ejercicio de las facultades que el dec. 618/1997 consagra al Administrador Federal y demás funcionarios que revisten la calidad de jueces administrativos. Esto es, se aplican las normas referidas a las facultades de verificación que se establecen en la ley 11.683.

Art. 113. — El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en los artículos 129 y siguientes, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada,

observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable. Facúltase igualmente al Poder Ejecutivo Nacional para poder acordar bonificaciones especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial. Anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso de la Nación del uso de las presentes atribuciones.

1. RÉGIMEN DE PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA: CONCEPTO Y PRESUPUESTOS

El art. 113 regula el establecimiento de regímenes de presentación espontánea con arreglo a los cuales el Poder Ejecutivo podrá disponer beneficios de reducción o eximición de accesorios de las obligaciones tributarias y multas por infracciones a la ley 11.683. En los términos de esta norma, la presentación espontánea es aquella que no se produce raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente al responsable. Debe entonces distinguirse entre un régimen de presentación espontánea y un régimen de facilidades de pago. La diferencia entre ambos regímenes consiste en que a) para acceder al régimen de presentación espontánea el contribuyente no debe haber sido intimado administrativamente, o haber sido objeto de una fiscalización iniciada antes del acogimiento; b) quienes acceden al régimen de presentación espontánea obtienen la exención de intereses, multas y demás sanciones; en cambio, los regímenes de facilidades de pago sólo permiten abonar la deuda en cuotas, pero sin condonar sanciones ni intereses; c) para acceder al régimen de presentación espontánea el

contribuyente no debe haber sido denunciado o querellado penalmente; este requisito no es exigible en los planes de facilidades de pago. Sobre el concepto de espontáneo, Gómez afirma: "...será espontáneo (del latín spontaneus) todo hecho o acción voluntaria, de propio impulso por parte del contribuyente, que se realiza sin que medie una comunicación fehaciente del organismo recaudador, en la que se le notifique, por ejemplo, que se encuentra bajo inspección, o que han sido impugnadas sus declaraciones juradas o que ha sido denunciado por la comisión de un ilícito tributario"(80). Por su parte, Díaz Sieiro considera que el art. 113 de la ley 11.683 no define ni conceptualiza la "espontaneidad" de la conducta del contribuyente sino que, de modo inverso, señala los supuestos en que no procede la presentación en forma espontánea: no será espontánea cuando la presentación se produzca como consecuencia de una inspección efectuada o inminente; o cuando exista observación de la presentación espontánea por parte del organismo recaudador; o cuando se haya presentado una denuncia que se vincule directa o indirectamente con el responsable(81). Por lo tanto, a los fines de la ley 11.683, la conducta del sujeto pasivo será espontánea cuando se verifiquen los tres supuestos contenidos en el art. 113, esto es: — Ausencia de inspección iniciada. — Ausencia de observación por parte de la repartición fiscalizadora. — Ausencia de denuncia que se vincule directa o indirectamente al responsable. En relación a la ausencia de inspección iniciada, se ha señalado que debe tratarse de una inspección que ha sido fehacientemente notificada al contribuyente, en oposición al concepto de inspección inminente, que contenía el antiguo art. 111 de la ley 11.683, antes de ser modificado por ley 23.697 (BO 25/9/1989)(82). En cuanto al segundo de los requisitos establecidos por la norma — ausencia de observación de parte de la repartición fiscalizadora— se podrían analizar dos criterios a efectos de su alcance. Un criterio restringido exigiría la existencia de un concreto acto administrativo relacionado con el contribuyente, que pudiera implicar un reclamo o requerimiento de cumplir obligaciones omitidas. Un criterio amplio, en cambio, consideraría cualquier notificación efectuada al contribuyente,

incluso las que el sistema arroja en forma automática, como "observación" que diluye la espontaneidad. A nuestro juicio, la observación que efectúe el organismo recaudador con aptitud para hacer perder la espontaneidad es aquella que esté vinculada a una objeción puntual respecto de una concreta obligación tributaria en sus distintas proyecciones, de modo que no bastará una nota institucional o un reclamo general de regularización para anular el concepto legal. Para que opere jurídicamente la pérdida de espontaneidad en el caso de inspecciones iniciadas u observación fiscal, se requiere que exista necesariamente un nexo causal entre ellas y la presentación del contribuyente(83). Por ello, aun existiendo una inspección iniciada u observación fiscal, en conocimiento fehaciente del contribuyente, si tal situación no se vincula en forma cierta y directa a la exteriorización de obligaciones fiscales, ésta seguirá siendo espontánea. Por último, el tercero de los requisitos previstos en el art. 113 de la ley 11.683es la ausencia de denuncia vinculada directa o indirectamente al responsable. Al respecto se debe diferenciar quién es el denunciante. Si es el Fisco, de acuerdo con lo prescripto por el art. 18 de la ley 24.769, no caben dudas de que estamos ante un supuesto que excluye la espontaneidad. Si estamos en presencia de una simple denuncia de terceros ante el organismo, parece razonable exigir que ella hubiese originado una inspección u observación de éste, que anoticie al contribuyente de que es objeto de investigación, para excluir la espontaneidad. Si se tratare de una denuncia penal efectuada por terceros, y en función del procedimiento que establece el tercer párrafo del art. 18 de la ley 24.769, que impone la participación previa del organismo a través de una verificación, la situación se subsumiría en alguno de los dos anteriores supuestos. Para que la denuncia produzca el efecto de la pérdida de la espontaneidad, se requiere que ella sea de conocimiento cierto y directo por parte del contribuyente; es decir, que si se formuló una denuncia a un contribuyente y éste no tomó conocimiento de aquélla —a través de una notificación de algún acto procesal o por cualquier otro medio idóneo— y realiza una regularización, la misma será considerada espontánea. u Art. 113.1. — Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá

establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía.

1. IMPOSIBILIDAD DE ESTABLECER REGÍMENES DE MORATORIA MEDIANTE DECRETOS

El art. 113.1 fue incorporado por el art. 1° de la ley 25.678 (BO 10/12/2002 con vigencia a partir del día siguiente al de su publicación y para los regímenes de regularización de deudas tributarias que se dicten a partir de la citada fecha). Con base en esta disposición, el Poder Ejecutivo nacional se encuentra impedido de establecer regímenes de regularización de las obligaciones tributarias que impliquen condonaciones, exenciones y demás beneficios respecto del capital, los intereses y multas debidas por los contribuyentes y responsables. Por lo tanto, en nuestro ordenamiento tributario vigente la condonación o eximición de sanciones por infracciones tributarias o delitos de la ley 24.769 no tiene regulación estable en el marco de la ley 11.683, por lo que su existencia como instituto estará condicionada a la creación de una ley especial del Congreso de la Nación que así lo disponga, conforme a la restricción dispuesta en el art. 113.1 a la función legislativa en manos del Poder Ejecutivo. Los regímenes de regularización y pago de las obligaciones fiscales y previsionales establecidos por ley del Congreso de la Nación pueden contener amplios supuestos de exención o condonación de sanciones administrativas(84), o extinción de acciones penales. En cuanto a la naturaleza jurídica de estas leyes, un sector de la doctrina las ha considerado una amnistía(85). Discrepamos con esta conceptualización de los regímenes de moratoria, en tanto la eximición de sanciones que usualmente contemplan estas leyes especiales están

supeditadas al cumplimiento de determinados requisitos que resultan incompatibles con el concepto jurídico del instituto de amnistía. Por ello, con acierto Semachowicz sostiene que tratándose de una amnistía que tiene como fin aniquilar la responsabilidad penal de todos los sujetos a los cuales se reprocha el haber cometido los delitos alcanzados por la norma, su aplicación debería comprender a aquellos que se encuentren condenados con sentencia firme, si regularizan el impuesto o recurso de la seguridad social mediante el régimen de regularización en cuestión; por ello "(...) resulta difícil de conciliar con el concepto jurídico de amnistía la imposibilidad de ´perdonar´ a aquellos condenados con sentencia firme, máxime cuando existe una norma específica en el Código Penal que determina el cese de la condena. Cabe destacar que la ley 26.476 excluye a los condenados con sentencia firme de poder beneficiarse con la presente amnistía"(86).

Art. 114. — Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a establecer procedimientos tendientes a incentivar y promover la colaboración directa o indirecta del público en general, para lograr el cumplimiento de los deberes formales a cargo de los distintos responsables en materia tributaria. Los citados procedimientos podrán consistir tanto en el otorgamiento de premios en dinero o en especie a través de sorteos o concursos organizados a tales fines, como en la retribución a las personas físicas o jurídicas sin fines de lucro que aporten facturas o documentos equivalentes emitidos de acuerdo con las condiciones establecidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que respalden operaciones de compraventa de cosas muebles y locaciones y prestaciones de cosas, obras y/o servicios.

1. SORTEOS O CONCURSOS

Esta norma autoriza al Poder Ejecutivo a incentivar la colaboración de las personas en general con el objeto de lograr o afianzar el cumplimiento de los distintos deberes formales a cargo de los sujetos responsables contenidos en laley 11.683. Es decir, permite la instauración de normas que incentiven acciones de control por parte de los usuarios o consumidores (exigencia de las facturas otickets; denuncias, etc.) retribuyendo esas acciones a través de premios mediante sorteos o concursos, así como retribuciones en dinero. Afortunadamente, no hay en la actualidad normas dictadas con base en esta disposición, que puede provocar en muchos casos situaciones objetivas que no respondan a la realidad de las cosas o que deformen aquélla sobre la base de la obtención de estos premios.

Art. 115. — En los casos en que ello resulte pertinente, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer la aplicación provisoria de los convenios firmados con otros países a fin de evitar los efectos de la doble imposición internacional, hasta que los mismos entren en vigor. A tales efectos queda facultado para disponer los alcances y efectos de dicha aplicación frente a las disposiciones relativas a garantías, actualización, intereses y repetición de impuestos previstos por esta ley.

1. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Esta norma también consagra una autorización legal al Poder Ejecutivo nacional de adoptar provisoriamente los convenios de doble imposición internacional(87) hasta tanto los mismos entren en vigencia. En efecto, los convenios de doble imposición son utilizados para tratar de eliminar, o al menos disminuir, los efectos de la doble imposición internacional. Los acuerdos bilaterales firmados entre los países requieren en nuestro ordenamiento de su aprobación por el órgano legislativo a través de una

ley nacional que le acuerde vigencia dentro del ordenamiento jurídico, con jerarquía superior a las leyes (art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional). Entre la firma del acuerdo de doble imposición y su entrada en vigencia puede transcurrir un lapso temporal dentro del cual, con arreglo al art. 115, el Poder Ejecutivo puede disponer la aplicación provisoria a los efectos de efectivizar las pautas y mecanismos allí establecidos y hacerlos extensivos a los regímenes de garantías, actualizaciones, intereses y repetición de tributos.

Art. 116. — En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

1. APLICACIÓN SUPLETORIA El art. 116 consagra la aplicación supletoria a la ley 11.683 de las siguientes leyes: —Ley 19.549 y su decreto reglamentario. — Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. — Código Procesal Penal de la Nación. Contiene una doble limitación esta supletoriedad. En primer lugar, debe tratarse de supuestos no previstos normativamente en la ley 11.683 (por ejemplo, requisitos y efectos del acto administrativo; tramitación en la justicia de las apelaciones judiciales de las sanciones de multa y clausura, etc.). Por ello, no puede aplicarse al régimen de procedimiento tributario aquellas normas establecidas en las mencionadas leyes que

contengan en la ley 11.683 un tratamiento expreso (por ejemplo, el régimen recursivo contra los actos de determinación de oficio). Y en segundo lugar, esta aplicación supletoria de esa legislación sólo comprende a las disposiciones del título I de la ley 11.683, no así a las normas del título II que regulan la fase contenciosa —jurisdiccional y judicial— en materia tributaria. En este último caso se aplica el art. 197 que reenvía a otra legislación, propia de la naturaleza judicial que posen las normas jurídicas de ese título. Sin embargo, ha existido discrepancia en aquellos casos en los cuales, si bien la regulación del proceso se encuentra contenida en el título II (recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación), la habilitación de los recursos jurídicos se halla en el título I (art. 76); en estos casos se debatió en la jurisprudencia si correspondía aplicar la ley 19.549 y su decreto reglamentario al plazo recursivo por ante el Tribunal Fiscal de la Nación(88). La aplicación concreta del art. 116 se verifica en distintos supuestos que ya han sido tratados en las partes pertinentes de la obra, a las que nos remitimos.

CAPÍTULO XIII - RÉGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACIÓN. PRESUNCIÓN DE EXACTITUD

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XIII En el capítulo XIII del título I de la ley 11.683 se regula, entre los arts. 117 a 127, un régimen especial de verificación y fiscalización para ciertos contribuyentes, que ha sido conocido con la denominación de "bloqueo fiscal", cuyo funcionamiento esencial se traduce en limitar la facultad de verificación y fiscalización del organismo recaudador a un determinado período, siempre que el responsable hubiera presentado por éste la declaración jurada, con la imposibilidad de extender la inspección a períodos anteriores declarados hasta tanto no se detecten ajustes de una determinada magnitud que produzcan la impugnación de dicho período base. Este régimen actualmente se encuentra derogado por imperio del dec. (PEN) 455/2002, de modo que en esta obra sólo se repasarán —en líneas generales— los aspectos básicos de su funcionamiento, requisitos y estructura. Art. 117. — Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras que establece el artículo 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11, último párrafo. En caso de tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce (12) meses calendarios anteriores a la misma. La facultad establecida en los párrafos anteriores se extiende al caso de los agentes de retención o percepción de impuestos que hubieran omitido actuar como tales.

Art. 118. — Hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación prevista en el artículo 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos. La presunción que establece este artículo no se aplicará respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, ni aun de las que lo hubieran sido antes de ella, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del artículo 113. Tampoco impedirá que la auditoría pueda extenderse a períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período o períodos fiscalizados o bien para prevenir los supuestos indicados en los artículos 119, apartado 2 y 120, último párrafo. La presunción a que se refiere el párrafo primero no regirá respecto de los períodos fiscales vencidos y no prescriptos beneficiados por ella en virtud de una fiscalización anterior, cuando una fiscalización ulterior sobre períodos vencidos con posterioridad a la realización de la primera, demostrare la inexactitud de los resultados declarados en relación a cualquiera de estos últimos. En este caso se aplicarán las previsiones del artículo 119. Art. 119. — Si de la impugnación y determinación de oficio indicada en el artículo 118 resultare el incremento de la base imponible o de los saldos de impuestos a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su caso, se redujeran los quebrantos impositivos o saldos a favor de los responsables, el Organismo podrá optar por alguna de las siguientes alternativas: a) Extender la fiscalización a los períodos no prescriptos y determinar de oficio la materia imponible y liquidar el impuesto correspondiente a cada uno. b) Hacer valer, cuando correspondiere, la presunción de derecho prevista en el artículo 120 y siguientes.

Una vez que la Administración Federal de Ingresos Públicos hubiera optado por alguna de las alternativas referidas, deberá atenerse a la misma respecto a todos los demás períodos fiscalizables. No será necesaria la determinación de oficio a que se refiere el primer párrafo si los responsables presentaren declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal. Dicha pretensión se considerará satisfecha si tales declaraciones juradas rectificativas no fueran impugnadas dentro de los sesenta (60) días corridos contados desde su presentación. Art. 120. — Si de acuerdo con lo establecido en el artículo 119 la impugnación y determinación de oficio se hubieran efectuado directamente y por conocimiento cierto de la materia imponible o de los quebrantos impositivos o saldos de impuestos a favor de los responsables, se presumirá admitiendo prueba en contrario, que las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos no prescriptos adolecen de inexactitudes equivalentes, en cada uno de ellos, al mismo porcentaje que surja de relacionar los importes declarados y ajustados a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el período base fiscalizado, salvo que en posteriores fiscalizaciones se determine un porcentaje superior para los mismos períodos no prescriptos a los cuales se aplicó la presunción. Cuando se trate de períodos de liquidación no anuales, el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior resultará de considerar el conjunto de declaraciones juradas presentadas y de promediar los ajustes surgidos a favor o en contra del responsable a moneda del último de los períodos considerados. La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá la metodología de actualización respectiva. En ningún caso se admitirá como justificación que las inexactitudes verificadas en el período tomado como base de la fiscalización puedan obedecer a causas imputables a ejercicios fiscales anteriores. La presunción del párrafo primero no se aplicará en la medida que las impugnaciones tuvieran origen en cuestiones de mera interpretación legal.

Art. 121. — Los porcentajes indicados en el artículo 120 se aplicarán respecto de cada uno de los períodos no prescriptos para incrementar la base imponible o para reducir los quebrantos o saldos a favor del responsable. El cálculo de la rectificación se iniciará por el período no prescripto más antiguo respecto del cual se hubieren presentado declaraciones juradas y los resultados acumulados que se establezcan a partir del mismo, se trasladarán a los períodos posteriores como paso previo a la aplicación de los porcentajes aludidos al caso de estos últimos. Art. 122. — En el caso de que las rectificaciones practicadas en relación al período o períodos a que alude el artículo 117 hubieran sido en parte sobre base cierta y en parte por estimación, el Organismo podrá hacer valer la presunción del artículo 120, únicamente en la medida del porcentaje atribuible a la primera. En lo demás regirá la limitación indicada en el párrafo siguiente. Si los ajustes efectuados en el período base fueran exclusivamente estimativos, la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar las declaraciones juradas y determinar la materia imponible o los saldos de impuestos correspondientes a los restantes períodos no prescriptos sólo en función de las comprobaciones efectivas a que arribe la fiscalización en el caso particular de cada uno de ellos. Art. 123. — Los saldos de impuestos determinados con arreglo a la presunción de derecho de los artículos 120 y 122 serán actualizables y devengarán los intereses resarcitorios y punitorios de la presente ley, pero no darán lugar a la aplicación de las multas de los artículos 39, 45 y 46. Cuando corresponda ejercer las facultades del artículo 31, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá tomar en consideración tales resultados para fijar el importe de los pagos provisorios a que se refiere dicho artículo, indistintamente de que se trate de períodos anteriores o posteriores al que se hubiera tomado como base de la fiscalización. Art. 124. — La determinación administrativa del período base y la de los demás períodos no prescriptos susceptibles de la

presunción del artículo 120 sólo se podrá modificar en contra del contribuyente cuando se den algunas de las circunstancias previstas en el segundo párrafo del artículo 19. Corresponderá igualmente dicha modificación si en relación a un período fiscal posterior sobreviniera una nueva determinación administrativa sobre base cierta y por conocimiento directo de la materia imponible, en cuyo caso la presunción del artículo 120 citado se aplicará a los períodos fiscales no prescriptos con exclusión del período base de la fiscalización anterior y aun cuando incluyan períodos objeto de una anterior determinación presuntiva. Art. 125. — Las presunciones establecidas en los artículos 118 y 120 regirán respecto de los responsables de los impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos. Servirán como base para la aplicación de las mismas las declaraciones juradas y determinaciones efectuadas a partir de los sesenta (60) días corridos desde la publicación de la presente en el Boletín Oficial, en tanto que correspondan a períodos fiscales anuales cuyo vencimiento general hubiera operado con posterioridad al 1 de enero de 1991. Si no se tratara de impuestos anuales, la presunción del artículo 120 quedará habilitada con la impugnación de la última declaración jurada o determinación de oficio que reúna las condiciones indicadas en el primer párrafo de dicho artículo, pero sólo se hará efectiva bajo la condición y en la medida que resulten de la fiscalización de los períodos a que alude el segundo párrafo del artículo 117. Art. 126. — Una vez formalizada la impugnación de las declaraciones juradas o determinaciones indicadas en el segundo y tercer párrafo del artículo anterior, la presunción del artículo 120 se aplicará a los resultados de todos los períodos no prescriptos a ese momento, aun cuando su vencimiento general hubiera operado con anterioridad a la vigencia de dicha norma. La aplicación de la presunción referida podrá efectuarse, a opción de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en forma simultánea con el acto administrativo por el cual se determine el impuesto del período fiscal que hubiere servido

como base o dentro de los noventa (90) días corridos siguientes. Art. 127. — A los fines dispuestos en el artículo 117, fíjase en diez millones de pesos ($10.000.000) el monto de ingresos anuales y en cinco millones de pesos ($ 5.000.000) el monto del patrimonio. Dichas cifras se considerarán fijadas al 31 de diciembre de 1990 y se ajustarán para el futuro conforme la variación en el índice de precios mayoristas nivel general. Los ingresos y patrimonio se ajustarán igualmente a moneda uniforme según el mencionado índice tomando en consideración los montos correspondientes al último ejercicio económico actualizados a la fecha en que se realice la comparación.

1. RÉGIMEN DE "BLOQUEO FISCAL". SU DEROGACIÓN El dec. (PEN) 455/2002, publicado en el Boletín Oficial el 12 de marzo de 2002, con vigencia a partir del 21 de marzo de ese año, derogó el Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el dec. (PEN) 629/1992. Conforme el art. 1º, su derogación resulta aplicable con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de esta norma. Cuando se trate de tributos que no se liquidan anualmente, la derogación alcanzará a los períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con posterioridad a la fecha indicada en el párrafo precedente. A ello cabe agregar que en su art. 2º, el decreto contemplaba el respeto por los derechos adquiridos aclarando que "...mantiene plena vigencia el régimen aludido en el artículo anterior, con relación a las presentaciones que se hubieran efectuado al amparo del Decreto Nº 629 de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el Decreto Nº 573 de fecha 30 de mayo de 1996 y del Decreto Nº 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998"(1).

Por lo tanto, se esbozarán sólo los aspectos esenciales del régimen, dado que actualmente el mismo no resulta aplicable al ámbito de los tributos nacionales regidos por la ley 11.683.

1.1. Último período vigente Con motivo de su derogación, existió una profunda controversia en cuanto a la última vigencia del bloqueo fiscal, es decir, el período hasta el cual rigió. La inteligencia de esa cuestión fue tratada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en la causa "Power Link"(2). Allí expresó que por "período fiscal" vencido debe entenderse aquel que se ha perfeccionado y por ende ha nacido la obligación tributaria, siendo irrelevante la fecha de presentación de la declaración jurada para determinar si cae bajo el amparo de la normativa en cuestión. Sus argumentos fueron los siguientes: "II. Que la cuestión suscitada consiste en determinar si el régimen especial de fiscalización instituido por los arts. 117 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modifs.), reglamentado por el decreto 629/92 (con las modificaciones introducidas por los decretos 573/96 y 1340/98) es o no aplicable al impuesto a las ganancias del período 2000, teniendo en cuenta que dicho régimen faculta a la AFIP-DGI a fiscalizar la última declaración jurada espontáneamente presentada, con antelación al inicio de la misma, y consiguiente presunción de exactitud de las que le precedieron (art. 118, ley citada), ponderando al efecto la derogación del referido régimen por el decreto 469/02 y lo dispuesto ulteriormente por el decreto 977/02". "III. Que la actora presentó su declaración jurada de impuesto a las ganancias 2001 el 29 de abril de 2002, notificándosele el inicio de la inspección respecto de dicho impuesto y año el 6 de mayo de 2002". "Que el decreto 455/02, en su art. 1º, primera parte, dispuso derogar el régimen especial de fiscalización con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia del citado decreto (21 de marzo de 2002). En la segunda parte, estableció que cuando se trate de tributos que no se liquiden anualmente, la derogación alcanzará a los períodos fiscales comprendidos en los

ejercicios comerciales que cierren también con posterioridad a la fecha indicada (21/3/2002)". "Que respecto del impuesto a las ganancias, tienen vigencia el art. 1º primera parte, puesto que se trata de un impuesto de ejercicio anual, de forma tal que quedan excluidos del régimen los periodos fiscales referidos a ejercicios comerciales con vencimiento posterior a la entrada en vigencia de la ley, y consecuentemente incluidos los períodos fiscales con fecha anterior de cierre o finalización del mismo". "En el supuesto examinado, la actora cerró su ejercicio comercial el 31/12/2001, es decir con anterioridad a la entrada en vigencia del decreto 455, por lo que la declaración jurada de impuesto a las ganancias 2001, presentada el 29/04/2002, resulta fiscalizable como año base, en los términos del art. 117, primer párrafo, ley 11.683, y sólo procede la fiscalización de los años anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período fiscalizado —2001— (art.118, tercer párrafo, ley 11.683)". "Que la solución anterior no resulta neutralizada en función de lo dispuesto por el decreto 977/2002 cuyo art. 1º aclara la expresión prevista en el art. 1º, primer párrafo, del decreto 455, referida a que 'períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma' significa períodos fiscales cuyo plazo de vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha". "Dicha norma entró en vigencia el 20/6/2002, es decir con posterioridad a la fecha de la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias 2001, o sea el 29/4/2002, circunstancia esta que torna improcedente la aplicación retroactiva del decreto 977/02 en tanto: a) la actora presentó la mencionada declaración bajo la vigencia del decreto 455/02, que derogaba el régimen con efectos, respecto del impuesto a las ganancias, de los ejercicios cerrados con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia (21/3/2002), resultando de aplicación la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 296:719; 314:1477 y 317:1462, entre otros) en punto a que cuando bajo la vigencia de una norma el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay un derecho adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa normativa se transforma en una situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por ley posterior sin agravio del derecho de propiedad consagrado por el

art. 17 de la Constitución Nacional; b) ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior, ya que en ese caso, el principio de no retroactividad deja de ser una norma infraconstitucional para confundirse con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad reconocida por la ley suprema (Fallos: 319:1915); y c) pese a la calificación autoatribuida, el decreto 977/02 no es una norma aclaratoria siendo claro, en tal sentido, que bajo la máscara de una pretendida interpretación —que de ser auténtica implicaría eventualmente su adherencia a la norma aclarada— aquí se ha promovido una auténtica modificación normativa que, como principio, sólo puede tener vigencia para el futuro (Fallos: 315:984, entre otros) pues en las condiciones pretendidas se torna ilegítima y por ende inaplicable al caso sub examine". En cuanto al alcance temporal de la derogación, el Tribunal Fiscal de la Nación ha afirmado que el contribuyente se encuentra amparado por el régimen de bloqueo fiscal prescripto en los arts. 117 y siguientes de la ley 11.683respecto a la fiscalización del impuesto a las ganancias, pues cerró su ejercicio comercial con anterioridad a la entrada en vigencia del dec. 455/2002 que derogó dicho régimen, y si bien presentó su declaración jurada con posterioridad a la sanción de dicha norma, en ese momento no estaba en vigor el dec. 977/2002, el cual no puede ser aplicado retroactivamente(3). En igual sentido se expidió la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal al sostener que si el contribuyente presentó sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales correspondiente al período 2001, resulta inválido que el Fisco nacional invoque una norma posterior —dec. 977/2002—, a fin de quitar a las declaraciones anteriores la presunción de exactitud, en tanto aquélla no fue impugnada(4). Asimismo, se afirmó que teniendo en consideración la fecha en que el contribuyente presentó sus declaraciones juradas, el "período base" sujeto a fiscalización comprende, por tratarse del impuesto al valor agregado —cuya liquidación e ingreso a las arcas públicas se produce en forma mensual—, los doce ejercicios comerciales cerrados con anterioridad a la entrada en vigencia del dec. 455/2002, norma que derogó el bloqueo fiscal establecido por el dec. 629/1992(5).

1.2. Concepto y objetivo del régimen El régimen de "bloqueo fiscal" incorporado a la ley 11.683 ha tenido como objeto elevar el nivel de cumplimiento voluntario de los contribuyentes hacia adelante y mejorar y agilizar la capacidad fiscalizadora del ente recaudador, aplicando sus recursos al último período fiscal, pero con la posibilidad cierta de impugnar períodos anteriores siempre que concurra el presupuesto que marca la ley: la previa impugnación (determinación de oficio) del último período. Por obra de este régimen especial, las facultades de fiscalización y verificación tendientes a la determinación de oficio de la materia imponible se limitarán al último período anual ("período base") por el cual se hubieran presentado las declaraciones juradas correspondientes a los impuestos a los que resulta aplicable el sistema. Este instituto bajo análisis contiene una presunción de derecho a favor del contribuyente consistente en que las declaraciones juradas correspondientes a los restantes períodos fiscales no prescriptos (excluido el período base) son correctas y exactas. Con base en tal presunción, el organismo recaudador no puede intentar auditar tales períodos anteriores para corroborar si son exactas sus declaraciones juradas o su condición frente a las obligaciones tributarias. La presunción señalada no admite prueba en contrario en el sentido de que los períodos no prescriptos, anteriores al último período que sirve de base para la fiscalización, son exactos y por ende, estables en su alcance y cuantía.

1.3. Sujetos a los que se aplicaba el régimen Este régimen resultaba de aplicación exclusivamente para ciertos contribuyentes, y en tal sentido, la ley 11.683 determinaba en forma genérica a los ingresos o al patrimonio como parámetros definitorios de los sujetos a quienes se aplicaba el bloqueo, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la cuantificación de los mismos(6). Bastaba con que el

sujeto se encontrare por debajo de uno de los parámetros para verse comprendido en el régimen, pues la redacción del art. 117 es clara al enunciar que el bloqueo opera "...para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no superen las cifras...".

1.4. Impuestos sobre los que operaba Los tributos respecto de los cuales funcionaba el bloqueo fiscal estaban definidos taxativamente por el Poder Ejecutivo mediante los decs. 629/1992 y 1340/1998, siendo los siguientes: impuesto al valor agregado; impuesto a las ganancias; impuestos internos (excepto cigarrillos); e impuesto sobre los bienes personales. En consecuencia, quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el impuesto a la transferencia de inmuebles, a la ganancia mínima presunta, a los combustibles líquidos, los aportes y contribuciones del régimen de la seguridad social.

1.5. Definición del "período base" El período base comprende a la última declaración jurada presentada que pueda ser verificada por el organismo recaudador. La definición de dicho período varía según se trate de impuestos de liquidación anual o mensual, siendo el mismo el que detallamos a continuación: — Impuesto de liquidación anual: el período base será el último período fiscal vencido, al momento de iniciarse la verificación, por el cual se hubiera presentado en forma espontánea la declaración jurada(7). — Impuesto de liquidación mensual: respecto a estos tributos, existen distintas posiciones doctrinarias, encontrándose posturas encontradas incluso dentro del seno de la propia Administración. Al respecto, cada una de ellas define al período base considerando: a) Los períodos fiscales vencidos en el año calendario anterior al inicio de la verificación, por los cuales se hubieran presentado

declaraciones juradas(8); b) Los últimos doce meses vencidos por los cuales se han presentado declaraciones juradas. A nuestro criterio, resulta correcto el segundo de los criterios toda vez que la disposición legal, al tratar sobre impuestos de liquidación no anual, hace referencia a un período base que abarca los últimos 12 meses calendarios (sí el legislador hubiese querido consignar el año anterior, la normativa debió decir 12 meses del año calendario o bien haber dispuesto "calendario" en singular), anteriores al comienzo de la fiscalización.

1.6. Períodos anteriores al denominado "base" El concepto de "período base" es de suma importancia en la metodología que propone el régimen debido a que cuando el organismo recaudador no pueda impugnar el período base fiscalizado, el contribuyente goza de presunción de exactitud en la determinación de los tributos correspondientes a los períodos anteriores a éste. Ahora bien, existen dos situaciones que deben resaltarse para definir adecuadamente qué debe entenderse por período anterior al período base: — Debe tratarse de un período no prescripto: si se trata de un período por el cual se encuentran prescriptas las acciones del organismo recaudador para determinar y exigir impuestos, carece de toda importancia el resultado de la fiscalización sobre el período base. — Debe haberse presentado la declaración jurada: la presentación de las declaraciones juradas es uno de los objetivos deseados por el régimen. Por lo tanto, para oponer el bloqueo cuando el período base se presuma exacto, resulta condición indispensable que las declaraciones juradas por los períodos anteriores al base se encuentren presentadas al momento de iniciarse la inspección. En el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración jurada por algún período anterior, éste no será considerado período anterior al base, perdiendo el responsable la presunción de exactitud exclusivamente con relación a ese período.

1.7. Porcentaje de impugnación que produce el "desbloqueo" Para producir el "desbloqueo", el ajuste fiscal debía tener entidad suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado por el contribuyente y generar la pérdida de los beneficios que establecía el régimen. El parámetro tomado en cuenta para determinar si la magnitud del ajuste permitía la aplicación o no del bloqueo, era la proporción de éste respecto de la base imponible o quebranto oportunamente declarado por el contribuyente. Con relación a la presentación de declaraciones juradas rectificativas por parte del contribuyente y sus efectos en este régimen, se sostuvo que la presentación de éstas con posterioridad al inicio de la inspección produce el decaimiento de la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas por los períodos fiscales no prescriptos anteriores al período sujeto a fiscalización, atento a que se verificó uno de los presupuestos previstos en la ley para que ello ocurra(9). En igual sentido, la Cámara estableció que el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación de considerar que la presentación de declaraciones juradas rectificativas correspondientes al período base, luego de iniciada la fiscalización, pero con anterioridad al corrimiento de la vista, no era apta para desbloquear los períodos fiscales anteriores, no resulta ajustada a derecho, ya que considerar "bloqueados" los períodos fiscales en cuestión no significa otra cosa que presumir su exactitud en función de la exactitud del período base, cuando el contribuyente admitió la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas, al conformar —si bien parcialmente— los ajustes efectuados por la inspección(10).

1.8. Aplicación del porcentaje de desvío a los períodos anteriores al "base" El sistema de fiscalización especial otorgaba, en ciertos casos, la potestad al organismo recaudador de aplicar el porcentaje de omisión o

desvío detectado en el período base, sobre el tributo declarado por el contribuyente en los períodos anteriores al mismo, presumiendo (con la posibilidad para el sujeto de probar en contrario) que cada uno ellos presenta el mismo grado de inexactitud que el verificado por el organismo. El art. 119 de la ley 11.638 establecía cuáles eran los requisitos que, respecto del período base, deben manifestarse en forma conjunta para permitir que el organismo recaudador proyecte el porcentaje de desvío hacia los períodos anteriores. Tales requisitos eran: — Magnitud del ajuste: El mismo fue definido por vía reglamentaria, requiriéndose que el porcentaje de desvío detectado en el período base sea igual o superior al 30%, ya sea de la materia imponible o del quebranto declarado por el responsable, en el caso de impuestos anuales, o del tributo determinado cuando se trate de gravámenes no anuales. — Determinación de oficio sobre base cierta: la impugnación realizada por el organismo recaudador sobre el período base de ser realizada mediante una determinación de oficio sobre base cierta, quedando inhabilitado para aplicar el porcentaje de omisión hacia los períodos anteriores cuando el proceso determinativo de oficio en el período base se realizara en forma presuntiva, o cuando el contribuyente consintiera el ajuste propuesto sobre base presunta mediante la presentación de una declaración jurada rectificativa. — Determinación de oficio firme: se ha sostenido, con acierto, que el criterio del organismo recaudador de extender la fiscalización a los períodos anteriores al de base implica una violación al régimen de fiscalización, pues debió primero determinar el período base y, una vez firme ese acto, establecer los anteriores, máxime cuando la presentación de las declaraciones rectificativas no produjo el desbloqueo por estar comprendidas dentro del período base que resultó objeto de determinación. En el caso de que el Fisco efectúe la determinación de oficio del período base, el bloqueo fiscal —como beneficio del contribuyente— se mantiene hasta tanto quede firme — en sede administrativa, contencioso-administrativa o judicial— la impugnación y determinación del período base, término durante el cual, como medida de protección del crédito público, se suspende el curso de la prescripción de los poderes fiscales en los términos del art. 65 de la ley 11.683(11). — Deben haberse presentado todas las declaraciones juradas por los períodos anteriores al base: cuando el organismo recaudador presuma la omisión hacia los períodos anteriores al base, debe

hacerlo por todos los períodos no prescriptos. En consecuencia, sólo puede utilizarse la presunción de inexactitud cuando existen impuestos declarados por el responsable a través de la presentación de la o las declaraciones juradas correspondientes. A nuestro juicio, no era posible aplicar la presunción de omisión si existía, al menos, un período anterior no prescripto por el cual el contribuyente no hubiera presentado la declaración jurada. Ante tal hipótesis, la Administración quedaba obligada a fiscalizar el período para efectuar el ajuste pertinente, no pudiendo asimismo utilizar la presunción por el resto de los períodos (dado que la presunción se aplicaba a todos, o a ninguno).

CAPÍTULO XIV - CUENTA DE JERARQUIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XIV En el capítulo XIV del título I de la ley 11.683 se regula una cuestión especial referida a la distribución entre los funcionarios del organismo recaudador de un porcentaje de la recaudación de los tributos y recursos previsionales. Art. 128. — Créase la Cuenta "Administración Federal de Ingresos Públicos - Cuenta de Jerarquización", la que se acreditará con hasta el cero sesenta centésimos por ciento (0,60%) del importe de la recaudación bruta total de los gravámenes y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución judicial se encuentra a cargo del citado organismo y se debitará por las sumas que se destinen a dicha cuenta. Déjase establecido que el porcentaje de la Cuenta de Jerarquización a que alude el párrafo anterior, incluye los importes de las contribuciones patronales. La Tesorería General de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, depositará mensualmente el importe establecido en una cuenta a disposición de la Administración Federal de Ingresos Públicos. La Cuenta de Jerarquización se distribuirá entre el personal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de acuerdo a las pautas que establecerá el Poder Ejecutivo Nacional, previa intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial del Sector Público, conforme a un sistema que considere la situación de revista, el rendimiento y la eficiencia de cada uno de los agentes. Lo dispuesto en los párrafos anteriores entrará a regir al sexto mes siguiente de dictadas las pautas por el Poder Ejecutivo Nacional. Mientras tanto, la acreditación y distribución de las

cuentas de jerarquización de los Organismos que se disuelven de acuerdo alartículo 1º del Decreto Nº 618/97, continuarán efectuándose de conformidad con los regímenes establecidos por los artículos 77 y 78 de la Ley Nº 23.760. Durante el período referido en el párrafo anterior, delégase en el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, previa intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial del Sector Público, la facultad de dictar un régimen de transición para el personal de cada organismo disuelto, modificando al efecto las reglamentaciones vigentes.

1. CUENTA DE JERARQUIZACIÓN Conforme a este art. 128 de la ley 11.683, se crea la "cuenta de jerarquización" que se traduce su implementación en un tipo especial de remuneración atribuido a los agentes en actividad de la Administración Federal de Ingresos Públicos, consistente en la asignación de sumas de dinero a aquellos trabajadores en concepto de participación en la recaudación de impuestos y recursos previsionales —incluidas las contribuciones patronales— que constituyen incrementos salariales extrapresupuestarios y de monto variable(1). Se prevé la existencia de una cuenta conformada con hasta el 0,60% del importe de la recaudación bruta de todos los tributos y recursos de la seguridad social cuya aplicación y fiscalización se encuentren a cargo del organismo recaudador. La Cuenta de Jerarquización se distribuirá entre el personal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de acuerdo con las pautas que establecerá el Poder Ejecutivo nacional, previa intervención de la Comisión Técnica Asesora de Política Salarial del Sector Público, conforme a un sistema que considere la situación de revista, el rendimiento y la eficiencia de cada uno de los agentes.

CAPÍTULO XV - RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XV En el capítulo XV del título I de la ley 11.683 se establece un conjunto de disposiciones —arts. 129 a 142— que conforman el régimen de actualización de los créditos en materia tributaria (impuestos y multas), tanto a favor del Estado Nacional, como de los particulares. La ley 23.928 de convertibilidad del austral y el art. 39 de la ley 24.073 han derogado desde el 1 de abril de 1991 este régimen de actualización por lo que han quedado sin efecto todas las disposiciones legales y reglamentarias que instrumentan el sistema. Por lo tanto, estas normas no resultan de aplicación en la actualidad. Art. 129. — Establécese un régimen de actualización de los créditos a favor del Estado, administración central o descentralizada, y de los créditos a favor de los particulares, emergentes de impuestos, tasas, contribuciones y multas, en la forma y condiciones que se indican en los artículos siguientes. En lo que hace a su competencia y en todo lo no especificado, en especial lo referente a plazos, cómputo e índices aplicables, se estará a lo que disponga la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. A los efectos indicados en el párrafo anterior, el importe en concepto de actualización más los intereses resarcitorios no podrá exceder del que resulte de aplicar al monto adeudado el doble de la tasa de interés activa de cartera general utilizada por el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de crédito, sin perjuicio de la aplicación de los intereses punitorios en los casos en que proceda. El monto por actualización de los créditos que resulte de la diferencia entre su valor actualizado y su valor original, participará de la misma naturaleza del crédito a que corresponda.

