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NIA 240: RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR DE CONSIDERAR EL FRAUDE Y ERROR EN UNA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS PROPÓSITO La norma internacional de auditoría 240 presenta las responsabilidades del auditor con respecto al fraude en auditorias de estados financieros; y explica cómo deben aplicarse las normas de auditoría 315 y 330 para el manejo de riesgos de errores de importancia relativa, y da una guía al auditor para proceder y que procedimientos debe aplicar cuando se encuentra en situaciones que son motivo de sospecha o se determina que hay fraude. Cuando el auditor inicia el trabajo de auditoría puede encontrar representaciones erróneas en los estados financieros que pueden surgir de errores o fraude. El auditor puede determinar si la representación errónea se debe a fraude o error, si el error es intencional o no en los estados financieros. El auditor de acuerdo con la Norma internacional de auditoría 240 debe identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraude en los estados financieros, obteniendo la evidencia suficiente y apropiada, para diseñar e implementar los procedimientos necesarios y responder de manera apropiada. INTRODUCCIÓN El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de estados financieros. Al planear y desempeñar procedimientos de auditoría y al evaluar y reportar los resultados consecuentes, el auditor debería considerar el riesgo de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de fraude o error. ALCANCE Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la auditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315y la NIA 330. DIEFERENCIAS ENTRE FRAUDE Y ERROR Cuando hablamos de fraude, lo relacionamos con un concepto que tiene implicaciones legales, sin embargo el auditor no hará consideraciones legales de si ha ocurrido un fraude, el auditor lo entenderá como la causa de errores intencionales de importancia relativa en los estados financieros. De esta manera podrá establecer errores que son resultado de información financiera fraudulenta, y errores que son resultado de malversación de activos.

El fraude puede presentarse como resultado de la presión que ejercen terceros sobre la administración o empleados para cumplir con metas establecidas, sobrepasando el control interno y principios y valores. Las representaciones erróneas en los estados financieros pueden originarse en fraude o error. ERROR El término “error” se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, incluyendo la omisión de una cantidad o una revelación, tales como: • Una equivocación al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los estados financieros • Una estimación contable incorrecta que se origina por descuido o mala interpretación de los hechos • Una equivocación en los principios de contabilidad relativos a valuación, reconocimiento, clasificación, presentación o revelación FRAUDE El término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de la administración, los encargados de mando, empleados, o terceras partes, que impliquen el uso de engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un concepto legal amplio conciernen al auditor los actos fraudulentos que son causa de una representación errónea en los estados financieros. RESPONSABILIDADES DE LOS ENCARGADOS DEL MANDO Y DE LA ADMINISTRACIÓN. Es responsabilidad de la administración de una entidad establecer un ambiente de control y mantener políticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo de asegurar, tanto como sea posible, la conducción ordenada y eficiente del negocio de la entidad. Esta responsabilidad incluye poner en vigor y asegurar la operación continua de los sistemas de contabilidad y de control interno diseñados para prevenir y detectar fraude y error. Consecuentemente, la administración asume la responsabilidad de cualquier riesgo remanente. REQUERIMIENTOS 1.

EXCEPTISISMO PROFESIONAL

De acuerdo con las normas internacionales de auditoria, el auditor debe obtener una seguridad razonable de que los estados financieros como un todo, estén libres de representaciones erróneas de importancia relativa debidas a fraude o error, trabajando bajo los principios fundamentales del código de ética, y con juicio profesional y escepticismo profesional.

El escepticismo profesional también incluye una evaluación crítica de la evidencia de auditoría, que comprende la información que sustenta y corrobora las aseveraciones hechas por la Administración, así como aquella información que las contradiga. Esto significa cuestionar y considerar la suficiencia y competencia de la evidencia de auditoría obtenida en relación con las circunstancias. Por supuesto, los aspectos de dificultad, tiempo o costo involucrado, no son justificación válida para que el auditor omita algún procedimiento de auditoría, para el que no haya otra alternativa o para que esté satisfecho con evidencia de auditoría que sea menos contundente para soportar sus conclusiones. Fraude en los Estados Financieros El fraude en los estados financieros consiste en la publicación intencionada de información falsa en cualquier parte de un estado financiero. Diferencias entre fraude y error según las Normas Internacionales de Auditoría: - Los errores no son intencionales. - El fraude es intencional. Unos estados financieros fraudulentos pueden hacer que una persona interesada en los estados financieros tome decisiones erradas. Ejemplo: Estados financieros en donde se muestran utilidades cuando en la realidad la compañía está generando pérdidas significativas, puede hacer que un tercero decida invertir en una compañía o que un banco apruebe un crédito a una compañía. De acuerdo con el Manual de Fraude Corporativo publicado por la Asociación de Examinadores Certificados de Fraude, existen cinco categorías de fraude en los estados financieros: •

Ingresos ficticios

•

Diferencia en el tiempo de reconocimiento de los ingresos

•

Estrategias para esconder obligaciones y gastos

•

Revelación insuficiente o impropia

•

Valuación de activos impropia.

