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LA ESTRUCTURA JURíDICA DE LA NORMA TRIBUTARIA Por Aristides H. M. Corti, Ignacio J. Buitrago y Rubén A. Calvo Jurisprudencia Argentina 29/6/1 988, W5574 .sUMARIO: 1. A modo de introducción .- 11. El antecedente de la endonorma: El hecho imponible: 1. Aspecto material u objetivo; 2. Aspecto espacial; 3. aspecto temporal; 4. El destinatario legal tributario.- 111. El consecuente de la endonorma; a) Aspecto subjetivo; b) Aspecto cuantitativo.- IV. La perinorma tributaria.- V. Perinorma resarcitoria.- VI. Perinorrna penal tributaria.- VII. Conclusiones. l . A MODO DE INTRODUCCIÓN

a) La tesis a desarrollar en el presen1e estudio, en el marco de la faz normativa del derecho tributario. pretenderá demostrar Que la norma jurídico-tributaria de subsume o participa de la estructura de una norma Jurídica general. Y ello. sin desmedro de afirma r que el derecho tributario es una rama autónoma (especial) del ordenamiento jurídico global, entendido éste como un todo no divisible en como partimientos estancos autosuficientes y desligados entre sí. En punto a la discusión entre "autonomistas' y "no autonomistas" es tajante la opinión de Berliri (1). Que relativiza la importancia de la controversia sobre el tema, en lanto ambas teorías se encuentran contestan acerca de una cuestión esencial: que el derecho tributario no constituye una rama desgajada de otras ramas del derecho ~ con las cuales forma un todo único inescindible", Resulta por lo demás precisa la sentencia de O'Amelio (2): "la autonomia de una rama del derecho nunca puede romper, y ni siquiera agrietar, el concepto unitario del derecho mismo , la autonomía

es a la unidad como los radios a la esfera de tal suerte que

aquella no supone desintegración sino

parte del todo, De donde se deriva que la

autonomía de una rama del derecho no puede ignorar ni excluir las demás, también autónomas, de las cuales necesita para vivir.. . ~ Se trata, en suma de no confundir "autonomía" con "independencia". En efecto, la relación entre el derecho tributario y el derecho en general es similar a la que existe en al orden politico-institucional

entre Provincias y Nación. Las primeras son autónomas mas no

independientes, carácter que sólo le compete a la Nación como entidad que las contiene más alfá de la autonomía provincial en el marco de la comunidad nacional que monopoliza la soberanía, Así sucede también en el derecho tributario entendido como una "provincia" dentro del derecho como totalidad unificada. con partes autónomas pero no dependientes ente si.

Elk> no obstante a que cada una de dichas ramas autónomas posean principios, conceptos e instituciones propias, que en relación de subordinación con otros principios ( fundamentales o constitucionales) que son comunes y de aplicación a todas las partes. Adviértase , por ej que el principio de igualdad constituye un postulado fundamental del ordenamiento jurídico total, y de derecho tributario por dicha razón no puede prescindir de él, y de hecho lo especifica y singulariza en el principio de la capacidad contributiva (3). En cambio hay conceptos, como el de "venta". que no se encuentran definidos en nuestra constitución. por lo que cada rama autónoma de! derecho podrá asignarle un sentido también autónomo, lo mismo ocurre, respecto de los requisitos del dominio o en la asignación de personalidad jurídica a ciertos entes. Ahora bien, más allá de las particularidades apuntadas. inherentes a la autonomía dogmática y principista del derecho Tributario, éste se nutre con idéntica sustancia normativa a la de las restantes ramas del derecho. esto es, se integra por normas jurídicas (4). b) Así la cosas, podemos ya interrogarnos acerca de la estructura propia de la norma jurídica "alrictu sensu". En esta inteligencia, seguimos la concepción de Carlos Cossio (5), que aún con algún matiz diferencial en el punto la teoría Kelseniana. En efecto, para Cossio toda norma jurídica se constituye mediante el empleo de dos juicios hipotéticos disyuntivos. en uno de los cuales se prescribe la conducta deseada y en el otro las consecuencias de su incumplimiento. Ambos juicios contienen un antecedente y un consecuente enlazados por un 'deber ser"; asi, el que incluye la conducta deseada, Kelsen lo denomina norma secundaría" y Cossio "endonorma ~; mientras que el que explicita las consecuencias de su incumplimiento (que condensan, en definitiva , la coacción que identifica al derecho frente a otros órdenes normativos, como la moral), es para Kelsen la "norma primaria" y para Cossio "perinorma". Creemos que si el eje del derecho tributarlo pasa por el derecho imponible y la obligación tributaria (que configura, esta última, la conducta querida por el legislador fiscal), conceptos ambos que integran la norma secundaría de Kelsen o endonorma de Cossio, para aquella rama del derecho nos parece más apropiada la terminología del segundo. A nuestro juicio ello es así en cuanto para Kelsen en la norma primaria esta la coacción y sanción, mientras que en el derecho tributario, y sin perjuicio de la necesaria presencia de aquélla, su sustancia discurre por el tribulo, entendido como endonorma que contiene al hecho imponible como antecedente y a la obligación tributaria como su consecuente. c) Pues bien, con lo hasta aquí expuesto ya podemos avanzar en la estructura de la norma jurídica tributaría y precisar que la endonorma (tributaria) se constituye así: Dado "a" hecho imponible, debe ser “b" obligación tributaria. La perinorma (tributaria o no. conforme se demostrará infra). por su parte, será: incumplido "b" debe ser "e", entendido por "b" tanto un no dar, como un hacer o no hacer y por "c" tanto el cumplimiento forzado

