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EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA…UNA REVISIÓN A LA LEGISLACIÓN VIGENTE Llanet Gáslac Sánchez SUMARIO I. II. III. IV. V. VI. VII.

Introducción. Justificación de la regulación de los delitos tributarios en el sistema tributario. El bien jurídico protegido en la defraudación tributaria. Sujetos facultados para denunciar el delito de defraudación tributaria Los tipos penales. Las consecuencias jurídicas. Principales conclusiones.

I. INTRODUCCIÓN. En los últimos meses hemos sido testigo del gran interés por parte de la Administración Tributaria y de los medios en general de investigar si las conductas de los dirigentes y representantes legales de las empresas que no han cumplido con sus obligaciones tributarias, llegan a tipificar como delitos de Defraudación Tributaria.

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En ese sentido, es más que conveniente efectuar una revisión de la normatividad vigente con la finalidad de conocer en qué norma se encuentra regulado el delito de Defraudación Tributaria, en qué consiste el delito, cuántos tipos de modalidades se encuentran reguladas y en qué consisten cada una de ellas, cuáles son las penas que se imponen por este tipo de delitos (la pena privativa de libertad, la pena de multa o ambas), si únicamente se sanciona al representante legal o también a la persona jurídica que se utilizó para la comisión de este tipo de delitos. Cabe señalar que con la regulación de este tipo de delitos se pretende a través del Derecho Penal, reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias con el fin de proteger no solo el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino también a la sociedad en general, toda vez que es aquella quién finalmente se verá perjudicada cuando el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor de la colectividad. II. JUSTIFICACIÓN DE LA REGULACIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO. Como es de conocimiento general, con fecha 20 de abril de 1996 se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo N° 813º, mediante el cual se aprobó la “Ley Penal Tributaria”, la misma que comprende cuatro títulos, siendo éstos los siguientes: Delito Tributario; Defraudación Tributaria; Acción Penal; Caución y Consecuencias Accesorias. Cabe señalar que anteriormente, los delitos tributarios se encontraban regulados por el Código Penal en su Sección II del Capítulo II del Título XI. Respecto a las razones que justifican este cambio de regulación, la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 813º, señala lo siguiente:

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“El delito tributario, en su modalidad de Defraudación Tributaria, se encuentra contenido en la Sección II del Capítulo II del Título XI del Libro Segundo del Código Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razón de las materias jurídicas que confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, así como la vinculación del citado ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia (…). Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusión de la materia que se legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de Defraudación Tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una abstención en la comisión del citado ilícito (…)1.” Como se puede observar, el legislador al optar por la decisión de regular en una norma específica e independiente los delitos tributarios, les reconoce una categoría separada en comparación a los demás ilícitos que se encuentran en el Código Penal, pretendiendo así, lograr una mayor difusión y conocimiento del delito con el objetivo de concientizar a la sociedad sobre la importancia de cumplir con el pago de los tributos. Es así que, lo que se busca mediante este cambio legislativo es que con la promulgación de la norma penal especial, la sociedad tenga un mayor conocimiento sobre la materia que se legisla, procurando así que no se vea perjudicado el sistema financiero del Estado. Ahora bien, debemos señalar que la justificación de la regulación de los Delitos Tributarios (ya sea mediante una Ley Especial o en el Código Penal) obedece a que la comisión de Delitos Tributarios perjudica la economía de un país, toda vez que los tributos tienen La Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 813 fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 20 de abril de 1996.

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como fin primordial obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Es así que, LUIS BRAMONT – ARIAS TORRES y MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO sostienen sobre el particular que ”(...) políticocriminalmente nuestro legislador, al igual que la inmensa mayoría de las legislaciones extranjeras, ha optado por reforzar la contribución económica del ciudadano al Estado mediante el recurso al Derecho Penal, asegurándose, mediante la función preventiva que cumple la sanción penal, el cumplimiento de tales obligaciones, a la vez que afirma el carácter esencial del sistema tributario (en cuanto sistema de captación de ingresos y egresos del Estado) como bien jurídico digno de protección penal. Pero en esta labor de protección, el Derecho penal no se encuentra solo, sino que más bien desarrolla un papel accesorio por cuanto depende en este ámbito de las disposiciones de Derecho administrativo, más concretamente de Derecho tributario”2. En la misma línea del pensamiento, REMIGIO ZUÑIGA ANASTACIO señala que “(…) el Delito Tributario y las Infracciones Tributarias, constituyen hechos contrarios al Derecho Tributario que regula los recursos financieros del Estado. Sin embargo, esta conducta del Sujeto Pasivo (Contribuyente) puede constituir en una simple desobediencia frente a la Administración Tributaria del Sujeto Activo Tributario, como una rebeldía a las medidas adoptadas por el Estado o sus Instituciones Públicas, principalmente cuando éstas son honrosas, en la que solamente de un modo indirecto pone en peligro la percepción tributaria, contrario sensus se traduce en la maquinación destinada a desfigurar las operaciones económicas susceptibles de gravación tributaria, para burlar el tributo, a través del engaño a la Administración Tributaria del Sujeto Activo Tributario. En ese último caso, estamos frente al delito tributario por fraude fiscal, sancionado y castigado con pena corporal al infractor, ya que en el

(la cursiva y negrita son nuestras) Bramont-Arias Torres, Luis Alberto y García Cantizano, María Del Carmen. Manual de Derecho Penal. Parte Especial. Lima: Editora San Marcos. 1997. Pág. 472-473.