Normalmente los fraudes financieros buscan desorientar a inversionistas, acreedores, accionistas, al estado y a la sociedad en general, distorsionando los estados financieros generalmente en dos sentidos a)

Aparentar fortaleza financiera

Cuando existe presión de mostrar buenos resultados es probable que algunas compañías obtén por recurrir a manipular sus estados financieros (“maquillar estados financieros”)

Normalmente las empresas que buscan aparentar fortaleza financiera lo hacen con el fin de mostrarse atractivas a terceras partes, inversionistas, bancos, proveedores, entre otros Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a:

Sobre – Valorar

Sub – Valorar

Activos

Pasivos

Ingresos

Gastos

b)

Aparentar Debilidad Financiera.

Normalmente las empresas que buscan aparentar Debilidad Financiera, lo hacen con el fin de pagar menos impuestos. Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:

Sobre – Valorar Pasivos Gastos

Sub – Valorar Activos

Ingresos

2. PROCEDIMIENTOS DE VALORACIÓN DEL RIESGO Y ACTIVIDADES RELACIONADAS La dirección asume la responsabilidad del control interno de la entidad y de la preparación de sus estados financieros. En consecuencia, es adecuado que el auditor realice indagaciones ante la dirección sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como de los controles que se han establecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensión y frecuencia de la valoración por parte de la dirección de dicho riesgo y de los controles pueden variar de una entidad a otra. En algunas entidades, es posible que la dirección realice valoraciones detalladas con una periodicidad anual o como parte de un seguimiento continuo. En otras entidades, la valoración por la dirección puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la extensión y la frecuencia de la valoración realizada por la dirección son relevantes para que el auditor tenga conocimiento del entorno de control de la entidad. Por ejemplo, el hecho de que la dirección no haya realizado una valoración del riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias, de la escasa importancia que la dirección concede al control interno. Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad

• Personal operativo que no participe directamente en el proceso de información financiera. •

Empleados con distintos niveles de autoridad.

• Empleados que participen en la generación, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o controlen a dichos empleados. •

Asesores jurídicos internos.

•

El responsable de ética o cargo equivalente.

•

La persona o personas encargadas del tratamiento de las denuncias de fraude.

Los responsables del gobierno de la entidad supervisan los sistemas de la entidad destinados al seguimiento de riesgos, el control financiero y el cumplimiento de la normativa legal. El conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables del gobierno de la entidad puede aportar información sobre el grado de exposición de la entidad a fraude de la dirección, la adecuación de los controles internos al riesgo de fraude y la competencia e integridad de la dirección. El auditor puede obtener este conocimiento por distintas vías, tales como la asistencia a reuniones en las que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas reuniones o indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad. Evaluación de los factores de riesgo de fraude El auditor puede identificar hechos o circunstancias que indiquen la existencia de un incentivo o un elemento de presión para cometer fraude, o que proporcionen una oportunidad para cometerlo. Por ejemplo: •

La existencia de un incentivo o elemento de presión para cometer fraude;

•

La percepción de una oportunidad para cometer fraude; y

•

La capacidad de racionalizar la acción fraudulenta.

Las características en cuanto a la dimensión, complejidad y propiedad de la entidad ejercen una influencia significativa en la consideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Por ejemplo, en el caso de una entidad de gran dimensión, puede haber factores que, generalmente, limitan las conductas improcedentes de la dirección, tales como: •

Una supervisión eficaz por parte de los responsables del gobierno de la entidad.

•

Una función de auditoría interna eficaz.

•

La existencia y aplicación de un código de conducta escrito.

3. IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE INCORRECCIÓN MATERIAL DEBIDA A FRAUDE

LOS

RIESGOS

DE

Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos Las incorrecciones materiales debidas a información financiera fraudulenta relacionada con el reconocimiento de ingresos suelen tener su origen en una sobrevaloración de los ingresos mediante, por ejemplo, su reconocimiento anticipado o el registro de ingresos ficticios. También pueden tener su origen en una infravaloración de los ingresos, mediante, por ejemplo, el traspaso indebido de ingresos a un periodo posterior. 4. RESPUESTA A LOS RIESGOS VALORADOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL DEBIDA A FRAUDE Asignación y supervisión del personal El auditor puede responder a los riesgos identificados de incorrección material debida a fraude mediante, por ejemplo, la asignación adicional de otras personas con cualificación y conocimientos especializados, tales como expertos legales y en tecnologías de la información, o asignando al encargo personas más experimentadas. La dirección se encuentra en una posición privilegiada para cometer fraude debido a su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos mediante la elusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la dirección eluda los controles variará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí está presente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible del modo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo de incorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgo significativo. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de los riesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría con el fin de: a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diario registrados en el libro mayor, así como de otros ajustes realizados para la preparación de los estados financieros. b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un riesgo de incorrección material debida a fraude. c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad o que, de algún modo, parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otra información obtenida durante la realización de la auditoría, el auditor evaluará si el fundamento empresarial de las transacciones (o su ausencia) indica que pueden haberse

registrado con el fin de engañar a través de información financiera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebida de activos. 5.

EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA.

Primero es considerable dar ejemplos de condiciones que aumentan el riesgo de fraude o error como son las siguientes: •

Administración dominada por una sola persona

•

Alto porcentaje de rotación del personal

•

Archivos erróneos e incompletos.

Ahora debemos saber que es: La Evidencia de Auditoría.- Es la información utilizada por el auditor para sustentar las conclusiones en las que se basa su opinión. Antes de la evaluación de la evidencia es necesario obtener información suficiente, está la obtenemos mediante; por ejemplo: • Revisión de registros, autorizaciones de pagos, documentación que avale los registros y transacciones. •

Respuestas a las averiguaciones hechas a la administración.

Debemos tener en cuenta que es más difícil detectar un fraude por parte de la dirección debido a que ellos tienen una manipulación directa sobre los estados financieros y en si toda la organización además de que conocen sus debilidades, por otra parte los empleados son a los que es mucho más fácil la detección del fraude porque generalmente su trabajo es un proceso coligado. La evaluación de la evidencia se basa en el juicio del auditor, el mismo que deberá evaluar: •

Los efectos que estas produzcan en los estados financieros

•

Si las mismas incumplen con las normas de control internos.

En caso de que el auditor tenga indicios o sospecha de fraude tendrá la necesidad de aplicar procedimientos de auditoría. Los procedimientos harán que el auditor: •

Confirme las sospecha de fraude

•

Deseche la sospecha de fraude

En caso de que no se deseche la sospecha o indicio deberá aplicar procedimientos adicionales.

El Auditor expresará su opinión en el informe de auditoría . •

Si los Estados Financieros están libres de incorrecciones materiales o,

• Si no puede obtener evidencia de auditoría suficiente para concluir que los Estados Financieros estén libres de incorrecciones materiales. 6.

IMPOSIBILIDAD DEL AUDITOR PARA CONTINUAR CON EL ENCARGO

Puede darse debido a indicios de fraude que conlleve poner en duda la capacidad para seguir realizando la auditoría. No es posible decir cuando es adecuado renunciar al encargo debido a la diversidad de circunstancias que puedan presentarse, pero se debe tomar en cuenta en cada país: •

Las responsabilidades profesionales

Por ejemplo: Puede verse en la obligación de emitir un informe a los directivos o personas que lo contrataron. •

Las responsabilidades legales.-

Por ejemplo: Emitir informes a organismos reguladores, o pedir asesoría legal. El auditor puede considerar adecuado pedir asesoría legal para decidir si renuncia o no al encargo, así como también la forma de proceder adecuada, incluyendo la posibilidad de informar a los accionistas, autoridades reguladoras. 7.

MANIFESTACIONES ESCRITAS.

“Documento suscrito por la dirección y proporcionado al auditor con el objetivo de confirmar determinadas materias o que sirva como otra evidencia de auditoría”. Las manifestaciones las solicitará el auditor a: •

Todos los responsables de la preparación de los Estados Financieros

Sobre: •

Cualquier conocimiento de fraude.

•

Errores inmateriales

•

Estimaciones contables

• La responsabilidad del conocimiento de los encargados a la preparación de Estados Financieros.

