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• Solano Fernandez Fredy

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A S E S O R

Í A

CONTABLE Y AUDITORÍA INFORME ESPECIAL

Diferencias temporales generadas al cierre del ejercicio Martha ABANTO BROMLEY(*)

RESUMEN EJECUTIVO

A

fin de reconocer un gasto por impuesto de renta adecuado para cada periodo, en función a las partidas de ingresos y gastos que afectaron un determinado periodo, y eliminar la desigualdad generada principalmente por las diferencias entre la normativa contable y tributaria, la NIC 12 establece el tratamiento pertinente para efectuar el reconocimiento de las diferencias temporales. Si bien estas pueden tener distintos orígenes, en el presente informe abordaremos aquellas que se presentan al cierre del ejercicio y que mayormente se originan en el Estado de resultados, para lo cual se expondrán las principales diferencias entre las normativas contable y tributaria, y las cuentas a utilizar de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial.

INTRODUCCIÓN Como se sabe, acorde con el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el registro de las operaciones bajo los principios contables puede determinar por la aplicación de las normas contenidas en la Ley de Renta, diferencias temporales o permanentes en la determinación de la renta neta que obligan a efectuar ajustes (adiciones o deducciones) en la declaración jurada anual. Sin embargo, no todas estas diferencias originan un registro contable, tal como lo señala la NIC 12. El objetivo de la NIC 12 es dar a conocer el tratamiento contable del gasto por concepto de impuesto a la renta, teniendo en cuenta que la ganancia (pérdida) fiscal de acuerdo con la citada NIC es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar, es decir, lo que conocemos como la renta neta imponible, reconociendo los efectos de las diferencias temporales existentes. Si bien las diferencias pueden tener distintos orígenes, en el presente informe se abordarán aquellas diferencias que

B-1

se determinan al cierre del ejercicio, que por lo general se originan en el Estado de resultados, y que como consecuencia generan que el reconocimiento del efecto de las diferencias temporales deducibles o imponibles se reconozcan también en el Estado de resultados.

I. ¿QUÉ ES LA BASE CONTABLE? Es el importe por el que se reconoce un activo o un pasivo, según una de las bases de medición establecida por el marco conceptual o una NIIF específica. Al respecto, debe considerarse que si bien es cierto hasta cierto tiempo el modelo de valuación principal de medición era el costo histórico, actualmente la medición no solo se basa en el costo histórico sino también en el valor razonable, lo que genera mayores diferencias con la normativa tributaria que conforme con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se basa fundamentalmente en el costo histórico (costo de adquisición). (*)

II. ¿QUÉ ES LA BASE TRIBUTARIA? Es el importe atribuido, para fines fiscales, a un activo o pasivo, que puede o no haberse reconocido en los estados financieros. Atendiendo a que son dos elementos distintos, existen reglas distintas a efectos de determinar las bases fiscales, según el tipo de elemento, como se muestra a continuación: 1. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para fines fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si al obtener tales beneficios económicos estos no tributasen, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

Ejemplo: El costo de una máquina es de S/. 100 a la que corresponde una depreciación acumulada de S/. 30 (dentro de los límites), es decir, su valor en libros es S/. 70. Si dichos S/. 70 fuesen

Contadora Pública colegiada certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

2da. quincena - Diciembre 2013

INFORME ESPECIAL deducibles en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible (costo computable) en caso de venta del activo en cuestión, la base tributaria de la máquina será por tanto de S/. 70. 2. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

2. Diferencias temporarias deducibles Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia

Conforme con la metodología descrita para determinar la base tributaria de las vacaciones por pagar, se deberá disminuir al valor en libros ascendente a S/. 150 el importe que será deducible en periodos futuros (S/. 100), como se muestra a continuación: Base tributaria: S/. 150 - S/. 100 = S/. 50

(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado (ver Cuadro N° 3).

CUADRO N° 1 Diferencias temporales Valor en libro de un activo o un pasivo Importe por el que se reconoce un activo según normas contables

Valor en libro de un activo o un pasivo

Base fiscal de un activo o un pasivo

Diferencias temporales gravables Base contable activo

Base tributaria activo

Pasivo tributario diferido

IR por pagar en periodos futuros

Base contable pasivo

Base tributaria pasivo

Pasivo tributario

IR por pagar en periodos futuros

CUADRO N° 3 Diferencias temporales imponibles Base contable activo

Base tributaria activo

Activo tributario diferido

IR por recuperar en periodo futuro

Base contable pasivo

Base tributaria pasivo

Activo tributario diferido

IR por recuperar periodo futuro

CUADRO N° 4 Tratamiento contable

Operaciones

Diferencia temporal

NIC 2

Inciso c), artículo 21 del RLIR

√

Contratos de construcción

NIC 11

Inciso a), artículo 63 de la LIR

√

Depreciación

NIC 16

Artículo 22 del RLIR

√

Arrendamiento Financiero - Leasing

NIC 17

Artículo 18 del D. Leg. N° 299

√

NIC 18

Artículo 58 de la LIR

√

NIC 37

Inciso f), artículo 44 de la LIR

√

NIC 28

Inciso f), artículo 44 de la LIR

√

NIC 12

Artículo 50 de la LIR

√

Inciso v), artículo 37 de la LIR

√

NIC 19

Inciso v), artículo 37 de la LIR

√

NIC 41

Artículo 20 de la LIR

√

Inciso g), artículo 44 de la LIR Artículo 25 del RLIR

√

Ventas a plazo con cuotas mayores a un año Garantías de fábrica Desvalorización de inversiones mobiliarias Pérdida tributaria

IV. TIPOS DE DIFERENCIA TEMPORAL

Participación de trabajadores Ingreso por nacimiento de un activo biológico Amortización de software

NIC 38

Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles o gravables al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado (ver Cuadro N° 2).

