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EDITORIAL

Las sociedades mercantiles y la titularidad del capital social C.P. y Lic. Jorge Santamaría García Director de Nuevo Consultorio Fiscal

L

a creación de sociedades mercantiles responde a dos principales vertientes: una de ellas no tiene que ver con el deseo de los particulares para unir recursos y destinarlos a un negocio por un conjunto de personas, sino con la idea de dar una imagen de formalidad, de estructura, de organización que, en la práctica, no se logra con la actuación de una Persona Física como empresario. Supone, para el público, mayor fortaleza económica, mayor envergadura en la organización; pero todo ello no necesariamente es la realidad de un negocio. Los empresarios pequeños o medianos se interesan en la constitución de sociedades mercantiles generalmente por esas situaciones que no son las que la doctrina sugiere para el nacimiento de este tipo de sociedades. Otra razón por la que se constituyen las sociedades mercantiles está relacionada con la reglamentación para suministros y servicios a Gobierno, que exige, en muchas ocasiones, la comparecencia de una Persona Moral. Sin embargo, no hay duda de que existe una nueva generación de empresarios que efectivamente busca aliarse con otros empresarios para formar sociedades integradas horizontal o verticalmente, para compartir riesgos o para crecer y diversificar los negocios, evitando que sucumban ante la globalización de los grandes consorcios internacionales.

Cualquiera que sea la razón por la cual se crean las sociedades mercantiles hay una verdad indudable para el empresario: el patrimonio de la empresa ya no le es propio, es ahora de un tercero, lo es de una sociedad mercantil. Por ello, adquiere relevancia el control de ese patrimonio, la seguridad jurídica de su tenencia y la regulación de su adquisición y enajenación. Las formalidades jurídicas y efectos fiscales de la transmisión de las acciones o partes sociales es el tema de nuestro número. Nuestros colaboradores hacen un detallado análisis de los tópicos legales de la creación, control, registro, transmisión y extinción de acciones o partes sociales, ocupándose no sólo de las sociedades tradicionalmente conocidas, sino de otras aparentemente en desuso que, sin embargo, forman parte del universo de operaciones en nuestro país. Nuestros autores analizan también la parte financiera del movimiento accionario y las responsabilidades de pagos de impuestos federales, así como el dictamen para disminuir el monto de retenciones del Impuesto Sobre la Renta. Como temas diversos, las operaciones virtuales de comercio exterior y nuestras secciones de Asesoría fiscal pública y de Información Permanente, con su calidad tradicional, conjugan contenidos para convertir este número en algo excepcional para leer, consultar y conservar en tu escritorio escolar o profesional, o en tu mesa de trabajo como profesor.

PORTADA Dr. Juan Ramón de la Fuente Rector

REPRODUCCIÓN Se otorga el permiso de reproducir el contenido de la revista para usarlo en materiales didácticos siempre y cuando se precise la fuente de los derechos de autor. Para cualquier uso, deberá solicitarse permiso al Director Editorial.

Lic. Enrique del Val Blanco Secretario General

MR

Mtro. Daniel Barrera Pérez Secretario Administrativo Dra. Rosaura Ruiz Gutiérrez Secretaria de Desarrollo Institucional

COLABORACIONES

Mtro. José Antonio Vela Capdev ila Secretario de Servicios a la Comunidad Universitaria

El contenido de los Artículos es responsabilidad de los autores.Todo tipo de colaboraciones y sugerencias sobre el contenido de la revista deberán ser enviados al Director Editorial, en la Facultad de Contaduría y Administración, UNAM, Circuito Exterior, Ciudad Universitaria, C.P. 04510, Edificio Fondo Editorial. No deben someterse a consideración aquellos trabajos que hayan sido enviados a otra publicación.

Mtro. Jorge Islas López Abogado General C.P.C. y Maestro Arturo Díaz Alonso Director L.A.C. Félix Patiño Gómez Secretario General L.A. y Maestro Adrián Méndez Salvatorio Secretario General Académico

AUTORIZACIONES

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Fotografía: Ruffo López Chávez

Dr. Ricardo Varela Juárez Jefe de la División de Estudios de Posgrado

Nuevo Consultorio Fiscal es una publicación quincenal de la FCA-UNAM, ISSN-0187-6724. Reserva de Derechos al uso exclusivo del título Núm. 04-2002-100411281000-102 otorgada por el Instituto Nacional del Derecho de Autor, de la Secretaría de Educación Pública. Certificado de licitud de título Núm. 3659 y de contenido Núm. 3094 otorgados por la Comisión Calificadora de Publicaciones y Revistas Ilustradas Mural “La Escuela” de Pablo O’Higgins. de la Secretaría de Gobernación. Editor responsable: L.A. Gustavo Almaguer Pérez. Publicación periódica autorizada por el Servicio Postal Mexicano con el registro Núm. 103 1089 características 228461816. IMPRESIÓN Y DISTRIBUCIÓN

Este ejemplar se imprimió en Editores e Impresores FOC, S.A. de C.V. Calle Los Reyes No. 26 Col. Jardines de Churubusco 09410México, D.F. Tel. 56-33-28-72 Fax: 56-33-53-32 E-mail: [email protected] Distribuidores.- Publicaciones CITEM, S.A. de C.V., Av. del Cristo Núm. 101, Col. Xocoyahualco, Tlalnepantla, Edo. de México, C.P. 54080, Tel. 5238-0200, Fax: 5238-0264; Dirección General de Publicaciones y Fomento Editorial-UNAM.- Av. del IMAN No. 5, Ciudad Universitaria, México, D.F., Deleg. Coyoacán, C.P. 04510; Facultad de Contaduría y Administración-UNAM.Coordinación de Publicaciones y Fomento Editorial, Circuito Exterior s/n, Ciudad Universitaria, Deleg. Coyoacán, C.P. 04510, Tels.: 5616-7755 y 5616-1355. Tiraje: 5,000 ejemplares.

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L.A. y Maestro Jorge Ríos Szalay Jefe de la División de Investigación L.Ps. y Maestro Fco. Javier Valdez Alejandre Jefe de la División de Educación Continua C.P.C. y Maestro Eduardo Herrerías Aristi Jefe de la División de Consultoría Externa L.C. y Maestro Tomás Rosales Mendieta Jefe de la Licenciatura en Contaduría L.A. y Maestro Juan Manuel Calderón Taboada Jefe de la Licenciatura en Administración Ing. y Maestra Graciela Bribiesca Correa Jefe de la Licenciatura en Informática L.C. José Lino Rodríguez Sánchez Secretario de Intercambio Académico L.A. Rosa Martha Barona Peña Secretaria de Personal Docente L.A. y Maestra Gabriela Montero Montiel Jefa del Sistema Universidad Abierta L.A. Gustavo Almaguer Pérez Secretario de Divulgación y Fomento Editorial L.A. Hilario Corona Uscanga Secretario de Relaciones L.A. Ma. Elena García Hernández Secretaria de Planeación L.C. Adriana Padilla Morales Secretaria Administrativa L.A. y Mtro. Héctor David Vázquez Morales Subjefe de la División Estudios de Posgrado Dr. Juan Alberto Adam Siade Subjefe de la División de Investigación L.C. Tomás Humberto Rubio Pérez Secretario Particular del Director L.A. y Maestro Eric M. Rivera Rivera Jefe de la División Juriquilla L.A. Balfred Santaella Hinojosa Jefe del Centro de Informática C.P. y Maestro Rafael Silva Ramírez Asesor de la Dirección

CONTENIDO

EDITORIAL ARTÍCULOS Condonación total o parcialde los recargos y multas (acuerdo del 18 de mayo de 2005) L.C. Sonia Briones Hernández .........................................................

5

Una Ley que ha influido en la legislación fiscal mexicana. Ley Sarbanes-Oxley (Segunda parte) C.P.A. Marcelo Hernández Méndez ...............................................

17

Síndicos y procuraduría en materia fiscal C.P.C. y E.F. Vicente Velázquez Meléndez ...................................

23

Consideraciones en el Impuesto Predial C.P.C. y E.F. Vicente Velázquez Meléndez ...................................

26

Asesoría Fiscal Pública C.P.C. y M.I. Martha Josefina Gómez Gutiérrez ..........................

79

GLOSA FISCAL Las acciones de Sociedades de Inversión C.P. y Lic. Jorge Santamaría García ................................................

55

ANÁLISIS JURÍDICO FISCAL Las contribuciones (Tercera entrega) Lic. Joel Marcelino López ..................................................................

29

AGENDA FISCAL Cuadros de Información Permanente...........................................

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DIRECTORIO

DIRECTORIO

C.P. y Lic. Jorge Santamaría García Director de Nuevo Consultorio Fiscal

C.P.C. y Mtro. Arturo Díaz Alonso Director de la FCA-UNAM y de la ANFECA L.A. y Mtro. Jorge Ríos Szalay Jefe de la DICAI-FCA, a la cual se encuentra adscrita la Coordinación General del Área Fiscal: Revista, Radio, Licenciatura, Posgrado, Consultorio Fiscal Gratuito, Diplomado y Eventos Especiales

PRODUCCIÓN EDITORIAL L.A. Gustavo Almaguer Pérez Director Lic. Ma. del Carmen Márquez G. Coordinadora de Publicaciones y Fomento Editorial Lic. Olivia Ramírez Gutiérrez Editora L. A. Armando Tomé González Comercialización y espacios para publicidad Tel.: 56-16-77-55 ó 56-16-13-55 Fax: 56-16-13-55 FCA-UNAM, Circuito Exterior, Cd. Universitaria, Cubículo 2 del Edificio del Fondo Editorial

PRECIOS DE SUSCRIPCIÓN ANUAL (24 NUMEROS) MÁS GASTOS DE ENVÍO EJEMPLAR SUELTO

$ 672.00 $ 250.00 $ 40.00

C.P. y Lic. Ma. Antonieta Martín Granados Directora Técnica de Nuevo Consultorio Fiscal y Coordinadora Académica de Posgr ado

COMITÉ EDITORIAL oC.P. Raúl Amézquita Flores o L.C. Gadiel Aragón Peralta oC.P. José de la Fuente Mejía o C.P. Luis Guillermo Delgado Pedroza oL.D. Luis Raúl Díaz González o L.C. Antonio Efraín Díaz Martínez oC.P.C., L.A. y M.I. Martha Josefina Gómez Gutiérrez o C.P. y E.F. José de Jesús Milla Arufe

VENTAS Y SUSCRIPCIONES 1. Facultad de Contaduría y Administración Cubículo 1 del Edificio de Fomento Editorial L.C. Hilaria Núñez Mendoza Tel.: 56-16-13-55 ext. 103

oC.P. y E.F. Susana Mireles Arreola o C.P. y Mtro. Jorge Alberto Moreno Castellanos

2. Librería FCA-UNAM Planta Baja de la Biblioteca At’n. L.C. Carlos Medina Ortiz Tel.: 56-22-82-62

3. División de Educación Continua Liverpool 66, Col. Juárez Tels.: 55-33-45-54 y 55-33-16-17 al 19 ext. 21

4. Campus Juriquilla FCA Carretera Querétaro-San Luis Potosí, Km. 15.5, C.P. 76001, Querétaro, Qro. Tel. y Fax: (01) 42-34-08-22

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oC.P.C. Salvador Rotter Aubanel o C.P.C. y E.F. Martha Valle Solís oC.P. y E.F. Vicente Velázquez Meléndez

ARTÍCULOS

Cuarta Modificación a la Resolución Miscelánea L.C. Sonia Briones Hernández

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l 29 de agosto de 2005, fue publicada en el Diario Oficial de la Federación la Cuarta Modificación a la Resolución Miscelánea y los puntos más relevantes son los siguientes: 1. En la regla 2.1.1 se establece lo que deberá entenderse por “beneficios empresariales” para efectos de los tratados internacionales. 2. Se modifica la regla 2.2.3 y se establece que será requisito para obtener devolución de IVA por cantidad igual o superior a $25,000.00 contar con la FEA. 3. Se reforma el capítulo 2.28 llamado “Del remate de bienes embargados” y, se especifica el procedimiento y los requisitos para participar en el remate de bienes embargados, en donde los interesados en la enajenación de bienes lo podrán realizar por medios electrónicos en la página del SAT www.sat.gob.mx y elegir la opción “SubastaSAT”. 4. Se adiciona el capítulo 2.29 “Disposiciones adicionales del remate de bienes embargados” donde se menciona que la autoridad fiscal reintegrará el importe del depósito de garantía en el proceso de la subasta en un plazo máximo de 2 días hábiles.

6. En las reglas 3.4.39 y 3.4.40, se menciona lo que deberá entenderse por “monedero electrónico” y las características del mismo. 7. Se adiciona la regla 11.11 donde se establece que cuando se tenga el acreditamiento de IEPS Diesel Marino, se utilizará en los desarrollos electrónicos “Crédito IEPS Diesel Marino” y cuando esta opción no se habilite se reflejará en “otros estímulos”. 8. Adición del capítulo 16 denominado “Del decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales, publicado en el DOF el 26 de enero de 2005”. 9. En el T ercero T ransitorio se emite el procedimiento donde se podrá reasignar el pago realizado por los contribuyentes que hubieran efectuado pago, provisional, definitivo o del ejercicio del ISR, IMPAC, IVA, IEPS, IVBSS o ISCAS incluyendo retenciones mediante transferencia electrónica de fondos, sin haber presentado la transmisión electrónica de datos o mediante las formas oficiales. Los contribuyentes podrán asignar hasta el 31 de diciembre de 2006, el pago realizado respecto de las obligaciones fiscales.

.

5. En la regla 3.4.38 se establece que entrará en vigor hasta el 1 de diciembre las disposiciones de la reforma fiscal respecto de las formas de

pago con medios electrónicos o cheque nominativo para tener la deducción de la gasolina.

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ARTÍCULOS

Acciones, partes sociales; naturaleza y emisión Lic. Sara Azucena Santamaría Guillot

Introducción

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as sociedades mercantiles son utilizadas para hacer negocios empresariales dentro de nuestro país y juegan un papel primordial en la economía mexicana. Los dos tipos societarios mayormente representativos de las sociedades personales y de capitales son la sociedad de responsabilidad limitada, como ejemplo de las primeras, y la sociedad anónima, como ejemplo de las segundas. Una de las diferencias entre estos dos tipos societarios es la forma en que se encuentra dividido su capital social, es decir, en partes sociales y en acciones, respectivamente. En las siguientes líneas expreso una idea muy genérica de las principales características de cada una de estas dos formas de división social, así como el esquema de un título accionario y de un registro del libro de socios. El primer tema que desarrollo se refiere a las acciones, el segundo a las partes sociales, y el tercero a las características y diferencias entre estas dos formas de representación del capital social de una sociedad. La acción como título valor es un documento privado de naturaleza mercantil de carácter causal, indivisible y constitutivo de derechos que legitima a su titular. Se considera como:

1. Documento privado: A contrario sensu, pues no lo emite el gobierno, como por ejemplo los CETES. Aun cuando coticen en bolsa son de naturaleza privada, pues lo emite un sujeto privado. 2. De naturaleza mercantil: Se trata de instrumentos mercantiles emitidos por sujetos dedicados al comercio y regidos por la materia mercantil. 3. Un título causal: Antes de que exista la acción como título accionario tiene que haber un acuerdo de voluntades que culmine en la constitución de la sociedad y se proceda a la aportación del capital, emitiéndose dichos títulos accionarios de conformidad con lo que establecen los estatutos sociales. Entonces, es imposible que la acción pueda existir sin la sociedad, pues está en función de ésta y del accionista. 4. Constitutivo de derecho: Incorpora derechos y obligaciones para el accionista. 5. Un instrumento que otorga legitimidad a su titular: Legitima a tener la calidad de accionista. Sólo con la exhibición del título accionario, el accionista podrá ejercer los derechos inmersos en éste.

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6. La acción es un título indivisible. No se puede fraccionar su valor, pero sí puede existir sobre ella una copropiedad.

medio para aumentar el capital social o para incrementar el patrimonio. Registro en libro de accionistas

7. Literal: Para limitar los derechos que representa se estará a lo que exprese el mismo título. 8. Es autónoma: Su tránsito se da de un tenedor a otro sin perder los derechos literales que de ella emanan.

La sociedad emisora considera como dueño de las acciones a quien aparezca inscrito como tal en el libro de registro de accionistas, por lo tanto todas las transmisiones, emisiones y cancelaciones de acciones deberán ser anotadas en este libro.

9. Que incorpora derechos: Se refiere a los derechos que están inmersos en el título, establecidos en la Ley y en los estatutos sociales (Incorporación).

A continuación, un ejemplo de cómo se hace un registro de accionistas en el libro correspondiente:

Son emitidas por las sociedades que tienen integrado su capital por acciones. Representan una fracción del capital social e incorporan ciertos derechos económicos y corporativos a su titular, atribuyéndole a éste la calidad o estatus de accionista. Es un título valor, que es una característica extra a los títulos de crédito.

El día 18 de enero de 2005 se constituyó en la ciudad de México, Distrito Federal, mediante escritura pública número 33, otorgada ante la fe de fedatario público del Distrito Federal, la sociedad denominada Pimienta y Sazón, S.A. de C.V., cuyo primer testimonio quedó debidamente inscrito en el Registro Público de la Propiedad y del Comercio, bajo el folio mercantil número 25 el día 10 de junio de 2005.

La acción es la parte alícuota del capital social. La parte alícuota es la parte más pequeña en la que se puede dividir un bien, y aquí estamos hablando del patrimonio de la sociedad, por lo tanto es parte alícuota del patrimonio de la sociedad, que no se puede dividir; también es el Accionistas

Asiento Número 1

El capital mínimo fijo inicial de la sociedad es de $50,000.00 (Cincuenta mil pesos 00/100 M.N.) representado en 50 acciones de $1,000.00 cada una, y quedó integrado de la siguiente manera: Fijo Acciones 45

Nombre: Amado López Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. Lomas de Chapultepec s/n, Colonia Lomas de Chapultepec, Delegación Miguel Hidalgo. RFC: LOAM 580118 Q53 Nombre: Alejandro Pinos 5 Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. Los Alpes No. 83 - 4, Colonia Nativitas RFC: PIAL 520124 RT2 Total 50 Firma el Presidente del Consejo de Administración 8

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Variable Acciones 0

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Asiento número 2 Fecha: 6 de marzo de 2005 Aumento de capital en $1’000,000.00, que se suscriben y pagan las siguientes acciones: a. Amado López: 800.00 b. Alejandro Pinos: 100.00 c. Tamara Suárez: 100.00 Después de la transmisión de acciones, el estatus accionario queda así: Accionistas

Fijo Acciones 45

Nombre: Amado López Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. Lomas de Chapultepec s/n, Colonia Lomas de Chapultepec, Delegación Miguel Hidalgo. RFC: LOFR 580118 Q53 Nombre: Alejandro Pinos 5 Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. Los Alpes No. 83 - 4, Colonia Nativitas RFC: PIAL 520124 RT2 Nombre: Tamara Suárez Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Paseo de la Reforma 3499 - PH, Colonia Lomas de Chapultepec, Delegación Miguel Hidalgo RFC: SUTA 741214 KV4 Total 50 Firma el Presidente del Consejo de Administración La acción puede tener varios valores: 1. Valor nominal: Caprichosamente se estableció por los accionistas en los estatutos; no es para siempre, pues en asamblea extraordinaria se puede modificar. 2. Valor Real o Valor Contable: Este valor nos dice con mayor precisión lo que vale la empresa. Se obtiene dividiendo la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad entre el número de acciones emitidas. 3. Valor Bursátil: Empresas públicas que tengan sus acciones cotizando en la bolsa, en función de la oferta y la demanda.

Variable Acciones $ 800

100

100

1,000

4. Valor Fiscal: Se obtiene de acuerdo a un procedimiento que estable la Ley del Impuesto Sobre la Renta para definir el valor de las acciones: sumar el valor de aportación, valor de aumentos de capital, y restando el reparto de dividendos. Nos sirve para determinar si hay o no utilidad y hasta dónde hay exención. Existe una regla que hay que tomar en cuenta para el valor fiscal, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que en toda venta de acciones se tiene que retener el 20% de toda la operación. El vendedor es el que le retiene al comprador. El Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que si no se hace la retención se tiene que realizar un dictamen sobre la enajenación de las acciones NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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emitido por contador público, dictamen que se presenta ante las autoridades fiscales. Gracias a su naturaleza jurídica de título valor la hace altamente negociable, ya que puede ser transmitida cuantas veces sean, sin necesidad de mayor formalidad que el endoso o el acto jurídico que la transmita, como compraventa, cesión de derechos, dación en pago, donación, herencia y demás actos traslativos de dominio. Es un documento impersonal, ya que para la sociedad y sus accionistas no es primordial conocer a la persona que sea su titular, lo importante es que el accionista tenga dinero para invertir constantemente en la sociedad y así sea cada vez más productiva y genere ganancias que se vean reflejadas en la distribución de dividendos. Algunas clasificaciones de acciones Si bien es cierto que la Ley General de Sociedades Mercantiles establece que las acciones tienen el mismo valor y contienen los mismos derechos, el mismo ordenamiento jurídico dispone la posibilidad de crear diversas clasificaciones de acciones con derechos especiales para cada tipo de acción, siempre observando el principio de igualdad entre los accionistas, es decir, que ofrezca a los accionistas las mismas posibilidades de adquirir los mismos derechos especiales bajo las mismas condiciones. La clasificación de las acciones es la siguiente: I. Propias e impropias. a. Propias: son aquellas que cumplen con la naturaleza jurídica de la acción, es decir, representan una parte del capital social. b. Impropias: No representan una parte del capital social. Acciones de trabajo (sólo otorgan participación en las utilidades); acciones de goce (se pagan con el reparto de utilidades), este tipo de acciones tienen 10

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que estar reguladas y previstas en los Estatutos Sociales, bonos de fundador (sólo confieren el derecho de percibir la participación en las utilidades que este mismo exprese); acciones de tesorería (su emisión ha sido autorizada pero no han sido pagadas, se convertirán en acciones propias cuando sean pagadas). II. Por la forma de pago. a. En numerario: son pagadas con dinero en efectivo. b. En especie: su valor es pagado con bienes o derechos propiedad del suscriptor. c. Liberadas: son las que han sido totalmente pagadas. d. Pagaderas: son las que no han sido cubiertas en su totalidad. III. Por su sistema de circulación. a. Nominativas: son las que están reconocidas por nuestra legislación y se refiere a que los títulos accionarios deberán expresar el nombre del titular. b. A la orden y al portador: ya desaparecieron. IV. Por la expresión de su valor. a. Acciones con la expresión del valor nominal: expresan el valor de éstas y del capital social. b. Acciones sin la expresión del valor nominal: no expresan el valor de éstas ni del capital social. V. Por su carácter definitivo o provisional. a. Títulos accionarios definitivos: como su nombre lo indica son los títulos definitivos que son entregados al accionista.

b. Certificados provisionales: se entregan al accionista en lo que se emiten los títulos accionarios definitivos. VI. En función a los derechos de sus accionistas: a. Voto: 1. Con plenitud de voto: acciones ordinarias. 2. Con voto limitado: acciones con voto limitado.

1. Serie A: representan el 51% de inversión mexicana. Sólo las pueden adquirir Personas Físicas mexicanas o sociedades con mayor participación mexicana. 2. Serie B: Personas Físicas mexicanas, o sociedades con cláusula de exclusión de extranjeros. 3. Serie C: Personas Físicas y Morales extranjeros, con inversión directa o indirecta.

b. Dividendos. 1. Preferentes. 2. No preferentes. En la práctica se tienen series de acciones predeterminadas que representan distintos derechos, por ejemplo:

4. Serie L: Voto limitado. Únicamente en asambleas de cambio de objeto, fusión, escisión, transformación, disolución o liquidación, así como cancelación de inscripción de bolsa de valores. 5. Serie N: Inversión neutra.

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No obstante en el contrato social, se establecerá a voluntad de los accionistas, la identificación de las series de acciones, especificando los derechos que a cada serie correspondan y estableciendo las condiciones y términos para adquirirlas. El título accionario Para cerrar el tema de acciones, doy un ejemplo de “título accionario”: “Pimienta y Sazón”, S.A. de C.V. Domicilio social: México, Distrito Federal Duración : 99 años Título Nº Serie Tipo Número de acciones que ampara este título: 45 1 “I” ordinaria (cuarenta y cinco) acciones. Accionista Nombre: Amado López Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. Lomas de Chapultepec s/n, Colonia Lomas de Chapultepec, Delegación Miguel Hidalgo. Constitución de la sociedad y reformas Se constituyó en la ciudad de México, Distrito Federal el día 18 de enero de 2005, mediante escritura pública número 33, otorgada ante la fe de fedatario público del Distrito Federal cuyo primer testimonio quedó debidamente inscrito en el Registro Público de la Propiedad y del Comercio bajo el folio mercantil número 25 el día 10 de junio de 2005. Capital Social Total de la emisión del capital social $50,000.00

Fecha de la emisión: 18 de enero de 2005

Total de acciones emitidas

Valor nominal de las acciones

50

$1,000.00 (Mil pesos 00/100 Moneda Nacional)

Exhibiciones Las acciones que ampara este título están totalmente liberadas. Capital y extranjería Artículo Séptimo de los Estatutos Sociales: “El capital social de la sociedad estará dividido en acciones nominativas con valor nominal de $1,000.00 cada una, amparado por dos clases de acciones: la clase I, que representará siempre el capital mínimo sin derecho a retiro, y la clase II, que representará la parte variable del capital social”. Quinto. La sociedad será mexicana y “ninguna persona extranjera, Física o Moral, podrá tener participación social alguna o ser propietaria de acciones de la sociedad. Si por algún motivo alguna de las personas mencionadas anteriormente, por cualquier evento, llegare a adquirir una participación social o a ser propietaria de una o más acciones, contraviniendo así lo establecido en el párrafo que antecede, se conviene desde ahora en que dicha adquisición será nula y, por tanto, cancelada y sin ningún valor la participación social de que se trate y los títulos que la representen, teniéndose por reducido el capital social en una cantidad igual al valor de la participación cancelada.” 12

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Firma de autorización de este título Nombre y cargo:

. Presidente del Consejo de Administración. Fecha 25 de enero de 2005. Firma—————————————————— Cupones 

“Pimienta y Sazón”, “Pimienta y Sazón”, “Pimienta y Sazón”, “Pimienta y Sazón”, “Pimienta y Sazón”, S.A. de C.V. S.A. de C.V. S.A. de C.V. S.A. de C.V. S.A. de C.V. Cupón No. T01-1 Cupón No. T01-1 Cupón No. T01-3 Cupón No. T01-4 Cupón No. T01-5 Presidente Consejo Presidente Consejo Presidente Consejo Presidente Consejo Presidente Consejo Admón. Admón. Admón. Admón. Admón.

Partes sociales

Patrimoniales.

En las sociedades de personas, lo más importante son los socios que la forman, mismos que son sujetos de obtener una parte social. A dichas sociedades se les llama sociedades personalistas. Un ejemplo de este tipo societario es la sociedad de responsabilidad limitada cuyo capital se divide en partes sociales, que pueden ser de valor y categoría desiguales o iguales, pero siempre tendrán un valor de 100 pesos o un múltiplo de éste.

a. Derecho a recibir utilidades en proporción a la participación social de cada socio, salvo cuando se trate de partes sociales desiguales que tiene un tratamiento distinto.

Las partes sociales no pueden estar representadas por títulos negociables, es decir, por títulos valor. En su caso se emitirán certificados de dichas partes sociales si así lo previene el contrato social, pero no sirven para acreditar la calidad de socio, teniendo únicamente carácter probatorio. Esto se debe a que las partes sociales no están destinadas a circular, pues para su transmisión requiere el consentimiento unánime de los socios, o cuando menos, si el contrato social lo permite, el de una mayoría calificada de las tres cuartas partes del capital social, por lo tanto, el documento que en su caso se emitiere es sólo probatorio, más no constitutivo de derechos. Los socios, al ser titulares de una parte social, tienen ciertos derechos por el simple hecho de ser socios. Hay dos tipos: patrimoniales, que van directamente relacionados con lo económico, y corporativos, que tienen que ver con las operaciones de la sociedad:

b. Derecho al haber social en proporción a sus aportaciones. c. Derecho a ceder las partes sociales, cumpliendo con las formalidades establecidas en la Ley y en los estatutos sociales, como por ejemplo el consentimiento unánime o mayoritario de los socios. Corporativos. d. Derecho de voto. Facultad de participar en las decisiones de la asamblea, generalmente con un voto por cada 100 pesos de aportación. e. Derecho de administrar los negocios sociales. Si bien la administración puede recaer en gerentes, cuando éstos no son designados, la administración estará a cargo de los socios. f. Derecho a la información. Consiste en que por lo menos cada 6 meses se les entregue cuenta de la administración. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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g. Derecho de vigilancia. Este derecho lo pueden ejercer en cualquier momento y comprende toda la información contenida en los libros sociales y demás documentación de la sociedad. h. Derecho de Denuncia. Facultad de ir en contra de los gerentes. L as partes sociales pueden ser de categoría desigual, en cuyo caso conferirán mayores o menores derechos, patrimoniales o corporativos, conforme lo establezcan los estatutos sociales y la Ley. Los socios no pueden ser titulares de más de una parte social, si se realizan aportaciones posteriores

a la constitución de la sociedad, se incrementará el valor de la parte social existente, salvo que se trate de partes sociales que tengan distintos derechos; entonces, se conserva la individualidad de las partes sociales. El caso más clásico es que si la sociedad es de capital variable, éste es distinto al capital mínimo fijo, de manera que el socio tendrá una parte social del capital fijo y otra del variable. Registro de partes sociales A continuación ejemplifico un registro de socios en el libro de registro de socios de una Sociedad de Responsabilidad Limitada:

Música Hispana, S. de R.L. de C.V. Libro Especial de Socios Registro número cincuenta y ocho La Asamblea General de Socios, celebrada el 17 de abril de 2005, aprobó un aumento de capital variable por $500,000.00 (Quinientos mil pesos 00/100 M.N) que suscriben y pagan: Luis Manuel Mendoza Martínez: Víctor Enríquez Bermúdez:

$250,000.00 $250,000.00

El capital social suscrito y pagado de Música Hispana, S. de R.L. de C.V., quedó distribuido de la siguiente manera: Socios

Partes Sociales Fijo $25,000.00

Nombre: Luis Manuel Mendoza Martínez 1 Nacionalidad: Mexicano Domicilio: Av. Coyoacán 1605 – 3, Colonia del Carmen Coyoacán, D.F. RFC MEML 521012 TW3 Nombre: Víctor Enríquez Bermúdez 1 $25,000.00 Nacionalidad: Mexicana Domicilio: Av. 100 Metros No. 25, Colonia San José, D.F. RFC. ENBV 551202 IW8 T o t a l: 2 $50,000.00 México Distrito Federal, a 17 de abril de 2005. Firme el Presidente del Consejo de Gerentes

1

Variable $250,000.00

1

$250,000.00

2

$500,000.00

Certificados de Goce. Nacen de la amortización y es optativo para la sociedad expedirlos. No son representativos del capital social, ya que la amortización se hace de las utilidades de la sociedad. 14

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Diferencias y características en común entre partes sociales y acciones Una vez estudiadas las características y naturaleza jurídica de las acciones y partes sociales, observemos las diferencias y características en común que guardan una con la otra: Partes Sociales Valor y categorías desiguales.

Acciones Serán de igual valor y conferirán iguales derechos.