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primero constituye infracciones tributarias sancionables con multas administrativas”3. De tal modo se advierte que, para el Derecho Penal, la sanción cumple una función preventiva al proteger los bienes jurídicos pasibles de protección, es así que, resulta necesaria la aplicación de la sanción penal a fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias lo mismo que reafirma la categoría de bien jurídico atribuida al Sistema de Recaudación de Tributos de un Estado. En ese sentido, podemos afirmar que mediante el Derecho Penal, se busca resguardar el sistema financiero del Estado. En ese sentido, la justificación de la regulación de los Delitos Tributarios obedece a que la comisión de Delitos Tributarios perjudica la economía de un país; toda vez que de cometerse los mismos se generaría un desmedro para la sociedad en general. III. EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA. En la doctrina existen dos posiciones respecto a cuál es el bien jurídico protegido por el delito de Defraudación tributaria: la “patrimonialista” y la “funcionalista”. Al respecto, LUIS M. REYNA ALFARO, señala que “Según quienes se adhieren a la tesis “patrimonialista” la protección se dirige al patrimonio de la “hacienda pública”. Por el contrario, para quienes se alienan a favor de las posiciones “funcionalistas” el bien jurídico se identifica con el sistema o funcionamiento de la “hacienda pública”4. Respecto a esta discusión, MANUEL ABANTO VÁSQUEZ señala que “Sea que se denomine de una u otra manera, la idea esencial del bien jurídico tutelado en los tipos penales tributarios es la misma, por lo que la cuestión terminológica pierde importancia. En nuestro (la cursiva y negrita son nuestras) Zuñiga Anastacio, Remigio. Delito Penal Tributario, por Defraudación Fiscal. Lima: Remy Editores, 1997. Pág. 10. 4 (la cursiva y negrita es nuestra) Arias Torres, Bramont y García Cantizano, María Del Carmen. Ob. Cit. 1997. Pág. 472-473. 3

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medio, debido a la falta de tradición de la acepción “hacienda pública” es mejor hablar del “sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público”5. Como se puede observar, la doctrina en nuestro país se inclina por precisar que el bien jurídico protegido por el delito de Defraudación tributaria es el sistema o proceso de recaudación de ingresos y la realización del gasto público. Cabe señalar que, no quedaría duda que aquél es el bien jurídico resguardado en nuestro país, pues el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria ha señalado lo siguiente: “(…) el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos del Estado, imposibilitando que éste pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la sociedad y generando además planes de desarrollo global.” Como se puede observar, el delito de Defraudación Tributaria protege como bien jurídico el sistema de recaudación de ingresos y la realización del gasto del Estado, toda vez que el sujeto que comete dicho delito pone en riesgo el financiamiento del Estado para la consecuente prestación de servicios públicos a la sociedad. En ese sentido, no sólo se protege el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino también se protege a la sociedad en general, toda vez que es aquella quien finalmente se verá perjudicada cuando el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor de la colectividad.

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Abanto Vásquez, Manuel A. Ob. Cit. Pág.417.

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IV. SUJETOS FACULTADOS DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

PARA

DENUNCIAR

EL

DELITO

DE

De conformidad con el artículo 192° del TUO del Código Tributario, cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios. Como consecuencia de lo precisado, cualquier sujeto está facultado para informar ante la Administración Tributaria sobre la existencia de actos que puedan constituir delitos tributarios. Cabe señalar que, no necesariamente deberá contarse con pruebas contundentes de la realización del delito, sino que es suficiente que existan indicios razonables que hagan presumir que nos encontramos frente a hechos que constituyan una posible defraudación. Asimismo, el citado artículo establece que los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que, en el ejercicio de sus funciones, conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios, están obligados a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito y bajo su responsabilidad. De igual manera, de conformidad con el artículo 9º de la Ley Penal Tributaria, la Autoridad Policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la comisión de un delito tributario, informarán a la Administración Tributaria lo sucedido debiendo así remitir los antecedentes respectivos. En función a lo precisado, tienen la facultad de denunciar los delitos tributarios ante la Administración Tributaria los siguientes sujetos: − − − −

Cualquier persona que conozca de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios. Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública. La Autoridad Policial. El Ministerio Público.

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−

El Poder Judicial.

Al respecto, debemos advertir que, la Administración Tributaria, realizará la correspondiente investigación administrativa cuando presuma la comisión del delito tributario; para esto elaborará un informe motivado sobre los hechos, el mismo que deberá ser remitido al Ministerio Público a efectos de que éste formalice la investigación preparatoria correspondiente. Cabe señalar que para que el Ministerio Público pueda disponer dicha investigación es necesario que cuente previamente con el informe motivado de la SUNAT. En ese sentido, es importante advertir que de conformidad con el artículo 8º de la Ley Penal Tributaria, cuando, la Administración Tributaria, en el marco de sus actividades administrativas constate hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o actos que estén encaminados a dicho propósito, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda, dando lugar así, a que el Ministerio Público pueda proceder a realizar determinadas diligencias o bien ordenarle a la Administración Tributaria que realice las diligencias que correspondan. Asimismo, para los actos de la investigación preparatoria, el Ministerio deberá contar con la participación especializada del Órgano Administrador del Tributo. En ese sentido, recibida la comunicación, el fiscal en coordinación con el Órgano Administrador del Tributo dispondrá lo conveniente, pudiendo ordenar la ejecución de determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. Es así que, en cualquier momento, podrá ordenar a la SUNAT le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por sí mismo o por la Policía las demás investigaciones pertinentes.