de "b", cuanto sanciones resarcitorias (básicamente regidas por normas de derecho común) o penal tributarias.

II. EL ANTECEDENTE DE LA ENDONORMA El hecho imponible El hecho imponible constituye el antecedente de la endonorma, expresión que tipifica hechos jurídicos de contenido económico asumidos por el legislador como presupuestos de hecho de la imposición (6) y consta de tres aspectos básicos: el material u objetivo; el espacial; el temporal y el subjetivo, representado por el destinatario legal tributario (7). 1. Aspecto material u objetivo: Este elemento exterioriza manifestaciones directas o indirectas de capacidad contributiva (obtener ganancias, ser titular de un patrimonio o realizador de determinados fenómenos jurídicos o económicos de circulación de riquezas, etc.). 2. Aspecto Espacial: Nos remite a la problemática de la esfera territorial de validez de las normas jurídicas de importantes efectos en relación, por ejemplo, a la formación de capitales. 3. Aspecto temporal: Este elemento se vincula al carácter instantáneo o secuencial de la materia gravada, permitiendo la clasificación de los impuestos en instantáneos y de ejercicio. Impuestos instantáneos: se grava una fotografía patrimonial en un momento dado, por ejemplo, en el impuesto sobre los bienes personales, básicamente la diferencia entre activos y pasivos al final del ejercicio; o impuestos de ejercicio, por ejemplo el impuesto a las ganancia, que grava las ganancias obtenidas en un periodo dado por razones presupuestarias un año, sin perjuicio de reconocer el legislador periodos mayores (diez años, cinco años) en armonía con el ciclo económico empresario (que normalmente excede el año, de allí la compensación en un lapso acorde con dicho ciclo de las ganancias y quebrantos obtenidas y sufridas en el transcurso del mismo). 4. El destinatario legal tributario: Villegas lo identifica y define como la persona física o jurídica prevista por el legislador como realizador del hecho imponible, con la salvedad que el destinatario legal no necesariamente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria (entendida ésta como consecuente de la endonorma tributaria). Dicha figura la encontramos en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630) con la persona ganadora de aquéllos, que los recibirán de la entidad organizadora ya reducidos en el importe del impuesto. Sin embargo, aquel beneficiario (destinatario legal del impuesto) no mantiene obligación tributaria directa hacia el Fisco, ya que en dicha obligación es subrogado subjetivamente, a todos los efectos, por la entidad organizadora, que el legislador define como responsable sustituto.