No pueden estar representadas en títulos Están representadas en títulos valor nominativos negociables. Pueden emitirse certificados si así lo que sirven para acreditar la calidad y los derechos previene el contrato social pero sólo es un documento de accionista. También para transmitirlos. probatorio y no constitutivo de derechos. No están destinadas a la circulación.

Están destinadas a la circulación.

Para su transmisión se requiere una cesión ordinaria de derechos y la previa aprobación de los socios en la proporción que esté establecida en el contrato social.

Para su transmisión basta con el endoso, sin embargo puede llevarse a cabo a través de otras figuras jurídicas de transmisión. Generalmente no requiere de la aprobación de la asamblea pero puede estar condicionada a la aprobación del órgano de administración o al cumplimiento de ciertos requisitos para los adquirentes. Estas reglas deben ir pactadas en el contrato social.

Al momento de integrar el capital inicial de la sociedad, deberá quedar íntegramente suscrito y exhibido por lo menos el 50% del valor de cada parte social.

Al momento de integrar el capital inicial de la sociedad, deberá quedar íntegramente suscrito y exhibido por lo menos el 20% del valor por cada acción pagadera en numerario, y al 100% pagadera en parte o totalmente en bienes distintos del numerario.

La transmisión por herencia no requiere de aprobación de los socios, salvo que en los estatutos sociales se prevea que en caso de muerte de algún socio, la sociedad liquidará el valor de la parte social correspondiente, o bien, la liquidación de la parte social del socio acaecido.

La transmisión por herencia surte efectos desde que el albacea se presenta en la Asamblea o bien se prevea en los estatutos sociales la liquidación al heredero del socio acaecido.

En principio son indivisibles, pero la Ley permite la cesión parcial de éstas.

Siempre indivisibles, puede haber varios propietarios de una sola acción, caso en el cual se aplicarán las normas que rigen en materia de copropiedad.

Representan una parte del capital social.

Representan una parte alícuota del capital social.

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Características comunes de las partes sociales y de las acciones: 1. Cuando se ha autorizado la suscripción de capital a un tercero, gozarán del derecho de preferencia que deberán ejercitar dentro de los 15 días siguientes al acuerdo correspondiente. 2. Su transmisión no surte efectos frente a terceros sino hasta que sea inscrita en el libro social correspondiente. 3. Atribuyen los derechos y la calidad de socios a sus titulares. 4. Ambas contemplan la característica del voto limitado: acciones: acciones de voto limitado; partes sociales: partes sociales privilegiadas. Asamblea de incremento de partes sociales Como complemento importante de nuestro tema es conveniente conocer cómo se redacta una asamblea de socios en la que se acuerde un aumento de capital, cumpliendo con las formalidades que la Ley General establece, y algunas de las cláusulas de los estatutos sociales que consideramos esenciales: En México, Distrito Federal, siendo las 12:00 horas del día 7 de mayo de 2006 se reunieron los accionistas de la sociedad denominada Soloejemplo, S.A. de C.V. para celebrar una Asamblea General, a la cual fueron debidamente convocados mediante publicación en el diario El Universal del día jueves 22 de abril de 2006, por lo que, por voto unánime de los accionistas presentes, se procedió a la aprobación del siguiente:

Orden del día 1. Lista de asistencia, declaración de la legal instalación de la asamblea y de la licitud de los acuerdos emanados de la misma. 2. Propuesta para decretar un incremento de capital social en su parte variable. Ejercicio y, en su caso, renuncia al derecho de preferencia para la suscripción del incremento. Suscripción del incremento. Fecha para el pago de aportaciones. 3. Asuntos generales. 4. Nombramiento del delegado de esta asamblea. Primer punto del orden del día. En desahogo del primer punto del orden del día, y en cumplimiento del Artículo Décimo de los estatutos sociales, fungió como Presidente de esta asamblea, quien a la vez es Presidente del Consejo de Administración, el doctor Pablo Larhoo Aspen, y como Secretario de la Asamblea, que lo es a su vez del Consejo de Administración, el Ingeniero Pablo Larhoo Domínguez. El presidente de la asamblea designó al señor Don José Soho Larhoo como escrutador, quien luego de aceptar su cargo procedió a realizar el recuento de las acciones representadas en esta reunión, rindiendo al efecto el informe siguiente: En esta asamblea se encuentra representada la totalidad de las acciones con derecho a voto que representan el capital suscrito y pagado de la sociedad de acuerdo con la siguiente posición accionaria:

—entra anuncio— pág. 22/N.C.F. 384 WWW.FCA.UNAM.MX

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Capital fijo Clase A Acciones Soloejemplo del Norte, S.A. de C.V. RFC.

$ 200,000.00

Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC.

Capital variable Clase B $ 100,000.00

50

200,000.00

Total

500,000.00

500,000.00

Acciones Soloejemplo del Norte, S.A. de C.V. RFC.

30

20

300,000.00

Segundo punto del orden del día. El Presidente de la Asamblea hace la propuesta de incrementar el capital social en su parte variable por la suma de $8,000,000.00 (Ocho millones de pesos 00/100 M.N.)

Porcentaje %

200,000.00

Corporativo Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC.

Las acciones exhibidas se encuentran debidamente registradas en el libro de accionistas que lleva la sociedad. Tomando en cuenta el escrutinio levantado y transcrito en esta acta, el Presidente de la Asamblea la declara legalmente instalada y apta para tomar los acuerdos que se establecen en el orden del día.

Total de Acciones

$ 1,000,000.00

100.00%

Continuando con el presente punto de la orden del día, el Presidente de la Asamblea solicitó a los presentes manifiesten su interés para suscribir dicho aumento, en el entendido que les asiste el derecho de hacerlo en la proporción que ahora cada uno de ellos detenta del capital social pagado; sin embargo, los accionistas acordaron ceder sus derechos de preferencia en la parte que no desean acceder; por ello solicitaron que aparezcan a continuación los montos suscritos por cada accionista, para lo cual se inserta el siguiente cuadro.

Capital Variable Suscrito. Clase B $ 2,000,000.00

Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC.

5,000,000.00

Corporativo Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC.

1,000,000.00

Total

8,000,000.00

Los accionistas que no suscribieron íntegramente el capital social incrementado en la proporción de la que tenían derecho, renuncian a la parte que no ejercieron, a favor de los que acrecieron su parte. Los accionistas examinaron los planteamientos del Presidente de la Asamblea y, por unanimidad de votos presentes, tomaron los siguientes: NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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3. Hágase la inscripción de este aumento en el libro de variaciones de capital social que lleva la empresa y en el registro de accionistas.

Acuerdos 1. Se incrementa el capital social en la cantidad de $8,000,000.00 (ocho millones de pesos M.N.), el cual se suscribe íntegramente en la forma y cantidades que ha quedado señalado.

4. El capital social de Soloejemplo, S.A. de C.V quedará en lo sucesivo representado por $500,000.00 (Quinientos mil pesos 00/100 M.N.) de capital mínimo fijo correspondiente a 500,000 (quinientos mil) acciones Clase A con valor nominal de un peso cada una y capital variable por $8,500,000.00 (Ocho millones quinientos mil pesos 00/100 M.N), representado por 8,500,000 acciones Clase B con valor nominal de un peso cada una.

2. El capital queda completamente pagado en las cantidades suscritas, para lo cual se aplican las aportaciones pendientes de capitalizar que los accionistas entregaron previamente a esta asamblea, para lo cual se emiten en 8000 acciones, emitiéndose ocho títulos nominativos y se entregan en este mismo acto a sus titulares.

5. En el futuro el capital social quedará distribuido de la siguiente manera: Acciones Soloejemplo del Norte, S.A. de C.V. RFC.

Capital fijo Clase A

Capital variable Clase B

Total de Acciones

Porcentaje %

$ 200,000.00

$ 2,100,000.00.00

$ 2,300,000.00

25.56

5,200,000.00

5,200,000.00

57.77

Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC. Corporativo Soloejemplo, S.A. de C.V. RFC.

300,000.00

1,200,000.00

1,500,000.00

16.67

Total

500,000.00

8,500,000.00

9,000,000.00

100.00%

Tercer punto de la orden del día Asuntos Generales. Los accionistas no manifestaron asunto que tratar. Cuarto punto de la orden del día Se designan, por unanimidad de votos, como Delegados de la Asamblea a los señores Arturo Pérez Torrás y Luna Gutiérrez Alcázar, para que conjunta o separadamente de ser necesario o conveniente ocurran ante Fedatario Público de su elección a protocolizar la presente Acta de Asamblea.

presentes y los funcionarios de la misma la firmaron para su legalidad, dándose por terminada la asamblea a las trece horas del día de su fecha. Se hace constar que desde el inicio hasta la terminación de esta Asamblea estuvieron en ella todos los accionistas y representantes de los mismos a que se refiere la Lista de Asistencia. Se anexa al expediente de esta acta: a) lista de asistencia certificada por el Escrutador y el Secretario, y b) las cartas poder respectivas. Cláusulas estatutarias sobre partes sociales

Por último, el Presidente de la Asamblea suspende durante algunos minutos para la redacción de la presente acta, pasados los cuales, los accionistas 18

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

En una sociedad de responsabilidad limitada, las cláusulas que se refieren a las partes sociales

pueden prevenir reglas que en una sociedad anónima no podrían pactarse; parte de las diferencias ya las hemos mostrado en el cuadro anterior. Damos ejemplo de las cláusulas especiales que podrían ser previstas en una sociedad de responsabilidad limitada. 1. En el nombre de la sociedad se hace alusión al tipo de sociedad: o La sociedad se denominará “Soloejemplo”, S. de R.L. de C.V., denominación que siempre irá seguida de las palabras Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable o de sus abreviaturas “S. de R.L. de C.V.” 2. Al establecerse el capital social y las partes sociales se puede acordar lo siguiente: o El capital social es Variable, siendo el mínimo fijo sin derecho a retiro la cantidad de $ 20,000.00 (Veinte mil pesos 00/100 Moneda Nacional), y el máximo, ilimitado. El capital mínimo se encuentra íntegramente suscrito y pagado en la forma que se precisa en la cláusula primera transitoria del presente contrato. o El capital social estará dividido en tres partes sociales, nominativas, con valor nominal igual o desigual, según los aportes de cada socio y el efecto de la aplicación de estos estatutos. o El capital variable podrá ser aumentado hasta el máximo que determine en cada caso la Asamblea de Socios, o disminuido, hasta el mínimo antes fijado, también por acuerdo de la mencionada Asamblea, sin necesidad de modificar los estatutos sociales y, en el entendido de que todo

aumento y disminución de capital en su parte variable deberá inscribirse en el libro de Registro de Variaciones de Capital que al efecto lleve la sociedad. o Cualquier aumento o disminución de capital social deberá ser aprobado por el voto a favor de los socios que representen el ochenta y cinco por ciento del capital social de la sociedad y, además, los socios deberán emitir su voto por escrito, mismo que entregarán a la persona que funja como Secretario en cada Asamblea para que los integre al acta que al efecto se redacte y formen parte íntegra de la misma. Los socios podrán, si así lo desean, emitir el voto razonado por escrito, pero siempre en sentido favorable o no favorable, según lo decidan. o Decretado un aumento, la Asamblea de Socios establecerá la forma en que deba hacerse la suscripción y el pago, respetando el derecho de preferencia que el Artículo NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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62 de la Ley General de Sociedades Mercantiles confiere a los socios, y decidirá si se admiten nuevos socios con una nueva parte social y, en su caso, las condiciones especiales para éstas.

de recibo. No obstante, es obligación del órgano de administración asegurarse por los medios que sean razonables que la notificación se emitió apropiadamente para ser recibida por su destinatario.

o Los socios tendrán preferencia para suscribir cualquier aumento de capital social en proporción a su participación en el capital social pagado, sin contar, en su caso, para los efectos de dicha proporción, la parte que corresponda a los socios que no ejerzan sus derechos de preferencia. Dicho derecho de preferencia deberá ejercitarse dentro de los treinta días siguientes a la publicación de la resolución en la que se decrete el aumento de capital. La publicación se hará de dos maneras: 1) mediante aviso que se mande insertar en el periódico oficial del domicilio de la sociedad, y 2) mediante la entrega directa del texto de la resolución del incremento del capital social a cada uno de los socios; esta última se hará en forma personal al domicilio que tenga inscrito cada socio en la sociedad, según el último que hayan notificado, mediante pieza de correo certificado con acuso de recibo. Cuando se trate de socios que residan fuera del país, deberá notificárseles por los medios electrónicos o de otra índole que previamente dichos socios instruyan al órgano de administración. Los mencionados veinte días se contarán desde el día siguiente al de la fecha en que cada socio acuse, por escrito a la sociedad, el recibo de la notificación de dicha resolución o treinta días desde la fecha de la publicación en el diario oficial local, el que represente el mayor plazo de los dos. En todo caso, si las notificaciones se hicieron en los términos de esta fracción, se consideran efectuadas a los cinco días hábiles siguientes al en que se efectuaron si no se ha recibido confirmación del acuse

o Cuando en la Asamblea de Socios que decrete el aumento de capital social, y esté representado el cien por ciento de éste, los socios podrán renunciar o ejercer su derecho de preferencia, tal como lo manifieste cada uno de ellos, y si no hay controversia, no será necesaria la publicación y la notificación aludida en la fracción que antecede; en el caso de que sí haya controversia se seguirán las reglas establecidas en este artículo para el plazo de suscripción del aumento de capital.

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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

o No se decretarán nuevos incrementos del capital social, salvo que todos los acordados con anterioridad hayan sido totalmente pagados. o Los socios tendrán derecho de retiro de sus aportaciones, con la limitación que establece el Artículo 62 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, y estas reducciones se sujetarán a las reglas siguientes: o Decretada una disminución, la resolución deberá ser notificada a los socios, a fin de que manifiesten si desean que la reducción se realice con sus partes sociales. Cuando ninguno de los socios manifieste esa preferencia, o cuando todos la manifiesten si determinar cantidad, la reducción se efectuará en proporción a la tenencia del capital social pagado que cada socio tenga al momento del decreto de disminución. o En caso de que varios de los socios soliciten un reembolso de hasta el total de su parte social, sin exceder del límite de reducción

anteriormente establecida, se reembolsarán primero las partes sociales de los socios que lo hayan solicitado en primero; y para el caso que exista remanente de la reducción, se amortizará entre los demás socios en proporción a sus aportaciones, aunque no lo hayan solicitado.

de las mismas. Para estos efectos, el socio que pretenda llevar a acabo la venta presentará al Gerente, por escrito, la oferta de venta que contendrá los datos del socio oferente, el precio de oferta de venta y la proporción de la parte social que pone en venta.

o En caso de que la suma del monto de reembolso solicitado exceda al monto del capital que se acordó disminuir, el monto que sí se aprobó se reducirá proporcionalmente, aplicándose, en su caso, las reglas de esta cláusula.

ƒ El Gerente, una vez que haya recibido la propuesta de venta, notificará por escrito a los demás socios de la misma, a más tardar dentro de las treinta y seis horas siguientes a dicha recepción en el último domicilio que tuviere registrado cada socio en la sociedad.

o Solamente la parte del capital social íntegramente pagado podrá ser retirada. o La transmisión de partes sociales se sujetará a las siguientes reglas: ƒ La transmisión parcial o total de las partes sociales sólo será válida cuando la Asamblea de Socios la apruebe con el voto a favor de los socios que representen el cien por ciento del capital social de la sociedad; en este caso, las partes sociales transmitidas podrán conservar su naturaleza o se convertirán en partes sociales amortizables según lo decida la Asamblea de Socios; la propia Asamblea de Socios que acuerde dicha transmisión acordará así mismo las reglas de amortización y el plazo de pago de ésta. ƒ Si la transmisión de las partes sociales se hace a un socio de la sociedad se observarán las reglas a que se refiere la siguiente fracción. ƒ Los socios tendrán el derecho de preferencia para adquirir las partes sociales o la fracción de éstas que se pongan en venta por los socios titulares

ƒ Dentro de los diez días siguientes a la notificación de la oferta de venta a los socios en términos del párrafo anterior, él o los socios interesados en la oferta presentarán por escrito su aceptación y depositarán en la sociedad cheque a nombre del socio oferente por la cantidad establecida en la oferta como precio de venta de la parte social o del monto equivalente a la fracción que desea comprar y el precio proporcional a esta fracción. ƒ Para los efectos del ejercicio del derecho de preferencia establecido en esta fracción III, se observará lo siguiente: en el caso de que más de un socio tenga interés en adquirir la parte social que ha sido ofertada o una fracción de ésta, podrá ejercer este derecho de preferencia en proporción a la aportación pagada que tenga en el capital social al momento de presentar la aceptación de la oferta, excluyendo, para efectos del cómputo de dicha proporción, la parte social o la fracción de ésta que ha sido ofrecida y las de los socios que no deseen adquirir la parte social o la fracción de ésta. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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o La transmisión de las partes sociales o fracciones de las mismas podrá hacerse de un socio a otro sin considerar el derecho de preferencia, si esta transmisión se acuerda por las partes, enajenante y adquirente, en un solo acto y durante una Asamblea General de Socios, con la aprobación del voto a favor de los socios que representen el cien por ciento del capital social de la sociedad. ƒ La transmisión de partes sociales con motivo de sucesión mortis causa no se sujetará a las reglas contenidas en este Artículo; sin embargo, en todo tiempo la Asamblea de Socios tendrá la facultad de acordar la amortización de la parte social o su fracción transmitida por esta razón; en la misma sesión que la Asamblea de socios tome esta decisión acordará el valor y el plazo para el pago de dicha parte social o su fracción. o Las transmisiones de partes sociales o sus fracciones, hechas en contravención a lo dispuesto en este Artículo, se amortizarán de inmediato y la Asamblea acordará el valor y el plazo de pago del reembolso. o La Asamblea General de Socios tendrá facultades plenas para decretar el reembolso de las partes sociales en cualquier momento, cuando éstas se hayan transmitido en contravención de estos estatutos, no obstante que dicha trans-misión se realice por causa justificada o a favor de un tercero, que no sea socio de la sociedad, o que no sea socio de las sociedades que a su vez lo sean las sociedades titulares de partes sociales. ƒ Se consideran, entre otros, como terceros para efectos de este Artículo: los herederos, los donatarios y los legatarios del socio, salvo sus ascendientes o descendientes en línea recta en cualquier 22

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grado; las personas que habiendo obtenido una resolución judicial firme adquieran por esta causa la titularidad de las partes sociales de uno o más socios; las autori-dades que en ejercicio de sus facultades de derecho público o las instituciones privadas por los derechos que les deriven de contratos celebrados con uno o más socios de la sociedad, adquieran por dación en pago, adjudicación judicial o administrativa las partes sociales. o Cuando la transmisión de las partes sociales se lleve a cabo en contravención a los estatutos sociales, o cuando dicha transmisión se haga a favor de terceros, la Asamblea de Socios podrá decretar en cualquier momento posterior a dicha transmisión, el reembolso de la o las partes sociales que fueron transmitidas, sin que dentro del periodo transcurrido entre la fecha de transmisión de dichas partes sociales y el pago del reembolso al adquirente, éste pueda ejercer éste ninguno de los derechos que corresponden a los socios, salvo el cobro de dividendos que estén pendientes de pago o los que decrete la sociedad en el mismo periodo, o el derecho a la cuota de liquidación en caso de que la sociedad se encuentre en liquidación, y el derecho al propio reembolso mencionado. o Para efectos del valor de reembolso en ningún caso será mayor a la parte proporcional que corresponda a las partes sociales objeto de dicho reembolso respecto del capital contable de la sociedad referido al cierre del ejercicio social inmediato anterior, y con base en los estados financieros dictaminados por Contador Público independiente designado para estos efectos por la Asamblea de Socios. o El adquirente o los adquirentes de las partes sociales transmitidas, si son

terceros, podrán solicitar ser admitidos como socios a fin de evitar que se le reembolsen las partes sociales adquiridas. Estas solicitudes se presentarán ante el gerente de la sociedad por escrito cuando menos hasta un día hábil anterior a la fecha en que deba celebrarse la Asamblea que decidirá sobre el reembolso. o La Asamblea de Socios decidirá, con el voto de los socios que representen el ciento por ciento del capital social de la sociedad, sobre la solicitud presentada en los términos de la fracción anterior. Los adquirentes de las partes sociales transmitidas y que son objeto de reembolso en los términos de este Artículo no tendrán derecho de voto en esta Asamblea. o Toda notificación a los socios que se realice para efectos de este Artículo, se hará con las mismas formalidades que las que se prescriben para las asambleas de socios. o C on excepción de las partes sociales preferentes o con derechos especiales limitados o las amortizables a que se refiere el Artículo inmediato anterior, que la

asamblea de socios acuerde emitir, todas las demás dentro de cada emisión, conferirán los mismos derechos y obligaciones. o A petición de un socio interesado, se le podrá expedir un certificado de partes sociales autorizado por la Asamblea General de Socios. Este registro será llevado por el Gerente de la sociedad. Estos certificados no son negociables y no podrán ser utilizados como medios para la transmisión de partes sociales. El texto de este Artículo deberá ser anotado en los certificados expedidos. o Toda cesión de partes sociales será efectiva respecto de la sociedad a partir de la fecha en que dicha transmisión haya sido inscrita en el Registro de Socios de la sociedad, previo cumplimiento de estos estatutos. o La sociedad llevará un libro especial de registro de socios, que se denominará “Libro de Socios”. Dicho libro deberá contener los datos a que se refiere el Artículo setenta y tres de la Ley General de Sociedades Mercantiles. La sociedad reconocerá como socio a quien esté registrado con tal carácter en el “Libro de Socios”.

—entra anuncio— pág. 50/N.C.F. 385 Asesoría Fiscal Gratuita

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fracciones que sean de $ 100.00 (Cien pesos 00/100 Moneda Nacional), o sus múltiplos.

o La propiedad de una o más partes sociales implica la aceptación de las disposiciones de estos estatutos y de las resoluciones que legalmente sean aprobadas por la Asamblea General de Socios, o las que en ejercicio de sus facultades determine el Gerente o los Gerentes, en su caso.

3. Momento de la constitución del primer capital social. Finalmente, al constituir el primer capital social, se podrán definir los elementos de la primera emisión de partes sociales. Estos aspectos generalmente se causan en las cláusulas transitorias, donde aparecen las resoluciones de la primera asamblea de socios, de las cual damos los ejemplos selectivos.

o Las partes sociales son divisibles cumpliendo con las reglas que al respecto de la cesión y transmisión se establecen en estos estatutos. La subdivisión de alguna parte social no podrá hacerse más que en “Resoluciones

Primera. El capital mínimo fijo sin derecho a retiro de “Soloejemplo”, S. de R.L. de C.V. que importa la cantidad de $ 20,000.00 (Veinte mil pesos 00/100 Moneda Nacional) ha quedado íntegramente suscrito y pagado de la siguiente manera: Socio

Número de registro.

% del capital social

Valor de la parte social

Isabel Rioja Antenos

1

48.5

$ s9,700.00

Amada Lilian Ojeda Xolotl

2

48.5 $ 9,700.00

Emilio del Campo Soler

3

3.0

Suma

--

100.000

$

600.00

$20,000.00

Conclusiones Como pudimos observar, tanto las acciones y las partes sociales son la medida en la que cada socio participará en su sociedad, tanto económica como corporativamente, así como la medida en la que responderá de las pérdidas que en su momento se llegaren a generar. En materia de contratos sociales, primero se aplica la voluntad de los socios al constituir la sociedad, pero esta voluntad no deberá ir en contra de lo que establece la Ley General de Sociedades Mercantiles y el Código de Comercio.

.

Hay otros tipos societarios mercantiles que están regulados en la Ley General de Sociedades Mercantiles, pero prácticamente están en desuso debido esencialmente a la responsabilidad solidaria, ilimitada y subsidiaria que tienen los socios frente a la sociedad, a diferencia de los dos tipos societarios emisores de las acciones y partes sociales que estudiamos en esta ocasión, cuya responsabilidad en ambos casos se limita al monto de sus aportaciones.

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ARTÍCULOS

Caso práctico integral de enajenación de acciones C.P. Miguel Ángel Ávila Martínez

Introducción

C

omo bien es sabido, las acciones son títulos que representan la participación que un accionista tiene dentro del capital de una determinada sociedad; en la mayoría de los casos se trata de inversiones a largo plazo que forman parte del patrimonio de los inversionistas. La enajenación de este tipo de inversiones tiene una regulación especial, misma que ha venido cambiando de manera importante en los últimos años. Se pueden dar diferentes combinaciones de sujetos que intervienen para la enajenación de las acciones, como pueden ser: Personas Físicas, Morales, nacionales, extranjeros, etc., los cuales

originan diferentes obligaciones de retención y entero de impuestos, es por ello que debemos tener cuidado respecto de todas las obligaciones a cubrir y que éstas sean dentro de los plazos legales establecidos. En el desarrollo del tema presentamos los procedimientos a utilizar y los cálculos a realizar para el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y legales en esta materia, específicamente hablando de una operación llevada a cabo entre una Persona Física que es la enajenante y una Persona Moral que, en este caso, es la compradora. Plazos a considerar en caso de decidir dictaminar la operación de enajenación de acciones:

A presentar

Fecha límite

Fundamento legal

Aviso para dictaminar.

A más tardar el día 10 del mes siguiente a la enajenación. Dentro de los 30 días siguientes a que se presentó o debió presentarse la declaración de impuesto. Dentro de los 10 días siguientes a la fecha de la operación.

Artículo 204 F-I del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Artículo 204 F-II del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

A más tardar el día 17 del mes siguiente a la fecha de enajenación. Tarifa aplicable, se toma como base la del Artículo 113 de la LISR.

Artículo 6, cuarto párrafo, F-I del Código Fiscal de la Federación. Artículo 154 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y Regla 3.15.2 de la Resolución Miscelánea.

Presentación del dictamen.

Aviso de pérdida en la operación (requisito para que sea deducible posteriormente). Pago provisional de Impuesto Sobre la Renta. Determinación del pago provisional de Impuesto Sobre la Renta.

Artículo 54 F-III del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

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Caso práctico Determinación del resultado fiscal e impuesto derivado de la enajenación de acciones realizada por una Persona Física. Información general de las acciones propiedad del enajenante: El señor X decide enajenar 18 acciones de las 26 que posee de la empresa “La Desconocida, S.A. de C.V.” Desea dictaminar la operación para que no le retengan el 20% sobre la misma y para ello proporciona la siguiente información: Fecha de

Número de

Costo de

adquisición 01/01/1999 30/05/2000 Total

acciones 20 6* 26

adquisición 200,000 -

* Acciones adquiridas vía capitalización de utilidades. Fecha de enajenación 15/04/2005

Número de acciones 18

Valor de venta 630,000

Información proporcionada por la empresa: Movimientos accionarios en la empresa Fecha de movimiento 01/01/1998 30/05/2000 01/09/2002 11/05/2004

Número de acciones 50 15 15 20 100

Conceptos Constitución Capitalización Incremento de capital Incremento de capital Total

Valor nominal por acción 100 100 100 100

Nota: La empresa distribuyó dividendos en junio de 2002 por: C álculo

Capital social $ 500,000.00 150,000.00 150,000.00 200,000.00 1,000,000.00

200,000.00

de la CUFIN con base en la regla 3.6.2 de la Resolución Miscelánea para 2005:

Ejercicio

Resultado

Pérdida

ISR del

Partidas

PTU

PTU

UFIN por

fiscal

fiscal

ejercicio

No deducibles

total

deducibles

ejercicio

$ 21,000.00 55,000.00 103,000.00

$ 1,800.00 4,200.00 -

$ 10,000.00 90,800.00 239,200.00 522,000.00

-

15,000.00 132,000.00

-

6,000.00

1998 1999 2000 2001

$ 200,000.00 500,000.00 1,000,000.00

$ 25,000.00

$ 70,000.00 175,000.00 350,000.00

$ 10,000.00 20,000.00 35,000.00 25,000.00

2002 2003

250,000.00

150,000.00

85,000.00

15,000.00 7,500.00

100,000.00

-

6,000.00

2004

26

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25,500.00

Ejercicio 1998 1999 2000 2001

UFIN por

INPC

INPC

Factor de

Importe

ejercicio

Dic. c/año

Dic. 01

actualización

actualizado

$ - 10,000.00 90,800.00 239,200.00 522,000.00

76.195 85.581 93.248 97.354

97.354 97.354 97.354 97.354

1.2776 1.1375 1.0440 1.0000

$ - 12,776.00 103,285.00 249,725.00 522,000.00 862,234.00

Saldo inicial de la CUFIN 2002

Conceptos Actualización del saldo inicial Dividendos distribuidos junio 2002 Actualización al cierre del ejercicio UFIN 2002 CUFIN al 31 de diciembre de 2002 Actualización al cierre del ejercicio UFIN 2003 CUFIN al 31 de diciembre de 2003 Actualización al cierre del ejercicio UFIN 2004

CUFIN

INPC Dic. 01

INPC Jun. 02

Factor de actualización

CUFIN actualizada

$ 862,234.00

97.354

99.917

1.0263 -

$ 884,911.00 200,000.00

684,911.00

Jun. 02 99.917

Dic. 02 102.904

1.0298 -

705,321.00 15,000.00 690,321.00

690,321.00

Dic. 02 102.904

Dic. 03 106.996

1.0397

717,727.00 132,000.00 849,727.00

849,727.00

Dic. 03 106.996

Dic. 04 112.55

1.0519 -

893,827.00 6,000.00

CUFIN al 31 de diciembre de 2004

887,827.00

Cédula I. Determinación del costo comprobado de adquisición. Fecha de adquisición

Número de acciones

01/01/1999 30/05/2000 Total

20 6* 26

Costo de adquisición

INPC de adquisición

INPC de enajenación

Factor de actualización actualizado

Costo de adquisición

Dic-98 $ 200,000.00 -

Abr. 05 76.1950

113.8420

1.4940

$ 298,800.00 $ 298,800.00

—entra anuncio — pág. 125/N.C.F. 385 Conoce la Facultad de Conaduría

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

27

Cédula II. Determinación de las diferencias de CUFIN por cada periodo de tenencia. Periodos de tenencia

Saldos de CUFIN

INPC Última actualización Dic. 01 97.3540 97.3540

INPC Factor de Saldos de enajenación actualización CUFIN act. Abr. 05 $ 113.8420.00 1.1693 $ - 14,939.00 113.8420.00 1.1693 105,832.00 Diferencia 120,771.00

Acciones de la empresa

CUFIN por acción

Acciones del enajenante

CUFIN del enajenante

01/01/1999 30/05/2000

$ - 12,776.00 90,509.00

50 50 50

- 299 2,117 2,415

20 20 20

$ - 5,976.00 42,333.00 48,308.00

30/05/2000 01/09/2002

90,509.00 862,234.00

97.3540 97.3540

113.8420.00 113.8420.00

1.1693 1.1693 Diferencia

105,832.00 1,008,210.00 902,378.00

65 65 65

1,628 15,511 13,883

26 26 26

42,333.00 403,284.00 360,951.00

01/09/2002 01/05/2004

862,234.00 849,727.00

97.3540 106.9960

113.8420.00 113.8420.00

1.1693 1.0639 Diferencia

1,008,210.00 904,024.00 - 104,186.00

80 80 80

12,603 11,300 - 1,302

26 26 26

327,668.00 293,808.00 - 33,860.00

11/05/2004 15/04/2005

849,727.00 887,827.00

106.9960 112.5500

113.8420.00 113.8420.00

1.0639 1.0114 Diferencia

904,024.00 897,949.00 - 6,075.00

100 100 100

9,040 8,979 - 61

26 26 26

235,046.00 233,467.00 - 1,580.00

SUMA

$ 373,820.00

Cédula III. Determinación de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir a la fecha de enajenación. INPC 1er mes Monto de la pérdida $ 100,000.00

2a mitad del ejerc. Julio 2004

INPC enajenación

Factor de actualización

Pérdidas actualizadas

Acciones de la empresa

Pérdida por acción

Acciones del enajenante

Pérdida del enajenante

109.0220

113.8420

1.0442

$ 104,420.00

100

$ 1,044 .00

26

$ 27,149.00

Cédula IV. Determinación de las pérdidas fiscales a la fecha de adquisición y disminuidas de utilidades fiscales. INPC 1er mes Monto de la pérdida

2a mitad del ejercicio INPC Julio 1998 enajenación

$ 25,000.00

70.2280

113.8420

Factor de actualización

Pérdidas actualizadas

Acciones de la empresa

Pérdida por acción

Acciones del enajenante

Pérdida del enajenante

1.6210

$ 40,525.00

50

811

20

$ 16,210.00

Cédula V. Monto original ajustado de las acciones propiedad del enajenante. Costo comprobado de adquisición actualizado. Más: Diferencias de CUFIN. Menos: Pérdida fiscal actualizada pendiente de disminuir a la fecha de enajenación. Reembolsos pagados actualizados. UFIN negativa a la fecha de enajenación. Más: Pérdida fiscal a la fecha de adquisición actualizada y disminuida de utilidades fiscales. Resultado: Número de acciones del enajenante. COSTO PROMEDIO POR ACCIÓN.