Tratamiento tributario

Desvalorización de existencias (desmedro)

Conforme con la NIC 12, con base en el método del activo/pasivo o método del balance, se concibe a las diferencias temporales como las diferencias que resultan al comparar el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base tributaria o fiscal, al cierre de un periodo (ver Cuadro N° 1).

1. Diferencia temporal gravable

Importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo

CUADRO N° 2

III. ¿QUÉ ES UNA DIFERENCIA TEMPORAL?

Existen dos clases de diferencias temporales que son:

Base fiscal de un activo o un pasivo

Diferencia entre

Ejemplo: Una empresa reconoció como gasto del periodo vacaciones por la suma de S/. 450 (incluye dozavos por vacaciones truncas), tiene al cierre del periodo una deuda por vacaciones por pagar ascendente a S/. 150, y se sabe que de dicha deuda solo pagará S/. 50 antes de la presentación de la Declaración Jurada.

35

Gasto por vacaciones, honorarios profesionales

Marco Conceptual

Gastos preoperativos

NIC 38

Inciso g), artículo 37 de la LIR

√

Intereses en activos aptos

NIC 23

Artículo 20 de la LIR

√

Valor razonable en inversiones inmobiliarias

NIC 40

Artículo 20 de la LIR

√

Deudas incobrables

NIC 39

Inciso f), artículo 21 del RLIR

√

Depreciación de las mejoras en bienes alquilados

NIC 16

Inciso h), artículo 22 del RLIR

√

Pérdidas extraordinarias

Marco conceptual

Inciso d), articulo 37 de la LIR

√

Deterioro de activo fijo

NIC 36

Inciso f) artículo 44 de la LIR

√

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

B-2

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

36

V. ¿CUÁLES SON LAS PRINCIPALES SITUACIONES QUE GENERAN DIFERENCIAS TEMPORALES AL CIERRE DEL EJERCICIO? Teniendo en cuenta que el objetivo de este informe se trata de las diferencias temporales que se pueden presentar al cierre del ejercicio, en el Cuadro N° 4 se indican las operaciones que generan las diferencias temporales, y las bases contables y tributarias que las regulan.

VI. ¿CÓMO ES LA CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES? Conforme con el párrafo 57 de la NIC 12, cuando se reconocen las diferencias temporales estas deben tener un efecto según su origen, tal como se indica a continuación:

Base contable

Base tributaria

Diferencia temporal

285,000

270,000

15,000

Base contable activo

Base tributaria activo

285,000

270,000

Cuenta según PCGE

Estado de ganancias y pérdidas

Su efecto es el Estado de resultados, por lo que se emplea la cuenta:

Mayor IR por pagar en el futuro

Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta diferido y el asiento contable respectivo: Diferencia temporal

Tasa del IR

IR diferido

15,000

30%

4,500

• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------88 Impuesto a la Renta 882

Origen

Pasivo tributario diferido

4,500

Impuesto a la Renta - Diferido

49 Pasivo diferido

88 Impuesto a la Renta

4,500

491

Impuesto a la Renta diferido

4912

Impuesto a la Renta diferido - Resultados

x/x Por el Impuesto a la Renta diferido. -------------------------------- x ------------------------------

881 Impuesto a la Renta - Corriente 882 Impuesto a la Renta - Diferido

1

2 CASO PRÁCTICO Pérdida tributaria

Arrendamiento Financiero

Con fecha junio de 2013, una empresa ha adquirido una máquina para la prestación de sus servicios industriales a través de un contrato de arrendamiento financiero. El costo de adquisición del bien asciende a S/. 300,000. Si bien la duración del contrato es de 5 años, de acuerdo con su política interna la empresa estima que dicho bien tendrá una vida útil de 10 años (tasa de depreciación de 10% anual). Para fines tributarios optará por depreciar el bien en función al plazo del contrato. ¿Cómo se genera la diferencia temporal al cierre del ejercicio? Solución: A efectos de determinar la diferencia temporal, primeramente calcularemos tanto la base contable como la base tributaria, tal como a continuación se muestra: Detalle

Base contable

Base tributaria

Costo de adquisición

300,000

300,000

Depreciación

-15,000(*)

-30,000(*)

285,000

270,000

Total

CASO PRÁCTICO

En el presente ejercicio la utilidad financiera de una empresa luego de las adiciones y deducciones que requiere el artículo 33 del Reglamento de la LIR se ha tornado en una pérdida tributaria ascendente a S/. 15,600. ¿Cómo sería el registro contable si además se sabe que la empresa se acogerá al sistema A) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, para la compensación de pérdidas tributarias arrastrables y que se espera aplicar la totalidad de dicha pérdida? Solución: Conforme con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, una empresa debe reconocer activos por impuestos diferidos que se encuentren ligados a pérdidas fiscales no utilizadas, de cumplir con ciertos requisitos. A estos efectos, el párrafo 34 de la citada NIC señala que el reconocimiento de un activo por impuestos diferidos, se encuentra supeditado a que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados. Pérdida tributaria

Activo tributario diferido

Periodo futuro IR por recuperar

(*) S/. 300,000 x 10% anual / 12 meses x 6 meses transcurridos. (**) S/. 300,000 x 20% anual / 12 meses x 6 meses transcurridos.