Análoga situación se presenta en el gravamen a las entradas cinematográficas (Leyes 17.741 y 20.170), donde más allá de la denominación legal asignada a los exhibidores (los cines), como agentes de percepción, en verdad son responsables sustitutos del espectador, sobre quien percute el impuesto de mentas como destinatario legal tributario, si hemos de dar primacía a la inteligencia sustantiva del legislador (10). Militan idénticas circunstancias en el impuesto a los combustibles, a poco que se observe que el destinatario legal tributario (sujeto percutido por el tributo) es el adquirente de la nafta en la estación de servicio, pese a lo cual él no mantiene con el Fisco una obligación tributaría directa, sino a través de los responsables sustitutos (las empresas petroleras), de allí que de mediar aumentos de precios en la nafta, las existencias en los surtidores de las estaciones de servicio deben soportar el incremento impositivo inherente al aumento del precio de mentas (Fallos 306-15BO).

III. EL CONSECUENTE DE LA ENOONORMA La realización del hecho imponible pone en marcha el mandato de la endonorma, o -lo que es lo mismo- su consecuente consistente en la obligación tributaria entendida como una obligación usualmente de dar una suma de dinero, entre acreedor (Fisco o eventualmente una entidad de derecho público no estatal) y uno o varios deudores (contribuyentes, responsables por deuda ajena -incluidos agentes de retención y percepción- y los responsables sustitutos). Excluimos de la obligación tributaria los deberes formales o administrativos de colaboración con la administración fiscal (presentar declaraciones juradas, llevar determinados libros, emitir comprobantes, concurrir a citaciones, soportar inspecciones, cumplir deberes informativos, contestar requerimientos, etc.), ya que dichos deberes no integran el derecho tributario sino el administrativo aplicado a la materia tributaria. Sus deudores no son los contribuyentes como tales, sino éstos y otros responsables y terceros como administrados. Afirmamos así nuestro disenso con la tesis de la relación jurídica tributaria compleja en cuanto reúne deberes heterogéneos, más allá que unos y otros puedan tener por finalidad procurar a la administración la integridad de las rentas públicas atribuidas a su gestión. Ahora bien, dos son los aspectos inherentes a la obligación tributaria: el subjetivo y el cuantitativo, a cuyo respecto nos referiremos seguidamente, a) Aspecto subjetivo El aspecto subjetivo remite al examen de los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, sobre los cuales ya hicimos mención supra, pero que aquí es necesario someter a un análisis más profundo. Sujeto activo será normalmente el Fisco (nacional, provincial o municipal) que operara a través de sus organismos recaudadores, pero también podrán serlo otros organismos

estatales (v.g. Instituto Nacional de Cinematografía en materia de impuesto a las entradas cinematográficas) y públicos no estatales (v.g, Colegio Público de Abogados respecto al derecho fijo). Por su lado, sujetos pasivos serán todos aquellos obligados, que pueden o no revestir el carácter de destinatario legal tributario, En la primera hipótesis, la ley los define como contribuyentes, en tanto que en la segunda existirán diversas posibilidades: así sujetos pasivos por deuda ajena, tenidos por el legislador como obligados solidarios con el contribuyente, o bien en exclusiva (y en este caso "ab initio", como acontece con los responsables sustitutos, o por mediar pago por el contribuyente al agente recaudador y quedar el primero desobligado frente al Fisco (11); en cambio, si estos agentes omitieran percibir o retener, su solidaridad con el contribuyente frente al Fisco, se mantiene). b) Aspecto cuantitativo En lo que atañe al aspecto cuantitativo, se descompone en dos subaspectos: la base imponible o de cálculo, o criterio de cuantificación del aspecto material del hecho imponible (antecedente endonormativo) y la alícuota (tasa proporcional o progresiva) aplicable a aquella base y cuyo resultado será la suma representativa de la prestación debida. Por cierto que tratándose de impuestos fijos la prestación vendrá directamente individualizada en la ley, de suerte que en tal caso, el aspecto cuantitativo desaparece y la obligación se configura con la definición legal de los sujetos y el monto debido directamente fijado por el legislador.