28

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

$ 298,800.00 373,820.00 27,149.00 16,210.00 661,680.00 26.00 25,449.00

Costo comprobado de adquisición actualizado. Saldo CUFIN a la adquisición. Reembolsos pagados. Diferencia negativa de UFIN. Pérdidas fiscales pendientes de disminuir. Total montos negativos. Saldo CUFIN a la enajenación. Pérdidas fiscales aplicadas. Total montos positivos.

$ 298,800.00 $ 599,072.00

27,149.00 626,221.00 972,891.00 16,210.00 989,101.00

Diferencia monto positivo.

362,880.00

Resultado:

661,680.00

Cédula VI. Determinación del resultado fiscal de la enajenación. Precio de venta por acción. Menos: Costo promedio por acción. Igual: Resultado por acción. Por: Acciones enajenadas. Igual: Resultado total por la enajenación de las 18 acciones.

$ 35,000.00 25,449.00 9,551.00 18.00 171,914.00

Cédula VII. Determinación del impuesto a cargo del enajenante. Criterios para determinar los años de tenencia Ganancia por enajenación de acciones. Entre: Número de años de tenencia accionaria. Igual: Ganancia por enajenación de acciones acumulable. Menos: Límite inferior. Excedente del limite inferior. Por: % aplicable sobre el excedente del limite inferior. Igual: Impuesto marginal. Más: Cuota fija. Igual: Impuesto s/ tarifa. Por: Número de años de tenencia accionaria. Igual: Pago provisional a enterar por dictamen.

“A” $ 171,914.00

“B”

6 28,652.00

$ 29,975.00

5,953.00

5,953.00

22,699.00

24,022.00

10%

10%

2,270.00

2,402.00

179.00

179.00

2,449.00

2,581.00

6 14,691.00

14,801.00

Aplicación de la tarifa según regla 3.15.2. de la RMF para 2005.

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29

Criterio

“A”

Determinación de los años de tenencia, considerando el criterio de utilizar los días de posesión de cada una de las acciones. Tenencia accionaria 20 6 26

Criterio

Días de tenencia por cada bloque $ 2,295.00 1,780.00 4,075.00

Días tenencia por acciones $ 45,900.00 10,680.00 56,580.00

Resultado entre total de acciones

Promedio de años de tenencia

$ 2,176.00

6

“B”

Determinación de los años de tenencia, considerando el criterio de utilizar ganancia de la enajenación por cada bloque de adquisición de acciones. Proporción de acciones a enajenar respecto del total 69%

Proporción de acciones a enajenar de cada bloque 14 4 18

Impuesto determinado total Ganancia acumulable Ganancia entre años de tenencia (acumulable)

Factor por ganancia

22,040.00 7,934.00

1,898.00 683.00

29,975.00

2,581.00

Ganancia por acción $ 171,914.00 9,550.76 9,550.76

132,241.00 39,672.00 171,914.00

2,581.00 29,975.00

0.09

Antigüedad de acciones

Conclusiones Al igual que en otros temas, como podemos ver en el desarrollo de nuestro caso práctico, no es nada sencillo calcular la ganancia o pérdida, en su caso, derivada de la enajenación de acciones; ni siquiera es fácil identificar la tarifa indicada para aplicar a la utilidad obtenida a que se refiere el Artículo 154 de la LISR y así determinar el impuesto a pagar. Por ello hacemos las siguientes recomendaciones: a) Si no se ha formalizado el contrato de enajenación de acciones es conveniente hacer los cálculos respectivos para conocer la carga impositiva y que el obligado a pagarla esté conciente de ello. b) Que los libros de la sociedad emisora estén actualizados, principalmente el de actas y registro de accionistas para poder realizar los cálculos con mayor agilidad.

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6 5

Ganancia entre años de tenencia (acumulable) 22,040.00 7,934.00 29,975.00

Impuesto para pago prov. 11,386.00 3,416.00 14,801.00

d ) Que una muy buena opción siempre es hacer dictaminar la enajenación por un contador público independiente para evitar la retención del 20% del monto de la operación, dado que en la mayoría de las ocasiones es menor o no hay impuesto a pagar. e) Que si se opta por el dictamen, hay que considerar los plazos para presentar la declaración del pago provisional, el aviso, la carta de presentación y el propio dictamen, previendo la firma oportuna de cada documento, principalmente si radican en el extranjero. f) La sociedad emisora está obligada a proporcionar la información necesaria para llevar a cabo los cálculos fiscales. g) En el desarrollo de nuestros cálculos ejemplificamos los dos principales criterios utilizados para la determinación de los años de propiedad de las acciones.

.

c) Considerar que en la enajenación entre Personas Morales no hay impuesto a retener, pero sí puede haber un ingreso a acumular para la enajenante y, al mismo tiempo, una inversión para la adquirente. 30

Ganancia por bloque

ARTÍCULOS

Contrato de compraventa de acciones Lic. Alejandro Boeta Ángeles

Naturaleza Jurídica

E

l Artículo 2248 del Código Civil Federal define al contrato de compraventa de la siguiente forma:

“Artículo 2248. Habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.” Por estar previsto dentro de las normas jurídicas, tanto por el Código Civil Federal (CCF), como por el Código de Comercio (CCo), el contrato de compraventa es nominado: bilateral, en razón de que existen obligaciones y derechos para las dos partes contratantes; oneroso, porque existen cargas y provechos recíprocos para las partes, salvo excepciones que no es materia de este artículo analizar; conmutativo, porque es posible establecer claramente desde su celebración el monto de las pérdidas y ganancias de cualquiera de las partes; consensual, tratándose de bienes muebles, pues solo requiere la manifestación de la voluntad de las partes, y formal, tratándose de bienes inmuebles, pues requiere que se celebre en escritura pública. Conforme al artículo trascrito los elementos de este contrato son: A) Personales a1) el vendedor, a2) el comprador, B) objetivos, b1) la cosa o derecho del que se va transferir la propiedad, para nuestro caso acciones, concepto que más adelante analizaremos, b2) el precio cierto y en dinero.

En principio, si tenemos definidos los elementos señalados en el párrafo anterior ya podemos hablar de un contrato d compraventa, que por ser consensual no requiere de mayor formalidad que la voluntad de las partes; no obstante, lo que estamos analizando es una caso muy específico, la compraventa de acciones, que si bien no existe necesidad legal de ninguna formalidad, sí creemos que lo mejor es que conste por escrito, por aquello de “papelito habla”, par que la intención y voluntad de las partes, así como todas las obligaciones y derechos, no se dejen a la interpretación, sino que consten por escrito de una forma clara y definida. Antes de seguir analizando este contrato hablemos del principal objeto del mismo: las acciones, que son títulos de crédito representativos del capital social de una sociedad mercantil, en específico sociedad anónima comandita por acciones, nominativos que sirven para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio (Artículo 111, de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), y 22 de la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito (LTOC)). Cabe hacer la aclaración de que no es lo mismo partes sociales, que acciones; las acciones simples son títulos de crédito, las partes sociales no, aunque consten en un documento parecido a la acción, y aunque el tratamiento tanto legal como fiscal sea muy parecido sí hay ciertas diferencias, las cuales deben ser tomadas en cuenta al momento de celebrar NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

31

el contrato respectivo. Para el presente trabajo nos circunscribimos a las acciones. Volvemos a las acciones, y señalamos que son títulos de crédito, son documentos que tienen consignado, en forma literal, derechos y obligaciones, en este caso la parte proporcional del capital social que representan, y los derechos y obligaciones que como socio se tienen de una Sociedad Mercantil determinada. Por lo que, entonces, dentro del contrato de compraventa, aunque no sea parte del mismo, tenemos a un tercer elemento personal, la Sociedad Mercantil que emitió las acciones, que adquiere importancia porque es la que va a reconocer al nuevo socio desde el punto de vista del derecho en general, pero que desde el Derecho Fiscal es todavía mas importante, porque de no cumplir con ciertas formalidades, esta última puede llegar a ser responsable solidaria respecto de las contribuciones causadas en la compraventa. Ahora bien, por ser las acciones, títulos de crédito en los términos de los Artículos 371 y 75, fracción III del CCo., el contrato de compraventa de acciones es un contrato mercantil, aún y cuando la partes que lo celebren no tengan la calidad de comerciantes. Por ser un acto mercantil, la celebración de este contrato se rige por las normas de derecho mercantil, en especial las del CCo. y la LGSM. La sociedad emisora de las acciones En los Artículos 111 a 141 de la LGSM, se regula la forma en que deben ser emitidas las acciones, los requisitos de los documentos que las contienen y, lo más importante para efectos del presente trabajo, la forma en que éstas se pueden trasmitir y a quién se reconoce como dueño de las mismas. Las sociedades mercantiles considerarán, por disposición legal, Artículo 129 de la LGSM, como dueño a quien se encuentre inscrito como tal en el registro de accionistas, el cual están obligados a llevar quienes deberán inscribir, a petición de cualquier titular, las transmisiones que se efectúen. 32

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

El registro de accionistas deberá contener el nombre, nacionalidad y domicilio del accionista, indicando el número de acciones que le pertenecen, identificando a las mismas por sus particularidades, tales como número de serie, clases, etc.; si no están totalmente pagadas deberá indicar las exhibiciones que haya realizado el dueño de las mismas, así como toda transmisión que se efectúe (Artículos 128 y 129 de la LGSM). La acción, como todo título de crédito, se puede transmitir por simple endoso, que no es más que la firma, fecha y, como la acción no puede ser al portador, el nombre de la persona a la que se endosa; pero por la importancia que implica la enajenación de las acciones, es decir la transmisión de las mismas a otra persona, que se convierte en socio de la sociedad que emitió las acciones, es preferible celebrar un contrato de compraventa escrito en donde se haga constar todas las implicaciones del caso. Si la transmisión no se da por endoso, entonces también deberá constar en el título respectivo. De igual forma, si en el contrato social se establece que la transmisión de las acciones deberá de hacerse con autorización del Consejo de Administración, o si dentro del mismo se establece el derecho del tanto a favor de los accionistas, se tendrá que contar con dicha autorización o con la renuncia del derecho del tanto, si la transmisión no es conforme a tal derecho. Las obligaciones de registro adquieren importancia en especial para la sociedad emisora, en el ámbito fiscal, porque ésta es responsable solidaria, en los términos del Artículo 26, fracción XI, del Código Fiscal de la Federación (CFF), cuando “debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban Personas Física o Morales que no comprueben haber retenido y enterado, en el caso de que así proceda el Impuesto Sobre la Renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales, o haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de

la declaración en la que conste el pago del impuesto correspondiente.” Aspecto Fiscal Para el fisco federal, lo más importante del negocio jurídico que nos ocupa es que la compraventa de acciones puede generar un ingreso gravado por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), por parte del vendedor o enajenante, quien sería el sujeto pasivo directo obligado del pago de la contribución que se generé. Sin embargo, por razones de política fiscal, cuando los enajenantes son Personas Físicas y por lo mismo es difícil su localización, sobre todo después de que dejaron de ser accionistas y que ya no tienen un vínculo con la sociedad emisora, se establece la obligación de retener al comprador o adquirente de las acciones, el posible impuesto que se causaría. Para tal efecto encontramos que la LISR, Artículo 154, párrafo cuarto, establece que el adquirente debe de llevar a cabo una retención del 20% del precio de la enajenación, y si el ingreso fuera menor, incluso pérdida, debe obtener un dictamen de contador público registrado ante la autoridad fiscal, que avale dicha retención menor (Artículo 204 del Reglamento de la LISR). De esta forma, el comprador o adquirente también es responsable, pero solidario, en caso de no llevar cabo la retención, en los términos del Artículo 26, fracción I del CFF; pero como no es suficiente el control de los accionistas, sobre todo cuando son Personas Físicas, entonces establece la obligación de la sociedad emisora a cerciorarse de que se cubrieron tales contribuciones; de no ser así debe convertirse en la responsable solidaria de dicho pago como ya se vio anteriormente.

Resumen Para seguridad jurídica de todas las partes implicadas —vendedor, comprador y sociedad emisora— lo mejor es celebrar un contrato por escrito, en donde se prevean todas las situaciones enumeradas anteriormente, mismas que presentamos a manera de corolario: 1. Datos que identifican al comprador. 2. Datos que identifican al vendedor. 3. Descripción detallada de las acciones objeto del contrato. 4. Precio cierto y en dinero. 5. La forma en que se transmiten las acciones. 6. La obligación, generalmente del comprador, excepcionalmente del vendedor, según acuerden las partes, de dar aviso a la sociedad de que inscriba la transmisión de las acciones, y si es nuevo accionista también a éste. 7. La obligación del vendedor de entregar copias simples firmadas al comprador, del dictamen de contador público registrado ante las autoridades fiscales cuando la retención del Impuesto Sobre la Renta sea menor al 20% del valor total de la operación. 8. Obligación del adquirente o comprador de entregar copia de la retención efectuada y del dictamen del contador, a la sociedad emisora. 9. Si es necesario, las autorizaciones del Consejo de Administración, o la renuncia del derecho del tanto de los otros accionistas, para le enajenación de las acciones.

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

33

Las demás cláusulas son las normales de un contrato, tales como la jurisdicción en caso de controversias. Al respecto anexamos un formato como ejemplo: Alejandro Boeta Ángeles. Contrato de compra-venta de acciones que celebran, por una parte , a quien, para los efectos del presente contrato, en lo sucesivo se le denominará “vendedor”, y por la otra , a quien en lo sucesivo, para los términos del presente contrato, se le denominará “comprador”. Contrato que están de acuerdo en sujetar al tenor de las siguientes declaraciones y cláusulas:

Declaraciones Manifiesta el “vendedor”: Ser una Persona Física con domicilio

, y con Registro Federal de Causantes No.

.

Ser dueño en legítima propiedad, posesión y pleno dominio de las siguientes acciones. Nombre de la Sociedad Emisora, S. A de C. V. Número de Acciones xxxxxxx xxxxxxx xxxxxxx (Total)

Serie xxx xxx xxx

Valor Nominal $x,xxx.00 $x,xxx.00 $x,xxx.00 (Total)

Total $x,xxx.00 $x,xxx.00 $x,xxx.00 (Total)

Continua declarando el “vendedor”, que desea vender las acciones de que es propietario, mencionadas en el inciso anterior con todo aquello que de hecho y por derecho le corresponde, tanto de activos como de pasivos, respecto del patrimonio de dichas Sociedades. Asimismo, declara el “vendedor” que hasta donde tiene conocimiento como accionista, las operaciones efectuadas por las sociedades, han sido encaminadas a la correcta consecución de su fin social. Manifiesta el “comprador”: Ser una Persona Física con domicilio en

, y con Registro Federal de Causantes No.

.

Que está en posibilidad de adquirir acciones y, en general, tomar participación en todo género de empresas. Que por convenir a sus intereses está interesado en adquirir las acciones mencionadas en el inciso b), de las Declaraciones del “vendedor” en el presente Contrato. Declara el “comprador” que conoce a satisfacción las operaciones, el funcionamiento, la contabilidad, así como la documentación de la Sociedad mencionada en el inciso b), de la 34

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

Declaración I, y que, en consecuencia, desea adquirir en propiedad las acciones de la misma, de las que es propietario y legítimo tenedor el “vendedor”, con todo aquello que de hecho y por derecho les corresponde. De conformidad con las anteriores declaraciones, las partes están de acuerdo en sujetar el presente Contrato, al tenedor de las siguientes:

Cláusulas Primera:

El vendedor, , por su propio derecho se obliga a vender y en este acto vende las acciones mencionadas en el inciso b), del Capítulo 1, de declaraciones al comprador, , quien se obliga a comprar y en este acto compra las acciones mencionadas en el inciso b), del Capítulo 1, de las declaraciones del presente Contrato. En consecuencia, el “vendedor” entrega los títulos que amparan las acciones objeto del presente Contrato libres de todo gravamen o limitaciones, debidamente endosadas y el “comprador” las recibe a su entera satisfacción, sirviendo el presente como recibo y eficaz resguardo de la transmisión.

Segunda:

Todo aquello que de hecho y por derecho corresponda al patrimonio social de las sociedades mencionadas en el inciso b), de la Declaración 1, o sean inherentes a los títulos que representan las acciones, se consideran incluidas en la presente operación, en la proporción que las acciones representen en el patrimonio de las sociedades emisoras.

Tercera:

El precio estipulado para la presente operación es de: $ xxx (xxx 00/100 M.N), por el paquete accionario de todas las sociedades mencionadas en la Declaración 1 inciso b), las que pagará el “comprador” al “vendedor” en la forma y términos que más adelante se determinan. El valor de la enajenación de las acciones por empresa se detalla en el anexo A de este Contrato.

Cuarta:

El “comprador” se obliga a pagar la suma mencionada en la cláusula anterior en una sola exhibición al momento de la firma del presente Contrato.

Quinta:

Habiéndose convenido el precio señalado en atención a la situación económica de la sociedad emisora de las acciones objeto del presente Contrato, las partes están de acuerdo en que el “vendedor” se obliga únicamente a responder, en proporción a las acciones enajenadas, en caso de que llegaran a existir pasivos no registrados de cualquier naturaleza en los estados financieros de dichas sociedades, a la fecha de firma del presente Contrato.

Sexta:

El “comprador” conoce la contabilidad y documentación de la sociedad emisora de las acciones objeto del presente Contrato; en consecuencia los aceptan como buenas y reconocen los valores de activo y de pasivo que integran el capital social de dicha sociedad. En tal virtud dicha sociedad continuará sus operaciones a partir de la fecha de firma de este Contrato, y en consecuencia el “vendedor” NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

35

no tendrá responsabilidad alguna en proporción al número de las acciones, motivo del presente Contrato, tales como posibles pagos de primas de antigüedad, vacaciones, aguinaldos o participación de utilidades de los empleados y trabajadores, aún cuando, siendo continuación de la operación anterior, se liguen y se relacionen con ésta, y no se hayan considerado dentro de los pasivos de dicha sociedad. Séptima:

Las partes convienen expresamente que los impuestos y derechos de cualquier naturaleza que cause la operación de compraventa que se estipule en el presente Contrato serán pagados por la persona que las leyes señalen como causante que el vendedor releva al comprador de la obligación de retenerle el ISR correspondiente, en virtud de que se compromete a dictaminar la enajenación de la que es asunto este instrumento.

Octava:

Las partes convienen en que los gastos que origine el presente Contrato, así como todos los impuestos, derechos y trámites, serán a cargo del “comprador”.

Novena:

Aunque la presente operación no requiera de formalidad alguna, los contratantes convienen en que, a solicitud de cualquiera de ellos, todos quedarán obligados a ratificarla ante notario y elevar ésta convención a escritura pública, siendo los derechos, honorarios y gastos que ocasionen por cuenta de la parte que lo solicite.

Décima:

Ambas partes manifiestan haber cumplido, previamente a la celebración del presente Contrato, con todos los requisitos que establecen los estatutos de las sociedades emisoras de las acciones, objeto de la presente operación, así como las disposiciones contenidas en la Ley General de Sociedades Mercantiles.

Décima Primera: Las partes manifiestan que en el presente Contrato no existe error, dolo, violencia, lesión, ni ningún otro vicio de la voluntad que pudiera afectar su validez, y renuncian, por ende, a las acciones derivadas de estos conceptos, sometiéndose expresamente para su interpretación y cumplimiento a los tribunales competentes en la ciudad de . Para constancia las partes enteradas, y ratificando el contenido y valor legal del presente Contrato, lo firman en unión de testigos, que lo suscriben en , el día de del . “Vendedor”

“Comprador”

“Testigo”

“Testigo”

Nombre

Nombre

.

36

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

ARTÍCULOS

Dictamen de enajenación de acciones C.P.C. Miguel Tolentino Monola

Introducción

L

as sociedades anónimas en México han tenido gran aceptación entre los inversionistas para proteger su patrimonio en la realización de sus actividades mercantiles. Bajo este esquema de operación han funcionado la mayoría de las grandes empresas para influir, de manera importante, en el desarrollo económico de nuestro país. Una opción básica para que los socios o accionistas recuperen su inversión en estas sociedades es precisamente mediante la venta de sus acciones o partes sociales no obstante que estos títulos también confieren a sus propietarios otros derechos patrimoniales como el reembolso de sus aportaciones, participar en la distribución de dividendos, etcétera. Para estos efectos, la Ley del Impuesto Sobre la Renta contempla el tratamiento fiscal que debe dársele a este tipo de operaciones para que se respeten los principios fundamentales de las contribuciones. El tema que ahora nos ocupa sólo se limita al dictamen sobre la enajenación de acciones, así que es necesario precisar que el tratamiento fiscal de la operación como tal se encuentra regulada por los Artículos 24 y 154 de la Ley del ISR. Con el fin de efectuar una retención menor al 20% del total de

la operación debe aplicarse lo dispuesto por el Artículo 204 del RLISR, del cual a continuación nos ocuparemos. Es importante resaltar que, regularmente, quien contrata los servicios profesionales es el enajenante que tiene conocimiento de la existencia de un alto costo fiscal, con el objeto de que la venta de sus acciones genere el menor impacto fiscal. El adquirente tendría que efectuar una retención del 20% o menos, en su caso. Generalmente, con el dictamen se ratifica la inexistencia de una base de impuestos en la operación. Dado que este dictamen es exclusivo del profesional de la contaduría pública, es necesario poseer la experiencia suficiente y un completo conocimiento de las disposiciones fiscales relacionadas con la mencionada operación. También es importante mencionar que el dictamen sólo se da en los siguientes supuestos: 1. Que el contribuyente sea Persona Física. 2. Que exista la enajenación de acciones en los términos del Artículo 14 del CFF. 3. Que sea necesario efectuar una retención menor al 20% sobre el monto total de la operación, conforme a lo establecido por el Artículo 154 de la LISR. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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4. Confirmar que el resultado fiscal de la operación es el correcto. 5. Que la enajenación esté permitida por los estatutos de la sociedad emisora y por otras leyes. Aspectos Generales El dictamen fiscal sobre la enajenación de acciones es la opinión profesional que emite ante el SAT un Contador Público Registrado, acerca del resultado fiscal determinado en una operación de compraventa de acciones celebrada entre el enajenante y el adquirente de dichos títulos accionarios. Para que este dictamen tenga efectos fiscales es necesario cumplir con las siguientes formalidades, ante la Administración Local de Auditoría Fiscal Federal que le corresponda al contribuyente: Aviso de dictamen El plazo para presentar el aviso del dictamen por enajenación de acciones será a más tardar el día 10 del mes de calendario inmediato posterior al de la enajenación; el formato a utilizar es el 39 y deberá ser suscrito por el contribuyente y por el Contador Público Registrado que vaya a dictaminar (Artículo 204, fracc. I del RLISR). Aviso por adquisición de acciones Los Artículos 54, fracción III y 193 del RISR señalan que el adquirente, en todos los casos, presentará un aviso por la adquisición de las acciones, dentro de los 10 días siguientes a la realización de la misma; no hay formato aprobado para este trámite, por lo que se presentará en escrito libre, de conformidad con el tercer párrafo del Artículo 31 de CFF. El adquirente también está obligado a declarar el impuesto retenido en la adquisición de las acciones, en su caso, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a dicha adquisición. 38

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Aviso por enajenación de acciones Adicionalmente a la presentación de la declaración de pago provisional dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso, como lo señala el 4º párrafo del Artículo 154 de la LISR, los Artículos 54, fracción III y 193 del RISR señalan que el enajenante, en el caso en que el resultado fiscal de la enajenación de las acciones sea pérdida, presentará un aviso por dicha enajenación dentro de los 10 día siguientes a la realización de la misma; no hay formato aprobado para este trámite, por lo que se presentará en escrito libre, de conformidad con el tercer párrafo del Artículo 31 de CFF. Presentación del dictamen fiscal por enajenación de acciones La carta de presentación del dictamen por enajenación de acciones, así como el cuaderno del mismo, deberán presentarse dentro de los 30 días siguientes a aquél en que se presentó o debió presentarse la declaración de pago provisional por los ingresos por la enajenación de las acciones; la forma oficial es la 40 (Artículo 204, frac. II del RLISR). Información que debe incluir el cuaderno de dictamen El Artículo 204 del RISR señala los documentos e informes mínimos que debe contener el cuaderno del dictamen por enajenación de acciones, y son los siguientes: a. El dictamen del Contador Público Registrado ante el SAT, en los términos de la fracción I del Artículo 52 del Código Fiscal de la Federación. b. Determinación del resultado obtenido en la enajenación, señalando por cada sociedad emisora lo siguiente. x El precio de las acciones. x El costo promedio por acción.

x El resultado parcial obtenido en la operación.

x Total de acciones que integran el capita social de la sociedad emisora de las acciones.

x Nombre y firma del Contador Público. x Número de acciones enajenadas. x Número de registro del Contador Público ante la AGAFF. c. Análisis del costo promedio por acción, señalando los siguientes datos: l. Tratándose de la determinación del costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones:

x CUFIN correspondiente al enajenante por las acciones adquiridas en la misma fecha. 3. Determinación proporcional en las acciones vendidas de las pérdidas fiscales pendientes de deducir, los reembolsos pagados y la UFIN negativa con los siguientes señalamientos:

x Fecha de adquisición. x Número de acciones.

a. En las pérdidas fiscales por amortizar, un análisis por año y su factor de actualización.

x Valor nominal. x Costo comprobado de adquisición.

b. Con relación a los reembolsos pagados, los factores de actualización y la fecha de reducción del capital.

x Factor de actualización que corresponda. x Costo promedio por acción, determinado en enajenaciones anteriores dictaminadas. 2. Tratándose de la diferencia de los saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta a la fecha de adquisición y a la fecha de la enajenación: x Saldo a la fecha de adquisición de las acciones. x Factor de actualización aplicado. x Determinación de la CUFIN a la fecha de adquisición y enajenación de las acciones. x Determinación de la diferencia entre el saldo de la CUFIN a la fecha de adquisición y de enajenación de las acciones.

c. La UFIN determinada conforme al 4º párrafo del Artículo 88 de la LISR, los factores de actualización aplicados y el periodo al que corresponden. 4. Tratándose de pérdidas fiscales obtenidas por la emisora antes de la fecha en que el enajenante adquirió las acciones: El análisis de las pérdidas disminuidas durante el periodo de tenencia del enajenante en la proporción que de las mismas le corresponden de acuerdo a su tenencia accionaría. d. Determinación del monto original ajustado; número total de acciones que tenga el enajenante de la misma emisora a la fecha de la enajenación; número de acciones que enajena; utilidad o pérdida obtenida por acción, y ganancia total obtenida en la operación. e. Cálculo del impuesto del contribuyente. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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Opinión profesional La fracción III del Artículo 204 del RLISR señala que el dictamen debe contener: 1. La afirmación de que examinó la determinación del costo promedio por acción de las acciones enajenadas y la declaración del impuesto correspondiente, y de si los mismos se realizaron en los términos de la LISR y su reglamento. En el caso de que el impuesto retenido al enajenante sea menor que el que se determinaría de aplicar a la ganancia en la enajenación de acciones a la tasa máxima de la tarifa del Art. 113 de la LISR, el enajenante deberá calcular el impuesto sobre dicha ganancia efectuando el entero correspondiente en la declaración de pago provisional que deba presentar, en su caso, por sus demás ingresos, acumulando a los mismos dicho ingreso en el mes en el que se presente el dictamen respectivo, señalando en dicho dictamen la fecha en la que se efectuó el pago requerido. En este caso el enajenante podrá acreditar contra el impuesto que resulte a su cargo el monto que le hayan retenido conforme a este Artículo. 2. Nombre del enajenante.

b. Los medios a través de los cuales se cercioró del costo de adquisición de las acciones. c. La determinación de los saldos de la CUFIN a la fecha de adquisición y a la fecha de la enajenación. d. Los dividendos distribuidos y percibidos por la sociedad emisora mediante la revisión de las actas de asambleas extraordinarias de accionistas. e. Determinación de la ganancia o pérdida que resulte en la enajenación, el impuesto correspondiente, así como su fecha de pago y que no se encuentra con impedimento profesional para emitirlo. f. En caso de observar incumplimiento de las disposiciones fiscales, el CPR deberá mencionar claramente en qué consiste y cuantificar su efecto sobre la operación. Procedimientos básicos de auditoría aplicables en la revisión Igual que en un dictamen de estados financieros para efectos fiscales, la revisión deberá siempre estar respaldada por papeles de trabajo de auditoría de calidad profesional que, como mínimo, incluyan los siguientes procedimientos de auditoría:

5. Fecha de enajenación de las acciones.

a) Análisis del contrato respectivo de compraventa de acciones celebrado entre la persona que vende y la que compra dichos títulos accionarios (se sugiere protocolizado ante notario público).

6. Mención en forma específica del alcance del trabajo realizado consistente en la verificación de:

b) Verificar la cesión de los derechos de las acciones a favor del adquirente mediante el endoso en propiedad correspondiente.

a. La antigüedad en la tenencia de las acciones.

c) Constatar, en el caso de enajenantes residentes en México, que éstos hayan enterado su pago

3. Nombre de adquirente. 4. Nombre de la sociedad emisora de las acciones.

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provisional dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso, si el adquirente es residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México y confirmar que el adquirente haya efectuado y enterado el pago provisional a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de la enajenación, si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, conforme al Artículo 154 de la LISR . En el caso de enajenantes

residentes en el extranjero aplicaría lo dispuesto por el Artículo 190 de la LISR. d) Análisis del archivo fiscal de la empresa emisora y del enajenante. e) Verificar la correcta determinación, integración y soporte documental legal de los siguientes elementos que integran la ganancia o pérdida fiscal en la enajenación de las acciones:

Valor de la enajenación. Menos: Costo fiscal (Monto Original Ajustado). Inversión original actualizada (costo comprobado de adquisición). Rendimiento fiscal (CUFIN actual - CUFIN de adquisición). Pérdidas fiscales pendientes de disminuir. Reembolsos pagados. UFIN derivada del exceso de ISR, ND y PTU sobre el Resultado Fiscal. Ganancia o pérdida fiscal en la enajenación de acciones. Valor de la enajenación. Entre: Número de acciones vendidas. Precio de venta por acción.