8. COMUNICACIONES A LA DIRECCIÓN Y A LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD *Con la dirección: Si el auditor obtiene evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que este hecho se ponga en conocimiento del nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible. *Con los responsables del gobierno de la entidad: Puede realizarse verbalmente o por escrito. Debido a la naturaleza y a lo delicado de una situación de fraude en el que participa la alta dirección, el auditor informa de estas cuestiones oportunamente. Cuando el auditor tenga reservas acerca de la integridad u honestidad de la dirección o de los responsables de gobierno de la entidad, puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma adecuada de proceder. La NIA 240, tiene como objetivo definirle al auditor como y a quien debe comunicar los resultados obtenidos mediante la ejecución de la auditoría. Mediante la aplicación de esta norma, el auditor debe dar a conocer cualquier indicio de fraude a la persona que considere conveniente, si el que está involucrado es un empleado común darlo a saber a la administración y si fuese un miembro de la administración se informara al gobierno corporativo lo más pronto posible. Los Procedimientos que se pueden llevar a cabo son:  Si el auditor obtiene evidencia de importancia relativa acerca de representación errónea este debe comunicarlo tan pronto sea factible a la administración o gobierno corporativo.  El auditor debe dar a conocer las debilidades del control interno de la institución micro financiera que pueda llevar a la no detección de representaciones erróneas debida a fraude siendo de importancia relativa.  Si el auditor detecta que la administración y gobierno corporativo se ven involucrados en el registro de la información contable con representación errónea debida a fraude este debe buscar asesoría legal para poder llegar a una acción apropiada.  Comunicar a la administración y gobierno corporativo asuntos relevantes o no relevantes que pueden afectar a la entidad directa o indirectamente en representaciones erróneas de importancia relativa.  Evaluar si la institución micro financiera cuenta con los controles adecuados para detectar o prevenir fraude por representaciones erróneas en la información financiera.  Considerar si la administración y gobierno corporativo da importancia al informe que presenta el auditor donde da a conocer las debilidades que presenta el control interno siendo estas de importancia relativa.

 Evaluar si la entidad cuenta con políticas adecuadas donde se detallen procedimientos, técnicas que ayuden a detectar cualquier fraude que se puedan dar en los diferentes movimientos de la entidad donde se les facilité la detección de fraude.  Evaluar y considerar el ambiente de competencia, rentabilidad que rodea a la institución micro financiera, si afecta a la empresa donde se puedan generar fraudes por sobrepasar las metas establecidas. 

Otros procedimientos que a juicio del Auditor sean aplicables.

9. COMUNICACIONES A LAS AUTORIDADES REGULADORAS Y DE SUPERVISIÓN El deber del auditor de preservar la confidencialidad de la información puede impedir que se informe sobre el fraude a un tercero ajeno a la entidad cliente, sin embargo en determinadas circunstancias el deber de confidencialidad puede quedar invalidado por la normativa legal o los tribunales de justicia. Puede obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuadamente según las circunstancias. El objetivo de la NIA con respecto a este tema es conocer que medidas legales debe tomar el auditor cuando personas de la administración y/o gobierno corporativo están relacionados en un fraude en la entidad. Se considera que el auditor debe tomar en cuenta que se tiene la responsabilidad de presentar un informe a las autoridades reguladoras cuando está presente un fraude en los estados financieros en una institución micro financiera, con el debido cuidado de confidencialidad de la información del cliente a personas externas de la entidad.Entre los procedimientos tenemos que el auditor debe ser cuidadoso y confidencial en su trabajo, cuando ha recolectado información habiendo detectado representaciones erróneas de importancia relativa debida a fraude. 10.

DOCUMENTACIÓN

La NIA con respecto a la documentación tiene como objetivo respaldar el trabajo del auditor dejando respaldo y evidencia de lainformación recolectada, donde se pueda justificar las situaciones derepresentaciones erróneas de importancia relativa debido a fraude en losestados financieros. Aquí se considera si la información obtenidapuede respaldar y salvaguardar la opinióndel auditor si se encuentra conrepresentaciones erróneas de importanciarelativa debida a fraude en los estadosfinancieros. El procedimiento a seguir es que el auditor debe documentar aquellosriesgos identificados de representacioneserróneas de importancia relativa debida afraude en los estados financieros.