IV. LA PERINORMA TRIBUTARIA a) Es sabido que la obligación tributaria (de suyo que constitucionalmente valida) debe ser cumplida sin necesidad de efectivizar la coacción inherente a toda norma jurídica: ello no obstante, no siempre el deber ser endonormativo se hace efectivo. Para este caso el legislador construye, con carácter disyuntivo del anterior, el juicio hipotético que Cossio denomina "perinorma". En tal hipótesis, Dado no “b” (es decir incumplida la consecuencia endonormativa “b”: obligación tributaria), debe ser "c", sanción en sentido amplio. Sobre el particular, Kelsen puntualiza que la norma "primaria" (o perinorma para nosotros) se estructura: "dado cierto comportamiento humano, debe ser la sanción (acto coactivo por parte del órgano Estado, pena de ejecución forzada)" en tanto que la norma secundaria (o endonorma para los autores) "dado cierto hecho temporal, debe ser la prestación (o comportamiento que evita la consecuencia coactiva)".

Podemos concluir entonces que, en derecho tributario, la hipótesis (o antecedente) y el consecuente, propios del juicio hipotético perinormativo consisten en que Dado no "b" debe ser cumplimentado forzado de la obligación tributaria incumplida. b) Así las cosas, deviene relevante el enfoque dinámico del derecho tributario. En efecto, supongamos por vía de hipótesis que no obstante haberse verificado en la realidad el hecho imponible previsto por el legislador para el nacimiento de la obligación impositiva, el contribuyente (o responsable) no la cumple, En este caso debemos distinguir: 1. Si el sujeto autodeclara su obligacíón. reconociendo su deuda, (a ejecución f¡scal es inmediatamenle viable a través de los mecanismos que conforman el campo del derecho procesal tributario. 2, Si el sujeto pasivo omite la determinación del gravamen (consecuente endonormativo), la acción del Fisco varia según los casos, a saber: A) Si el contribuyente present6 una o más declaraciones por períodos anteriores no prescrlptos, podrá emplazarlo a presentada y, en caso negativo, calcular previa selección razonada de aquellas declaraciones juradas, la que arroje impuesto mayor, librar boleta de deuda e iniciar juicio de ejecución fiscal por cobro de impuesto provisorio (Art 38 ley 11.683); B) Proceder al fiscalizar al posible obligado e iniciar en su caso el procedimiento de determinación de oficio (arts. 23 y ss. ley 11.683). Ahora bien, en el caso A) el emplazamiento y la emisión de la boleta de deuda vendrá regida por el derecho administrativo tributario y el posterior juicio de ejecución fiscal por el derecho procesal tributario,. Por su parte, en B) la fiscalización y determinación tributaria se encontrara regida por el derecho administrativo tributario (12) y de mediar recursos ante el Tribunal Fisca! de la Nación o ulteriores en la justicia, por el derecho procesal tributario. Sendos

derechos

(administrativo

y

procesal

tributarios),

estructuran

entonces

procedimientos y procesos tendientes a la determinación, provisoria o definitiva, de la obligación tributaria y su poslerior ejecución judicial, todo con el objeto final de obtener su cumplimiento forzado. Vale decir que el derecho tributario se perfecciona con la perinorma tributaría, consistente, valga la

reiteración, en el cumplimiento forzado (vía ejecución fiscal) de la consecuencia endonormativa incumplida. La conclusión que antecede resulta una cuestión nuclear para la tesis que aquí propugnamos, mereciendo detenernos en dos aspectos. 1 E( aludido cumplimiento {orzado no se agota en los bienes der contribuyente, del agente de retención o percepción del responsable sustituto, ya que también extiende la consecuencia perinormativa a otras personas vinculadas con aquéllos. Se trata aqui de la responsabilidad personal y solidaria, con sus bienes propios, de determinados responsables por deuda ajena. Tal es el caso de la persona fislca titular o miembro del órgano social de una sociedad anónima responsable del incumplimiento de la obligación tributaria en cabeza de la sociedad contribuyente si no puede !legar a demostrar que, pese a haber intervenido y sido partícipe de dicho incumplimiento, se vio imposibilitado de hacerfrente a la obligación de la sociedad (13). Olro tanto acaece con el tercero que por su culpa o dolo facilitó la evasión del impuesto a cargo de un contribuyente. Todos ellos, en la medida que se verifica una responsabilidad tributaria personal y solidaria con los deudores principales, a título sancionatorio y enmarcada dentro de la consecuencia perinormativa tributaria (el cumplimiento forzado). 2. Es evidente empero que el cumplimiento forzado, asi como la existencia en la ley de hipótesis de responsables solidarios garantizadores de dicho cumplimiento no alcanza para obtener de la masa contribuyente el cumplimiento puntual y completo de las obligaciones tributarias. De alli que el derecho tributario deba recurrir a otras ramas jurídicas, como son el derecho común (en su faz resarciloria) y el penal tributario. El enfoque que antecede, es el que melar se compadece con una interpretación sistemática e integradora del derecho, en el sentido expuesto al Inicio de este trabajo.

