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• JulioMontano

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ACTIVO EXIGIBLE Muchas veces, a este grupo de activo no se ha dado la importancia tributaria necesaria en los programas de revisión, por lo que en este texto damos algunos puntos que pueden servir al Auditor para detectar, omisiones de ingresos, castigos indebidos por malas deudas, condonación de deudas, saldos de letras a favor que corresponden a operaciones de ventas, etc. Las cuentas más representativas del activo exigible son: -

Facturas por cobrar Letras por cobrar Cuentas corrientes Cuentas por cobrar a socios y personal Anticipos recibidos Provisión para cuentas de cobranza dudosa Anticipos a Proveedores Otros

Estas cuentas representan los derechos que la empresa tiene contra terceros que se originan por las ventas de bienes y servicios, préstamos a socios, directores, u algunas operaciones distintas. Una de las partidas más importantes de este rubro es la cuenta Clientes, esta tiene como contrapartida fundamental la cuenta de resultados Ventas que corresponde en gran proporción a la Base Imponible del Impuesto General a las Ventas, teniendo en consideración que aplicando el Art. 57° de la Ley del Impuesto a la Renta: todos los ingresos deben ser reconocidos como tales de acuerdo al Principio de la Devengado, que rige para los ingresos. En función de este principio tanto para la venta de bienes y servicios al cierre del ejercicio no se debe omitirse de registrar los ingresos. Este rubro esta formado por los créditos a favor de la empresa y se define como aquel que contiene los derechos que el contribuyente tiene frente a terceros. Estas cuentas se exponen en el balance como activo corriente y/o como activo no corriente, dividiéndose en comerciales y no comerciales. A su vez, en el grupo de comerciales se incluyen los créditos provenientes del giro del negocio y en grupo de no comerciales las cuentas del socio, anticipos a proveedores y otros créditos otorgados por el contribuyente y que son conexos a su actividad. El auditor deberá tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como préstamos para efectos tributarios y que pueden generar presunción de intereses. Los créditos pueden clasificarse: a) Por su exigibilidad - Hasta un año de plazo; 1

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A más de un año de plazo

b) Por su origen - Del giro del negocio - Ajenos al giro del negocio Dentro de este rubro también se encuentran: -

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Deudores varios: en caso de créditos por conceptos especiales (venta de activo fijo, préstamos, etc.), si su monto es importante con relación al total, deberá hacerse constar por separado. Saldos deudores con la principal o afiliadas: incluye importes correspondientes a operaciones que no constituyen el objeto de la empresa y que deberían ser reembolsados dentro del próximo ejercicio. No deben incluirse las sumas que representan inversiones permanentes. Directores, funcionarios y/o personal del contribuyente, créditos a favor del contribuyente por anticipo de sueldos o préstamos. Cuentas de socios o accionistas: deberán separarse los importes retirados durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega de aporte de capital social, las que figurarán en un rubro diferente. Reclamos por cobrar: deben registrarse todos los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Dicha cifra deberá mostrarse descontada de cualquier provisión, debidamente justificada, por gastos que ocasionen las sumas reclamadas. Depósitos en garantía: se incluirán aquéllos que no posean características de ser una movilización permanente: para el caso que el depósito recién será exigible pasado los próximos doce meses, corresponde incluirlo como largo plazo. Deudores morosos: son aquéllos que están excedidos del plazo usualmente aceptable en que deben pagar sus cuentas. Deberán excluirse los importes definitivamente incobrables. Adelantos a proveedores: son pagos a cuentas de pedidos por mercadería o servicios por recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que corresponden a financiaciones a largo plazo del proveedor. Intereses y dividendos por cobrar: corresponde al importe vencido y/o devengado sobre títulos, acciones, debentures y préstamos. En el último caso, podrán ser incorporados a la cuenta corriente del deudor.

Análisis de las cuentas El análisis de estas cuentas tiene una gran importancia pues es posible mediante su empleo, simular diversas situaciones encaminadas a disminuir los resultados reales del Balance General, o a desfigurar operaciones que estén afectas a otros impuestos.