———————— ———————— ——————————————(———————) (———————) (———————) ( ———————) ———————— —— ————————

Monto original ajustado. Entre: Número de acciones que integran el capital social. Costo promedio por acción.

————————

Precio de venta por acción. Menos: Costo promedio por acción. Resultado de la enajenación por acción. Por: Número de acciones vendidas. Ganancia (pérdida) en la enajenación.

————————

—— ————————

————————

——

La integración de dichos papeles de trabajo dependerá de la antigüedad de la sociedad emisora, del volumen de acciones del enajenante y la Cía., del monto de la operación, de la figura jurídica adoptada por la sociedad (escindida, fusionada, en liquidación, etcétera), de la nacionalidad del enajenante o adquirente, etcétera.

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Respecto de los elementos que integran el cuadro anterior que, dicho sea de paso, representa las cifras sujetas al dictamen, valdría la pena hacer los siguientes comentarios: Valor de enajenación de las acciones No se observa actualmente en la LISR ni en el RLISR disposición alguna que señale claramente la forma en que se puede o debe determinar el valor de las acciones que no se cotizan en el mercado de valores. Sin embargo, existen muchas variantes para cuantificar tal valor. La forma más objetiva de hacerlo será tomando en consideración el capital contable de la sociedad. Costo comprobado de adquisición actualizado

Pérdidas fiscales pendientes de disminuir Conforme a los lineamientos de la LISR, en su Artículo 61, deberán estar correctamente determinadas y soportadas con las declaraciones anuales definitivas. Este elemento también se determina de manera proporcional a las acciones propiedad del enajenante y únicamente se aplicará la que se encuentre pendiente de disminuir a la fecha de la enajenación. Debe cuidarse que únicamente se incluyan pérdidas fiscales de la sociedad emisora reales con derecho a amortización, sin disminuirles las aplicadas en los pagos provisionales del ejercicio de la enajenación.

Para este análisis es importante contar con la escritura constitutiva o el acta de asamblea extraordinaria de accionistas, de aceptación como socio en la sociedad emisora, a efecto de verificar el número de acciones, valor nominal de cada una y la fecha de aportación del capital social correspondiente al enajenante.

Reembolsos pagados

Rendimiento fiscal

En este caso no se señala que a los reembolsos se les haya dado el tratamiento fiscal del Artículo 89 de la LISR, dado que en este mecanismo de enajenación de acciones corresponde a un concepto que disminuye el costo fiscal de las acciones.

La determinación de la CUFIN es obligación de la Cía. emisora de las acciones. Cotejar que sus cifras determinadas en este elemento coincidan con las declaraciones anuales definitivas presentadas es imprescindible. En este sentido es importante identificar y corregir, en su caso, el saldo existente en el momento en que el enajenante adquirió las acciones o partes sociales y el momento en que las vendió. Es necesario verificar que se haya actualizado conforme al 2º párrafo, inciso “a”, fracc. II del Artículo 24 de la LISR, y que su importe efectivamente le corresponda al enajenante en proporción a su participación accionaria. Cabe recordar que sólo en este caso y en los reembolsos de capital, la CUFIN se puede aplicar de manera proporcional al número de acciones del inversionista. 42

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Para este efecto, la Cía. debió celebrar asamblea extraordinaria de accionistas para reducir el capital social de la sociedad, el cual nos servirá de base para constatar los montos, fechas y beneficiarios del reembolso de las acciones.

UFIN, 4º párrafo del Artículo 88 de la LISR El análisis de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta nos permite verificar la existencia de supuestos en que el ISR, partidas no deducibles y PTU excedan a los resultados fiscales de determinados ejercicios. En este caso se aprovecha el mismo procedimiento de auditoría. Integración de un archivo permanente Es importante prever que la revisión de la determinación correcta del resultado fiscal en la

enajenación de acciones contratada por el enajenante (sobre todo cuando no vende la totalidad de sus acciones) y/o por la empresa emisora, en su caso, no será la única. Aun cuando no es el caso, el auditor deberá estructurar un expediente que incluya, por lo menos, fotocopias de los siguientes documentos:

Evaluación del control interno Ésta, quizá, es la fase más importante en la planeación de la auditoría, ya que implica el conocimiento previo a la auditoría de los métodos de organización y control establecidos por la sociedad emisora en relación con la administración de su patrimonio.

9 Escritura constitutiva. 9 Actas de asambleas de accionistas ordinarias y extraordinarias. 9 Títulos accionarios. 9 Avisos presentados ante el SAT. 9 Declaraciones periódicas de socios y de la sociedad emisora. 9 Declaraciones anuales definitivas y/o dictámenes de estados financieros para efectos fiscales. 9 Papeles de trabajo elaborados por la Cía. para el cálculo de impuestos de los socios y de la empresa. Estos documentos permiten al auditor identificar la realización de los siguientes eventos durante el periodo sujeto a revisión y los anteriores: ¾ Integración del capital social. ¾ Valor nominal de las acciones. ¾ Número de acciones de las que son propietarios los accionistas. ¾ Integración de la CUFIN y de la CUFINRE, en su caso.

Normalmente en esta etapa el auditor determina el alcance que debe dársele a una revisión. En este tipo de auditoría, dado que su resultado tiene implicaciones fiscales, cada elemento integrante del resultado fiscal debe ser íntegramente revisado con la profundidad que establecen las disposiciones tributarias. No obstante, la investigación de los aspectos generales de la empresa emisora de las acciones permite al auditor determinar un mejor manejo de sus plazos para la presentación del cuaderno de dictamen de enajenación de acciones. Así las cosas, en una evaluación como ésta, podrían detectarse situaciones como las siguientes: ¾ Inexistencia de títulos accionarios (es común en las empresas). ¾ Asambleas no formalizadas. ¾ Actas no protocolizadas, en su caso. ¾ Libros sociales desactualizados. ¾ Archivo fiscal incompleto. ¾ Pérdidas fiscales inexistentes. ¾ Declaraciones no presentadas. ¾ CUFIN no determinada, etcétera.

¾ Aumento y disminución del capital social.

Planeación de la auditoría

¾ Determinación de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir.

La planeación es fundamental en este servicio profesional, sobre todo por los plazos tan cortos NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para formalizar y proporcionar al SAT el mencionado dictamen. Para estos efectos, el mejor resultado lo obtiene el auditor que sabe lo que va a hacer y cómo debe hacerlo.

de la enajenación de acciones, por lo tanto, la responsabilidad debe recaer en el auditor de más alto nivel en materia de contribuciones y la experiencia necesaria en el ramo de auditoría en las firmas de contadores.

Como se manifestó en párrafos anteriores, el profesional encargado de la revisión deberá poseer un amplio conocimiento contable y fiscal en el tema

El siguiente es un programa de trabajo básico en la revisión del cálculo de impuestos en la enajenación de acciones:

Cédula

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Procedimiento Con el apoyo de un especialista, analice y constate que la operación se haya efectuado conforme a las cláusulas establecidas en el contrato de compraventa de las acciones. Si es posible, obtenga copia fotostática simple de los títulos accionarios en los que conste la cesión de derechos de propiedad de las acciones. Verifique que el enajenante y el adquirente hayan cumplido con las obligaciones fiscales relacionadas con la operación (pago provisional de ISR, entero de la retención de ISR, aviso de enajenación y aviso de adquisición). Elabore cédula de auditoría que contenga globalmente los elementos que debieron incluirse en el mecanismo de determinación del resultado fiscal de la enajenación de acciones hasta determinar el que le corresponde a cada acción para obtener utilidad o pérdida fiscal exclusiva del enajenante. Integre globalmente cada uno de los elementos que forman parte de la determinación del resultado fiscal de la operación mencionada. En el orden del mecanismo anterior, evalúe, en principio, la razonabilidad del valor de la enajenación con base en las cifras contables de la Cía. emisora o con el apoyo de un especialista. Anexe copia fotostática simple del contrato de compraventa de las acciones debidamente firmado por el enajenante y el adquirente en la sección de los papeles de trabajo correspondiente al ingreso fiscal del que vende las acciones. Prepara cédula de trabajo en la que se actualice el valor original de las acciones e íntegro al análisis del Costo Comprobado de Adquisición actualizado. Es importante que anexe fotocopia simple de la escritura constitutiva y/o acta de incremento de capital social correspondiente. Con relación a el rendimiento fiscal (CUFIN), es fundamental que coteje las cifras de la CUFIN integrada por la sociedad emisora con las declaraciones anuales definitivas presentadas y constate su correcta determinación y actualización. No olvide que la CUFIN que se utiliza es la proporcional al número de acciones del enajenante desde que adquirió las acciones hasta que las vendió (la fechas de las actas de asamblea son importantes). Anexe copias fotostáticas simples de las declaraciones anuales definitivas presentadas cuyas cifras integran la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.

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Trabajo realizado 9

9 9

9

9 9

9

9 9 9

9

Cédula

Trabajo realizado Respecto de las Pérdidas Fiscales pendientes de disminuir, compruebe su 9 existencia, su derecho a amortizarlas conforme al Artículo 61 de LISR y su correcta determinación. Anexe a los papeles de trabajo copias fotostáticas simples de las declaraciones 9 anuales definitivas presentadas que amparen las mencionadas pérdidas fiscales. Confronte los reembolsos de acciones por reducción de capital social con las 9 actas de asambleas extraordinarias de accionistas para estos efectos, identificando perfectamente las acciones que participan para determinar proporcionalmente el monto que le corresponda al enajenante. Anexe copias fotostáticas simples de las actas de asambleas extraordinarias 9 por reducción de capital. En el análisis de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, verifique los casos en que 9 se den los supuestos en que el ISR, partidas no deducibles y PTU, excedan al resultado fiscal para determinar la cantidad que debe restarse del Costo Fiscal Global de las acciones. Es necesario también que anexe las declaraciones anuales definitivas 9 presentadas que integren estas Utilidades Fiscales Netas de saldos contrarios a lo normal. Realice las compulsas necesarias con el adquirente, sociedad emisora u otras 9 personas involucradas en la operación. Recuerde que la ganancia o pérdida fiscal en la enajenación de acciones se 9 determina en proporción a las acciones vendidas, aunque en principio se trabaje sobre cifras globales. Verifique que se hayan efectuado los procedimientos aquí descritos aplicables 9 en las circunstancias. Integre un expediente ordenado conforme a este programa de trabajo y efectúe 9 los cruces de índices correspondientes con la simbología y marcas de auditoría utilizadas en el despacho. Es fundamental dejar evidencia del trabajo profesional realizado. Elabore el cuaderno de dictamen de enajenación de acciones respectivo. 9 Realice una última revisión general que permitirá confirmar la calidad del 9 trabajo efectuado. Obtenga la firma del CPR y preséntelo ante la Administración Local de 9 Auditoría Fiscal Federal que corresponda al contribuyente.

Procedimiento

Caso práctico El 25 de julio de 2005, el Sr. Juan López Martínez le vendió al Sr. Luis Pérez Contreras 3,000 acciones a $600.00 cada una, que adquirió, el 3 de enero de 2000, de la empresa LOS PINOS, S.A. DE C.V. en $500.00 cada una. Se proporcionan expedientes fiscales de las partes que participan y libros sociales actualizados de la sociedad emisora, cuya información se transcribe en los anexos correspondientes.

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Oaxaca, Oax. Agosto 25 de 2005.

Servicio De Administración Tributaria C. Administrador Local de Recaudación de Oaxaca Presente

He examinado la operación de compraventa de 1,000 acciones emitidas por Los Pinos, S.A. de C.V., celebrada con fecha 25 de julio de 2005, entre el señor Juan López Martínez, como vendedor, y el señor Luis Pérez Contreras, como comprador. Mi examen se llevó a cabo conforme al procedimiento señalado en los Artículos 24 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 204 de su reglamento, con base en las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y otros procedimientos de auditoría que consideré necesarios en las circunstancias. Para calcular el ajuste al costo comprobado de adquisición de las acciones por dividendos o reembolsos de capital, se tomaron las cifras de la escritura constitutiva del 3 de enero de 2000 y actas de asambleas extraordinarias de accionistas hasta el 25 de julio de 2005. La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta y pérdidas fiscales pendientes de disminuir se integraron conforme a las declaraciones anuales definitivas de los ejercicios de 2000 a 2004 presentadas por la empresa. El costo promedio por acción se determinó conforme a los anexos 2 a 8 que se adjuntan. En mi opinión, la pérdida fiscal de $184,406.66 (Ciento ochenta y cuatro mil cuatrocientos seis pesos 00/66 M.N.), obtenida por el señor Juan López Martínez en la enajenación de la 3,000 acciones emitidas por Los Pinos, S.A. de C.V. y que se muestra en el anexo 4 adjunto, es correcta y, consecuentemente, el ISR enterado de $0.00 (CERO PESOS 00/100 M.N.) fue debidamente determinado. Atentamente, Grupo de Asesores de Empresas, S.C.

C.P.C. Jesús García Rasgado Reg. AGAFF 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

—entra anuncio— para que no tomen desaprevenido pág. 70/N.C.F. 385 Suscríbase...

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Anexos que debe incluir el dictamen (Índice) Anexo 1 Contrato de Compraventa de 1,000 acciones. Anexo 2 Cuadro que muestra el importe del costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones. Anexo 3 Cuadro que muestra la determinación del monto original ajustado de las acciones. Anexo 4 Cuadro que muestra el resultado de la operación en la enajenación de acciones. Anexo 5 Cuadro que muestra la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta existente al adquirir las acciones y el saldo en el momento de su enajenación. Anexo 6 Cuadro que muestra el análisis de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir. Anexo 7 Cuadro que muestra los reembolsos pagados por la sociedad emisora de las acciones. Anexo 8 Cuadro que muestra la determinación de las utilidades fiscales netas generadas conforme al cuarto párrafo del Artículo 88 de la LISR. Anexo 9 Copia fotostática simple de la declaración de pago provisional correspondiente a la enajenación de las acciones presentada el día 10 de agosto de 2005. Anexo 10 Copia fotostática simple del escrito libre para informar de la enajenación de acciones, presentado el día 4 de agosto de 2005. Anexo 11 Copia fotostática simple del escrito libre para informar de la adquisición de acciones, presentado el día 5 de agosto de 2005. Anexo 12 Copia fotostática del aviso para presentar dictamen sobre la enajenación de acciones.

Anexo 1 Contrato de Compraventa de acciones celebrado por los señores Juan López Martínez (enajenante) y Luis Pérez Contreras(adquirente) Contrato de compraventa parcial de acciones de “Los Pinos”, S.A. de C.V., con las condiciones que en el mismo se establecen, que celebran el señor Juan López Martínez, por su propio derecho, por una primera parte, a quien se le denominará en este instrumento como “el vendedor”; y por una segunda parte, Luis Pérez Contreras, parte a la que se denominará “el comprador” en el texto de este Contrato, de conformidad con las siguientes declaraciones y cláusulas. Declaraciones 1. “El Vendedor” declara: 1) Que es legítimo propietario de 3,000 acciones nominativas ordinarias emitidas por “Los Pinos”, S.A. de C.V., cada una de ellas con valor nominal de $500.00 (quinientos pesos 00/100 M.N.), las cuales se encuentran totalmente liberadas y sin gravamen ni limitación alguna que impida su libre circulación; para los efectos de este Contrato, al total de las acciones mencionadas únicamente se denominará como “El Paquete de Acciones”; 2) Que “Los Pinos”, S.A. de C.V. es una sociedad anónima constituida conforme a las leyes mexicanas bajo la escritura 25222 de fecha 3 de enero de 2000, pasada ante la fe del licenciado Octavio Hernández García, titular de la Notaría N° 15 en la ciudad de Oaxaca de Juárez, Estado de Oaxaca; 3) Que “Los Pinos”, S.A. de C.V. no tiene deudas con ninguna empresa

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privada ni del sector financiero, así como tampoco las tiene con Personas Físicas o con sus accionistas, salvo los contratos de arrendamiento financiero que en este contrato se denominarán únicamente como “Los Arrendamientos”, 4) Que “Los Pinos”, S.A. de C.V. ha venido cumpliendo fielmente con sus obligaciones fiscales federales y por esta razón se encuentra al corriente del pago de contribuciones y de presentación de declaraciones y manifestaciones al fisco federal y a las autoridades hacendarias locales del Estado de Oaxaca. 2. “El Comprador” declara que es una Persona Física al corriente de sus contribucione. 3. “El Vendedor” declara que la enajenación de las acciones que se formaliza en este Contrato no genera retención de Impuesto Sobre la Renta, en los términos del Artículo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y que entregará a “El Comprador” dictamen presentado ante las autoridades fiscales competentes rendido por el Contador Público Jesús García Rasgado, o por quien “El Vendedor” designe. 4. Para efectos de este Contrato las partes están de acuerdo en suscribir las siguientes Cláusulas Primera. Objeto. Por el presente Contrato y bajo las condiciones en él establecidas, “El Vendedor” vende y “El Comprador” compra “ El Paquete de Acciones” por un precio de contado en la cantidad señalada en la cláusula siguiente; la propiedad de “ El Paquete de Acciones” se transmite libre de todo tipo de gravámenes y limitaciones de dominio. Segunda. Contraprestación, “El Comprador”, en este mismo acto, paga a “el vendedor” un importe de $1,800,000.00 (un millón ochocientos mil pesos 00/100 M.N.), mediante entrega del cheque N° 12345 Certificado a cargo de “Banamex”, S.A. por un importe de $1,800,000.00 (un millón ochocientos mil pesos 00/100 M.N.) a nombre de Juan López Martínez; consecuentemente esta persona expide a favor de “El Comprador” el recibo más amplio que en derecho sea posible con el finiquito por el pago de la contraprestación que se considera totalmente pagada. Etcétera Nota: Los contratos se elaboran de acuerdo a lo que convengan las partes que lo celebran.

—entra anuncio— pág. 9/N.C.F. 385 WWW.FCA.UNAM.MX

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Anexo 2 Cuadro que muestra el importe del costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones del señor Juan López Martínez Total de

Valor nomi-

Acciones que

INPC

INPC

Factor de

Costo com-

acciones

nal de las

posee el

fecha de

Fecha de

del mes de

del mes de

actuali-

probado de

do de adquisi-

emitidas

acciones

contribuyente

adquisición

enajenación

enajenación

adquisición

zación

adquisición

ción actualizado

$

$

$

Costo comproba-

4,000

500.00

1000

07/02/1998

11/10/1999

113.8910

86.7300

1.3132

500,000.00

656,583.65

6,000

500.00

2000

07/02/1998

11/10/1999

113.8910

86.7300

1.3132

1,000,000.00

1,313,167.30

1,500,000.00

1,969,750.95

10,000

3000

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

Anexo 3 Cuadro que muestra el importe del monto original ajustado de las acciones del señor Juan López Martínez CUFIN actualizada a la fecha de enajenación $

CUFIN actualizada a la fecha de adquisición $

Resultado en comparación de CUFINES

Pérdidas fiscales pendientes de disminuir

Reembolsos pagados

$

$

$

CUFIN derivada del exceso de ISR, No deducibles y PTU $

Total de acciones emitidas

Acciones propiedad del contribubuyente

Diferencias en CUFINES correspondientes a las acciones del contribuyente $

Costo comprobado de adquisición actualizado 1,027,795.70

0.00

1,027,795.70

10,000

3,000

308,338.71

-127,728.00 -40,536.72

1,027,795.70

-125,418.28

308,338.71 -125,418.28

-127,728.00

0.00

$ 1,969,750.95

-125,418.28

1,027,795.70

Monto original ajustado

-127,728.00

-40,536.72

-40,536.72

308,338.71

1,984,406.66

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

Anexo 4 Cuadro que muestra el importe de la pérdida fiscal resultante de la operación de compraventa de acciones del señor Juan López Martínez Monto

acciones

Costo

Precio de

Pérdida fiscal

Número de

Original

del

promedio

venta por

fiscal

acciones que se

en la

Ajustado

contribuyente

por acción

acción

por acción

enajenan

enajenación

$

$

$

600.00

-61.47

$ 1,984,406.66

3,000

661.47

Pérdida fiscal

$ 3,000

-184,406.66

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

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Anexo 5 Determinación de saldos de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta actualizados a la fecha de la enajenación y adquisición de las acciones del señor Juan López Martínez Utilidad Fiscal Neta Resultado

PTU

Año

Fiscal

deducida

2000 2001 2002 2003 2004

-215,278 -124,825 85,931 840,198 708,435

ISR

30,076 285,667 233,784

PTU

No

Utilidad

deducibles Neta

Fiscal

160,000 25,000 12,000

0 0 -104,145 529,531 462,651

Notas: Durante los ejercicios 2000 y 2001, la empresa no tomó la opción de diferir el ISR del ejercicio, motivo por el cual no se observa disminuida la utilidad fiscal reinvertida que correspondería. Tampoco se dedujo PTU en el mencionado periodo. Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. Saldo de CUFIN al 31 de diciembre 2003. (x) Factor de actualización a diciembre de 2004. INPC diciembre de 2004. INPC diciembre de 2003. (=) CUFIN actualizada al 31 de diciembre de 2004. (+) UFIN del ejercicio 2004. (=) Saldo de CUFIN al 31 de diciembre de 2004. (x) Factor de actualización a junio de 2005. INPC junio de 2005. INPC diciembre de 2004.

529,531.00 1.05191 112.5500 106.9960 557,018.15 462,651.00 1,019,669.15 1.0080 113.4470 112.5500

(=) CUFIN actualizada al 31 de junio de 2005.

1,027,795.70

Saldo de CUFIN actualizado a la fecha de adquisición S aldo de CUFIN a la fecha de adquisición actualizada al 31 de diciembre de 1999.

0.00

(x) Factor de actualización al 3 de enero de 2000. INPC enero de 2000. INPC. (=) Saldo de CUFIN actualizada al 3 de enero de 2000.

0.00

La adquisición se realizó el 3 de enero de 2000 (fecha de constitución), por lo que no tiene actualización.

Saldo de la CUFIN actualizado a la fecha de enajenación Saldo de CUFIN a la fecha de adquisición actualizada al 31 de diciembre de 2004. (x) Factor de actualización al 25 de julio de 2005. INPC junio de 2005. INPC diciembre de 2004. (=) Saldo de CUFIN actualizada al 25 de julio de 2005. Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

1,019,669.15 1.0080 113.4470 112.5500 1,027,795.70

Anexo 6 Cuadro que muestra el importe de las pérdidas fiscales disminuidas del Monto Original Ajustado en la operación de compraventa de acciones del señor Juan López Martínez Ejercicio fiscal

Pérdida Fiscal Original

Factor de actualización

$

Pérdida Fiscal Actualizada emitidas

Total de acciones

Número de Pérdida fiscal acciones que proporcional se enajenan por aplicar $

2000

-215,278.00

1.2548

-270,130.83

10,000

3000

-81,039.25

2001

-124,825.00

1.1851

-147,930.11

10,000

3000

-44,379.03 -125,418.28

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

Anexo 7 Cuadro que muestra el importe de los reembolsos pagados disminuidos del MOA en la operación de compraventa de acciones del señor Juan López Martínez Periodo del reembolso

Monto del reembolso

Factor de actualización

Reembolso actualizado acciones emitidas

Total de enajenación

1.0644

-425,760.00

10,000

$ Diciembre 2003

-400,000

Número de Reembolso acciones que pagado sea proporcional por aplicar $ 3,000

-127,728.00

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal.

Anexo 8 Cuadro que muestra el importe de la Utilidad Fiscal Neta determinada conforme al cuarto párrafo del Artículo 88 de la LISR, disminuido del Monto Original Ajustado en la operación de compraventa de acciones del señor Juan López Martínez Ejercicio fiscal

UFIN 4o. párrafo Artículo 88, LISR

Factor de actualización

$ 2002

-126,947

1.0644

UFIN 4o. párrafo Artículo 88, LISR actualizada

Total de acciones emitidas

Número de acciones que se enajenan

-135,122.39

10,000

3,000

UFIN proporcional por aplicar $ -40,536.72

Jesús García Rasgado Registro número 10870 Administración General de Auditoría Fiscal Federal .

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Anexo 9 Avisos en Cero

Servicio de Administración Tributaria

Acuse de Recibo SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

Declaración informativa de razones por las cuales no se realiza el pago RFC: Nombre: Fecha y Hora: Receptor de la Declaración:

LOMJ540327T85 López Martínez Juan 10/08/05 5:30 PM

Número de Operación: 48554890 Por los conceptos siguientes: ISR Personas Físicas. De los demás ingresos Periodo: Julio 2005 Tipo de Declaración: Normal

Razón(es): Se obtuvo pérdida fiscal en enajenación de bienes. Cadena Original: 1110001 =LOMJ540327T8511 0017=0120001 =19080120002=48554890140002=20 050810140003=17:30110502=4110527=200511 0522=111 0504=0170504=11119 02=4111927=2005111922=1111904=0171926=15130003=000001000007000112 18811 Sello Digital: IISVKnOJoSQbnQpPJfX ] yoloT AaOK YGVkgP60MdMkKyzBjUX/PC; Rhm Ytrk i21T2FJ: aR+MJ13Uf8rl ,DomXjgTQqbLlLnflltwGqVnEnFZ6EI!\yNy+t] 3b3111hFVOcc2gwFJIG tiP ADwGtOC2QgLxo Y sW cqMgRtRNqVHCJWOEW7Y IsBM lJ=11

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Anexo 10 Sr. Juan López Martínez LOMJ 540327T85 Oaxaca, Oax. 4 de agosto de 2005.

Servicio de Administración Tributaria C. Administrador Local de Recaudación Oaxaca Presente En cumplimiento de la obligación que me imponen los Artículos 54, fracción III y 193 del RISR, acorde con el Artículo 31, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación y Regla 2.9.13 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, presento este escrito libre para informar la enajenación de 3,000 acciones, celebrada en esta ciudad de Oaxaca, el día 25 de julio de 2005, por las partes que a continuación se mencionan: El Vendedor Sr. Juan López Martínez LOMJ540327T85 Independencia 415 Colonia Centro Oaxaca de Juárez, Oax. C.P. 68000 El Comprador Sr. Luis Pérez Contreras PECL 640629NP9 Violetas 208 Colonia Reforma Oaxaca de Juarez, Oax. C.P. 68050 La Sociedad Emisora «Los Pinos», S. A. de C.V. PIN 001201S99 Valores Unitarios» 3,000 acciones en el precio pactado de $ 600.00 Atentamente:

Sr. Juan López Martínez

NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

55

Anexo 11 Sr. Luis Pérez Contreras PECL 640629NP9 Oaxaca, Oax. Agosto 5 de 2005.

Secretaría de Hacienda y Crédito Público C. Administrador Local de Recaudación Oaxaca Presente En cumplimiento de la obligación que me imponen los Artículos 54, fracción III y 193 del RISR, acorde con el Artículo 31, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación y Regla 2.9.13 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 20005, presento este escrito libre para informar la adquisición de 3,000 acciones, celebrada en esta ciudad de Oaxaca, el día 25 de julio de 2005, por las partes que a continuación se mencionan: El Comprador Sr. Luis Pérez Contreras PECL 640629NP9 Violetas 208 Colonia Reforma Oaxaca de Juarez, Oax. C.P. 68050 El Vendedor Sr. Juan López Martínez LOMJ540327T85 Independencia 415 Colonia Centro Oaxaca de Juárez, Oax. C.P. 68000 Sociedad Emisora «Los Pinos», S. A. de C.V. PIN 001201S99 Valores Unitarios 3,000 acciones en el precio pactado de $ 600.00 Atentamente:

Sr. Luis Pérez Contreras

56

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58

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Conclusiones

.

Hasta ahora, el dictamen fiscal en la enajenación de acciones no ha tenido la difusión necesaria en las publicaciones periódicas, y en el ejercicio profesional no se promueven comúnmente entre los inversionistas los servicios profesionales en este sentido. Entre los asesores de negocios es importante fomentar la auditoría en las operaciones de compraventa de acciones como una herramienta exclusiva del Contador Público, que redunda en beneficios para los socios o accionistas que invierten en las empresas con el objeto de recuperar sus aportaciones mediante la venta de sus acciones a un valor razonable, sabedor de la existencia de un alto costo fiscal de las mismas.

En la planificación patrimonial de los inversionistas es importante resaltar que la venta de sus acciones, conforme al Artículo 154 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, está gravada a una tasa del 20% sobre el monto total de la operación, y solo será menor a la mencionada tasa (o simplemente confirmar la existencia de una pérdida fiscal en la enajenación) cuando la operación relativa se dictamine por Contador Público Registrado ante el SAT, cuyo objetivo sea el presentar un Dictamen de Enajenación de Acciones ante la Administración Local de Auditoría Fiscal que le corresponda al enajenante, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 204 del RLISR.

—entra anuncio— pág. 59/N.C.F. 384 Distribuidores autorizados de la revista. Nuevo Consultorio Fiscal —El MAPA—

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C.P.C. y M.F. Salvador García Briones

C

omenzaré este artículo acudiendo a la definición que ofrece Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) en el boletín A-11 “Definición de los conceptos básicos integrantes de los estados financieros”, el cual señala en su párrafo 40 “El capital contable es el derecho de los propietarios sobre los activos netos que surge por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan una entidad y el cual se ejerce mediante reembolso o distribución.”

Reconoce también que pueden existir operaciones financieras que reflejan movimientos en los componentes de capital, y que no son reembolsos o distribuciones que pueden afectar activos o pasivos, como serían: x Dividendos en acciones. x Conversiones de acciones preferentes a acciones comunes. Adicionalmente podríamos señalar:

Este boletín aclara los elementos de la definición, siendo lo más sobresaliente: “Activos netos” = Es la naturaleza residual del capital contable (activo menos pasivo). “Surge por…”

= Señala cómo se origina el capital contable, por capital contribuido y capital ganado.

x Incrementos y decrementos a la reserva legal. x Capitalización de utilidades. El boletín que trata de manera específica el concepto de capital contable es el Boletín C–11, el cual en su párrafo 6 establece dos agrupaciones: Capital contribuido: 1. Capital Social.

“Se ejerce por…” = Indica cómo se disminuye, siendo a través de reembolso o distribución. Se considera que existe reembolso cuando proviene del capital contribuido, y distribución cuando proviene del capital ganado.

2. Aportaciones para futuros aumentos de Capital. 3. Prima en venta de acciones. 4. Donaciones.

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ARTÍCULOS

Aspectos contables sobresalientes a considerar en las decisiones relacionadas con el capital contable

Capital ganado (déficit): 5. Utilidades retenidas, incluyendo las aplicadas a reservas de capital.

Adicionalmente se hará indicación de aquellos otros boletines que, aunque no son materia de este artículo, deberán ser considerados. Capital contribuido

6. Pérdidas acumuladas. Es conveniente señalar que estos últimos dos renglones (5 y 6), se verán afectados, según sea el caso, por la aplicación obligatoria de los siguientes boletines: -

Exceso o insuficiencia en la actualización del capital contable (aplicación del boletín B-10).

-

Efecto de la conversión de moneda extranjera (aplicación del boletín B-15).

-

Efecto diferido de ISR.

-

Efecto diferido de la PTU (aplicación del boletín D-4).

Haremos un análisis, desde el punto de vista contable, de cada uno de estos renglones, señalando aquellos aspectos que deben ser considerados y los probables riesgos fiscales y, en consecuencia, financieros en los que se podría estar por incurrir en errores de técnica contable. Para tal efecto daremos cita a los diferentes párrafos del Boletín C–11 Capital Contable, resaltando en negrillas aquellos conceptos que se consideran clave para su entendimiento.