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V. LOS TIPOS PENALES. 5.1.

La Defraudación Tributaria:

De conformidad con lo señalado anteriormente, el delito de Defraudación Tributaria encuentra su razón en el incumplimiento de la obligación tributaria que tiene todo ciudadano en su condición de contribuyente. Al respecto, BRAMONT-ARIAS TORRES señala que “en esencia el delito de defraudación tributaria consiste en la realización de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público”.6 Por su parte REMIGIO ZÚÑIGA señala que “es el acto de abstención dolosa, constituido en no quererle pagar al Estado sus tributos, premeditadamente; y que por la importancia de los recursos financieros provenientes de la tributación, constituyen un eminente perjuicio económico al patrimonio fiscal del Estado”7. De lo expuesto, se puede inferir que el delito de Defraudación Tributaria conforma todos los actos conscientes y voluntarios que tienen como fin el no pagar al Estado los tributos. En ese sentido, para que se configure este delito se requerirá que exista al menos un tributo impago. 5.1.1

El tipo penal básico:

El artículo 1º de la Ley Penal Tributaria detalla el tipo base del delito de Defraudación Tributaria del siguiente modo: “Art. 1°.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con Bramont-Arias Torres, Luis Alberto & García Cantizano, María del Carmen. Ob. Cit. pág. 415. 7 Remigio Zúñiga, Anastasio. Ob. Cit. Pág. 33. 6

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pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) años ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa”. Conforme al artículo citado previamente, a continuación analizaremos los elementos que intervienen en dicha figura delictiva para la configuración del delito. A) Tipicidad Objetiva: A.1. Acción Típica El comportamiento que integra el delito de Defraudación Tributaria se encuentra vinculado a la idea de fraude. El fraude o la defraudación debe necesariamente ser parte de la conducta, ya que si consideramos que solo la concurrencia de la falta de pago configura el delito, estaríamos cayendo en la llamada “prisión por deudas”. Así lo expone claramente el Art. 1 de la Ley Penal Tributaria, cuando refiere “el que...valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta...”. Al respecto, DOMINGO GARCÍA RADA señala que “...en el delito de Defraudación Tributaria el engaño se concreta con el no pago de la obligación tributaria y el consiguiente provecho patrimonial.”8 En ese contexto, resulta importante señalar que el comportamiento consiste en la actuación del agente que valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Ahora bien, en opinión de ANASTASIO REMIGIO ZUÑIGA, el artificio “constituye la habilidad o ingenio con que la persona física e intelectual de sus facultades sensoriales realiza algo que tenga o no expresión material”9. En ese sentido, podemos entender que el artificio es la habilidad con la que se realiza una acción. García Rada, Domingo. En El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), Talleres Gráficos Villanueva, Lima, 1975. Pág. 253. 9 Remigio Zúñiga, Anastasio. Ob. Cit. Pág. 39. 8

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Asimismo, el referido autor nos señala que el engaño “constituye la falta de verdad en lo que se dice o se hace con animo de perjudicar a otro”10. Dicha definición nos lleva a considerar que el engaño consiste en hacer caer en error o mentirle a otro. Respecto del elemento configurador de la astucia el mencionado autor señala que esta comprendida por la “habilidad para engañar”11. Es así que al igual que el ardid lo que se busca mediante la astucia es evitar el logro de algún fin. De igual manera respecto del ardid el autor nos señala que este elemento “constituye artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento”12. En ese sentido, consideramos que el ardid es la artimaña utilizada para lograr un fin. Sobre el particular, debemos señalar que, el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria deja abierta la posibilidad de cualquier otra forma fraudulenta con la que se pueda evitar el pago de las obligaciones tributarias, entendiendo el Legislador que con el transcurso del tiempo puedan desarrollarse actos defraudatorios más sofisticados. Ahora bien, resulta importante advertir que, el comportamiento de esta figura delictiva puede desarrollarse tanto por acción como por omisión impropia. Cabe señalar que esta última se configuraría cuando el deudor tributario omita efectuar la declaración de su obligación tributaria. En ese sentido, será necesario que el sujeto activo cause un perjuicio económico al Estado, esto se deduce del propio tipo penal donde se exige que deba dejarse de pagar, en todo o en parte, los tributos establecidos por las leyes. Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante advertir que, la legislación peruana no exige la verificación exacta de un perjuicio respecto a la cuantía; es decir respecto al monto dejado de pagar, 10

Remigio Zúñiga, Anastasio. Ob.cit. Pág. 40.