Una vez determinada la base contable y tributaria podemos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a continuación se muestra:

B-3

2da. quincena - Diciembre 2013

Expresamente señalado en el párrafo 34 de la NIC 12

Como consecuencia de lo anterior, solo podrá reconocerse un activo si se prevé que en ejercicios futuros se obtendrá rentas netas gravables contra las cuales aplicarlas, para

INFORME ESPECIAL lo cual deberá analizarse la naturaleza de las causas que generaron dichas pérdidas y la probabilidad de obtener mayores rentas gravadas. En consecuencia, para el caso planteado se generará un activo tributario diferido como se muestra a continuación: Diferencia temporal

Tasa del IR

IR diferido

15,600

30%

4,680

• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido ASIENTO CONTABLE

• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el Impuesto a la Renta diferido. -------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x -----------------------------37 Activo diferido

4

4,680

371

Impuesto a la Renta diferido

3712

Impuesto a la Renta diferido - Resultados

88 Impuesto a la Renta 882

4,680

Impuesto a la Renta - Diferido

x/x Por el Impuesto a la Renta diferido. -------------------------------- x ------------------------------

3

CASO PRÁCTICO

Gastos preoperativos

6,000

6,000

CASO PRÁCTICO

Intereses en activos aptos

En octubre de 2013 una empresa realiza la ampliación de sus oficinas, para ello requiere de un financiamiento, por lo que solicita un préstamo a una entidad bancaria. De la línea de crédito solicitada a diciembre se ha utilizado S/. 300,000 en la construcción de las oficinas. Los intereses generados hasta diciembre de 2013 ascendentes a S/. 24,000 se han incorporado en el costo del bien. ¿Cómo se determinaría la diferencia temporal al cierre del ejercicio, sabiendo que no se ha efectuado depreciación? Solución:

Una empresa inicia operaciones en enero de 2013, incurriendo para ello en diversos desembolsos que ascienden a S/. 20,000. Asimismo, para fines tributarios la empresa no desea que dichos desembolsos se apliquen como gastos del periodo en que se incurrieron y planea amortizarlos en un plazo de diez años.

A efectos de determinar la diferencia temporal, primeramente calcularemos tanto la base contable como la base tributaria, tal como a continuación se muestra: Detalle

Base contable

Base tributaria

Activo fijo en curso(intereses)

324,000

300,00

Total

324,000

300,000

Solución: A efectos de determinar la diferencia temporal, primeramente calcularemos tanto la base contable como la base tributaria, tal como a continuación se muestra: Detalle

37

Base contable

Base tributaria

Gastos preoperativos

0

20,000

Total

0

20,000

Ahora bien, una vez determinada la base contable y tributaria podemos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a continuación se muestra: Base contable

Base tributaria

Diferencia temporal

0

20,000

20,000

En este caso se trata de una diferencia temporal deducible, toda vez que se pagará menor impuesto en el futuro. Base contable activo

Base tributaria activo

0

20,000

Activo tributario diferido

IR por recuperar en el futuro

Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta diferido y el asiento contable respectivo: Diferencia temporal

Tasa del IR

IR diferido

20,000

30%

6,000

Ahora bien, una vez determinada la base contable y tributaria podemos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a continuación se muestra: Base contable

Base tributaria

Diferencia temporal

324,000

300,000

24,000

Base contable activo

Base tributaria activo

324,000

300,000

Pasivo tributario diferido

IR por pagar en el futuro

Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta diferido y el asiento contable respectivo: Diferencia temporal

Tasa del IR

IR diferido

24,000

30%

7,200

• Asiento contable por el Impuesto a la Renta diferido ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el Impuesto a la Renta diferido. -------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

15,000 15,000

B-4

INFORME

PRÁCTICO

¿Cuándo se deben reconocer los ingresos por intereses, regalías y dividendos? Richard AGAPITO CUSTODIO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

L

os ingresos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de las empresas adoptan una gran variedad de nombres, tales como intereses, regalías y dividendos. Dichos ingresos son producto del incremento de los beneficios durante el tiempo establecido. En el presente informe, el autor trata cómo y en qué momento se deben reconocer los ingresos de los intereses, regalías y dividendos conforme a lo estipulado en la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias.

INTRODUCCIÓN

I. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

En el caso de ingresos que se obtienen por la utilización de recursos de una empresa, tales como intereses, regalías y dividendos, existen formas especiales para determinar la oportunidad en que tales conceptos deben ser reconocidos en el estado de resultados. A estos efectos en el presente informe abordaremos los criterios para el reconocimiento de los mismos como ingresos de acuerdo a lo dispuesto por la NIC 18.

1. Ingresos por intereses

En primer lugar, se entiende por ingresos de actividades ordinarias a la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que: • Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y

El interés es la compensación que percibe el acreedor por el uso temporal de su capital. Suele comprender el perjuicio económico que provoca su falta de disposición, eventual pérdida y la privación del beneficio económico que podría obtener directamente. Es decir, el interés es el precio pagado en dinero por el uso del dinero ajeno; así las cosas, el monto del interés debe ser reconocido como ingreso en proporción al tiempo que transcurre y teniendo en cuenta el rendimiento real del activo colocado. Para el reconocimiento de los intereses como ingresos, señala el literal a) del párrafo 30 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias que los intereses deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo efectivo, estipulado en la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición. Ahora bien, el método de interés efectivo acorde con el párrafo 9 de la NIC 39 indica que el método de la tasa de interés efectiva es un método de cálculo del costo amortizado de un activo o un pasivo financieros (o de un grupo de activos o pasivos financieros) y de imputación del ingreso o gasto financiero a lo largo del periodo relevante. (*)

• El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.

B-5

A estos efectos, se señala que la tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento financiero o, cuando sea adecuado, en un periodo más corto con el importe neto en libros del activo financiero o pasivo financiero. En ese contexto, para calcular la tasa de interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta todas las condiciones contractuales del instrumento financiero. Por su parte, el Apéndice a de la NIC 39 indica que si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará su importe en libros del activo o pasivo financieros para reflejar los flujos de efectivos reales y los estimados revisados. Es importante señalar que el reconocimiento del interés se debe realizar por el valor real de beneficios que genere el capital dado en préstamo, y siempre y cuando sea probable que la entidad obtenga beneficios asociados a este; no obstante, en caso de que surja alguna incertidumbre acerca de los importes del interés o que haya dejado de ser probable la recuperabilidad del interés, ya no se reconocerá ningún ingreso.