(1) Capital social. De acuerdo a la técnica contable...” está representado por títulos que han sido emitidos a favor de los accionistas o socios como evidencia de su participación en la entidad. Las características de los títulos se establecen tanto en los estatutos de la entidad como en las leyes que los regulan…” (párrafo 7). Surge aquí el primer cuestionamiento: ¿la empresa donde usted labora o las empresas que usted está asesorando, han emitido estos títulos? Como observará, si la respuesta es no, esta incurriendo en violaciones contables y de carácter legal. En la praxis, es muy común que cuando son constituidas las sociedades, ante notarios o corredores públicos, estos asienten en el acta constitutiva que el capital social acordado, ha sido totalmente pagado y en la realidad, no ha habido aportación de efectivo o en especie; no es usual que los accionistas aporten en efectivo a la “caja” o tesorería de la sociedad, y los bancos exigen como requisito el acta constitutiva para aperturar la cuenta de cheques a nombre de la empresa.

entra anuncio pág. 56/N.C.F. 385 Suscríbase NUEVO CONSULTORIO FISCAL

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Este boletín agrega, en su párrafo 11, “..El capital social representa la suma del valor nominal de las acciones suscritas y pagadas….” Con ello podemos concluir que los asientos de constitución de la sociedad deberán ser como sigue: Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas

X

Capital social Sub-cta. Capital suscrito no pagado

X

Es frecuente que aún haciendo efectiva la aportación a la “caja” o “tesorería de la sociedad” este asiento contable, de acuerdo a la normatividad contable, deberá elaborarse (para no violar el principio de provisionalidad), para posteriormente registrar el siguiente asiento: Caja o Bancos

X

Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas

No podemos pasar por alto que algunos contables, por desconocimiento y en algunos casos de manera intencional (cuando algún banco les exige mayor importe de capital para otorgar préstamos o algunos potenciales clientes para aceptar sus bienes o servicios), cometen el error de presentar en el balance general de la empresa este asiento contable, ignorando las reglas de presentación que para este concepto la norma contable señala en su párrafo 23 “…. cuando los accionistas no exhiben totalmente el importe de las acciones suscritas, la diferencia entre el importe entregado y el importe pendiente de pago deberá considerarse como capital suscrito no pagado, restando el renglón de capital social…”.

X

Esta situación es sumamente riesgosa para el hacedor de la información financiera, por ser un acto doloso, y por lo tanto punible, ya que conduce al lector de la información financiera a tomar decisiones equivocadas. (2) Aportaciones para futuros aumentos de capital. En su párrafo 25, el boletín que estamos tratando señala que:…“en el caso de que existan, éstos se presentarán en un renglón por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando exista resolución de asamblea de socios o accionistas de que se aplicarán para aumentos de capital social en el futuro, pues de lo contrario estas cantidades deberán formar parte del pasivo a cargo de la entidad…”. Sobra señalar que las resoluciones de asamblea deberán constar en acta, misma que deberá cumplir con las formalidades que la Ley señala. Algunos colegas suelen registrar y presentar préstamos que realizan los accionistas a la sociedad en este renglón, situación que violenta lo establecido en principios de contabilidad e incurren en riesgos fiscales, al desconocer un pasivo real (para efectos fiscales) en la determinación del ajuste anual por inflación. Se recomienda no perder de vista lo establecido en el Boletín B-4 “Utilidad por acción”, el cual, en su párrafo 29, inciso d), señala que este renglón deberá ser incluido en su cálculo. (3) Prima en venta de acciones. La norma señala en su párrafo 12 “….representa la diferencia en exceso entre el pago de las acciones suscritas y el valor nominal de las mismas, o su valor teórico (importe del capital social pagado entre el número de acciones en circulación) en el caso de acciones sin valor nominal, adicionado de su actualización…”.

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Hay que observar que señala de manera clara acciones suscritas, es decir, emisión de nuevas acciones; no se refiere a enajenación de acciones, y señala únicamente cuando existe exceso (ganancia) en la operación, pero sabemos que también podría existir pérdida; de ser el caso, no existiría problema para su registro (recordemos que los principios son enunciativos y no limitativos), como se ejemplifica a continuación. La empresa XYZ, se encuentra constituida por 50 acciones, con valor nominal de $10.00 c/u, las cuales se encuentran totalmente pagadas. x Decide emitir 20 acciones más, con el mismo valor nominal, a un precio de $35.00 por acción (existiendo un sobreprecio de $25.00 por acción), mismas que son totalmente pagadas por el nuevo accionista. Por la emisión de las acciones:

Por la emisión de las acciones: -1Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas Déficit en venta de acciones

$ 60.00 $ 440.00

Capital Social

$ 500.00

Por el cobro de las acciones: -2Bancos

$ 60.00

Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas

$ 60.00

(4) Donaciones. Por lo que se refiere a este renglón, la norma señala: “…Las donaciones que reciba una entidad deberán formar parte del capital contribuido y se expresarán a su valor de mercado del momento en que se percibieron, más su actualización…” (párrafo 13).

-1Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas

$700.00

Capital social Prima en venta de acciones

$ 200.00 $ 500.00

Es importante señalar que cualquier empresa está sujeta a recibir activos que, en términos financieros (a la luz de PCGA), deberán ser tratados como donativos; por lo que en términos fiscales sabemos que si la empresa no está autorizada a recibirlos, lo tributará como un ingreso.

Por el cobro de las acciones: -2Bancos

$700.00

Cuentas por cobrar Sub-cta. Accionistas

$700.00

x Segundo supuesto: emite las mismas 20 acciones, con el mismo valor nominal, a un precio de $3.00 por acción (existiendo una pérdida de $22.00 por acción), mismas que son totalmente pagadas por el nuevo accionista.

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Ejemplo: La Cía. X compró un boleto con un valor de $1,000.00 para la rifa de una casa con un valor comercial de $2,500,000.00 que sortea una institución educativa, pagando con un cheque de la empresa; una vez realizado el sorteo, la empresa resulta ganadora del mismo, por lo que deberá correr el siguiente asiento contable: Activo Fijo $ 2, 500,000.00 Sub-cta. a elección de la Cía. Capital Social Capital donado

$ 2, 500,000.00

(5) Utilidades retenidas. Este renglón es el primero dentro de la clasificación de PCGA, como “Capital ganado”, el comentario sobresaliente es cuando la empresa decide capitalizar sus utilidades; a este respecto la norma establece: “…en los casos en los cuales los accionistas decidan utilizar parte del capital ganado, para aumentar el importe del capital social mediante la distribución de un dividendo en acciones, dicho dividendo en acciones deberá quedar reflejado en la información financiera de la entidad como una disminución del capital ganado y un incremento a la cuenta de capital suscrito y pagado. El monto máximo capitalizable tanto de capital ganado como de capital contribuido es la suma algebraica de naturaleza acreedora, de los saldos de las cuentas sujetas a capitalización…” (párrafo 16). Hay que considerar, de manera importante, que la capitalización de utilidades tendrá como requisito indispensable la emisión de nuevas acciones. No confundirse, hay que recordar que es una mecánica contable no fiscal, como establece la Ley si provienen o no de la CUFIN, para efectos de tributo. Ejemplo: La Cía. “X” tiene conformado el siguiente capital contable y decide capitalizar el 50% de sus utilidades. Capital social $ 1, 000,000.00(Capital Contribuido). Utilidades acumuladas $ 600,000.00(Capital Ganado).

-1Asiento contable derivado del acta de asamblea: Utilidades acumuladas $ 300,000.00 Capital Social $ 300,000.00 Sub-cta. capital suscrito y pagado.

Pago de dividendos. Sabemos que el pago de dividendos también significa una reducción del

capital ganado (utilidades retenidas), pudiendo ser esta reducción en efectivo o en especie. Ejemplo: Considerando la misma información, la empresa, por medio de asamblea de accionistas, decide pagar el 80% de los resultados acumulados como dividendos en efectivo a los accionistas ($600,000.00 X 80% = $ 480,000.00), donde el especialista fiscal determina pago de ISR a retener por un importe de $ 186,668.00: Registro con el acta de asamblea: -1Utilidades acumuladas

$ 480,000.00

Cuentas por pagar Sub-cta. accionistas Impuestos por pagar Sub-cta. ISR retenido dividendos

$ 293,332.00

$ 186,668.00

Al momento de expedir los cheques para pago a los accionistas: -2Cuentas por pagar Sub-cta. accionistas

$ 293,332.00

Bancos

$ 293,332.00

Nota: Si se hubiese liquidado el dividendo en especie (un activo) y no en efectivo, la cuenta de afectación debería ser la de activo (equipo de transporte, equipo de oficina, etc.) en lugar de la cuenta de bancos. Es importante recordar, que de ser easí, el activo se afectará a su valor de mercado, provocando una ganancia o una pérdida, por lo que el especialista fiscal deberá determinar el efecto de ISR a retener. -3Al momento de enterar al fisco el importe retenido de ISR: NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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Impuestos por pagar $ 186,668.00 Sub-cta. ISR retenido dividendos Bancos

$ 186,668.00

Suponiendo que se liquida el dividendo ($ 480,000.00), con la misma carga tributaria y con un activo que tiene los siguientes valores: ** Actualizado (B-10) Valor histórico de adquisición Menos: Depreciación acumulada Valor contable en libros

$ 720,000.00

Observemos que aparecen las cuentas de accionistas por cobrar con un monto de $ 480,000.00 y con la misma cantidad en por pagar, por lo que habrá de elaborarse el traspaso de una a otra cuenta para cancelarlas. Registro de la provisión de ISR por pagar: en este ejemplo no hubo retención para el pago de ISR, ya que se entregó un activo al accionista, pero la obligación de retención es de la empresa. -1-

$ 777,600.00

$ 210,000.00

$ 226,800.00

$ 510,000.00

$ 550,800.00

* * Para efectos de B-10 valor de mercado (es valor de reposición), a diferencia del fisco, donde valor de mercado es valor de avalúo, mediante perito independiente.

Cuentas por cobrar Sub-cta. accionistas Impuestos por pagar Sub-cta. ISR retenido

$ 186,668.00 $ 186,668.00

-2Por el cobro de impuestos a los accionistas: Bancos Cuentas por cobrar Sub-cta. accionistas

$ 186,668.00 $ 186,668.00

Registro con el acta de asamblea: -1Utilidades acumuladas

$ 480,000.00

Cuentas por pagar Sub-cta. accionistas

$ 480,000.00

-2Registro de la cancelación del activo (con su respectivo efecto en resultados). Cuentas por cobrar $ 480,000.00 Sub-cta. accionistas Depreciación acumulada $ 210,000.00 Pérdida en baja de activo fijo $ 30,000.00 ($ 510,000.00- 480,000.00) Activo Fijo $ 720,000.00

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NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

-3Por el pago de la obligación de retención de impuestos: Impuestos por pagar Sub-cta. ISR retenido Bancos

$ 186,668.00

$186,668.00

Se da por entendido que también podría existir efecto fiscal por la transmisión del activo de la empresa al socio: no se ejemplifica para no desviarnos de nuestro tema principal.

¿Qué sucede si la empresa reexpresa sus estados financieros con la baja de este activo? Procederemos a determinar el efecto de la actualización, como sigue:

Valor histórico de adquisición Menos: Depreciación acumulada Netos

Histórico $ 720,000.00

B – 10 $ 777,600.00

Efecto B -10 $ 57,600.00

($ 210,000.00) $ 510,000.00

($ 226,800.00) $ 550,800.00

($ 16,800.00) $ 40,800.00

-1Cancelación del efecto de la depreciación acumulada: Actualización de la $16,800.00 depreciación Corrección por reexpresión $16,800.00

-2Cancelación del efecto de la actualización del activo fijo: Corrección por reexpresión Actualización del activo

$ 57,600.00 $57,600.00

-3El efecto de la cancelación de este activo para efectos de B-10 quedaría como sigue: Traspaso de la cuenta “corrección por reexpresión” a la cuenta “exceso o insuficiencia en la actualización de capital”. La cuenta corrección por reexpresión muestra un saldo deudor por $ 40,800.00 ($57,600.00 – $16,80000). Exceso o insuficiencia en la actualización de capital

Efecto de la aplicación de la normatividad contable en los resultados de las empresas. Es importante no pasa por alto el efecto de la aplicación obligatoria de los siguientes docu-mentos contables en los resultados acumulados de la empresa: Boletín B-10 “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera”. Boletín B-15 “Transacciones en moneda extranjera y conversión de estados financieros de operaciones extranjeras”. Boletín D-4 “Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad”. El efecto de cada uno de estos boletines se refleja en el capital contable bajo los siguientes renglones, aumentando (si es de naturaleza acreedora) o disminuyendo (si fuese de naturaleza deudora) el monto total del capital contable; las cuentas donde se refleja en el capital contable son las siguientes:

$ 40,800.00

Corrección por reexpresión

$ 40,800.00

Recordemos que estos asientos contables se elaboran únicamente en papeles de trabajo (al igual que el cálculo del B-10) y no deberá haber afectación de libros contables (libros oficiales).

B-10 Exceso o insuficiencia en la actualización de capital contable. B-15 Ajuste por conversión. Cuenta de resultados dentro del CIF (costo integral de financiamiento), dependiendo de la NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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moneda funcional; para la conversión se afectará cualesquiera de estos renglones. D – 4 Efecto acumulado inicial por ISR o IMPAC (según corresponda). Efecto acumulado inicial por PTU. Vale la pena mencionar que dentro de PCGA existe norma en específico a través del boletín B–4 “Utilidad integral”, el cual señala: “Utilidad integral es la utilidad o pérdida neta del periodo determinada como establece el Boletín B–3 (Estado de resultados), más aquellas partidas cuyo efecto en dicho periodo, por disposiciones específicas de algunos boletines, se reflejen directamente en el capital contable y no constituyen aportaciones, reducciones y distribuciones de capital.”

en su Artículo 20. “de las utilidades netas de toda sociedad deberá separarse anualmente el cinco por ciento, como mínimo, para formar el fondo de reserva, hasta que importe la quinta parte del capital social.” “El fondo de reserva deberá ser reconstituido de la misma manera cuando disminuya por cualquier motivo”. Vale la pena preguntarse: ¿La reserva legal que tiene la empresa actualmente (si es que la tiene) es el 5% del resultado histórico o está considerando los elementos que se señalan a través del boletín B4 “Utilidad integral”? CUFIN. Sabemos que a través de las disposiciones fiscales se obliga a llevar está cuenta, misma que podría ser controlada mediante “cuentas de orden”, como sigue: Cuenta de Utilidad Fiscal Neta

X

(párrafo 6). Utilidad Fiscal Neta en cuenta

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X

Es importante recordar que se presenta una de estas dos cuentas (deudora o acreedora) al pie del balance, ya que éstas tienen como característica ser de memoranda o recordatorio. Conclusión La norma contable (la que tiene como una de sus fuentes principales las leyes) está, por supuesto, íntimamente ligada con el aspecto legal y fiscal de cualquier empresa; ignorarla podría dejar a la empresa en graves riesgos de carácter financiero y legal.

.

Su no aplicación provocaría la no correcta valuación de las acciones que soportan el patrimonio de la empresa, con los correspondientes efectos fiscales. Además, se deberá considerar que en la ley de Sociedades mercantiles, en su Artículo 19. “La distribución de utilidades, sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen……”. Como observará el lector, principios de contabilidad no trata de manera específica la “Reserva Legal” que, siguiendo con el criterio de los PCGA, formaría parte del capital ganado, ya que su concepto es debido al cumplimiento a lo establecido en la Ley de Sociedades Mercantiles,

ARTÍCULOS

Sociedades de solidaridad y sociedades cooperativas Lic. Norberto Ponce Arredondo

Introducción

E

l objeto de este artículo es presentar al lector los aspectos generales tanto de las sociedades de solidaridad social como de las sociedades cooperativas, así como algunos otros relativos a la emisión, transmisión y cancelación de los certificados de aportación representativos del patrimonio social de las primeras, y del capital social de las segundas.

Sociedades de Solidaridad Social Generalidades La Ley de Sociedades de Solidaridad Social, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 27 de mayo de 1976, en vigor a partir del día siguiente, y a la que en lo sucesivo designaré como LSSS, establece en su Artículo 1º que sociedad de solidaridad social es aquella que se constituye con un patrimonio de carácter colectivo, cuyos socios deberán ser Personas Físicas de nacionalidad mexicana, en especial ejidatarios, comuneros, campesinos sin tierra, parvifundistas y personas que tengan derecho al trabajo, que destinen una parte del producto de su trabajo a un fondo de solidaridad social y que podrán realizar actividades mercantiles. Como dato complementario mencionaré que el citado fondo de solidaridad social es característico de este tipo de sociedades (también conocidas como

“Triple S”), y que se integra principalmente con la parte proporcional de las utilidades obtenidas que acuerden los socios aportar, así como con los donativos que reciban, y que sólo podrá aplicarse a los fines que determina la propia LSSS, y a los que acuerde su autoridad suprema (la Asamblea General de Socios o la de Representantes, según sea el caso). Como se desprende de su definición legal, los socios que integran las sociedades de solidaridad social deben ser Personas Físicas de nacionalidad mexicana; en especial ejidatarios, comuneros, campesinos sin tierra, parvifundistas, y personas que tengan derecho al trabajo. En forma general, los socios de las sociedades de solidaridad social deben ser Personas Físicas de nacionalidad mexicana, con derecho al trabajo y, en forma particular o especial, lo serán aquellas Personas Físicas de nacionalidad mexicana, con derecho al trabajo, ejidatarios, comuneros, campesinos sin tierra o parvifundistas. En mi opinión, bien cabe la posibilidad de que una sociedad de solidaridad social sea constituida por Personas Físicas de nacionalidad mexicana, con derecho al trabajo, sin importar la actividad económica a la que éstas se dediquen, siendo lícita, o bien, por Personas Físicas de nacionalidad mexicana, con derecho al trabajo, que sean ejidatarios, comuneros, campesinos sin tierra o parvifundistas. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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Entre otros requisitos formales, el acta constitutiva de las sociedades de solidaridad social debe especificar el importe del patrimonio social. Conforme a lo establecido por el Artículo 30 de la LSSS, el patrimonio social de las sociedades de solidaridad social se integra inicialmente con las aportaciones, de cualquier naturaleza que los socios realicen, así como con las que se reciban de las instituciones oficiales y de Personas Físicas o Morales ajenas a la sociedad. Dicho patrimonio puede incrementarse con las futuras adquisiciones de bienes destinados a cumplir con el objeto y finalidades de la sociedad, y queda afecto en forma irrevocable a los fines sociales. Una vez constituida la sociedad, para su debido funcionamiento se requiere autorización previa del Ejecutivo Federal, ya sea a través de la Secretaría de la Reforma Agraria, cuando se trate de las que se dediquen a cualquier actividad relacionada con las industrias rurales, o bien, de la Secretaría de Trabajo y Previsión Social, en todos los demás casos. Dicha autorización sólo procederá si las bases constitutivas de la sociedad respectiva no contravienen lo dispuesto por la LSSS; en caso contrario, deberá denegarse. El acta y bases constitutivas de la sociedad, así como la autorización respectiva, deberán inscribirse en el registro de asociaciones que para tal efecto llevan las dependencias mencionadas. La sociedad de solidaridad social adquiere personalidad jurídica a partir de su inscripción en el registro correspondiente. Emisión Uno de los requisitos que establece la LSSS para ser admitido como socio de una sociedad de soli70

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daridad social es ser Persona Física de nacionalidad mexicana, en especial ejidatario, comunero, campesino sin tierra, parvifundista o persona que tenga derecho al trabajo, y que además sea aceptada como tal por el Comité de Admisión de Socios. Una vez admitido como socio de la sociedad, el socio respectivo gozará de los derechos y tendrá las obligaciones que se establecen tanto en la LSSS, como en el acta constitutiva de la sociedad. Uno de los derechos de los socios es el obtener de la sociedad un certificado de aportación que acredite fehacientemente su calidad de socio. Dicho certificado de aportación debe ser emitido por la Asamblea General de Socios o la de Representantes, o bien por el Comité de Admisión de Socios de la sociedad, al momento en que el socio es aceptado como tal e ingresa a la sociedad pagando el valor del mismo. El ser titular de un certificado de aportación, le otorga a los socios el derecho de percibir los beneficios por su participación en el proceso productivo de la sociedad; mismos que deben ser compatibles con el crecimiento de la misma, y sus posibilidades económicas. Estimo que los certificados de aportación deben llevar numeración progresiva y contener todos los datos que permitan su fácil identificación como son, entre otros: la expresión “Certificado de Aportación”, en caracteres visibles; el valor del certificado; la denominación de la sociedad, su objeto social principal y su duración; la fecha de constitución, de su formalización ante fedatario público y sus datos registrales; el nombre completo del socio titular del certificado, sus datos generales y la fecha de ingreso a la sociedad; los derechos principales que otorga a su titular; la fecha de expedición del certificado. Además, deberán ser firmados por el Presidente del Comité Ejecutivo de la sociedad o por dos miembros de dicho órgano administrador, bien por el Comité de Admisión de

Socios de la sociedad, o por la persona que determine la Asamblea General de Socios o la de Representantes de la sociedad. Aunque la LSSS no lo establece, la sociedad debe llevar un Libro de Registro de Socios, en el que deben constar los nombres completos de los socios, su nacionalidad mexicana, domicilio, edad, estado civil, profesión, ocupación u oficio, fecha de la sesión del Comité de Admisión de Socios o de la Asamblea General de Socios o de Representantes, que resolvió sobre su admisión y de su separación, en su caso; número del certificado de aportación que suscriban, exhibiciones realizadas, devoluciones y reembolsos que realicen, así como el nombre y domicilio de su beneficiario o beneficiarios, en caso de muerte. Este registro será realizado por el Secretario del Comité Ejecutivo de la sociedad, a menos que la Asamblea General de Socios o de Representantes, o el propio Comité Ejecutivo, designen una persona diferente para llevar dicho Libro. Transmisión Los certificados de aportación, según se desprende del contenido de la fracción I del Artículo 10 de la LSSS, no pueden ser objeto de venta, cesión o gravamen; siendo permitido únicamente a los socios el dejar establecido que para el caso de muerte, su certificado de aportación y su calidad de socio se pueda transmitir a su cónyuge, a sus hijos, o, en su caso, a la persona con quien haya hecho vida común durante los últimos cinco años, bajo su dependencia económica. En este caso, el causahabiente estará obligado al cumplimiento de las obligaciones del socio al que suceda.

entra anuncio pág. 49/N.C.F. 385 ECONOMÁTICA

Lo anterior implica que los certificados de aportación representativos del patrimonio social de las sociedades de solidaridad social no pueden ser objeto de transferencia de la propiedad mediante el pago de un precio cierto y en dinero; ni de traspaso de su titular a otro ; ni tampoco de establecer sobre ellos alguna obligación o carga legal. Cancelación Conforme a lo dispuesto por el Artículo 12 de la LSSS, la calidad de socio de una sociedad de solidaridad social se pierde por separación voluntaria, muerte, exclusión, y por las demás causas que se establezcan en sus bases constitutivas.

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Como causas adicionales por las cuales legalmente los socios pueden ser excluidos de la sociedad, se establece el incumplimiento de sus obligaciones por malos manejos en los puestos de administración o vigilancia, y por no acatar las disposiciones de las bases constitutivas, de los estatutos sociales de la declaración de principios, de las asambleas o de los reglamentos internos. Cuando se pierde la calidad de socio (salvo el caso de muerte, en el que el socio puede dejar designado previamente a sus beneficiarios, y en todo caso, estos decidir si continúan o no en la sociedad), el importe del certificado de aportación respectivo deberá ser restituido a su titular o beneficiario, en su caso, conforme a las reglas que para su liquidación se establezcan en las bases constitutivas de la sociedad, procediéndose en consecuencia a pedir la devolución del certificado de aportación correspondiente, para proceder a su cancelación respectiva, anulándolo y dejándolo sin efectos, y realizándose los asientos y registros contables que legalmente correspondan. De igual manera se tendría que realizar el ajuste en el patrimonio social de la sociedad, disminuyendo éste. Por otra parte, cabe mencionar que cuando la Asamblea General de Socios decida aumentar el patrimonio de la sociedad, los socios quedan obligados a realizar las aportaciones que dicha autoridad suprema determine. Hay que pasar por alto el hecho de que con motivo de la liquidación de la sociedad, por la revocación de la autorización de funcionamiento respectiva, una vez aprobado e inscrito en el registro respectivo, el balance final de liquidación, el activo de la sociedad (integrado por el patrimonio social y el fondo de solidaridad social) quedará a disposición de la Secretaría de la Reforma Agraria o de la Secretaría del Trabajo y Previsión Social, según corresponda, para su ulterior aplicación a otra sociedad similar o a falta de éstas a la asistencia pública; lo que implica, que en ese caso, si bien existirá una cancelación automática de los certifi72

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cados de participación, no habrá la restitución de su valor a los socios titulares de la misma. Estimado que la revocación tiene la connotación de una sanción legal, con sus consecuencias inherentes.

Sociedades Cooperativas Generalidades La Ley General de Sociedades Mercantiles reconoce seis especies de sociedades mercantiles, entre las que se incluyen las sociedades cooperativas, y a cada una de ellas las regula en un apartado especial; pero en el capítulo correspondiente a las sociedades cooperativas menciona, en su Artículo 212 que lo constituye, que esa clase de sociedades se regirá por su legislación especial, es decir, por la Ley General de Sociedades Cooperativas. La nueva Ley General de Sociedades Cooperativas, que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 3 de agosto de 1994 y entró en vigor a los treinta días siguientes la cual fue reformada y adicionada por Decreto publicado en ese mismo medio oficial el 4 de junio de 2001, y a la que en lo sucesivo denominaré como LGSC, establece, en su Artículo 2º, la definición legal de lo que debemos entender por sociedad cooperativa, señalando que es una forma de organización social integrada por Personas Físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios. La esencia de las sociedades cooperativas es que están basadas en intereses comunes, principios y valores para la consecución de sus fines. Del propio concepto legal de sociedad cooperativa se desprenden dos de las tres clases que establece la LGSC, es decir, las sociedades cooperativas de consumidores de bienes y servicios, y las sociedades cooperativas de producción de bienes

y servicios; la otra la constituyen las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, que tiene una Ley y regulación especial. La LGSC establece adicionalmente una categoría especial de sociedades cooperativas, que son las de participación estatal.

de los principios que deben respetar, el de distribuir los rendimientos que obtengan entre sus socios, en forma proporcional a la participación que éstos hayan tenido para obtenerlos.

En términos de lo dispuesto por el Artículo 22 de la LGSC, son sociedades cooperativas de consumidores, aquéllas cuyos miembros se asocian con el objeto de obtener en común artículos, bienes y/ o servicios para ellos, sus hogares o sus actividades de producción.

Las sociedades cooperativas pueden adoptar el régimen de responsabilidad limitada o suplementada de los socios; la primera, implica que éstos solamente quedan obligados al pago de los certificados de aportación que hubieren suscrito, y la segunda, que responden a prorrata por las operaciones sociales, hasta por la cantidad determinada en el acta constitutiva.

Son sociedades cooperativas de productores, aquéllas cuyos miembros se asocian para trabajar en común en la producción de bienes y/o servicios, aportando su trabajo personal, físico o intelectual. Independientemente del tipo de producción a la que estén dedicadas (siendo una actividad económica lícita), estas sociedades podrán almacenar, conservar, transportar y comercializar sus productos (Artículo 27 de la LGSC).

El régimen de responsabilidad de los socios que se adopte surte efectos frente a terceros a partir de la inscripción del acta constitutiva de la sociedad ante el Registro Público de Comercio. Entretanto, todos los socios responderán en forma subsidiaria por las obligaciones sociales que se hubieren generado con anterioridad a dicha inscripción; es decir, que en caso de que la sociedad incumpla, responde cualesquiera de los socios en su lugar.

Las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo son aquellas que se constituyen y funcionan conforme a lo dispuesto por la LGSC, y tienen por objeto realizar exclusivamente operaciones de ahorro y préstamo, quedando sujetas a las disposiciones de la Ley de Ahorro y Crédito Popular, debiéndose registrar y obtener la autorización correspondiente para operar como tal ante la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

La LGSC establece que las personas que realicen actos jurídicos como representantes o mandatarios de una sociedad cooperativa no inscrita en el Registro Público de Comercio, responderán del cumplimiento de las obligaciones sociales frente a terceros, subsidiaria, solidaria e ilimitadamente, sin perjuicio de la responsabilidad penal en que hubieren incurrido; esto es que ante su incumplimiento responde cualesquiera de los socios, por todo y sin límite.

Las sociedades cooperativas de participación estatal son las que nacen cuando una de las ordinarias (de consumo o de producción) se asocia con alguna autoridad federal, estatal o municipal, para la explotación de unidades productoras o de servicios públicos dados en administración, o para financiar proyectos de desarrollo económico a nivel local, regional o nacional. La LGSC determina que las sociedades cooperativas serán de capital variable, y fija como uno

Las sociedades cooperativas permiten las aportaciones de socios de nacionalidad extranjera en su capital, siempre y cuando no rebasen el porcentaje máximo que establece la Ley de Inversión Extranjera. Al respecto, el Artículo 7º de Ley de Inversión Extranjera únicamente prescribe que en las sociedades cooperativas de producción, la inversión extranjera podrá participar hasta con el 10%, no NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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estableciendo porcentaje alguno de participación para las otras clases de sociedades; por lo que considero que para éstas también sería del 10%, a menos que se requiriese de mayor participación, caso en el cual debe pedirse autorización previa a la Comisión Nacional de Inversiones Extranjeras. Los socios de nacionalidad extranjera no pueden desempeñar puestos de dirección y administración en las sociedades cooperativas, y además deben cumplir por lo preceptuado por la fracción I, el Artículo 27 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que es la esencia de la conocida doctrinalmente como “Cláusula Calvo”, y que prescribe que sólo los mexicanos por nacimiento o por naturalización y las sociedades mexicanas tienen derecho para adquirir el dominio de las tierras, aguas y sus accesiones, o para obtener concesiones de explotación de minas o aguas; el Estado puede conceder el mismo derecho a los extranjeros, siempre que convengan ante la Secretaría de Relaciones Exteriores, en considerarse como nacionales respecto de dichos bienes y en no invocar por lo mismo la protección de sus gobiernos por lo que se refiere a aquéllos, bajo la pena, en caso de faltar al convenio, de perder en beneficio de la Nación, los bienes que hubieren adquirido en virtud de lo mismo. Entre otros requisitos formales, el acta constitutiva de las sociedades cooperativas debe contener las bases constitutivas de la sociedad, y éstas, a su vez, la forma de constituir, incrementar o disminuir el capital social; expresión del valor de los certificados de aportación; forma de pago y devolución de su valor, así como la valuación de los bienes y derechos en caso de que se aporten. Cabe mencionar que las sociedades cooperativas se constituyen mediante una Asamblea General que deben realizar los interesados, en la que se levanta un acta, que a su vez contiene sus bases constitutivas, como se precisó con anterioridad. A partir del momento en que los socios fundadores suscriben el acta constitutiva respectiva, las 74

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sociedades cooperativas adquieren personalidad jurídica, tienen patrimonio propio y pueden celebrar actos y contratos, así como asociarse libremente con otras para la consecución de su objeto social. El acta constitutiva de la sociedad cooperativa de que se trate, se debe inscribir en el Registro Público de Comercio que corresponda a su domicilio social. Como datos meramente ilustrativos, relacionados con las sociedades cooperativas de producción, mencionaré lo siguiente: 1) El último párrafo del Artículo 57 de la vigente LGSC establece la obligación que tienen las sociedades cooperativas en general, de afiliar a sus trabajadores y socios que le aporten su trabajo personal, a los sistemas de seguridad social, e instrumentar las medidas de seguridad e higiene en el trabajo, así como de capacitación y adiestramiento, “gozando del beneficio expresado en los Artículos 116 y 179 de la Ley del Seguro Social.” Al respecto, el Artículo 116 de la Ley del Seguro Social (vigente hasta el 30 de junio de 1997), que se encontraba dentro del Título Segundo denominado Del Régimen Obligatorio del Seguro Social, Capítulo IV, correspondiente al Seguro de Enfermedades y Maternidad, Sección Cuarta, que regulaba el Régimen Financiero, establecía en lo conducente que las sociedades cooperativas de producción cubrirían el cincuenta por ciento de las primas totales y el Gobierno Federal contribuiría con el otro cincuenta por ciento. El citado Artículo 179, de esa misma Ley del Seguro Social, que también se encontraba dentro del Título Segundo denominado Del Régimen Obligatorio del Seguro Social, pero en el Capítulo V, correspondiente a los Seguros de Invalidez, Vejez, Cesantía en Edad Avanzada y Muerte, Sección Décimo Primera, que regulaba el Régimen Financiero, reiteraba literalmente el contenido del mencionado Artículo 116.