Art. 130. — Estarán sujetos a actualización: a) Los impuestos, tasas y contribuciones regidos por la presente ley. b) Los impuestos, tasas y contribuciones nacionales regidos por otras leyes. c) Los impuestos, tasas y contribuciones, inclusive municipales, de aplicación en jurisdicción nacional. d) Los anticipos, pagos a cuenta, retenciones y percepciones, correspondientes a los citados tributos. e) Las multas aplicadas con motivo de los mencionados tributos. f) Los montos por dichos tributos que los particulares repitieren, solicitaren devolución o compensaren. El régimen de actualización será de aplicación general y obligatoria, sustituyendo los regímenes propios que, en su caso, pudiesen existir para algunos de los tributos mencionados precedentemente, y sin perjuicio de la aplicabilidad adicional de los intereses o recargos por mora, intereses punitorios, demás accesorios y multa que aquéllos prevean. Art. 131. — Cuando los impuestos, tasas, contribuciones, sus anticipos, pagos a cuenta, retenciones o percepciones y multas, se ingresen con posterioridad a la fecha fijada por los respectivos vencimientos, la deuda resultante se actualizará por el lapso transcurrido desde dicha fecha y hasta aquella en que se efectuare el pago. De recurrirse al cobro judicial, la deuda reclamada se actualizará de acuerdo con este régimen, sin necesidad de liquidación e intimación previa por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos, siendo suficiente la reserva formulada en el título ejecutivo. Art. 132. — Las multas actualizables serán aquellas que hayan quedado firmes y correspondan a infracciones cometidas con posterioridad al 7 de abril de 1976. En los casos de multas que hubieran sido recurridas y quedara firme la sanción, corresponderá su actualización en los términos del artículo 131, considerando como vencimiento el fijado en la resolución administrativa que la hubiera aplicado.

Ese modo de cómputo del período sujeto a actualización será aplicable aun cuando la apelación de la multa integrara la del impuesto respectivo y en la proporción en que éste fuera confirmado. Art. 133. — La obligación de abonar el importe correspondiente por actualización surgirá automáticamente y sin necesidad de interpelación alguna por parte del ente acreedor. Esta obligación subsistirá no obstante la falta de reserva por parte de aquél al recibir el pago de la deuda por los tributos o sanciones y mientras no se hayaoperado la prescripción para el cobro de ellos. En los casos en que seabonaren los tributos o sanciones sin la actualización y/o intereses correspondientes, los montos respectivos estarán también sujetos a la aplicación del presente régimen desde ese momento, en la forma y plazos previstos para los tributos. Art. 134. — El monto de actualización correspondiente a los anticipos, pagos a cuenta, retenciones y percepciones, no constituye crédito a favor del contribuyente contra la deuda del tributo al vencimiento de éste, salvo en los supuestos en que el mismo no fuera adeudado. Cuando el monto de actualización citado en el párrafo precedente y/o el de los intereses respectivos no fueran abonados al momento de ingresarse el tributo, formarán parte del débito fiscal y les será de aplicación el presente régimen desde ese momento, en la forma y plazos previstos para el tributo. Art. 135. — En los casos de pago con prórroga, la actualización procederásobre los saldos adeudados, hasta su ingreso total. Art. 136. — La actualización integrará la base para el cálculo de las sanciones y accesorios previstos en esta ley o los de carácter específico establecidos en las leyes de los tributos a los que este régimen resulta aplicable. Asimismo, la actualización integrará la base del cálculo para la aplicación de los intereses del artículo 52, cuando ella se demandare judicialmente. Art. 137. — Cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos solicitare embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes, podrá incluir en

dicha cantidad la actualización presuntiva correspondiente a la misma, sin perjuicio de la determinación posterior del impuesto y de la actualización adeudada. Art. 138. — Contra las intimaciones administrativas de ingreso del monto de actualización, procederá el reclamo administrativo —que se resolverá sin sustanciación— únicamente en lo que se refiere a aspectos ligados a la liquidación del mismo. Cuando dicho reclamo involucrara asimismo aspectos referidos a la procedencia del gravamen, serán aplicables las disposiciones que rigen esta última materia inclusive en lo que hace a la correspondiente actualización. Art. 139. — Para que proceda la repetición prevista en el artículo 83 deberá haberse satisfecho el importe de la actualización correspondiente al impuesto que se intente repetir. Art. 140. — Serán de aplicación a las actualizaciones las normas de esta ley referidas a aplicación, percepción y fiscalización de los tributos con las excepciones que se indican en este Capítulo. Art. 141. — Serán actualizadas en los términos de esta ley las obligaciones tributarias correspondientes a tributos, anticipos, pagos a cuenta, retenciones o percepciones, cuyo vencimiento se haya operado con anterioridad a la publicación de la Ley Nº 21.281, pero solamente desde esa fecha. Art. 142. — También serán actualizados los montos por los que los contribuyentes solicitaren devolución, repetición, pidieren reintegro o compensación. Dichos montos se actualizarán desde la fecha de pago o presentación de la declaración jurada que dio origen al crédito a favor de los contribuyentes o responsables. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando se trate de compensaciones que operen dentro del mismo impuesto o entre los impuestos a las ganancias y a los activos, la actualización procederá desde la fecha en que el saldo acreedor a compensar haya sido susceptible de ser imputado como pago.

1. NO APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN Los regímenes de actualización de obligaciones dinerarias en general y de los débitos y créditos fiscales obedecen al propósito de preservar el valor intrínseco de las prestaciones debidas. En el caso de las obligaciones contractuales se suele pactar entre las partes. En las obligaciones ex lege —como son las obligaciones tributarias— la decisión es del Poder Legislativo. El régimen de actualización aplicable a deudas y créditos fiscales a favor del Estado, administración central o descentralizada, y a favor de los particulares, emergentes de impuestos, tasas, contribuciones y multas fue incorporado a la ley 11.683 en el año 1976 a través de la reforma introducida por la ley 21.281(1)(BO 7/4/1976). A partir de esa norma se fueron sucediendo diversas modificaciones(2) en la metodología aplicable para las actualizaciones. Giuliani Fonrouge señala que la actualización no tiene el carácter de un nuevo valor que se agrega al consignado en la obligación tributaria, sino que es una revaluación de cifras, una adecuación de la cantidad primitiva a las condiciones del mercado según los índices de depreciación monetaria. Agrega, que en realidad, en los casos de mora es una indemnización que se otorga al acreedor para evitar colocarlo en inferioridad de condiciones y, por tanto, tiene carácter resarcitorio, lo mismo que los intereses que se debe pagar con el capital. Compartimos la crítica de Giuliani Fonrouge en el sentido que discrepa con la técnica adoptada de incorporar normas transitorias a un régimen orgánico y permanente, como lo es el regulado por la ley 11.683, y señala que hubiera sido preferible sancionar como ley independiente y de emergencia, paralela, pero no agregada al texto de la ley(3). En la actualidad el capítulo XV no está vigente ni operativo. En efecto, el sistema de actualización ha sido derogado como consecuencia de la sanción de la ley 23.928 de convertibilidad del austral (BO 28/3/1991) en cuanto su art. 10 establecía: "Deróganse, con efecto a partir del 1 del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de

repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional —inclusive convenios colectivos de trabajo— de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1 de abril de 1991, en que entra en vigencia la convertibilidad del Austral". Asimismo, todas las normas de actualización rigieron hasta el 31 de marzo de 1992, fecha a partir de la cual el art. 39 de la ley 24.073 suspende la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación previsto en la ley de impuesto a las ganancias y en general todas las actualizaciones previstas en la ley 11.683. Esta norma estableció: "A los fines de las actualizaciones previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992 inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en al Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)". A través del art. 39 transcripto, conjuntamente a las normas reglamentarias y de emergencia, se congeló en uno el coeficiente de actualización aplicable, quedando en suspenso y sin operatividad las normas del capítulo XV de la ley 11.683. Entendemos que la posibilidad en el futuro de restablecer el régimen de actualización contenido en la ley 11.683 conllevará una modificación sustancial de las normas de este capítulo, de modo que su análisis en esta obra no resulta de interés científico ni pedagógico.

CAPÍTULO XVI - REGÍMENES DE PROMOCIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO XVI En el capítulo XVI del título I se regulan las potestades del organismo recaudador vinculadas a los distintos regímenes de promoción que establecen beneficios tributarios de diversa índole y modalidad. Asimismo, se consagra en primer lugar un procedimiento especial para la declaración de caducidad de esos beneficios frente a determinados incumplimientos; luego la determinación de los tributos con motivo de ese decaimiento y su proyección a los inversionistas de las empresas promocionadas mediante intimación de pago como consecuencia del acto que declaró la caducidad. Art. 143. — En los regímenes de promoción industriales, regionales, y sectoriales o de otra clase que conceden beneficios impositivos de cualquier índole, las respectivas autoridades de aplicación estarán obligadas a recibir, considerar y resolver en términos de preferente o urgente despacho según las circunstancias, las denuncias que formule la Administración Federal de Ingresos Públicos ante las mismas y que se refieran al presunto incumplimiento por parte de los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las cuales dependieren los beneficios aludidos. Transcurrido un plazo de noventa (90) días sin haberse producido la resolución de la autoridad de aplicación, la Administración Federal quedará habilitada para iniciar el procedimiento dispuesto en el párrafo siguiente, sin perjuicio de observar los recaudos en él establecidos. Cuando en uso de las facultades que le otorga esta ley la Administración Federal de Ingresos Públicos compruebe el incumplimiento de las cláusulas a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá considerar a los fines exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados, debiendo, en dicho caso, previa vista por quince (15) días al Organismo de aplicación

respectivo, proceder a la determinación y percepción de los impuestos no ingresados con motivo de la promoción acordada, con más su actualización e intereses. Asimismo, deberá intimar a los inversionistas simultáneamente y sin necesidad de aplicar el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes, el ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos. En caso de incumplimiento la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá proceder conforme lo establecido por el Capítulo XI de este Título. La determinación e intimación previstas en el párrafo anterior, en relación con los incumplimientos que la originan, serán procedentes, aun cuando subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicación haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolución debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los períodos a que se refiere la mencionada determinación. Dicho recurso deberá interponerse, exclusivamente, por la vía establecida en el artículo 81 y las sumas repetidas se actualizarán desde la fecha en que fueron ingresadas.

1. FACULTADES DEL ORGANISMO RECAUDADOR EN MATERIA PROMOCIONAL

Esta norma consagra determinadas y específicas potestades al organismo recaudador en materia de regímenes de promoción en general —industriales, regionales y de toda otra clase de actividades y sectores establecidos por las leyes nacionales— en aquellos casos en que se verifiquen incumplimientos por parte de los sujetos promocionados de las cláusulas legales o contractuales de las cuales dependen los beneficios tributarios, proyectando sus consecuencias jurídicas tanto en la relación del organismo recaudador con la autoridad de aplicación del régimen promocional, como en la relación del

organismo recaudador con el sujeto pasivo de los impuestos eximidos, desgravados o liberados con base en las leyes de promoción.

1.1. Las leyes de promoción Las leyes de promoción tienen su fuente constitucional en el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional, conocida como "cláusula del progreso"(1), que asigna competencia al Congreso de la Nación a fin de "proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo"(2). La ley 22.021 (BO 4/7/1979) constituye la norma "madre" de la promoción económica, dictada por el Congreso Nacional con base en la mencionada cláusula constitucional, para las provincias de Catamarca y La Rioja. Ese régimen se hizo extensible a otras actividades y provincias (San Luis y San Juan, mediante las leyes 22.702 y 22.973 respectivamente) en lo referente a los proyectos de carácter industrial; no obstante es la ley 22.021 que se erige como el pilar del régimen de beneficios impositivos en materia de actividades de promoción económica. Con base en la cláusula constitucional, las leyes dictadas por el Congreso de la Nación se orientan en este punto a establecer estímulos de naturaleza tributaria, conceptualizados como liberalidades temporales a favor de los sujetos pasivos beneficiarios y con arreglo a los cuales se los exime o excluye de ingresar las obligaciones tributarias nacidas con motivo de la realización de los hechos imponibles en el marco de las actividades económicas promocionadas. Estos estímulos pueden ir desde la exención de tributos por un determinado lapso de tiempo, como desgravaciones de materia imponible, reducciones de la cuantía a pagar o diferimientos en el pago

de las obligaciones. Constituyen sacrificios o gastos fiscales —por la decisión de aminorar la capacidad recaudatoria— que el Estado asume con motivo de una decisión política de aliento a determinadas actividades en determinadas zonas del país.

1.2. Competencia y autoridad de aplicación en materia promocional Corresponde precisar cuál es el alcance de las potestades acordadas del Fisco nacional con base en el art. 143 de la ley 11.683, toda vez que en materia de beneficios promocionales coexisten en el orden nacional y provinciales diversas autoridades públicas que contemplan precisas prerrogativas legales. El deslinde de competencias(3) determina el alcance de las facultades del organismo recaudador para imponer la sanción más grave que establece el ordenamiento promocional; esto es la "caducidad" o "decaimiento" de los beneficios promocionales, tanto para los beneficiarios como para los inversionistas, y la consiguiente intimación para ingresar la totalidad de los impuestos no abonados con motivo del acto promocional. Las distintas leyes de promoción disponen la designación como autoridad de aplicación a las gobernaciones de cada provincia, y en el ámbito nacional al ministerio que contemple en su cartera las cuestiones económicas y de producción. En aquéllas se establece la posibilidad de ejercer las siguientes facultades: "a) la de elegir y designar a los beneficiarios y, en consecuencia, dictar los actos administrativos particulares de concesión de las franquicias; b) la de verificar y controlar el cumplimiento de los compromisos asumidos por los beneficiarios, tanto en lo referido al plan de inversiones y de producción, como a los plazos y condiciones que se fijaron en la relación; c) la de decidir la suspensión temporal de la promoción; y por último, d) la de decidir su finalización por cumplimiento, o a la inversa, de disponer los incumplimientos y sancionar las consecuencias del mismo"(4). Giuliani Fonrouge afirma que el ejercicio de las facultades de verificación en el cumplimiento del régimen está circunscripto al control de los beneficios impositivos acordados y sus correlativas obligaciones, quedando en la competencia de la autoridad de aplicación las

"decisiones sobre la vigencia y mantenimiento de los beneficios promocionales aunque se constataren incumplimientos impositivos". Ello sin dejar de reconocer que las facultades conferidas al organismo recaudador sirven de "...valioso colaborador para la autoridad de aplicación, la que mantiene en todos los aspectos prioridad en las decisiones relativas al derecho de los derechos como la permanencia o no de los beneficios promocionales"(5). A nuestro criterio, es claro el art. 143 en cuanto a que la autoridad de aplicación de los regímenes de promoción no es la Administración Federal de Ingresos Publicos, sino los distintos gobiernos u órganos ejecutivos de los entes provinciales. Las leyes de promoción tienen como rasgo común que designan a un determinado ente público —provincial o nacional— como autoridad de aplicación, que conlleva las siguientes facultades: — Elegir y designar a los beneficiarios y en consecuencia, dictar los actos administrativos particulares de concesión de las franquicias. — Verificar y controlar el cumplimiento de los compromisos asumidos por los beneficiarios, tanto en lo referido al plan de inversiones y de producción, como a los plazos y condiciones que se fijaron en la relación. — Decidir la suspensión temporal de la promoción. — Decidir su finalización por cumplimiento, o en sentido inverso, disponer los incumplimientos y sancionar las consecuencias del mismo. — Aprobar y reformular planes y proyectos promocionados. Esas atribuciones recaen en el Poder Ejecutivo provincial, específicamente en el órgano de la Gobernación, en los casos en que la promoción se otorga a una determinada provincia(6), o bien en alguna Secretaría del Ministerio de Economía o de la Presidencia de la Nación, que por la competencia asignada se encuentre vinculada materialmente al objetivo de la promoción. Por aplicación del "principio del paralelismo de las competencias", toda sanción referida a los proyectos e inversiones promocionales, sólo puede ser decididas por el mismo órgano que aprobó el proyecto, vale decir, por la autoridad de aplicación(7). Ello tienen sustento en que una resolución de decaimiento implica la revocación del acto administrativo, ya sea por razones de legitimidad u oportunidad, mérito o conveniencia, que por aplicación del principio antes mencionado corresponde al órgano del que

emanó el acto a revocar, en la medida en que es éste el único habilitado para valorar el interés público o las causas sustanciales para emitir tal declaración(8). Las facultades conferidas por el art. 143 a la Administración Federal de Ingresos Públicos sólo están vinculadas a cuestiones puramente operativas del régimen de promoción y, eventualmente, a cuestiones estrictamente impositivas. De ninguna manera implica la atribución para ejercer las facultades de autoridad de aplicación del régimen promocional, que por imperio de la misma ley, siguen perteneciendo a las autoridades provinciales. La conflictiva relación que como consecuencia de los regímenes de promoción se ha planteado en algunas oportunidades en materia de competencia entre la Nación y las provincias ha sido objeto de tratamiento en antecedentes administrativos y judiciales, los que seguidamente se resumen. Cabe adelantar que en todos ellos se reafirma la potestad de la autoridad provincial para disponer acerca de los beneficios que se conceden en su ámbito territorial. La Procuración del Tesoro de la Nación sostuvo que la interpretación de todas las normas vinculadas a la aplicación de los regímenes promocionales, inclusive las de naturaleza tributaria, compete a la autoridad de aplicación. En este sentido, expresó el máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo nacional que dichas leyes "...determinaron los órganos del Estado a quienes competía el ejercicio de las funciones y atribuciones de autoridad de aplicación, resultando lógico y razonable suponer que a ellos ha sido confiada la interpretación de todas las normas legales y reglamentarias de tales ordenamientos, aun las de naturaleza tributaria que pudieran haberse insertado en tales regímenes promocionales, ya que sólo así puede el Estado ejecutar integralmente la política promocional resuelta, aun en las áreas en que el principio de la justicia distributiva consagrado en la normativa promocional entra en contacto con la preceptiva tributaria inspirada en el principio de la justicia contributiva"(9). A la luz de la citada doctrina, el mencionado organismo resolvió que la atribución para decretar el decaimiento de beneficios promocionales compete a las respectivas autoridades de aplicación, por lo que la Dirección General Impositiva carece de facultades para pronunciarse respecto en esa materia(10). Desde la jurisprudencia, con apoyo de la opinión de la Procuración del Tesoro de la Nación, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió declarar la

nulidad de una resolución dictada por la Dirección General Impositiva en la que se había decretado el decaimiento de beneficios de naturaleza promocional, en el entendimiento de que el mismo había sido dictado por un organismo que carecía de competencia material, en los términos del art. 14, inc. b), de la ley 19.549. Para ello expresó que "...como se advierte, a partir de la vigencia de las normas referidas quedó deslindada en forma precisa la competencia de la Secretaría de Desarrollo Industrial como autoridad de aplicación del régimen, con facultades para establecer el contenido y alcance de las obligaciones instituidas y, consecuentemente, para llevar a cabo las actuaciones que hubieran de iniciarse por cualquier forma de incumplimiento de aquéllas, incluidas las que trajeran aparejado el pago de los tributos que por aquél se exceptuaba"(11). Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal se pronunció por la prevalencia de la opinión de la autoridad de aplicación por sobre la del organismo recaudador, considerando que a efectos de tutelar el régimen promocional, las disposiciones legales y reglamentarias de éste, aun las de naturaleza impositiva, deben entenderse puestas al servicio de una finalidad que trasciende lo puramente fiscal(12). El Tribunal Fiscal de la Nación reafirma la competencia de las provincias en el ejercicio de las atribuciones sustanciales como autoridad de aplicación de los regímenes promocionales. El criterio en cuanto al deslinde de competencias fue el siguiente: — En lo que concierne a las potestades para verificar y evaluar el cumplimiento del proyecto promocional, sostuvo que las atribuciones son propias de la autoridad de aplicación y por ende permanecen en los órganos ejecutivos provinciales, tal como se había dispuesto originariamente en las leyes de creación. — En lo que hace a la acreditación de los beneficios a través de la "cuenta corriente computarizada" creada por el art. 8° del dec. 2054/1992, establecieron que la administración de la misma se había reservado, vía delegación del Ministerio de Economía, a la Administración Federal de Ingresos Públicos. El tribunal concluye entonces que si bien existen facultades legalmente atribuidas al organismo recaudador vinculadas a la administración de la cuenta corriente computarizada, como a cuestiones vinculadas exclusivamente a los beneficios impositivos de carácter nacional, ello no desplaza a las potestades conferidas originariamente a las provincias

que han investido a sus órganos ejecutivos como autoridad de aplicación. Por lo tanto, es esta última quien posee la capacidad jurídica para decidir la suerte de los beneficios promocionales otorgados a las empresas en el marco de la ley 22.021(13).

1.3. La comprobación de incumplimientos y la caducidad de los beneficios impositivos El art. 143 de la ley 11.683 contempla, en su primer párrafo, que ante la detección por el organismo recaudador de presuntos incumplimientos por parte del responsable de aquellas cláusulas contractuales o legales de las cuales dependieran los beneficios impositivos acordados(14), dicho ente deberá formular la correspondiente denuncia ante la autoridad de aplicación del régimen de que se trate. Esta autoridad deberá recibir, considerar y resolver las denuncias que a ese efecto formule el organismo recaudador. Se da entonces una primera relación entre ambos sujetos públicos: el organismo recaudador que formula una denuncia por presuntos incumplimientos por parte de los sujetos o empresas promocionadas en lo que hace a las cláusulas legales o contractuales en que se sustentan los beneficios tributarios acordados por las leyes de promoción, y la autoridad de aplicación, que debe evaluar, considerar y resolver esa denuncia por incumplimientos del régimen(15). Asimismo, el primer párrafo del art. 143 dispone que transcurridos 90 días hábiles desde la presentación de la denuncia sin que la autoridad de aplicación haya emitido resolución, la Administración Federal de Ingresos Públicos se encuentra en condiciones de iniciar el procedimiento dispuesto por el segundo párrafo, consistente en la declaración de caducidad de los beneficios a los finesestrictamente tributarios, y consecuente determinación de los tributos y sus accesorios. Con base en esta disposición, el ejercicio de la facultad del organismo recaudador de determinar e intimar los impuestos no depende del efectivo dictado de la resolución de la autoridad de aplicación convalidando la denuncia o estableciendo el alcance del incumplimiento por parte de la empresa promocionada, pues si desde el momento de la denuncia transcurrió un plazo de 90 días sin haberse producido esa

resolución, la Administración Federal de Ingresos Públicos queda habilitada para iniciar los procedimientos de caducidad, determinación e intimación. Ello sin perjuicio del ulterior dictado del acto administrativo por la autoridad de aplicación, que podrá ratificar el incumplimiento o desestimar la denuncia presentada.

1.4. Procedimiento especial de determinación contra el beneficiario de la promoción El art. 143 dispone dos acciones a seguir frente a la detección de presuntos incumplimientos que condicionen el goce de los beneficios impositivos. No puede instar el procedimiento del segundo párrafo sin antes habilitar la denuncia del primer párrafo. Por ello, se ha sostenido que la intimación de pago del impuesto a la ganancia mínima presunta practicada a una empresa beneficiaria del régimen de promoción previsto por la ley 22.021 resulta nula, toda vez que el Fisco no observó el procedimiento dispuesto en el art. 143 de la ley 11.683 ni practicó el acto de determinación de oficio que correspondía, aun cuando no haya declarado en forma expresa la caducidad de los beneficios impositivos, dado que el acto cuestionado importó el desconocimiento de aquéllos(16). Con relación a los incumplimientos relativos a las cláusulas normativas y contractuales de los regímenes de promoción y sus efectos estrictamente impositivos, el art. 143 establece un procedimiento especial determinación. Sin embargo, debemos señalar que del juego de los tres últimos párrafos de la norma se advierte una técnica legislativa confusa, imprecisa y contradictoria. El segundo párrafo faculta al organismo recaudador para que —a los fines exclusivamente tributarios(17)— considere caducos, total o parcialmente, los beneficios acordados cuando compruebe efectivamente el incumplimiento de las cláusulas contractuales o legales de las cuales dependieran los beneficios impositivos; debiendo, ante dicha circunstancia, previa vista por 15 días hábiles a la autoridad de aplicación pertinente, iniciar el procedimiento determinativo de oficio de impuesto no ingresado con motivo de la promoción acordada, con más su actualización e intereses.

Ratificamos que el organismo recaudador debe denunciar —mas no resolver— ante la autoridad de aplicación del régimen promocional que corresponda las irregularidades detectadas y es este último quien tiene la potestad legal para resolver la denuncia. Simplemente, la norma habilita transcurrido el plazo de 90 días sin que se produzca resolución, a que el organismo recaudador considere caducos los beneficios e inicie la determinación de oficio de los montos tributarios no ingresados.

1.5. ¿Es una determinación de oficio o un acto de intimación? Vía recursiva La norma alude a la "determinación y percepción de los impuestos no ingresados" una vez que el organismo recaudador considera caducos los beneficios impositivos acordados. Esta expresión genérica, sumado a lo dispuesto en el último párrafo del art. 143 que establece que la "determinación e intimación previstas en el párrafo anterior" sólo podrán recurrirse mediante la vía de la acción de repetición, ha llevado a disímiles interpretaciones y consecuencias. Se ha sostenido que, con base en el último párrafo del art. 143 que remite a la articulación de la acción de repetición del art. 81, la determinación en materia de caducidad de beneficios promocionales no habilita a la interposición de los recursos contenidos en el art. 76 de la ley 11.683 y, por ende, frente a una indebida pretensión fiscal, es la acción de repetición el mecanismo al que puede el sujeto promocionado recurrir, lo que constituye un apartamiento de la regla general de la ley 11.683. En ese sentido, Spisso señaló que "...con marcado sesgo autoritario el art. 143 de la ley 11.683 niega a los contribuyentes comprendidos en regímenes de promoción industrial toda posibilidad de defensa ante la determinación de la obligación fiscal por parte de la DGI, caso sin duda extremo que reniega in totumde los derechos y garantías constitucionales. La aludida disposición estructura un procedimiento especial tendiente a la determinación y percepción de los tributos, ante el incumplimiento de las obligaciones asumidas por las empresas promocionadas. ...En tal circunstancia el organismo fiscal queda facultado para determinar e intimar, tanto a la empresa promovida como a los inversionistas de ella, los impuestos no ingresados a causa de la promoción, sin necesidad de recurrir al procedimiento de determinación

de oficio de la obligación tributaria, previsto en el art. 16 de la ley 11.683, y a reclamar el crédito por impuestos, actualización e intereses por la vía de ejecución fiscal, quedándoles a los contribuyentes como único recurso para la defensa de sus derechos la acción de repetición, que queda habilitada en la medida en que la autoridad de aplicación del régimen promocional de que se trate, mediante resolución fundada, decida mantener los beneficios promocionales(18). En el plenario "Sicorsky", el Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto, por mayoría, que "es incompetente para entender en las intimaciones de pago derivadas de decaimientos de diferimientos impositivos"(19). Sin embargo, la Cámara ha sostenido que la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de declarar la incompetencia no constituye una adecuada hermenéutica de aquellas normas que regulan la competencia del Tribunal Fiscal en materia impositiva. Ello así, por cuanto la circunstancia de que el organismo recaudador no hubiera recurrido al procedimiento de determinación previsto en los arts. 16 y 17 de la ley 11.683, no obsta a que los actos administrativos dictados en consecuencia sean igualmente revisables en sede de dicho organismo jurisdiccional si es que ellos en esencia se comportan como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente o responsable (tales son a juicio de esta Cámara, las notas que en principio distinguen el concepto de determinación oficiosa que se tiene en cuenta en la ley para habilitar la competencia del Tribunal Fiscal)(20). A nuestro juicio, el acto administrativo dictado por el organismo recaudador en los términos del segundo párrafo del art. 143 tendiente a la determinación de los tributos con base en la declaración de caducidad de los beneficios impositivos, constituye un acto de determinación de la obligación tributaria del sujeto promocionado de modo que, aun cuando el organismo recaudador no siga para su dictado el procedimiento de determinación de oficio contenido a partir del art. 16 de la ley 11.683, constituye materialmente un acto revisor de la obligación tributaria que habilita la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación mediante la articulación del recurso de apelación del art. 76, inc. b), de la ley 11.683, con efecto suspensivo de la intimación de pago. Por ello, no resulta aplicable a nuestro entender la confusa y a la vez cuestionada disposición del último párrafo del art. 143 que remite a una acción de repetición ulterior cuando la autoridad de aplicación dictare resolución decidiendo mantener los beneficios acordadas originariamente. Frente a este supuesto, y habiendo la empresa

promocionada articulado el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la sentencia que dictare este organismo jurisdiccional deberá conjugarse con el acto de la autoridad de aplicación que resolvió el mantenimiento de los beneficios. La remisión a la acción de repetición sólo puede entenderse aplicable —con las reservas y reparos que veremos luego— a los casos de intimaciones de pago a los sujetos inversionistas, pero no a los actos de determinación de los tributos por la declaración de caducidad de los beneficios impositivos.

1.6. Alcance de la declaración de caducidad sobre los inversores Para el caso de los inversionistas(21), conforme al tercer párrafo del art. 143, el organismo recaudador está habilitado, con base en la declaración de caducidad de los beneficios tributarios contra la empresa promocionada, a intimación simultáneamente al sujeto inversionista sin recurrir al procedimiento de determinación de oficio reglado en los arts. 16 y siguientes de la ley 11.683. Frente al incumplimiento de la intimación, el organismo recaudador puede iniciar el juicio de ejecución fiscal contenido en el art. 92 de la ley 11.683. Acá sí existe una disposición clara —más allá de su indudable reparo por la afectación del derecho de defensa en juicio del sujeto que por ley y con base en su inversión, tiene los beneficios impositivos acordados a las empresas promocionadas— en cuanto a que el acto de intimación con motivo de la caducidad decretada no conlleva el procedimiento de determinación de oficio. Con relación a los efectos de la declaración de caducidad sobre los inversores, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que la caducidad de los beneficios acordados a una empresa promocionada implica la extinción de los obtenidos por los inversionistas. En el caso "Carlos Pascolini", la Corte revocó el fallo de la Cámara que había sostenido que para gozar del beneficio, la ley exigía al inversionista que cumpliera con las obligaciones que le imponía el contrato, razón por la cual —al haber cumplido con éstas— no correspondía dar por decaído el beneficio que había sido otorgado. Por el contrario, el Alto Tribunal sostuvo que "...en tales condiciones, la caducidad de los beneficios

acordados en virtud de la ley a una empresa promocionada, implica la extinción de los obtenidos por los inversionistas en ella, habida cuenta de que no cabe reconocer a estos últimos un derecho mejor o más extenso que el otorgado a la empresa en la cual efectuaron sus inversiones y, por la cual los adquirieron"(22). El Alto Tribunal afirmó que las prerrogativas fiscales de los inversionistas en una empresa promocionada no se originan en un derecho autónomo de éstos, sino que derivan del acto voluntario individual de inversión por cuenta y riesgo propio, a fin de obtener la finalidad que sustenta la promoción que se acordó a la empresa; la cual, extinguida en el caso de no alcanzar a concretar el objeto propuesto por una causa atribuible a su conducta, deviene ineficaz para mantener beneficio impositivo alguno que se encuentre vinculado al respectivo proyecto de modo directo o indirecto(23).

CAPÍTULO I - ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO I En el capítulo I del título II de la ley 11.683 se regula la organización y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En este capítulo se conjugan aspectos operativos y sustanciales a la vez, en tanto se establecen cuestiones que hacen al funcionamiento y composición del tribunal, a sus facultades y atribuciones en el orden administrativo y presupuestario, pero también se consagran varios de los principios procesales que inspiran a los procesos tributarios y, lo que es más importante, contiene en el art. 159 la regulación de la competencia material del tribunal contra los actos administrativos de contenido tributario en conjunción con los tipos de recursos, demandas y acciones que poseen los sujetos pasivos para el cuestionamiento de los primeros.

2. EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El título II de la ley 11.683 estructura el proceso contencioso tributario de jurisdicción íntegra por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, organismo jurisdiccional que se encuentra bajo la órbita del Poder Ejecutivo nacional pero separado de la Administración activa y que tiene como función dirimir con imparcialidad las controversias suscitadas entre los contribuyentes y/o responsables y los organismos recaudadores con competencia impositiva y aduanera. Con la instauración de este tribunal en el ordenamiento tributario nacional se ha dado plenitud al ejercicio de la jurisdicción y al derecho de los contribuyentes y responsables a tener acceso irrestricto a una tutela judicial efectiva que tienda a la revisión imparcial de los actos de la Administración tributaria activa(1).

Su existencia como tribunal especializado para la discusión de actos tributarios ha sido celebrada por Díaz, para quien "...sin la existencia de vías recursivas idóneas como existen actualmente por ante el Tribunal Fiscal de la Nación entre otros, con carácter suspensivo del criterio administrativo incoado contra un administrado, se abriría un cauce discrecional en la adopción de medidas y decisiones de fiscalización drásticas y a veces injustas por parte de la Administración en perjuicio de los contribuyentes que verían disminuidas sus posibilidades de defensa ante el uso omnímodo de las facultades administrativas". Ello por cuanto, "...los procesos jurisdiccionales por ante los Tribunales fiscales administrativos, cumplen un rol garantista esencial, dado que ante los mismos se debaten el conflicto de intereses entre el Fisco y el contribuyente, el cual se somete a la decisión de jueces interdisciplinarios y especializados, e independientes de la administración activa, cuyos pronunciamientos son sustitutivos de la voluntad de las partes"(2).

2.1. Ejercicio de funciones jurisdiccionales Para caracterizar a la función jurisdiccional, lo esencial radica no sólo en la circunstancia de que el órgano obre como tercero imparcial para dirimir un conflicto de interés entre dos partes con el objeto de aplicar la ley, sino que además ese órgano sea de carácter independiente respecto de las partes. No dudamos entonces en afirmar que las funciones del Tribunal Fiscal de la Nación tienen naturaleza jurisdiccional, en tanto dirime las controversias tributarias por fuera de las partes del proceso, con independencia e imparcialidad y con arreglo a la verdad jurídica objetiva(3). Con la interposición del recurso de apelación ante el mencionado órgano jurisdiccional, el contribuyente y demás sujetos pasivos que cuestionan un acto administrativo determinativo de tributos o la imposición de una multa o la denegatoria de una repetición, buscan obtener una declaración jurisdiccional que impida que ese acto produzca sus efectos jurídicos(4). Asimismo, el contencioso que se desarrolla por ante el tribunal es, como sostuvimos, de plena jurisdicción, porque aquél resuelve el fondo de la cuestión controvertida entre las partes de la relación jurídica

procesal mediante un juicio sobre la norma legal y sobre la existencia o alcance de un hecho en presencia del cual la norma abstracta deviene voluntad concreta. Entonces, tiene la aptitud para anular, revocar o modificar el acto administrativo impugnado fijando con precisión —en este último caso— su alcance. Sin embargo, esta sólida y noble función que ejerce el Tribunal Fiscal de la Nación en la resolución de conflictos tributarios presenta en la normativa vigente algunas limitaciones que deben ser seriamente revisadas. La primera de ellas es que no puede ejercer el control negativo de constitucionalidad de las leyes y reglamentos (art. 185 de la ley 11.683), de modo que su sentencia no puede abarcar la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones que violen normas y principios constitucionales. La segunda restricción es la ausencia de poder de imperio para hacer cumplir sus sentencias. Es decir, el Tribunal Fiscal de la Nación no puede ejecutar sus decisiones, de modo que ambas partes del proceso deben acudir —necesariamente— frente al incumplimiento de la contraparte respecto de la sentencia dictada, a un proceso judicial autónomo que persiga el cumplimiento coactivo de aquélla.

2.2. Función jurisdiccional por un tribunal administrativo En el sistema constitucional argentino se admite la función jurisdiccional de los tribunales administrativos. Sólo exige que haya revisión judicial suficiente y que en ningún caso el Poder Ejecutivo se pueda avocar a ese control. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el leading case "Fernández Arias, Elena y otros c. Poggio, José" en el que se discutía la validez constitucional de las cámaras paritarias de arrendamientos rurales, sostuvo que la actividad jurisdiccional de la administración no era violatoria de la Constitución Nacional siempre y cuando existiese control judicial suficiente, que en palabras de la Corte quiere decir: a) reconocimiento a los litigantes del derecho de interponer recurso ante los jueces ordinarios; b) negación a los Tribunales Administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a hechos y al derecho controvertido, con excepción de los supuestos en

que existiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial(5). Asimismo, el Máximo Tribunal remarcó que la existencia de organismos administrativos dotados de jurisdicción es la respuesta a la necesidad de dar soluciones particulares a litigios específicos y complejos sin perjuicio de que, por mandato constitucional, ese pronunciamiento esté sujeto a un control judicial posterior y suficiente(6). No caben dudas de que el Tribunal Fiscal de la Nación satisface de modo suficiente los requisitos exigidos por el Alto Tribunal en los precedentes señalados, puesto que constituye un tribunal administrativo independiente e imparcial cuyas decisiones son susceptibles de revisión judicial.

Art. 144. — El Tribunal Fiscal de la Nación creado por la Ley Nº 15.265 entenderá en los recursos que se interpongan con relación a los tributos y sanciones que aplicare la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de los poderes fiscales que le acuerda el Título I de la presente ley y en recurso de amparo establecido en este Título. Asimismo tendrá la competencia establecida en el artículo 4º del Decreto-Ley Nº 6.692/63 —en la forma y condiciones establecidas en los artículos 5º a 9º de dicho decreto-ley— en los recursos que se interpongan con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la Dirección General de Aduanas dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de los poderes fiscales que le son propios, excepto en los que corresponden a las causas de contrabando.

1. CREACIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN(7)

El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado por ley 15.265(8) por iniciativa del Poder Ejecutivo a cargo del doctor Arturo Frondizi y por el impulso de su secretario de Hacienda, doctor Guillermo Walter Klein(9). Esta ley dio cumplimiento a viejas aspiraciones del ámbito nacional, creándose este organismo jurisdiccional y especializado que comenzó a funcionar el 28 de abril de 1960.

El mensaje que acompañó al proyecto de ley que proponía su creación da cuenta de la finalidad de "asegurar de la mejor manera posible la defensa del contribuyente y aliviar a la Dirección General Impositiva de las absorbentes tareas de juzgador administrativo, de modo que los funcionarios que la dirigen puedan concentrar su esfuerzo en la recaudación"(10). Ataliba decía que existían fundadas razones por las cuales era recomendable establecer un sistema de resolución rápida y eficaz de esos conflictos "tendiendo hacia una armonía fisco-contribuyentes y en vista de los intereses públicos en juego"; de modo que "...si todas las divergencias fueran presentadas ante el Poder Judicial, este último se vería desbordado por el peso de una acumulación insoportable de asuntos para juzgar. Además, y por la misma razón, se tardaría mucho en obtener soluciones, en detrimento de las partes involucradas"(11). Su inspiración puede verse no solo en la Tax Court estadounidense, sino también en el Tribunal Fiscal de la Federación de México (1936), sin olvidar la clara influencia de las conclusiones elaboradas en las Primeras Jornadas de Derecho Tributario celebradas en Montevideo —Uruguay— en el año 1956, y en las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en México en el año 1958. En palabras de uno de los integrantes de la Comisión redactora del proyecto, se buscó "...no subordinarlo a normas o directrices de superioridad jerárquica alguna, a petición del presunto lesionado por la pretensión administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales derechos a la administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones". Con base en estas pautas que dieron pie a la creación de un tribunal administrativo con funciones jurisdiccionales plenas, el art. 144 abre el título II de la ley 11.683, estableciendo, con alcance general, la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos que se interpongan contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva en materia de tributos y sanciones dispuestos a partir de las potestades reguladas en el título I de la ley, por un lado; en los recursos de amparo, por el otro; y en recursos y demandas de repetición. A su vez, contempla —en rasgos generales— su competencia contra resoluciones en materia de derechos, gravámenes, accesorios y sanciones dispuestas por la

Dirección General de Aduanas, a excepción de las causas de contrabando que quedan reservadas a la justicia en lo penal económico.

Art. 145. — El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá su sede en la Capital Federal, pero podrá actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República: a) Mediante delegaciones fijas, que el Poder Ejecutivo Nacional podrá establecer en los lugares del interior del país que se estime conveniente. b) Mediante delegaciones móviles, que funcionen en los lugares del país y en los períodos del año que establezcan los reglamentos del Tribunal Fiscal de la Nación. Los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación podrán establecer su despacho en cualquier lugar de la República, a los efectos de la tramitación de las causas que conozcan. En todas las materias de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, los contribuyentes y responsables podrán optar por deducir los recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal Fiscal, las que tendrán la competencia que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

1. SEDE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El Tribunal Fiscal de la Nación tiene su sede en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en la avenida Diagonal Julio A. Roca 651, 7º piso(12). Como consecuencia de su jurisdicción nacional puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la República Argentina, a través de delegaciones móviles o fijas en el interior del país. Ninguna de estas posibilidades —delegaciones fijas o móviles— ha sido constituida o utilizada a la fecha, por lo que el acceso de los contribuyentes del interior del país a la jurisdicción del tribunal a fin de

cuestionar los actos administrativos de contenido tributario sólo puede darse mediante el establecimiento de un domicilio procesal en el radio de la Ciudad de Buenos Aires.