Contador Público por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributación Internacional, Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especialización en Derecho Tributario; y en Minería y Tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor y consultor tributario-contable de Contadores & Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores S.A. Expositor de temas tributarios en la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) y otras entidades de prestigio. Profesor del curso de Legislación Tributaria en una institución de educación superior.

2da. quincena - Diciembre 2013

INFORME PRÁCTICO 2. Ingresos por regalías

N° de cuota

Capital

Interés

39 Total

En relación con las regalías, el literal b) del párrafo 30 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias señala que estas deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación o devengo, conforme con la sustancia del acuerdo en que se basan.

1

21,895

9,421

31,316

2

27,144

7,856

35,000

3

28,452

6,548

35,000

4

29,577

5,423

35,000

5

34,455

3,245

37,700

Cabe resaltar que el principio del devengado debe reunir las siguientes características:

6

38,477

1,856

40,333

Total

180,000

34,349

214,349

• Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto.

Solución:

• No requiere actual exigibilidad, determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

En el caso planteado es importante separar dos operaciones: por un lado, la principal, correspondiente a la venta de bienes por la suma de S/. 180,000 y, de otro, la operación de financiamiento, por la que se cobrará una suma adicional ascendente a S/. 34,349 como consecuencia de la financiación otorgada.

Con base en lo señalado en el párrafo anterior, las regalías se deben reconocer de acuerdo a las condiciones estipuladas en el contrato, considerando la base del devengo según los términos acordados. De lo anterior se podría considerar un ingreso en forma lineal durante el plazo del contrato, salvo exista otro criterio más sistemático y racional, para el reconocimiento de los ingresos.

Al respecto, debe tenerse presente que al tratarse de dos transacciones distintas, no pueden reconocerse los ingresos generados en ambas como si correspondiese a una sola operación, pues en este caso resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias que establece que se debe aplicar a cada transacción los criterios de reconocimiento de ingresos que les corresponda.

3. Ingresos por dividendos

Es decir, por la suma relacionada con la venta de bienes esta deberá reconocerse como ingreso de acuerdo con los criterios señalados en el párrafo 14 de la NIC 18, tal como la transferencia de propiedad –mediante la entrega de los bienes– y la consecuente transferencia de los riesgos y beneficios de estos; pero respecto de los intereses por la financiación deberá aplicar los criterios señalados en el literal a) del párrafo 30 de la NIC 18.

• Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que puede hacerlo inexistente.

De acuerdo a lo estipulado en el literal c) del párrafo 30 de la NIC 18, los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. A estos efectos, el reconocimiento de ingresos por dividendos se materializará en la fecha en que se acuerda su distribución. Veamos, a manera de resumen en el siguiente cuadro, los criterios establecidos en la NIC 18 para el reconocimiento del ingreso por la utilización de recursos de la entidad:

Intereses

Regalías

Dividendos

Para el caso de los intereses, la empresa deberá considerar lo dispuesto en el párrafo 30 de la NIC 18. Bajo ese criterio, en la medida que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción y que el importe de estos pueda ser medido de manera confiable, los ingresos deberán reconocerse en función del método del interés efectivo.

Los intereses se reconocerán utilizando el método del interés efectivo determinado por la NIC 39

Las regalías se reconocen sobre la base del devengado, de acuerdo a lo establecido en el correspondiente contrato

Los dividendos se reconocerán cuando quede establecido el derecho del accionista a recibir el pago

En principio, por los intereses pactados como consecuencia de la financiación deberá efectuarse el siguiente asiento, aun cuando bastaría tener un control en las cuentas de orden. Por consiguiente, los intereses consignados en la nota de crédito generarán el siguiente asiento:

Bases para el reconocimiento de ingresos

1

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

CASO PRÁCTICO

Intereses

Con motivo de financiar una venta al crédito, la empresa Casa Hogar S.A. acordó con su cliente otorgarle un crédito a seis meses, por el cual se cancelará la deuda ascendente a S/. 180,000 mediante el pago de S/. 214,349 en seis cuotas mensuales. Con este fin se le emitió al cliente una nota de débito por los intereses ascendentes a S/. 34,349 más el IGV correspondiente. ¿Cómo registraría la empresa Casa Hogar S.A. el mayor monto a recibir por concepto de intereses? Dato adicional: La empresa nos proporciona el siguiente detalle del capital e interés que se devengaría en cada cuota.

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 163

Intereses, regalías y dividendos

1631

Intereses

40,520

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

6,181

40111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido 493

Intereses diferidos

4931

Intereses no devengados en transacciones

34,339

con terceros x/x Por la emisión de la nota de débito producto de la financiación otorgada al cliente para facilitar el pago. -------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

B-6

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

40

De esta forma, conforme vaya transcurriendo el tiempo deberá reconocerse el ingreso devengado en cada una de las cuotas, abonando a la cuenta 77 Ingresos financieros. A continuación, se muestra como modelo tipo el asiento para reconocer los intereses correspondientes a la primera cuota acordada con el cliente. ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------49 Pasivo diferido

9,421

493

Intereses diferidos

4931

Intereses no devengados en transacciones con terceros

77 Ingresos financieros

9,421

772

Rendimientos ganados

7722

Cuentas por cobrar comerciales

x/x Por el devengamiento del interés del primer mes de acuerdo al método del interés efectivo. -------------------------------- x ------------------------------