Esos dos Artículos de la Ley del Seguro Social reconocían el derecho de las sociedades cooperativas de producción de disfrutar del régimen bipartita, es decir, de realizar sus aportaciones a la seguridad social, pagando únicamente el cincuenta por ciento de las primas totales, ya que el Gobierno Federal, por mandato legal, quedaba obligado a contribuir con el otro cincuenta por ciento. Con la entrada en vigor de la nueva Ley del Seguro Social (1º. de julio de 1997) desapareció la concesión del régimen bipartita para las sociedades cooperativas de producción, estableciéndose en ese ordenamiento legal, como letra muerta, en su Artículo Vigésimo Tercero, transitorio, que las sociedades cooperativas de producción que se encontraran inscritas en los términos de la ley derogada, continuarían cubriendo el cincuenta por ciento de las primas totales, y el Gobierno Federal contribuirá con el otro cincuenta por ciento. Posteriormente, en el Decreto que reformó diversas disposiciones de la Ley del Seguro Social, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 20 de diciembre de 2001, se estableció en el Artículo Noveno transitorio, que “Las sociedades cooperativas de producción que se encuentren inscritas en los términos de la Ley del Seguro Social vigente hasta el 30 de junio de 1997, cubrirán las cuotas relativas a los socios de las mismas inscritos ante el Instituto antes del inicio de vigencia de dicho ordenamiento, conforme a lo siguiente: En tratándose de los Seguros de Enfermedades y Maternidad, Invalidez y Vida, así como del ramo de Cesantía en Edad Avanzada y Vejez, las sociedades y asociados pagarán el 50 por ciento y el Gobierno Federal el 50 por ciento de las cuotas que corresponden a los patrones y al propio Gobierno Federal. En los seguros de Riesgos de Trabajo, de Guarderías y Prestaciones Sociales, así como

en el ramo de Retiro, la sociedad cubrirá la totalidad de las cuotas. Por lo que se refiere a trabajadores asalariados de las sociedades mencionadas, así como a los socios de éstas inscritos a partir del inicio de la vigencia de la Ley, las cuotas correspondientes se cubrirán en los términos establecidos en la misma.” Considero que la abrogación de la anterior Ley del Seguro Social, y la reforma de la actual, tuvo como uno de sus efectos, el impedir que las sociedades cooperativas de producción pudiesen hacer válido su derecho de realizar sus aportaciones a la seguridad social, bajo el régimen bipartita, y además que se les considerase como verdaderos patrones de sus socios cooperativistas, aportantes de su trabajo, y a éstos como auténticos trabajadores, sujetos a una relación obrero patronal; que desde luego, rompe con el esquema tradicionalista distintivo de las sociedades cooperativas, ya que éstas, salvo las excepciones que establece la LGSC, no pueden tener personal asalariado. 2) El hecho de que no exista relación obrero patronal entre los socios, cooperativas y las sociedades cooperativas de producción, implica que éstas no tienen obligación alguna de cumplir con las disposiciones de la Ley Federal del Trabajo, ni de las de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; ni de ningunos otros ordenamientos que impongan obligaciones a los patrones. Se aclara el hecho de que si bien es cierto que las sociedades cooperativas en general afilian a sus socios cooperativistas que le aportan su trabajo personal, a los sistemas de seguridad social, lo hacen no porque exista una relación obrero patronal, sino por mandato de Ley, en cumplimiento a lo dispuesto por el referido Artículo 57 de la LGSC. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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En efecto, es de explorado derecho que los servicios que los socios aportan a las sociedades cooperativas de las que forman parte, no es como consecuencia de una relación laboral sino como resultado de la obligación inherente a su calidad de socios cooperativistas; por tanto, es evidente que no se dan los supuestos del Artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo para que puedan ser considerados como trabajadores de la misma. 3) Como contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, en términos del Artículo 10-B de la Ley de la materia, vigente hasta el 31 de diciembre de 2000, las sociedades cooperativas de producción (de bienes y/o servicios), estaban exentas de pagar el Impuesto Sobre la Renta por los ingresos provenientes por las mismas, siempre que no excedieran en el ejercicio social respectivo, de veinte veces el Salario Mínimo General correspondiente a su área geográfica, elevado al año, por cada uno de sus socios, estableciéndose que dicha exención en ningún caso podía exceder, en su totalidad, de 200 veces el Salario Mínimo General correspondiente a su área geográfica elevado al año. Dicha exención subsistió para las sociedades cooperativas de producción (de bienes y/o servicios) hasta el 1 de enero de 2001, fecha en que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales, y mediante el cual se reformó el Artículo 10-B de la citada Ley del Impuesto Sobre la Renta, permitiendo la referida exención únicamente para las sociedades cooperativas de producción de bienes, excluyendo automáticamente de la misma a las sociedades cooperativas de producción de servicios. Posteriormente nuestros más altos tribunales establecieron jurisprudencia en el sentido de que la exención establecida en el Artículo 10-B, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para las sociedades cooperativas de producción de bienes, lo era para aquellas que se dedicaran exclusivamente a la pro76

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ducción de bienes derivados de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, para que el Impuesto Sobre la Renta no se pagara por los ingresos provenientes de tales actividades, y no para aquellas cooperativas de producción de servicios, toda vez que las actividades desarrolladas por éstas están encaminadas a prestar asistencia profesional, técnica, académica o científica, y no a producir bienes relacionados con las actividades enumeradas en líneas precedentes. Las reformas realizadas tanto a la Ley del Seguro Social como a la del Impuesto Sobre la Renta, desalentaron la creación de las sociedades cooperativas de producción de servicios y pusieron freno a su desmedida proliferación, que tuvo su auge hace ya algunos años. Emisión Otro de los principios de funcionamiento de las sociedades cooperativas es que se debe permitir la libertad de asociación y el retiro voluntario de los socios, y en ese sentido, las bases constitutivas de las mismas deben contener los requisitos y procedimientos para su admisión, exclusión y separación voluntaria. Al realizar el interesado su solicitud para ser admitido como socio de una sociedad cooperativa, y ser aceptada mediante resolución de la Asamblea General de Socios, el socio respectivo gozará de los derechos y tendrán las obligaciones que se establecen tanto en la LGSC, como en las bases constitutivas de la sociedad. Uno de los derechos de los socios es el obtener de la sociedad un certificado de aportación que acredite su calidad de socio. Dicho certificado de aportación debe ser emitido por la Asamblea General de Socios al momento en que el socio es aceptado como tal e ingresa a la sociedad, pagando el valor del mismo, ya sea en efectivo, bienes, derechos o trabajo.

Los certificados de aportación representativos del capital social de la sociedad serán nominativos, indivisibles y de igual valor, y deben actualizarse anualmente. La forma de la valorización de las aportaciones realizadas en bienes, derechos o trabajo, se determinará en las bases constitutivas o al tiempo de ingresar el socio por acuerdo entre éste y el órgano administrador de la sociedad, con la aprobación de la Asamblea General de Socios. Cada socio debe aportar a lo sociedad, por lo menos el valor de un certificado de aportación, ya que el capital social de la misma se constituye precisamente por las aportaciones de los socios y los rendimientos que la Asamblea General de Socios destine para incrementarlo. De igual manera, los socios quedan obligados a suscribir y pagar él o los certificados de aportación que determine ese órgano supremo, cuando decrete un aumento en el capital social, y en hacerlo en la forma y términos que se establezca. Los certificados de aportación deben llevar numeración progresiva y contener todos los datos que permitan su fácil identificación como son, entre otros: la expresión “Certificado de Aportación”, en caracteres visibles; el valor del certificado; la denominación de la sociedad, su objeto social principal y su duración; la fecha de constitución, de su formalización ante fedatario público y sus datos registrales; el nombre completo del socio titular del certificado, sus datos generales y la fecha de ingreso a la sociedad; los derechos principales que otorga a su titular; la fecha de expedición del certificado. Además, deberán ser firmados por el Presidente del Consejo de Administración o por dos miembros de dicho órgano administrador, bien por el Socio Administrador de la sociedad, o por la persona que determine la Asamblea General de Socios de la sociedad.

socios, su nacionalidad, domicilio, edad, estado civil, profesión, ocupación, fecha de la Asamblea General de Socios que resolvió sobre su admisión y de su separación, en su caso; número del certificado de aportación que suscriban, exhibiciones realizadas, devoluciones, reembolsos y todas las transmisiones que realicen, así como el nombre y domicilio de su beneficiario, en caso de muerte. Este registro será realizado por el Secretario del Consejo de Administración de la sociedad, bien por el Administrador Único de la sociedad, o por la persona que determine la Asamblea General de Socios de la sociedad. El ser titular de un certificado de aportación confiere a los socios los derechos e impone a éstos las obligaciones que se establecen en la LGSC, y en las bases constitutivas de la sociedad. Uno de los derechos de carácter económico que tienen los socios de las sociedades cooperativas de producción es participar de los rendimientos que anualmente obtenga la sociedad, en proporción al trabajo que hubiesen aportado para obtenerlos. En términos de lo establecido por el Artículo 28 de la LGSC, el trabajo aportado por cada socio durante el año puede evaluarse a partir de los siguientes factores: calidad, tiempo, nivel técnico y escolar. Tratándose de las sociedades cooperativas de consumidores, los excedentes que reporten los balances anuales se distribuirán entre sus socios, en razón de las adquisiciones que éstos hubiesen efectuado durante el periodo respectivo. Corresponde a la Asamblea General de Socios el conocer y resolver, entre otros eventos, sobre el reparto de rendimientos, excedentes y percepción de anticipos entre lo socios. Transmisión

Aunque la LGSC no lo establece, la sociedad debe llevar un Libro de Registro de Socios, en el que deben constar los nombres completos de los

En términos de lo dispuesto por el tercer párrafo del Artículo 50 de la LGSC, los socios de las socieNUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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dades cooperativas pueden transmitir los derechos patrimoniales que amparan sus certificados de aportación, en favor del beneficiario que designe para el caso de su muerte. Lo anterior implica que, de origen, se pueden transmitir únicamente los derechos patrimoniales derivados de los certificados de aportación, no los corporativos, aunque las bases constitutivas de la sociedad pueden determinar los requisitos para que también se le puedan conferir derechos cooperativos al beneficiario del certificado. Es decir, los certificados de aportación representativos del capital social de las sociedades cooperativas no pueden ser objeto de transferencia de la propiedad mediante el pago de un precio cierto y en dinero, ni de traspaso de su titular a otro.

Otra forma de reducción del capital social de las sociedades cooperativas acontece cuando la Asamblea General de Socios acuerda reducir el capital que considere excedente. En ese caso, se procederá a realizar la devolución respectiva a los socios que posean mayor número de certificados de aportación o a prorrata si todos son poseedores de un número igual de certificados, y posteriormente a la cancelación de los certificados de participación que correspondan. Es evidente que con motivo de la disolución y posterior liquidación de la sociedad, los certificados de participación representativos del capital social de la sociedad tendrán que cancelarse en su oportunidad y restituirse a sus legítimos titulares el valor de los que posean. Conclusiones

Cancelación Conforme a lo dispuesto por la LGSC, la calidad de socio de una sociedad cooperativa se pierde por separación voluntaria, muerte, exclusión, y por las demás causas que se establezcan en sus bases constitutivas. Cuando se pierde la calidad de socio (salvo el caso de muerte, en el que el socio puede dejar designado previamente a su beneficiarios), el importe del certificado de aportación respectivo deberá ser restituido a su titular o beneficiario, según el caso, conforme a las reglas que para su liquidación se establezcan en las bases constitutivas de la sociedad, procediéndose en consecuencia a pedir la devolución del certificado de aportación correspondiente para proceder a su cancelación respectiva, anulándolo y dejándolo sin efectos, y realizarse posteriormente los asientos y registros contables que legalmente correspondan. De igual manera, se tendría que realizar el ajuste en el capital social de la sociedad, disminuyendo éste conforme lo determine la Asamblea General de Socios.

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1ª. La sociedad de solidaridad social es aquella que se constituye con un patrimonio de carácter colectivo, cuyos socios deben ser Personas Físicas de nacionalidad mexicana, en especial ejidatarios, comuneros, campesinos sin tierra, parvifundistas y personas que tengan derecho al trabajo, que destinen una parte del producto de su trabajo a un fondo de solidaridad social y que pueden realizar actividades mercantiles. 2ª. La sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por Personas Físicas, con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios. 3ª. Los certificados de aportación representativos del patrimonio social de las sociedades de solidaridad social, y del capital so-

cial de las sociedades cooperativas, sirven a los socios para acreditar fehacientemente frente a terceros esa calidad, y para hacer valer los derechos corporativos y patrimoniales que les confieran las bases constitutivas de la sociedad. 4ª. Los certificados de aportación representativos del patrimonio social de las sociedades de solidaridad social no pueden ser objeto de venta, cesión o gravamen; siendo permitido únicamente a los socios, el dejar establecido que para el caso de muerte, su certificado de aportación y su calidad de socio se pueda transmitir a su cónyuge, a sus hijos o, en su caso, a la persona con quien haya hecho vida común durante los últimos cinco años, bajo su dependencia económica. 5ª. Los certificados de aportación representativos del capital social de las sociedades cooperativas no pueden ser objeto de transferencia de la propiedad mediante el pago de un precio cierto y en dinero, ni de traspaso de su titular a otro, ya que los socios únicamente pueden transmitir los derechos patrimoniales que amparan los mismos, en favor del beneficiario que designe para el caso de su muerte.

8ª. Los servicios que los socios aportan a las sociedades cooperativas de las que forman parte no son como consecuencia de una relación laboral sino como resultado de la obligación inherente a su calidad de socios cooperativistas; por tanto, es evidente que no se dan los supuestos del Artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo para que puedan ser considerados como trabajadores de la misma. 9ª. Al no existir relación obrero patronal entre los socios, cooperativas y las sociedades cooperativas, implica que éstas no tienen obligación alguna de cumplir con las disposiciones de la Ley Federal del Trabajo, ni de las de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores; ni de las de ningunos otros ordenamientos, que impongan obligaciones a los patrones. 10ª. Las reformas realizadas tanto a la Ley del Seguro Social como a la del Impuesto Sobre la Renta, desalentaron la creación de las sociedades cooperativas de producción de servicios y pusieron freno a su desmedida proliferación, que tuvo su auge hace ya algunos años.

.

6ª. La calidad de socio de una sociedad de solidaridad social se pierde por separación voluntaria, muerte, exclusión, y por las demás causas que se establezcan en sus bases constitutivas, y cuando cualquiera de ellas se presente; el importe del certificado de aportación respectivo deberá ser restituido a su titular o beneficiario, en su caso, conforme a las reglas que para su liquidación se establezcan en las bases constitutivas de la sociedad, procediéndose en consecuencia su cancelación respectiva, anulándolo y dejándolo sin efectos.

7ª. La abrogación de la anterior Ley del Seguro Social, y la reforma de la actual, tuvo como uno de sus efectos principales, el impedir que las sociedades cooperativas de producción pudiesen hacer válido su derecho de realizar sus aportaciones a la seguridad social, bajo el régimen bipartita, y además pretender que se les considerase como verdaderos patrones de sus socios cooperativistas, aportantes de su trabajo, y a éstos como auténticos trabajadores.

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C.P. Blanca Guzmán Arellanos

D

erivado de las dinámicas empresariales en que las sociedades pueden fusionarse o escindirse para fortalecerse y/o enfrentar sus compromisos; para aumentar su cartera de clientes y mejorar la calidad de los bienes o servicios que ofrezcan; para abatir costos mediante la realización de ciertas acciones como eliminar duplicidad de instalaciones o funciones; para mejorar la administración de la empresa; para disminuir el costo de capital y aprovechar una mayor capacidad de endeudamiento, debido a que los inversionistas ven un menor riesgo, la globalización es una razón importante para que cualquier tipo de empresa quiera fusionarse, y de esta manera ser participe con mayor solidez y competitividad en el mercado internacional. Luego entonces, siendo que las empresas están representadas por acciones que integran su capital, todo movimiento de las mismas deberá verificarse cuidadosamente debido a las implicaciones fiscales que ello pueda tener. Fusión “Es la reunión de dos o más sociedades mercantiles en una sola, disolviéndose las demás, que transmiten su patrimonio a Título Universal, a la sociedad que subsiste o resulta de la fusión, la que se constituye con todos los socios de todas las sociedades participantes.” José María Abascal Zamora, Diccionario de Términos Fiscales.

Hay dos tipos de fusión: a) fusión pura o por integración, que es la que se da cuando se crea una nueva sociedad extinguiéndose las que se fusiona; b) fusión por absorción o por incorporación, que es cuando una sociedad subsiste o absorbe a otra u otras que desaparecen. En el caso de una fusión por absorción, la sociedad fusionante debe emitir más acciones para entregarlas a los nuevos accionistas, y las canjeará por las que ellos tenían en la fusionada. Los títulos de acciones que a la fecha de la fusión estén en circulación, y que sean representativos del capital social pagado de la fusionada, deberán canjearse para su inmediata cancelación con motivo de la fusión por acciones representativas del capital social de la fusionante. Si la participación porcentual de los accionistas de la fusionante y de la fusionada es el mismo, para realizar el canje accionario correspondiente se aplicará la tasa de conversión de una acción de la fusionada por una acción de la fusionante. Dicho canje de acciones cubrirá íntegramente los derechos de los accionistas con motivo de la fusión. En la fusión por integración se deben cancelar las acciones. La fusionante, como consecuencia de la fusión, adquirirá todos los activos, acciones y derechos al valor que tengan en sus respectivos libros, conforme NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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ARTÍCULOS

Transmisión de acciones por fusión o escisión de sociedades

a los estados financieros de la sociedad fusionada al momento de la fusión. Los acuerdos sobre fusión se inscribirán en el Registro Público de Comercio y se publicarán en el periódico oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse. Cada sociedad deberá publicar su último balance, y aquella o aquellas que dejen de existir deberán publicar, además, el sistema establecido para la extinción de su pasivo, de conformidad con el Artículo 223 de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

sociedad que subsiste con motivo de fusión ya está registrado y, conforme a los ordenamientos legales, éste ya no puede ser utilizado. Ello obliga a acudir al escrito libre para cumplir con esta obligación, situación que aún no se advierte en la regla miscelánea actual. Además del aviso en cuestión se debe presentar el aviso de cancelación del RFC, mediante el formato R-2, en cuya presentación no hay inconvenientes.

En materia fiscal, cuando se da una fusión de sociedades hay una redistribución accionaria, y al intervenir nuevos accionistas dicho acto puede ser considerado como enajenación. Sin embargo, para que esto no ocurra se debe cumplir con los requisitos contenidos en el Artículo 14-B, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, como sigue:

b) Que con posterioridad a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un periodo mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando, en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, los ingresos deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante, y la fusionada haya percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o viceversa.

a) Presentar el aviso de fusión dentro del mes siguiente a la fecha en que se llevó a cabo la fusión de la sociedad. Dicho aviso deberá ser presentado por la sociedad que surja o subsista, y contenedrá la razón social de las sociedades que se fusionan y la fecha en que se realizó la fusión.

c) Que la sociedad que subsista, o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le corresponda a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.

La regla 2.3.26 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005 y el Artículo 14-B, fracción I, inciso a) del Código, descrito en el párrafo anterior, establecen la obligación de presentar los avisos de fusión a que se refiere el reglamento del mismo ordenamiento, en sus Artículos 5-A (aviso de fusión de sociedades) y 23 (aviso de cancelación del RFC) para que no se considere enajenación.

Derivado de la terminación anticipada del ejercicio, la sociedad que subsista con motivo de fusión presentará, dentro de los tres meses siguientes a que ocurra dicho acto jurídico, la declaración del mismo. Por lo tanto, el ejercicio social y fiscal de la fusionante terminará el 31 de diciembre del año en el cual se realizó la fusión, mientras que para la fusionada terminará anticipadamente en la fecha en que ocurra la fusión.

Casos en los cuales no se considera que hay enajenación para efectos fiscales

En la práctica, el problema que surge con la presentación del aviso de fusión mediante el formato R-1, en el caso de fusión por absorción, consiste en que el mismo es rechazado debido a que el RFC de la 82

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Cabe mencionar que uno de los pocos bancos que recibía declaraciones anuales anticipadamente con motivo de fusión era Scotiabank Inverlat, cuando aún

se recibía en ventanilla bancaria, pues los demás bancos no tenían habilitada la opción por no encontrarse en aquellos meses en los cuales el ejercicio fiscal, aquel que coincide con el año de calendario, estuviera terminado. Ahora que la obligación de presentar la declaración anual para P ersonas Morales se cumple solamente por Internet, es importante resaltar que de tener algún problema en el banco de su elección con la presentación anticipada de la declaración en comento, se informen en cuál o cuáles bancos sí la reciben a efecto de cumplir cabalmente con la obligación. Saldo de la CUCA El saldo de la Cuenta de Capital de aportación se deberá transmitir a las sociedades que surjan o subsistan con motivo de fusión, no considerando de dicho saldo la proporción que representen respecto del total de las acciones de las fusionadas, aquellas que sean propiedad de las que subsistan al momento de la fusión.

Cuando subsista la sociedad tenedora de las acciones de la sociedad que desaparece, el saldo de la Cuenta de Capital de aportación de la sociedad que subsista será el monto que resulte de sumar al saldo de la Cuenta de Capital de aportación que la sociedad que subsista tenía antes de la fusión, el monto del saldo de la Cuenta de Capital de aportación que corresponda a otros accionistas de la sociedad que desaparezca en la misma fecha, distintos de la sociedad fusionante. Cuando la sociedad que subsista de la fusión sea la sociedad cuyas acciones fueron poseídas por una sociedad fusionada, el monto de la Cuenta de Capital de aportación de la sociedad que subsista será el que tenía la sociedad fusionada antes de la fusión, adicionado con el monto que resulte de multiplicar el saldo de la Cuenta de Capital de aportación que tenía la sociedad fusionante antes de la fusión, por la participación accionaria que tenían en dicha sociedad y en la misma fecha otros accionistas distintos de la sociedad fusionada.

Para ejemplificar lo anterior tenemos lo siguiente: La fusión se realiza en marzo de 2005, y una de las sociedades subsiste. 1. Cuando ambas sociedades no tienen participación accionaria una en la otra antes de la fusión: CUCA de la fusionante (emp. A) actualizada a marzo de 2005 CUCA de la fusionada (emp. B) actualizada a marzo de 2005

1,000,000.00 500,000.00

CUCA de la fusionante (emp. A) actualizada a mazo de 2005

1,500,000.00

2. En caso de que una empresa tenga participación accionaria en la otra, se debe excluir del saldo de la CUCA de la fusionada (emp. B), aquellas que sean propiedad de la que subsista (emp. A) al momento de la fusión, es decir, sólo se sumarán aquellas que sean de accionistas distintos de la sociedad fusionada. CUCA de la fusionante (emp. A) actualizada a marzo de 2005 CUCA de la fusionada (emp. B) actualizada a marzo de 2005 Juan Ramírez 200,000.00 María Jiménez 200,000.00 Emp. A. 100,000.00

1,000,000.00 400,000.00

CUCA de la fusionante (emp. A) actualizada a marzo de 2005

1,400,000.00

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Reembolsos o reducciones de capital sujetos a determinación de ganancia Cuando la Persona Moral hubiera aumentado su capital dentro de un periodo de dos años anterior a la fecha en la que se efectúe la reducción del mismo, y ésta dé origen a la cancelación de acciones o a la disminución del valor de las acciones, dicha Persona Moral calculará la ganancia que hubiera correspondido a los tenedores de las acciones de haberlas enajenado, conforme al Artículo 24 de la LISR, considerando para estos efectos como ingreso obtenido por acción el reembolso por acción. En el caso de que esta ganancia resulte mayor que la utilidad distribuida determinada conforme a las fracciones I y II del Artículo 89 de la LISR, dicha ganancia se considerará como utilidad distribuida para los efectos de este precepto. Lo anterior será aplicable, indistintamente, al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital, independientemente de que haya o no cancelación de acciones.

(por) Número de acciones que se reembolsan o se hayan considerado para la reducción de capital. (igual) Utilidad distribuida por reducción de capital, según el Artículo 89, fracción I. Fracción II, Artículo 89 de la LISR. Capital contable según el estado financiero, aprobado por la asamblea de accionistas para fines de la disminución. (menos) Saldo de la Cuenta de Capital de aportación a la fecha en que se efectúa la reducción referida. (igual) Utilidad distribuida por la reducción según el Artículo 89, fracción II (cuando el saldo de la cuenta de capital de aportación sea menor). (menos) Utilidad distribuida por reducción de capital, según el Artículo 89, fracción I.

Las reducciones de capital se disminuirán de la Cuenta de Capital de aportación en el momento en que se pague el reembolso.

(igual)

Las Personas Morales que reduzcan su capital estarán obligadas a determinar si en dicha reducción se generan dividendos para efectos fiscales, es decir, la utilidad distribuida, de conformidad con lo establecido en el Artículo 89 de la LISR.

No se estará obligado al pago del impuesto por los dividendos o utilidades provenientes de CUFIN, de conformidad con el Artículo 11, cuarto párrafo de la LISR.

Utilidad distribuida gravable por la reducción, según el Artículo 89, fracción II.

De lo contrario:

Fracción I, Artículo 89 de la LISR. Reembolso por acción.

Utilidad distribuida gravable. (por) Factor 1.4286

(menos) Saldo de la CUCA por acción a la fecha en que se pague el reembolso. (igual) Utilidad distribuida por acción (cuando el reembolso sea mayor).

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(igual) Base gravable. (por)

Tasa 30%

(igual) ISR a cargo.

Los contribuyentes que, habiendo efectuado fusiones, no reúnan los requisitos para que en las mismas no se considere que hay enajenación deberán determinar el resultado por enajenación de acciones de acuerdo a la Ley del ISR, como vemos a continuación: Artículo 24 de la LISR Ingreso por acción. (menos) Costo promedio por acción.

escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación, de conformidad con el Artículo 228-BIS de la Ley General de Sociedades Mercantiles. Se entiende por escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas, de acuerdo con el Artículo 15-A del Código Fiscal de la Federación.

Ganancia por acción. El costo promedio por acción se determinará:

Monto original ajustado de las acciones. (entre) Número total de acciones al momento de la enajenación. Costo promedio por acción. El costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por la sociedad fusionante, o por la que surja como consecuencia de la fusión, será el que se derive de calcular el costo promedio por acción que hubieran tenido las acciones que se canjearon por cada accionista, en los términos del Artículo 24 de la LISR, y la fecha de adquisición será la del canje. Las acciones que adquieran las sociedades fusionantes como parte de los bienes transmitidos tendrán como costo comprobado de adquisición el costo promedio por acción que tenían en las sociedades fusionadas al momento de la fusión. Escisión Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindente decide extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos o más partes, que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación, denominadas

Hay dos tipos de escisión: a) cuando la escindente transmite una parte de su activo, pasivo y capital a una o varias escindidas, sin que se extinga; y b) cuando la sociedad escindente transmite la totalidad de su activo, pasivo y capital, a dos o más sociedades escindidas, extinguiéndose la primera. Casos en los cuales no se considera que hay enajenación para efectos fiscales De conformidad con el Artículo 14-B, fracción II, del CFF, para que no se considere enajenación se debe cumplir con los requisitos siguientes: a) Que los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas sean los mismos durante un periodo de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión. Durante el periodo referido, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista. b) Que cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión. El aviso de escisión de sociedades deberá ser presentado por la sociedad escindente cuando ésta subsista, o por la escindida que al efecto se designe, en el caso de que la escindente se extinga, dentro del mes siguiente a la fecha en que se lleve a cabo la misma y contendrá la denominación o razón social de las sociedades escindente y escindidas y la fecha en que se realizó dicho acto. Cuando se extinga la escindente, la escindida que se designe en el acuerdo de escisión presentará el aviso de cancelación del RFC por dicha escindente. No será aplicable la no enajenación cuando en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se le otorgue a la escisión el tratamiento de reducción de capital. Saldo de la CUCA El saldo de la Cuenta de Capital de aportación se deberá transmitir a las sociedades que surjan o subsistan con motivo de escisión. Dicho saldo se dividirá entre la sociedad escindente y las sociedades escindidas, en la proporción en la que se divida el capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que haya servido de base para realizar la escisión.

accionaria que tenían en la sociedad escindente, de conformidad con el Artículo 89. Se considera como costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por las sociedades escindidas, el que se derive de calcular el costo promedio por acción que tenían las acciones canjeadas de la sociedad escindente por cada accionista a la fecha de dicho acto, en los términos del Artículo 24 de la LISR, y como fecha de adquisición la del canje. Las acciones que adquieran las sociedades escindidas, como parte de los bienes transmitidos, tendrán como costo comprobado de adquisición el costo promedio por acción que tenían en las sociedades escindentes al momento de la escisión. Responsabilidad solidaria En los términos del Artículo 26, fracción XII, del Código Fiscal de la Federación se establece responsabilidad solidaria a las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la escisión, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión. Conclusión Existe inequidad con relación a la responsabilidad solidaria que se otorga a las sociedades escindidas, con respecto a la fusión de sociedades donde no se establece dicha responsabilidad.

Determinación de la utilidad distribuida

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El control adecuado de las cuentas de capital contable y de los momentos en que se reduzca el capital evitará posibles complicaciones derivadas de los actos jurídicos objeto del presente a rtículo.

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En el caso de escisión de sociedades no se tendrá que determinar utilidad distribuida, siempre que la suma del capital de la sociedad escindente, en el caso de que subsista, y de las sociedades escindidas, sea igual al que tenía la sociedad escindente y las acciones que se emitan como consecuencia de dichos actos sean canjeadas a los mismos accionistas y en la misma proporción

Habrá que ser extremadamente cuidadosos en el cumplimiento, en tiempo y forma, de todas aquellas obligaciones para que la fusión y la escisión no se considere enajenación.