Art. 146. — El Tribunal Fiscal de la Nación estará constituido por veintiún (21) Vocales, argentinos, de treinta (30) o más años de edad y con cuatro (4) o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador, según corresponda. Se dividirá en siete (7) Salas; de ellas, cuatro (4) tendrán competencia en materia impositiva, integradas por dos (2) Abogados y un (1) Contador Público, y las tres (3) restantes, serán integradas cada una por tres (3) Abogados, con competencia en materia aduanera. Cada Vocal será asistido en sus funciones por un Secretario con título de Abogado o Contador. La composición y número de salas y vocales podrán ser modificados por el Poder Ejecutivo Nacional. El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación será designado de entre los Vocales por el Poder Ejecutivo Nacional y durará en sus funciones por el término de tres (3) años, sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para el cargo. No obstante, continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro de los Vocales, para el desempeño del cargo. La Vicepresidencia será desempeñada por el Vocal más antiguo de competencia distinta. Los miembros desempeñarán sus cargos en el lugar para el que hubieran sido nombrados, no pudiendo ser trasladados sin su consentimiento. En los casos de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los miembros de cualquier Sala, serán reemplazados — atendiendo a la competencia— por Vocales de igual título, según lo que se establezca al respecto en el reglamento de procedimiento.

1. CONSTITUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN Desde su creación por la ley 15.265 y con el transcurso de los años, se fueron operando importantes modificaciones en cuanto a su competencia(13), composición(14), organización interna, reglamento, etc. Su composición actual obedece a la ley 21.858(15) que elevó su número a veintiún (21) vocales, divididos en siete salas individualizadas alfabéticamente (letras "A" a "G"). Las primeras cuatro de ellas con competencia impositiva, integrada por dos jueces abogados y un contador público y las tres restantes con competencia aduanera, compuesta únicamente por abogados(16). En el presente, el Tribunal Fiscal de la Nación está compuesto por veintiún (21) vocales de nacionalidad argentina, de treinta años o más de edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador público, según corresponda de conformidad con la integración de las salas. Cada uno de los veintiún vocales será asistido en sus funciones por un secretario, con el título de abogado o contador público. La composición y número de salas y vocales podrán ser modificados por el Poder Ejecutivo nacional. En cuanto a la designación del presidente del Tribunal Fiscal de la Nación, el art. 146 señala que será designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo nacional y durará en sus funciones por el término de tres (3) años(17), sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para el cargo. No obstante, continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro de los vocales, para el desempeño del cargo. La vicepresidencia será desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta. En los casos de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los miembros de cualquier sala, serán reemplazados —atendiendo a la competencia— por vocales de igual título, a través de un procedimiento de subrogancias establecido en el reglamento del tribunal.

Art. 147. — Los Vocales del Tribunal Fiscal de la Nación serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional, previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, según el caso.

1. DESIGNACIÓN DE LOS VOCALES Conforme al art. 147 de la ley 11.683, los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación serán designados por el Poder Ejecutivo nacional previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, según el caso(18). Como lo señala Casás, el jerarquizado régimen de designación, estabilidad y remuneración ha sido establecido para reforzar su independencia del Poder Ejecutivo y dotarlo de los atributos necesarios para un obrar imparcial(19). La alta capacitación jurídica y técnica del organismo en materia impositiva se refleja no sólo a través del mecanismo de selección de sus integrantes sino también con una integración interdisciplinaria, en tanto su composición se nutre de profesionales del derecho y de las ciencias económicas(20). La especialización en derecho tributario es una característica que se refleja en el proceso, no sólo en las sentencias sino a través de la instrucción de las causas donde la experiencia en las cuestiones de su competencia permite a los vocales una adecuada dirección de aquél(21). En esa línea la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo federal hizo lugar a la demanda interpuesta por el Colegio de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires y declaró la nulidad de las res. SH 121/2015 y 122/2015 que convocaron a Concurso Abierto de Antecedentes para cubrir nueve vacantes en las vocalías del Tribunal Fiscal de la Nación, y de los arts. 8º y 10 de la reglamentación instrumentada por la res. SH 94/2003(22). En estas resoluciones se había dispuesto que los antecedentes serían evaluados por una Comisión

integrada por tres miembros, presidida por el señor subsecretario de Ingresos Públicos, la cual, "labrará un acta con la lista de los candidatos que considere que reúnen las condiciones para ser designados, la que se confeccionará por orden alfabético". Esa lista se elevaría a la Secretaría de Hacienda y de allí al ministro de Economía, quien propondría al Poder Ejecutivo las designaciones correspondientes. Es decir, en tales normas se omitía toda referencia al orden de mérito por antecedentes e idoneidad, así como también los criterios de evaluación para los nombramientos.

Art. 148. — Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser removidos previa decisión de un jurado presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación e integrado por cuatro (4) miembros abogados y con diez (10) años de ejercicio en la profesión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo Nacional a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. La causa se formará obligatoriamente si existe acusación del Poder Ejecutivo Nacional o del Presidente del Tribunal Fiscal y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro origen. El jurado dictará normas de procedimiento que aseguren el derecho de defensa y el debido trámite de la causa. Son causas de remoción: a) mal desempeño de sus funciones; b) desorden de conducta; c) negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos; d) comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor; e) ineptitud; f) violación de las normas sobre incompatibilidad; g) cuando debiendo excusarse en los casos previstos en el artículo 150 no lo hubiere hecho. Las funciones de los miembros del jurado serán "ad-honorem".

1. REMOCIÓN DE SUS MIEMBROS

El art. 148 asegura la estabilidad en los cargos, enumerando las causales de remoción y establece un procedimiento garantista necesario para efectivizarla. Para asegurar la independencia e imparcialidad de los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación, se ha dotado a los mismos de una garantía similar a la que ostentan los jueces del Poder Judicial, puesto que sólo pueden ser removidos de darse alguna de las siete (7) causales taxativamente previstas en esta disposición y a través de un procedimiento especial que asegure la garantía de defensa en juicio. Son causales de remoción: — Mal desempeño de sus funciones. — Desorden de conducta. — Negligencia reiterada que dilate la sustanciación de los procesos. — Comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y honor. — Ineptitud. — Violación de las normas sobre incompatibilidad. — Cuando debiendo excusarse en los casos previstos en el art. 150 no lo hubiere hecho. Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser removidos previa decisión de un jurado presidido por el procurador del Tesoro de la Nación e integrado por cuatro (4) miembros, abogados con diez (10) años de ejercicio en la profesión, nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional a propuesta del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. La causa se formará obligatoriamente si existe acusación del Poder Ejecutivo nacional o del presidente del Tribunal Fiscal y sólo por decisión del jurado si la acusación tuviera cualquier otro origen. El reglamento de enjuiciamiento se encuentra dispuesto en la res. 91/2006 de la Procuración del Tesoro de la Nación.

Art. 149. — Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no podrán ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o

privados, excepto la comisión de estudios o la docencia. Su retribución y régimen previsional serán iguales a los de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal. A los fines del requisito de la prestación efectiva de servicios, de manera continua o discontinua, por el término a que se refiere el régimen previsional del Poder Judicial de la Nación, se computarán también los servicios prestados en otros cargos en el Tribunal Fiscal y en Organismos nacionales que lleven a cabo funciones vinculadas con las materias impositivas y aduaneras. Los Secretarios Generales y los Secretarios Letrados de Vocalía tendrán las mismas incompatibilidades que las establecidas en el párrafo anterior. El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación gozará de un suplemento mensual equivalente al veinte por ciento (20%) del total de la retribución mensual que le corresponda en virtud de lo dispuesto en el párrafo anterior. Igual suplemento percibirá el Vicepresidente por el período en que sustituya en sus funciones al Presidente, siempre que el reemplazo alcance por lo menos a treinta (30) días corridos.

1. INCOMPATIBILIDADES E INTANGIBILIDAD DE LA RETRIBUCIÓN El primer párrafo del art. 149 dispone las incompatibilidades de los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación y secretarios generales y letrados de las vocalías. Claramente, éstos no podrán ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados, excepto la comisión de estudios o la docencia. En segundo lugar, establece la intangibilidad de sus remuneraciones al señalar que tanto éstas como el régimen previsional de los vocales es el mismo que corresponde a los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. De modo tal que esta equiparación hace aplicable, a nuestro juicio, el art. 110 de la Constitución Nacional, que dice: Los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nación conservarán sus empleos mientras dure

su buena conducta, y recibirán por sus servicios una compensación que determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus funciones. Indudablemente, la garantía del juez imparcial configura la esencia del debido proceso y se impone en resguardo de quien acude a sus estrados, por lo que se torna imperioso que ofrezca, para el cabal cumplimiento de los fines para los que ha sido creado, las mismas notas de imparcialidad e independencia que de suyo ofrece el Poder Judicial.

Art. 150. — Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no serán recusables, pero deberán excusarse de intervenir en los casos previstos en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, supuesto en el cual serán sustituidos por los miembros restantes en la forma establecida en el artículo 146 si la excusación fuera aceptada por el Presidente o el Vicepresidente si se excusara el primero.

1. EXCUSACIÓN El art. 150 dispone que los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no podrán ser objeto de recusación pero sí deberán ellos excusarse de acuerdo con las causales del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La recusación es la facultad que la ley concede a las partes en un proceso para reclamar que un juez, o uno o varios miembros del tribunal colegiado, se aparten del conocimiento de un determinado asunto, por considerar que pueda parcializarse o que ha prejuzgado(23). Por su parte, en la excusación, el juez que se considera inhábil subjetivamente para entender en una causa, tiene la facultad-deber de excusarse. A semejanza con la recusación, también la excusación persigue la independencia de los magistrados en ejercicio de su función, mediante la

necesaria imparcialidad para instruir y decidir los asuntos llevados a su conocimiento(24).

1.1. Causales de excusación. Remisión Conforme al art. 30 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, todo juez que se hallare comprendido en alguna de las causas de recusación mencionadas en el art. 17 deberá excusarse. Asimismo, podrá hacerlo cuando existan otras causas que le impongan abstenerse de conocer en el juicio, fundadas en motivos graves de decoro o delicadeza. Por su parte, el art. 17 al que esta norma reenvía dispone que son causales de recusación las siguientes(25): — El parentesco por consanguinidad dentro del cuarto grado y segundo de afinidad con alguna de las partes, sus mandatarios o letrados. — Tener el juez o sus consanguíneos o afines dentro del grado expresado en el inciso anterior, interés en el pleito o en otro semejante, o sociedad o comunidad con alguno de los litigantes, procuradores o abogados, salvo que la sociedad fuese anónima. — Tener el juez pleito pendiente con el recusante. — Ser el juez acreedor, deudor o fiador de alguna de las partes, con excepción de los bancos oficiales. — Ser o haber sido el juez autor de denuncia o querella contra el recusante, o denunciado o querellado por éste con anterioridad a la iniciación del pleito. — Ser o haber sido el juez denunciado por el recusante en los términos de la ley de enjuiciamiento de magistrados, siempre que la Corte Suprema hubiere dispuesto dar curso a la denuncia. — Haber sido el juez defensor de alguno de los litigantes o emitido opinión o dictamen o dado recomendaciones acerca del pleito, antes o después de comenzado. — Haber recibido el juez beneficios de importancia de alguna de las partes.

— Tener el juez con alguno de los litigantes amistad que se manifieste por gran familiaridad o frecuencia en el trato. — Tener contra el recusante enemistad, odio o resentimiento que se manifieste por hechos conocidos. En ningún caso procederá la recusación por ataques u ofensa inferidas al juez después que hubiere comenzado a conocer del asunto.

1.2. Procedimiento de excusación La excusación debe ser decidida por el propio vocal que se considera incluido dentro de alguna de las causales que lo obligan a apartarse del conocimiento de la causa, quien debe elevar su decisión fundada al presidente del tribunal para que éste decida aceptar o rechazar la excusación. De aceptarse, se procederá al reemplazo conforme a lo establecido en el art. 146 y lo disciplinado en el reglamento del tribunal, modificado por la AA 1438/2000.

Art. 151. — La distribución de expedientes se realizará mediante sorteo público, de modo tal que los expedientes sean adjudicados a los Vocales en un número sucesivamente uniforme; tales Vocales actuarán como instructores de las causas que les sean adjudicadas. Cuando el número, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas, el Tribunal Fiscal de la Nación con el voto de las dos terceras partes (2/3), al menos, de los Vocales con competencia impositiva o aduanera, tendrá facultades de establecer directivas de solución común a todas ellas definiendo puntualmente las características de la situaciones a las que serán aplicables. En estos casos la convocatoria a reunión plenaria será efectuada en la forma prevista por el presente artículo.

Cuando la misma cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes Salas, se fijará la interpretación de la ley que todas las Salas deberán seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunión en plenario. Dentro del término de cuarenta (40) días se devolverá la causa a la Sala en que estuviere radicada para que la sentencie, aplicando la interpretación sentada en el plenario. La convocatoria a Tribunal Fiscal de la Nación pleno será efectuada de oficio o a pedido de cualquier Sala, por el Presidente o el Vicepresidente del Tribunal Fiscal, según la materia de que se trate. Cuando la interpretación de que se trate verse sobre disposiciones legales de aplicación común a las Salas impositivas y aduaneras, el plenario se integrará con todas las Salas y será presidido por el Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación. Si se tratara de disposiciones de competencia exclusiva de las Salas impositivas o de las Salas aduaneras, el plenario se integrará exclusivamente con las Salas competentes en razón de la materia; será presidido por el Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación o el Vicepresidente, según el caso, y se constituirá válidamente con la presencia de los dos tercios (2/3) de los miembros en ejercicio, para fijar la interpretación legal por mayoría absoluta. El mismo quórum y mayoría se requerirá para los plenarios conjuntos (impositivos y aduaneros). Quien presida los plenarios tendrá doble voto en caso de empate. Cuando alguna de las Salas obligadas a la doctrina sentada en los plenarios a que se refiere el presente artículo, entienda que en determinada causa corresponde rever esa jurisprudencia, deberá convocarse a nuevo plenario, resultando aplicable al respecto lo establecido precedentemente. Convocados los plenarios se notificará a las Salas para que suspendan el pronunciamiento definitivo en las causas en que se debaten las mismas cuestiones de derecho. Hasta que se fije la correspondiente interpretación legal, quedarán suspendidos los plazos para dictar sentencia, tanto en el expediente sometido al acuerdo como en las causas análogas.

1. DISTRIBUCIÓN DE EXPEDIENTES Conforme al primer párrafo del art. 151, la distribución de los expedientes se efectúa mediante sorteo público, de modo tal que sean adjudicadas a las vocalías un número sucesivo y uniforme de causas. El art. 7º del reglamento del tribunal establece que los secretarios generales efectuarán, a la última hora de las tareas de los días martes y jueves, el sorteo público de los expedientes entrados a fin de establecer el vocal instructor que entenderá en la causa. Antes de elevar el expediente a la vocalía desinsaculada, el secretario general de asuntos impositivos o aduaneros, según corresponda, dará vista, por cinco (5) días, a la División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios de la Dirección General Impositiva a efectos de que formule las observaciones que estime pertinentes. Esta división es la encargada de liquidar y fijar el quantum de la tasa de actuación dispuesta en la ley 25.964.

1.1. Plenarios del Tribunal Fiscal de la Nación Con base en los párrafos segundo y siguientes del art. 151, ante la existencia de pronunciamientos divergentes por parte de las distintas salas del tribunal, respecto de la misma cuestión de derecho, se convoca a los vocales a fijar la interpretación de la ley que deberán seguir uniformemente de manera obligatoria. La convocatoria en pleno del Tribunal Fiscal de la Nación es una institución que tiene alguna similitud con la institución de la casación, pero reviste indudablemente diferencias. La casación como recurso para la unificación de la doctrina legal, que tiende a infundir estabilidad y coherencia en la interpretación de la ley, es similar, en cuanto a su objetivo, al régimen de plenarios en el Tribunal Fiscal de la Nación, pero en este último no se prevé como recurso sino que sólo puede ser objeto de convocatoria por el propio tribunal (a iniciativa del presidente o de las

salas), sin que al pedido del litigante pueda tener la incidencia y secuencias de un verdadero recurso(26). Esta convocatoria puede ser efectuada de oficio o a pedido de cualquier sala y deberá celebrarse dentro de los quince (15) días de la resolución que la disponga, la cual será dictada por el presidente o vicepresidente del tribunal, en su caso, dentro de los quince (15) días de notificada la elevatoria por la sala. El llamado suspende el pronunciamiento en las causas donde se ventilen las mismas cuestiones de derecho, la que se extiende hasta que se fije la correspondiente interpretación legal. Otra hipótesis que habilita el llamamiento a plenario es cuando el número, similitud y concomitancia de las causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas. En este supuesto, con el voto de las dos terceras partes, al menos, de los vocales con competencia impositiva o aduanera, el tribunal establecerá directivas de solución común a todas ellas, definiendo puntualmente las características de las situaciones a las que serán aplicables. No basta para convocarlo pedir o buscar unificar la interpretación legal, sino que es necesario además invocar la existencia de pronunciamientos divergentes entre las salas del Tribunal Fiscal de la Nación. Es decir, la divergencia de soluciones debe provenir de las salas del organismo, de modo que no habilita la apertura de este régimen de unificación los pronunciamientos disímiles de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(27). El plenario se convoca en un caso pendiente todavía no resuelto y se suspende el dictado de sentencias en causas similares hasta tanto dicho plenario se emita. El plenario no resuelve la causa, sino que es convocado para fijar la interpretación de la ley de manera uniforme. Fijada la doctrina legal se devuelve el expediente a la sala de origen para que la resuelva conforme a la directriz jurídica establecida en el plenario(28).

Art. 152. —

Todos los términos de este Título serán de días hábiles y se suspenderán durante el período anual de feria del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. CÓMPUTO DE TÉRMINOS Recordemos que según el primer párrafo del art. 4º de la ley 11.683, los términos se computarán de acuerdo con la naturaleza del organismo u órgano en donde se sustancia el trámite o actuación, de modo que serán hábiles administrativos para todos aquellos trámites que deban realizarse por ante el organismo recaudador; hábiles para el Tribunal Fiscal de la Nación en los procedimientos ante ese organismo jurisdiccional, y hábiles para la justicia nacional cuando el proceso se vincule, sustancie o desarrolle ante los tribunales del órgano judicial(29). En ese sentido y en lo que al cómputo de los plazos se refiere, conforme al primer párrafo de la mencionada norma del título I, existe autonomía de cada ordenamiento procesal en donde se encuentre el sujeto que dirime la controversia. Por ello, se ha sostenido que "...las acordadas de la Corte Suprema por las cuales se establecen días inhábiles sólo son aplicables a los tribunales integrantes del Poder Judicial de la Nación, y no pueden ser invocadas para el cómputo de los plazos en una apelación ante el Tribunal Fiscal"(30). El art. 152 dispone que todos los términos establecidos en el título II serán de días hábiles para el Tribunal Fiscal de la Nación y se suspenderán durante el período anual de feria comprensivo de todo el mes de enero y de dos semanas en el transcurso del mes de julio(31).

Art. 153. — El Tribunal Fiscal de la Nación dictará reglas de procedimiento que complementen las disposiciones de esta ley, a fin de dar al proceso la mayor rapidez y eficacia. Dichas reglas serán obligatorias para el

Tribunal Fiscal y las personas que actúen ante él, desde su publicación en el Boletín Oficial y podrán ser modificadas para ajustarlas a las necesidades que la práctica aconseje. El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación podrá dictar normas complementarias del Reglamento de Procedimientos del Tribunal, tendientes a uniformar trámites procesales y cuestiones administrativas cuando no se encuentren previstos en el mismo.

1. REGLAS DE PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL Con base en esta facultad conferida por la norma en trato, ha sido dictada la acordada 840(32) de "Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fiscal de la Nación", modificada por las acordadas AA-1113, AA1438 y AA-1680, que rige actualmente a los procesos en su sede de modo integrado junto con la ley 11.683, su decreto reglamentario y las leyes de aplicación supletoria.

Art. 154. — El Tribunal Fiscal de la Nación actuará como entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, según las normas del presente Capítulo.

1. ENTIDAD AUTÁRQUICA El Tribunal Fiscal de la Nación actúa como entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, y depende en términos presupuestarios de la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía(33). La autarquía

es un concepto económico y se define como la facultad de autosuficiencia económico-financiera e implica no sólo la facultad de autoadministrarse sino que reúne también otras condiciones: a) personalidad jurídica; b) asignación legal de recursos; c) capacidad de administración; d) poseen patrimonio estatal(34); e) son creadas por ley.

Art. 155. — A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica. Continuará la gestión del actual Organismo, quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para transferir sin cargo inmuebles que sean necesarios para el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. PATRIMONIO DEL TRIBUNAL Como consecuencia de la naturaleza de entidad autárquica establecida en la norma anterior(35), el art. 155 señala la forma en que se constituye el patrimonio del Tribunal Fiscal de la Nación. Por ello, si bien su patrimonio es estatal, es propio y diferente del patrimonio que pertenece al Estado.

Art. 156. — Los recursos del Tribunal Fiscal de la Nación provendrán de: a) Los importes que anualmente le asigne la ley de presupuesto de la Administración Nacional.

b) Los importes que provengan de la aplicación de multas contempladas en el artículo 162 y en el artículo 1144 del Código Aduanero. c) Los importes que provengan de la venta de bienes muebles o inmuebles registrables o no. Dichos importes podrán ser aplicados exclusivamente a la compra o construcción de otros bienes de tal naturaleza en forma indistinta. d) Todo ingreso no contemplado expresamente, pero cuya percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas al Organismo. El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá a su cargo la administración y manejo de los fondos destinados a atender su presupuesto.

1. RECURSOS DEL TRIBUNAL El art. 156 establece las fuentes de recursos con los cuales el Tribunal Fiscal de la Nación afrontará el ejercicio de sus acciones, siendo a su vez el titular de la administración y del manejo de los fondos que obtenga de acuerdo con las cuatro fuentes a las que alude la norma.

Art. 157. — El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá, además facultades para: a) Designar a los Secretarios Generales y Secretarios Letrados de Vocalía. b) Conceder licencia con goce de sueldo o sin él, en las condiciones que autoricen las disposiciones administrativas, a los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. FACULTADES ADMINISTRATIVAS DEL TRIBUNAL El art. 157 establece las facultades propias del Tribunal Fiscal de la Nación, en pleno, en cuanto a la designación de los funcionarios que ocupen los cargos de Secretarios generales y Secretarios letrados de las Vocalías. También acuerda potestad para la concesión de licencias a los miembros del tribunal. El art. 77 del decreto reglamentario de la ley 11.683 dispone que las salas del Tribunal Fiscal de la Nación se reunirán en acuerdo conjunto, cualquiera que sea su competencia, cuando fuere necesario adoptar decisiones administrativas o de interés común.

Art. 158. — El Presidente tendrá las atribuciones y responsabilidades que se detallan seguidamente: a) Representar legalmente al Tribunal Fiscal de la Nación, personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que se requieran para el funcionamiento del servicio, de acuerdo a las disposiciones en vigor, y suscribir los documentos públicos o privados que sean necesarios. b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno del Tribunal Fiscal de la Nación en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración de personal, incluyendo el dictado y/o modificación de la estructura orgánico funcional y el estatuto del personal. c) Proponer al Poder Ejecutivo Nacional, por intermedio de la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, el escalafón del personal y su reglamento, incluidos el régimen disciplinario pudiendo dictar las disposiciones reglamentarias pertinentes. d) Designar personal con destino a la planta permanente y/o temporaria así como también, promover, aceptar renuncias,

disponer cesantías, exoneraciones y otras sanciones disciplinarias, con arreglo al régimen legal vigente y al estatuto que en consecuencia se dicte. e) Aplicar sanciones disciplinarias a su personal de conformidad con las normas legales y reglamentarias y determinar los funcionarios con facultades para hacerlo. f) Efectuar contrataciones de personal para la realización de trabajos específicos, estacionales o extraordinarios que no puedan ser realizados por su planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución. g) Suscribir, en representación del Poder Ejecutivo Nacional y bajo la autorización previa de la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, convenciones colectivas de trabajo con la entidad gremial que represente al personal, en los términos de la Ley N° 24.185. h) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el Organismo, de acuerdo con las necesidades de la función específicamente jurisdiccional que el mismo cumple. i) Elevar anualmente a la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente. j) Administrar su presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del Organismo, pudiendo redistribuir los créditos sin alterar el monto total asignado. k) Licitar, adjudicar y contratar suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo. l) Toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para el cumplimiento de las funciones del Organismo.

1. ATRIBUCIONES DEL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL El art. 158 consagra de modo enunciativo las atribuciones y responsabilidades del presidente del Tribunal Fiscal de la Nación. Del texto surge con claridad el contenido y alcance de esas atribuciones, que son de variada índole: a) de tipo representativo, en tanto ejerce la representación legal del organismo jurisdiccional; b) de tipo administrativo, en cuanto organiza el funcionamiento integral del tribunal; c) de tipo disciplinario; d) de tipo presupuestario al organizar y administrar el presupuesto del organismo; y, en definitiva, cualquier atribución compatible con el cargo y necesaria para el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

Art. 159. — El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a pesos veinticinco mil ($25.000) o pesos cincuenta mil ($50.000), respectivamente. b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a pesos veinticinco mil ($25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a pesos veinticinco mil ($25.000). d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81. e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183. f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer de los recursos y demandas contra

resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar(36).

1. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El art. 159 regula el alcance y la extensión de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en la materia tributaria y aduanera. Es ésta una de las normas más importantes del título II de la ley 11.683, puesto que precisa los límites dentro de los cuales el tribunal ejerce las funciones jurisdiccionales tendientes a resolver las controversias entre las partes de la relación jurídica tributaria. Conforme a esta norma y de modo general, existe una doble esfera de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación: una originaria y otra en instancia o grado de apelación. En lo relativo a la competencia originaria, actúa, conoce y decide como tribunal de primera instancia en las demandas directas de repetición y en los recursos de amparo, en tanto no viene su actuación precedida de un acto administrativo cuya anulación o revocación pretenda el sujeto pasivo. En cambio, su competencia por vía de apelación viene dada por su intervención —de conocimiento amplio— a fin de que revoque o anule actos que determinan de oficio los tributos y sus accesorios, ajusten quebrantos, apliquen sanciones o resuelvan denegatorias y/o retardos en reclamos administrativos de repetición articulados en forma previa ante el organismo recaudador. Asimismo, esta disposición regula la competencia en razón del monto y en razón de la materia sujeta a su revisión. Por ello y antes de ingresar en el análisis puntual de los supuestos que abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, corresponde efectuar una breve exposición de los supuestos normativos previstos en el art. 159.

— Recursos de apelación contra las resoluciones del organismo recaudador que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a pesos veinticinco mil ($25.000) o pesos cincuenta mil ($50.000), respectivamente(37). — Recursos de apelación contra las resoluciones del organismo recaudador que apliquen multas superiores a pesos veinticinco mil ($25.000) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto(38). — Recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante el organismo recaudador, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a pesos veinticinco mil ($25.000). En el primer caso estamos ante un recurso de apelación contra el acto administrativo que rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en forma espontánea. En el segundo, una acción o demanda directa si el tributo cuya repetición se persigue se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva, es decir, un pago a requerimiento. — Recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante el organismo recaudador, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81. Esta norma —a cuyo análisis remitimos— acuerda la opción de recurrir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el término de tres meses de presentado el reclamo administrativo de repetición (el silencio de la administración opera como una denegatoria tácita). — Recursos de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183 que contienen la regulación integral de este remedio.

1.1. Competencia del tribunal en razón del monto En los supuestos de los incs. a), b) y c) del art. 159, existe una limitación en razón del monto involucrado en los actos administrativos, de modo que la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender

en las apelaciones contra determinaciones de tributos y sus accesorios, en materia de sanciones y en las repeticiones de tributos, requiere que los montos dispuestos en las resoluciones impugnadas superen la suma de $25.000. En las apelaciones de actos que ajustan quebrantos, el monto debe superar la suma de $50.000(39). Si bien la norma bajo análisis utiliza la expresión "superiores", se ha debatido si el tribunal es competente cuando el monto discutido coincide con el mínimo establecido en la norma, o si necesariamente debe tratarse de un importe que lo exceda(40). Tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara se han pronunciado por la incompetencia del tribunal en aquellos recursos contra resoluciones cuyo monto equivalga al monto mínimo fijado en la ley (o sea, $25.000 o $50.000)(41). La cuestión ha sido zanjada por la Cámara Contencioso Administrativo en pleno, que fijó como doctrina legal que "no es competente el Tribunal Fiscal de la Nación para conocer en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas de $2500 (monto vigente al momento de dictarse el fallo) conforme lo establece el art. 159, inc. b) de la ley 11.683"(42). Por otra parte, también es mayoritaria la jurisprudencia que entiende que los montos de las resoluciones que se recurren deben ser considerados en forma independiente por lo que no procede —a los efectos de la apertura de su competencia— la acumulación objetiva de acciones. Por ello, la circunstancia de que se apelen varios actos administrativos en un solo escrito de recurso, no impide juzgar la admisibilidad de cada uno de ellos en forma individual, a los fines de establecer la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en el recurso(43). En numerosos pronunciamientos se ha sostenido que el Tribunal Fiscal de la Nación resulta incompetente para entender en el recurso de apelación deducido contra una de las multas aplicadas a un contribuyente, pues su monto resulta inferior al límite legal indicado en el art. 159, inc. b), de la ley 11.683, y aun cuando aquél realizó una acumulación objetiva de acciones, impugnando las sanciones en un mismo escrito, los montos de cada una de ellas deben ser considerados en forma separada(44). Sin embargo, tal criterio no resulta aplicable cuando se trata de una resolución en la cual se aplican varias multas con origen en un único sumario instruido con motivo de una misma inspección. De igual modo que cuando en un mismo acto determinativo se ajustan distintos períodos

fiscales, el importe que abre la competencia es el que se intima en concepto de impuesto(45). Por último, en materia de impuesto al valor agregado, se ha discutido si abre la competencia la apelación de determinaciones de oficio en las que, si bien el tributo determinado resulta inferior al establecido legalmente, el ajuste del débito o del crédito fiscal excede el monto mínimo. La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por acuerdo plenario(46), fijó como doctrina que el Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por los artículos pertinentes de la ley 11.683, en casos en que en el acto administrativo impugnado ante dicho organismo se determine el impuesto al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse ajustado el débito —superior a dicho monto— y el crédito fiscal correspondiente. Es a partir de esa doctrina jurisprudencial plasmada en pleno por la Cámara, que el Tribunal Fiscal de la Nación, por acuerdo plenario del 4/7/2001(47), abandonó la antigua doctrina establecida en el plenario "Quilt SA", del 29/4/1992, fijando ahora el mismo criterio que su alzada.

2. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL EN RAZÓN DE LA MATERIA A continuación se abordará la competencia del organismo jurisdiccional en materia de determinaciones de tributos.

2.1. Nuestra posición sobre el concepto de determinación tributaria que abre la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación Como hemos esbozado al comentar el art. 16 de la ley 11.683, es preciso distinguir el acto de determinación de oficio del procedimiento de determinación de oficio. El acto de determinación practicado por el organismo recaudador es aquel que contiene un pronunciamiento acerca de la existencia y/o alcance del hecho gravado, la unidad de medida o

cuantificación del hecho imponible, el sujeto obligado o responsable y, finalmente, el monto de la obligación. El procedimiento, en cambio, es aquel conjunto y consecución de actos y etapas gobernados por reglas específicas contenidas en la ley que persiguen el cumplimiento estricto de la norma tributaria y a través del cual el organismo recaudador concreta el acto de determinación. Sin embargo, en la práctica existen determinaciones de impuestos practicadas por el organismo recaudador que no son el resultado del procedimiento de determinación de oficio seguido bajo las pautas y lineamientos del art. 17 de la ley 11.683. Claramente pueden darse supuestos en los que el Fisco nacional prescinde del procedimiento de determinación de oficio reglado, ya sea por cuanto la norma del tributo lo autoriza a prescindir de aquél, o bien por considerar —de hecho— que ese procedimiento no es de observancia para dictar la resolución que pretende. No obstante, en todos esos casos el acto que dicte será —material y jurídicamente— un acto de determinación de oficio del tributo si en él se establece, precisa, fija o altera, de alguna manera, un hecho imponible u obligación tributaria del sujeto pasivo de la relación. Es así que la jurisprudencia ha intentado perfilar una serie de presupuestos que, contenidos en el acto administrativo dictado por el organismo recaudador, permiten reconocer el carácter y naturaleza de una determinación tributaria de oficio, con independencia de si a ésta se ha arribado luego del procedimiento estipulado en el art. 17. Algunas directrices plasmadas en los fallos son: — El acto contiene una verdadera revisión del contenido material de la obligación tributaria. — El acto contiene la individualización del contribuyente, el monto exigido y las pautas que permiten precisar la pretensión fiscal. — La intimación de pago y la calidad de deudor no resultan de una conducta declaratoria propia del sujeto pasivo. — El acto afecta, trastoca o modifica la causa por la cual el pago de la obligación tributaria resulta exigible. Sin embargo, lo antedicho no es pacífico. Antes bien, existen notables discrepancias doctrinarias y jurisprudenciales en lo que al concepto de competencia material en el ámbito de las determinaciones tributarias se refiere. Se han verificado curiosos cambios de criterio, pronunciamientos encontrados y un sinfín de supuestos que han abierto la competencia del

organismo jurisdiccional que claramente no conllevan una discusión sobre las obligaciones tributarias; y, a la vez, se ha aceptado en forma pacífica que determinados actos de la Administración tributaria, que en forma indirecta repercuten sobre aquéllas —por ejemplo, un acto denegatorio y/o revocatorio de la exención en el impuesto a las ganancias—, no permitan su discusión por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. No son pocas —y son de relevancia a su vez— las consecuencias jurídicas de permitir o no la competencia del tribunal, en tanto el contribuyente tiene una vía completa de discusión plena y previa al pago con las ventajas que representa el Tribunal Fiscal de la Nación como instancia revisora con funciones jurisdiccionales. Por ello, en nuestro entendimiento debe establecerse un principio o regla jurídica que defina, con base y criterio dogmático, lo que debe entenderse por determinación de tributos a los fines de que la apelación de aquélla abra la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Deben desecharse rápidamente los criterios formales debiendo prevalecer siempre la sustancia y naturaleza del acto, con prescindencia de la adopción o no por parte del organismo recaudador del procedimiento previsto en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683, pues sabido es que el derecho procesal es instrumental y está al servicio del derecho sustantivo. Ese principio o regla que proponemos debe partir de la noción de "obligación tributaria" para armonizarla con aquellos actos de la administración que importen una alteración o reconstrucción de aquella que fuera declarada por el sujeto pasivo. De esta forma, separamos a la obligación tributaria de lo que es su nota instrumental, o sea, la "declaración jurada", pues esta última está conformada no sólo por la obligación determinada sino por múltiples conceptos que están por fuera de ella, como los anticipos, retenciones, pagos a cuenta, etc. Esto último hace a la declaración jurada y al saldo a pagar —al modo de cancelarla— pero no a la obligación tributaria. Y en ese sentido, sostenemos que por resoluciones que determinen tributosdebe entenderse todo acto administrativo y/o acto de intimación emanado del organismo recaudador que instituya, modifique o revise, en forma directa o indirecta, una obligación tributaria. Ese acto debe alterar lo declarado por el sujeto pasivo dentro de su obligación tributaria (o reconstruir íntegramente aquella obligación cuando el sujeto no la declaró), esto es, los aspectos objetivos, temporales, espaciales o subjetivos del hecho, o de su base o alícuota. Debe existir una revisión

del tributo y sus elementos tanto en la faz creativa (nacimiento y extensión del hecho imponible) como formativa (mensuración del hecho). En relación al presupuesto de acto administrativo o intimación, debemos reiterar que es irrelevante si la resolución que determina el tributo ha sido dictada como consecuencia de un procedimiento de determinación de oficio en los términos de los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683. Poco importa no haber seguido el cauce disciplinado en esas normas, dado que si la intimación —como ropaje formal empleado por el sujeto activo— encubre una verdadera revisión de la obligación tributaria, estaremos ante una decisión apelable por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Tenemos así como ejemplos de esto, a las resoluciones del organismo recaudador que modifican el crédito fiscal de IVA exportadores, que no siguen por el cauce de la ley 11.683 sino como conclusiones a trámites de reintegro o devolución regulados mediante resoluciones generales. Sin embargo, se trastoca con ellas un componente esencial del impuesto al valor agregado, como lo es el crédito fiscal, siendo la única diferencia el procedimiento llevado a cabo debido a que ese crédito fiscal no ha sido incorporado a la "declaración jurada" sino al régimen especial de reintegro contenido en el art. 43 de la ley 23.349. En la noción propuesta, lo esencial es la obligación tributaria del sujeto y no el instrumento que la refleje. Cuando hacemos referencia a que ese acto haya emanado del organismo recaudador, queremos significar que quedan fuera de esta definición aquellas cuestiones que surjan de lo declarado por el propio contribuyente. Se requiere una construcción o reconstrucción de la obligación tributaria declarada por el contribuyente(48). Por último, un acto que afecta en forma directa o indirecta la obligación tributaria es tanto aquel que altera los componentes que conforman la obligación tributaria declarada (acto directo) como aquellos actos previos que inciden de modo esencial y determinante en su conformación futura (acto indirecto). De esta manera, un acto que deniega o revoca una exención subjetiva en el impuesto a las ganancias constituye una decisión que en forma indirecta altera la obligación tributaria, pues si bien no cuantifica la obligación, la transforma de una exención a un acto de imposición, por haber determinado el organismo que se han incumplido las pautas de la norma exentiva. También altera en forma indirecta el acto administrativo que rechaza una reorganización societaria, dado que con éste se decide

transformar el proceso libre de impuestos (y por ende sin actos de incidencia tributaria entre las transferencias de bienes entre las partes del proceso) en un acontecimiento que impacta fiscalmente sobre las obligaciones de los antecesores y continuadores del proceso económico. También un acto que excluya del régimen de monotributo al sujeto y determine su paso a los regímenes generales de los impuestos es también una decisión con efectos mediatos o indirectos sobre las obligaciones tributarias del sujeto(49). Todos estos supuestos inciden en forma mediata sobre las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, de modo que su revisión material debe efectuarse en sede del Tribunal Fiscal de la Nación.

2.2. Supuestos controvertidos sobre la competencia material del tribunal Más allá de nuestro criterio en lo que respecta a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación contra determinaciones de tributos a partir de un concepto nuclear de ésta —la revisión sustancial, directa o indirecta, de la obligación tributaria— sin restricciones formales ni ropajes que la enmascaren con el pretexto de alejar su discusión de la sede del organismo jurisdiccional, no podemos obviar los distintos supuestos controvertidos que se han dado y las diferentes soluciones que los tribunales han acordado a éstos.

2.3. Actos de naturaleza determinativa en los que se ha prescindido del procedimiento de determinación de oficio reglado en la ley Conforme al art. 159 de la ley 11.683, el Tribunal Fiscal de la Nación debe entender en los recursos de apelación contra todas las resoluciones del organismo recaudador que determinen tributos y sus accesorios, aun en aquellos supuestos en que los actos de determinación no se dictan en procedimientos seguidos según lo dispuesto en los arts. 17 y siguientes de la ley 11.683. Por ende, lo fundamental para determinar su

competencia es la existencia de un acto que determina el impuesto adeudado por sujeto pasivo, sin importar cuál es el procedimiento que lleva al dictado de aquél ni la forma jurídica en el que se inserta la determinación tributaria (si dentro de un acto o nota de intimación). En ese sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación ha admitido su competencia para entender en apelaciones contra notas y/o intimaciones de pago —practicadas bajo apercibimiento de iniciar ejecución fiscal— en la que se hace saber al contribuyente que tiene a su alcance la vía recursiva del art. 76 de la ley 11.683. Se entendió allí que la resolución atacada significaba jurídica y económicamente una determinación de oficio de la obligación tributaria en cabeza del recurrente, aun cuando se haya prescindido del procedimiento instituido en los arts. 17 y siguientes de la ley. Se enfatizó también la circunstancia de que el Fisco le hiciera saber al contribuyente acerca de las vías recursivas y de que el firmante del acto no revestía la calidad de juez administrativo. Por tales argumentos, y frente a la omisión del organismo recaudador de efectuar el procedimiento legal de determinación, el tribunal declaró la nulidad del acto(50).