De otro lado, para fines tributarios, el tratamiento es concordante para la determinación de la renta neta de tercera categoría, toda vez que acorde con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, para imputar tanto los ingresos como los gastos se debe aplicar el criterio del devengo, que es un concepto contable; por consiguiente, el reconocimiento del ingreso tanto para fines contables como tributarios se producirá en el mismo momento. Asimismo, conforme se vaya reconociendo el ingreso, este monto formará parte de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

2

CASO PRÁCTICO

Regalías

La Compañía de Embutidos S.A. se dedica a la elaboración de productos alimenticios, los cuales tienen mucha acogida en el mercado. La buena reputación de dichos productos se debe a una fórmula que desarrolló. Consecuencia de ello, la empresa Comiendo Rico S.A. le propone a la empresa Compañía de Embutidos S.A. realizar un contrato por la cesión en uso de dicha fórmula en una zona distinta en la que esta realiza sus operaciones, por un lapso de tres (3) años. Respecto a esta propuesta, la Compañía de Embutidos S.A. aceptó la misma con la condición de que se le realicen pagos adelantados durante el tiempo del contrato. Se nos consulta: la Compañía de Embutidos S.A.,¿cómo debe reconocer los ingresos y en qué momento? Se sabe que el monto a recibir anualmente por la Compañía de Embutidos S.A. asciende a S/. 180,000 más el impuesto correspondiente.

En el presente caso en particular, según el acuerdo entre las partes, los derechos se han pactado por año completo, no existiendo otros criterios como el número de unidades vendidas por el usuario (Comiendo Rico S.A.). En este sentido, el ingreso deberá imputarse de acuerdo con el tiempo por el cual se cede la fórmula, es decir, lo más adecuado sería reconocer mensualmente dichos ingresos. La razón de la aplicación de este criterio se basa en el hecho de que las regalías se generan durante los doce meses que comprende el año, motivo por el cual se ha utilizado una distribución sistemática a lo largo del periodo en el cual se ha obtenido el ingreso correspondiendo el devengo de las regalías mensualmente. De otro lado, respecto del Impuesto General a las Ventas que se genera por esta operación, debe señalarse que esta se encuentra gravada con el citado impuesto, naciendo la obligación tributaria de la misma en la oportunidad de recepción de la correspondiente contraprestación aun cuando sea en forma adelantada. De acuerdo con el inciso c) del artículo 4 de la Ley del IGV (LIGV), la obligación tributaria en la prestación de servicios nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que suceda primero. Asimismo, el literal d) del inciso 1) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV señala que se entiende por fecha en que se percibe el ingreso a aquella en que se pone a disposición la contraprestación o se hace efectivo un documento de crédito. Cabe indicar que de acuerdo con el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el nacimiento de la obligación de emitir el comprobante de pago, en el caso de servicios, nace cuando se culmina el servicio, cuando se percibe la retribución o cuando vencen los plazos establecidos. En ese sentido, la empresa Compañía de Embutidos S.A. se encontrará obligada a emitir el comprobante al momento de percibir el adelanto de dinero de la empresa Comiendo Rico S.A. Con la información planteada en el caso en concreto procedemos elaborar los asientos contables respectivos, por las distintas operaciones que se han producido: Valor de la regalía por 1 año S/. 180,000 IGV anual

S/. 32,400

Total por pagar

S/. 212,400 ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

Solución: La NIC 18 establece los criterios generales para el reconocimiento de los ingresos. En efecto, señala que los ingresos obtenidos en virtud del uso de activos como patentes, marcas o derechos de autor, por terceros, son regalías que se reconocerán siempre que existan los dos criterios fundamentales para tal reconocimiento: • Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y

B-7

• El importe de los ingresos ordinarios pueda ser medido confiablemente. Asimismo, se establece que las regalías se reconocerán utilizando la base de acumulación o devengado, según la sustancia del acuerdo en que se basan. No obstante, de existir otro criterio que sea más adecuado, deberá aplicarse el criterio más sistemático y racional para el reconocimiento de dichos ingresos.

2da. quincena - Diciembre 2013

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes

1212

Emitidas en cartera

212,400

por cobrar 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

32,400

INFORME PRÁCTICO 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122

180,000

Anticipos de clientes

x/x Por el registro del anticipo a recibir por la cesión de la fórmula correspondiente al primer año. -------------------------------- x ------------------------------

Ahora, por el cobro del anticipo de acuerdo con lo pactado en el contrato, el asiento contable es el siguiente: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones

1041

Cuentas corrientes operativas

212,400

financieras 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes

1212

Emitidas en cartera

212,400

por cobrar

= S/. 180,000

Ingreso mensual = S/. 15,000

-------------------------------- x ------------------------------

753

173

Intereses, regalías y dividendos

1733

Dividendos

17333 Asociadas 77 Ingresos financieros 773

13,000

Dividendos

x/x Por los dividendos acordados por la empresa Divedram S.A.C., para su distribución respectiva. S/. 52,000 x 25%.

Posteriormente, cuando se produzca el cobro de tales dividendos la empresa Plural Comercial S.A. realizará el siguiente asiento.

15,000

Anticipos de clientes 15,000

ASIENTO CONTABLE

Regalías

x/x Por el reconocimiento de ingresos devengados por la cesión en uso de la fórmula al término del primer mes del contrato.