11 Idem. 12 Idem.

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toda vez que esta exigencia se encuentra tipificada en el tipo atenuado de dicha figura delictiva. A.2 Sujetos A.2.1 Sujeto Activo: La actual doctrina Penal sitúa este delito dentro de los “delitos especiales” esto quiere decir que el tipo exige la concurrencia de ciertas condiciones en el sujeto activo. En ese sentido, el sujeto activo deberá ser propiamente considerado como deudor tributario, esto es, en palabras de SANABRIA ORTIZ: el sujeto que “jurídicamente se halla obligado a realizar la prestación dineraria objeto de la relación jurídico-tributaria”13. Como se puede observar, para que exista el incumplimiento de obligaciones tributarias, será necesaria la preexistencia de una relación jurídica entre el Estado y el contribuyente a efectos que se pueda configurar este supuesto delictivo. Al respecto, PEDRO FLORES POLO señala que, “cuando hablamos de deudor tributario, hacemos referencia al sentido amplio del concepto que incluye no sólo a los deudores impositivos, sino a todos aquellos sujetos obligados a cualquier prestación frente a la administración tributaria”14. En ese sentido, el sujeto activo de este delito, será aquella persona que defrauda al Estado eludiendo el pago de sus tributos. De ello se desprende que, el sujeto activo será el deudor tributario, entendiéndose por este a aquella persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. En efecto, MARIO MADAU MARTÍNEZ señala que el término “deudor tributario (sujeto pasivo de la relación), puede ser aquel que desarrolla el hecho generador de la obligación o, aquél que sin Sanabria Ortiz, Rubén Darío, en Comentarios al Código Tributario, Parte General, segunda edición, Edic. Interjuris, Lima, 1995. Pág. 96. 14 Flores Polo, Pedro, En Manual del Código Tributario, Cultural Cuzco, Lima, pág. 44. 13

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desarrollar el hecho generador, se encuentra obligado a su cumplimiento. El artículo 7º del Código Tributario comprende dentro de la figura del deudor tributario, tanto al contribuyente como al responsable”. 15 Para estos efectos, resulta importante observar las definiciones precisadas en el Código Tributario respecto a los sujetos mencionados previamente: -

Contribuyente: Es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria16.

-

Responsable: Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.17 Cabe señalar que tenemos dentro de esta categoría a los agentes retenedores y los agentes perceptores.

Según refiere IVAN MEINI MÉNDEZ “la categoría de deudor tributario, no sólo incluye a las personas naturales, sino también a las personas jurídicas, pues para instrumentalizar la acción punitiva deberá recurrirse a la regla del “actuar por otro” que resulta ser una cláusula de extensión de punibilidad propia de los delitos especiales propios, mediante la transmisión del elemento típico faltante al representante de la persona moral, lo que la doctrina penal ha dado por llamar la “escisión de los elementos del tipo18” En ese sentido, el sujeto activo podrá ser tanto una persona natural como jurídica (en su calidad de contribuyente o responsable), teniendo en cuenta que en este último caso quien será responsable por el ilícito cometido será el representante legal de la persona jurídica.

Madau Martínez, Mario. Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitución tributarias. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Pág. 157. 16 De conformidad con el artículo 8º del Código Tributario. 17 De conformidad con el artículo 9º del Código Tributario. 18 Meini Méndez, Iván Fabio. En: “El actuar en lugar de otro” en el Derecho Penal peruano. Análisis del Art. 27 CP, en Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Ucayali, año I, Nº 1. Ucayali, 2000. Pág.29 y ss. 15

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A.2.2

El sujeto pasivo:

El sujeto pasivo es en la mayoría de casos la Administración Tributaria, en razón de ello el sujeto pasivo del ilícito penal será el Estado, el mismo que mediante la actuación u omisión del sujeto activo -en este caso el contribuyente- ve afectado el sistema financiero, en la medida que sus ingresos financieros se reducirán por el incumplimiento del sujeto pasivo. Ahora bien, como indicamos en el párrafo anterior, el Estado por medio del incumplimiento de obligaciones por parte del contribuyente ante la Administración Tributaria ve afectado su sistema financiero, es por ello que en un inicio antes de la modificación de la Ley Penal Tributaria, por el numeral 4 de la Primera Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 957 que regula el Código Procesal Penal, se establecía lo siguiente: “Artículo 7º:.- El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, podrá ejercitar la acción penal sólo a petición de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al Órgano Administrador del Tributo”.

Al respecto, en opinión de DOMINGO GARCÍA RADA, “las razones de restringir a la administración tributaria la capacidad de accionar penalmente se ubican en el hecho que la ponderación de la Administración garantiza la seriedad del proceder y el Juez instructor tendría asegurada la veracidad de los cargos contenidos”19. Por su parte, RAÚL PEÑA CABRERA señala que “los perjudicados con la comisión de este delito, se materializan a través de instituciones establecidas en nuestro Sistema Tributario como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS)”.20 Ahora bien, conforme a la nueva disposición sobre el artículo 7° de la Ley Penal Tributaria, el legislador ha establecido que no García Rada, Domingo. Ob. Cit. Pág. 167. Peña Cabrera, Raúl. En Todo sobre lo ilícito Tributario. Tratado de Derecho Penal Tomo VI, Grijley, Lima 1996. Pág. 286.