No compartimos así las posiciones que, basadas ero U:I8 pretendida'indeperdencia del df3"ed~o tributario, concluyen afirmando que el art.jl.,rdico h:;rJ\ar"o y las sar:;icres d SDuestas :ornc consecuencia de aquél "deben ser consideradas lis.a y llanamente corno ¡ormando Darte del derecho tributario", en tanto entienden que el calificar al deber j'yid'cO como tributwG, OJsta a que se repute luego al acto antijurídico y la sanción respectiva como formando parte de otras discip;inas Jurídicas. Se ha dicho que en ese caso, ... "el derecho tributario solamente estaria forn,ado por normas secundarias, o mejor dicho sólo por obligaciones, y por tanto carecería de sentido juridico hablar de esa rama del derecho como tal. Una posición contraria llevaría a interpretar al pago del impuesto u obligación impositiva como una sanción de la realización di hecho imponible, debiendo entonces entenderse a éste como un acto antijurídico, lo que de modo indudable es totalmente absurdo.. (14;r. Pretendemos en cambio haber demostrado, a partir de la consideración del '1ec.,o ccr.o u.,a un 'dad lnesc\ndible no atomizada en compartimientos estancos (más allá de sus ramas autónomas) y de! estudio de la estructura jurídica de las normas que componen el derecho tributario, que éste se perfecciona con la perinorma tributaria, es decir con el cumpHmiento forzado de la obligaCión tributaria En auxilio de aquella rama del derecho yen virtud de la recíproca intervencíón que se presenta entre Jos componentes del derecho como unidad, concurren el derecho común yel penal tributario (perinormas resarcitorias y penal tributarias).

V. PERINORMA RESARCITORIA El íncumplimiento del consecuente endonormativo no queda remediado con la ejecución forzada, sino que exige el resarcimiento de los daños y perjuiciOS originados por la norma en el pago.

De allí que la perinorma en examen se construya con la mora como antecedente y con obligaciones accesorias de actualización e intereses como consecuente. Su objeto reside en el resarcimiento al Fisco de los daños y perjuicios causados por la erosión inflacionaria y el costo del dinero que el Estado debió obtener en plaza (mediante el crédito público interno) para suplir la recaudación no percibida oportunamente pero calculada en el presupuesto del ejercicio; a ello cabe añadir un plus punitorio a fin de desalentar el pago extemporáneo de las oblígacíones tributarias (15).

VI. PERINORMA PENAL TRIBUTARIA a) Debemos diferenciar, a priori, el derecho penal común del derecho penal tributario, En principio, los tipos penal comunes no resultan de aplicación a la maleria tributaria, toda vez que en atención a la especialidad de la misma el legislador define las infracciones y penas fiscales como integrativas de un derecho penal especial en los términos del arto 4 CP. y si bien es cierto Que el principio de especialidad, inherente a la teoría del concurso aparente de leyes, desplaza la figura penal común con subsistencia exclusiva de la penal fisica (16), ello obviamente no sucede en las hipótesis de concurso material de delito, donde la sanción penal tributaria lo es sin perjuicio de la responsabilidad por delitos comunes. Esta solución esta a veces explicitada por el legislador (art. 67 ley de impuesto de sellos, 1.0. 1986) Y a veces no, como el caso de la defraudación fiscal (penal fiscal) y falsificación de instrumentos públicos (penal común) cuando para defraudar al Fisco se adulteran boletas de depósito de impuestos. b) Descartamos Que el fraude fiscal, en si mismo, sea simultáneamente defraudación fiscal y defraudación común calificada, que exigiría aplicar a esta última por ser mayor (17). En efecto, a nuestro juicio la defraudación fiscal no constituye defraudación del Código Penal, porque