-------------------------------- x -----------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones

1041

Cuentas corrientes operativas

-------------------------------- x ------------------------------

CASO PRÁCTICO

13,000

financieras 17 Cuentas por cobrar diversas - Relacionadas

3

13,000

-------------------------------- x ------------------------------

ASIENTO CONTABLE

122

Lo expuesto en el párrafo anterior, quiere decir, que habiendo la junta de accionistas acordado el pago de dividendos del ejercicio anterior, debemos preguntarnos: ¿Tenemos el derecho a recibirlos? Si la respuesta es afirmativa, es decir, si tenemos el derecho, porque tenemos en nuestro poder acciones de la empresa que distribuirá dividendos, deberemos reconocer tal derecho como se muestra en el siguiente asiento contable:

17 Cuentas por cobrar diversas - Relacionadas

Entonces, en el siguiente asiento contable se refleja el devengo del ingreso. Dicho asiento se realizará mensualmente conforme al tiempo que dure el contrato de cesión formando este monto parte de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

75 Otros ingresos de gestión

En este orden de ideas, acorde con lo señalado en el párrafo 30 de la NIC 18 Ingresos, deberá reconocerse el ingreso en el caso de dividendos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista.

-------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x ------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

Solución: De conformidad con la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, los ingresos que se deriven del uso por parte de terceros de activos de la empresa, específicamente, aquellos a los que se denominan dividendos, deben reconocerse, siempre que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos de asociados con la transacción y, así, el importe del ingreso pueda ser medido confiablemente.

ASIENTO CONTABLE

x/x Por el cobro anticipado correspondiente al primer año de la cesión de la fórmula.

Ingreso anual

41

173

Intereses, regalías y dividendos

1733

Dividendos

13,000

17333 Asociadas

Dividendos

Con fecha 11 de noviembre del presente año, la empresa Divedram S.A.C. acordó pagar a sus accionistas los dividendos correspondientes al ejercicio 2012 ascendentes a S/. 52,000, los que serán pagados en diciembre. Además se conoce que uno de los accionistas es la empresa Plural Comercial S.A., quien posee el 25% de las acciones de la empresa Divedram S.A.C. Se nos consulta: ¿En qué oportunidad debe reconocer el ingreso la empresa Plural Comercial S.A. por los dividendos a percibir?

x/x Por el cobro de los dividendos acordados por la empresa Divedram S.A.C. -------------------------------- x ------------------------------

Para fines tributarios, este ingreso no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 24-B de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que el perceptor del dividendo (Plural Comercial S.A.) es una persona jurídica domiciliada, por lo que no se le retiene el 4.1%. En este sentido, este ingreso no deberá incluirlo dentro de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

B-8

CONTABILIDAD

VS. TRIBUTACIÓN Gasto por intereses moratorios previstos en el Código Tributario Martha ABANTO BROMLEY(*)

I. PLANTEAMIENTO

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Con fecha mayo de 2013, una empresa presentó su declaración jurada mensual de IGV y Renta (PDT 621) correspondiente al periodo tributario de abril 2013 omitiendo incluir una factura por S/. 30,000 más IGV emitida en dicho mes por concepto de un anticipo recibido por la venta de bienes gravados. Asimismo se sabe que la empresa subsanó en forma voluntaria el tributo omitido por el IGV del periodo de abril generándose intereses moratorios por los días transcurridos (60 días). ¿Cómo se registraría la regularización? Datos adicionales: adicionales • El tributo omitido por el IGV del periodo de abril corresponde a S/. 5,400 (S/. 30,000 x 18%). • El contribuyente se encuentra en el Régimen General del Impuesto a la Renta.

II. TRATAMIENTO CONTABLE De acuerdo con el Marco Conceptual de las NIIF, los gastos se reconocen en el Estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, tal como ha ocurrido en esta operación. Consecuencia de ello, se efectúa el siguiente asiento para reconocer el gasto por los intereses moratorios incurridos:

financieras x/x Por el pago de los intereses. -------------------------------- x ------------------------------

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Acorde con el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para determinar la renta neta, las multas, recargos e intereses moratorios, previstos en el Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. • Tributo omitido (ver Cuadro N° 1) • Cálculo de los intereses moratorios Días transcurridos (desde la fecha de presentación hasta la fecha de subsanación): 60 días TIM diaria = 0.04 (1.20 mensual/30) TIM 60 días=2.400% (60 días por 0.04)

130

Sanciones administrativas

TIM

Interés moratorio

=

5,400

x

2.400%

Interés moratorio

=

130

S/. 5,400 130

Total deuda actualizada

5,530

IV. EFECTO DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS. TRIBUTARIO

de pensiones y de salud por pagar

130

Deberá adicionarse en la declaración jurada anual la suma de S/. 130, que constituye una diferencia de carácter permanente. Conforme con el artículo 44 de La Ley del Impuesto a la Renta deberá consignarse en el PDT anual del Impuesto a la Renta como una adición al resultado contable.

Otros costos administrativos e intereses

x/x Por los intereses moratorios (ver cálculo en la parte final). -------------------------------- x ------------------------------

•

x

Interés moratorio

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema 409

Tributo insoluto

Tributo insoluto

65 Otros gastos de gestión 6592

=

Detalle

-------------------------------- x -----------------------------Otros gastos de gestión

Interés moratorio

• Importe total de la deuda

ASIENTO CONTABLE

659

130

Cuentas corrientes en instituciones

Por el pago de los intereses ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

(*)

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409

130

Otros costos administrativos e intereses

Contadora Pública colegiada certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y de Gaceta Consultores S.A.