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necesariamente es el ente administrador el que se encuentre afectado con la actuación del agente, sino que es el Estado como sociedad jurídicamente organizada el que se ve perjudicado como consecuencia del no pago de los tributos por parte de los deudores tributarios. B) Tipicidad Subjetiva: Este tipo penal exige necesariamente una conducta dolosa. Asimismo debemos señalar que resulta irrelevante que dicha conducta delictiva haya sido perpetrada en beneficio propio o de terceros, pues la norma no restringe una sanción punitiva como consecuencia del ilícito cometido sólo cuando se haya realizado en beneficio propio. C) Autoría y participación C.1 Autoría Conforme lo señala JAVIER VILLA STEIN, “el autor de un delito es aquel a quien un tipo penal del catálogo señala como su realizador. Se trata de alguien a quien el tipo penal designa con la fórmula simple ”21 Ahora bien, de conformidad con el artículo 23° del Código Penal, se entiende por autoría lo siguiente: “Artículo 23°.- Autoría, autoría mediata y coautora El que realiza por sí o por medio de otro el hecho punible y los que lo cometan conjuntamente serán reprimidos con la pena establecida para esta infracción.” En ese sentido, el Código Penal admite distintos tipos de autoría, pudiendo ser éstos la autoría directa, cuando el autor es el que domina la acción; la autoría mediata, cuando por medio de un

21 Villa Stein, Javier. En Derecho Penal, Parte General. Edit. San Marcos, Lima 1998. Pág. 289

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tercero se busca realizar el hecho delictivo; y la coautoría, cuando de manera conjunta varios sujetos realizan el ilícito penal. Ahora bien, respecto del delito de Defraudación Tributaria, el autor del delito es el que, en provecho propio o de un tercero , valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. C.2 Participación En principio, en opinión de JAVIER VILLA STEIN “se entiende por participación a la intervención secundaria que tiene alguien en un hecho delictivo ajeno, el del autor, coautor o autor mediato. El partícipe no tiene dominio del hecho, ni realiza formalmente el tipo aunque colabore con su realización o lo haya inducido o instigado, por lo que su intervención es dependiente del acaecimiento delictivo principal y no estando comprendida su conducta en el tipo realizado podría quedar impune si el legislador no hubiera ampliado la punabilidad a la contribución periférica que terceros hacen a la realización típica”22 Ahora bien, en este delito se admite la participación, comprendiendo tanto al coautor como a los cómplices en la realización del delito. Es así que, el artículo 16º de la Ley Penal Tributaria, establece que si hay mas de un imputado, los autores deberán responder solidariamente, de igual manera responderán los participes23, toda vez que éstos últimos forman parte de la ejecución del hecho ilícito cometido en cooperación o ayuda con los autores directos del mismo.

22 Villa 23

Stein, Javier. Ob. Cit. Pág. 305

De conformidad con el artículo 16 del Decreto Legislativo Nº 813, Ley Penal Tributaria.

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D) Grados de desarrollo del delito D.1 Consumación Para la consumación del delito, la doctrina ha planteado como criterio esencial que el sujeto activo realice la liquidación provisional o definitiva de la deuda tributaria, es decir que el sujeto realice un pago menor al que está obligado a pagar a la Administración Tributaria, toda vez que este delito requiere que el sujeto activo deje de pagar sus tributos. Al respecto, MANUEL ABANTO VÁSQUEZ nos grafica la situación de la siguiente manera: “si la liquidación fue realizada por la propia Administración Tributaria, la doctrina dominante ha estimado que el delito se consuma cuando el agente es notificado para el pago de tributos que no corresponden con la realidad en virtud a una previa declaración falsa del sujeto activo. Por otro lado, otro sector de la doctrina opina que el momento de consumación se da cuando el sujeto activo realiza el pago menor de los tributos a la administración tributaria. Esta última posición es la más aceptada entre los autores nacionales”24. En ese orden de ideas, la consumación se dará cuando el sujeto activo deje de pagar una suma, en virtud a una declaración falsa del agente o cuando el agente no paga dentro de los términos establecidos por la norma tributaria. D.2 Tentativa Como es de conocimiento general, la tentativa consiste en haber comenzado con la ejecución de un delito y no haber realizado todo lo que es necesario para la consumación del mismo por causas independientes de la voluntad del sujeto activo.25

