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Las Normas Internacionales de Información Financiera y su relación con la Tributación (Introducción) Presentación del

Actualmente vivimos en un estado de derecho, donde las acciones de las personas

tema (dentro del

y de las organizaciones son reguladas por normas legales. Frente a este hecho las

contexto en el que aparece el

NIIF y la tributación se encuentran en constante interacción y partiendo

problema o

generalmente de la misma información, las consecuencias fiscales de los hechos y

hecho)

operaciones económicas constituyen, en no pocas ocasiones, fiel reflejo de las disposiciones contables; sin embargo, muchas veces las leyes tributarias colisionan con éstas, expresa o tácitamente, surgiendo un conflicto entre ambas que el contador debe solucionar y que lo expone a cuestionamientos, no siempre correctamente fundamentados, por parte de la SUNAT. [Las normas contables

Postura (y

son denominadas así porque son, para el mundo contable y empresarial, reglas

adelanto de la

que deben observarse en forma obligatoria. Aunque por sí mismas no son

conclusión)

normas jurídicas, sí son obligatorias para fines comerciales y financieros, en tanto las leyes han establecido la obligación de observarlas en el registro, reconocimiento, medición, reporte y exposición de las operaciones de las empresas.]

Presentación de la estructura del

Sustentaré mi opinión sobre la base de tres argumentos. En el primero, se sostendrá que la obligatoriedad de aplicas las NIIF no alcanza efectos

texto (cuántos y

tributarios, en el sentido de que las NIIF no son vinculantes para fines

qué argumentos

impositivos, salvo cuando expresamente lo prevea la ley. En el segundo, se

se presentarán)

demostrará a pesar de conocerse como “normas contables”, las NIIF no son por sí mismas normas jurídicas, aun cuando sean oficializadas, sin duda, por normas emitidas por el CNC. Finalmente, las NIIF no constituyen fuente del Derecho, ni son de aplicación supletoria general, sin que ello signifique que no tengan un papel trascendental en la determinación del IR, ni desmerezca en forma alguna su importancia frente a la tributación.

(Argumento 1)

En primer lugar, las NIIF no tiene ningún carácter vinculante ni efectos tributarios Presentación (se adelanta la conclusión)

por sí solas, salvo que la ley así lo haya dispuesto expresamente, en cuyo caso la obligatoriedad de aplicar las norma contables provendrán de la ley y no de éstas. Este último caso, puede ejemplificarse revisando las normas de la Ley del Impuesto a la Renta sobre la deducción del costo computable de mercadería. Así, el vigente inciso h) del artículo 11 del Reglamento de la LIR dispone que las NIC son de

Premisa 1

aplicación “supletoria” para efectos de determinar el costo computable, en el tenor siguiente: “Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente (…) las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.”

Nótese que la norma permite su aplicación supletoria, lo cual supone, en primer lugar, que las NIIF no son vinculantes por sí mismas, pues en ese caso no sería necesaria la mención normativa expresa permitiendo su aplicación y, en segundo lugar, que como consecuencia de lo anterior, las NIIF no son vinculantes a los casos en los que expresamente no se ha permitido su participación. Planteado así el panorama, la contabilidad resulta ser frente a la tributación, de una parte, un medio probatorio de la manifestación de riqueza a tributar, al Premisa 2

exponer las ganancias real y efectivamente obtenidas por la empresa, y de otra

(contraargument

parte, un mecanismo metodológico para determinar con certeza, fiabilidad y

ación)

razonabilidad la cuantía de tales ganancias netas durante un ejercicio determinado. Ello no desmerece el papel sustancial y trascedente que tiene la contabilidad y las NIIF para la materia impositiva y, en especial, para el Impuesto a la Renta, pero diferencia la función de cada disciplina, atendiendo al hecho de que el nivel de vinculación de las normas contables siempre dependerá de la ley, no siendo por sí

solas de observancia obligatoria para fines impositivos, sin perjuicio de que sí lo sean para fines comerciales y financieros. Algunos podrían decir que estoy dando entender que las NIIF no sean de observancia obligatoria, ni que no sean vinculantes para las empresas. De hecho, conforme al numeral 3 del artículo 16 de la Ley No. 28708 -Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (LGSNC)- las entidades del sector privado deben efectuar el registro contable de sus transacciones con sujeción a las normas y procedimientos dictados y aprobados por el CNC, que como vinos en la segunda Conclusión

parte de este trabajo, no son otros que las NIIF. No obstante ello, dicha obligatoriedad no alcanza efectos tributarios, en el sentido de que las NIIF no son vinculantes para fines impositivos, salvo cuando expresamente lo prevea la ley.

(Argumento 2)

Presentación

En segundo lugar, las normas contables no tienen fuerza vinculante para fines

(adelanto de la

tributarios y no son fuente normativa del Derecho Tributario por sí misma, salvo

conclusión)

la excepción mencionada, en cuyo caso la fuente es la ley misma y no la NIIF. A pesar de la claridad del papel de las normas contables en el IR y frente al Derecho Tributario, existen quienes pretenden darle un carácter obligatorio a

Premisa 1 .

las NIIF a partir de considerarla como norma jurídica por cuanto son aprobadas por resolución del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) o, inclusive, como doctrina tributaria, debido a su estructura sistemática, conceptual y organizada. En ese sentido, recordemos que la Norma III del Título Preliminar (TP) del Código Tributario (CT) confiere el carácter de fuente del Derecho Tributario -a grosso modo- a las (i) disposiciones constitucionales, (ii) los tratados internacionales, (iii) las normas jurídicas tributarias (leyes, decretos supremos, normas reglamentarias y resoluciones emitidas por el fisco con carácter general), (iv) la jurisprudencia y (v) la “doctrina jurídica”.