este plexo normativo exige un fraude en el sujeto activo apto para generar una prestación patrimonial viciada por parte de la victima, prestación debida al error provocado por aquel fraude inductor. Ahora bien, el damnificado -el Fisco no efectúa prestación voluntaria errónea al contribuyente ejecutor del fraude fiscal, ya que traténdose de impuestos su principio legitimador es la capacidad contributiva y no el precio o la contraprestación de servicios indivisibles prestados por el Estado; incluso en las tasas (contraprestación de servicios divisibles), la prestación por el Estado no está inducida por el contribuyente, en la medida que se trata de servicios de demanda coactiva y no voluntaria. Luego, en ambos casos, no hay defraudación del Código Penal. c) Por lo demás, la existencia de concurso enlre defraudación fiscal y común (simple o calificada) tampoco se verifica en el supuesto de retención indebida de im puestos, ya que en esta figura penal fiscal, el damnificado -Fisco- no efectúa prestación alguna al autor del ilícito. La prestación es efectuada o sufrida por el contribuyente respecto al agente de retención o percepción, pero supuesto que el mentado agente no deposite el impuesto percibido o rete:1 ido al Fiscc , el contribu yente yente no sufre daño alguno, ya Que queda automáticamente desobligado frente a éste, independientemente del destino dado a los fondos por el relenlísta o perceptor (19). Es decir que tampoco en esta hipótesis se verifica la figura penal común (simple o calificada). De lo que lógicamente se deduce que en principio y salvo supuestos de posibles concursos materiales entre una figura penal tributaria y otra penal común, lo usual es que en el antecedente de la perinorma sólo figure tipificada una infracción penal fiscal, pudiendo ellas glObalmente clasificarse en dos grandes especies: 1) Los delitos fiscales propiamente dichos, cuando el consecuente perinormativo está dado por pena de prisión; 2) Las figuras infraccionales, no del icluosas, cualitativamente idénticas a los delitos, pero cuantitativamente contravencionales .

A)Defraudaciones fiscales (dolosas) y B)Omisiones o evasiones (culposas) Ambas tipicamente subjetivas (20), con consecuencias perinormativas generalmente patrimoniales (multas, comisas y clausura).

Vll. CONCLUSIONES 1. La norma jurídica tributaria participa de la estructura de la norma juridica. 2. El Derecho Tributario, aún como rama autónoma, se encuentra ensamblado en el conjunto sistemático del derecho como totalidad unificada_ 3. El Derecho Tributario encuentra sustento fundamental en el derecho constitucional: en tanto que para un más adecuado cumplimiento de sus normas, concurre en su auxilio el derecho común, el derecho administrativo, el derecho procesal y el derecho real. 4. El derecho penal común resulta aplicable en materia penal tributaria (Art. 4 CP y eventualmente las propias figuras penales comunes, bien que ello sólo de mediar concurso materíal de hipótesis perinormativas (de derecho penal fiscal y de derecho penal común). En tanto que de verificarse un concurso aparente de leyes, la unidad del juicio perinormativo vendrá dado por el principio de la especialidad previsto en la dogmatica penal como una de las fórmulas técnicas superadores de dichos concursos legislativos aparentes.

NOTAS (") Este estudio ha sido posible a partir de las enseñanzas de Oino Jarach ("El hecho imponible", Ed. JA, 1943 Y su pmficua labor científica posterior, producto de su singular talento) y Paulo de Barros Carvalho ("Teoria de norma tributaria",Edícoes Lael, Sao Pablo, 1974). (1) 8er1iri, Anlonio. "Principios de Derecho Tributario" , Ed. De Derecho Financiero, Madrid, 1964, v. 1, p.20.

(2~ Conf. Berlin, op, cit. En nola anterior, p. 20. El texto Iranscripto pertenece al trabajo de D'Amelio publicado en la "Revisla de derecho financiero y ciencia de las finanzas", 1941, L 1 ,p.1. (3) Jarach . D'10, "En torno al principio de capacidad contributiva en la economía financiera y el dere