Abanto Vásquez, Manuel. Ob. Cit. Pág. 433. Código Penal Peruano. 25 24

Artículo 16.- Tentativa

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En ese sentido, el delito de Defraudación Tributaria admitirá la tentativa en la medida que los contribuyentes no estén obligados a la autoliquidación de sus tributos, pues cuando los mismos se encuentran obligados a efectuar la liquidación respectiva, la tentativa sólo podrá darse hasta antes de que finalice el plazo para el pago del tributo, previa declaración y liquidación de parte de la Administración Tributaria. Por otro lado, debemos indicar que el delito de Defraudación Tributaria es un delito de resultado. Al respecto, la doctrina alemana y española entiende como resultado a la lesión del deber de colaboración, en la medida en que dicha violación sea idónea para inducir a error a la Administración Tributaria26. Por otro lado una buena parte de la doctrina española afirma que el resultado no se agota con la simple conducta infractora del deber, sino que consiste en un daño patrimonial entendido como la frustración en las expectativas de ingreso en las arcas del Estado27. E) Concurso de delitos: Como es de conocimiento general, existen dos tipos de concursos, el concurso ideal y el concurso real de delitos. El concurso ideal de delitos se configura cuando en una sola acción u omisión se infringen varios tipos penales. En este tipo de concurso, la conducta se sanciona con el máximo de la pena más grave, pudiendo incrementarse ésta hasta en una cuarta parte, sin que en ningún caso pueda exceder de 35 años.28 En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito, que decidió cometer, sin consumarlo. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena. 26 Por Tiedemann Klaus, “Wirtschaftsstrafrecht”, Tomo 2. Pág. 120.; En: Abanto Vásquez, Manuel. En Derecho Penal Económico, Parte especial, Edit. Idemsa, Lima, 2000. Pág. 431. 27 Por Martinez-Buján Perez, Carlos, En Derecho Penal Económico: Parte especial, Valencia, 1998. Pág. 339; En: Abanto Vásquez, Manuel. En Derecho Penal Económico, Parte especial, Edit. Idemsa, Lima, 2000. Pág. 432. 28 De conformidad con el artículo 48º del Código Penal.

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El concurso real de delitos se configura cuando concurren varias acciones o hechos autónomos, es decir, que cada uno constituye un delito particular e independiente, aunque puedan merecer un solo proceso penal. En este tipo de concursos, se sumaran las penas privativas de libertad que fije el juez para cada uno de ellos hasta un máximo del doble de la pena del delito más grave, no pudiendo exceder de 35 años. 29 Por lo señalado, se podrá advertir que, este delito podrá realizar el concurso con otros delitos, como lo son los delitos contra la Fe pública, en su modalidad de falsificación de documentos tanto públicos como privados; así como con los delitos aduaneros, como la defraudación de rentas de aduanas, receptación, contrabando; y los delitos contra la administración de personas jurídicas. F) Medidas Coercitivas: Cuando el juez estime que no concurren los requisitos establecidos en el artículo 135º del Código Procesal Penal30 para dictar mandato de detención, será posible la apertura de instrucción con mandato de comparecencia. De conformidad con el artículo 48º del Código Penal. Artículo 135.-El Juez puede dictar mandato de detención si atendiendo a los primeros recaudos acompañados por el Fiscal Provincial sea posible determinar: 1. Que existen suficientes elementos probatorios de la comisión de un delito que vincule al imputado como autor o partícipe del mismo. No constituye elemento probatorio suficiente la condición de miembro de directorio, gerente, socio, accionista, directivo o asociado cuando el delito imputado se haya cometido en el ejercicio de una actividad realizada por una persona jurídica de derecho privado. 29 30

2. Que la sanción a imponerse o la suma de ellas sea superior a un año de pena privativa de libertad o que existan elementos probatorios sobre la habitualidad del agente al delito. 3.

Que existen suficientes elementos probatorios para concluir que el imputado intenta eludir la acción de la justicia o perturbar la acción probatoria. No constituye criterio suficiente para establecer la intención de eludir a la justicia, la pena prevista en la Ley para el delito que se le imputa. En todo caso, el juez penal podrá revocar de oficio el mandato de detención previamente ordenado cuando nuevos actos de investigación pongan en cuestión la suficiencia de las pruebas que dieron lugar a la medida.

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Ahora bien, si el juez estima conveniente aperturar el proceso con mandato de comparecencia deberá imponerse al autor la prestación de una caución31. Cabe señalar que, la legislación procesal vigente indica que la determinación del monto de la caución debe establecerse en base a la naturaleza del delito, la condición económica, personalidad, antecedentes del imputado, la modalidad en la comisión del delito y la gravedad del daño. Como se puede advertir, la aplicación del monto de la caución, será de acuerdo a la gravedad del perjuicio económico que se ocasiona a la sociedad por el delito de Defraudación Tributaria, la cual deberá estar directamente relacionada con el beneficio obtenido indebidamente por el sujeto activo del delito. Conforme a ello, el juez deberá imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente: a) Cuando se cometa el delito de Defraudación Tributaria, así como cuando se realicen algunas de sus modalidades y se deje de pagar los tributos durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual o durante un periodo de 12 meses tratándose de tributos de periodicidad mensual por un monto que no exceda de las 5 UIT, se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas. De igual manera se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas, cuando el agente estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables, incumpla totalmente con dicha obligación; no hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables; realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables o destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

31

De conformidad con el artículo 50º del Código Penal.

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b) Cuando se incurra en algunas de las modalidades de la Defraudación Tributaria; es decir cuando se oculten total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, o consignen pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, la caución será no menor al 30% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose las multas. c) Cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos, la caución será no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto. d) Cuando se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos de una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y/o verificación, la caución será no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose multas. En el caso de los partícipes del delito, la caución será un monto no menor al 10% de la caución que le corresponde al autor. Resulta importante advertir que, en los casos en que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, determinará el monto de la caución de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, así como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasión. G) Penalidad: El delito de Defraudación Tributaria es sancionado con la pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años y de 365 a 730 días multa32.

32

Conforme a la última modificatoria del Art. 1 del Dec. Leg. 813, Ley Penal Tributaria.