Como puede fácilmente observarse, las NIIF sólo podrían calificar como normas o como doctrina jurídica, en tanto el resto de fuentes quedan descartadas por su naturaleza. Pues bien, si bien las NIIF son oficializadas mediante resoluciones del MEF, publicadas en el Diario Oficial El Peruano, su texto “oficializado” no es publicado sino en la página web del CNC. Al respecto, el artículo 51° de la Constitución señala que: “(…) la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”. Las NIIF son doctrina contable y, más aún, son normas de observancia obligatoria Premisa 2

para la contabilidad empresarial, pero no son doctrina jurídica, ciertamente. A pesar de ello, en la práctica la carencia de conceptos y definiciones lleva a los operadores tributarios a utilizarlas constantemente al enfrentar problemas fiscales, sin embargo, debemos advertir que ello no las hace vinculantes frente a la ley tributaria ni la autoridad fiscal.. Aun así, nos parece coherente admitir que en tanto son un medio metodológico para determinar la base fáctica sobre la que se construye la renta neta imponible, como hemos antes sostenido, las NIIF sirven de fuente de explicación del procedimiento efectuado para el reconocimiento y medición de los elementos de los EEFF con efectos impositivos.

Como se desprende de lo expuesto, tratándose de disposiciones no publicadas en el Diario Oficial, no puede dárseles a éstas el carácter obligatorio, vinculante y coercitivo que una norma jurídica tendría, en tanto simplemente no existirían Conclusión

en el mundo del Derecho, por lo que carecería de propósito siquiera cuestionar los efectos que, en definitiva, no puede tener. En el supuesto de admitir a una NIIF como doctrina, ello no la torna en vinculante para fines fiscales, en tanto, conforme a la teoría general del Derecho, la doctrina no es una fuente vinculante ni obligatoria pues de ella no emanan prescripciones jurídicas, sino opiniones e interpretaciones fundadas en la razón, pero no por ello obligatorias.

(Argumento 3)

Presentación (adelanto conclusión)

Por último, las NIIF no constituyen fuente del Derecho, ni son de aplicación de

supletoria general, sin que ello signifique que no tengan un papel trascendental en la determinación del IR, ni desmerezca en forma alguna su importancia frente a la tributación. Ahora bien, más allá del hecho que las NIIF no sean normas jurídicas, distintas o

Premisa 1:

no a las tributarias, ni mucho menos principios generales del Derecho, debe tenerse en cuenta que el artículo 223 de la Ley General de Sociedades (LGS), Ley No. 26887, que en aplicación de la Norma IX del TP del CT es de aplicación supletoria frente a las normas fiscales, establece que: “los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia

y

con

principios

de

contabilidad

generalmente aceptados en el país (PCGA).”

Por su parte, el CNC ha precisado mediante la Resolución No. 013-98-EF/93.01 que los PCGA a que se refiere la LGS comprenden, substancialmente, a las NIIF. Así, bien podría interpretarse que las NIIF son de aplicación supletoria para efectos tributarios, en lo no regulado por las leyes tributarias.

En mi opinión, esta interpretación carece de valor pues vincula, sin razón Premisa 2

normativa alguna, una norma legal creada por razones societarias y de reporte contable, que es la Ley General de Sociedades atribuyéndole efectos tributarios que en ningún momento la propia ley mencionada ni la Ley del Impuesto a la Renta le han conferido, por lo que constituye una aplicación extensiva de la norma no admitida por el Derecho Tributario Peruano.

Por eso, resulta importante advertir que el rol jurídico fiscal de la contabilidad se restringe a ser un medio de conocimiento de la capacidad contributiva de las empresas, permitiendo las NIIF, como metodología, apreciar y analizar la base fáctica de ésta, lo que sugiere también un papel probatorio. En ese sentido, la información contable sólo debe ser utilizada por el fisco con fines de inspección, a fin de corroborar las operaciones y su proceso evolutivo, sin que ello implique poder cuestionar la contabilización de las operaciones con Conclusión

efecto fiscal, salvo norma expresa que disponga lo contrario.

Conclusión

Síntesis

(se

Como he podido demostrar, las normas contables son denominadas así porque

retoman

las

son, para el mundo contable y empresarial, reglas que deben observarse en

ideas

forma obligatoria.

principales)

Aunque por sí mismas no son normas jurídicas, sí son vinculantes para fines comerciales y financieros, en tanto las leyes han establecido la obligación de Apelación

al

receptor:

se

resalta

el

vínculo entre el

observarlas en el registro, reconocimiento, medición, reporte y exposición de las operaciones de las empresas. El objetivo de las NIIF es distinto al objetivo de las normas fiscales y, en

receptor y el

particular, al del Impuesto a la Renta Empresarial, el cual toma en cuenta los

problema

elemento expuestos por la contabilidad únicamente en cuanto se encuentren ligados a la actividad gravada, desechando el resto de componentes del resultado contable, a pesar de su innegable valor para la gestión financiera de la empresa. Las NIIF no tiene ningún carácter vinculante ni efectos tributarios por sí solas, salvo que la ley así lo haya dispuesto expresamente, en cuyo caso la obligatoriedad de aplicar las norma contables provendrán de la ley y no de éstas. En ese sentido, las NIIF no constituyen fuente del Derecho, ni son de aplicación supletoria general, sin que ello signifique que no tengan un papel trascendental en la determinación del IR, ni desmerezca en forma alguna su importancia frente a la tributación.

Curso de acción a seguir

La SUNAT debe tener en cuenta el análisis y dejar de efectuar reparos tributarios en base a cuestionamientos contables que no nacen de las leyes tributarias. Todo esto por el bien de los contribuyentes y por respeto a nuestro estado de derecho.

Bibliografía 

Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento



Constitución Política del Peru



Código Tributario



Ley General de Sociedades