L.C. y E.F. José Manuel Miranda de Santiago*

Introducción En el presente artículo se realizará el análisis fiscal para el emisor, el adquirente y el enajenante, cuando los dos primeros sean Personas Físicas o Personas Morales residentes en México y realicen este tipo de operaciones con residentes en el extranjero. Asimismo se hará una breve semblanza de las disposiciones relativas para ganancias de capital contenidas en algunos de los Tratados Internacionales (EU, España, Corea y Bélgica) que México ha firmado con otros países. El desarrollo del tema se ha dividido en cinco secciones: 1) Obligación fiscal de los residentes en el extranjero por ganancias de capital; 2) Determinación del ISR; 3) Opción para determinación del ISR cuando se tiene un representante en México y obligaciones formales; 4) Tratados internacionales y 5) Conclusiones finales. 1. Obligación fiscal de los residentes en el extranjero por ganancias de capital Residentes en el extranjero sujetos al pago del ISR en México. De conformidad con el Artículo Primero de la LISR, las Personas Físicas y las Morales están obligadas al pago del ISR solamente en tres casos, y la fracción III dispone la obligación a los residentes en el extranjero, respecto de los

ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. Para regular las transacciones con residentes en el extranjero el Título V de la LISR, denominado “De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional”, dispone los casos en que estas personas deberán cumplir con el ISR en México. Los problemas para gravar el ISR se originan debido a que las administraciones fiscales de las jurisdicciones involucradas adoptan algunos de los “Factores de Vinculación Impositiva” respecto a las operaciones realizadas entre los residentes en el extranjero, para lo cual el país de origen de la renta tendrá derecho primario de gravarla. Estos “Factores de Vinculación Impositiva o de Sujeción”, de acuerdo con su doctrina, pueden ser clasificados en: Criterios de sujeción personal relativos a la nacionalidad y residencia de los individuos y criterios de vinculación económica, donde se evalúa el establecimiento permanente y la fuente de riqueza.

* Catedrático de la FCA de la UNAM y socio fundador del Despacho Transfer Pricing Services, S.C. Su correo electrónico es: [email protected]

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ARTÍCULOS

Compra y venta de acciones cuando el emisor y el enajenante es residente en el extranjero

Para estar obligado a pagar el impuesto en México los residentes en el extranjero deberán tener o generar una riqueza en el país. De esta manera, en el caso de que un residente en el extranjero enajene acciones en el país, tendrá la obligación de pagar el impuesto en México por obtener ingresos conforme al criterio de vinculación económica: fuente de riqueza. De acuerdo al Diccionario Jurídico Mexicano de la UNAM, acción es el derecho del socio frente a la sociedad, encaminado principalmente al reparto de utilidades. Conforme a lo que establecen los Artículos 111 y 112 de Ley General de Sociedades Mercantiles, acción es la parte alícuota del capital social representada en un Título de crédito que atribuye a su tenedor legítimo la condición de socio y la posibilidad de ejercer los derechos que de ella emanan, así como de transmitir dicha condición a favor de terceros; es decir, las acciones están reguladas en cuanto a sus características generales por la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito, y en cuanto a los derechos patrimoniales y de participación en los resultados por la Ley General de Sociedades Mercantiles. Por lo anterior, el poseedor de la acción tiene el derecho de enajenarlas —poner en ajeno—, es decir, transmitir la propiedad a otra persona. Si el poseedor de la acción es residente en el extranjero, deberá de pagar el impuesto en México por el ingreso que obtenga en la enajenación de sus acciones. Para que los terceros puedan disponer de la adquisición de las acciones del enajenante, la empresa en la cual forman parte como socio deberá de hacer la emisión1 de esas acciones, es decir, ponerlas en circulación. Dicho lo anterior entraríamos al análisis de esta operación realizada por residentes en el extranjero. 2. Determinación del ISR por enajenación de acciones por residentes en el extranjero El Artículo 190 de la LISR dispone: 88

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“Tratándose de la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional cuando sea residente en México la persona que los haya emitido o cuando el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país. … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … … El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el MONTO TOTAL de la operación, sin deducción alguna. La retención deberá efectuarse por el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México. En el caso distinto, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso. ” Es decir, los residentes en el extranjero que enajenen acciones cumplirán con la obligación aceptando la retención del 25% sobre el monto total de la enajenación por parte del adquirente en el País o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, o bien lo podrán hacer tomando como base la ganancia y no el monto total como se desprende del siguiente párrafo, también del Artículo 190 de la LISR. 3. Opción para la determinación del ISR cuando se tiene un representante en México y obligaciones formales Representante en el país. Los contribuyentes que tengan representante en el país, que reúna los

1

Emisión. Conjunto de títulos o valores, efectos públicos, de comercio o bancarios, que de una vez se ponen en circulación. Diccionario de la Real academia española

requisitos establecidos en el Artículo 208 de la LISR, y sean residentes en el extranjero cuyos ingresos no estén sujetos a un régimen fiscal preferente de conformidad con la LISR, o no sean residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el Artículo 177 de dicha Ley; para estos efectos, la ganancia se determinará conforme a lo señalado en el Capítulo IV del Título IV de esta Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del Artículo 148 de la misma. En este caso, el representante calculará el impuesto que resulte y lo enterará mediante declaración en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio, dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso. El Capítulo IV del Título IV de la LISR, denominado “De los ingresos por enajenación de bienes”, correspondiente a Personas Físicas, establece las bases para determinar dicha ganancia. A los ingresos por la enajenación se podrán disminuir ciertas partidas deducibles, dentro de las que destacan el costo promedio por acción, el cual se determina conforme al Artículo 24 de la LISR, disposición del Título II aplicable a Personas Morales. De esta manera, su determinación es similar para ambos sujetos, excepto que no podrán deducir las pérdidas que se generen en este tipo de operaciones. Para poder gozar de este beneficio, el residente en el extranjero deberá de tener un representante en México, quien deberá ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México y conservar la documentación relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que se hubiere presentado la declaración a disposición de las autoridades fiscales. Para la designación del representante, el residente en el extranjero lo deberá hacer a más tardar en la fecha en que se presente o deba presentar la declaración en donde se determine

el impuesto, de conformidad con el Artículo 259 del RLISR. Residentes en el extranjero sujetos a un régimen fiscal preferente. Se prohíbe el ejercicio de esta opción al residente en el extranjero en dos casos: 1) cuyos ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente de conformidad con la LISR, es decir, aquellos ingresos que no estén gravados en el extranjero o lo estén con un ISR inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México en los términos del Título VI; 2) sean residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, es decir, países en que únicamente existen impuestos por actos llevados a cabo dentro de su ámbito territorial. Dictamen formulado por CP. De conformidad con el sexto párrafo del Artículo 190 de la LISR, los contribuyentes que ejerzan la opción deberán presentar un dictamen formulado por contador público registrado, de conformidad con los Artículos 263 y 204 del RLISR, el cual se deberá presentar dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se presentó o debió haberse presentado la declaración del impuesto respectiva, o de la notificación de la resolución particular por medio de la cual se autorice a diferir el impuesto causado con motivo de la enajenación de acciones. Dicho dictamen deberá indicar el cálculo del impuesto que se realizó de acuerdo con las disposiciones fiscales. Asimismo, deberá acompañarse, como anexo del dictamen, copia de la designación del representante legal y presentar aviso del dictamen, que deberá estar firmado por el representante del contribuyente ante la autoridad fiscal federal competente que corresponda a su domicilio fiscal, dentro de los 15 días siguientes a la presentación de la declaración respectiva, o de la notificación de la resolución particular por medio de la cual se autorice a diferir el impuesto causado con motivo de la enajenación de acciones. Cuando el contador público no dé cumplimiento a lo dispuesto en este artículo, se hará acreedor a NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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las sanciones previstas en el Código Fiscal de la Federación. Avaluó por las autoridades fiscales. Las autoridades fiscales podrán practicar avaluó de la operación, y si éste excede en más de un 10% de la contraprestación pactada por la enajenación, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente, en cuyo caso se incrementará su costo por adquisición de bienes con el total de la diferencia. El impuesto se determinará aplicando sobre el total de la diferencia sin deducción alguna, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el Artículo 177 de la Ley, debiéndolo enterar el contribuyente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los quince días siguientes a la notificación que efectúen las autoridades fiscales, con la actualización y los recargos correspondientes. Lo dispuesto en este párrafo será aplicable independientemente de la residencia del enajenante.

El residente en el extranjero deberá pagar el impuesto que se genere por el ingreso de la venta de su acción a la Comercializadora S.A., es decir, deberá pagar el Impuesto Sobre la Renta del 25% sobre $6,100.00, que es el valor total de la venta, y será mediante retención que efectuará la Comercializadora S.A. De esta forma, el residente en el extranjero se llevará líquido $4,575.00 ($6,100 x 25%=1,525 ISR) de su inversión de $6,000.00. De tener un representante en México podrá determinar el ISR mexicano por la diferencia entre el ingreso obtenido menos el costo fiscal, que sin abundar en detalles y suponiendo la base de $100.00, a la cual se le aplicaría la tarifa del Artículo 177 LISR, nos arroja un impuesto de $29.99 ($100 menos el límite inferior de .01= 99.99 x 30%), es decir, el residente en el extranjero se llevaría $6,070.00, ($100-$30 ISR = $70 + Inicial 6,000). 4. Convenio para evitar la doble tributación

Es importante considerar que, conforme a las disposiciones de vigencia temporal de la LISR de 2004, fracción XXII del Artículo Tercero, aplicables para 2005, se establece que las tarifas contenidas en los incisos e), f), g) e i) de la fracción I del Artículo Segundo de las disposiciones de vigencia temporal de la LISR de 2004 serán las vigentes, cuya última actualización se realizó en julio de 2002 y son aplicables a lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 177 de la LISR.

Tratándose de ganancias de capital por enajenación de acciones, en los tratados que México ha celebrado se prevé tal situación. Sería importante considerar el texto de los tratados, ya que se podría evitar la generación de un impuesto improcedente. A continuación se muestran algunos ejemplos en donde México ha considerado el gravamen de estas operaciones.

Ejemplo:

En el Tratado firmado con los Estados Unidos de América, cuya denominación completa es “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta”, su Artículo 13, párrafo 4), señala:

Supongamos que un residente en EU suscribe el 1 de enero de 2005 una acción por un valor total de $6,000.00 en la compañía en México, para este caso la llamaremos Distribuidora S.A. El 5 de febrero del mismo año, el residente en el extranjero decide vender su acción a $6,100.00 a la Comercializadora S.A., que es residente en México. Para lo cual la Distribuidora S.A. tendrá que emitir acciones propiedad del residente en el extranjero.

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Estados Unidos de América

…………………………………………………… las ganancias obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la enajenación de acciones,

participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra Persona Moral residente del otro estado contratante, puede someterse a imposición de este otro Estado Contratante cuando el perceptor de la ganancia ha determinado, detentado, directa o indirectamente, durante un periodo de 12 meses anteriores a la enajenación, una participación de al menos el 25% en el capital de dicha sociedad o Persona Moral. España En el caso del Convenio firmado con España, el Artículo 13, párrafos 2), 3) y Protocolo 7) y 8) señala que se permite la imposición de gravámenes por el Estado que no es de residencia, sobre provenientes de la enajenación de acciones y de participaciones en sociedades de ese otro Estado, siempre que el perceptor del ingreso haya detentado, directa o indirectamente, durante un periodo de doce meses antes de la enajenación, una participación de por lo menos 25% del capital social. En términos del protocolo, en las ganancias en la enajenación de acciones de sociedades residentes en México, la ganancia se determinará sin incluir aportaciones de capital durante el periodo de tenencia de las acciones y las utilidades por dicho periodo por las que la sociedad emisora pagó el ISR. El impuesto exigible en el Estado de residencia de la sociedad cuyas acciones se enajenen no puede exceder del 25% de la ganancia imponible. Corea

Bélgica En el caso del Convenio firmado con Bélgica, el Artículo 13, párrafo 4, señala que se permite la imposición de gravámenes por el Estado que no es de residencia, sobre ingresos provenientes de la enajenación de acciones de sociedades residentes de ese otro Estado y de participaciones en sociedades de ese otro Estado, siempre que representen una participación de por lo menos el 25% del capital de la sociedad emisora. 5. Conclusiones x Sería importante determinar el impuesto con ambas opciones, ya que podría resultar un efecto negativo en el caso de que el precio de venta sea inferior al costo fiscal. x Se deben considerar los honorarios profesionales del representante y del contador que dictami-naría la operación. x Entrar al análisis de los Tratados Internacionales del país de residencia del extranjero, con el fin de evitar un impuesto improcedente. Bibliografía y material de consulta 1. Tratados para evitar la Doble Tributación. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. México, 2002. 2. Tratados Internacionales en Materia Fiscal. Análisis y comentarios, Ortiz, Sainz y Tron.

.

En el caso del Convenio firmado con Corea, el Artículo 13, párrafo 3), señala que se permite la imposición de gravámenes por el Estado que no es de residencia, sobre ingresos provenientes de la enajenación de acciones y de participaciones en

sociedades de ese otro Estado, que representen una participación de por lo menos 25% del capital social de la sociedad emisora.

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ARTÍCULOS

Inversiones en la asociación en participación C.P. Raúl Amézquita Flores

A

efecto de definir el tratamiento fiscal de la enajenación de los derechos derivados del contrato de asociación en participación, se debe tener presente que las disposiciones legales que le dan vida están contenidas en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), y las relativas a los gravámenes que se pueden derivar de la operación y enajenación de los derechos incorporados en dicho contrato están contenidas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), a través de disposiciones legales particulares que atribuyen a éste características inexistentes en la Ley mercantil mencionada. En este artículo se analizarán ambos estatutos jurídicos para identificar los aplicables en ambos ámbitos, reconociendo la autonomía de aplicación de las leyes, aunque sus preceptos sean contradictorios.

Ley General de Sociedades Mercantiles

las partes se incorpora al contrato en forma subordinada a quien lo invitó a integrarse. La personalidad jurídica Un contrato no es una persona, ni física ni moral, y por lo tanto no tiene personalidad jurídica. La asociación en participación es un contrato y, como tal, no tiene personalidad jurídica propia. Al respecto, el Artículo 253 de la LGSM estipula lo siguiente: La asociación en participación no tiene personalidad jurídica ni razón o denominación. Se debe entender como personalidad “la cualidad de la persona en virtud de la cual se le considera centro de imputación de normas jurídicas o sujeto de derechos y obligaciones”. Diccionario Jurídico Mexicano. Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM (DJM.IIJ.UNAM).

El contrato Las partes El texto del Artículo 252 de la Ley General de Sociedades Mercantiles define a la asociación en participación como un contrato. En los contratos, las personas que los celebran lo hacen en igualdad de jerarquía, es decir, ninguno de ellos se subordina al otro. En el caso de la asociación en participación, como se verá más adelante, una de

El contrato es celebrado por El Asociante, quien es la persona que invita a el o los Asociados que le aportan bienes o servicios. El Asociante conserva su personalidad jurídica y no es susceptible de alteración por la celebración del contrato. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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El Asociado carece de poder de representatividad de la asociación en participación, en los términos del Artículo 256 que textualmente dice: El asociante obra en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los asociados. De acuerdo con el texto anterior el Asociante actúa a su propio nombre, es decir, con su propia personalidad jurídica y nunca en representación de los asociados. Esta forma de operar, por disposición de Ley, enfatiza la carencia de personalidad jurídica de la asociación en participación. El objeto El Asociante concede a los Asociados una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil, o de una o varias operaciones de comercio.

mercantil, el contrato en comento no cuenta con valores patrimoniales susceptibles de enajenación —ni total ni parcialmente— y derivado también de que carece de personalidad jurídica, carece de patrimonio que pueda ser enajenado por alguna de sus partes. Es muy diferente la situación de las personas contratantes en lo individual, que sí pueden enajenar sus derechos derivados del contrato o de los bienes afectos al mismo. Un elemento para la determinación del precio de los derechos derivados del contrato podría ser el valor de los bienes aportados, en tanto lo hayan sido con carácter traslativo de dominio. Cabe recordar que el Artículo 257 de la LGSM señala que los bienes pueden ser aportados con o sin carácter traslativo de dominio. Fuente de riqueza

Al referirse a una negociación mercantil lleva la connotación de permanencia, y al hacerlo respecto a una o varias operaciones de comercio, de temporalidad. El patrimonio Debido a que en un contrato se incorporan derechos y obligaciones de las personas que lo celebran sin que ellos pierdan su individualidad ni la titularidad de su patrimonio personal; y a que los contratos carecen de personalidad jurídica, éstos no tienen patrimonio y, por lo tanto, también carecen de títulos representativos. La LGSM no contiene disposición alguna respecto a los requisitos y actas que se refieran a la emisión de acciones o partes sociales representativos de un haber social de la asociación en participación. Los razonamientos anteriores nos llevan a concluir que, desde el punto de vista de la legislación 94

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La fuente de riqueza la constituyen los bienes o servicios propiedad del Asociante con los que lleva a cabo la negociación mercantil o la o varias operaciones de comercio a las que invita a participar a el o los Asociados, quienes, a su vez, aportan bienes o servicios. Por lo antes descrito, el Asociante no aporta nada en particular a la asociación en participación. El Artículo 255 de la LGSM señala: En los contratos de asociación en participación se fijarán los términos, proporciones de interés y demás condiciones en que deban realizarse. Dentro de los términos a señalar se incluyen los relativos al objeto del contrato, el o los negocios a compartir, duración, momentos, etcétera, y las proporciones de participación en los resultados, ya sea mencionando un porcentaje, cantidad determinada, unidades o señalando las bases para determinarla.

Esta disposición no especifica la forma de determinar la base de participación, por lo tanto será la que determinen las personas firmantes del contrato. Al no ser este tipo de contrato una sociedad y menos de capital, la participación en el resultado no tendría sustentación para determinarse conforme a la aportación del Asociado, ya que no tendría el equivalente de parte del Asociante que no aporta nada al contrato; él es quien invita de su negocio y/ o de sus operaciones de comercio sin tener obligación de señalar el valor de los bienes afectos al mismo o, en todo caso, sería sin carácter de aportación.

III. El socio o socios industriales no reportarán las pérdidas.” Aspecto fiscal Las disposiciones de la LGSM legislan sobre la naturaleza jurídica y forma del contrato de Asociación en Participación. Las Leyes fiscales norman en su propio ámbito, la forma de tributar de las partes, con la modalidad que se presentará más adelante, sin limitar o modificar lo dispuesto por la LGSM en su mundo mercantil.

La denominación o razón social

El contrato

Continuando con el análisis de la posible enajenación de una parte de (¿?) la asociación en participación, en el contrato de enajenación relativo se tendría la dificultad de hacer referencia al ente del cual se deseara enajenar una fracción.

La Ley del ISR no reconoce la naturaleza de convenio al contrato de asociación en participación.

La participación en los resultados Respecto a la aplicación de los resultados, el Artículo 258 de la LGSM especifica: Salvo pacto en contrario, para la distribución de las utilidades y de las pérdidas se observará lo dispuesto en el Artículo 16. Las pérdidas que correspondan a los asociados no podrán ser superiores al valor de su aportación. Lo usual es que las partes definen con precisión la forma de determinar el reparto de los resultados, por lo que resultaría inusual recurrir al Artículo 16. El mencionado Artículo 16, por su parte, señala: En el reparto de las ganancias o pérdidas se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas siguientes:

La personalidad jurídica El Artículo 8° de la Ley del ISR contiene diversas definiciones, entre ellas la de la asociación en participación, en los siguientes términos: Artículo 8. Cuando en esta Ley se haga mención a Persona Moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México. (Solo operaciones mercantiles pueden llevarse a cabo a través del contrato de asociación en participación).

I. La distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas se hará proporcionalmente a sus aportaciones.

Por el texto transcrito, para efectos del ISR, se le da el carácter de Persona Moral al contrato de asociación en participación, es decir, se le impone una personalidad jurídica únicamente para efectos de este impuesto.

II. Al socio industrial corresponderá la mitad de las ganancias, y si fueren varios, esta mitad se dividirá entre ellos por igual.

Por su parte el CFF enfatiza en imponerle al contrato de Asociación en Participación una personalidad jurídica, en los siguientes términos. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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Artículo 17B: (Personalidad jurídica) Primer párrafo. Para los efectos de las disposiciones fiscales, se entenderá por Asociación en Participación al conjunto de personas que realicen actividades empresariales con motivo de la celebración de un convenio y siempre que las mismas, por disposición legal o del propio convenio, participen de las utilidades o de las pérdidas derivadas de dicha actividad. La Asociación en Participación tendrá personalidad jurídica para efectos del derecho fiscal cuando en el país realice actividades empresariales, cuando el convenio se celebre conforme a las Leyes mexicanas o cuando se de alguno de los supuestos establecidos en el Artículo 9no. de este Código. En los supuestos mencionados se considera a la Asociación en Participación residente en México. En el segundo párrafo de este Artículo igualmente se dispone que la asociación en participación estará obligada a cumplir con las mismas obligaciones fiscales, en los términos y bajo las mismas disposiciones establecidas para las Personas Morales en las leyes fiscales. Para tales efectos, cuando dichas leyes hagan referencia a Persona Moral, se entenderá incluida a la asociación en participación considerada en los términos de este precepto. Cuarto párrafo de este Artículo: La asociación en participación se identificará con una denominación o razón social, seguida de la Leyenda A en P o, en su defecto, con el nombre del asociante, seguido de las siglas antes citadas. Asimismo, tendrán, en territorio nacional, el domicilio del asociante.

El contribuyente común obedece aunque no lo comprenda. Las partes El mismo Artículo 8° antes mencionado, no incluye la definición de la parte alícuota de interés que tienen los integrantes de la asociación en participación; su texto es el siguiente: Artículo 8, 1er. párrafo. En los casos en los que se haga referencia a acciones, se entenderán incluidos los certificados de aportación patrimonial emitidos por la sociedades nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinario emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera; asimismo, cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de los certificados a que se refiere este párrafo, de las partes sociales y de las participaciones señaladas. Tratándose de sociedades cuyo capital esté presentado por partes sociales, cuando en esta Ley se haga referencia al costo comprobado de adquisición de acciones, se deberá considerar la parte alícuota que representen las partes sociales en el capital social de la sociedad de que se trate. Se recurre a esta disposición para tratar de identificar las partes que son susceptibles de ser enajenadas y que son afectas a la determinación de la utilidad fiscal. Responsabilidad solidaria

Como más adelante se analizará, la incongruencia de este texto fiscal, respecto al jurídico puro contenido en la LGSM, originará algunas dificultades para la aplicación de las disposiciones impositivas y, consecuentemente, algunas inequidades. Es tema de expertos en derecho dilucidar la validez de esta disposición fiscal.

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La fracción XVII del Artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF) impone responsabilidad solidaria a los asociados en los siguientes términos: XVII. Los asociados, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por el asociante

mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b) y c) de la fracción III de este Artículo, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el periodo o a la fecha de que se trate. El patrimonio Como se comentó inicialmente, un contrato se celebra de acuerdo al estatuto jurídico que le corresponda y, en el caso concreto, de la asociación en participación las personas que lo celebran no pierden su individualidad ni la titularidad de su patrimonio personal y, debido a que este contrato carece de personalidad jurídica propia, no tiene patrimonio y carece de títulos representativos de alguno. La LGSM no contiene disposición alguna respecto a los requisitos y actas que se refieran a la emisión de acciones o partes sociales representativos de un haber social de la asociación en participación. Los razonamientos anteriores nos llevan a concluir que, desde el punto de vista de la legislación mercantil, que el contrato en comento no cuenta con valores patrimoniales susceptibles de enajenación —ni total ni parcialmente-, y derivado también de que carece de personalidad jurídica carece de patrimonio que pueda ser enajenado por una de sus partes. Por lo antes expuesto, se debe concluir que lo que puede enajenar los participantes en este contrato son sus derechos derivados del mismo y no una parte alícuota de un haber social.

Un elemento para la determinación del precio de los derechos derivados del contrato podría ser el valor de los bienes aportados, en tanto lo hayan sido con carácter traslativo de dominio. Cabe recordar que el Artículo 257 de la LGSM señala que los bienes pueden ser aportados con o sin carácter traslativo de dominio. Fuente de riqueza La fuente de riqueza la constituyen los bienes o servicios propiedad del Asociante con los que lleva a cabo la negociación mercantil o la o varias operaciones de comercio a las que invita a participar a el o los Asociados, quienes, a su vez, aportan bienes o servicios. Por lo antes dicho, el Asociante no aporta nada en particular a la asociación en participación y él o lo asociados son quienes pueden aportar bienes o servicios. Como antes se dijo, los bienes pueden ser aportados sin carácter traslativo de dominio, lo que implica que lo que se aportó fue el uso y disfrute de los mismos sin configurarlo formalmente como un usufructo, circunstancia que traería como consecuencia una dificultad en la valoración de la aportación para la determinación del resultado fiscal de la enajenación de los derechos del contrato; igual problema se enfrenta en el caso de la aportación de servicios. Participación en los resultados de la A en P Se repite el texto de los Artículos 255 y 258 de la LGSM a efecto de recordar la forma en que se determina la participación en los resultados de la A en P. Artículo 255. En los contratos de asociación en participación se fijarán los términos, proporciones de interés y demás condiciones en que deban realizarse. Artículo 258. Salvo pacto en contrario, para la distribución de las utilidades y de las pérdidas se obser-

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vará lo dispuesto en el Artículo 16. Las pérdidas que correspondan a los asociados no podrán ser superiores al valor de su aportación. Lo usual es que las partes definen con precisión la forma de determinar el reparto de los resultados, por lo que resultaría inusual recurrir al Artículo 16. El mencionado Artículo 16, por su parte, señala: En el reparto de las ganancias o pérdidas se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas siguientes: I.

La distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas se hará proporcionalmente a sus aportaciones.

II. Al socio industrial corresponderá la mitad de las ganancias, y si fueren varios, esta mitad se dividirá entre ellos, por igual; y

III. El socio o socios industriales no reportarán las pérdidas.” Esta disposición no obliga a determinar la base de participación, por lo tanto será la que determinen las personas firmantes del contrato. Al no ser este tipo de contrato una sociedad y menos de capital, la participación en el resultado no tendría sustentación para determinarse conforme a la aportación del Asociado, ya que no tendría el equivalente de parte del Asociante, que no aporta nada al contrato, él es quien invita de su negocio y/o de sus operaciones de comercio sin tener obligación de señalar el valor de los bienes afectos al mismo o, en todo caso, sería sin carácter de aportación ya que se caería en el absurdo de aportar para si mismo. Los términos y proporciones de interés de las partes contratantes puede ser diversos y variables tales como: los negocios a compartir, duración,

entra anuncio pág. 69/N.C.F. 385 ¿Es pequeño contribuyente y tiene dudas?

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porcentajes, horas trabajadas, clientes capturados, ventas realizadas, etcétera. Impuesto Sobre la Renta por la enajenación de los derechos de participación derivados del contrato de A en P. La Ley del ISR asimila la enajenación de los derechos de participación en una A en P a la enajenación de acciones en los términos del Artículo 24, penúltimo párrafo Ley del Impuesto S obre la Renta, en los siguientes términos: Lo dispuesto en este Artículo también será aplicable cuando se enajenen los derechos de participación, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, en una asociación en participación, cuando a través de ésta se realicen actividades empresariales. En este caso, se considerará como costo comprobado de adquisición el valor actualizado de la aportación realizada por el enajenante a dicha asociación en participación o la cantidad que éste hubiese pagado por su participación. Para estos efectos, la diferencia de los saldos la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta a que se refiere el inciso a) de la fracción II de este Artículo, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados y la diferencia a que se refiere el cuarto párrafo del Artículo 88 de esta Ley, todos estos conceptos contenidos en el inciso b) de la citada fracción, se considerarán en la proporción en la que hubiese acordado la distribución de las utilidades en el convenio correspondiente. Disposiciones fiscales relativas a la enajenación de acciones El Artículo 24 de la Ley del ISR, como ya se analizó en los otros artículos de esta publicación, contienen las disposiciones relativas para la determinación de la base fiscal derivada de la enajenación de acciones y partes sociales.

x El costo comprobado de adquisición. x La cantidad que hubiese pagado por su participación. x La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta. x Las pérdidas fiscales. A continuación se comenta la forma en que pueden ser aplicadas las disposiciones de estos rubros con relación a el penúltimo párrafo del Artículo 24 Transcrito al inicio de este apartado. Texto de Ley: En este caso, se considerará como costo comprobado de adquisición el valor actualizado de la aportación realizada por el enajenante a dicha asociación en participación o la cantidad que éste hubiese pagado por su participación. Comentario La Ley menciona dos tipos de costo comprobado de adquisición: x Aportación realizada. x Cantidad que hubiese pagado por su participación. Aportación realizada Los asociados son los que pueden efectuar aportaciones a la A en P, el Asociante no aporta. No se establece la base para determinar la utilidad del Asociante, salvo que la conclusión sea que su aportación es cero. Los Asociados pueden aportar bienes o servicios.

Los elementos fundamentales que intervienen en la determinación de este resultado fiscal son:

Los bienes pueden ser aportados con o sin carácter traslativo de dominio.

x La aportación realizada. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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En el primer caso, con carácter traslativo de dominio, se identifica el importe de esta aportación. En el segundo caso, sin carácter traslativo de dominio, implica que lo que se aportó fue el uso y disfrute de los bienes sin configurarlo formalmente como un usufructo; en consecuencia, sin un importe determinado, esto implicaría un esfuerzo de cálculo para la determinación lo más preciso posible, del costo de lo aportado y, consecuentemente, relacionarlo con la participación en el resultado; de no ser así se podría concluir que su aportación es cero. Igual procedimiento se aplicaría en la aportación de los servicios. Los planteamientos anteriores son necesarios para lograr la equidad en materia de negocios, sin embargo en la práctica éstos no están materializados documentalmente, lo que desde el punto de vista fiscal son inexistentes y no se reconocen como costo de aportación. Cantidad que hubiese pagado por su participación Este concepto resulta confuso, ya que se utiliza la palabra pagado, y si entendemos que pago es la liberación de una obligación, no resulta aplicable al caso, ya que si la incorporación a una asociación en participación es a través de una aportación, no se está ante una pago liberatorio de una obligación, por lo que, en todo caso, se refiere a la adquisición de esa participación a uno de sus integrantes.

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Comentario: Estos dos conceptos, CUFIN y Pérdidas Fiscales se considerarán en la proporción en la que hubiese acordado la distribución de las utilidades en el convenio correspondiente. Se puede dar el caso de que no exista duda respecto a la forma de cuantificar la proporción de la distribución de las utilidades, sin embargo se puede presentar un serio problema jurídico, ya que la LGSM señala enfáticamente (Artículo 258) que: Las pérdidas que correspondan a los asociados no podrán ser superiores al valor de su aportación. y el Artículo 16, por su parte señala: En el reparto de las ganancias o pérdidas se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas siguientes: El socio o socios industriales no reportarán las pérdidas.» Como se observa, de acuerdo a la LGSM, en un contrato se pactan las proporciones de participación en las utilidades, sin embargo, también operan las disposiciones transcritas en materia de restricción de aplicación de las pérdidas, lo que en materia fiscal no está contemplado; esta discordancia repercute en que, en el caso del tipo de asociados mencionados, no se ven perjudicados financieramente de las pérdidas de la asociación y sí se ven afectados en la determinación del costo fiscal de su derechos del contrato cuando lo enajenen, ya que tendrían que disminuir de su costo fiscal tales pérdidas ocasionándole una utilidad mayor.

.

Este párrafo sujeto a análisis menciona como elementos que intervienen en la determinación del resultado de la enajenación de la participación: la

diferencia de los saldos, la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta a que se refiere el inciso a) de la fracción II de este Artículo, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir.