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5.1.2. Modalidades Especiales: A. Ocultamiento de bienes, ingresos, rentas o consignación de pasivos falsos: El ocultamiento consiste en disfrazar algo o impedir que se conozca la verdad a efectos de obtener un beneficio. En ese sentido, la acción de “ocultar” podrá materializarse a través de una acción positiva o mediante una omisión por parte del sujeto obligado con la Administración Tributaria. Al respecto, ANASTACIO REMIGIO ZÚÑIGA, sostiene que “la ocultación constituye la substracción de los recursos fiscales, cuando el sujeto pasivo tributario procede a la ocultación de bienes, constituido en cosas propias, muebles o inmuebles, que se substraen en manifestaciones patrimoniales, con el propósito premeditado e ilícito de defraudarle al Estado”33. Por su parte, RAUL PEÑA CABRERA, señala que “el contribuyente está obligado a desplegar una conducta positiva, dado que se encuentra ligado a la Administración a consecuencia de la previa obligación tributaria que se enlaza con aquella, e inclusive el contribuyente se coloca en una posición de garante ya que está dentro de su posibilidad evitar el desmedro económico a la Hacienda Pública”.34 Así por ejemplo, si una empresa declarara una pérdida mayor a la que ha generado su empresa con la intención de disminuir su renta neta imponible o desaparecerla se configurará este supuesto, toda vez que, la misma habrá tenido la intención de pagar menos tributos o no pagarlos. Resulta importante advertir que, si el tributo no se reduce pese a la consignación falsa, no habrá delito y ello será así puesto que lo que se busca evitar es que se afecte a la Administración Tributaria 33 34

Remigio Zúñiga, Anastacio. Ob. Cit. Pág. 58. PEÑA CABRERA, Raúl. Ob. Cit. Pág.289.

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eludiendo el pago de los tributos a los cuales nos encontramos obligados. En consecuencia, el ocultamiento de ingresos requerirá de la falta de declaración de los mismos y de la reducción del tributo, toda vez que éste es el medio idóneo para dejar de pagar los mismos. B. Omisión en la entrega de retenciones y percepciones: En esta modalidad solamente se admite la omisión, pues es el agente retenedor o perceptor de tributos35 quien tiene el deber tributario de actuar entregando lo retenido o percibido a la Administración Tributaria. En ese sentido, el delito de Defraudación Tributaria califica como un delito especial propio, toda vez que responderá solamente aquel en quien recae el deber, que además debe estar expresamente señalado por la ley. Debemos señalar que, para que surja esta figura, será necesario que el sujeto activo, no obstante haber retenido el tributo respecto del cual estaba obligado a retener, se apropie ilícitamente del monto retenido no entregando dicho monto a la Administración Tributaria y por tanto incumpliendo con sus obligaciones tributarias. Por lo señalado, resulta importante advertir que, si el agente de retención o percepción no retiene los montos a los cuales está obligado, no habrá tipicidad. 5.1.3. Defraudación Tributaria atenuada: El Art. 3º de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo Nº 813, describe la forma atenuada de la Defraudación Tributaria de la siguiente manera:

De conformidad con el Artículo 10º del Código Tributario, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos. 35

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“El que mediante la realización de las conductas descritas en los artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa. Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo36”. Como puede observarse de la norma citada anteriormente, cuando un agente incumpla con su obligación de pago en los tributos de liquidación anual (Impuesto a la Renta) o durante el periodo de 12 meses en los tributos de liquidación mensual (Impuesto General a las Ventas) y dicho monto no exceda de 5 UIT conforme señala la norma, la pena a imponerse podrá encontrarse dentro del rango de 2 a 5 años de pena privativa de libertad y con 180 a 365 días multa. En ese sentido, la pena a imponerse en este caso será tanto la privación de la libertad así como la imposición de días multa. 5.1.4. Defraudación Tributaria agravada: En el caso de las formas agravadas de la Defraudación Tributaria, el artículo 4º de la Ley Penal Tributaria precisa lo siguiente: “La Defraudación Tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:

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(la cursiva y la negrita son nuestras)

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a)

Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.

b)

Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización37.”

Como se puede observar, constituye una figura agravada del tipo base, cuando el sujeto activo obtiene indebidamente beneficios fiscales cuando no le correspondían, simulando hechos que le permiten acceder a ellos o cuando simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que perturben o frustren el cobro de tributos. En ese sentido se puede observar que la finalidad del sujeto activo es beneficiarse ilícitamente con una ventaja o beneficio del cual no debería gozar. VI. LAS CONSECUENCIAS JURIDICAS. 6.1.1. La pena: De conformidad con el artículo 28º del Código Penal, existen cuatro tipos de penas: Las penas privativas de libertad; las restrictivas de libertad; las limitativas de derechos; y la Multa. Ahora bien, el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria establece el tipo base, el artículo las modalidades del tipo base, el artículo 3º el tipo atenuado, el artículo 4º un tipo autónomo agravado y el artículo 5º un tipo autónomo referido a las obligaciones contables. Cabe señalar que teniendo en cuenta dicha sistemática se proponen las siguientes penas:

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(la cursiva y la negrita son nuestras)

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−

Artículo 1 (El que valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes): No menor de 5 ni mayor de 8 años de pena privativa de libertad.