2.4. Conexidad fáctica y jurídica de las resoluciones y actos inescindibles Se ha resuelto que el Tribunal Fiscal de la Nación resulta competente en aquellos casos donde se recurre una resolución del organismo recaudador que rechaza el pedido de compensación efectuado por el contribuyente e intima a su pago, cuando la misma tiene origen en una determinación del tributo anterior que declaró la inexistencia del saldo a favor y se encontraba en discusión ante ese tribunal. Ello así, toda vez que la procedencia o no de la alteración de los saldos a favor dispuesta en la determinación de oficio apelada previamente se encuentra suspendida, por lo que el efecto suspensivo consagrado en el art. 167 se proyecta a la obligación de ingresar los montos de los impuestos cancelados con esos saldos. Como afirman Gamberg y Buitrago, sus argumentos son claros y justos, pues la Administración tributaria emitió dos resoluciones, jurídica y económicamente ambas eran inescindibles, ya que en definitiva, la

atinente denegatoria de la compensación reconoce como fundamento la primera, sujeta a las implicancias legales consecuentes de la apelación ante el Tribunal(51). En ese sentido, se afirmó que la pretensión fiscal importó una flagrante alteración del sistema garantístico previsto por el legislador, afectándose la garantía que ofrece el tribunal de resolver la procedencia de la determinación de oficio, habida cuenta del inexorable nexo causal de ambos actos(52). A nuestro criterio, lo fundamental para determinar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación es la existencia de una determinación tributaria, sin importar cuántos actos, notas o intimaciones posteriores curse el organismo recaudador para totalizar las consecuencias jurídicas de esa inicial determinación. Todas ellas están indisolublemente ligadas y abren por completo la competencia material del organismo jurisdiccional, mediante la interposición de distintos recursos de apelación que luego serán acumulados con la causa madre. Por ello, se ha dicho que "...la procedencia en forma total o no de las compensaciones peticionadas dependerá de lo que decida este Tribunal sobre el ajuste efectuado en el impuesto a las ganancias con motivo de las retenciones discutidas en autos. En definitiva, se trata de un único e inescindible acto administrativo que la Administración ha desdoblado improcedentemente"(53).

2.5. Caducidades de planes de facilidades de pago (tributarios y previsionales) La mayoría de las salas del tribunal se ha declarado incompetente para entender en aquellos recursos contra actos administrativos por los que se resuelve dar por decaído o caducos regímenes de facilidades de pago(54). Sin embargo, la Cámara ha abierto la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en resoluciones que decretan las caducidades de los planes de pago con sustento en que se trata de un supuesto que encuadra en la expresión "otro tipo de sanciones" contenida en el inc. b) del art. 159. En efecto, la alzada sostuvo que "decretar la caducidad de un plan de facilidades de pago constituye un acto administrativo de carácter sancionatorio. Para así resolver, en primer término, se explica que el acto

de carácter sancionatorio tiene como nota peculiar que genera la extinción del derecho otorgado, y tal situación constituye el efecto directo e inmediato que genera sobre el administrado, operando como causal de extinción del acto administrativo por el que se otorgó la posibilidad de abonar el tributo debido". "Sobre esa base, resulta claro que decretar la caducidad de un plan de facilidades de pago importa el ejercicio de potestades sancionatorias por parte de la Administración. O, en otros términos, la sanción que se traduce en la caducidad del plan está incluida en el supuesto normativo 'otras sanciones' al que se refiere el inciso b) del art. 159 de la ley 11.683"(55). Discrepamos con esta tesis en tanto resulta extraña al concepto mismo de sanción y constituye una apertura de competencia que desnaturaliza el alcance material de la revisión. Los supuestos que abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en los términos del inc. b) del art. 159, están referidos a sanciones de sustancia penal y/o represiva, esto es, aquellas que se aplican como consecuencia de conductas ilícitas que encuadran en algunas de las infracciones tipificadas en la ley 11.683, y respecto de las cuales el organismo recaudador tiene potestades legales para su imponerlas. La caducidad de un plan de pagos constituye un acto administrativo de contenido tributario, no tiene sustancia represiva ni tampoco es dictado en ejercicio de esas potestades sancionatorias. Constituye la declaración de voluntad de la administración de extinguir los efectos del pago en cuotas, o fraccionado, producto de un incumplimiento a sus requisitos y presupuestos de acogimiento(56). La inclusión de una obligación tributaria dentro de un plan de pagos no importa revisar aquélla ni trastocar sus elementos esenciales. Su falta de pago o cumplimiento de las pautas reglamentarias para acceder al pago en cuotas no tiene naturaleza determinativa y tampoco sancionatoria en tanto no evidencia un acto que sanciona un comportamiento típico. De tal suerte que su revisión debe efectuarse por la vía del recurso de apelación que establece el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683.

2.6. Impugnación de la devolución de IVA por operaciones de exportación Estos supuestos en los cuales el organismo recaudador objeta —ya sea a priori, o luego de haber pagado el reintegro o devolución— los créditos fiscales atribuibles a exportaciones (art. 43 de la ley 23.349) ha suscitado jurisprudencia encontrada. El Tribunal Fiscal de la Nación, en pleno, resolvió fijar como doctrina que resulta incompetente para entender en los recursos de apelación contra actos por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables. Sin embargo, en este plenario aclaró que resultaba inconvenientefijar doctrina legal respecto de su competencia en apelaciones contra actos del organismo recaudador por los que se rechazan solicitudes de devolución del impuesto al valor agregado por exportación, debido a la dificultad de establecer una definición legal genérica que abarque la diversidad de casos que pueden presentarse, cuyos distintos matices pueden llevar a decisiones diversas(57). En cambio, la Cámara consideró que el tribunal era competente para entender en dicho tipo de actos, por cuanto aun cuando el Fisco no hubiera recurrido al procedimiento determinativo, éstos se comportan como una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente(58). Ya sentamos nuestra posición en este tema y sostuvimos que la resolución que impugna una devolución de crédito fiscal atribuible a exportaciones constituye un acto revisor de la obligación tributaria del sujeto pasivo frente al impuesto al valor agregado, en tanto aquélla está constituida no sólo por el crédito fiscal que se inserta o computa dentro de la declaración jurada del mencionado impuesto (como componente de la sustracción "débitos fiscales menos créditos fiscales") sino también por el crédito fiscal que —atribuido en forma física a operaciones de exportación— tiene un tratamiento especial de estímulo al que la ley le asigna, ficticiamente, el carácter de ingreso directo para posibilitar la devolución(59).

2.7. Determinaciones del impuesto sobre los combustibles líquidos

En materia de impuesto a los combustibles líquidos, se ha dado variada controversia en torno a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación frente a la intimación de pago con sujeción a lo previsto en la ley que lo regula, como consecuencia del decaimiento de las exenciones previstas en el art. 7º de la ley 23.966, que prescinde en forma expresa del procedimiento de determinación previsto en la ley 11.683(60). La postura mayoritaria ha establecido la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación con fundamento en que la intimación de pago derivada del no reconocimiento de la exención importa jurídica y económicamente una determinación de oficio, no obstante que el Fisco haya prescindido del procedimiento establecido en la ley ritual. Se añadió asimismo que debe prevalecer la vía de impugnación prevista en la ley de procedimiento tributario 11.683 por sobre lo normado en la ley 23.966 que regula el Impuesto a los Combustibles Líquidos y el Gas Natural(61). No obstante ello, su sala B declaró la improcedencia formal de un recurso por entender que la propia ley 23.966 fijó la vía recursiva frente a los actos en cuestión, excluyéndose expresamente la que prevé el art. 76, inc. b), de la ley 11.683, concluyendo así que la impugnación ante el tribunal sólo puede ejercitarse mediante la demanda directa de repetición del art. 81 de la ley de rito(62). A raíz de la jurisprudencia encontrada en este punto, el tribunal en decisión plenaria resolvió que resultaba competente(63). La Cámara, por su parte, consideró que debía aplicarse la disposición específica contenida en el art. 7º de la ley 23.966. En ese sentido, enfatizó que la norma establece la aplicación estricta de la regla solve et repete al supeditar toda discusión sobre el tributo a su previo ingreso, no obstante lo cual consideró aplicable al caso la doctrina de la Corte que autoriza a atenuar el rigorismo de esta regla en eventuales supuestos de excepción que involucren situaciones patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional(64). Finalmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo, con saludable criterio, que se trataba de un acto susceptible de ser apelado por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos del art. 159, inc. a), de la ley 11.683, sin que obste a tal conclusión la circunstancia de que en sede administrativa no se haya seguido el trámite establecido por ese ordenamiento para el dictado de esa clase de resoluciones(65).

2.8. Compensación y transferencia de créditos fiscales El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, por acuerdo plenario, su incompetencia para entender en los recursos contra resoluciones de la Dirección General Impositiva denegatorias de solicitudes de compensación o de transferencias de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables(66). De igual modo, tampoco resulta competente para entender respecto de las intimaciones de actualizaciones o intereses resarcitorios, como consecuencia de la impugnación de compensaciones o transferencias de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables(67).

2.9. Exclusión contribuyentes

del

régimen

simplificado

para

pequeños

Durante la vigencia de la ley 24.977 se discutió en doctrina y jurisprudencia la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en casos de exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, con soluciones dispares en la jurisprudencia(68). Con la sanción de la ley 26.565(69), el nuevo régimen establece que la exclusión de los contribuyentes adheridos al mismo y su inscripción de oficio en el Régimen General podrá ser recurrida mediante la interposición del recurso de apelación por ante el director general previsto en el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 —art. 26, inc. d), de la ley 26.565—. Sobre tales bases, el tribunal declaró su incompetencia contra actos administrativos que excluyen al sujeto del monotributo(70).

2.10. Empresas del Estado

No abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación los recursos contra aquellas resoluciones que determinan de oficio las obligaciones tributarias de empresas estatales, pues en dichos casos corresponde intervenir a la Procuración del Tesoro de la Nación(71).

2.11. Efectos de la declaración de incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación La declaración de incompetencia del tribunal provoca determinados efectos jurídicos. En primer término debemos señalar que esa decisión no determina la pérdida del derecho del sujeto pasivo a que se revise su controversia ni impide la continuación de aquélla por ante el órgano que se presume competente a partir de las disposiciones contenidas en la ley. Dictada una resolución de incompetencia, el organismo jurisdiccional debe remitir las actuaciones al órgano competente para su sustanciación, ya sea en los términos del inc. a), del art. 76, de la ley 11.683, o del art. 74 del decreto reglamentario. Una inteligencia contraria llevaría a la frustración de la defensa en juicio por obra y gracia de un acto que no ha resuelto la cuestión de fondo. Por ello, no compartimos la postura del Sanz de Urquiza(72), quien señala que si el Tribunal Fiscal de la Nación se declara incompetente, no tiene vigencia elart. 5° de la ley 19.549, en cuanto esa declaración no afirma a la del organismo recaudador. En tal caso, el autor sostiene que quien haya deducido el recurso podrá, en virtud de la interrupción de los plazos establecidos por el art. 1º, inc. e), punto 7º, de la ley 19.549, de aplicación supletoria de la ley 11.683, hacer uso de la vía recursiva que estime conveniente a sus intereses. En nuestra línea de pensamiento, la Cámara ha expresado que "en virtud del principio del informalismo a favor del administrado —que dispone que deberá excusarse la inobservancia de los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente— y el art. 5º de la ley 19.549, cuando un órgano administrativo —en el caso el Tribunal Fiscal de la Nación— se declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por la actora" (73).

Asimismo, también ha dicho que "la equivocada articulación del recurso de apelación ante un órgano incompetente no implica la pérdida del derecho de oponer las defensas correspondientes en la instancia correcta, por lo que confirmada la declaración de incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación y por la aplicación del principio 'iura novit curia', la Cámara de Apelaciones se encuentra habilitada para calificar el procedimiento y asignarle al recurso interpuesto la vía procedente"(74).

2.12. La competencia del tribunal en determinaciones de recursos de la seguridad social: una materia pendiente Actualmente, el Tribunal Fiscal de la Nación no resulta competente para conocer en las determinaciones de oficio practicadas por el organismo recaudador en materia de aportes y contribuciones de los recursos de la seguridad social(75). Ello por cuanto el procedimiento tendiente a determinar de oficio las mencionadas cotizaciones previsionales se encuentra disciplinado mediante un régimen legal diferente, que se sustenta en la ley marco 18.820 y se reglamenta en la res. gral. (AFIP) 79/1998 y sus modificatorias. Sin embargo, creemos que esta dualidad de procedimientos —que no permite someter a la jurisdicción del tribunal los actos que determinan las cotizaciones previsionales— no debe sostenerse más en nuestro ordenamiento jurídico, no sólo por cuanto el sujeto activo de la relación jurídica que contiene a las obligaciones previsionales es el mismo (Estado como titular de la potestad de imposición y el Fisco nacional como titular de la potestad aplicativa) sino por cuanto la naturaleza de los recursos previsionales es tributaria. En efecto, Giuliani Fonrouge ha señalado que todas las contribuciones de la seguridad social "...integran la categoría de contribuciones especiales, si bien es cierto que no todos aceptan esta calificación. Pero, de cualquier manera, hay coincidencia en el sentido de que son tributos, esto es, exacciones obligatorias fijadas por la ley"(76). El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye entre las contribuciones especiales —por ende, dentro de la categoría tributaria— a la contribución de seguridad social, definiéndola en su art. 17 como "la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión".

La propia Administración tributaria se expidió sobre la naturaleza jurídica de los aportes y contribuciones a la seguridad social. Así, la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante nota 714/99 (DI ASLE) ha expresado que "...las contribuciones de la seguridad social —incluyendo las destinadas a las obras sociales— participan de las características de los tributos, pues los aportes son establecidos por el Estado mediante ley en ejercicio de su poder de imperio, se aplican coercitivamente son de observancia obligatoria por parte de quienes son instituidos en el carácter de sujetos pasivos, destinándose su recaudación al cumplimiento de objetivos estatales". Por su parte, Jarach reafirma que "...nadie discute el carácter coercitivo de las obligaciones del sistema de seguridad social, pero hay autores que las consideran como contribuciones especiales por las relaciones que las vinculan con los beneficios de la seguridad social; otros la consideran como una categoría de las obligaciones legales especiales bajo el rótulo de la parafiscalidad. Pero no reconocemos el carácter diferencial de estas obligaciones con respecto a las tributarias, ni tampoco el fundamento específico de las contribuciones especiales, puesto que el sistema de seguridad social es universal y no existe correlación directa entre aportes y contribuciones y los beneficios de la seguridad social. Además, si se admite esa vinculación directa en lo referente a los aportes de los trabajadores, no se puede reconocerla también con respecto a las contribuciones patronales, las que no corresponden a un beneficio diferencial, sino que más bien se fundan en una solidaridad entre las empresas y los trabajadores, pero como fundamentación genérica y filosófica más que jurídica y económica"(77). El maestro es categórico cuando afirma: "No compartimos la teoría que incluye en la especie tributaria de la contribución especial a los aportes y contribuciones de la Seguridad Social. Con respecto a las contribuciones patronales, es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de que gozan las empresas...". "Con respecto a los aportes de los trabajadores, es cierta la vinculación causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribución por un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos a cargo de los empleadores"(78).

En suma, la naturaleza impositiva de los recursos de la seguridad social permite afirmar que estamos ante un impuesto directo al trabajo calculado sobre sueldos y salarios en el caso de los aportes de empleados, profesionales y trabajadores independientes, y de un impuesto indirecto sobre la nómina salarial (calculado sobre el monto de las remuneraciones pagadas al personal) en el caso de las contribuciones patronales. Estos impuestos se cuantifican y abonan mediante el sistema de declaración jurada presentada por los sujetos pasivos, la cual se encuentra luego sujeta a la auditoría o control por parte del organismo recaudador. Siendo ello así, no puede sostenerse a la fecha un procedimiento anacrónico como el contemplado en la res. gral. (AFIP) 79/1998, donde las revisiones sustanciales a las obligaciones previsionales declaradas por los obligados son llevadas a cabo por "actas de constatación", que si bien son impugnables, no son labradas por funcionarios que ejercen las funciones de jueces administrativos. Tampoco existe justificación jurídica a que las determinaciones de oficio de los recursos de la seguridad social transiten por una vía administrativa que, concluida, exige el cumplimiento ineludible de la regla procesal de solve et repete(79)tanto para las obligaciones previsionales y sus accesorios, como para las multas(80), como recaudo previo a la revisión judicial suficiente. Por ello, coincidimos plenamente con Pérez en cuanto postula "no sólo la activación de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de recursos de la seguridad social, sino también, la unificación del procedimiento, haciendo extensivo, por ejemplo, el procedimiento de determinación de oficio previsto por los arts. 17 y subsiguientes de la ley de Procedimiento Fiscal, con las adaptaciones pertinentes"(81). El Tribunal Fiscal de la Nación posee absoluta idoneidad técnica para la revisión de las determinaciones de los recursos previsionales pues, en sustancia, no existen diferencias con las determinaciones de los tributos nacionales; y a la vez la unificación del procedimiento determinativo e impugnativo permitiría cristalizar la noble cohesión entre la función jurisdiccional y la tutela judicial efectiva al suspenderse la obligación de pago hasta tanto se expida ese organismo.

Art. 160. — En la instancia ante el Tribunal Fiscal de la Nación los interesados podrán actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por mandatario especial, el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el Secretario del Tribunal Fiscal o Escribano Público.

1. PERSONERÍA: ACREDITACIÓN, FUNCIONES Y CESACIÓN El art. 160 establece la forma en que pueden actuar los contribuyentes o responsables por ante el Tribunal Fiscal de la Nación y el modo de acreditar la personería. Antes que ello, debemos señalar que ante el tribunal actúan las denominadas "partes"; una que pretende en nombre propio o en cuyo nombre se pretende la actuación de una norma jurídica (actora) y otra frente a la cual esa actuación es exigida (demandada). Es decir, las partes son el sujeto activo y pasivo de la demanda, recurso o incidente(82). En el proceso tributario, y como ya hemos señalado, pese a la denominación de "recurso de apelación" que acuerda el art. 76 de la ley 11.683 a la presentación del contribuyente o responsable, ésta es materialmente una demanda impugnativa de acto administrativo, de modo que actúan en el proceso ambas partes de la relación jurídica tributaria con igualdad procesal y revisión plena de sus pretensiones. Por un lado, el sujeto pasivo de la relación es parte actora del proceso jurisdiccional, y por el otro, el organismo recaudador la parte demandada(83). El contribuyente o responsable puede actuar por derecho propio o por medio de sus representantes legales o convencionales. Así, las personas que no tienen capacidad procesal por sí (personas jurídicas, incapaces) deberán actuar a través de quienes ejerzan una representación legal o convencional (mandato). El representante voluntario o mandatario deberá acreditar la personería conforme a las pautas establecidas en el art. 15 del reglamento del tribunal:

— Con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público. — Con autorización especial extendida en el formulario F3, certificado por escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las Delegaciones, Distritos, Agencias de la Dirección General Impositiva y Aduanas. Cuando el otorgante de la autorización invocare la representación de un tercero (sociedades, etc.) deberá agregarse al formulario, en original y copia, la documentación que justifique la personería invocada. Dicho original podrá ser sustituido por copia cuya fidelidad sea certificada por escribano o por el letrado patrocinante de la presentación. — En el caso de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula, con dos copias simples del poder general o especial para varios actos firmadas por el letrado patrocinante o por el apoderado. En los supuestos en los cuales la parte no acredita la personería en forma conteste a las exigencias de la ley y reglamento, se lo intimará a subsanar ese defecto bajo apercibimiento de tener al recurso por no presentado(84). Presentado el poder y admitida su personería, el apoderado asume todas las responsabilidades que las leyes le imponen y sus actos obligan al poderdante como si él personalmente los practicare (art. 49 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Asimismo, el poder conferido para un pleito determinado, cualesquiera que sean sus términos, comprende la facultad de interponer los recursos legales y seguir todas las instancias del pleito. También comprende la facultad de intervenir en los incidentes y de ejercitar todos los actos que ocurran durante la secuela de la litis, excepto aquellos para los cuales la ley requiera facultad especial, o se hubiesen reservado expresamente en el poder. Por último, conforme al art. 53 del Código Procesal, la representación de los apoderados cesará: — Por revocación expresa del mandato en el expediente. En este caso, el poderdante deberá comparecer por sí o constituir nuevo apoderado sin necesidad de emplazamiento o citación, so pena de continuarse el juicio en rebeldía. — Por renuncia, en cuyo caso el apoderado deberá, bajo pena de daños y perjuicios, continuar las gestiones hasta que haya vencido el plazo que el juez fije al poderdante para reemplazarlo o comparecer

por sí. La fijación del plazo se hará bajo apercibimiento de continuarse el juicio en rebeldía. — Por haber cesado la personalidad con que litigaba el poderdante. — Por haber concluido la causa para la cual se le otorgó el poder. — Por muerte o incapacidad del poderdante. En tales casos el apoderado continuará ejerciendo su personería hasta que los herederos o representante legal tomen la intervención que les corresponda en el proceso, o venza el plazo fijado en este mismo inciso. Mientras tanto, comprobado el deceso o la incapacidad, el juez señalará un plazo para que los interesados concurran a estar a derecho, citándolos directamente si se conocieran sus domicilios, o por edictos durante dos (2) días consecutivos, si no fuesen conocidos, bajo apercibimiento de continuar el juicio en rebeldía en el primer caso y de nombrarles defensor en el segundo(85). — Por muerte o inhabilidad del apoderado. Producido el caso, se suspenderá la tramitación del juicio y el juez fijará al mandante un plazo para que comparezca por sí o por nuevo apoderado, citándolo en la forma dispuesta en el inciso anterior. Vencido el plazo fijado sin que el mandante satisfaga el requerimiento, se continuará el juicio en rebeldía.

1.1. Pluralidad de partes. Unificación de personería Conforme al art. 17 del reglamento, en caso de actuar ante el tribunal diversas partes con un interés común, el vocal instructor o la sala, en su caso, de oficio, o a petición de parte, les intimará a que unifiquen personería dentro del plazo de diez días. Si los interesados no se aviniesen a la designación de un representante único y no existiesen intereses opuestos o encontrados, el vocal instructor, o la sala en su caso, lo designará eligiendo entre los que intervienen en el proceso, sin recurso alguno contra dicha resolución. Producida la unificación, el representante único tendrá, respecto de sus mandantes, todas las facultades inherentes al mandato. La unificación no podrá disponerse si las partes no llegaren a un acuerdo sobre la persona que ha de asumir la dirección letrada.

1.2. Intervención de terceros en el proceso tributario La intervención de terceros ajenos a las partes de la relación procesal —contribuyentes o responsables y organismo recaudador— ha sido objeto de intensos debates en el seno de la doctrina procesalista, por lo que las distintas actuaciones de terceros presentan delgadas líneas que no permiten distinguir claramente unos de otros supuestos de intervención. En la ley 11.683 no tiene regulación expresa esta figura, pero podría admitirse en los procesos tributarios por aplicación del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, aplicable supletoriamente por imperio del art. 116(86). Conforme al art. 90 de ese código, podrá intervenir en un juicio pendiente en calidad de parte, cualquiera que fuere la etapa o la instancia en que éste se encontrare, quien: 1) acredite sumariamente que la sentencia pudiere afectar su interés propio; 2) según las normas del derecho sustancial, hubiese estado legitimado para demandar o ser demandado en el juicio. En el primer caso, la actuación del interviniente será accesoria y subordinada a la de la parte a quien apoyare, no pudiendo alegar ni probar lo que estuviese prohibido a ésta. En el segundo supuesto, el interviniente actuará como litisconsorte de la parte principal y tendrá sus mismas facultades procesales. Lo primero que hay que tener presente es que una vez admitido el tercero en el proceso, asume la calidad de parte, o sea, se convierte en "parte legitimada". Otra cuestión importante es que no tiene una única instancia u oportunidad para intervenir en el proceso, puede hacerlo en cualquier momento y en cualquier etapa (determinación de oficio, Tribunal Fiscal de la Nación). La única restricción es que aceptará el estado del proceso no pudiendo retrotraer a estadios anteriores el juicio. La ley admite dos (2) especies de intervención voluntaria: — Intervención adhesiva o accesoria: se da cuando el tercero invoca uninterés propio (inc. 1º del citado art. 90). Su actuación está subordinada y es dependiente de la parte a quien apoye, por eso se la denomina adhesiva simple. La doctrina procesalista se inclina por considerar que en este caso el tercero es "sujeto del proceso", pero no de la pretensión deducida en él. No puede contraponer

pretensiones propias a los de la parte a quien coadyuva, es decir, no puede ir contra la parte a quien se "adhirió". — Intervención principal o excluyente: esta intervención opera cuando el sujeto tiene un derecho sustancial que lo habilita, como la "parte del proceso" a ser "parte" como actor o demandado. No está jerárquicamente subordinado, por lo que goza de plena autonomía sobre su pretensión procesal, dispone de entera libertad probatoria y puede ejecutar actos procesales incluso en oposición a los de las partes originarias. Asimismo, conforme al art. 94 del Código Procesal, el actor en el escrito de demanda, y el demandado dentro del plazo para oponer excepciones previas o para contestar la demanda, según la naturaleza del juicio, podrán solicitar la citación de aquél a cuyo respecto consideraren que la controversia es común. El punto aquí es desentrañar qué quiere decir controversia común. Hay dos supuestos que encuadran en esta noción de comunidad: — Cuando la parte eventualmente vencida tenga una acción de regreso contra el tercero. — Cuando mediare conexidad entre la relación controvertida en el proceso y otra relación entre el tercero y alguna de las partes originales. El tercero citado coactivamente, a diferencia de la intervención voluntaria, no es parte sino que sigue siendo tercero. En este orden, no podrá recaer en su contra sentencia condenatoria. No obstante, admitida su intervención, goza de legitimación para contestar demanda, oponer excepciones, ofrecer pruebas y hasta impugnar la sentencia.

Art. 161. — La representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación se ejercerá por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales. Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula y por todas aquellas personas que al 30 de diciembre de 1964 estuvieran inscriptas y

autorizadas a actuar ante el Tribunal Fiscal de la Nación por haber cumplido los requisitos exigidos por el Decreto Nº 14.631/60.

1. REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO Esta norma establece que los profesionales que están habilitados para ejercer la representación y el patrocinio por ante el Tribunal Fiscal de la Nación son: — Los autorizados para actuar en causas judiciales (procuradores), escribanos que no ejerzan la profesión y los abogados(87). — Los doctores en ciencias económicas y los contadores públicos, siempre que estén inscriptos en la respectiva matrícula. La actuación de los profesionales en ciencias económicas es plena en el ámbito del Tribunal Fiscal de la Nación(88) y ella culmina con el dictado de la sentencia definitiva. Cualquier acto del proceso que esté referido a cuestiones que deban sustanciarse ante la Cámara, requerirá el cumplimiento de las normas que rigen su actuación ante el Poder Judicial de modo que se necesitará la representación y/o el patrocinio de abogados o procuradores.

1.1. Asistencia letrada obligatoria Si bien por principio la asistencia letrada no es obligatoria, el art. 18 del reglamento del tribunal establece que el vocal instructor de la causa podrá ordenar que la parte sea asistida por letrado cuando, a su juicio, la falta de patrocinio letrado obstaculizare la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante.

La función de los patrocinantes responde simultáneamente a exigencias de interés privado y de interés público: desde el primer punto de vista se los puede considerar como auxiliares de las partes, pero desde el segundo se los podría considerar como auxiliares del juez y hasta como colaboradores suyos, "...ya que sin su presencia los juzgadores no podrían desplegar su elevada función con la serenidad y rapidez de que es garantía la presencia de los defensores continuamente interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre sí el trabajo más fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los litigantes, los defensores posibilitan a los jueces mantenerse por encima de la contienda, y conservar intacta su virtud más preciosa, que es la imparcialidad"(89).

Art. 162. — El Tribunal Fiscal de la Nación y el vocal interviniente tendrán facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. Las sanciones podrán consistir en llamados de atención, apercibimiento o multas de hasta pesos veinte mil ($20.000) y serán comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión en su caso. La resolución firme que imponga esta multa deberá cumplirse dentro del tercer día, bajo apercibimiento de seguir la vía de ejecución fiscal establecida en el Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación. Las resoluciones que apliquen las sanciones a que se refiere este artículo, serán apelables dentro de igual plazo ante la Cámara Nacional competente pero el recurso se sustanciará dentro del término y forma previstos para la apelación de la sentencia definitiva.

1. SANCIONES PROCESALES Conforme al art. 162, el Tribunal Fiscal de la Nación tienen facultades para aplicar sanciones no sólo a las partes sino también a las demás personas vinculadas al proceso (por ejemplo, testigos, peritos) en los siguientes supuestos: a) desobediencia; b) cuando no presten la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. La sanciones pueden consistir en: a) llamados de atención; b) apercibimiento; c) multas de hasta pesos veinte mil ($20.000) las que serán comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión en su caso (Colegio de Abogados, Consejo Profesional de Ciencias Económicas, Colegio de Ingenieros, etc.). Las sanciones pueden ser dispuestas en cualquier momento del proceso, aunque lo usual es que sean dictadas con motivo de un pronunciamiento interlocutorio o definitivo del tribunal, en el cual se expresen los motivos y razones que llevaron a su establecimiento contra la parte o los sujetos intervinientes en el proceso. En un caso se aplicó un "llamado de atención" al abogado de la parte actora dado que "...el escrito de apelación obrante a fs. 7/9 vta., contiene un cúmulo de errores tipográficos, ortográficos y gramaticales inadmisibles que, unidos a una redacción oscura y, en numerosos pasajes, carente de sentido lógico o conteniendo silogismos contradictorios, demandó un esfuerzo intelectual improcedente para tratar de interpretar sus intenciones o afirmaciones. Que ello constituye, indubitablemente, una presentación indecorosa para con esta instancia, por lo que se impone efectuar el correspondiente llamado de atención, instándolo a evitar que dicha conducta se reitere en el futuro"(90). En otro se sancionó con "apercibimiento" debido a lo que fue considerado un insustentable planteo de excepción. En efecto, la actora había interpuesto recurso de apelación contra una determinación de oficio y a la vez plantea como cuestión de previo y especial pronunciamiento la incompetencia de este tribunal para entender en la presente causa, solicitando se pasen las presentes actuaciones a la justicia en lo Penal Económico, toda vez que la naturaleza "administrativa" del órgano no le aseguraba garantías en la solución de la controversia. Sobre esa base, el tribunal rechazó la excepción y señaló que la misma "...ha constituido un escollo insustentable para el rápido y eficaz desarrollo del proceso"(91). Por último, la norma establece que las resoluciones del tribunal que apliquen las sanciones son apelables con efecto suspensivo dentro del

plazo de tres (3) días hábiles por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sin embargo, el recurso se sustanciará dentro del término y forma previstos para la apelación de la sentencia definitiva.

Art. 163. — El proceso será escrito, sin perjuicio de la facultad de los Vocales para llamar a audiencia durante el término de prueba cuando así se estime necesario. En este caso la intervención personal del Vocal o su Secretario deberá cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación. La nulidad podrá ser invocada por cualesquiera de las partes, en cualquier estado del proceso.

1. CARACTERÍSTICAS DEL PROCESO El art. 163 establece que los procesos tributarios por ante el Tribunal Fiscal de la Nación son escritos. La facultad de sus jueces para llamar a audiencia sólo se limita al plazo probatorio. Son acertadas las opiniones de García Vizcaíno acerca de que hubiera sido preferible acordar esa potestad antes de la apertura del plazo de prueba, para lograr una mayor inmediación de las partes en aras de la celeridad procesal, tendiente principalmente a un mejor conocimiento de la cuestión a decidir, a obtener el acuerdo de las partes sobre determinados hechos, máxime teniendo en cuenta que el vocal no es un simple espectador de las actuaciones de la partes sino un director del proceso con amplias facultades para esclarecer la verdad con independencia de los planteos de los litigantes(92). Actualmente, no hay vestigios de la oralidad que caracterizaba a los procesos en los momentos iniciales de creación del organismo. Dada la multiplicación de causas en las últimas décadas y la creciente y sostenible complejidad de la materia tributaria, todo el desarrollo procesal

transita por la vía escrita, sin que existan audiencias o vistas de causa en donde se adopte una estructura de proceso oral.

Art. 164. — El Tribunal Fiscal de la Nación impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.

1. PRINCIPIO DE IMPULSIÓN DE OFICIO Esta norma consagra de modo expreso el principio de impulso de oficio que caracteriza al proceso jurisdicción por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el procedimiento ante este organismo, el proceso se desplaza a iniciativa del vocal instructor o de la sala(93). De su redacción se desprende la independencia y el cometido que tiene el tribunal para con cada caso en particular, comprometiéndose a impulsar por sus propios medios los avances de la causa, siendo el principal interesado en revelar la verdad material de los hechos, valiéndose de diversas herramientas(94). Sin que ello suponga que deba ser el juzgador quien toma la iniciativa en la producción de las pruebas que a ellas corresponde, ni que su misión sea la de reemplazarlas en esa actividad. El sistema elegido por la ley 11.683 responde a las características de un proceso inquisitivo(95)atenuado, donde el tribunal posee amplias facultades para arribar a la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes y, en general, por el

relevante papel que ese plexo normativo le acuerda como director de un proceso que persigue la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho imponible y sus diversas proyecciones.

1.1. Prescindencia de lo alegado por las partes En el proceso tributario por ante el Tribunal Fiscal de la Nación se tiende al descubrimiento de la verdad material (la "verdad real") no sólo en la materia infraccional sino en relación con los tributos, tanto en lo que hace a su naturaleza, como a la existencia del hecho imponible, la medida de éste y toda cuestión en la cual se comprometa la revisión sustancial de la obligación tributaria. Por ello, en el encuadre planteado por el art. 164, resulta de plena aplicación el principio iura novit curia(96), esto es, el juzgador tiene la potestad de resolver la cuestión sometida a su decisión prescindiendo de la calificación jurídica efectuada por las partes del proceso, por no encontrarse ligado con la designación que ellas hagan de las acciones que ejercitan(97) . No obstante lo expuesto, se ha sostenido que las amplias facultades que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para impulsar de oficio el procedimiento a fin de descubrir la verdad de los hechos, no puede ser utilizada en desmedro del derecho de defensa de las partes y del debido control de la prueba. Ello quiere decir que el tribunal deberá notificar siempre a ambas partes sus medidas, de modo que la contraparte tenga garantizado su derecho a intervenir en su práctica respetando el principio de contradicción de la prueba(98). También se señaló que el principio inquisitivo atenuado, que impera en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no obsta al principio de que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, por ello, ante el desinterés de la actora en la producción de la prueba ordenada y por ella ofrecida, queda incólume la pretensión del Fisco, en cuanto a que se encuentra gravado con el impuesto a las ganancias el provecho obtenido de la transferencia de créditos fiscales que luego fueron impugnados(99).

1.2. El establecimiento de la verdad material de los hechos y su prueba Como hemos visto, el Tribunal Fiscal de la Nación ejerce una jurisdicción íntegra en tanto no se encuentra limitado al examen del derecho cuya interpretación se somete a su consideración, sino también su conocimiento comprende el análisis de los hechos sobre los cuales reposa la contienda. En esa directriz es que la ley 11.683 le acuerda al juez amplias facultades para la constatación de los hechos. El ejercicio inherente a estas potestades inquisitivas no es razón para que las partes prescindan de aportar al proceso la prueba de los puntos controvertidos ni, en consecuencia, evitar la consecuencia derivada de la incertidumbre sobre hechos alegados y no suficientemente probados. Ello así, pues "...si se pretendiese lo contrario, esto es, que el Tribunal supla omisiones o deficiencias en el ofrecimiento de prueba, inequívocamente se estaría afectando el principio de bilateralidad e igualdad de las partes en el proceso. En otras palabras, el Tribunal no puede suplir la falta de diligencia de las partes en la forma de conducir sus intereses, sino colaborar con aquellos que, diligentes, tropiezan con dificultades que le impiden ejercer eficazmente su derecho de ser oído"(100). Las amplias atribuciones de que goza el Tribunal Fiscal no implican un instrumento tendiente a sustituir o subrogar defensas no articuladas por las partes, sino solamente a establecer la verdad de los hechos dentro del objeto procesal demarcado por la traba de la litis. Ello en virtud del límite que informa el principio de congruencia(101). En adición a ello, debemos señalar que el establecimiento de la verdad material tiene un límite y es la pretensión fiscal, puesto que en su pronunciamiento el tribunal no puede colocar a quien acudió a sus estrados en una situación más desventajosa que la que tenía antes de hacerlo, aun cuando estime, por ejemplo, que el organismo recaudador determinó de oficio una obligación tributaria inferior a la que se desprende de la realidad. Es de aplicación a ello el principio de la no reformatio in pejus que tiene jerarquía constitucional al derivarse de las garantías reconocidas como la del non bis in idem e inviolabilidad de la defensa en juicio.

El juez del Tribunal Fiscal de la Nación es un juez ordenador de modo que direcciona el proceso de acuerdo con la ley y manteniendo la igualdad de los litigantes. Y es en ese sentido que la carga de la prueba de los hechos recae en las partes que lo afirmaren, sin perjuicio de que luego el juez distribuya entre ambas —no ya la carga— sino el deber de probar los hechos relevantes para la resolución de la controversia tributaria. Estas facultades en materia probatoria no derogan, en absoluto, el principio general según el cual quien afirma un hecho debe probarlo, como lo dispone el art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial(102).

1.3. Desistimiento y allanamiento Si bien la norma consagra el impulso de oficio y el establecimiento de la verdad material —principios jurídicos que informan al proceso inquisitivo—, el art. 164 establece como excepción a sus potestades los casos en que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la parte litigante por desistida o allanada según corresponda (en este caso, el Fisco nacional deberá acompañar resolución fundada). Es decir, la conducta de la parte procesal admitiendo la pretensión de la otra supone un desplazamiento de las reglas del proceso e impiden continuar éste en búsqueda de una solución diferente. Sin embargo, ésta es una restricción limitada toda vez que la norma establece: "si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda". Por lo tanto, si el allanamiento del organismo recaudador no es aceptado por su contraria, o si el desistimiento de la actora no es aceptado por el primero, el tribunal puede entrar al conocimiento del fondo de la controversia y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes.

CAPÍTULO II - ACCIONES Y RECURSOS JURISDICCIONALES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO II El capítulo II del título II de la ley 11.683 aborda todo lo relativo a la sustanciación de los procedimientos recursivos contra los actos administrativos de contenido tributario, las demandas de repetición y los recursos de amparo por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Establece el alcance y los efectos que produce la interposición de los recursos con relación a los actos de la administración. Por último, disciplina las etapas procesales en que se desarrolla el contencioso, las excepciones oponibles por las partes, la producción de las pruebas y el alegato que hace mérito del resultado de éstas. Art. 165. — Serán apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago excedan la suma que al efecto establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo. Asimismo, serán apelables los ajustes de quebrantos impositivos que excedan el respectivo importe consignado en el citado artículo 159.

1. RESOLUCIONES APELABLES ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN El art. 165 reitera, pero en forma genérica, la competencia del tribunal en materia de actos administrativos dictados por el organismo recaudador que determinen tributos y sus accesorios, impongan sanciones o ajusten quebrantos por encima de los montos mínimos dispuestos por el art. 159. Al comentar esta última disposición —de gran importancia por cuanto precisa el alcance y la extensión de la competencia material del Tribunal Fiscal de la Nación— sostuvimos que por resoluciones que "determinen tributos" debe entenderse todo acto administrativo emanado del organismo recaudador que instituya, modifique o revise, en forma directa o indirecta, una obligación tributaria. Ese acto debe alterar lo declarado por el sujeto dentro de la obligación tributaria, esto es, los aspectos objetivos, temporales, espaciales o subjetivos del hecho, o de su base o alícuota. Asimismo, las resoluciones que apliquen "sanciones" son aquellas que constituyen una pena en sentido represivo con motivo de una conducta típica, antijurídica y culpable del sujeto infractor. El contribuyente o responsable y demás sujetos pasivos tienen a su alcance la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación —como opción que excluye la revisión del acto mediante recurso de reconsideración ante el superior jerárquico— para cuestionar esos actos administrativos determinativos y sancionatorios, lo que no es sino la posibilidad de que un órgano jurisdiccional se expida respecto de la pretensión del sujeto pasivo, que asume la calidad de actor en el proceso. Busca con ello obtener una declaración jurisdiccional tendiente a enervar los efectos jurídicos del acto, y asimismo, atacar el contenido y/o formación del mismo, lo que provocará, en tanto pruebe su pretensión, una sentencia del tribunal que anule, revoque o reforme el acto apelado, por vicios en su formación, por no existir obligación tributaria alguna o por ser el monto de la prestación pecuniaria inferior al establecido(1).