C.P. y Mtro. Jorge Alberto Moreno Castellanos

x Realizan importaciones temporales de ciertas mercancías al amparo de un régimen aduanero, conforme el Artículo 90, rubro B, fracción I, inciso b), del régimen para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación.

Antecedentes

C

on fundamento en los Artículos 89, fracción I, 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 31 y 34 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, se expide el Decreto para el fomento y operación de la Industria Maquiladora de Exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de junio de 1998, reformado el 13 de noviembre del mismo año, 30 de octubre y 31 de diciembre de 2000, 12 de mayo y 13 de octubre de 2003.

x Las importaciones de mercancías son por un tiempo limitado y con una finalidad específica, ya sea para realizar procesos industriales o de servicios. Lo anterior, conforme a los Artículos 108 de la Ley Aduanera, 8 del Decreto de Maquila y 5 del Decreto PITEX.

De igual manera, el Decreto que establece programas de importación temporal para producir artículos de exportación, publicado en el DOF el 3 de mayo de 1990, reformado mediante decretos publicados en el citado medio de información el 11 de mayo de 1995, el 13 de noviembre de 1998, 30 de octubre y 31 de diciembre de 2000, y por último el 12 de mayo y 13 de octubre de 2003. Características de los programas de fomento a la exportación (Maquilas y PITEX) Algunas de las principales características de los programas de fomento de las empresas PITEX y maquiladoras son las siguientes:

x Las mercancías se deben retornar al extranjero después de haberse sometido a un proceso de elaboración, transformación o reparación o destinarse a otro régimen aduanero en los plazos previstos, ya que de lo contrario se entiende que las mismas se encuentran de manera ilegal en el país, por haber concluido el plazo de temporalidad a que fueron destinadas. Para efectos del pago de impuestos, el Artículo 56, fracción I, de la Ley Aduanera señala las fechas *

Miembro de la Comisión de Comercio Exterior del Colegio de Contadores Públicos.

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ARTÍCULOS

Administración del IVA en operaciones virtuales de transferencia de mercancías

que rigen para las cuotas, bases gravables, tipos de cambio de moneda, cuotas compensatorias, demás regulaciones y restricciones no arancelarias, precios estimados y prohibiciones aplicables, en una importación temporal de mercancías para su elaboración, transformación o reparación. Transferencias de mercancías Las maquiladoras y empresas PITEX, de conformidad con los Artículos 105 y 112 de la Ley Aduanera, con relación a los Artículos 22 del Decreto de Maquila y 10-A del Decreto PITEX, señalan que las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía pueden transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente, a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por dicha Secretaría para que lleven a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación, o realizar el retorno de dichas mercancías. En este punto debemos definir qué debemos entender por transferencias de mercancías:1 “Una operación aduanera de transferencia de mercancías de importación temporal, de mercancía nacional o nacionalizada, consiste en el traslado y otorgamiento de mercancías de una empresa a otra, regularmente ambas con programa de fomento a la exportación, utilizando pedimentos clave V1, mediante los cuales no se requiere la presentación física de las mercancías, con el beneficio de gravarse a una tasa del 0% para efectos de IVA, ya que se considera una 1

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exportación definitiva, aún cuando la mercancía continúa en territorio nacional, es decir, es una operación de exportación e importación virtual.” Para las operaciones de transferencia de mercancías importadas temporalmente entre maquiladoras o empresas con programa de exportación autorizados, aplican los Artículos 9, fracción IX y 29 fracción I de la LIVA, con una tasa del 0% de dicho impuesto, así como las reglas 5.2.5., 5.2.6., 5.2.7., 5.2.8.2 de carácter general en materia de comercio exterior para 2005, mediante la utilización de pedimentos clave V1. Pedimento clave V1 La operación de transferencia se lleva a cabo mediante la utilización de pedimentos clave V13 de transferencias por parte de maquiladoras, PITEX o ECEX, de acuerdo con el Apéndice 2 del Anexo 22 de las RCGMCE 2005 y el Manual de Claves de Documento de la Administración General de Aduanas. IVA en transferencias de mercancías a través de operaciones virtuales entre maquiladoras y empresas PITEX Las reglas 5.2.5, 5.2.6, 5.2.7 y 5.2.8, de carácter general en materia de comercio exterior para 2005, establecen los lineamientos actuales en las operaciones de transferencia de mercancías en territorio nacional, entre empresas con programas de fomento autorizados por la Secretaría de Economía. Es importante señalar que de acuerdo con el Artículo 105 de la Ley Aduanera, la propiedad o

Moreno Castellanos, Jorge Alberto. Maquiladoras y Pitex. Guía práctica de los programas de fomento a la exportación (Fiscal y de Comercio Exterior). Editorial Tax Editores. México, D.F. 2005. Página 65. La regla 5.2.8 establece el procedimiento y la facilidad de tramitar en forma semanal o mensual pedimentos consolidados de un retorno virtual (exportación virtual), y pedimentos consolidados que amparen la importación temporal virtual de mercancías transferidas y recibidas. De acuerdo con el Apéndice 2 del Anexo 22 de las RCGMCE 2005, esta clave de pedimento se utiliza para la importación temporal virtual por parte de empresas PITEX o Maquiladoras o Empresas de Comercio Exterior (ECEX), así como en la exportación virtual para retornar al extranjero, retorno para la donación de desperdicios, maquinaria y equipo obsoleto, exportación virtual de proveedores nacional por enajenaciones a residentes en el extranjero con entrega en territorio nacional, exportación virtual de proveedores de insumos del sector azucarero y para la importación virtual de depósito fiscal de la Industria Automotriz.

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el uso de las mercancías destinadas al régimen de importación temporal 4 no puede ser objeto de transferencia o enajenación, excepto entre maquiladoras, empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía y empresas de comercio exterior (ECEX)5 que cuenten con registro de esta misma dependencia, cuando cumplan con las condiciones que establezca el Reglamento del ordenamiento en comento. Por otro lado, el Artículo 112 de la Ley Aduanera otorga la facultad a las maquiladoras o a las empresas PITEX autorizadas por la Secretaría de Economía para transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente a otras empresas maquiladoras o PITEX, que vayan a llevar a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación, o realizar el retorno de dichas mercancías. En este sentido, la regla 5.2.5 de carácter general en materia de comercio exterior para 2005, en relación con el Artículo 9, fracción IX y 29, fracción I de la LIVA, establece los siguientes supuestos de operación de transferencia de mercancía:

Residente en el extranjero Extranjero _ __ _ __ _ __

a) Cuando existe una enajenación entre residentes en el extranjero. b) Cuando existe una enajenación por residentes en el extranjero. c) Cuando existe una enajenación a residentes en el extranjero. Operación de enajenación entre residentes en el extranjero, de mercancías importadas temporalmente por una maquiladora o PITEX con entrega material en territorio nacional a otra maquiladora o PITEX, a empresas de la Industria Automotriz Terminal o Manufacturera de Vehículos de Autotransporte o de Autopartes: 4

5

El Artículo 108 de la Ley Aduanera señala que las maquiladoras y las empresas con programa PITEX pueden efectuar la importación temporal, por un plazo determinado de diversas mercancías para retornar al extranjero después de haberse destinado a un proceso de elaboración, transformación o reparación, así como de mercancías para retornar en el mismo estado. ECEX: empresas de comercio exterior autorizadas por la Secretaría de Economía, en los términos del “Decreto para el establecimiento de Empresas de Comercio Exterior”, publicado en el DOF el 11 de abril de 1997.

Enajenac ión

Residente en el extranjero

_ __ _ __ __ _ __ _ __ _ __ __ _ __ _ __ _ __ _ __ __

Territorio Nacional PITEX, Maquiladora (clave de pedimento A2, H2) Artículo 108, fracción I. Plazo 18 meses de temporalidad. No pago de IVA. Artículo 25 LIVA.

Clave de p edimento V1 de r etorn o/exp ortació n virtual.

0% IVA

PITEX, Maquiladora, Industria Automotriz Terminal y Manufacturera de Vehículos.

Clave de pedim ento V1 de impor tación vir tu al-

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La empresa que realiza la operación de importación de mercancías, al efectuar una transferencia dentro del plazo que establece el Artículo 108 de la Ley Aduanera, a través de un pedimento clave V1 de retorno/exportación virtual en territorio nacional, puede gozar del beneficio de la tasa del 0% de IVA, ya que para efectos aduaneros y de conformidad con la regla 5.2.3 de carácter general en materia de comercio exterior para 2005, en relación con el Artículo 29, fracción I de la LIVA, se considera como una exportación definitiva. Cabe mencionar que en este tipo de operación, la empresa que recibe las mercancías en transferencia, es decir, la empresa que efectúa el pedimento clave V1 de importación virtual, tiene el beneficio, a su vez, de los 18 meses de temporalidad limitada, de estancia de la mercancía en territorio nacional y la obligación de retornar6 la mercancía al extranjero, mediante una operación con claves de pedimento J1 o J2, ya sea si se trata de una maquiladora o empresa PITEX, respectivamente.

De igual manera, puede efectuar un cambio de régimen (clave de pedimento F4) o realizar una nueva operación de transferencia para continuar con los procesos de producción de la materia prima en un producto terminado, dentro del plazo que señala el Artículo 108 de la Ley Aduanera. Enajenación por residentes en el extranjero de las mercancías importadas temporalmente por una maquiladora o PITEX, a otra maquiladora, PITEX o a empresas de la Industria Automotriz Terminal o Manufacturera de Vehículos de Autotransporte o de Autopartes, con entrega material en territorio nacional:

6

A una operación de importación temporal o de importación temporal virtual, le corresponde una operación de retorno y no de exportación ya que, en términos aduaneros, se trata de dos regímenes distintos, conforme al Artículo 90 de la Ley Aduanera, es decir, se exporta de manera definitiva mercancía nacional o nacionalizada y se retorna mercancía al amparo del régimen de importación temporal.

Residente en el extranjero Extranjero _ __ _ __ _ _ _

_ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ __ _ Enajenación

Territorio Nacional

PITEX, Maquiladora (clave de pedimento A2, H2) Artículo 108, fracción I. Plazo 18 meses de temporalidad. No pago de IVA. Artículo 25 LIVA.

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Clave de pedimento V1 de retorno/exportación virtual.

0% IVA Clave de pedimento V1 de importación virtual.

PITEX, Maquiladora, Industria Automotriz Terminal y Manufacturera de Vehículos.

Enajenación de mercancías que efectúan las empresas maquiladoras o PITEX a residentes en el extranjero, en territorio nacional a otras empresas maquiladoras, PITEX o a empresas de la Industria Automotriz Terminal o Manufacturera de Vehículos de Autotransporte o de Autopartes:

Residente en el extranjero

Extranjero _ __ __ _ _ _

__ __ __ __ _ __ __ __ __ _ __ __ __ __ __ __ __ _

Territorio Nacional PITEX, Maquiladora (clave de pedimento A2, H2) Artículo 108, fracción I. Plazo 18 meses de temporalidad. No pago de IVA. Artículo 25 LIVA.

Clave de pedimento V1 de retorno/expor tación virtual.

0% IVA Clave de pedim ento V1 de im portación vir tu al.

IVA en transferencias de mercancías a través de operaciones virtuales entre proveedores nacionales, maquiladoras y empresas PITEX Por otra parte, la regla 5.2.6 de carácter general en materia de comercio exterior para 2005, señala que la transferencia, incluso por enajenación, de las mercancías que hubieran importado temporal-

PITEX, Maquiladora, Industria Automotriz Terminal y Manufacturera de Vehículos.

mente las empresas maquiladoras o PITEX, a otras empresas maquiladoras, PITEX o ECEX, así como la enajenación de mercancías que realicen los proveedores nacionales a residentes en el extranjero, de mercancías nacionales o importadas en forma definitiva, con entrega material en territorio nacional a empresas maquiladoras, PITEX, siempre que se trate de las autorizadas en sus programas

—entra anuncio— pág. 61/N.C.F. 385 ¿Dudas en materia fiscal..?

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respectivos o a empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, se considerarán exportadas, siempre y cuando se efectúen mediante pedimento, aplicando la tasa 0% de IVA.

Residente en el extranjero

Pedim ento V1 de exportación virtual.

Proveedor Nacional

0% IVA Pedim ento V1 de importación virtual.

PITEX, Maquiladora, Industria Automotriz Terminal y Manufacturera de Vehículos.

Mercancía nacional o nacionalizada Beneficios de una operación aduanera de transferencia de mercancías x En una operación de transferencia, la empresa que recibe las mercancías en la operación de importación temporal virtual cuenta con un plazo de temporalidad de 18 meses para realizar el retorno o cambio de régimen de dicha mercancía. x Se puede tramitar un pedimento consolidado semanal o mensual que ampare la exportación virtual y un pedimento consolidado de importación temporal, de las mercancías transferidas a una sola empresa y recibidas de un solo proveedor. 106

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x El retorno o exportación virtual se considera para efectos del Artículo 29, fracción I de la LIVA, como una exportación definitiva, con una tasa del 0% de IVA. Determinación y pago de contribuciones al comercio exterior en una operación de transferencias de mercancías Las operaciones de transferencia de mercancías o exportaciones indirectas, se encuentran sujetas al pago del Impuesto General de Importación (IGI), de conformidad con las reglas 3.3.7 y 3.3.8 de carácter general en materia de comercio exterior para 2004, en relación con el Artículo 63-A y 112 de la Ley Aduanera.

Las reglas en comento establecen el procedimiento para realizar la determinación y el pago de impuestos al comercio exterior en transferencias de mercancías no originarias, conforme el Artículo 303 del TLCAN, 14 del TLCUE (Decisión 2/2000)y 15 del TLCAELC7 , mediante la utilización de pedimentos clave V1. Operación aduanera La regla 5.2.6, es modificada en la publicación del 8 de agosto de 2005, con la Primera Resolución de Modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2005, para señalar que la presentación ante el mecanismo de selección automatizado de los pedimentos de retorno y de importación virtual ya no se debe realizar en la misma fecha. El pedimento de importación temporal debe presentarse ante el mecanismo de selección automatizado el día en que se efectúe la transferencia de las mercancías; y el pedimento que ampare el retorno o exportación virtual puede ser presentado a más tardar al día siguiente a aquél al que se haya presentado ante el mecanismo el pedimento de importación temporal o de introducción a depósito fiscal. De igual manera, como parte de las modificaciones al procedimiento de transferencias, el agente o apoderado aduanal debe asentar el número, fecha y clave del pedimento pagado y modulado que ampare la importación temporal o introducción a depósito fiscal de las mercancías transferidas, en su caso.

Esta reforma adiciona la consideración de que puedan existir discrepancias entre el valor declarado en el pedimento de importación temporal o de introducción a depósito fiscal y el de retorno, siempre y cuando el valor declarado en el pedimento de importación temporal o de introducción a depósito fiscal sea mayor al que se declare en el pedimento de retorno. Acreditamiento del IVA en operaciones de transferencia (regla 5.2.11.) La regla 5.2.11, reformada el pasado 8 de agosto del presente, se adecúa a la reciente modificación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Recordemos que el pasado 7 de junio de 2005 se publicó el Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la LIVA, eliminando los Artículos 4-A, 4-B y 4-C, modificando el Artículo 5 y adicionando los respectivos Artículos 5-A, 5-B, 5-C y 5-D. Por último, no podemos olvidar la existencia del procedimiento aduanero de transferencias de mercancías de importación temporal de una maquiladora o PITEX que cuenten con autorización para destinar mercancías al régimen de Recinto Fiscalizado Estratégico a otras maquiladoras, PITEX, ECEX o personas que cuenten con autorización para destinar mercancías a dicho régimen, así como la obligación de la determinación y pago del IGI en dichas operaciones de comercio exterior.

.

En el supuesto de no presentar los pedimentos en el plazo establecido, o cuando existan diferencias entre las mercancías manifestadas en el pedimento que ampara el retorno o exportación virtual y el que ampara la importación temporal o la introducción al depósito fiscal, se tendrán por no retornadas o exportadas las mercancías descritas en el pedimento de retorno o exportación virtual, y la maquiladora, empresa PITEX, proveedor nacional o persona que cuenta con autorización para destinar mercancías al régimen de recinto fiscali-

zado estratégico que hubiera efectuado la transferencia será responsable por el pago de las contribuciones y sus accesorios.

7

Las reglas 16.3, 16.4 y 16.5 de la Resolución que establece las Reglas de Carácter General relativas a la aplicación de las disposiciones en materia aduanera del Tratado de Libre Comercio de América del Norte, co n relación a las reglas 6.7, 6.8 y 6.9 de la Resolución en materia Aduanera de la Decisión 2/2000 del Consejo Conjunto del Acuerdo Interino sobre Comercio y Cuestiones Relacionadas con el Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Comunidad Europea y de la Resolución en materia Aduanera del Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados de la Asociación Europea de Libre Comercio, establecen los procedimientos para la determinación y pago del IGI de las mercancías no originarias transferidas.

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ARTÍCULOS

Asesoría fiscal pública C.P.C. y M.I. Martha Josefina Gómez Gutiérrez

E

l objetivo de esta sección es darle respuesta a las preguntas formuladas por los teleespectadores del programa de televisión Fiscal.con, así como las del programa de radio Consultoría Fiscal Universitaria y las planteadas en el área de Asesoría Fiscal Gratuita, haciendo énfasis sobre aquellas que resultan frecuentes.

contribuyente que corresponda a su domicilio fiscal, para que capturen los datos necesarios para la realización del trámite, para lo cual deberán llevar los siguientes documentos: 1. En el caso de contar con la Clave Única de Registro Poblacional (CURP):

Nos preguntan:

¾ Fotocopia de la constancia de la CURP.

Quiero rentar un departamento ¿cómo me doy de alta en Hacienda? ¿Qué obligaciones tengo y cómo pago mis impuestos?

¾ Identificación oficial vigente con fotografía y firma expedida por el Gobierno Federal, Estatal, Municipal o del Distrito Federal, que contenga impresa la CURP y fotocopia para cotejo.

En la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, publicada en el Diario Oficial de la Federación el día 30 de mayo de 2005, vigente a partir del 1 de junio de 2005, se incorpora la regla número 2.3.28, que establece la modalidad de la inscripción personalizada al Registro Federal de Contribuyentes para las Personas Físicas. La atención personalizada, se lleva a cabo, al acudir como su nombre lo indica de manera personal o a través de su representante legal — designado mediante poder otorgado ante un fedatario público, o bien, mediante carta poder firmada ante dos testigos, y ratificadas las firmas del otorgante, aceptante y testigos ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público (Artículo 19 de Código Fiscal de la Federación)— ante la Administración local de asistencia al

2. En el caso de no contar con CURP. ¾ Acta de nacimiento en copia certificada o en copia fotostática certificada por funcionario público competente o fedatario público y fotocopia para su cotejo. ¾ En el caso de ser mexicanos por naturalización, copia certificada u original y fotocopia para cotejo, de la carta de naturalización expedida por autoridad competente debidamente certificada o legalizada. 3. Tratándose de extranjeros, original y fotocopia para cotejo, del documento NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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migratorio vigente que corresponda emitido por autoridad competente, con la debida autorización para realizar los actos o actividades que manifiesten en el aviso, en su caso, prórroga o refrendo migratorio. También deberán proporcionar, en su caso, copia fotostática debidamente certificada, legalizada o apostillada por autoridad competente, del documento con que acrediten su número de identificación fiscal del país en que residan cuando tengan la obligación de contar con él. 4. Identificación oficial vigente del contribuyente, y, en su caso, del representante legal, que contenga fotografía y firma, expedida por el Gobierno Federal, Estatal, Municipal o del Distrito Federal, así como fotocopia para su cotejo. 5. En el caso de representante legal, copia certificada y fotocopia, para cotejo del poder notarial, en el que se acredite la personalidad del representante o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público. 6. Original y copia para cotejo del comprobante de domicilio, pudiendo ser cualquier de los siguientes documentos: ¾ Estado de cuenta bancario a nombre del contribuyente, con una antigüedad máxima de dos meses. ¾ Pago del impuesto predial, si se trata de pagos parciales, no debe tener una antigüedad de cuatro meses, tratándose de pago anual, debe ser del año en curso, debiendo coincidir el domicilio con el asentado en la identificación oficial. ¾ Comprobante de pago de servicios de agua, luz, teléfono domiciliario, (a nombre 110

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del contribuyente o de un tercero) siempre y cuando no tenga una antigüedad mayor a cuatro meses y que coincida con el domicilio de la identificación oficial. ¾ Contrato de arrendamiento, que coincida con el de la identificación oficial, acompañado del último recibo de pago de renta con una antigüedad no mayor a cuatro meses, que reúna requisitos fiscales. Cuando los ingresos que se vayan a percibir, sean únicamente por concepto de arrendamiento y se estimen en cantidad mensual menor a 10 salarios mínimos vigentes en el Distrito Federal ($46.80 X 10 X 30.4 = $ 14,227.20), deben de indicarlo, al momento de la inscripción, ya que están liberados de realizar pagos provisionales de Impuesto Sobre la Renta y deben de informar tal situación. En este caso, cumpliendo todos los requisitos mencionados, sin ser necesario presentar formato alguno (R1), la entrega de la cédula de identificación fiscal será de manera inmediata. Sin estar fundamentado, nos comentan, que inclusive se tratará hasta donde sea posible en ese momento, de entregarles la tarjeta tributaria y prestarles apoyo para la obtención de su clave CIEC para la presentación de declaraciones por Internet. Una vez obtenida la cédula fiscal, se pueden mandar a imprimir los recibos de arrendamiento con un impresor autorizado, cuidando llenar la solicitud de impresión, indicando los números de folio requeridos, con el propósito de delimitar responsabilidades para ambas partes en caso de errores u omisiones. Los recibos de arrendamiento, deben contener impresos los siguientes datos: 1) Datos del contribuyente: nombre, domicilio, Registro Federal de Contribuyentes.

2) Contener impreso el número de folio. 3) Lugar y fecha de expedición. 4) Indicar periodo al cual corresponde el arrendamiento. 5) Importe de la renta, indicando el Impuesto al Valor Agregado en su caso (si la renta es para uso diferente al habitacional), subtotal y retenciones en su caso (10% de Impuesto Sobre la Renta y 2/3 partes del Impuesto al Valor Agregado, si la renta es a cargo de una Persona Moral). Se debe incorporar en el comprobante en el caso de retención del IVA, la leyenda: “Impuesto retenido de conformidad don la Ley del Impuesto al Valor Agregado” —Artículo 32 Ley del IVA. 6) Fecha de impresión y datos de identificación del impresor. 7) Adicionalmente, los recibos de arrendamiento, deben señalar el número de la cuenta predial del inmueble de que se trate, o en su caso, los datos de identificación del certificado de participación inmobiliaria no amortizable y firmarse por el contribuyente o su representante —Artículo 189 del reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta . El requisito de incluir en el comprobante la vigencia de dos años, en el caso de Personas Físicas con ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, les es liberado conforme lo indica la regla 2.4.19 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005; sin embargo si la Persona Física con este tipo de ingresos incluyó la impresión de la vigencia en el comprobante, tendrá que seguir haciéndolo, al pasar por alto la facilidad establecida. Con el propósito de delimitar derechos y obligaciones de cada una de las partes, y garantizar y proteger la propiedad del inmueble

para el arrendador, se debe celebrar un contrato de arrendamiento, en el que se incluyan las condiciones bajo las cuales se otorga (importe, fecha de pago, inventario de bienes incluidos –en su caso-, duración, incremento de rentas, etcétera). El contrato debe registrarse ante la autoridad local (Tesorería o Secretaría de Finanzas), ya que el importe de las rentas cobradas sirve para determinar una de las formas de cálculo del pago del impuesto predial (rentas o valores catastrales, el más alto). Estará sujeto al pago de los siguientes impuestos: 1) Impuesto Sobre la Renta. De manera provisional, trimestral si el uso es habitacional, o mensual, si el uso es diferente al habitacional; o bien cuatrimestral, si el arrendamiento se establece a través de un contrato de fideicomiso, a más tardar el día 17 del mes siguiente al periodo que corresponde. El cálculo del impuesto del ejercicio, a más tardar dentro del mes de abril del año siguiente. 2) Impuesto al Valor Agregado. En el caso de que el arrendamiento fuera para uso diferente al habitacional, está sujeto al pago de este impuesto, debiendo determinarlo y pagarlo cada mes, a más tardar el día 17 del mes siguiente. 3) Impuesto al Activo. En el caso de que el uso o goce temporal de bienes inmuebles se otorgue a personas que sean sujetos del mismo (Personas Morales, Personas Físicas con actividad empresarial, o del sistema financiero). El pago provisional de este impuesto, se determina de manera mensual, a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda, sin embargo, si el arrendamiento se otorga a una Persona Moral, se libera a la Persona Física de realizar pagos provisionales, en virtud de la retención del 10% que le efectúa la misma. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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El cálculo del impuesto del ejercicio, se determina dentro del mes de abril del siguiente año al que corresponde. El pago de impuestos mencionados, se determina de la siguiente manera:

de mejoras, de planificación, o de cooperación para obras públicas. ¾ Los gastos de mantenimiento y por consumo de agua que no paguen quienes usen o gocen los inmuebles. ¾ Intereses reales pagados por préstamos para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles.

1) Impuesto Sobre la Renta. Pagos Provisionales: Ingresos efectivamente cobrados del periodo Menos: Deducciones autorizadas del periodo.* Base para cálculo del ISR del periodo. Tarifa del Artículo 113 mensual o del trimestre. Menos: Subsidio Acreditable mensual o del trimestre. (si no tiene ingresos por salarios, o por honorarios o actividad empresarial). Impuesto Sobre la Renta del periodo. Menos: Retención del 10% de Personas Morales del mes o trimestre. Impuesto Sobre la Renta a pagar del mes o trimestre * Las deducciones autorizadas, pueden ser las indicadas en el Artículo 142 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que son: ¾ Los pagos de impuesto predial correspondientes al año, contribuciones locales

¾ Los salarios, comisiones y honorarios pagados (que no superen al 10% de los ingresos cobrados del periodo), y los impuestos, cuotas o contribuciones sobre los salarios (efectivamente pagados). ¾ Importe de las primas de seguros que amparen los bienes. ¾ Las inversiones en construcciones, incluyendo adiciones y mejoras. O bien, la deducción opcional del 35% de los ingresos y el impuesto predial correspondiente al año o al periodo de percepción del ingreso. Esta opción se podrá tomar antes del primer pago provisional del ejercicio y no se podrá variar en el transcurso del mismo, sino hasta la declaración anual —Artículo 183 del reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta .

—entra anuncio — pág. 90/N.C.F. 385 Asesoría Fiscal Gratuita

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Cálculo del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio:

3) Impuesto al Activo.

Ingresos efectivamente cobrados del ejercicio. Menos: Deducciones autorizadas del ejercicio (pueden ser mayores a los ingresos).* Ingresos acumulables por arrendamiento. Más: Ingresos acumulables de los demás capítulos. Total de ingresos acumulables del ejercicio. Menos: Deducciones personales del Artículo 175 de la LISR.

Pagos Provisionales.

Base para cálculo del ISR del ejercicio. Tarifa del ejercicio Artículo 177 LISR. Menos: Subsidio Acreditable del ejercicio Artículo 178 de la LISR. Menos: Parte no acumulable del subsidio si se percibieron Sueldos y Salarios.

Impuesto al Activo del ejercicio anterior. Menos: Deudas con el sistema financiero y con residentes en el extranjero. Impuesto al Activo base para pagos provisionales en 2005. Por: Factor de actualización (INPC diciembre 2004/INPC diciembre 2003). Impuesto al Activo del ejercicio anterior actualizado para P.P. Entre 12 X número de meses a que corresponde el pago. Impuesto al Activo estimado del periodo. Menos: Impuesto al Activo hasta el mes anterior. Impuesto al Activo mensual estimado para P.P. Cálculo del Impuesto al Activo del ejercicio

Impuesto Sobre la Renta del ejercicio. Menos: Retenciones de ISR y Pagos provisionales de ISR. Impuesto Sobre la Renta a pagar. O bien Impuesto Sobre la Renta (a favor). 2) Impuesto al Valor Agregado. Impuesto al Valor Agregado mensual trasladado cobrado. Menos: Impuesto al Valor Agregado mensual acreditable pagado. Impuesto al Valor Agregado a pagar antes de retenciones. Menos: Retenciones de IVA Impuesto al Valor Agregado a pagar. O bien Impuesto al Valor Agregado (a favor).

Promedio de Activos Financieros (en su caso). Más: Promedio de Activos fijos, gastos y cargos diferidos. Más: Promedio de Terrenos: Suma de promedios del ejercicio. Menos: Promedio de Deudas (incluye con el sistema financiero y con residentes en el extranjero). Menos: 15 veces Salario Mínimo Anual del Área Geográfica del Contribuyente. Impuesto al Activo base. Por: Tasa del 1.8% Impuesto al Activo del ejercicio. Menos: Reducciones del ISR (no aplica a arrendadores). Impuesto al Activo causado del ejercicio. NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 386

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Menos: Impuesto Sobre la Renta acreditable del ejercicio. Impuesto al Activo a cargo (en su caso). Menos: Impuesto Sobre la Renta acreditable de los 3 ejercicios anteriores Impuesto al Activo del ejercicio a pagar (en su caso) Las Personas Físicas que perciben ingresos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, además de la inscripción al Registro Federal de Contribuyente y de la presentación y pago de declaraciones en los periodos antes indicados, tienen además que cumplir con las siguientes obligaciones: 1. Llevar contabilidad de acuerdo a Código Fiscal de la Federación, cuando obtenga ingresos superiores a $ 1,500.00 del ejercicio inmediato anterior. Los contribuyentes que opten por calcular el Impuesto Sobre la Renta de manera opcional (35% de los ingresos más el impuesto predial pagado del ejercicio), están liberados de llevar contabilidad. La contabilidad para este tipo de contribuyentes, es simplificada, llevando un libro de ingresos, egresos e inversiones. 2. Expedir comprobantes por las contraprestaciones recibidas.

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La Clave Única de Población (de acuerdo a lo indicado en la publicación del Diario Oficial de la Federación), está formada de la siguiente manera: Primera letra del apellido paterno y primera vocal del mismo, primera letra del apellido materno y primera letra del nombre (es importante indicar los nombres completos, porque pueden cambiar los números finales); fecha de nacimiento, año, mes, día, sexo (H= hombre, o bien M= mujer), dos letras para indicar el lugar de nacimiento, seguidas de la segundas consonantes: del apellido paterno, del apellido materno, y del nombre, finalizando con una determinante establecida por la Secretaría de Gobernación. De acuerdo a lo anterior, podría ser que el programa establecido por la empresa mencionada, no difiera en lo que corresponde a la mayoría de los datos, si se cuenta o proporciona la información requerida correcta y completa, siguiendo los datos que forman la Clave Única del Registro Poblacional; sin embargo los números finales, son indicados directamente por la Secretaría de Gobernación; pudiendo diferir estos. Lo correcto, es efectuar el trámite para la obtención de la Clave Única de Registro Poblacional, directamente en la Secretaría de Gobernación, a través de la institución de seguridad social, o bien, en algunos casos a través del patrón.

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Estoy enterado de la existencia de una empresa que produce un software para la determinación de la Clave Única del Registro Poblacional, ¿es válido para complementar el registro de mis trabajadores tomar esta clave?, o ¿el trabajador debe tomar la CURP emitida por gobernación?.

La Clave Única de Registro Poblacional, es emitida por la Secretaría de Gobernación, con el propósito, como su nombre lo indica, de llevar un registro de la población de nuestro país, tanto de mexicanos como de extranjeros.