CUADRO N° 1 Primera declaración Detalle

Casilla

Segunda declaración

Base

Casilla

Tributo

Ventas

100

300,000

101

54,000

Compras

107

-150,000

108

-27,000

189

27,000

Importe por pagar

B-9

2da. quincena - Diciembre 2013

Detalle

Casilla

Base

Casilla

Tributo

Omisión del tributo 5,400

Ventas

100

330,000

101

59,400

Compras

107

-150,000

108

-27,000

0

189

31,400

5,400

Importe por pagar

CONSULTAS

CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS Jorge CASTILLO CHIHUÁN(*)

Registro contable en la venta de activo fijo revaluado Caso:

7564

La empresa Sanjorel S.A.C., con fecha 30/11/2013 vende una máquina industrial registrada como activo fijo que fue revaluado al cierre del ejercicio 2012. Por tratarse de la enajenación de un bien activado, se realiza una tasación a la fecha de venta, considerándose un valor de mercado ascendente a S/. 65,000 (no incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable? Dato Adicional: Costo

Depreciación

Valor en libros al 30/11/13

Original

75,000

41,250

33,750

Revaluación

44,000

24,200

19,800

119,000

65,450

53,550

Detalle

Total

De lo anterior, la pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un activo fijo, se determinará como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente: Efecto de la baja del activo

75

Valor de venta

65

Valor neto en libros

S/. 53,550

Ganancia

S/. 11,450

S/. 65,000

De lo anterior, podemos apreciar que la venta del activo fijo genera una ganancia a favor de la empresa, que de conformidad con el párrafo 68 de la mencionada NIC, se incluirá en el resultado del periodo y se tendrá que clasificar como ingresos de gestión. A continuación veamos cómo serían los asientos contables. • Por la venta del activo fijo ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x -----------------------------165

Venta de activo inmovilizado

1653

Inmuebles, maquinaria y equipo

16533 Maquinarias y equipos de explotación

401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

756

Enajenación de activos inmovilizados

-------------------------------- x -----------------------------65 Otros gastos de gestión 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 6551 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo 655133 Maquinaria y equipo de explotación 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotación 41,250 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación 39142 Maquinarias y equipos de explotación 24,200 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción 75,000 33312 Revaluación 44,000 x/x Por la baja de libros del activo fijo revaluado. -------------------------------- x ------------------------------

53,550

65,450

119,000

Es importante señalar que si bien para fines financieros el costo del bien enajenado asciende a S/. 53,550, ello no es así para fines tributarios, toda vez que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no reconoce como costo computable de los bienes enajenados el valor revaluado.

11,700

(*)

40111 IGV - Cuenta propia 75 Otros ingresos de gestión

Para determinar la fecha de la venta del activo, la empresa aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos, para el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes. Para fines tributarios el importe reconocido como ingreso, es decir, la suma a recibir o recibida del cliente, formará parte de los ingresos netos gravables mensuales del mes de noviembre a efectos de determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del referido periodo.

Asimismo, conforme al artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta la revaluación no tiene incidencia tributaria ni modifica el costo de adquisición del bien. En este sentido, al final del periodo a efectos de determinar el resultado del activo fijo enajenado, deberán considerarse las siguientes cifras:

76,700

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

-------------------------------- x ------------------------------

ASIENTO CONTABLE

De conformidad con el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, un activo fijo será dado de baja de libros cuando, entre otros, la empresa se desapropie de este. En este sentido, al final del mes de noviembre deberá darse de baja en libros el bien enajenado, reconociéndose cualquier ganancia o pérdida obtenida en la transacción.

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros

x/x Por venta de activo fijo revaluado, a precio de tasación.

• Por la baja del bien revaluado

Solución:

Cuentas

Inmuebles, maquinaria y equipo

75643 Maquinarias y equipos de explotación

65,000

Contador Público colegiado certificado por la Universidad Particular de San Martín de Porres. Ex Coordinador General del Centro de Orientación al Contribuyente del CCPL. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas y Gaceta Consultores S.A. Asesor tributario y laboral de Soluciones Laborales. Conferencista en el Colegio de Contadores Públicos de Lima.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

B-10

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

44

Valor de venta

S/. 65,000

Costo de adquisición

S/. (33,750)

Utilidad tributaria

S/. 31,250

De acuerdo a lo expresado, concluimos que la empresa deberá adicionar vía Declaración Jurada el importe de S/. 19,800

(S/. 31,250 - S/. 11,450) que corresponde al ingreso no reconocido financieramente como consecuencia del mayor valor revaluado. Asimismo, en relación con el pasivo tributario diferido que la empresa debe haber reconocido en el ejercicio en que efectuó la revaluación, debemos manifestar que deberá ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en el cual se efectúa la enajenación del bien revaluado.

Revaluación voluntaria de un inmueble a ser “reexpresada proporcionalmente” Caso:

ASIENTO CONTABLE

La empresa comercial Santa Bárbara S.A.C. se dedica a la comercialización de artefactos eléctricos y cuenta con un único inmueble donde realiza sus actividades productivas que se encuentra el área de administración. Por acuerdo de gerencia, se desea efectuar una revaluación voluntaria a dicho inmueble, por tal motivo contrata a un tasador para que realice el estudio correspondiente a efectos de determinar su valor razonable. Considerando que la empresa empleará el método de la reexpresión proporcional, ¿cómo se efectuará el registro contable de la revaluación voluntaria del mencionado activo? Dato adicional: De acuerdo con libros contables y el informe técnico, se tiene lo siguiente: • Valor del terreno Terreno Medición

Concepto

Al costo

Al valor razonable

70,500

195,000

Costo

• Valor del edificio Edificio Medición

Concepto

Al costo

Costo

Al valor razonable

98,500

Depreciación acumulada Valor en libros

248,000

-18,055

-45,458

80,445

202,542

Solución: Entonces, de acuerdo con el método de la reexpresión proporcional deberá modificar (en primer lugar) el valor en libros del bien objeto de la tasación. Por tal motivo, efectuamos el cálculo a través de un cuadro para identificar los importes de la revaluación voluntaria: Valor del inmueble (terreno y edificio) Valor Concepto

Valor en libros

Mayor valor

70,500

124,500

195,000

Edificio: - Costo - Depreciación acumulada Neto del edificio Valor neto del inmueble

98,500

149,500

248,000

-18,055

-27,403

-45,458

80,445

122,097

202,542

150,945

246,597

397,542

Ahora bien, una vez identificados los importes de la revaluación voluntaria, procedemos a efectuar el asiento contable:

B-11

2da. quincena - Diciembre 2013

274,000

27,403

246,597

En ese sentido, considerando que el mayor valor no tendría efectos tributarios toda vez que conforme con el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la revaluación voluntaria no modifica el costo computable del bien ni su vida útil, y que en caso de una venta o mediante su uso en el caso de la edificación no se aceptará dicho mayor valor, ello significará que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro (pasivo). Como consecuencia de lo anterior, para reconocer el efecto que podría tener el cambio de modelo de medición del inmueble, el efecto del pasivo tributario diferido se calcula multiplicando la tasa del impuesto esperada a pagar (30%) sobre el monto incrementado por la valorización al valor razonable (S/. 246,597), tal como a continuación se muestra: Base contable

Base tributaria

Diferencia temporal

IR diferido 30%

397,542

150,945

246,597

73,979

ASIENTO CONTABLE Valor de mercado

Terreno: - Costo

-------------------------------- x -----------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331 Terrenos 3311 Terrenos 33112 Revaluación 124,500 332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33212 Revaluación 149,500 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo Revaluación 39141 Edificaciones 27,403 57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 57121 Terrenos 124,500 57122 Edificaciones 122,097 x/x Por la revaluación voluntaria del inmueble. -------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x -----------------------------57 Excedente de revaluación 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipos 57121 Terrenos 37,350 57122 Edificaciones 36,629 49 Pasivo diferido 491 Impuesto a la Renta diferido 4911 Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio x/x Por el impuesto diferido producto de una revaluación voluntaria. -------------------------------- x ------------------------------

73,979

73,979

CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS

45

Método de “eliminación de la depreciación” en las revaluaciones voluntarias Caso:

Incorporación del mayor valor por revaluación:

Con fecha 31/12/2013, una empresa cuenta con un único inmueble dentro de sus activos fijos, el que tiene un valor en libros como sigue: - Terreno : S/. 80,000 - Edificación : S/. 260,000 - Depreciación acumulada: S/. 112,658 (Edificación) Asimismo, la empresa realizó una tasación que según informe determina un mayor valor del bien como se muestra a continuación: - Terreno : S/. 320,000 - Edificación : S/. 385,356 Bajo el supuesto de que la empresa modifica el modelo de medición, ¿cómo serían los asientos contables si se aplica el método de “eliminación de la depreciación acumulada”?

Solución: Se trata de incorporar el mayor valor asignado de acuerdo a los datos proporcionados, por tal motivo, debemos determinar los importes a efectos de realizar el reconocimiento de la revaluación voluntaria: Detalle

Valor en libros

Valor de mercado

Mayor valor

Terreno Costo

80,000

320,000

240,000

Edificación Costo

260,000

680,000

420,000

-112,658

-294,644

-181,986

Neto del edificio

147,342

385,356

238,014

Valor neto del inmueble

227,342

705,356

478,014

Depreciación acumulada

Por aplicación del método de “eliminación eliminación de la depreciación acumulada”, se carga la depreciación acumulada del bien hasta acumulada alcanzar el costo del bien por el importe de la depreciación en libros, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. De acuerdo con el segundo método señalado en el párrafo 35 de la NIC 16 cualquier depreciación acumulada a la fecha de revaluación debe ser eliminada y el importe remanente debe afectarse para llegar hasta el nuevo valor revaluado. Una vez obtenidos los importes del mayor valor, procedemos a efectuar el registro contable siguiente: ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x -----------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331

Terrenos

3311

Terrenos

478,014

33112 Revaluación

240,000

332

Edificaciones

3321

Edificaciones administrativas

33212 Revaluación

238,014

57 Excedente de revaluación

478,014

571

Excedente de revaluación

5712

Inmuebles, maquinaria y equipos

57121 Terrenos

240,000

57122 Edificaciones

238,014

x/x Por el incremento de la revaluación del terreno y de las edificaciones. -------------------------------- x ------------------------------

Como se observa, se cargan a las cuentas principales “33112 y 33212 - Revaluación”, para debitar el mayor valor atribuido a los bienes del activo fijo, con abono a la cuenta “571 - Excedente de Revaluación” para el registro del incremento patrimonial producido como consecuencia de la revaluación voluntaria efectuada. Finalmente, este incremento patrimonial no constituye un ingreso para la empresa en virtud de no constituir una ganancia efectiva de la entidad, por tal motivo, el mayor valor afecta a una cuenta patrimonial. Como complemento, para fines tributarios, el mayor valor asignado no tiene incidencia, por lo tanto, no modifica ni el costo computable, ni la depreciación del bien, ello significa que la empresa deberá efectuar un mayor pago de impuestos en el futuro generándose un pasivo tributario diferido, tal como a continuación se muestra: Base contable

Base tributaria

Diferencia temporal

IR diferido 30%

705,356

227,342

478,014

143,404

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x -----------------------------39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulado

ASIENTO CONTABLE

57 Excedente de revaluación 112,658

143,404

571

Excedente de revaluación

391

Depreciación acumulada

5712

Inmuebles, maquinaria y equipos

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

57121 Terrenos

72,000

57122 Edificaciones

71,404

39131 Edificaciones 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 332

Edificaciones

3321

Edificaciones administrativas

33211 Costo de adquisición o construcción x/x Eliminación de la depreciación por aplicación del segundo método, NIC 16. -------------------------------- x ------------------------------

112,658

49 Pasivo diferido 491

Impuesto a la Renta diferido

4911

Impuesto a la Renta diferido - Patrimonio

143,404

x/x Por el impuesto diferido producto de una revaluación voluntaria. -------------------------------- x ------------------------------

CONTADORES & EMPRESAS / N° 220

B-12