1.1. Forma de contabilizar el monto mínimo para apelar. La sumatoria de "ambos conceptos"

A los fines de abrir la competencia en razón del monto —esto es, por encima de los $25.000 en casos de tributos y sanciones, y $50.000 en materia de quebrantos— esta norma autoriza a sumar los importes del tributo y de la sanción cuando ambas cuestiones hayan sido establecidas en un mismo acto administrativo. Por lo tanto, frente a una resolución que determina de oficio el gravamen y aplica multa, el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en el recurso si ambos, sumados, superan el monto mínimo(2). Ello es así en la medida en que se apelen ambos conceptos, pues de articularse el recurso de apelación por uno de ellos, éste debe superar, por sí solo, el importe en cuestión. Ahora bien, de acuerdo con el modo en que se expresa la sumatoria, se plantea el interrogante de si por "determinación tributaria" debe entenderse tanto el importe del tributo como el de sus accesorios; o si, por el contrario, sólo debe contabilizarse el primero (el tributo) a los fines de la sumatoria con el importe de la multa. En efecto, la norma dice textualmente que si la determinación tributaria y laimposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo al que alude el art. 159, que es de $25.000. No hay dudas de que la competencia en razón del monto en materia de tributos está expresada, como vimos, en el inc. a) del art. 159 y conforme a ella a los fines de su cómputo se toman en cuenta el tributo "y sus accesorios". Sin embargo, la expresión "determinación tributaria" a secas, y la sumatoria de "ambos" conceptos (es decir, aquélla y la sanción) podría dar lugar a interpretar que se excluyen los accesorios del cómputo o sumatoria. Sin embargo, pensamos lo contrario. La primera parte del art. 165 reproduce la competencia al igual que el art. 159 y claramente alude a determinación del tributo y sus accesorios. Por ello, la sumatoria de ambos conceptos debe entenderse como referida a la "determinación del tributos y sus accesorios" por un lado, y a la "sanción" por el otro, en la medida en que ambos se hayan decidido conjuntamente en el mismo acto administrativo. Una posición diferente cercenaría indebidamente la posibilidad de apertura de la instancia jurisdiccional en pugna con el art. 159 y la primera parte del art. 165 de la ley 11.683(3). Por último, debemos señalar que en materia de acumulación objetiva de acciones(4), la jurisprudencia del tribunal es contraria a admitir su competencia cuando se trata de diversos actos administrativos que, individualmente considerados, no superan el importe mínimo, aun

cuando ellos posean una indudable conexión o se encuentren ligados por idénticas premisas fácticas y jurídicas. Por ello se ha dicho que "...el Tribunal Fiscal de la Nación resulta incompetente para entender en el recurso de apelación deducido contra una de las multas aplicadas a un contribuyente, pues su monto resulta inferior al límite legal indicado en el art. 159, inc. b) de la ley 11.683, y aun cuando aquél realizó una acumulación objetiva de acciones, impugnando las sanciones en un mismo recurso, los montos de cada una de ellas deben ser considerados en forma separada"(5).

Art. 166. — El recurso se interpondrá por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nación, dentro de los quince (15) días de notificada la resolución administrativa. Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la Dirección General Impositiva o a la Dirección General de Aduanas dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el artículo 39. En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho. Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa. Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los actos precitados serán establecidos en el reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. EL RECURSO DE APELACIÓN

El art. 166 de la ley 11.683 establece, en sus párrafos primero y tercero, las formalidades que deben observarse en la articulación de los recursos por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. El primer de ellos constituye una reiteración de las pautas adjetivas contenidas en el art. 76.

1.1. Lugar de presentación Los recursos deben ser presentados en la mesa de entradas del Tribunal Fiscal de la Nación sito en Diagonal Julio A. Roca 651 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, dentro del horario de atención al público de 12:30 a 16:30 horas. El art. 81 del decreto reglamentario de la ley 11.683 autoriza a los contribuyentes domiciliados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a optar por presentar los escritos en las respectivas delegaciones de la Dirección General Impositiva. Esta última opción se circunscribe al acto de presentación de los recursos, de modo que toda otra pieza procesal que deba presentarse en la sustanciación del proceso tributario deberá hacerse en el ámbito propio de actuación física del tribunal. La delegación del organismo recaudador sólo actúa como mesa de entradas por lo que carece de toda atribución de decisión respecto a los recursos, limitándose a remitirlos a la sede del tribunal dentro de las 48 horas de presentados.

1.2. Plazo de interposición y su ampliación en razón de la distancia De acuerdo con lo que establece el art. 76, inc. b), de la ley 11.683, el plazo para la interposición de los recursos de apelación contra actos que determinan de oficio gravámenes, apliquen sanción o ajusten quebrantos o denieguen reclamos de repetición será de quince (15) días hábiles (6). El art. 166 reitera el plazo ya estipulado en la mencionada norma. Por aplicación supletoria del art. 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el plazo de quince (15) días hábiles para la presentación de los recursos es ampliado a razón de un día por cada

doscientos (200) kilómetros o fracción que no baje de cien (100), respecto de la distancia resultante entre el domicilio del contribuyente y la sede del tribunal. La Cámara, en pleno, fijó como doctrina legal que el citado art. 158 es aplicable al procedimiento previsto ante el Tribunal Fiscal de la Nación(7). En ese sentido, la ampliación por distancia contemplada en esa norma del Código Procesal resulta de aplicación ya sea que se trate de una presentación en las sedes locales o cuando se presente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, según la opción que ejerza el contribuyente. Sin embargo, por nuestra parte creemos que la aplicación de la norma comentada para ampliar el plazo en razón de la distancia a la que se encuentra el domicilio del contribuyente con relación a la sede del Tribunal Fiscal de la Nación, encuentra su lógica en el traslado que el sujeto debería realizar a la Ciudad de Buenos Aires para ejercer su derecho a recurrir los actos del organismo recaudador, lo cual se desdibuja claramente —y deja de tener su razón— si éste opta por presentarlo en la sede del organismo recaudador situada en el radio de su domicilio fiscal. Asimismo, en cuanto a la aplicación del plazo de gracia y el "horario" que debe observarse cuando el sujeto recurrente presenta el recurso en las sedes del Fisco nacional, la Cámara resolvió que, con independencia del horario que cumpla la Agencia recaudadora donde el contribuyente presentó el recurso, el plazo de gracia de las dos primeras horas quedaba comprendido entre las 12:30 y las 14:30 que es el de atención al público del Tribunal Fiscal de la Nación. Advirtió allí que resulta una cuestión opinable que no se encuentra prevista en la legislación y que es susceptible de ser resuelta con sólidos argumentos en uno u otro sentido, por lo que resolvió a favor de salvaguardar el derecho de defensa en juicio del recurrente y, en consecuencia, consideró el recurso presentado en tiempo oportuno(8). A nuestro juicio, al tratarse el "plazo de gracia" de una presentación hábil dentro de las dos primeras horas de atención al público de la oficina en cuestión, se debe estar al horario de la mesa de entradas del lugar que actúa como tal perteneciente al organismo recaudador, y no al horario de atención del Tribunal Fiscal de la Nación puesto que, precisamente, no ha sido articulada en su sede la pieza recursiva.

1.3. Deber de comunicación al organismo recaudador Al igual que lo señalado en el art. 76, la interposición del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación deberá ser comunicada al organismo recaudador, ya sea por presentación escrita directa o por carta. Esta comunicación —a la que se deberá adjuntar como prueba de la interposición del recurso, una constancia original del Formulario F.4 debidamente sellado por la mesa de entradas del tribunal— tiene por objeto poner en conocimiento fehaciente al Fisco nacional del ejercicio de la opción contenida en el art. 76, y de este modo proyectar plenamente el efecto suspensivo del recurso en los términos del art. 167 respecto de la intimación de pago contenida en el acto apelado. El art. 166 establece que deberá comunicarse al organismo recaudador dentro del mismo plazo para articularlo. A nuestro criterio, la exigencia de presentarlodentro del mismo plazo será materialmente imposible de cumplir en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo articule el recurso de apelación el último día o dentro del plazo de gracia. En estos casos, la comunicación deberá ser realizada dentro de un plazo razonable posterior a la articulación de esa pieza recursiva ante el organismo jurisdiccional. La falta de comunicación constituye una infracción formal en los términos del art. 39 de la ley 11.683.

1.4. Formalidades de la presentación del recurso El art. 19 del reglamento del tribunal exige que los escritos por los cuales se deduce un recurso o acción ante el tribunal contengan ciertos recaudos específicos: — La naturaleza del recurso o demanda: deberá indicarse, en forma inequívoca, el tipo de acción que se intenta (apelación, repetición, amparo). — El tributo objeto de controversia.

— Los períodos fiscales en discusión. — El monto o pretensión fiscal cuestionada. — El nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en este último caso necesariamente en la Ciudad de Buenos Aires; asimismo, el nombre y domicilio constituido de los profesionales —representantes y patrocinantes— también dentro de la ciudad. — La exposición clara y sucinta de los hechos. — La individualización de la resolución administrativa que se cuestiona, fecha y funcionario interviniente. — Las excepciones que se opongan y el derecho expuesto con mención de las normas jurídicas aplicables. — La indicación precisa y clara del objeto de la pretensión procesal. A su vez, el art. 20 del reglamento exige que se acompañe la siguiente documentación junto al recurso de apelación o demanda de repetición: — Formulario F.4 debidamente llenado a máquina y por quintuplicado(9). Este instrumento permite la visualización de los datos esenciales del recurso o demanda. — Dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda. — Dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la documentación, firmadas por el profesional interviniente que asiste al actor. — La prueba documental que estuviera en poder del apelante o demandante, con dos copias firmadas. — Los instrumentos que acrediten la representación o personería invocada. Debe señalarse que el contribuyente puede actuar por derecho propio (esto es, sin asistencia profesional) no obstante lo cual, si el tribunal estima que esa circunstancia obstaculiza la buena marcha del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o, en fin, cuando por la naturaleza jurídica de las cuestiones controvertidas una eficaz defensa del recurrente haga necesaria la intervención de un letrado, podrá ordenar que el mismo comparezca con dicho patrocinio. Como ya se comentó, la representación o patrocinio pueden ser ejercidas por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales

y, además, por doctores en ciencias económicas o contadores públicos inscriptos en la correspondiente matrícula. La acreditación de la representación o patrocinio deberá efectuarse con testimonio de poder general o judicial otorgado ante escribano público, cuya firma se encuentre legalizada por el Colegio de Escribanos correspondiente(10).

1.5. Tasa de actuación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación La ley 25.964(11)regula el régimen de tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Como principio general, las actuaciones se encuentran sujetas a la tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) aplicados sobre el monto total de la pretensión fiscal expuesta en la resolución apelada (comprensiva del tributos, sus accesorios allí fijados y el importe de la multa). Los recursos de amparo tienen un importe fijo que actualmente asciende a pesos ochenta ($80). El art. 3º de la ley prevé que la tasa debe ser ingresada por la parte actora, en su totalidad, con el inicio de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con exclusión de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de aquélla. La falta de pago o las discrepancias u oposiciones que el actor plantee contra la tasa no impiden ni paralizan el desarrollo del proceso, de modo que se resuelven por vía de incidente. La tasa integra las costas del juicio y es soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas deban ser satisfechas. Si la actora estuviese exenta de su pago y el Fisco nacional resultase vencido con imposición de costas, éste igualmente deberá abonarla. Si las costas se hubieren impuesto en el orden causado, la parte no exenta pagará la mitad de la tasa. En su caso, el Fisco nacional efectuará las devoluciones que correspondan a la parte contraria. No se archivará ningún expediente sin la previa certificación por el secretario general del tribunal, de la inexistencia de deuda (art. 6º de la ley de la ley 25.964). La ley consagra la exención del pago a las personas que actuaren con beneficio de litigar sin gastos. Este beneficio, previsto en el art. 78 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, se acuerda a aquellas

personas que carecieran de recursos, esto es, a los que se encuentren en una situación de pobreza tal que de no poder afrontar su pago se vería afectado su derecho de acceso a la jurisdicción en revisión de los actos de la administración(12).

1.6. Limitación al ofrecimiento de prueba El segundo párrafo del art. 166 establece que los recursos y/o demandas planteadas por los apelantes deben contener la expresión de todos sus agravios contra las resoluciones apeladas, la oposición de las excepciones que correspondan y el ofrecimiento de prueba y acompañamiento de la documental que obre en su poder. En adición a esa exigencia natural propia de las impugnaciones contra actos administrativos cuya anulación y/o revocación se pretende, la norma —con motivo de la reforma introducida por la ley 25.239— agrega una exigencia ilógica y contraria a la esencia y naturaleza del proceso tributario, consistente en "limitar" la prueba ofrecida en la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquella que haya sido previamente ofrecida en instancia administrativa. A nuestro criterio, esta norma de la ley 11.683 es contraria a la garantía y al derecho de defensa que consagra el art. 18 de la Constitución Nacional y no puede verse en ella ninguna justificación de tinte instrumental ni razón alguna basada en cuestiones de buena fe procesal. Es una limitación que se da de patadas con la garantía señalada, con el debido proceso adjetivo, con el derecho de pleno acceso a la jurisdicción y su consiguiente revisión judicial suficiente de los actos administrativos. Por otra parte, conspira contra el principio de verdad jurídica objetiva. En ese entendimiento, se ha sostenido que la "...inconstitucionalidad de la reforma a la luz del art. 18 de la Carta Magna (que asegura el derecho de la defensa en juicio) y del art. 8º numeral 1º del Pacto de San José de Costa Rica que consagra el 'derecho a la jurisdicción', al estipular que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un tribunal imparcial e independiente en defensa de sus derechos en el orden fiscal. La reforma de marras ha abierto la posibilidad de que el contribuyente no cuente con

un eficaz e idóneo acceso a un tribunal independiente e imparcial, a través de este arbitrario mecanismo de limitación probatoria"(13). Debemos resaltar que esta norma no ha sido realmente aplicada por los jueces del Tribunal Fiscal de la Nación en las decisiones relativas a la admisión de las pruebas y apertura de la instancia probatoria de los procesos sometidos a su jurisdicción.

Art. 167. — La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada.

1. EFECTOS DEL RECURSO

1.1. Efectos de la impugnación de los actos administrativos En el ordenamiento jurídico nacional, la impugnación administrativa o judicial de los actos administrativos no suspende sus efectos, salvo que una norma establezca lo contrario. Éste es el principio general establecido en el art. 12 de la ley 19.549, cuyas razones jurídicas son las mismas que justifican la prerrogativa de imperatividad y ejecutoriedad. Por ello, "...el carácter no suspensivo de la impugnación es la consecuencia lógica de la imperatividad y de la ejecutoriedad. Si la necesidad de satisfacer el interés público determina que la Administración pueda imponer unilateralmente obligaciones o deberes jurídicos, no resulta lógico supeditar ese interés a la voluntad del

obligado, a quien le bastaría con cuestionar el acto para impedir su aplicación"(14). Sin embargo, la excepción señalada —existencia de una ley que establezca lo contrario y que por ende determine la suspensión de los efectos del acto administrativo— aparece con toda claridad en el texto y en la estructura del proceso contencioso tributario regulado en la ley 11.683, donde su art. 167 refleja esa suspensión y se erige de esta manera en la expresión de tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria.

1.2. Efectos de la interposición del recurso El art. 167 de la ley 11.683 dispone que la interposición del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación suspende las intimaciones de pago contenidas en los actos determinativos de tributos. Lo expresa de un modo confuso en tanto la estructura sintáctica empleada lo define a contrario de la regla: pese a la interposición del recurso, toda intimación de pago emanada del organismo recaudador debe ser cumplida por el sujeto pasivo, salvo por la parte apelada. No hay resquicio para la duda: lo apelado por el contribuyente mediante recurso de apelación suspende la intimación de pago. El efecto suspensivo bajo análisis encuentra su fundamento en la exposición de motivos que acompañó al proyecto de creación del Tribunal Fiscal de la Nación, en la que se expresara que la suspensión del pago del impuesto, en virtud de la apelación promovida por el contribuyente ante aquél, es una de las garantías más importantes a conceder en su favor, de modo de asegurarle que la determinación del gravamen se ajusta a la ley tributaria. Es así que la Cámara señaló que "...del art. 167 de la ley 11.683 se colige que la apelación deducida ante el Tribunal Fiscal de la Nación suspende las intimaciones de pagos contenidas en la resolución determinativa, en cuanto a la parte apelada, ya que con ello se garantiza a los contribuyentes la posibilidad de discutir la pretensión fiscal ante una jurisdicción plena y especializada en materia tributaria, previo al pago del crédito reclamado"(15). Como la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación constituye una nueva etapa para agotar la vía administrativa, quedan en suspenso la

resolución cuestionada y todos sus efectos accesorios (16). De este modo, vemos que la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación tiene efectos suspensivos respecto de los conceptos y montos que se apelan, y que dicho efecto suspensivo se extiende hasta tanto ese tribunal dicte sentencia definitiva(17). Por ello, "la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución de las sumas reclamadas en concepto de impuesto a las ganancias, habiendo sido oportunamente apelada la intimación de pago del Fisco por la ejecutada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, es arbitraria, pues privó al contribuyente del efecto suspensivo que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la apelación del inc. b, de su art. 76, con una clara afectación a su derecho de propiedad"(18).

1.3. Los actos determinativos que diversifican sus efectos Uno de los problemas que pueden presentarse es aquel por el cual el acto administrativo determinativo de oficio de la obligación tributaria no contenga una intimación a pagar, por cuanto ella se proyecta en otras obligaciones no abarcadas por la determinación en cuestión. En efecto, al comentar el art. 14 de la ley 11.683, explicamos que el acto de determinación de oficio de un impuesto puede generar múltiples consecuencias jurídicas dependiendo del alcance y medida de la declaración jurada impugnada. Así, el incremento de la obligación tributaria con motivo del dictado de una determinación de oficio puede provocar, entre otras consecuencias: — Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado y un consecuente aumento del saldo a pagar, con más los intereses resarcitorios. — Un menor quebranto impositivo. — Un mayor resultado impositivo, con un mayor impuesto determinado, pero sin saldo a pagar por existir en esa declaración jurada mayores retenciones, percepciones y demás pagos a cuenta. — Pero también el caso anterior puede provocar un incremento de la obligación tributaria tal que se absorban íntegramente los conceptos anticipados computados en la "minuta de pago". Esos conceptos que

originariamente pudieron constituir ingresos directos o saldos a favor para cancelar otros impuestos (por ejemplo, por la vía de la compensación), al ser "arrastrados" nuevamente a la declaración originaria, podrían dejar expuestos o sin cancelar esos tributos que se cancelaron mediante compensación. En los casos en que el acto de determinación de oficio no contenga intimación y proyecte sus efectos en una diferente y ulterior intimación por saldos improcedentes o rechazo de compensaciones, se evidencia el problema de si la interposición del recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que goza de la suspensión de los efectos del acto por imperio del art. 167, tiene plena eficacia jurídica sobre las ulteriores intimaciones o si éstas pueden ser ejecutadas por el organismo recaudador. Adelantamos que, a nuestro juicio, el sujeto puede articular los mismos recursos con los mismos efectos que los aplicados para impugnar la determinación de oficio previa, de modo que si el contribuyente o responsable impugnó o recurrió la determinación de oficio en que se sustenta la intimación, las consecuencias del acto no pueden ser ejecutadas, ninguna de ellas y cualquiera que sea, dada la suspensión total de sus efectos. Es decir, la apelación suspensiva del acto administrativo principal proyecta sus efectos contra la totalidad de los actos o intimaciones que de él resulten. El efecto suspensivo con motivo de la interposición del recurso de apelación ante el tribunal no tendría ningún sentido si, en el caso de que se recurra la impugnación de saldos a favor, el organismo recaudador pudiera soslayar la vigencia de esta suspensión mediante la impugnación de las compensaciones en las que dicho saldo hubiera sido utilizado. Esta situación importaría el cabal desconocimiento de las facultades decisorias del Tribunal Fiscal de la Nación respecto de las materias puestas a su consideración.

1.4. El fallo "Nidera" de la CSJN y su criterio en torno al art. 167 La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Nidera SA"(19), estableció un alcance especial —y que con seguridad generará controversia en su aplicación como doctrina para los casos posteriores—

al efecto suspensivo del art. 167 de la ley 11.683. Se trató de una petición de nulidad del acto determinativo dado que éste estaba sustentado en el arrastre de conceptos modificados por una previa determinación de oficio apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de modo que el actor alegó un vicio en la causa. El Alto Tribunal señaló que la preservación del ámbito de discusión plena ante el Tribunal Fiscal de la Nación sin que pueda exigirse el ingreso del tributo tiene por única consecuencia inhibir temporalmente el ejercicio de las facultades del organismo recaudador para compeler al pago de una deuda llevada a su conocimiento, por ello, resultaría irremediablemente inválido, en esa etapa del procedimiento, la emisión de una boleta de deuda y el inicio del procedimiento de ejecución fiscal. En cambio, no surge de la letra de la norma, de su espíritu, ni del esquema general diseñado por el ordenamiento, un obstáculo legal para que el organismo recaudador determine las obligaciones correspondientes a períodos fiscales siguientes, aunque al hacerlo compute compensaciones y saldos favorables establecidos en determinaciones anteriores que aún no han adquirido firmeza. Asimismo, afirmó en desarrollo de su criterio: — La tesis contraria conduce a un resultado irrazonable que debe ser desechado en la tarea de interpretación de la ley (Fallos: 317:1440; 329:2419 y 2890, entre otros) en tanto no guarda coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 302:1284; 311:1925; 319:2594, entre otros). — En efecto, implicaría, por una parte, paralizar el ejercicio de las facultades propias del Fisco (arts. 16, 17 y 35 de la ley 11.683) durante los años sucesivos, impidiéndole, incluso, cumplir con la obligación legal de compensar los pagos improcedentes o en exceso que detecte al efectuar la verificación en la cual se determine una deuda tributaria en favor del organismo recaudador (conf. art. 81 de la ley 11.683 antes citado, y CSJ 288/2008 [44-C]/CS1 "Cemento Avellaneda SA [TF 16.477-I] s/ DGI", sentencia de esta Corte del 3/8/2010). — Por otra parte, tal postura omite considerar que, con respecto a las determinaciones de los nuevos períodos fiscales, la ley resguarda el derecho de defensa del contribuyente asegurando un idéntico ámbito de discusión, pues —además de las garantías previstas en el procedimiento de determinación de oficio (art. 17 de la ley 11.683)— aquél también puede cuestionar ante el Tribunal Fiscal, como

sucedió en estos autos, las resoluciones que se adopten en los años posteriores sin que se le exija el ingreso del tributo (art. 167, antes citado). Entendemos que este fallo no trata las cuestiones referidas a la diversificación de las intimaciones de pago respecto del acto de determinación de oficio, sino los supuestos en los cuales una posterior determinación de oficio practicada por el organismo recaudador parte de una previa recomposición de saldos efectuada en un acto determinativo anterior, por lo que no habría invalidez jurídica del segundo acto administrativo basado en el efecto suspensivo que consagra el art. 167 de la ley 11.683.

Art. 168. — Cuando el Tribunal Fiscal de la Nación encontrare que la apelación es evidentemente maliciosa, podrá disponer que sin perjuicio del interés del artículo 37 se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá aumentar en un ciento por ciento (100%).

1. LIQUIDACIÓN DE INTERESES ADICIONALES POR APELACIÓN MALICIOSA El art. 168 autoriza al Tribunal Fiscal de la Nación a que, en los casos en que estime que el recurso interpuesto por el contribuyente carece del más mínimo fundamento jurídico, tuviera meros efectos dilatorios o representase de cualquier otra forma una apelación evidentemente maliciosa pueda disponer que sin perjuicio del interés resarcitorio previsto en el art. 37 de la ley 11.683, se liquide otro igual hasta el momento del fallo, cuya tasa podrá aumentar en un ciento por ciento (100%). De esta manera, los intereses del art. 168 sólo tienen lugar cuando la apelación carezca en forma evidente de fundamento o la misma responda a una interpretación absurda y claramente insostenible frente a

la ley, reglamentos o criterios oficiales divulgados. El objetivo de estos intereses es el de penalizar aquella apelación que sólo persigue demorar en el tiempo el cumplimiento de la obligación tributaria, con el evidente retardo en la percepción de la recaudación tributaria(20). En este caso, los intereses que se adicionan no tienen propósito resarcitorio, sino que se erigen en un elemento calificador de una conducta que escapa a todo propósito de tutela o revisión judicial en tanto el recurso sólo tiene por objeto la dilación sin sentido jurídico del cumplimiento de la obligación determinada. Por ello, debe observarse y analizarse con suma estrictez y a partir de indudables parámetros objetivos que evidencien esa conducta maliciosa. Para Freytes constituyen "una verdadera pena, ya que es obvio que su propósito no es el de resarcir al Fisco por la demora en el pago del impuesto, a raíz de la sustanciación del recurso de apelación —para lo cual está el interés ordinario del art. 37—, sino que tiene como finalidad castigar al infractor mediante un daño económico, por llevar al Tribunal Fiscal apelaciones manifiestamente improcedentes"(21). Por ello se ha sostenido que la facultad otorgada al organismo jurisdiccional no es de aplicación automática, por lo que el tribunal debe fundar debidamente la aplicación de la sanción, pues ha advertido la jurisprudencia que "...no basta que exista un criterio subjetivo de la presunta malicia del apelante, sino que ella debe ser grave, por lo evidente que se presenta ante los ojos del juzgador"(22). La decisión del tribunal en lo que se refiere a la aplicación de estos intereses puede apelarse ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal mediante el recurso de revisión y apelación limitada que establece el art. 192 de la ley, aun cuando no se haya recurrido la sentencia del tribunal en cuanto a las demás cuestiones que en ella han sido resueltas.

Art. 169. — Se dará traslado del recurso por treinta (30) días a la apelada para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba.

Si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de diez (10) días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo establecido en el primer párrafo sólo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al Tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor de treinta (30) días.

1. TRASLADO DEL RECURSO A LA DEMANDADA Esta norma dispone el traslado del recurso de apelación al organismo recaudador por un plazo de treinta (30) días hábiles, a fin de que — Conteste el recurso. — Oponga excepciones. — Acompañe el expediente administrativo. — Ofrezca la prueba de la que intente valerse. Éste resulta prorrogable por acuerdo de partes, pero por un período no mayor de treinta (30) días. Vencido el plazo señalado sin que la demandada haya contestado el recurso o acción, sea a petición de la parte actora o de oficio, se procederá al emplazamiento por el término de diez (10) días, bajo apercibimiento de rebeldía. Vemos que existe en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación no sólo un plazo sensiblemente mayor para que el Fisco nacional conteste el recurso o demanda, sino que tampoco opera la rebeldía por la sola expiración del plazo sin que esta parte haya ejercido su derecho a trabar la litis. El art. 25 del reglamento del tribunal establece que la contestación de los recursos y de las demandas se ajustará, en lo pertinente, a lo establecido en los arts. 19 y 20 de ese reglamento que regula los requisitos especiales y formales de los recursos. Asimismo, debe presentarse con copia y con el expediente administrativo respectivo y toda la actuación relativa a la materia controvertida. La representación de los apoderados se acreditará con el correspondiente certificado expedido por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Art. 170. — La rebeldía no alterará la secuencia del proceso y si en algún momento cesare, continuará la sustanciación sin que pueda en ningún caso retrogradar.

1. REBELDÍA PROCESAL La rebeldía es un acto procesal omisivo que se verifica cuando la parte, debidamente citada en autos, no comparece al proceso durante el plazo de la citación o lo abandona después de haber comparecido (23). La rebeldía no transgrede el principio de contradicción ya que éste no supone, necesariamente, la presencia de las partes, sino tan solo que les haya brindado la oportunidad de intervenir, con lo cual queda cumplido con el emplazamiento o citación del tribunal. Este instituto se funda en la necesidad de evitar que el proceso, por la inactividad de una de las partes, quede en suspenso. De esta manera, a pesar de la rebeldía en que pudieran haber incurrido las partes, no detiene en ningún momento la marcha y sustanciación ulterior del proceso jurisdiccional hacia su modo normal que es el dictado de la sentencia de fondo. En igual forma, la parte rebelde podrá comparecer en cualquier momento sin perjuicio de lo cual la causa no se retrotraerá con motivo de esa ulterior presencia.

Art. 171. — Producida la contestación de la Dirección General Impositiva o de la Dirección General de Aduanas dependientes de la Administración

Federal de Ingresos Públicos, en su caso, el Vocal dará traslado por el término de diez (10) días al apelante, de las excepciones que aquéllas hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que haga a las mismas. Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento son las siguientes: a) Incompetencia. b) Falta de personería. c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada. d) Litispendencia. e) Cosa juzgada. f) Defecto legal. g) Prescripción. h) Nulidad. Las excepciones que no fueren de previo y especial pronunciamiento se resolverán con el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga será inapelable. El Vocal deberá resolver dentro de los diez (10) días sobre la admisibilidad de las excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente elevará los autos a la Sala.

1. PLANTEO DE EXCEPCIONES Se ha definido la excepción como la "exclusión de la acción, esto es, la contradicción o repulsa con que el demandado procura diferir, destruir o enervar la pretensión o demanda del actor". En otro sentido, se ha dicho que es "un contra-derecho frente a la acción, y, precisamente por esto, un derecho de impugnación, o sea, un derecho potestativo dirigido a la anulación de la acción"(24). Sin embargo estas definiciones clásicas, de impecable factura, deben cohonestarse con la naturaleza del proceso tributario en el cual ambas

partes litigantes —actor y demandado— pueden repeler las pretensiones de la contraria mediante la oposición de estas defensas específicas. Ello por cuanto el actor, pese a demandar al Fisco nacional, conlleva, en su pretensión procesal anulatoria o revocatoria, la previa existencia de un acto administrativo dictado por la accionada, de tal suerte que puede contra éste articular las excepciones que la ley admite y que fueren hábiles para anular, provisoria o definitivamente, sus efectos. Las excepciones previstas en el art. 171 son de dos tipos: dilatorias y perentorias. Las primeras son aquellas que, de prosperar, excluyen temporariamente un pronunciamiento de fondo, no obstando a éste una vez subsanados los defectos que la originaron. En cambio, las excepciones perentorias, en tanto resulten procedentes, excluyen definitivamente el derecho invocado por la contraria de modo que impide el dictado de la sentencia sobre el fondo del asunto; en fin, anulan la acción. El vocal instructor debe decidir qué trámite imprime a las excepciones, esto es, ponderarlas y resolver si serán juzgadas con carácter de previo y especial pronunciamiento o remite su tratamiento para decidirlas juntamente con el fondo de la causa. Aquellas que no fueran consideradas como de previo y especial pronunciamiento serán resueltas juntamente con el fondo de la causa y la decisión que así lo disponga resulta inapelable. El vocal instructor, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la contestación del recurso, deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones que se hubieren opuesto, ordenando en su caso la producción de la prueba ofrecida. Oídas las partes, se sustanciarán las pruebas que se hubieren ofrecido. De no mediar prueba, se elevarán las actuaciones a consideración de la sala respectiva para el tratamiento de aquellas excepciones consideradas como de previo y especial pronunciamiento. A continuación veremos las ocho excepciones que pueden ser opuestas por las partes del proceso en los términos del art. 171 de la ley 11.683.

1.1. Excepción de incompetencia

Con base en esta excepción, la parte demandada denuncia que el recurso se ha interpuesto ante un órgano distinto al que le corresponde intervenir en el proceso de acuerdo con las normas atributivas de competencia(25). Ésta se vincula con los supuestos que permiten abrir la competencia material del tribunal, como también los casos en que existen limitaciones en razón del monto.

1.2. Excepción de falta de personería Esta defensa se relaciona de tal modo con la capacidad para comparecer en juicio, para realizar actos procesales con efectos jurídicos en su nombre o representando a otro(26). El carácter dilatorio de esta excepción hace que la ratificación de los instrumentos que con tal fin fueron presentados, purgue la eventual insuficiencia que pudiera atribuírseles, con el efecto de imponer el rechazo de la excepción. Sin embargo, tal decisión no exime de las costas que por su causa se ocasionaron(27). El Tribunal Fiscal de la Nación fijó como doctrina plenaria que correspondía legalizar los poderes otorgados en distritos provinciales ante escribanos de sus respectivas jurisdicciones por ante el organismo competente de cada provincia, para que tengan validez ante él(28). El tribunal ha resuelto que la excepción de falta de personería opuesta por el Fisco frente a la apelación deducida por una firma contra la resolución que le aplicó una multa debe ser rechazada, pues de la escritura acompañada se desprende que se ha cumplimentado con todos los requisitos legales exigidos para que el presidente del directorio de la sociedad pudiera otorgar poder al letrado y que también cuenta con las suficientes facultades para otorgar poder, máxime cuando el notario tuvo a la vista la documentación pertinente, entre ellas, el estatuto social de la sociedad, de lo que da fe(29).

1.3. Excepción de falta de legitimación

Por su intermedio se denuncia la falta de legitimación procesal, es decir, que el recurrente no es el sujeto especialmente habilitado por la ley para asumir la calidad de actor (porque no es la persona contra la cual se ha dirigido el organismo recaudador o no es el afectado directamente por la acción administrativa) o bien porque la Administración Federal de Ingresos Públicos no es el sujeto habilitado por la ley para perseguir la prestación que exige(30). En definitiva, esta excepción procede en los casos en que cualquiera de los sujetos del proceso no sean los titulares de la relación jurídica sustancial en que se basa la pretensión procesal. El tribunal ha resuelto que el administrador de una sucesión se encuentra legitimado pasivamente en relación a la determinación de las obligaciones impositivas efectuadas por el Fisco nacional en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales en cuanto corresponden a los herederos como responsables por deuda propia de las obligaciones del causante y a la sucesión indivisa(31). Se ha dicho también, con relación a la legitimación procesal del fallido, que no correspondía admitir la defensa de legitimación activa respecto del recurso interpuesto por el socio gerente de la empresa decretada en quiebra, puesto que su presentación encuadra en las medidas conservatorias contempladas por el art. 110 de la ley 24.522. A su vez, se rechazó la petición del síndico de declarar nulo lo actuado por el socio(32). También se sostuvo que la excepción de falta de legitimación activa opuesta por el Fisco en la acción de repetición iniciada por un intermediario en la compra y venta de cereales, en su carácter de agente de retención, a fin de obtener la devolución de las retenciones practicadas en concepto de impuesto a las ganancias, resulta admisible, pues aquél no acreditó que los pagos a los contribuyentes retenidos — proveedores — hubieran sido realizados o que las retenciones hubieran sido efectuadas a los beneficiarios de los mismos(33). Por último, en un interesante caso referido a la teoría del empobrecimiento, se hizo lugar a la excepción de falta de legitimación activa planteada por el Fisco nacional con fundamento en que el impuesto al valor agregado que se intentaba repetir, al ser un impuesto indirecto, se trasladaba al consumidor final sobre quienes incidió el gravamen. Así, con fundamento en lo normado en el art. 81 de la ley 11.683, modificado por la ley 25.795 y precedentes del Máximo Tribunal, entendió que no había lesión patrimonial del municipio, pues éste había trasladado esa carga a los vecinos usuarios de los servicios gravados

con las tasas referidas. Por ende, concluyó que no se hallaban reunidos los requisitos a los que se encuentra condicionado el ejercicio del derecho a la repetición(34).

1.4. Excepción de litispendencia Esta excepción de litispendencia requiere, en su perfil clásico, la existencia de tres identidades entre dos procesos: sujeto, objeto y causa. Tiene por objeto evitar la duplicidad inútil de juicios y posibilidades de sentencias contradictorias. La duplicidad de procesos atenta contra el principio de economía, lesiona la autoridad de la jurisdicción que se encuentra instruyendo la causa y puede ocasionar que un mismo litigio pueda ser objeto de más de un pronunciamiento, con la posibilidad de que resulten de ellos sentencias contradictorias. Sin embargo, sus alcances se han ampliado, admitiéndose la procedencia de la defensa para los supuestos de conexión. Esto es, aun cuando no se ventilen los procesos ante las mismas partes, ambos se encuentren vinculados por cuestiones de tal magnitud que el tratamiento por un único tribunal se torna imprescindible. Es así que la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que "...corresponde admitir la excepción de litispendencia, aunque no concurra la triple identidad de sujeto, objeto y causa, cuando se evidencia la posibilidad de fallos contradictorios, en cuyo caso la solución se logra, por razones de conexidad"(35). Se rechazó la defensa planteada con fundamento en que se había iniciado una acción meramente declarativa ante el Poder Judicial en los términos del art. 322 del CPCCN, a fin de que se expidiese en torno a la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación. Se entendió allí que no se cumplía la triple identidad de sujeto, objeto y causa que exige la procedencia de la excepción, observándose sólo identidad de partes(36). A la misma solución arribó la sala B del tribunal destacando la diferente naturaleza entre la acción declarativa intentada en sede judicial con la que se entabló ante el Tribunal Fiscal, por lo que concluyó que no se daba el supuesto de que una misma pretensión sea juzgada dos veces(37).

Sin embargo, la Cámara anuló una resolución del Tribunal Fiscal que rechazó la excepción de litispendencia opuesta por la firma y confirmó el ajuste del Aporte Especial de Emergencia al Tesoro Nacional, pues dicho tribunal, al tomar conocimiento de la existencia de un proceso judicial iniciado ante la justicia provincial en el que se discute una materia idéntica a la aquí cuestionada —naturaleza jurídica de la firma y constitucionalidad del tributo—, debió suspender el trámite de la presente causa para evitar que se tramitaran dos procesos que están estrechamente vinculados, máxime cuando en sede judicial se había dispuesto la suspensión cautelar de los efectos del acto determinativo(38). También se hizo lugar a esta excepción en los casos en que se encontraba discutido ante el Poder Judicial la impugnación intentada contra el acto del organismo fiscal que denegó la reorganización societaria libre de impuestos, negando, por ende, los beneficios del art. 77 del impuesto a las ganancias(39). De igual forma se ha entendido que procedía la excepción en los supuestos en que se encontraba pendiente de resolución ante la justicia federal el recurso contra la denegatoria de la exención en los impuestos a las ganancias y al valor agregado(40).

1.5. Excepción de cosa juzgada Existe impedimento jurídico en volver a juzgar una cuestión resuelta por los organismos jurisdiccionales competentes, entre las mismas partes a quienes la sentencia puede serle opuesta; por ello, prospera esta excepción al haber recaído, con anterioridad, sentencia firme respecto de la pretensión que se esgrime. No puede confundirse esta excepción con una hipótesis de improcedencia formal del recurso, como lo ha explicado la sala A del tribunal ante un planteo de excepción de cosa juzgada. Expresó que la improcedencia formal se declara en aquellos casos en que no se cumplió con ciertos requisitos de admisibilidad que no están ligados a la competencia del organismo jurisdiccional; mientras que la expresión cosa juzgada que utiliza el art. 171, inc. e), de la ley 11.683, se refiere a la cosa juzgada sustancial que se da cuando la sentencia es irrecurrible e inmodificable en proceso posterior, es decir, que habiendo recaído un pronunciamiento por parte de un organismo jurisdiccional no se puede pretender una nueva discusión de la controversia ya resuelta en tanto y

en cuanto se produzca la triple identidad de sujeto, objeto y causa. Cuando el Fisco opone la excepción de cosa juzgada, con fundamento en la interposición tardía del recurso o en la existencia de una reconsideración previa, se refiere a la cosa juzgada formal(41). El tribunal afirmó que es improcedente la excepción de cosa juzgada opuesta por el contribuyente contra la resolución del Fisco que le determinó el impuesto a las ganancias al considerar que el actor habría incumplido las exigencias de carácter resolutorio estipuladas a efectos de factibilizar la procedencia del encuadramiento en los beneficios previstos por el art. 77 de dicho gravamen, pues, en la causa anterior invocada por el actor se decidió sobre la cuestión vinculada a la temporaneidad de la comunicación de la reorganización, y no a la reorganización en sí misma, no existiendo posibilidad entonces de contradicción(42). El tribunal rechazó la excepción con fundamento en que la sentencia del juez comercial del concurso no revestía el carácter de cosa juzgada respecto de las acciones del Fisco para reclamar su crédito fiscal, pues resultan aplicables las normas contenidas en la ley de procedimientos tributarios 11.683 que fija un régimen específico en materia de determinación de deudas y a efectos de que el organismo obtenga boleta de deuda a los fines del concurso de acreedores(43). En igual sentido se dijo que la declaración de inadmisibilidad del crédito insinuado por el Fisco, realizada por el juez del concurso del contribuyente, en los términos del art. 36 de la ley 24.522, no impide al ente recaudador determinar la obligación tributaria, toda vez que la determinación de deudas impositivas sólo se puede realizar por los organismos y procedimientos establecidos por la ley 11.683, máxime si se tiene en cuenta que no existe la conexidad, accesoriedad o subsidiariedad exigida para la cosa juzgada, en elart. 347, inc. 6°, del CPCCN, entre el procedimiento concursal y el de determinación de oficio(44). Con relación a la existencia de la cosa juzgada, que imprime el art. 20 de la ley penal tributaria 24.769 a la sentencia del juez penal en relación a los hechos y a la extensión de aquélla sobre la valoración que ese juez ha efectuado de la obligación tributaria, se ha sostenido que la sentencia penal firme produce los efectos de la cosa juzgada sobre la obligación tributaria, por lo que corresponde su acatamiento por el Tribunal Fiscal de la Nación. Así, la alzada ha señalado que "...una prudente exégesis del art. 20 de la ley 24.769 determina que no resulta jurídicamente posible que dicho tribunal se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa penal (cosa juzgada) en pos de evitar un eventual escándalo jurídico".