EJEMPLO DE MANIFESTACION ESCRITA (Membrete de la entidad) (Fecha) (Al Auditor) Esta carta de manifestación se proporciona en relación con si auditoría de los Estados Financieros de La sociedad “ABC” correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre del 2014 , a efectos de expresar una opinión sobre si los Estados Financieros citados expresan la imagen fiel de conformidad con las NIIF. Conformamos que según nuestro leal saber y entender, tras hacer realizado las indagaciones que hemos considerado necesarias a efectos de informarnos adecuadamente: •

Estados Financieros

o Hemos cumplido nuestras responsabilidades, con respectos a la preparación de Estados Financieros de acuerdo a las NIIF, en concreto los Estados Financieros expresan la imagen fiel de la empresa. o

Los efectos de las incorrecciones no corregidas son inmateriales

o

Hipótesis significativas, estimaciones contables.

•

Información proporcionada

o Les hemos proporcionado acceso de toda la información de la que tenemos conocimiento y que es relevante para la preparación de estados financieros así como registros, documentación. o Todas las transacciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros. o Les hemos revelado los resultados de nuestra valoración de riesgo de que los estados financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude. o Les hemos revelado toda la información relativa al fraude o indicios de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a. o Les hemos revelado toda información relativa a denuncias de fraude o indicios de fraude que afectan los Estados Financieros comunicada por empleados antiguos, analistas, autoridades reguladoras u otros. o

Cualquier otra cuestión que el auditor considere necesaria.

CASO ENRON

Enron era una empresa que aparentaba ser una empresa líder en el mercado norteamericano, entró en su pico más alto siendo una compañía diferente e innovadora. Ken Lay, Jeff Skiling y Andy Fastow, los responsables de Enron se esforzaron para permanecer en los puestos más alto de la compañía reafirmando y mejorando las fortalezas de la empresa, sin embargo debido a las irregularidades que habían era cuestión de que el tiempo haga que la empresa termine por quebrar y perjudicar a todo lo relacionado con Enron. En Enron se produjo un caso de maquillaje contable o ilegal, o sea, un fraude contable. Hasta el año 2001, Enron no incluyó en sus cuentas los datos correspondientes a 881 filiales constituidas paraísos fiscales, estas empresas se financiaban con préstamos bancarios que estaban avalados por Enron, con estos préstamos, las filiales adquirieron activos de Enron a precios superiores a los de mercado, con lo que generaron unos beneficios ficticios en Enron durante cuatro años, las filiales pagaban estas compras con el dinero recibido en concepto de los préstamos avalados por la propia Enron. El problema es que las cuentas de las filiales no se consolidaban porque el control de Enron se hacía a través de un contrato secreto que se escondió a los auditores. Con estas prácticas, Enron infló, además de sus beneficios, los activos y, simultáneamente, ocultó deudas. Es decir, hubo una sobrevaloración de ingresos y de activos y una subvaloración de pasivos con la finalidad de mostrar fortaleza financiera. Cabe recalcar que la empresa llevaba contabilidad por el método “market to market” o Valor Hipotético a futuro, en esta contabilidad se toman en cuenta las transacciones y contratos a futuro y se estima cual puede ser su valor actual en el mercado, es decir, reflejaba beneficios futuros en el presente, como lo hace un banco con las hipotecas a largo plazo, la cual fue aprobada por Arthur Anderson y por la SEC . En marzo del 2001, una reportera Bethany McLean publicó un artículo en la revista Fortune titulado ¿Está Enron Sobrevalorado?, con lo cual hizo eco de la molestia y preocupación de algunos inversionistas y analistas sobre los altos precios de Enron en la bolsa de valores. En agosto del mismo año, Sherron Watkins quien era asistente de Skilling, envió un memorándum al entonces presidente de a la empresa y fundador Ken Lay en el que exponía toda una serie de observaciones sobre el estado en el cual se encontraba Enron, haciendo énfasis en la necesidad de corregir algunas operaciones contables que la empresa había realizado en el pasado, al tiempo que estimaba la necesidad de enderezar algunas de las operaciones que se llevó a cabo con las Entidades para Propósitos Especiales, este se llegó a conocer por otros ejecutivos, se hizo público al interior de la empresa y varias personas ajenas a la empresa, incluyendo a la prensa. Para octubre de 2001, el Wall Street Journal Publicó artículos con las operaciones fraudulentas de Enron, la SEC comenzó una investigación a fondo. El 23 de Octubre de ese año, Arthur Andersen trituró más de una tonelada de papeles. El 2 de diciembre del 2001, Enron cayó en bancarrota.