−

Artículo 2 (El que oculta, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consigna pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y el que no entrega las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado): No menor de 5 ni mayor de 8 años de pena privativa de libertad.

−

Artículo 3 (El que mediante la realización de las conductas descritas en los artículos 1 y 2, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un período de 12 meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT): No menor de 2 ni mayor de 5 años de pena privativa de libertad.

−

Artículo 4 (El que obtenga beneficios tributarios indebidos simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos o el que simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización): No menor de 8 ni mayor de 12 años de pena privativa de libertad.

−

Artículo 5 (El que incumpla totalmente la obligación de llevar libros y registros contables o los destruya u oculte total o parcialmente, así como el que no anote actos, operaciones, ingresos en los libros o registros contables o realice anotaciones con datos falsos): No menor de 2 ni mayor de 5 años de pena privativa de libertad.

Asimismo, se impone la pena de multa como pena complementaria a la privativa de libertad señalada anteriormente, las mismas que oscilan entre 365 a 730 días multa para el tipo base, llegando hasta 730 a 1460 días multa para el tipo agravado. En ese sentido, se sanciona doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho,

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toda vez que el Código Tributario sanciona con multa a los hechos que podrían configurar delitos al ser considerados también como infracciones tributarias. En efecto, de conformidad con el artículo 190° del Código Tributario, las penas por delitos tributarios se aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. 6.1.2. Las consecuencias accesorias: En la ejecución de los delitos de Defraudación Tributaria se utiliza generalmente la organización de personas jurídicas, quienes se benefician ilícitamente. En este sentido, es necesario que la ciudadanía constate, que las sentencias emitidas por el Órgano Jurisdiccional, contengan medidas administrativas contra las personas jurídicas que se benefician con la comisión del delito. Por ello se determina que si en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado la organización de una persona jurídica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez podrá aplicar, conjunta o alternativamente según la gravedad de los hechos, las siguientes medidas: -

Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde desarrolle sus actividades. El cierre temporal no será menor de dos ni mayor de cinco años. Cancelación de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas. Disolución de la persona jurídica.

6.1.3. La reparación civil: La acción penal es generada por la perpetración de un hecho delictuoso, da origen a un proceso penal que tiene como fin la aplicación de una pena o medida de seguridad y además la reparación civil del daño causado. Así, nuestro Código Penal en el artículo 92º, prescribe que conjuntamente con la pena se determinará la reparación civil correspondiente, que conforme a lo

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previsto a) b)

en

el

artículo

93º

del

Código

Penal,

comprende:

Restitución del bien o, si no es posible, el pago de su valor; y, La indemnización de los daños y perjuicios.

Cabe señalar que, no habrá lugar a reparación civil en los delitos tributarios cuando la Administración Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sanción penal38. VII. PRINCIPALES CONCLUSIONES. •

La regulación de los Delitos Tributarios obedece a que la comisión de Delitos Tributarios perjudica la economía de un país, toda vez que los tributos tienen como fin primordial obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público.

•

Anteriormente en nuestro país, los delitos tributarios se encontraban regulados en el Código Penal, sin embargo el legislador decidió regular dichos delitos en una ley especial con la finalidad de lograr una mayor difusión y conocimiento de dichos delitos con el objetivo de generar una mayor conciencia tributaria y una abstención de su comisión.

•

Para nuestra legislación, el bien jurídico protegido en los delitos tributarios es la recaudación de ingresos y la realización del gasto público, toda vez que el sujeto que comete dichos delitos pone en riesgo el financiamiento del Estado para la realización de los servicios públicos a favor de la sociedad en general.

•

Cualquier sujeto está facultado para informar ante la Administración Tributaria sobre la existencia de actos que puedan constituir delitos tributarios. Asimismo, los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que, en el ejercicio de sus funciones, conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios, están obligados De conformidad con el artículo 191° del Código Tributario .

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a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito y bajo su responsabilidad. De igual manera, la Autoridad Policial, el Ministerio Público o el Poder Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la comisión de un delito tributario, informarán a la Administración Tributaria lo sucedido debiendo así remitir los antecedentes respectivos. •

La Administración Tributaria, realizará la correspondiente investigación administrativa cuando presuma la comisión del delito tributario; para esto elaborará un informe motivado sobre los hechos, el mismo que deberá ser remitido al Ministerio Público a efectos de que éste formalice la investigación preparatoria correspondiente.

•

El Delito de Defraudación Tributaria conforma todos los actos que tienen como finalidad no pagar al Estado los tributos valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.

•

La Ley Penal Especial regula el tipo base del delito tributario, el mismo que se encuentra sancionado con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años y con 365 a 730 díasmulta. Asimismo, se regulan modalidades del tipo base sancionadas con la misma pena del tipo base y se crea un tipo atenuado, un tipo autónomo y un tipo agravado, los mismos, que atendiendo a la magnitud del daño causado, serán sancionados con una pena menor o mayor al tipo penal básico.

•

Las penas por delitos tributarios se aplican sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar.

•

En el caso que en la ejecución del delito tributario se hubiera utilizado una persona jurídica o un negocio unipersonal con conocimiento de sus titulares, conjunta o alternativamente según la gravedad de los hechos, el juez podrá aplicar entre otras medidas, el cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento y la disolución de la persona jurídica.

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