Sostuvo que es improcedente la pretensión fiscal respecto de la existencia de una obligación tributaria en cabeza del contribuyente que realizó un préstamo a un tercero cuando la justicia penal concluyó que aquél no era el verdadero poseedor del dinero, sino que actuó en representación de terceras personas, pues, debe considerarse el límite establecido en el art. 20 de la ley penal tributaria referido a que la resolución administrativa no podrá alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal(45).

1.6. Excepción de defecto legal Procede en aquellos casos en que los recursos no se ajustan a los requisitos y solemnidades que la ley establece. Se entendió que la excepción procede cuando el recurso no se ajusta a las solemnidades prescriptas por la ley, debiendo el vicio tener una entidad tal que impida a quien opone la excepción comprender la pretensión afectando su derecho de defensa(46). Se hizo lugar a la defensa al advertirse que se había incurrido en un error material al consignarse en el recurso de apelación los datos correspondientes a otra firma integrante de la misma unión transitoria de empresas. Se destacó asimismo que, a pesar de las irregularidades señaladas, el Fisco contestó en subsidio el recurso y adjuntó los antecedentes administrativos de la causa, por lo que no hubo menoscabo al derecho de defensa(47). Asimismo, se sentenció que la excepción de defecto legal fundada en la falta de cumplimiento del reclamo administrativo previo, opuesta por el Fisco ante la demanda de repetición del contribuyente, debe desestimarse, pues teniendo en cuenta que la finalidad de dicha presentación es dar a la administración la oportunidad de pronunciarse al respecto, si el organismo fiscal ya lo ha hecho al practicar la liquidación deviene innecesario pedir el cumplimiento de aquel requisito(48). También se hizo lugar a la excepción cuando la presentación efectuada por la actora carecía de los requisitos mínimos para la consideración del recurso, siendo que la propia accionante había reconocido que el ente fiscal no había dictado acto administrativo alguno que diera por decaído el plan de facilidades de pago a que hacía referencia(49).

La excepción de defecto legal no procede en el caso en que las deficiencias que se alegan no hayan impedido a quien recurre el acto formular agravios, por lo que no se afecta el principio de inviolabilidad de la defensa en juicio. Ello es así, pues la procedencia de la defensa en cuestión se encuentra sujeta a que los vicios de la resolución apelada sean de tal gravedad que resulte difícil conocer acabadamente los fundamentos de hecho y de derecho o incurra en ambigüedades, de modo tal de crear en su contraria una perplejidad que le impida ejercer idóneamente su defensa(50).

1.7. Excepción de prescripción La prescripción es un instituto jurídico cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace. Por eso su fundamento más noble es la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro. Por su propia funcionalidad, operará en aquellas situaciones en las que existe un vínculo entre dos sujetos, que se resuelve en la existencia de una acción o pretensión de uno respecto a otro. En el capítulo VIII hemos abordado en profundidad las normas de la ley 11.683que disciplinan esta figura. En aquél hemos concluido que el instituto de la prescripción tributaria es de naturaleza sustantiva, pues constituye una causal de extinción de la obligación tributaria. No tiene notas de instrumentalidad ni de derecho procesal. Es un elemento (como hecho jurídico extintivo) de la obligación principal y del ilícito. Puede ser opuesta por ambas partes. Así, en materia de determinaciones de oficio, ajuste de quebrantos y aplicación de sanciones, la excepción puede ser opuesta únicamente por el sujeto pasivo. En cambio, en materia de repetición de tributos y devoluciones corresponde oponerla al organismo recaudador, en los supuestos que las acciones se entablen en exceso al término legal.

1.8. Excepción de nulidad Como hemos visto, dentro del procedimiento de determinación de oficio y sumarial, la autoridad tributaria debe conducirse con el propósito de determinar, lo más exactamente posible, el estado de cosas relevante para la correcta verificación de la materia imponible; para lo cual goza de amplia facultad indagatoria de la verdad material de las cosas. En la etapa de comprobación —primero— y determinación — segundo— la Administración cuenta con todos los medios para determinar la medida de la obligación tributaria del contribuyente y juzgar adecuadamente, y conforme a derecho, la conducta fiscal del mismo. Se forma así un expediente administrativo donde se reúnen todos los elementos probatorios que la autoridad administrativa tendrá a su disposición para que, previa audiencia y descargo del contribuyente, pueda emitir un acto administrativo que se dice firme en lo que respecta a la Administración, pero que el sujeto pasivo puede cuestionar en un ámbito jurisdiccional especializado en la materia. El procedimiento de determinación de oficio regulado a partir del art. 17. de laley 11.683 debe estar inexorablemente precedido de una actuación técnica, legal, respetuosa de los derechos del contribuyente, en la cual quede suficientemente acreditado por la labor en ella desarrollada, una inexactitud real a la obligación tributaria declarada por el contribuyente, agotándose en dicha fase de inspección todos los mecanismos de prueba que el ordenamiento jurídico prevé para ello. El dictado de los actos administrativos dentro de aquél debe cumplir con las exigencias sustanciales prescriptas en los arts. 7° y siguientes de ley 19.549. La carencia de alguno de los elementos esenciales provoca la nulidad del acto en los términos del art. 14 de esa ley en cuanto fulmina de nulidad al acto "...emitido mediando... falta de causa por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocados; o por violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad que inspiró su dictado". Con base en esta excepción se busca negar todo efecto jurídico a los actos administrativos que resulten viciados por haberse apartado o transgredido las formas preordenadas legalmente para su realización, privándoseles de producir sus efectos usuales. Por tanto, y como bien se

ha señalado, la declaración de nulidad debe entenderse como la sanción que prevé la ley contra actos administrativos que resulten viciados(51). Abarca vicios vinculados al procedimiento, a sus fundamentos, a la forma y a su notificación, aspectos todos tratados por numerosos decisorios del Tribunal Fiscal de la Nación. Destacamos que ha procedido la nulidad de los actos o del procedimiento en los siguientes casos: a) palmaria desconexión entre los hechos antecedentes tenidos en cuenta por el juez administrativo y las normas aplicadas (52); b) falta de congruencia del acto(53); c) falta de motivación y/o causa del acto administrativo(54); d) afectación del derecho a obtener una resolución fundada(55); e) falta de orden de intervención(56); f) falta de notificación de la vista(57); g) prescindencia del procedimiento de determinación de oficio(58); h) ausencia de imputación formal concreta que impide un adecuado derecho de defensa al no haberse consignado el encuadramiento de los hechos en alguna de las figuras penales tipificadas en la ley 11.683(59); i) falta de consideración y ponderación del descargo y/o argumentos conducentes(60); j) obtención de elementos de prueba en un allanamiento declarado nulo por la Justicia(61); k) falta de dictamen jurídico previo cuando fuere indispensable(62).

Art. 172. — Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera prueba a producir, el Vocal elevará los autos a la Sala.

1. CUESTIÓN DE PURO DERECHO Esta norma establece la elevación de la causa a la sala una vez que se haya trabado la litis y no exista prueba a producir, lo que se conoce como cuestión de puro derecho. La cuestión controvertida en un proceso judicial se declara de puro derecho cuando el demandado reconoce el o los hechos afirmados por el actor, pero niega o desconoce que exista

una norma jurídica que lo tutele o que tenga el alcance que se le atribuye. Asimismo, se produce cuando existe acuerdo en relación a los hechos o se manifiesta que no existe prueba que producir, pero se controvierte el derecho atribuyéndose a las normas aplicables una consecuencia jurídica distinta. Sin embargo, debemos señalar que la declaración de una cuestión como depuro derecho está fundada más que en la inexistencia de hechos controvertidos, en la circunstancia de que la causa no necesita ser abierta a prueba para ser debidamente resuelta. Por ello, un recurso de apelación articulado por el sujeto pasivo por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, con el cual acompaña prueba documental y que luego se integra con las actuaciones administrativas que el Fisco nacional remite con su contestación, también constituye una causa de puro derecho pues, pese a existir hechos controvertidos, no existen pruebas que deban producirse para demostrar los hechos alegadas por cada una de las partes(63).

Art. 173. — Si no se hubiesen planteado excepciones o una vez tramitadas las mismas o resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, proveyéndolas en su caso y fijando un término que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción. A pedido de cualesquiera de las partes, el Vocal podrá ampliar dicho término por otro período que no podrá exceder de treinta (30) días. Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder del término de cuarenta y cinco (45) días.

1. LA PRUEBA EN EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Se define a la prueba como "el acto o serie de actos procesales por los que se trata de convencer al juez de la existencia o inexistencia de los datos lógicos que han de tenerse en cuenta en el fallo"(64). Constituye el elemento de convicción suficiente para manifestar y afirmar la veracidad de un acto. Las partes deben disponer de idénticas oportunidades para promover y hacer que se evacuen sus pruebas, así como para contradecir las promovidas por su contraparte. Devis Echandía sostiene que "...sin la prueba, los derechos subjetivos de una persona serían simples apariencias, sin solidez y sin eficacia alguna. Toda norma jurídica es por esencia violable, ya que regula conductas humanas, por lo que sin prueba; sin la prueba, estaríamos expuestos a irreparables violaciones, y el Estado no podría ejercer la actividad jurisdiccional para amparar la armonía social y restablecer el derecho conculcado"(65). La define entonces como todo acto procesal cuya función es la de formar en el juez el convencimiento sobre la verdad de los elementos fácticos de la reclamación económico-administrativa o demás cuestiones que un organismo jurisdiccional fue llamado a conocer y que fueran objeto de afirmación o negación en el proceso(66). En el proceso contencioso tributario, al sujeto pasivo de la obligación tributaria le incumbe en principio, por su calidad de recurrente o actor en el proceso, la carga de la prueba. Trátese de su disconformidad respecto de los elementos de prueba que la Administración obtuvo durante el procedimiento determinativo y sumarial, que luego utilizó para el dictado del acto apelado, como aquellos casos en los cuales el organismo recaudador se valió de presunciones, es simple concluir que en estos supuestos se produce una inversión de la carga probatoria, colocando al sujeto pasivo en posición de asumir aquélla(67). Por ello, en la sustanciación de un proceso tributario ante el órgano jurisdiccional especializado, por vía recursiva promovida por el contribuyente, la carga de la prueba se desplaza hacia este último (a diferencia de la instancia exclusivamente administrativa en donde el Fisco debe probar lo que pretende, independientemente de las pruebas que el sujeto pasivo arrime a las actuaciones en la defensa de sus intereses) y el Fisco no puede probar más allá de todo aquello que utilizó para dictar un acto administrativo determinativo o sancionatorio (sin perjuicio del control que sobre su la producción de prueba pueda ejercer), pues lo que no haya probado en la instancia administrativa provocó la caducidad de dicha potestad en una etapa jurisdiccional posterior. No puede sesgarse de forma alguna la amplitud en el ofrecimiento y producción de la prueba, que, va de suyo, tiene una íntima vinculación

con el perseguimiento de la búsqueda de la verdad material propia de todo proceso tributario. Todo elemento o dato objetivo que sea susceptible de producir en el ánimo de los sujetos procesales un conocimiento cierto o probable acerca de los extremos fácticos puede ser introducido en el proceso. De modo tal que cualquier elemento que de cualquier modo modifique o contradiga los extremos fácticos en que se funda la determinación de oficio, puede ser introducido y alegado dentro del proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Es la prueba introducida legalmente en el proceso la fuente legítima de conocimiento de la verdad real o efectiva que, en oposición a la verdad formal o aparente(68), el proceso tributario aspira a descubrir como finalidad inmediata, para dar base a la actuación justa de la ley sustantiva, que es la finalidad mediata del proceso.

1.1. Principio de la carga probatoria dinámica El principio de distribución de la carga de la prueba no es absoluto. Del mismo modo en que hemos sostenido que en el procedimiento administrativo se deben flexibilizar las reglas sobre la carga procesal en atención al interés público y a las características de la controversia tributaria, también lo es en el desarrollo de la fase contenciosa jurisdiccional. Sobre la base de la teoría de la carga probatoria dinámica, se coloca a ésta en cabeza de la parte que se encuentra enmejores condiciones de producirla. La teoría de las cargas probatorias dinámicas produce una mutación del reparto de la imposición probatoria de modo de hacer recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir las pruebas respectivas. Es así que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha señalado: "que las modernas tendencias probatorias predican que son ambas partes las que deben contribuir a conformar el plexo probatorio, para la obtención de una decisión justa del órgano jurisdiccional, llegándose a sostener que el favor probationis o la teoría de las cargas dinámicas, se inclina —más allá de todo elemento presuncional— por poner el peso de la acreditación sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo"(69).

Por lo tanto, la aplicación de la doctrina de las cargas probatorias dinámicas no sólo debe llevarse a cabo por el organismo recaudador durante la etapa de la determinación de oficio sino que también debe ser aplicada por el Tribunal Fiscal de la Nación dentro del proceso contencioso que se desarrolla en su sede y con base en sus potestades de revisión jurisdiccional.

1.2. Apertura a prueba Con base en el art. 173, contestado el recurso por el organismo recaudador y, en su caso, resueltas las excepciones previas articuladas por las partes (en la medida en que no han puesto fin al litigio), el vocal instructor de la causa debe pronunciarse respecto a la admisibilidad de las pruebas ofrecidas, con sujeción a los principios señalados precedentemente. Es usual que el Fisco nacional, como parte demandada en el proceso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, rechace o formule oposición — casi sistemática— a la producción de los medios de pruebas ofrecidos por la parte recurrente, con base en una idea general de que todo cuanto ha necesitado ser probado en relación al caso controvertido, tuvo oportuna y completa recepción durante la fase de inspección fiscal, y fueron recogidos en el acto administrativo determinativo del tributo y sancionatorio. Esa oposición es resuelta por el juzgador con arreglo a las pautas y principios de amplitud probatoria y verdad jurídica objetiva(70). De considerársela pertinente y admisible a las pruebas, se dispondrá por resolución la apertura de la causa a prueba por un plazo de hasta sesenta (60) días hábiles, que podrá ser prorrogado a petición de cualesquiera de las partes por treinta (30) días más y, si mediara acuerdo entre ellas, por cuarenta y cinco días (45) adicionales. Excepto la documental —que debe acompañarse al momento de interponerse el recurso o al ser contestado— las restantes pruebas se ofrecen en ocasión de articular el recurso o demanda y al momento de contestar el traslado de aquéllas. El reglamento del tribunal establece en su art. 34 que la invocación de hechos nuevos (esto es, si con posterioridad a aquellas oportunidades llegaren a su conocimiento

circunstancias vinculadas con la litis) podrá hacerse hasta cinco (5) días después de notificada la resolución que dispone la apertura a prueba de las actuaciones. Coincidimos con Gamberg y Buitrago en que la solución consagrada en el reglamento carece de sustento y no se advierten razones que impidan poner a esos hechos nuevos en conocimiento del tribunal aun luego de dicho momento(71).

Art. 174. — Las diligencias de prueba se tramitarán directa y privadamente entre las partes o sus representantes, y su resultado se incorporará al proceso. El Vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando los inconvenientes que se opongan a la realización de las diligencias y emplazando a quienes fueran remisos en prestar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto, para el caso de juzgarlo necesario, la facultad que el artículo 35 acuerda a la Administración Federal de Ingresos Públicos para hacer comparecer a las personas ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

1. PRODUCCIÓN DE LAS PRUEBAS El art. 174 carece de operatividad en la actualidad en tanto constituye una disposición que disciplinaba la producción privada de las pruebas en el procedimiento oral ante el Tribunal Fiscal de la Nación(72). Por ello, todo lo relativo a la producción de las pruebas en los procesos tributarios por ante el Tribunal Fiscal de la Nación se rige por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y por el reglamento del tribunal.

1.1. Prueba documental La prueba documental, en caso de obrar en poder del contribuyente, debe ser acompañada juntamente con el recurso de apelación o, en su defecto, debe hacer mención de qué documentos son y en poder de quién se encuentran, expresando el contenido de los mismos. Comprende toda la documentación que permita respaldar las afirmaciones realizadas por el actor en su recurso y que constituyan el soporte de sus operaciones económicas impactadas con el tributo. Los instrumentos en idioma extranjero deben ser acompañados con la correspondiente traducción.

1.2. Prueba testimonial La prueba de testigos es aquella suministrada mediante declaraciones brindadas en forma directa por personas físicas distintas de los interesados, acerca de lo que saben respecto de un hecho de cualquier naturaleza vinculado a la controversia. "Es una persona distinta de los sujetos procesales, a quien se llama para exponer al juez las observaciones propias de hechos ocurridos de importancia para el proceso". La exposición puede comprender el efecto inmediato que sobre los sentidos del testigo ha producido el hecho, así como las conclusiones lógicas que ha sacado de aquella impresión. Pero, "las observaciones del testigo son relatadas como hechos subjetivos (esto es, personales de él), y no como expresión de lo que objetivamente debe considerarse como consecuencia de determinados hechos según las enseñanzas de una ciencia o un arte, lo que es función del perito"(73). De considerarla procedente, el vocal instructor fija el día y la fecha en que se celebrará la audiencia —estableciendo asimismo una supletoria a efectos de que si el testigo no compareciere a la primera sin causa justificada, sea llevado al tribunal a la segunda con el auxilio de la fuerza pública— en donde los testigos serán interrogados libremente. Los testigos pueden ser interrogados libremente por el funcionario encargado de tomar la audiencia, sin perjuicio de que deberán también ser interrogados a tenor del pliego que el contribuyente tiene derecho a presentar hasta el momento mismo de realización de la audiencia. Si la proponente no concurre a la audiencia, pero hubiere presentado con

anterioridad el pliego de interrogatorio, el testigo prestará declaración con base en el mismo y en las preguntas que les efectúen el vocal instructor y la contraparte. Si no se hubiese presentado interrogatorio, prestará declaración si así lo solicita la contraria o lo dispusiere el vocal instructor, perdiendo el proponente el derecho a citarlo nuevamente. Los testigos declaran bajo juramento, previa lectura de la norma del Código Penal que reprime el delito de falso testimonio, y preguntados por las denominadas "generales de la ley" a efectos de evaluar, en el momento procesal oportuno, su poder de convicción(74). Una particularidad de esta prueba se manifiesta ante el supuesto de que el testigo se domicilie fuera del radio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, única sede del tribunal. En este caso, a fin de facilitar su producción y evitar gastos innecesarios al proponente, éste puede asumir el compromiso de trasladarlo a la sede del tribunal o bien solicitar que su testimonio sea prestado ante el jefe de la delegación, distrito o agencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos que corresponda a su domicilio. Realizada el acta correspondiente, será remitida al tribunal para su incorporación a la causa.

1.3. Prueba pericial La prueba pericial es una declaración de ciencia en la cual un sujeto técnicamente idóneo es llamado a informar acerca de las consecuencias que, objetivamente, de acuerdo con su saber y experiencia técnica, deben extraerse de los hechos sometidos a su análisis. "La peritación se concreta en un "juicio de hecho" que emite el experto en su dictamen fundado en "principios científicos", agotando su cometido en la investigación de los hechos técnicos y omitiendo todo juicio de derecho. Su opinión fundada servirá, por natural consecuencia, para verificar las afirmaciones de las partes en torno de los hechos de la causa"(75). La pericia es la actividad procesal desarrollada, en virtud de encargo judicial, por personas distintas a las partes, especialmente calificadas por sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante la cual se suministra al juez argumentos o razones para la formación de su convencimiento respecto de ciertos hechos.

Las partes proponen al tribunal la designación de los expertos y los puntos de pericia sobre los que deberán expedirse. Los peritos deben aceptar el cargo dentro del quinto día de notificados y presentar en forma conjunta el informe dentro del plazo fijado al efecto, con constancia de haber entregado copia de él a las partes. Las partes podrán estipular la designación de un perito único, en cuyo caso convendrán los puntos de pericia. A su vez, las partes podrán abstenerse de proponer peritos difiriendo su elección al vocal instructor o a la sala, en su caso. Cabe destacar que, como consecuencia de las facultades que le otorga el art. 164 de la ley 11.683, el vocal instructor o la sala, en su caso, de oficio o a pedido de parte, podrá disponer ampliaciones de las pericias presentadas, solicitando todas las aclaraciones que considere oportunas. Inclusive, se encuentra facultado para ordenar la producción de nuevas pericias, a cargo de los mismos u otros peritos cuando ello fuere necesario para comprobar, controlar o criticar la pericia presentada, o elucidar aspectos cuyo examen se hace necesario como consecuencia de la misma y que razonablemente no pudieron proponerse o introducirse en tiempo oportuno. La fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez teniendo en cuenta la competencia del perito, los principios científicos o técnicos en que se ha fundado el informe, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica y la uniformidad o disconformidad de sus opiniones; en fin, todos los elementos y pautas que coadyuven a dar fuerza de convicción respecto de las conclusiones del dictamen.

Art. 175. — Los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán ser requeridos por los representantes de las partes. Deberán ser contestados por funcionario autorizado, con aclaración de firma, el que deberá comparecer ante el Vocal si lo considerara necesario, salvo que designare otro funcionario especialmente autorizado a tal efecto. La Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas dependientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos deberán informar sobre el contenido de resoluciones o

interpretaciones aplicadas en casos similares al que motiva el informe.

1. PRUEBA DE INFORMES La prueba informativa es aquella que representa "un medio de aportar al proceso datos concretos acerca de actos o hechos resultantes de la documentación, archivos o registros contables de terceros o de las partes, siempre que tales datos no provengan necesariamente del conocimiento personal de aquéllos"(76). Es el medio de aportar al proceso datos relativos a actos o hechos resultantes de la documentación, archivos o registros contables de terceros o de las partes —siempre que no provengan de su conocimiento personal—, documentos que se encuentran en poder de escribanos con registro, o de entidades públicas o privadas. El art. 175 de la ley 11.683 dispone que los informes de las entidades públicas o privadas pueden ser requeridos por los representantes de las partes mediante oficio cuyo libramiento ordenará el vocal instructor. Su diligenciamiento se debe acreditar dentro de los cinco días y debe ser contestado dentro del término de diez o veinte días según se trate de entidades privadas o públicas. Ello por aplicación de los arts. 396 a 400 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Por su parte, el art. 36 del reglamento del tribunal establece que en los casos en que, reiterado el pedido de informes a una repartición pública, no fuera contestado en el plazo otorgado, el vocal instructor o la sala, en su caso, podrán llevar tal circunstancia a conocimiento del ministro o secretario de Estado de quien dependa la repartición.

Art. 176. — Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubiere ordenado o transcurrido ciento ochenta (180) días

del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual plazo— el Vocal Instructor declarará su clausura y elevará de inmediato los autos a la Sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días o bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte (20) días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez— por causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta (30) días posteriores a la primera. Cuando no debiera producirse prueba, el Vocal elevará de inmediato los autos a la Sala respectiva.

1. ALEGATO Y VISTA DE CAUSA El alegato tiene por finalidad esencial presentar ante el tribunal un examen acerca del valor probatorio de los medios producidos por ambas partes. Es el escrito en el cual las partes de un proceso se manifiestan sobre el mérito de la prueba producida. Cuando hablamos de mérito, se alude al rendimiento y eficacia de la prueba de uno, pero también el alegato supone el demérito, vale decir, alegar o merituar sobre la falta de eficacia de la prueba rendida por el adversario procesal(77). Una vez declarado el cierre de la etapa probatoria y elevado el expediente a sala, se pondrán las actuaciones a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término común de diez (10) días a partir del día hábil siguiente al de la última notificación. Conforme al art. 51 del reglamento del tribunal, la sala ordena que por Secretaría General de Asuntos Impositivos se entreguen los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de cuatro (4) días a cada una a efectos de que practiquen sus alegatos por escrito. Siendo que la entrega de las actuaciones se realiza "por su orden", corresponde que el expediente sea retirado por la parte actora en primer término y luego por el Fisco nacional. Por aplicación supletoria del art. 482Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, transcurrido el plazo sin que el expediente haya sido

devuelto, la parte que lo retuviese perderá el derecho de alegar sin que se requiera intimación alguna. Como señalamos, el plazo de diez (10) días establecido en esta norma es "común para las partes", lo que supone que el actor goza de mayor tiempo para confeccionar su alegato, pues tiene facultad de presentarlo hasta el día que vence el plazo para que alegue la demandada.

Art. 177. — Hasta el momento de dictar sentencia podrá el Tribunal Fiscal de la Nación disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcionarán la Administración Federal de Ingresos Públicos o aquellos organismos nacionales competentes en la materia de que se trate. Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva dependencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en treinta (30) días. Si se hubiere convocado audiencia para la vista de la causa concurrirán las partes o sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado y los testigos citados por el Tribunal Fiscal de la Nación. La audiencia se celebrará con la parte que concurra y se desarrollará en la forma y orden que disponga el Tribunal Fiscal de la Nación, el que requerirá las declaraciones o explicaciones que estime pertinentes, sin sujeción a formalidad alguna, con tal que versaren sobre la materia en litigio. En el mismo acto las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la prueba producida y expondrán las razones de derecho.

1. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER En los procesos de impulso de oficio, el esclarecimiento de la verdad jurídica objetiva constituye la meta a que debe aspirar el proceso tributario, de modo que en forma concurrente con el deber y carga que incumbe a las partes de probar sus pretensiones, se consagra la potestad de los juzgadores de complementar, por propia iniciativa, el material probatorio aportado por aquéllas, mediante medidas conducentes a la justa resolución del caso. El corolario más significativo del principio inquisitivo se encuentra en las facultades probatorias del tribunal. En primer término el vocal instructor puede ordenar medidas para mejor proveer antes de elevar los autos a la sala y luego la propia sala y hasta el momento de dictar sentencia puede disponer las medidas que estime oportunas, incluso medidas periciales, a fin de establecer la verdad material de los hechos. Es así que la ley 11.683 cristaliza este principio de verdad material y autoriza al Tribunal Fiscal de la Nación a ordenar cualquier diligencia probatoria e incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcione el Fisco nacional o aquellos organismos nacionales competentes en la materia que se trate, los que actuarán bajo la exclusiva dependencia del organismo jurisdiccional. Se ha sostenido que las medidas para mejor proveer se sitúan en la órbita de las facultades ordenatorias e instructoras que la ley 11.683 otorga al Tribunal Fiscal de la Nación, las cuales por ser privativas y discrecionales resultan inapelables. Se añadió que "la mencionada limitación recursiva no es absoluta, pues cede en los casos en los cuales la decisión es susceptible de ocasionar un perjuicio grave, o cuando media un exceso en las facultades privativas del órgano que las dictó, lo que —a criterio del tribunal— no concurría en la causa, pues se trata del ejercicio de una facultad de conocimiento y no decisoria, y no se efectúa pronunciamiento acerca de la cuestión de fondo(78). Como hemos analizado al comentar el art. 164 de la ley 11.683, esta facultad no puede sustituir o suplir la actividad probatoria a cargo de las partes(79), ni subsanar las negligencias u omisiones de éstas en el ofrecimiento y producción, y deberá referirse a cuestiones que hayan sido sometidas a su decisión(80). Por ello, también se ha sostenido que el juzgador se encuentra impedido de decretarlas "si tal decisión importa sustituir la inactividad de la parte y conlleva a conculcar el derecho de defensa de la contraria"(81).

Sin embargo, en colisión a esa restricción, la Cámara sostuvo que "el ejercicio de facultades discrecionales por parte del órgano jurisdiccional —en el caso, el dictado de una medida para mejor proveer— no configura violación a la garantía de igualdad o de la garantía de defensa en juicio, si no se advierte que las mismas han sido irrazonablemente ejercidas y menos aún cuando su objetivo es aclarar puntos oscuros del proceso, máxime cuando se refiere a hechos que integran la litis"(82).

1.1. Trámite en las medidas dispuestas por el tribunal Como vimos, el vocal instructor o la sala se encuentran facultados para disponer, hasta el momento de dictar sentencia, las medidas para mejor proveer que estime oportunas. Ello encuentra razón en la jurisdicción íntegra que ejerce y en sus atribuciones para impulsar el procedimiento con amplias facultades para formar su convicción acerca de la verdad material de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. En caso de que se haga uso de la facultad de ordenar tales medidas, el término para dictar sentencia se amplía en treinta (30) días. Por último, las diligencias establecidas en los párrafos cuarto a sexto del art. 177 no están operativas en atención a que la audiencia de "vista de causa" y su oralidad no se aplican en los procesos jurisdiccionales actuales.

Art. 178. — Cuando el contribuyente —en el caso de pago espontáneo—, ejerciendo la opción que le acuerda el artículo 81, interpusiera apelación contra la resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará ante el Tribunal Fiscal en la forma y condiciones establecidas para las demás apelaciones, a cuyo procedimiento aquélla quedará sometida. Si la Administración Federal de Ingresos Públicos no evacuare en término el traslado previsto en al artículo 169, será de aplicación el artículo 170. El

mismo procedimiento regirá para la demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pero el término para contestarla será de sesenta (60) días. Con la contestación de la apelación o la demanda, el representante fiscal deberá acompañar la certificación de la Administración Federal sobre los pagos que se repiten.

1. PROCEDIMIENTO EN LOS RECURSOS Y DEMANDAS DE REPETICIÓN El art. 178 de la ley 11.683 viene a regular los plazos y las condiciones formales en materia de recursos de repetición o demandas directas de repetición por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, remitiendo a las pautas generales, con excepción del plazo para contestar demanda en los casos de acciones directas. En efecto, como fuera comentado en el capítulo IX de esta obra, el art. 81 de la ley establece que los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya seaespontáneamente o a requerimiento del organismo recaudador. Contra el acto administrativo que rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en forma espontánea, el sujeto dispone de la opción de articular el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación establecido en elart. 76, inc. b), de la ley 11.683. Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva, el sujeto podrá deducir demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En cuanto al plazo para contestar la demanda por parte del Fisco nacional, será de treinta (30) días hábiles en el recurso de apelación contra la denegatoria de repetición, y de sesenta (60) días hábiles en las demandas directas. La notable ampliación del término puede encontrarse en la necesaria recopilación de los antecedentes —que no provienen de una articulación de reclamo previo— y la remisión a la causa tributaria de la certificación de los pagos que se repiten, lo que se encuentra a cargo del organismo recaudador. De acuerdo con el texto del segundo párrafo de esta norma, si el organismo recaudador no evacuare en término el traslado dentro del

plazo de treinta (30) días, será considerado rebelde en el proceso. Al no remitir totalmente al art. 169, entendemos que en aquellos supuestos de recursos contra resoluciones denegatorias en reclamos de repetición, no rige el emplazamiento de diez (10) días previsto en aquella norma. De igual forma, al tratarse el art. 178 de una norma especial que disciplina los plazos en los recursos y acciones de repetición, tampoco procede el "emplazamiento" para contestar en los supuestos de las demandas directas donde el organismo recaudador tiene un plazo de sesenta (60) días para la contestación de la demanda. En suma, en materia de repeticiones el Fisco nacional no cuenta con el plazo adicional de diez (10) días para contestar demanda.

Art. 179. — En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.

1. INTERESES EN LA DEMANDA DE REPETICIÓN ANTE EL TRIBUNAL Conforme al art. 179 de la ley 11.683, la acción de repetición del tributo y sus accesorios devenga intereses, los cuales comenzarán a correr contra el organismo recaudador desde la interposición del recurso o de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de presentación del reclamo. Esta disposición se aparta de la regla general con arreglo a la cual los intereses de una obligación se devengan —y, por ende, comienzan a correr— desde el vencimiento o generación de ésta. Así como los intereses resarcitorios de las obligaciones tributarias debidas por los

contribuyentes comienzan a devengarse desde el vencimiento de aquélla y no desde el momento en que el organismo recaudador dicta el acto de inicio del procedimiento de determinación de oficio o del acto determinativo en sí, lo mismo debiera establecerse en los supuestos en que lo abonado en concepto de tributo carezca de causa o haya sido en demasía, pues de esa forma el interés permitiría resarcir al sujeto pasivo del tiempo en que se vio privado de esa suma pagada sin causa. En cuanto a la tasa de interés aplicable, oportunamente adelantamos que el Tribunal Fiscal de la Nación sentó doctrina plenaria en la causa "Dálmine Siderca" con arreglo al cual en materia de recursos y acciones de repetición el organismo recaudador deberá restituir la obligación con más intereses calculados desde la fecha de interposición del recurso en sede administrativa hasta la fecha de su efectivo pago, "liquidado a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina"(83). Sin embargo, éste no ha sido el criterio de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que aplica la tasa de interés estipulada en las resoluciones del Ministerio de Economía. En efecto, ese tribunal de alzada ha afirmado que "a los intereses para la repetición de tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las resoluciones del Ministerio de Economía y no la tasa pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal de la Nación, ya que el art. 179 de la ley 11.683 no establece la tasa de interés aplicable (doctrina de esta sala, causas 'Nobleza Piccardo SA, TF 10664-I', pronunciamiento del 24 de febrero del 2011, 'Garzamora SA', pronunciamiento del 23 de agosto del 2012, y 'Fraifeld, Renata', pronunciamiento del 27 de diciembre del 2012)"(84). En igual sentido, la sala IV ha sostenido que la tasa de interés a aplicar en el caso de repetición en materia tributaria se rige por un sistema particular por medio de una regulación establecida en resoluciones generales en las que se establece la tasa a aplicar en cada momento, por lo que no resulta de aplicación al caso lo dispuesto por el anterior art. 622 del Código Civil (actuales 767 y 768 del Código Civil y Comercial) en materia de intereses. Por ello, corresponde que el interés devengado por las sumas abonadas de más se limite a la tasa prevista en dichas normas y en el modo establecido en el art. 179 de la ley 11.683(85). La resolución del Ministerio de Economía vigente(86)establece una tasa de interés del 0,50% mensual para las repeticiones, devoluciones, reintegros o compensaciones. Por lo tanto, actualmente la tasa de interés

aplicable en las acciones o demandas de repetición que instan los contribuyentes o responsables es sensiblemente inferior a la que les corresponde abonar a éstos cuando les exigen el pago de las obligaciones tributarias debidas.

Art. 180. — En el caso de que un contribuyente no hubiere interpuesto recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen, la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se persigue.

1. REPETICIÓN DE MULTAS CONSENTIDAS El art. 180 de la ley 11.683 —al igual que la última parte del segundo párrafo del art. 84— consagra la única excepción al principio jurídico de irrepetibilidad de las multas, con arreglo al cual resulta posible incluir en la demanda de repetición del tributo y sus accesorios, la multa aplicada (en la parte proporcional al gravamen que se repite), cuando la resolución que determinó el impuesto y aplicó la multa fue consentida. Recordemos que atento al carácter sustancial penal de las infracciones tributarias y de las multas, el ordenamiento jurídico acuerda la posibilidad de cuestionar —administrativa y judicialmente— las sanciones hasta la última instancia ordinaria y/o extraordinaria, sin el previo pago de la pena y sin que el acto sancionatorio pueda ser ejecutado. Como supuesto de excepción a esa directriz jurídica, esta norma autoriza a los sujetos pasivos que no hubieren interpuesto recurso alguno contra las resoluciones que determinen de oficio el tributo, sus accesorios y multa, a incluir en la acción de repetición aquella multa en la proporción al tributo que se intenta repetir. Es esencial el concepto de multa consentida, que es aquella respecto de la cual no se ha

articulado ningún recurso y que se abona —a requerimiento— juntamente con el tributo a efectos de articular o promover una futura demanda directa de repetición.

1.1. La cosa juzgada establecida en el art. 79 y su relación con el art. 180 El art. 180 no ha presentado en la doctrina demasiados inconvenientes, como tampoco lo ha presentado en la práctica dada su escasa significación o relevancia a tenor de la posibilidad de impugnar la sanciones de multa en todas y cada una de las instancias administrativas y judiciales sin afrontar su pago o la ejecución del acto. Ahora bien, el art. 79 de la ley 11.683 consagra el principio jurídico de cosa juzgada material en materia de resoluciones sancionatorias. Como se expresó al comentar esta norma, se hace una clara distinción entre resoluciones firmes yresoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Con ello el legislador distingue la cosa juzgada formal o administrativa al aludir al concepto de resoluciones firmes, y a la cosa juzgada material que aparece en los supuestos de sanciones y reclamaciones de repeticiones. En el caso de aquellas resoluciones sobre multas que no se recurren dentro de los plazos legales —quince (15) días hábiles— y por los medios impugnativos previstos en la ley 11.683 —recursos del art. 76— el art. 79 determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, entendiéndose la misma en sentido material o sustancial, siendo su consecuencia directa que no podrá ser revisada en otro proceso posterior. De darse este supuesto, el contribuyente se encuentra obligado al pago de la misma —en cuyo caso la falta de pago habilita al organismo recaudador a librar boleta de deuda y promover el juicio de ejecución fiscal— y queda de ese modo inhabilitado para discutir su procedencia en cualquier otra instancia. Entonces, si la no interposición de recurso deja firme (administrativamente, o sea, cosa juzgada formal) al tributo y en el caso de multa no sólo queda firme sino que, a su vez, pasa en autoridad de cosa juzgada (material) de modo que es irrevisable ¿Cómo conciliar el efecto de cosa juzgada por no interponer los recursos en el plazo de

quince días hábiles, con la posibilidad de repetir la multa consentida en aquellos casos en que se deja transcurrir ese plazo para pagarla junto al tributo y luego repetir? Hay un supuesto que no tiene conflicto normativo: cuando el sujeto pasivo, frente a la notificación del acto administrativo determinativo del tributo y sancionatorio, decide abonar la pretensión total dentro del plazo de quince días para luego instar la acción de repetición por todos los conceptos. En este caso se verifican los recaudos del art. 180 y del art. 84 (multa consentida por no articularse los recursos y pagada en conjunto con el tributo) y asimismo no se daría la cosa juzgada que consagra el art. 79 toda vez que no habría expirado el plazo de quince días. El problema se presenta en aquellos casos en los cuales el sujeto deja transcurrir el plazo de 15 días, sin articular recurso, para luego instar la repetición de todos los conceptos, abonando la multa cuyo acto quedó firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. Ello por cuanto el art. 180 no pone límites temporales para instar la acción de repetición conjunta. Si conciliamos ambas normas jurídicas debemos concluir que para que opere la posibilidad —de excepción— de repetir la multa en los términos del art. 180, sin que pase en autoridad de cosa juzgada, el pago de ella —junto con el tributo— debería hacerse dentro del plazo de quince (15) días. Porque si el sujeto abona después de ese plazo y pese a consentirla a efectos de su repetición, la multa habrá quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada la sanción en los términos del 79. Queda abierta la cuestión que hemos planteado, sin perjuicio de sostener que las normas en trato deben conciliarse y armonizarse a fin de que no exista incongruencia jurídica, por lo que el pago dentro del plazo de quince días a fin de instar una posterior repetición se exhibe como la solución acorde a ese propósito.

Art. 181. — Transcurrido el plazo previsto en el artículo 81, primer párrafo, sin que se dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación para que éste se avoque al conocimiento del asunto, en cuyo caso se seguirá el procedimiento

establecido para la apelación; ello sin perjuicio del derecho de optar por la demanda ante la Justicia Nacional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 82, inciso c).

1. RECURSO POR RETARDO EN LA RECLAMACIÓN POR REPETICIÓN El art. 181 reitera —de modo confuso y a la vez impreciso— lo ya expresado en el art. 81 y lo contemplado en el inc. d) del art. 159. En efecto, recordemos que, de conformidad con el primer párrafo del art. 81, contra el acto administrativo dictado por el organismo recaudador que rechaza o deniega el reclamo previo de repetición frente a un pago realizado en forma espontánea, el sujeto dispone de las siguientes opciones recursivas: — Interponer el recurso de reconsideración ante el superior que autoriza el art. 76, inc. a), de la ley 11.683. — Interponer el recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación establecido en el art. 76, inc. b), de la ley 11.683. — Entablar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal o justicia federal en el interior del país, en los términos del art. 82, inc. a), de la ley 11.683. El plazo de interposición en las tres opciones es el mismo, quince días hábiles (administrativos, jurisdiccionales o judiciales, según el caso) contados a partir del día hábil siguiente al de su notificación. Ahora bien, el segundo párrafo del art. 81 acuerda la misma triple opción recursiva en caso de que el organismo recaudador no se pronuncie en el término de tres meses de presentado el reclamo de repetición, puesto que el silencio opera como una denegatoria tácita, sin que a su respecto deba presentarse "pronto despacho". El art. 181 viene nuevamente a establecer la opción de instar el recurso por retardo al que hace referencia el art. 159, inc. d), de la ley 11.683, que en forma correcta remite al plazo de tres meses del segundo párrafo del art. 81. Ello sin perjuicio de mantener la opción del contribuyente de acudir por demanda contenciosa ante la justicia nacional e primera instancia o justicia federal en el interior del país.

Art. 182. — La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de amparo de sus derechos. El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere resuelto su trámite.

1. RECURSO DE AMPARO El art. 182 de la ley 11.683 dispone que la persona humana o jurídica perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante recurso de amparo de sus derechos(87). El remedio procesal bajo estudio se encuentra dirigido a "evitar que ciertas facultades discrecionales del organismo recaudador puedan ser ejercitadas arbitrariamente"(88). Esta rápida y expedita acción jurisdiccional sólo es viable si lo que se discute en él es una demora del Fisco en expedirse, siendo improcedente cuando lo que se intenta a través del mismo es impugnar una decisión tildada de ilegítima, o en general si lo que se pretende es la revisión de cuestiones que hacen al derecho de fondo, aunque ellas mismas se encuentren dentro de los expedientes que están demorados. En ese sentido, la jurisprudencia ha entendido que el recurso no se encuentra instituido para dar jurisdicción al tribunal a efectos de entender

en una controversia tributaria y resolverla, sino para proteger los legítimos derechos e intereses de los particulares cuyo normal ejercicio o protección se vean obstaculizados por la demora excesiva en que incurra el Fisco nacional en la realización de un trámite o diligencia a su cargo(89). Mediante el recurso se garantiza la defensa en juicio de los contribuyentes, quienes cuentan con una herramienta para exhortar a la Administración a resolver los trámites o diligencias que se encuentran a su cargo y respecto de los cuales los administrados tienen interés en que se resuelvan.

1.1. Requisitos sustanciales para su procedencia La ley establece dos requisitos para la procedencia de la acción: a) la existencia de una demora excesiva por parte del organismo recaudador en la realización de un trámite o diligencia; b) el perjuicio o perturbación del derecho con motivo de ello.

1.2. Demora excesiva en la realización de un trámite o diligencia a cargo del organismo recaudador No resulta posible determinar en abstracto una regla o premisa general sobre lo que debe entenderse por demora excesiva, sino que ésta debe ser evaluada en cada caso particular(90). Por ello, a efectos de apreciar en concreto si la demora incurrida por el organismo recaudador es excesiva, deberá estarse a la naturaleza o contenido del trámite referido, a la complejidad de la diligencia o a cualquier otro parámetro evaluado con criterios razonables sin perder de vista la intensidad con que se ha visto perjudicado o perturbada la actividad o el derecho del sujeto pasivo. En tal sentido, dicha expresión no debe interpretarse como un mero cómputo de tiempo desde una petición hasta la interposición del recurso de amparo sino que cabe ponderar, entre otras circunstancias, la

complejidad del trámite, las razones de la demora, el tiempo que naturalmente demanda el necesario accionar del organismo recaudador en el cumplimiento de los deberes que le incumben, la conducta evidenciada por el interesado, etcétera. Se ha entendido que resulta razonable adoptar un criterio más elástico para calificar la demora en una situación compleja que cuando se trate de una situación simple o meros trámites formales(91). Se ha afirmado asimismo que "...si bien los atrasos en que ha incurrido el Fisco en reintegrar las sumas solicitadas no parecieran ser significativos a juicio del ente fiscal, debe considerarse que los plazos de la aludida resolución general han sido fijados por dicho organismo y por lo tanto se encuentra obligado a cumplirlos en término sin aguardar a que los acreedores acudan por ante este Tribunal para ejercer los derechos que les acuerda la normativa vigente"(92). La demora debe persistir al momento de dictarse la sentencia, caso contrario, corresponde que el tribunal declare que la cuestión ha devenido abstracta. Se ha interpretado que cuando la actividad desplegada por el organismo fiscal es constante, aunque pausada, y el contribuyente no cumple la totalidad de los requerimientos formulados, la demora no puede ser atribuida al Fisco nacional(93).

1.3. Perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho La procedencia del recurso exige que la demora en que ha incurrido el organismo recaudador en decidir o resolver un trámite provoque un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho. Este debe ser concreto —actual o inminente— e inescindible a la demora de modo que esta última sea su causa determinante. Por otra parte, el perjuicio real o potencial al normal desenvolvimiento de un derecho debe provenir de una conducta administrativa arbitraria o ilegítima que sea capaz de sustentar el recurso, encuadrando en tal concepto las demoras excesivas o injustificadas, entendida como las que excedieran lo razonable en función de la naturaleza de la diligencia respecto de la cual el sujeto pretenda su resolución.

1.4. Requisito formal: pronto despacho Esta exigencia fue introducida por la ley 25.795 del 17/11/2003(94). El último párrafo del art. 182 subordina la procedencia formal del recurso de amparo a que previamente el sujeto pasivo haya presentado ante la autoridad administrativa un pronto despacho y que luego transcurran quince (15) días hábiles sin que se hubiera resuelto el trámite que lo motivó. De esta forma, se ha dicho que resulta improcedente el recurso ante la demora del Fisco de emitir la resolución que debía recaer en el expediente instruido previo inicio del procedimiento de determinación de oficio, en tanto el recurrente omitió interponer el pedido de pronto despacho ante la AFIP donde se encuentra radicado el trámite cuya demora entiende que le causa perjuicio irreparable(95). Si bien la ley 25.795 incorporó, como requisito del recurso de amparo previsto por el art. 182 de la ley 11.683, la presentación de pedido de pronto despacho ante el organismo fiscal y dejar transcurrir quince días hábiles administrativos antes de que quede expedita dicha vía procesal, la naturaleza excepcional de este instituto torna inequitativo y más gravoso para el contribuyente la aplicación de la res. gral. (AFIP) 1983/2005 —modificada por la 3385/2012—, que no computa, respecto de los plazos procedimentales, los días hábiles administrativos que transcurran entre el 1° y el 31 de enero de cada año, ambas fechas inclusive(96). Las demoras excesivas del organismo recaudador que ha motivado la elección de la vía de recurso amparista en análisis, ha dado lugar a numerosos pronunciamientos en uno y otro sentido. La casuística es inmensa, no obstante señalaremos sintéticamente aquellos casos que han concluido con sentencias representativas del éxito de este remedido jurídico. — Trámite de ampliación del plazo de garantía o devolución de una póliza de seguro de caución(97). — Pedido de certificado fiscal para contratar(98). — Devolución de impuestos. El recurso de amparo interpuesto a fin de que la AFIP se expida respecto del reintegro de las percepciones por impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, sufridas

por aplicación de las res. grales. 3583 y 3550, debe ser admitido, debido a la total ausencia de actividad administrativa previa, la simpleza teórica del trámite de devolución —aun cuando deban efectuarse los controles a que se refiere el art. 5° de la res. gral. 3420— y el lapso transcurrido a la fecha sin que se hubiere dispuesto la devolución, o el rechazo expreso, de la solicitud incoada(99). — Devolución de saldos de libre disponibilidad(100). La acción de amparo interpuesta por un contribuyente, en los términos del art. 182 de la ley 11.683, a fin de que el Fisco concluya la solicitud de transferencia de saldo a favor de libre disponibilidad de impuesto al valor agregado, debe ser admitida, pues desde la última presentación hasta la interposición del pronto despacho transcurrieron casi diez meses sin que existiera actividad alguna de la verificación de la mencionada solicitud, con el perjuicio que la incertidumbre genera, máxime cuando los funcionarios actuantes se limitaron a realizar requerimientos que el contribuyente cumplió en tiempo, ya sea solicitando información y documentación que bien pudieron hacerse conjuntamente o reiterando información ya solicitada(101). — Reconocimiento de créditos fiscales por quebrantos impositivos(102). — Pedido de devolución de la tasa de actuación(103). — Devolución de créditos fiscales: El recurso de amparo interpuesto por un contribuyente en los términos del art. 182 de la ley 11.683, a fin de que la AFIP se expida respecto de la solicitud de devolución de créditos fiscales, debe ser admitida, pues en virtud del tiempo transcurrido desde el inicio de la tramitación —el cual ha superado los dos años — así como desde que el expediente administrativo se encuentra en condiciones de resolver, se advierte que el organismo recaudador ha incurrido en una demora excesiva, máxime si se tiene en cuenta que los envíos del expediente administrativo dentro de distintas dependencias de la administración no resultan una excusa válida para el retardo(104).

Art. 183. —

El Tribunal Fiscal de la Nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el Tribunal Fiscal resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del presente artículo dentro de los tres (3) días de recibidos los autos, debiendo el Secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél. Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos a la Sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes. Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco (5) días de haber sido elevados los autos por el Vocal Instructor o de que la causa haya quedado en estado, en su caso.

1. TRÁMITE DEL RECURSO DE AMPARO El art. 183 establece que el vocal instructor, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo del organismo recaudador para que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, la sala interviniente podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres (3) días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.

Cumplimentados, elevará inmediatamente los autos a la sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes. Las resoluciones serán dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco (5) días de haber sido elevados los autos a la sala, o bien de que la causa haya quedado en estado de ser resuelta.

1.1. Apelación de la sentencia El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo es de diez (10) días conforme lo establece el art. 192 de la ley 11.683, el que deberá fundarse con la interposición del recurso. Del recurso y sus fundamentos se dará traslado a la contraria por el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se deberán elevar los autos a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas.

CAPÍTULO III - SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO III En el capítulo III del título II de la ley 11.683 se regulan las cuestiones emergentes en el procedimiento jurisdiccional a partir de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y la sustanciación del recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. En sus normas se tratan aspectos de puro trámite relativos a los plazos y traslados que deben observar las partes del proceso, como cuestiones de indudable sustancia referidas al alcance, extensión y limitación de las potestades del tribunal al dictar sus sentencias. Por último, se establecen los efectos jurídicos de los recursos a partir de las diferentes situaciones que pueden darse en materia de apelaciones (tributos, liquidaciones, multas, repeticiones y amparos por mora). Art. 184. — Cuando no debiera producirse prueba o vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, en su caso, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los autos para dictar sentencia. La elevación de la causa a la Sala respectiva deberá efectuarse dentro de los diez (10) días de haber concluido las etapas señaladas en el párrafo anterior. La Sala efectuará el llamado de autos dentro de los cinco (5) o diez (10) días de que éstos hayan sido elevados por el Vocal Instructor o de haber quedado en estado de dictar sentencia, según se trate de los casos previstos por los artículos 171 y 172 o 176, respectivamente, computándose los términos establecidos por el artículo 188 a partir de quedar firme el llamado. La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos (2) de los miembros de la Sala, en caso de vacancia o licencia del otro Vocal integrante de la misma.

La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aún cuando ésta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la Sala respectiva podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición. A los efectos expresados serán de aplicación las disposiciones que rigen en materia de arancel de abogados y procuradores para los representantes de las partes y sus patrocinantes, así como las arancelarias respectivas para los peritos intervinientes. Cuando en función de las facultades del artículo 164 el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique la sanción a aplicar, las costas se impondrán en el orden causado. No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional, cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación

1. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN La sentencia es la resolución del juez que, acogiendo o rechazando la demanda del actor, afirma la existencia o inexistencia de una voluntad concreta de la ley que le garantiza un bien, o lo que es igual, respectivamente, la inexistencia o existencia de una voluntad de la ley que le garantiza un bien al demandado. Si la demanda ha sido infundada —actuación de la ley a favor del demandado— la sentencia es desestimatoria; en el caso de la demanda fundada, la sentencia que la acoge es estimatoria(1). La sentencia traduce el pronunciamiento del tribunal sobre las pretensiones volcadas por las partes en el proceso tributario. El art. 184 establece en su primer párrafo que en aquellos casos en que no debiere producirse prueba o, en los casos en que se produjo prueba y haya vencido el plazo para alegar, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los autos a sentencia.

La instrucción de las causas que se someten a consideración del tribunal es realizada unipersonalmente por el vocal que resulte sorteado en los términos del art. 151 de la ley. Cuando la instrucción del proceso finaliza, el expediente es elevado a la sala a efectos del dictado de la sentencia correspondiente. De acuerdo con el art. 59 del reglamento del tribunal, las sentencias podrán ser dictadas impersonalmente o adoptando la forma de votos individuales. Será vocal preopinante el instructor, debiendo votar los restantes miembros de la sala siguiendo el orden numérico ascendente de las nominaciones de sus respectivas vocalías. Igualmente será suficiente para el dictado de la sentencia, el concurso de dos votos coincidentes cuando el vocal preopinante sea el único vocal titular de la sala, esto es que si el segundo voto —es decir el del vocal subrogante que siga en el orden— fuere coincidente, no será necesario el voto de otro vocal subrogante. Los criterios precedentemente establecidos se aplicarán para el dictado de cualquier otra resolución o providencia que debiere emitir la sala.

1.1. Contenido de la sentencia El Tribunal Fiscal de la Nación, como hemos tenido oportunidad de analizar, ejerce un control jurisdiccional —potestad de ejercicio materialmente judicial— sobre los actos de la Administración tributaria. Con su pronunciamiento puede confirmar, anular o revocar total o parcialmente los actos administrativos apelados. En los casos en que resuelva modificar el acto sometido a su revisión, en su propio fallo podrá practicar la liquidación del tributo y sus accesorios o, si lo estima conveniente, podrá dar bases precisas para la realización de ese cometido al organismo recaudador para que en el término de treinta (30) días, prorrogables, la efectúe, bajo apercibimiento de hacerlo el recurrente. De esa liquidación se confiere traslado por cinco (5) días, vencidos los cuales el tribunal dictará resolución —aprobándola o rechazándola— dentro de los diez (10) días subsiguientes. De hacer lugar a repeticiones, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco nacional desde la interposición del recurso o de la demanda en los casos de acciones directas de repetición (pagos a

requerimiento) y desde el reclamo administrativo en el supuesto de pagos espontáneos.

1.2. Las costas del proceso. El principio objetivo de la derrota También la sentencia debe contener un pronunciamiento sobre la imposición de costas del proceso. Las costas comprenden todos los gastos necesarios para la preparación, instrucción y decisión del proceso judicial. De acuerdo con lo establecido en el quinto párrafo del art. 184 de la ley 11.683, la parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere solicitado. El principio general adoptado por la ley es, al igual que el contenido en el art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que las costas deben ser soportadas por la parte vencida en el proceso, lo que se conoce como principio objetivo de la derrota dado que su imposición al perdidoso no requiere la existencia de negligencia o impericia en el planteo y sustanciación de la causa. De este modo, "se justifica uniformemente la condena en costas en la teoría del vencimiento, como principio general, recibido en el art. 68, párrafo 1º, vale decir, en un imperativo razonable y equitativo de indemnizar un perjuicio concreto: los gastos causídicos. Para ello se observa la cuestión desde una óptica puramente objetiva, desdeñando los móviles subjetivos que pueden haber guiado a los justiciables"(2). En este sentido, las costas no tienen naturaleza penal o represiva ni sancionatoria, sino resarcitoria respecto de los gastos necesarios realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que admite y/o reconoce su derecho. Por ello se ha dicho que "...las costas derivadas de un proceso en el cual se declaró la nulidad de la resolución de la AFIP mediante la cual había aplicado una multa a un contribuyente sobre un ajuste que difería de aquel que constaba en las actuaciones administrativas, deben ser impuestas al Fisco, pues no se advierten motivos que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota, aun cuando el contribuyente no se agravió de la liquidación de la multa, sino que planteó la nulidad del acto, por falta de motivación"(3).

1.3. Eximición de costas La norma autoriza a la sala interviniente a eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad. De este modo, se recepta también la excepción contenida en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación con arreglo a la cual el principio objetivo de la derrota no es absoluto sino que reconoce la posibilidad —a través del mérito que sobre la cuestión haga el juez o tribunal— de eximición de costas a la parte vencida. La ley exige que el tribunal encuentre mérito para esa eximición y además impone el deber de expresarlo en su pronunciamiento, como dijimos, bajo pena de nulidad(4). Las cuestiones de mérito atañen a la convicción del juzgador de que el vencido en el proceso ha tenido razonables motivos para litigar, es decir, la existencia de circunstancias particulares de la causa que permitan inferir que el perdidoso actuó sobre la base de una convicción razonable acerca del derecho invocado. La jurisprudencia del tribunal evidencia aquellas circunstancias que han motivado la eximición total o parcial de costas. De esta manera, las cuestiones novedosas o complejas, los cambios normativos o de la jurisprudencia son algunas de las circunstancias que generalmente han motivado la eximición así como la imposición de costas en el orden causado, lo que importa que cada parte soporte las propias y las comunes sean distribuidas por mitades.

1.4. Imposición de costas en recalificación de conductas El último párrafo del art. 184 establece que cuando el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique la sanción aplicada como consecuencia de las facultades que le otorga el art. 164 de la ley, las costas se impondrán en el orden causado. No obstante, podrá imponer las costas al Fisco nacional cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de justificación.

Como ya se expresó la distribución de costas "por su orden" o en el "orden causado" significa que cada parte litigante soporta las propias, y las comunes se distribuyen por mitades si el fallo no decide otra proporción en la forma de distribución. Constituye una compensación de los gastos causídicos ante la inexistencia de un vencido o, en tal caso, ambas partes han resultado vencidas, lo que se conoce también como "derrota recíproca"(5). Tal disposición ha suscitado soluciones encontradas. Por un lado, se ha entendido, con estricta sujeción a la norma, que las costas deben ser impuestas en el orden causado(6). Por el contrario, también se ha considerado que corresponde imponer las mismas en proporción a los respectivos vencimientos de las partes(7). Interesa resaltar que la mayoría de las salas de la Cámara suelen imponer las costas en proporción a sus respectivos vencimientos(8).

1.5. Regulación de honorarios. Su apelación Los honorarios de los profesionales intervinientes por las partes en el proceso integran las costas y son regulados por la sala con sujeción a las pautas que fijan las respectivas leyes arancelarias. A tales efectos, resultan de aplicación las disposiciones que rigen en materia de arancel de abogados y procuradores contenida en la ley 21.839, con las reformas introducidas por la ley 24.432(9). Los emolumentos de los peritos contadores que intervengan en el proceso serán fijados de conformidad con las pautas del régimen arancelario del dec. 16.638/1957(10). Con relación a la posibilidad de ambas partes del proceso de apelar las resoluciones del Tribunal Fiscal de la Nación que regulan los honorarios de los profesionales intervinientes, es de aplicación supletoria lo normado en los arts. 245 y 246 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Es decir, son apelables dentro del término de cinco (5) días. La presentación del memorial se ha interpretado como facultativa y opcional para el recurrente, de modo que su omisión no importa la deserción de la apelación. La apelación y la expresión de agravios —de optar por ella— podrán hacerse en un escrito o en dos, a condición de que todo ello se verifique dentro de los cinco días de notificada la resolución en crisis(11).

Los honorarios profesionales pueden ser regulados en la propia sentencia o en resoluciones diferentes en las cuales se fijan a petición de las partes. En este punto, suscita opiniones encontradas determinar el plazo para apelar la regulación cuando ésta se encuentre contenida en la sentencia de fondo o en aquella que resuelve el recurso de amparo, toda vez que el plazo para apelar las mismas es de 30 y 10 días hábiles, respectivamente. Coincidimos con Gamberg y Buitrago en que el plazo para apelar las regulaciones de honorarios es, en todos los casos, de cinco (5) días hábiles, con independencia si en la misma sentencia definitiva se regulan o no los honorarios profesionales; una interpretación contraria importaría que el plazo para apelar tales decisiones quede a discrecionalidad de la sala interviniente por la circunstancia de regularlos dentro de la sentencia o fuera de la misma, con el consecuente agravio del principio de igualdad(12).

1.6. Las costas en los modos anormales de terminación del proceso Conforme lo señalamos al comentar el art. 164, la ley 11.683 prevé que el proceso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación no culmine con el dictado de la sentencia definitiva sobre el fondo del asunto, sino que puede sobrevenir luego de iniciado el proceso una serie de situaciones en las cuales las partes decidan poner fin a aquél. Esto tiene consecuencias en materia de costas.

1.6.1. Desistimiento de la parte actora El desistimiento consiste en la declaración del actor por la cual comunica al juez su decisión de abandonar la pretensión. La renuncia en este caso tiene por objeto la pretensión procesal y no el derecho alegado como fundamento. El art. 304 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación regula el desistimiento del proceso, que puede ser efectuado en cualquier estado de la causa anterior a la sentencia, y que tiene como efecto poner término a la litis, sin afectar el derecho material que lo

fundaba. Si se desiste con posterioridad a la notificación del recurso, debe requerirse la conformidad de la otra parte. Asimismo, el art. 305 de ese plexo normativo prevé el desistimiento del derecho, que puede efectuarse en la misma oportunidad y forma, y que produce como consecuencia la renuncia al derecho material deducido en el proceso, es decir, un reconocimiento de que la pretensión carece de fundamento. No se requiere la conformidad de la otra parte. En materia de costas, como principio general, se ponen a cargo de quien desiste del proceso, a excepción que el desistimiento obedezca a cambios de legislación o jurisprudencia. Sin embargo, el Alto Tribunal dispuso que "...no corresponde la exención de costas cuando los precedentes que invoca quien desiste de su pretensión con el propósito de acatar nueva jurisprudencia —en la especie, la Dirección General Impositiva— no constituyen un cambio de ésta sino los primeros casos en donde se resolvió la cuestión debatida"(13).

1.6.2. Allanamiento del Fisco nacional Es el acto jurídico emanado del organismo recaudador por el que resulta su sometimiento a la pretensión de su contraria, conformándose con que el proceso se resuelva total o parcialmente de acuerdo con ella(14). El allanamiento a la pretensión del actor, para ser eficaz en la eximición de costas, debe cumplir una serie de requisitos formales, es decir, debe ser categórico, oportuno e incondicionado(15). Se sostuvo que las costas del proceso deben ser impuestas al Fisco aun cuando éste se hubiese allanado ante el recurso de apelación del contribuyente, pues, resulta aplicable el principio de la derrota establecido en el art. 184 de laley 11.683, y no el art. 73 del Código Procesal(16). En igual sentido, se revocó la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal en cuanto impuso las costas en el orden causado en virtud del allanamiento fiscal, pues, aquella actitud judicial no se produjo en el momento procesal oportuno, esto es, cuando la demandada denunció el dictado del dec. 2687/2002 que aclaró su situación frente al impuesto al valor agregado, sino que se efectuó casi un año después de la publicación del mencionado decreto(17).

Pero también se impuso las costas por su orden "...ante el allanamiento del Fisco nacional a las pretensiones de la actora, por tratarse de un allanamiento oportuno en función al acatamiento de reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación"(18).

Art. 185. — La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal de la Nación.

1. IMPOSIBILIDAD DE DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES Y SUS REGLAMENTACIONES

El art. 185 de la ley 11.683 es una de las normas que mayor controversia jurídica suscita en la inteligencia y estructura sustancial del procedimiento jurisdiccional ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Con base en esta norma, el tribunal no puede ejercer el control negativo de constitucionalidad(19)de modo que no puede decretar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones. Ese impedimento o restricción al ejercicio de control constitucional no es absoluto, sino que cede cuando exista jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya declarado la inconstitucionalidad de la ley tributaria o decreto, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada en concreto por el Alto Tribunal. Gamberg y Buitrago enseñan que esta limitación jurisdiccional no es más que la recepción legislativa del criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el sentido que cualesquiera que sean las

facultades que corresponde al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de éstas(20). En definitiva, es la regla jurídica que impide a la administración efectuar el control de validez de las leyes, en tanto a este órgano sólo compete una potestad aplicativa, ejecutiva, de acatamiento de las normas vigentes. En igual sentido, Giuliani Fonrouge sostiene que esta norma se "...ajusta al criterio tradicional de que un órgano administrativo, como es el Tribunal Fiscal, no puede expedirse sobre la validez constitucional de las normas tributarias; criterio que procede de la doctrina de Montesquieu acerca de la separación de poderes, pero que se basaba en la idea de un poder ejecutivo reducido a las funciones de la administración activa, sin función jurisdiccional"(21). Coincidimos con los autores en que ésta ha sido la razón de su establecimiento original. Pero veremos luego que mantener este principio y fundamento frente a un tribunal que no tiene potestades ejecutivas sino que ejerce exclusivamente funciones jurisdiccionales —lo que significa que posee potestades materialmente judiciales— para dirimir la controversia tributaria entre las partes de la relación jurídica (por fuera de éstas) se exhibe como manifiestamente incongruente, desgaja el principio de tutela judicial efectiva y por ende debe ser seriamente revisado. En opinión muy crítica de esta norma se encuentra Corti, para quien a fin de preservar la doble instancia judicial (asignándole a este término — judicial— los alcances atribuidos por diversos pronunciamientos de la Corte Interamericana de Derechos Humanos) la jurisdicción tanto del Tribunal Fiscal de la Nación como también de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal debe ser irrestricta y plena, de lo que se sigue necesariamente que el bloque constitucional federal vigente: a) ha derogado tácitamente la precitada norma del art. 185 de la ley 11.683, y b) también tácitamente y de manera parcial los arts. 192 y 86 de la misma ley 11.683 en cuanto regulaban un recurso "...de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación... teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal sobre los hechos probados", salvo cuando "...las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos"(22).

1.1. Ámbito material del impedimento: leyes y reglamentos El art. 185 restringe la posibilidad de efectuar el control constitucional de las leyes tributarias y de los reglamentos, es decir, no sólo a las leyes en sentido material y formal —dictadas por el Congreso de la Nación— que vulneren reglas y principios constitucionales, sino que además extiende esa veda a los decretos del Poder Ejecutivo nacional que contraríen no sólo esos principios sino las normas legales que tienden a reglamentar. En sentido crítico respecto de la extensión del impedimento sobre los reglamentos del órgano ejecutivo se ha pronunciado Torres, para quien resulta cuestionable el alcance que tiene ese principio en relación a las reglamentaciones, porque "...todos sabemos que la multiplicación de la actividad normativa, la febril creación de normas de alcance general, no se genera en el Legislativo, sino en la Administración fiscal y son precisamente estas normas las que generan conflictos en punto al orden jerárquico de las fuentes con el consiguiente incremento de la litigiosidad"(23).

1.2. La norma no regula un supuesto de incompetencia Sin perjuicio de no poder declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, es relevante destacar que ello no impide que el Tribunal Fiscal de la Nación asuma la competencia material, analice la cuestión y formule las objeciones constitucionales que considere pertinentes en cada caso. Por ello, el impedimento a ejercer el control negativo de constitucionalidad de las leyes no es un supuesto de incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación, quien podrá instar y sustanciar el proceso hasta el dictado de la sentencia definitiva, en cuyo caso sólo deberá de abstenerse de resolver en concreto el planteo constitucional si como consecuencia de éste debe declarar "inconstitucional" a la norma tributaria(24).

En igual sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge quien señala que "...si la presentación se sustentara en argumentos vinculados con la interpretación o aplicación de las normas jurídicas, sus alcances, etcétera y, además incluyera la cuestión constitucional, entonces el Tribunal Fiscal se hallaría facultado para obtener una sentencia con reserva de lo constitucional y, entonces la Cámara podría conocer válidamente en los dos aspectos"(25). Reiteramos que el art. 185 impide decretar "la falta de validez" constitucional de la ley tributaria, de modo que no obsta a que sustanciado el proceso y las pruebas, resuelva la controversia, efectúe las valoraciones jurídicas propias de la revisión amplia y determine la validez jurídica de la normativa objeto de impugnación constitucional e incluso señale los reparos de aquélla. El tribunal ha sostenido que se "...encuentra facultado para proceder al examen y tratamiento de los distintos agravios planteados por el recurrente, particularmente los que tienen una directa vinculación con principios y garantías constitucionales", concluyendo que "...independientemente de la limitación prevista en el art. 185 de la ley 11.683 que se hará sentir en la resolución de la causa, debe concluirse que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión como la examinada, vinculada a principios rectores del ordenamiento tributario, directamente entroncados con expresas e implícitas garantías constitucionales, tales como la ausencia de capacidad contributiva y la confiscatoriedad alegada por el recurrente. Sostener lo contrario implicaría admitir que le está vedado a este tribunal jurisdiccional de específica competencia en la materia, examinar e indagar en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento jurisprudencial por todo el espectro de nuestros tribunales, entre los que se cuentan la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la CSJN, conforme los fallos que aquí se citan"(26). Ello se refuerza por cuanto el proceso por ante el Tribunal Fiscal de la Nación no agota la revisión judicial del caso, dado que contra su sentencia las partes pueden articular el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara, por lo que en esta segunda instancia puede reeditarse el agravio constitucional y obtener la declaración de inconstitucionalidad de la norma impugnada(27).

1.3. La jurisprudencia de la Corte Suprema como presupuesto de excepción a la limitación legal Como adelantamos, la veda de control negativo de la legalidad de las normas tributarias no es absoluta. El art. 185 acuerda potestad al Tribunal Fiscal de la Nación para propiciar la inconstitucionalidad de ley tributaria cuando exista jurisprudencia —previa a su sentencia— de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya decretado su falta de validez respecto de la misma norma jurídica. Se ha sostenido que este alcance no puede ser adoptado cuando se está en presencia de un fallo del Alto Tribunal que haya decretado la ilegalidad de una ley por violación a un principio tributario y lo que se pretende es extraer esa consecuencia a otra ley análoga por afectación del mismo o similar principio. Es decir, la declaración de inconstitucionalidad de una ley determinada "...no autoriza al tribunal a hacer lo propio con otra ley; y ello, no sólo por tratarse de leyes de distinto contenido sino que, aun siendo análogas, la ley 11.683 sólo faculta a pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una ley cuando esa misma ley hubiera sido declarada tal por la Corte"(28). Sin embargo, a nuestro criterio, encuadra perfectamente en la hipótesis de excepción que consagra esta norma la existencia de un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que haya decretado, por ejemplo, la inconstitucionalidad de determinadas normas de un decreto del Poder Ejecutivo nacional por violación al principio de reserva de ley tributaria, y el Tribunal Fiscal de la Nación adopte ese precedente para declarar la invalidez de otras normas del mismo decreto, que no fueron objeto de la revisión por el Alto Tribunal.

1.4. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal que han respetado el impedimento La línea de pensamiento general del Tribunal Fiscal de la Nación ha sido desde su instalación respetuosa de esta limitación al control

negativo de constitucionalidad. Por ello, se ha dicho que con base en la restricción jurisdiccional contenida en el art. 185 de la ley 11.683, y en ausencia de un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no corresponde al Tribunal Fiscal analizar la inconstitucionalidad sostenida por el apelante respecto de los arts. 39 de la ley 24.073 y 47 de la ley 11.683(29). También sostuvo que es "...formalmente improcedente el recurso de apelación interpuesto contra la liquidación de intereses resarcitorios, ya que las determinaciones fiscales que los originaron fueron consentidas, por lo que no resulta procedente el cuestionamiento de dichos accesorios ante el Tribunal Fiscal cuando no se cuestiona en forma simultánea la procedencia del gravamen, sin perjuicio de lo cual, el pronunciamiento pretendido por la recurrente respecto la tasa de interés aplicada y su posible reducción, resulta vedada por la limitación jurisdiccional establecida en el art. 185 de la ley 11.683(30). En el ámbito aduanero, se ha afirmado que no obstante considerar que el Tribunal Fiscal de la Nación posee amplias funciones jurisdiccionales, el planteo de inconstitucionalidad que se sugiere —introducido extra petitio— al cuestionar el sistema sancionatorio del ordenamiento de fondo en materia aduanera, excede el marco de las facultades que posee dicho organismo, tal como expresamente lo preceptúa el art. 1164 del Código Aduanero, plexo normativo que a la fecha no ha sido derogado por norma posterior ni tachado de inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(31). Y en pareja postura se rechazó el planteo de inconstitucionalidad formulado respecto de la ley 25.964 en cuanto establece que la tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación debe ser abonada en su totalidad en el acto de iniciación de la causa pues, conforme a lo previsto en el art. 185 de la ley 11.683, el citado tribunal no puede pronunciarse sobre la constitucionalidad de una ley nacional, a no ser que la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo haya hecho con anterioridad(32).

1.5. Criterios del Tribunal Fiscal que de modo establecieron la invalidez de las normas tributarias

indirecto

En algunos casos no ha sido tan "estricto" el tribunal en omitir pronunciamiento sobre la invalidez de las normas. Si bien no ha expresado con pluma tajante ello, podemos señalar que existen algunos supuestos donde, en forma indirecta, ha adoptado un criterio negativo sobre la validez de la norma y en ese sentido impulsaron sus decisiones. Por ejemplo, es unánime el criterio de sus salas en el sentido de la falta de validez constitucional del art. 166 de la ley 11.683, que impide el aporte de prueba —salvo en materia de sanciones— que no haya sido ofrecida en sede de la Administración fiscal, por oponerse al principio constitucional del derecho de defensa (art. 18 de la Constitución Nacional) y del debido proceso, recogido en el plano convencional por el Pacto de San José de Costa Rica. Asimismo, el tribunal ha observado la constitucionalidad de la presunción instrumentada mediante el art. 2º de la ley 25.345, en cuanto no admite la posibilidad de probar la veracidad de las operaciones como forma de acreditar la legitimidad de los pagos que resulten procedentes(33). Y también objetó la constitucionalidad del art. 10 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado(34).

1.6. El voto de la minoría en la causa "La Mercantil Andina Cía. Argentina de Seguros SA c. DGA"(35) En esta causa existe un muy interesante voto —en disidencia— en torno a la ilegalidad de la restricción dispuesta por el art. 185 de la ley 11.683 —y su norma similar en el Código Aduanero—, de modo que decretó la inconstitucionalidad del derecho adicional previsto en el art. 23 del dec. 1439/1996, relativo al "Régimen Especial de Importación Temporaria con Objetivos Promocionales", por violación al principio de reserva legal. Es decir, entendió que el Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra facultado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes. En fundamento a su criterio, expresó: — Las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente Fallos: 315:1492), derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos —nominados en su art. 75, inc. 22, segundo párrafo, con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su tercer párrafo—.

— Conforme a la doctrina sostenida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re "Losicer, Jorge Alberto y otros c. BCRA", del 26 de

junio de 2012, el carácter jurisdiccional del procedimiento de marras tampoco puede erigirse en un óbice para la aplicación de los principios reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de las garantías enunciadas por el art. 8° de la Convención Americana de Derechos Humanos no se encuentra limitada al Poder Judicial — en el ejercicio eminente de tal función sino que deben ser respetadas por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido asignadas funciones materialmente jurisdiccionales (como es el caso de este Tribunal Fiscal)—. — El hecho de negar a este tribunal la plena facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce su misión a un art pour l&'art poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles. — El Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales y al igual que el fuero Contencioso Administrativo Federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano de justicia imparcial e independiente de la administración activa; y resulta el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el art. 8º de la Convención Americana de Derechos Humanos y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia.

1.7. Nuestra opinión: inaplicabilidad del impedimento por tratarse de un tribunal con facultades materialmente judiciales El texto del art. 185 de la ley 11.683 no puede mantenerse si no es por un viejo resabio que distingue a la función ejecutiva de la jurisdiccional y/o judicial, emparentando la noble misión del Tribunal Fiscal de la Nación de impartir justicia con la primera de ellas sólo por la ubicación de éste dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, lo que, en nuestra concepción, es inviable. La circunstancia de estar dentro de la órbita de la administración no define ni trastoca la naturaleza de las potestades de este tribunal, que en forma pareja se reconoce como el establecimiento de un control judicial amplio de los actos administrativos de contenido tributario, que implica, por lógica, el estudio y valoración de las normas jurídicas en que éstos se sustentan(36). Hoy no puede pensarse en un tribunal que pese a estar dentro de la esfera administrativa dirime las controversias de modo imparcial e independiente, sin otorgarle el control de constitucionalidad de las leyes y reglamentos. El Tribunal Fiscal de la Nación debe resolver cualquier controversia entre las partes de la relación jurídica tributaria a partir del estudio y análisis de las pretensiones y argumentos de éstas, con elevado horizonte constituido por el principio de verdad material(37). Es factible que una pretensión del sujeto pasivo se sostenga a partir de la ilegitimidad de la norma jurídica —contenida en una ley o decreto— aplicada por el organismo recaudador para la determinación del tributo(38). En este sentido, no habría tutela jurisdiccional efectiva(39)si el órgano al que la ley 11.683 le ha conferido sustancialmente la revisión plena de los actos de la administración en materia tributaria, tiene impedido establecer en un caso concreto que la obligación tributaria determinada de oficio se apoya en una norma jurídica inválida. La declaración de inconstitucionalidad de una norma es el último reducto al que un juez debe ingresar. Y en ello no hay ninguna diferencia en punto a si el juez o tribunal que debe resolver la cuestión jurídica se encuentra dentro de la órbita de la administración o del Poder Judicial. Lo que justifica y da significatividad al ejercicio de control de los actos de la administración es la ubicación intrínseca del órgano frente a las partes de la controversia. Posición de imparcialidad e independencia que indudablemente ostenta el Tribunal Fiscal de la Nación.

Art. 186. — El Tribunal Fiscal de la Nación podrá declarar en el caso concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia competente.

1. DECLARACIÓN DE ILEGALIDAD DE LAS INTERPRETACIONES ADMINISTRATIVAS

El art. 186 de la ley 11.683 faculta al Tribunal Fiscal de la Nación a declarar que, en el caso concreto, la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia debe comunicarse al organismo de superintendencia competente. A nuestro juicio, la norma abarca toda resolución dictada en el ámbito de los Ministerios del Poder Ejecutivo y las resoluciones generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos, tanto si éstas efectúan una interpretación extraña a la ley tributaria, como si su contenido material excede la norma legal o contiene una errónea, inadecuada o excesiva aplicación de las leyes tributarias. Sobre la base de esta norma, el Tribunal Fiscal de la Nación declaró que la aplicación de las disposiciones de la res. gral. (AFIP) 619/1999 (puntualmente, su art. 51) tuvieron como consecuencia alterar el espíritu de la ley de 24.977 del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes. Se entendió allí que la Dirección General, a través del artículo mencionado, creaba una categoría de sujeto no contemplado en dicha ley, extendiendo el componente subjetivo de la relación jurídico tributaria, en pugna con el principio constitucional de legalidad, puesto que "...por vía reglamentaria o interpretativa, se alteran las disposiciones legales en lo que hace a la tipificación de los supuestos de exclusión del

régimen simplificado, en su aspecto subjetivo, aspecto esté reservado al principio de reserva de ley"(40). Con relación al impuesto sobre débitos y créditos en cuenta corriente bancaria, la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación aplicó esta norma y determinó la ilegalidad de la res. gral. 1135/2001 por violación del principio de reserva de ley. Así, expresó que "...aun cuando lo expuesto basta para dejar sin efecto el acto apelado, a mayor abundamiento, cabe hacer referencia a las exposiciones de la res. gral. 1135/2001". "Que como se observa, la res. gral. 1135, a través de su art. 43, buscó alcanzar con el gravamen los movimientos o entrega de fondos efectuados mediante un sistema organizado de pago, supuesto de sujeción que no se encuentra previsto en la propia ley del gravamen". También señaló en ese fallo que "...la AFIP mediante la citada resolución, al interpretar que los movimientos o entregas de fondos a los que se refiere el art. 2° del anexo del dec. 380/2001, son aquellos que se efectúan a través de "sistemas de pago organizados", reemplazando el uso de las cuentas previstas en el art. 1°, inc. a) de la ley 25.413, estableció un hecho imponible no contemplado por el legislador, excediendo los términos empleados por la propia ley del impuesto". "A la luz de ello, surge con claridad que el Fisco nacional mediante el art. 43 de la citada resolución general, se ha excedido en el ejercicio de su facultad reglamentaria, al crear un nuevo hecho imponible distinto al contemplado por el legislador, lo que se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad en materia impositiva (arts. 19, 75, inc. 22, y 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional), según el cual ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de atribuciones legislativas"(41). Resultan saludables estos pronunciamientos a la luz de las garantías constitucionales y al derecho a una tutela judicial efectiva, que propicia una completa revisión de las normas infralegales dictadas por los entes del Estado que contraríen las leyes impositivas y los principios jurídicos tributarios(42).

Art. 187. — El Tribunal Fiscal de la Nación podrá practicar en la sentencia la liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deberá dar las bases precisas para ello, ordenando a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de treinta (30) días prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el recurrente. De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por cinco (5) días, vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los diez (10) días. Esta resolución será apelable en el plazo de quince (15) días, debiendo fundarse al interponer el recurso.

1. LIQUIDACIÓN CONTENIDA EN LA SENTENCIA Como se ha señalado, el Tribunal Fiscal de la Nación ejercita un control amplio del acto administrativo apelado. Puede dictar sentencia de anulación de la resolución administrativa, como también puede confirmar ésta, total o parcialmente, en cualquiera de sus conceptos (tributos, accesorios, multas y repeticiones). En todos aquellos supuestos en que resuelve modificar el acto administrativo, en la misma sentencia el tribunal podrá practicar la liquidación del tributo y sus accesorios o fijar la multa —atento que puede reducir su cuantía no sólo por reducción de la base constituida por el capital del tributo, sino por reducción del porcentaje aplicado por el organismo recaudador dentro de los parámetros legales— o, si lo estima conveniente, podrá dar bases precisas para el cumplimiento de ese cometido, ordenando al organismo recaudador para que en el término de treinta (30) días, prorrogables, la efectúe, bajo apercibimiento de hacerlo la parte actora. De esa liquidación se confiere traslado por cinco (5) días, vencidos los cuales el tribunal dictará resolución —aprobándola o rechazándola— dentro de los diez (10) días subsiguientes.

1.1. Apelación de la liquidación La última parte del art. 187 establece que la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación que resuelva la controversia en lo que a la liquidación se refiere, puede ser objeto de un recurso de apelación que deberá ser articulado y fundado en el mismo acto dentro del plazo de quince (15) días hábiles. No hay ninguna estipulación en torno al trámite y sustanciación de este recurso, que incluso escapa al plazo ordinario de cinco días fijado por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación. Es un recurso especial contra un auto de aprobación o rechazo de la liquidación. En este sentido, frente a la sentencia de liquidación, la parte recurrente podrá apelar y fundar los agravios causados por esta decisión y, a la vez, tendrá la posibilidad de expresar los agravios causados por la sentencia definitiva en cuanto al fondo del asunto, como lo establece el art. 196. Por lo tanto, si la parte apeló tanto la sentencia definitiva como el auto que resuelve la liquidación, ambas cuestiones serán sustanciadas y resueltas por la Cámara al tratar el recurso de revisión y apelación limitada.

Art. 188. — Salvo lo dispuesto en el artículo 177, la sentencia deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de autos para sentencia: a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial pronunciamiento: quince (15) días. b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: treinta (30) días. c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba en la instancia: sesenta (60) días.

Las causas serán decididas con arreglo a las pautas establecidas por el artículo 34, inciso 2) del Código de Procedimientos en Materia Civil y Comercial de la Nación, dando preferencia a los recursos de amparo. La intervención necesaria de Vocales subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos. Cuando se produjere la inobservancia de los plazos previstos, la sala interviniente deberá llevar dicha circunstancia a conocimiento de la Presidencia en todos los casos, con especificación de los hechos que la hayan motivado, la que deberá proceder al relevamiento de todos los incumplimientos registrados, para la adopción de las medidas que correspondan. Si los incumplimientos se reiteraran en más de diez (10) oportunidades o en más de cinco (5) producidas en un año, el Presidente deberá, indefectiblemente, formular la acusación a que se refiere el primer párrafo del artículo 148, en relación a los vocales responsables de dichos incumplimientos.

1. PLAZOS PARA DICTAR SENTENCIA El art. 188 establece los distintos plazos que tiene el Tribunal Fiscal de la Nación para el dictado de sus sentencias. Así, y con la sola excepción de haberse dictado una medida para mejor proveer (art. 177), la sala interviniente deberá dictar sentencia dentro de los siguientes términos, contados a partir de que quede firme el llamamiento de "autos para sentencia": — Cuando resolviere excepciones tratadas como cuestiones de previo y especial pronunciamiento: quince (15) días hábiles. — Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se hayan producido pruebas: treinta (30) días hábiles. — Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba: sesenta (60) días hábiles. También la norma agrega que la intervención necesaria de vocales subrogantes determinará la elevación al doble de los plazos previstos(43).

La decisión que se adopte en la sentencia debe ser lograda por mayoría. Puede ser dictada impersonalmente o adoptando la forma de votos personales; en este último caso, será vocal preopinante el vocal instructor, debiendo votar los restantes miembros siguiendo el orden numérico ascendente de las nominaciones de las respectivas vocalías. En supuestos de vacancia o licencia, el pronunciamiento puede emitirse por el voto coincidente de dos miembros de la sala, requiriéndose el voto de un vocal subrogante de no verificarse dicha circunstancia. Por último, recordemos que para aquellos supuestos en que el Tribunal Fiscal de la Nación incumple con los plazos para el dictado de la sentencia, se encuentra previsto en el art. 86, inc. d), de la ley 11.683, un "recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación". Es un recurso especial con arreglo al cual la Cámara asume la competencia frente al incumplimiento de los plazos para el dictado de la sentencia. Establece como condición temporal para su articulación que hayan transcurrido (10) días hábiles judiciales desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, solicitando ante el Tribunal Fiscal de la Nación que dicte la sentencia cuyo plazo legal —previsto en el art. 188 de la ley 11.683— haya efectivamente expirado. Ante la Cámara deberá presentarse la correspondiente queja con copia del escrito señalado. Una vez ello, la Cámara requerirá al Tribunal Fiscal de la Nación, por oficio, el dictado de la sentencia en esa causa dentro de los quince (15) días contados a partir del día siguiente al de recepción del oficio. Transcurrido el plazo sin que el organismo jurisdiccional cumpla lo requerido, la Cámara se abocará al conocimiento del asunto aplicándose las reglas contenidas en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación referidas a los recursos de apelación contra las sentencias definitivas dictadas en proceso de conocimiento, donde la concesión se hará "libremente", es decir, importará una revisión amplia de los hechos y el derecho expuestos en la contienda, con posibilidad de apertura a prueba.

Art. 189. —

Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva.

1. APELACIÓN DIFERIDA DE LA SENTENCIA SOBRE CUESTIONES PREVIAS El art. 189 de la ley 11.683 establece que en los supuestos de sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en cuestiones de previo y especial pronunciamiento (por ejemplo: frente a una excepción de prescripción, de competencia, de cosa juzgada, de nulidad, etc.), si la decisión adoptada no pone fin al litigio —por cuanto se rechazó la excepción de incompetencia o de prescripción, por ejemplo—, la apelación queda postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva, y deberá fundarse en oportunidad de expresarse agravios sobre la cuestión de fondo. La apelación sin efecto suspensivo y con la calidad de diferida, denominada también apelación con efecto diferido(44), implica que su trámite queda reservado por el juez para que sea resuelto por el superior juntamente con la apelación de la sentencia o el auto definitivo que puso fin a la instancia procesal. No obstante, con base en lo consignado por el art. 189, incluso la mera interposición de la apelación se difiere al momento de apelarse la sentencia definitiva(45).

Art. 190. — Los plazos señalados en este Título se prorrogarán cuando el Poder Ejecutivo Nacional resolviera de modo general establecer términos mayores en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el Tribunal Fiscal de la Nación, demostrado por estadísticas que éste le someterá.

1. PRÓRROGA DE PLAZOS El art. 190 acuerda la posibilidad de ampliar los plazos contenidos en el título II de la ley por decisión del Poder Ejecutivo en atención al cúmulo de trabajo del organismo jurisdiccional acreditado con base en estadísticas. Esta prórroga de los plazos sólo puede ser entendida respecto de aquellos referidos a la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación, es decir, a los plazos para resolver las cuestiones que le fueran sometidas, como dictar sentencias interlocutorias, sentencias definitivas, elevar las actuaciones, etc. No se aplica a los plazos legales contenidos en la ley 11.683 para el cumplimiento de los actos procesales a cargo de las partes.

Art. 191. — Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.

1. RECURSO DE ACLARATORIA Esta norma regula el recurso de aclaratoria contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación. En tal sentido, autoriza a las partes a solicitar dentro de los cinco (5) días de notificada la sentencia, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia. Este recurso debe interponerse y fundarse en el mismo acto. Como señala el art. 64 del reglamento del tribunal, su interposición no

interrumpe ni suspende el término para deducir el recurso de revisión y apelación limitada contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Esta misma norma señala que la sala dictará la correspondiente resolución dentro de los ocho (8) días siguientes al de su interposición, aunque señalamos que este plazo es de tipo ordenatorio en tanto no se prevé ninguna consecuencia jurídica frente a la expiración de aquél sin la resolución sobre la aclaratoria. Al tratarse de un remedio de naturaleza exclusivamente aclaratoria, no puede con éste plantearse en forma previa a la apelación cuestiones sustanciales, ni reeditarse aspectos centrales del litigio, como tampoco ensayar desacuerdos con la decisión del organismo jurisdiccional (46). Por ello, está referido a errores materiales, conceptos oscuros u omisiones incurridas de modo manifiesto en la sentencia, como podría ser, por ejemplo, que la sentencia omita el tratamiento de la defensa contra la multa aplicada en el acto determinativo y sancionatorio. Se ha dicho que "...el recurso de aclaratoria deducido por el Fisco contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, por entender que omitió hacer referencia al rechazo del planteo de nulidad en el resolutorio de la sentencia, debe ser rechazado, toda vez que no se encuentra verificado ninguno de los supuestos contemplados por el art. 191 de la ley 11.683, en tanto el diferimiento efectuado del planteo de nulidad para el momento de resolver la cuestión de fondo de la causa, implica dar tratamiento a tal planteo como un agravio más que no merece un pronunciamiento autónomo ni tampoco justifica un pronunciamiento diferenciado en materia de costas"(47). Tampoco se hizo lugar al recurso de aclaratoria planteado por el contribuyente contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, por entender que omitió resolver la cuestión relativa a la prejudicialidad a que estaba sometida al responsabilizarlo como solidario de una deuda inexistente por estar prescripta en relación al deudor principal, pues, la sentencia ha dado acabada respuesta a todos los puntos incluidos en el litigio y que lo que en rigor persigue el recurrente es alterar lo sustancial de la decisión, lo que resulta incompatible al remedio que intenta(48).

1.1. Recurso de reposición o revocatoria

Si bien no está contemplado en la ley 11.683, también procede el recurso de reposición regulado por los arts. 238 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(49), de aplicación supletoria conforme lo establece el art. 197. Este recurso tiene por objeto que el mismo tribunal que dictó el auto o resolución en crisis, lo revoque por contrario imperio, es decir, no se somete la revisión del acto judicial al superior, sino que constituye un remedio técnico tendiente a que el mismo juez o tribunal revea la decisión sometida a éste(50). Procede únicamente contra las providencias simples, causen o no gravamen irreparable, con el objeto de que el mismo tribunal que dictó la resolución la revoque o modifique por contrario imperio (art. 238 del CPCCN). En cuanto al ámbito material de este recurso, el art. 71 del reglamento del tribunal establece que sólo podrán ser objeto del recurso de reposición las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren las sentencias definitivas o los pronunciamientos que se refieren a la aprobación de la liquidación y sentencias decisorias de cuestiones previas (arts. 187 y 189 de la ley 11.683). Por ejemplo, pueden ser objeto de reposición: las resoluciones que denieguen la producción de pruebas; las providencias dictadas en la etapa probatoria; aquellas que dan por decaído el derecho a producirlas; las que disponen la acumulación de dos causas(51), etcétera. En lo que se refiere a las formalidades de este recurso, deberá interponerse y fundarse en el mismo acto dentro de los tres (3) días siguientes al de la notificación de la resolución. Cuando ésta se dicta en una audiencia (por ejemplo, en audiencia testimonial) deberá interponerse verbalmente en el mismo acto. Si el recurso fuese manifiestamente inadmisible por haber sido interpuesto contra resoluciones que no fueran pasibles de este recurso de reposición, o por haber sido deducido fuera del término legal, podrá rechazárselo sin sustanciación. Cuando la providencia hubiere sido dictada de oficio o a pedido de la parte que deduce el recurso, éste deberá ser resuelto sin sustanciación. Sin embargo, si es deducido por quien no ha solicitado la providencia que se cuestiona, corresponde correr traslado a la contraria por el término de tres (3) días, vencido el cual deberá resolverse. El art. 71 del reglamento del tribunal dispone que la resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno(52), separándose así del

Código Procesal Civil y Comercial que permite la apelación "en subsidio"(53). A nuestro criterio, esta norma del reglamento se opone a la legislación supletoria admitida por el art. 197 de la ley 11.683 de modo que no resulta atendible. El Código Procesal permite la articulación del recurso de reposición con apelación en subsidio con el objeto de que el juez o vocal, en caso de desestimar el primero, considere la procedencia o improcedencia del segundo. En caso de ser admitida la apelación subsidiaria, nada obsta a que se forme incidente para su remisión a la Cámara.

Art. 192. — Los responsables o infractores podrán interponer el recurso de revisión y de apelación limitada a que se refiere el artículo 86, para ante la Cámara Nacional competente, dentro de treinta (30) días de notificárseles la sentencia del Tribunal y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo siguiente, igual derecho tendrá la Administración Federal de Ingresos Públicos. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de quince (15) días de quedar firme. Será Cámara Nacional competente aquélla en cuya jurisdicción funcione la sede o la delegación permanente o móvil del Tribunal Fiscal de la Nación, según sea donde se ha radicado la causa. El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será de diez (10) días.

1. EL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA Las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación son recurribles por las partes ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal por la vía del recurso de revisión y apelación limitada regulado en el art. 86. Cabe señalar que la remisión efectuada es respecto de la naturaleza del recurso y no por las causales taxativas previstas en esa norma, dado que con base en este art. 192 son apelables no sólo las sentenciasdefinitivas dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación sino también lasresoluciones interlocutorias que resuelven excepciones de previo y especial pronunciamiento. Sin perjuicio de ello, interesa recordar que el art. 86 establece la competencia material por vía de apelación de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal frente a las distintas causas tributarias de naturaleza jurisdiccional por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y de naturaleza judicial propiamente dicha que tramitan por ante los juzgados de primera instancia en lo Contencioso Administrativo Federal. Por lo tanto, la Cámara es competente para entender por vía de apelación respecto de las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos, sus accesorios y sanciones; también es competente contra las sentencias definitivas recaídas en las demandas de repetición articuladas por ante ese organismo jurisdiccional. De igual modo, es competente tanto por las sentencias definitivas señaladas como por las decisiones interlocutorias dictadas frente a excepciones articuladas como de previo y especial pronunciamiento. Sin embargo, a diferencia de la apelación consagrada en el inc. a) del art. 86 en materia de sentencias de primera instancia, donde el alcance y los efectos del recurso de apelación se rigen por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el supuesto previsto en el inc. b) de esa norma constituye un recurso jurídico especial y limitado en tanto no importa, en principio, la revisión plena de la sentencia puesto que tendrá por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los "hechos probados". En efecto, con base en el art. 86 de la ley 11.683, la Cámara: — Podrá decretar la nulidad de las actuaciones o de la sentencia por violación manifiesta de las formas del procedimiento. Éste es un supuesto muy especial que requiere una afectación concreta de las reglas procesales y sustanciales del proceso jurisdiccional. — Resolver el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones y premisas fácticas insertas en el pronunciamiento sujeto a revisión.

Sin embargo, esa restricción al entendimiento de la sentencia cede cuando existe arbitrariedad de sentencia o cuando a su criterio, las constancias de la causa autorice a suponer que existió un error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos. De modo que, de verificarse estos supuestos, la revisión de la sentencia por la alzada es plena, sobre los hechos y la calificación jurídica que a ellos se les ha dado.

1.1. Plazo para apelar y efectos de la no interposición del recurso El plazo para interponer el recurso de revisión y apelación limitada es de treinta (30) días hábiles desde la notificación de la sentencia. De no interponerse el recurso, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada material y debe cumplirse dentro de quince (15) días de quedar firme. Con ello, la sentencia no puede ser objeto de revisión en ningún proceso judicial posterior, dado que adquiere los efectos de la cosa juzgada y en consecuencia, es materialmente irrevisable. En materia de amparos, el plazo para apelar y fundar en el mismo acto se reduce a diez (10) días.

Art. 193. — La Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda— o el organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta.

1. APELACIÓN DE SENTENCIAS POR EL FISCO NACIONAL Esta norma, incorporada por la ley 25.720(54), establece como regla que las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación que sean desfavorables o contrarias a los intereses del organismo recaudador deberán ser apeladas mediante el recurso de revisión y apelación limitada consagrado en el art. 192. Es decir, contiene un imperativo inicial de modo que los representantes del Fisco nacional están obligados a apelar las sentencias contrarias a éste. Con anterioridad a la ley modificatoria, regía el principio opuesto: sólo podían apelarse las sentencias desfavorables en tanto mediara una autorización expresa de la Secretaría de Hacienda que dispusiera su apelación ante la alzada. Tenía completa lógica esta disposición, pues se analizaba la cuestión, las variables concretas del caso y las posibilidades de éxito del recurso, de modo de no instar apelaciones no razonadas. La actual norma exige que el organismo recaudador articule la apelación y emita un informe fundado a la Secretaría de Hacienda con opinión técnica y jurídica en torno a la viabilidad o no del recurso y/o perspectivas de la decisión que puede sobrevenir en la siguiente instancia. Una vez ello, esta secretaría —actualmente es la Subsecretaría de Ingresos Públicos— podrá decidir desistir del recurso.

Art. 194. — La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los treinta (30) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso.

1. EFECTOS DEL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA El art. 194 dispone que la apelación de las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación mediante la articulación del recurso de revisión y apelación limitada se concede en "ambos efectos" —esto quiere decir, con efecto suspensivo— salvo aquellas que condenen al pago de tributo e intereses, en cuyo caso se otorga alsolo efecto devolutivo. En pura doctrina procesal el efecto general de los recursos es la suspensión o paralización del acto judicial apelado, salvo expresa disposición en contrario; por ello, la concesión con efecto devolutivo(55)comprende el efecto suspensivo y es así que la interposición del recurso de revisión por ante la Cámara contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación, en general, se concede "en ambos efectos"(56). La única excepción contenida en esta norma al efecto suspensivo es la apelación de las sentencias del organismo jurisdiccional que "condenen al pago de tributos y sus accesorios", las que se concederán al "solo efecto devolutivo", de modo que anula el efecto suspensivo. La expresión empleada por la norma ("condenar" al pago del tributo) es poco feliz. La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación resuelve dentro de los límites de la pretensión procesal que, por vía de recurso de apelación —si bien de conocimiento pleno y por ende similar a una demanda de impugnación— lleva a una decisión sobre el fondo del asunto sometido a su jurisdicción, que puede ser de anulación del acto administrativo, de revocación —total o parcial— de la determinación de oficio, o de su confirmación. Nunca dicta una sentencia de condena. Por ello debe entenderse que lo que el art. 194 establece es que la apelación a la Cámara de las sentencias definitivas del Tribunal Fiscal de la Nación queconfirmen la resolución determinativa de oficio del tributo y sus accesorios, esal solo efecto devolutivo, de modo que autoriza al Fisco nacional a instar la ejecución fiscal de esa concreta decisión jurisdiccional si dentro de los treinta (30) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que aprueba la liquidación no se acreditare el pago de lo adeudado(57). Esto en modo

alguno implica que el pago de la determinación de oficio confirmada sea un requisito de acceso o recaudo procesal para acceder a la instancia de alzada. La falta de pago de la determinación tributaria confirmada no es obstáculo a la sustanciación y decisión en instancia de revisión ni aquél se erige como una exigencia procesal para acceder a la revisión, sino que permite al organismo recaudador su cobro por la vía de una ejecución fiscal, con independencia de la continuidad del trámite del recurso. La ley 11.683 sólo consagra una excepción a los efectos usuales de los recursos. Por lo tanto, las apelaciones contra los autos interlocutorios que deciden cuestiones de previo y especial pronunciamiento y las sentencias que confirman las multas aplicadas en sede administrativa son apelables ante la Cámara conefecto suspensivo. En este sentido, merece citarse el pronunciamiento de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con arreglo al cual señaló que el recurso ante el Tribunal Fiscal tiene efecto suspensivo aunque "se discuta la naturaleza determinativa del acto impugnado, y dicho efecto se mantiene pese a que el tribunal declare su incompetencia, ya que la apelación ante la Cámara procede en ambos efectos salvo contra pronunciamientos que condenen a pagar tributos o accesorios (art. 176, ley citada); y asimismo, "...el efecto suspensivo de la intimación de pago que consagra el art. 149 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.), alcanza a las obligaciones tributarias recurridas aun en el supuesto en que se discuta ante el tribunal a quo la naturaleza determinativa de aquella intimación; y el resultado no varía aunque el tribunal declare su incompetencia, porque al haber sido cuestionada esa decisión ante esta Cámara, tal suspensión se mantiene en virtud de estar previsto dicho recurso en ambos efectos, salvo que se trate de pronunciamientos del a quo que condenen a pagar los tributos o accesorios(58). En fecha reciente, la Cámara otorgó una medida cautelar de no innovar tendiente a la suspensión de la ejecución fiscal iniciada con motivo de una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que se había declarado incompetente. En tal sentido, sostuvo que "...la medida cautelar tendiente a suspender la fuerza ejecutoria de la decisión del Tribunal Fiscal, que se declaró incompetente para entender en la apelación de la intimación de pago derivada del rechazo parcial de las solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal del IVA, proveniente de operaciones de exportación,

debe ser admitida, pues la verosimilitud del derecho, referida únicamente a la cuestión vinculada con la competencia, se tiene por configurada, toda vez que, en casos análogos, la Cámara confirmó la competencia del organismo jurisdiccional"(59).

1.1. Efectos de la revocación de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación Como vimos, la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Nación confirmatoria de la resolución administrativa que determina de oficio el tributo y liquida accesorios puede ser objeto de ejecución fiscal mientras se sustancia el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara. En el supuesto de que el sujeto apelante haya abonado el importe de la determinación de oficio y el tribunal de Alzada luego revoque la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, corresponderá la devolución de lo pagado con más sus correspondientes intereses. Se ha debatido si esa devolución de lo pagado corresponde ser ventilada en un proceso separado de repetición o si, por el contrario, puede ser tratado dentro del trámite judicial ante la Cámara, como incidente de ejecución de sentencia. Giuliani Fonrouge propicia la segunda alternativa, toda vez que el inicio de una demanda ante el Tribunal Fiscal o justicia de primera instancia "...sería excesivamente formalista y que no habría inconveniente en plantear la cuestión ante la Cámara en el mismo recurso de apelación que se interpuso contra la sentencia desfavorable del tribunal; ello, no sólo por razones de economía procesal, sino porque la Corte Suprema ha criticado en muchos fallos el exceso de ritualismo que perjudica la efectividad de la justicia"(60). Sin embargo, en un reciente pronunciamiento, la Cámara sostuvo que la devolución de lo pagado con motivo de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que luego fue revocada en Cámara puede ser canalizada mediante una acción de repetición. En efecto, un contribuyente había iniciado demanda de repetición en los términos del art. 81 de la ley 11.683, a fin de obtener la devolución de los tributos que habían sido abonados, según lo dictaminado por el Tribunal Fiscal de la Nación que había confirmado las resoluciones determinativas, sentencia que

posteriormente fue revocada por la Cámara. El Tribunal Fiscal de la Nación declaró su incompetencia para entender en la devolución, por considerar que lo que, en realidad, buscaba el contribuyente era la ejecución de la sentencia de la Alzada. La Cámara revocó dicha decisión y señaló que "...no resulta procedente pues la sentencia del Tribunal Fiscal tuvo por objeto la impugnación de las resoluciones del Fisco, pero no la restitución de las sumas ingresadas por el contribuyente, para lo cual éste debe iniciar la acción de repetición"(61). No compartimos este último criterio. En cuanto a la vía para accionar por esa devolución, consideramos que debe tramitar mediante un incidente de devolución por sentencia judicial favorable ante la misma sala de la Cámara interviniente, no siendo necesario el inicio de una posterior acción de repetición. La petición de devolución tiene como eje central una sentencia judicial de alzada, por lo que resulta asimilable a un procedimiento de ejecución de sentencia —con sentido inverso al tener por objeto la restitución de lo abonado— con más los intereses desde la fecha de efectivo pago. Someter al sujeto a un proceso de repetición en los términos del art. 81 de la ley 11.683, que presenta exigencias sustanciales y formales propias, con intervención del organismo recaudador y un régimen impugnativo posterior especial, atenta contra la naturaleza del acto que autoriza a la devolución —sentencia judicial de la alzada— y contra su eficacia jurídica, por lo que corresponde, en definitiva, su restitución por ejecución de sentencia judicial.

Art. 195. — El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso. Dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación, el apelante expresará agravios por escrito ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes.

La apelación contra las sentencias recaídas en los recursos de amparo deberá fundarse juntamente con la interposición del recurso y se dará traslado de la misma a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de diez (10) días, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas.

1. FORMALIDADES DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA

El art. 195 disciplina el modo de interposición del recurso para ambas partes del proceso. En tal sentido, establece que el escrito de apelación debe limitarse a la mera interposición del recurso, el que deberá fundarse dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación. Se siguen los lineamientos usuales del derecho procesal con arreglo a los cuales la voluntad de apelar se expresa en forma separada de los argumentos y refutaciones del apelante contra la decisión objeto de recurso. La única particularidad es que toda la fase recursiva —apelación, agravios y su contestación— se desarrolla íntegramente en sede del Tribunal Fiscal de la Nación, de modo que el expediente se eleva a la Cámara ya en condiciones de ser resuelto. La expresión de agravios es un acto de impugnación destinado específicamente a censurar la sentencia recurrida, con el fin de obtener su revocación o modificación parcial por el tribunal. Así, pues, el contenido de la impugnación se relaciona con la carga que incumbe al apelante motivar y fundar su queja como acto posterior a la concesión del recurso(62). Por ello, la expresión de agravios —o "memorial"— debe contener un análisis de la sentencia en crisis y debe señalar y demostrar, punto por punto, los errores o defectos en que se ha incurrido y las causas y/o razones por las cuales la sentencia se considera injusta o contraria a derecho. El plazo de quince días para presentar en sede del organismo jurisdiccional la expresión de agravios comienza a computarse desde la presentación del recurso, y no desde la fecha de resolución que lo concede, ni de su notificación.

Una vez presentado el escrito de "expresión de agravios", se remiten las actuaciones a la Secretaría General de Asuntos Impositivos del Tribunal Fiscal de la Nación a efectos de que proceda a correr traslado a la otra parte, quien deberá contestarlo por escrito en el mismo término de quince días. En ambos casos, vencidos los términos señalados, haya o no contestación, se elevan los autos a la Cámara dentro de las 48 horas, sin sustanciación alguna(63). Como una exigencia establecida en la justicia nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, la parte apelante deberá acompañar el "Formulario para ingreso de Demandas" dispuesto por la Cámara del fuero(64). Deberá acreditar personería en aquellos supuestos en los cuales la representación invocada en el Tribunal Fiscal de la Nación fue acreditada mediante Formulario F.3 que constituye un modo específico no extensible al proceso judicial. De igual forma y pese a que el desarrollo de la fase recursiva se verifica en sede del organismo jurisdiccional, tanto la apelación como la expresión de agravios sólo pueden deducirla quienes están autorizados para actuar ante la justicia nacional(65).

1.1. Falta de presentación de los agravios: deserción del recurso Con base en el art. 266 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, dos son los supuestos en que el tribunal debe declarar desierto el recurso de revisión y apelación limitada: i) si el apelante no presentare la expresión de agravios; ii) que lo presentado no constituya una crítica concreta y razonada de la sentencia apelada. Es decir, la no presentación de la expresión de agravios, como la ausencia en aquélla de una crítica concreta y razonada de los puntos de la sentencia recurridos, importa la inadmisibilidad de la apertura de la segunda instancia. Esta falta de apertura tiene como consecuencia que la sentencia quede firme para la parte recurrente. En materia de multas se ha dado un interesante debate en la jurisprudencia en punto a si la falta de expresión de agravios constituye o no una causal de deserción del recurso, pues atento su naturaleza penal resultaría suficiente, para excitar la jurisdicción de la alzada, la existencia

de una simple apelación indicativa de gravamen a los derechos del infractor. El art. 68 del reglamento del tribunal dispone que si la sentencia no mandare practicar liquidación, la expresión de agravios se presentará en la mesa de entradas correspondiente del tribunal, por duplicado, dentro de los quince días siguientes a la interposición del recurso. El tribunal dará traslado a la otra parte por el plazo de quince días, vencido el cual elevará los autos a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal, sin sustanciación alguna. De igual modo se procederá si no se expresaren agravios en término en las causas por infracciones. El fundamento de esta postura lo daba el art. 523 del viejo código de procedimiento en material penal que mandaba a elevar las actuaciones a la Cámara pese a la falta de expresión de agravios. Por ello, se sostenía que la falta de agravio del sancionado en el planteo del recurso de apelación respecto de la resolución en la que se impuso multa, no obstaba a la apertura de la jurisdicción de la Cámara para conocer sobre el punto —en el caso, se confirmó la multa por falta de prueba en contrario— habida cuenta de que lo que se discute es la procedencia de una multa que reviste naturaleza penal y en el procedimiento penal la falta de agravios del apelante no determina la deserción del recurso(66). Discrepamos con la tesis que sostiene que en materia de multas, y dado que ellas revisten naturaleza penal, la falta de expresión de agravios no impide el conocimiento de la causa por la alzada(67). Si bien resulta indudable la naturaleza jurídica del ilícito tributario en punto a su indudable e íntegra sustancia penal y/o represiva, en materia de recursos no puede sostenerse que la ausencia de expresión de agravios —y, por ende, el incumplimiento de la carga jurídica procesal de precisar los alcances de la apelación y los fundamentos fácticos y jurídicos en que se sustenta la petición recursiva contra una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación— permita alterar las reglas procesales o autoricen a la alzada a entender en grado de revisión. No resulta de aplicación en este caso ni el viejo código de procedimiento ni el actual Código Procesal Penal dado que, como hemos visto, la competencia para entender por recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación ha sido atribuida a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal aplicándose las reglas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

En este punto, la falta de presentación del memorial o la deficiencia de éste en cuanto a la multa confirmada por el organismo jurisdiccional, tiene la misma consecuencia jurídica que para cualquier otra sentencia: su firmeza por declaración de deserción del recurso(68).

1.2. Tasa de justicia La sustanciación del recurso de revisión y apelación limitada genera la obligación a cargo del apelante de pagar la tasa de justicia establecida en la ley 23.898. En este punto, rige el art. 3°, inc. g), que reduce la tasa general del 3% a la mitad (1,5%) "en los procedimientos judiciales que tramitan recursos directos contra resoluciones dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, Provincial o Municipal, sus dependencias administrativas, las entidades autárquicas, los entes interjurisdiccionales, los Organismos de Seguridad Social y todo recurso judicial".

1.3. Recurso contra sentencia de amparo El art. 195 establece que en materia de recursos de amparo, la apelación de la sentencia deberá fundarse con la interposición del recurso y el pertinente traslado es de diez (10) días. La abreviación de los pasos procesales y de los plazos está en consonancia con la naturaleza expeditiva y ágil de este recurso de amparo en sede del Tribunal Fiscal de la Nación, por lo que resultaría incongruente someter la apelación de esa sentencia a las mismas exigencias temporales que en los casos de apelaciones contra sentencias que confirmen las determinaciones de tributos y las sanciones.

Art. 196. —

En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación.

1. SENTENCIAS QUE NO CONTIENEN LIQUIDACIÓN. DIFERIMIENTO DEL "MEMORIAL" En aquellos supuestos en los cuales la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no contuviere la liquidación del impuesto y los accesorios que mandase pagar al contribuyente —por haber confirmado parcialmente la determinación de oficio y por ello haber requerido una nueva liquidación con arreglo a los términos de la sentencia— el plazo para expresar agravios —de quince días— se contará desde la fecha de notificación de la resolución que aprueba la liquidación(69). En este caso, lo único que se difiere para el momento de notificación de la resolución que aprueba la liquidación es la pieza de "expresión de agravios" o "memorial", por lo que el apelante debe cumplir con la interposición de la apelación con base en las prescripciones legales de los arts. 192 y 195. Coincidimos con Giuliani Fonrouge en que esta norma no obliga ni resulta imperativa en cuanto a que el escrito de "expresión de agravios" deba presentarse una vez aprobada la liquidación, por lo que sería factible que la parte apelante lo presente, de manera válida, antes de esa circunstancia(70). Ello así, pues resultaría un excesivo rigor formal declarar desierto el recurso por haberse presentado la expresión de agravios antes de notificarse la liquidación ordenada —que incluso podría no tener incidencia alguna en la pretensión recursiva del recurrente que cuestiona el fondo de la sentencia— y además por cuanto la norma no permite extraer una conclusión de apercibimiento en ese sentido.

CAPÍTULO IV - DISPOSICIONES GENERALES

1. CONTENIDO DEL CAPÍTULO IV En el capítulo IV del título II de la ley 11.683 se regulan disposiciones de variada índole; así, en el art. 197 se consagra la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y del Código Procesal Penal de la Nación en todos los supuestos no previstos en el título II y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal. En el art. 198 se autoriza al Poder Ejecutivo nacional a ampliar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación y modificar los montos de los actos apelables. Art. 197. — Será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

1. APLICACIÓN SUPLETORIA El art. 197 de la ley 11.683 consagra la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, del Código Procesal Penal de la Nación en todos los casos no previstos por el título II de la ley 11.683 y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal(1). Esta supletoriedad contiene una limitación consistente en que debe tratarse de supuestos no previstos normativamente en el título II de la ley 11.683, ni en el mencionado reglamento del tribunal(2). Por ello, a las normas de sustanciación de los recursos y demás procesos judiciales no resultan aplicables las disposiciones de la ley 19.549 ni su decreto reglamentario, cuestión lógica en atención al carácter jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación.

Se ha discutido la aplicación supletoria de la ley 19.549 a la sustanciación de los procedimientos por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. A nuestro criterio, y con la salvedad de la apertura de la instancia por la vía del recurso de apelación que se encuentra regulado en el art. 76, inc. b), de la ley 11.683, norma del título I que sí contiene expresa previsión supletoria de la ley de procedimiento administrativo(3), una vez dentro de su sede no resultan estas últimas de aplicación atento a la naturaleza del tribunal que posee funciones jurisdiccionales.

Art. 198. — El Poder Ejecutivo Nacional podrá extender la competencia de los Tribunales Fiscales que organiza la presente ley a otros impuestos que los indicados en el artículo 144. Queda también autorizado para modificar la suma que el artículo 165 establece como condición para apelar de las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos. La primera parte de esta norma autoriza al Poder Ejecutivo nacional a ampliar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en razón de la materia; es decir, extender su conocimiento en vía jurisdiccional a otros impuestos no previstos en la ley. La segunda parte de la norma autoriza a ese órgano ejecutivo modificar el importe establecido en el art. 165, que delimita la competencia del Tribunal Fiscal en razón del monto(4). En rigor de verdad, la norma de la ley 11.683 que fija el monto es el art. 159 que establece la exacta cuantía por encima del cual son apelables ante ese organismo jurisdiccional las resoluciones dictadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos en materia de determinación de tributos y sus accesorios, multas y repeticiones.

Art. 199. — Contra las resoluciones que la Administración Federal de Ingresos Públicos dictare después de la instalación del Tribunal Fiscal de la

Nación, los particulares podrán interponer ante éste los recursos y demandas que la presente ley autoriza, los que en tal caso producirán los efectos que en ella se determinan. Esta norma ha perdido vigencia, pues tuvo su razón de ser en la primera etapa de instauración del Tribunal Fiscal de la Nación, momento en el que existió un período de transición que requirió de la compatibilización del régimen recursivo anterior con el sistema de recurso ante ese —entonces nuevo— organismo jurisdiccional.

TÍTULO III - OTRAS DISPOSICIONES

1. CONTENIDO DEL TÍTULO III En el título III de la ley 11.683 se establecen disposiciones que conforman, por un lado —arts. 200 a 202— un régimen de actualización y por otro, lo relativo a la vigencia de las normas y modificaciones incorporadas a la ley 11.683 —arts. 203 y 204—. La ley 23.928 de convertibilidad del austral y el art. 39 de la ley 24.073 han derogado desde el 1 de abril de 1991 todo régimen de actualización, por lo que han quedado sin efecto las disposiciones legales y reglamentarias que instrumentan el sistema. Por lo tanto, estas normas no resultan de aplicación en la actualidad. Art. 200. — Los importes consignados en los distintos artículos de esta ley se actualizarán anualmente, en función de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, operada entre el 1º de noviembre y el 31 de octubre de cada año. Los nuevos importes resultantes regirán a partir del 1º de enero, inclusive, de cada año y deberán ser publicados con anterioridad a dicha fecha por la Administración Federal de Ingresos Públicos. La primera actualización regirá a partir del 1º de enero de 1979, inclusive. A los fines de las actualizaciones a que se refiere el párrafo anterior, las tablas e índices que elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos para ser aplicados a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. Art. 201. — Las actualizaciones previstas en esta ley de obligaciones de dar sumas de dinero, se efectuarán hasta el 1º de abril de 1991, inclusive. Art. 202. — Las normas que establecen la actualización de deudas fiscales, no serán de aplicación desde el momento en

que se hubiere garantizado con depósito de dinero en efectivo y a la orden de la Administración Federal de Ingresos Públicos la totalidad del importe controvertido. En caso de que procediere la devolución, ésta será actualizada y no devengará intereses.

1. NO APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN El régimen de actualización en la actualidad no está vigente ni operativo. Tal como hemos señalado al analizar el capítulo XV del título I, el sistema de actualización ha sido derogado como consecuencia de la sanción de la ley 23.928 de convertibilidad del austral (BO 28/3/1991) en cuanto su art. 10 establecía: "Deróganse, con efecto a partir del 1º del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional — inclusive convenios colectivos de trabajo— de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1º de abril de 1991, en que entra en vigencia la convertibilidad del Austral". Asimismo, todas las normas de actualización rigieron hasta el 31 de marzo de 1992, fecha a partir de la cual el art. 39 de la ley 24.073 suspende la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación previsto en la ley de impuesto a las ganancias y en general todas las actualizaciones previstas en la ley 11.683. Esta norma estableció: "A los fines de las actualizaciones previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1

de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992 inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en al Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)". A través del art. 39 transcripto, conjuntamente a las normas reglamentarias y de emergencia, se congeló en uno (1) el coeficiente de actualización aplicable, quedando en suspenso y sin operatividad las normas del capítulo XV de la ley 11.683. Entendemos que la posibilidad en el futuro de restablecer el régimen de actualización contenido en la ley 11.683 conllevará una modificación sustancial de las normas de este capítulo, de modo que su análisis en esta obra no resulta de interés científico ni pedagógico.

Art. 203. — Los artículos 157, 158, 159, 160, 161 y 162 del texto ordenado en 1974 —por Decreto Nº 1769/74—, así como el artículo nuevo incorporado sin número por la Ley Nº 20.904, continuarán en vigencia en los casos y situaciones que correspondan. Art. 204. — En la medida en que no fueren afectados por lo dispuesto en los artículos precedentes, continuarán en vigor produciendo sus correspondientes efectos, sin excepción alguna ni solución de continuidad, las modificaciones a la Ley Nº 11.683 introducidas por las Leyes Nros. 17.595, 20.024, 20.046, 20.219, 20.277, 20.626, 20.904, 21.281, 21.344, 21.363, 21.425, 21.436, 21.858, 21.864, 21.911, 22.091, 22.294, 22.826, 22.917, 23.013, 23.314, 23.495, 23.549, 23.658, 23.697, 23.760, 23.771, 23.871, 23.905, 23.928, 24.073, 24.138, 24.587, 24.765 y los Decretos Nros. 2.192/86, 507/93 ratificado por Ley N° 24.447, 1.684/93, 618/97 y 938/97. Estas dos normas, en la actualidad, carecen de interés jurídico dado que, por un lado, se corresponden con un régimen temporal de coordinación de las vigencias de las disposiciones modificatorias; y por el otro, se establece el mantenimiento de aquellas normas de las

mencionadas leyes que no se encuentren afectadas por las disposiciones de la ley 11.683.