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Dentro de esta maniobra, cuya posibilidad debe tener presente el Auditor, se puede mencionar casos, tales como: 1. Cargos por entregas de dinero a título de préstamo que constituyen compensaciones por las utilidades no distribuidas, que significan pagos simulados de dividendos. 2. Ajuste de saldos por diferencia en cambio, sujetos a las normas tributarias. 3. Abonos totales o parciales por entregas de dinero que corresponden Ingresos o ventas no declaradas. Puede darse el caso, que el contribuyente esté marginando íntegramente algunas clases de ventas; o que abone a Cuentas Corrientes, las cuotas iniciales de algunas operaciones y el saldo por el crédito otorgado a la Cuenta Ingresos. 4. Verificar la veracidad de los descuentos, bonificaciones y devoluciones, notas de crédito y débito. 5. Cruce de los saldos con los clientes. 6. Verificar las guías de remisión con la facturación 7. Cargos por transferencias a Cuenta Capital, de los abonos efectuados previamente y originados por operaciones de venta no declarados. 8. Abonos a la cuenta transferencias de saldos condonados por los acreedores, que debieron ser revertidos a las cuentas de resultados, en razón de que los cargos por los mismos importes totales fueron debitados a cuentas de compras o gastos. 9. Cargos por los gastos que no tienen relación con el giro del negocio, naturaleza y actividades del contribuyente, y que correspondan a costo, o gastos de ventas no contabilizados. Esta detección, conducirá al Auditor a establecer las cuentas de ingresos que originaron esos gastos. 10. En general, podemos decir, que cualquier cargo o abono a la cuenta corriente del propietario, socio o accionista, por concepto ajeno a la naturaleza de los ingresos y gastos propios de la actividad declarada por el contribuyente, es un buen indicio que debe aprovechar el Auditor, para profundizar el análisis y verificación de las cuentas con gran posibilidad de éxito, que estaría justificando el tiempo empleado. 11. Emisión de notas de crédito falsos por rebajas inexistentes. 12. Verificar todas las series de facturas, guías, tarjetas de cuentas corrientes, etc. Para satisfacerse si se encuentran total mente contabilizadas. 13. El análisis y verificación de las cuentas deudoras, en general, cualquiera que fuera su denominación y que se originen por operaciones propias y habituales de la empresa, tienen especial importancia en el desarrollo de la Auditoría Tributaria, porque a través de ella puede reflejarse cargos por ventas que no aparecen abonadas a las respectivas cuentas. De ingreso, o abonos por cobranzas de operaciones que no hayan sido oportunamente contabilizadas, y que el contribuyente regulariza haciendo la transferencia a cuentas particulares. Uno de los procedimientos más usados, es la omisión parcial o total de cuentas por cobrar, que no han sido consideradas dentro de los ingresos brutos. 14. Así mismo es corriente en algunos tipos de contabilidad, anotar las ventas al crédito sólo cuando sean canceladas, como si se tratara de una venta al contado, haciéndolas figurar, mientras tanto, en apuntes o libros auxiliares. De esta manera, se está desvirtuando los verdaderos resultados del ejercicio económico, que se refleja en un menor impuesto a la renta; el IGV que afecta a la operación en el momento en que se produce la venta, cualquiera que sea la forma de pago. 3

15. La omisión de estos saldos por cobrar, pasa inadvertida, si el auditor, sólo se atiene a los libros de contabilidad, por ello se recomienda que los cargos a las cuentas, se verifiquen selectivamente con sus respectivas contrapartidas o abonos a cuentas de ingreso que es lo normal, o a cuentas transitorias, que por no transferirse a resultados, constituyen recursos el contribuyente para diferir ingresos, o para transferirlos en ejercicios posteriores, a cuentas particulares. 16. Igualmente, debe confrontarse las fechas y unidades vendidas con las guías u órdenes de salida de los almacenes o depósitos, para verificar la fecha de la operación de venta y su oportuna contabilización, pues puede ocurrir, que el contribuyente esté contabilizando en el ejercicio siguiente importes de ventas que corresponden al año en que se está revisando, con el objeto de controlar la utilidad neta del balance y pagar menor impuesto. Y así, en los sucesivos ejercicios, el contribuyente irá difiriendo ventas con el objeto de beneficiarse. 17. Préstamos a socios o terceros que se reparten como dividendos o sujetos al cobro de intereses. Deudas incobrables En el ejercicio de sus operaciones comerciales propias, la empresa se encuentra en el riesgo de no poder hacer efectivo en todos los casos las cuentas y letras por cobrar, debido a la insatisfacción del cliente, defecto de las mercaderías, insolvencia del deudor, etc. Estas eventualidades, la legislación tributaria las ha contemplado al disponer que se acepten los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas incobrables a las que corresponden. Este castigo o provisión deberá detallarse en un anexo que se acompañará al balance; quedando entendido que, mientras exista la provisión, el castigo de las malas deudas respectivas deberá cargarse a ella. Para aceptar el castigo de una cuenta incobrable se necesita que haya figurado en los libros de contabilidad desde que se produjo la deuda y que se cumplan los requisitos tributarios y legales establecidos para tal efecto. Base Legal: Inc. i) del Art. 37° de la Ley del Impuesto a la Renta Incs. f) y g) del Art. 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta Castigo de Incobrables En este caso debe tenerse presente que existen dos posibilidades: 1. Castigos indirectos con cargo a la cuenta resultados y abono a cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc. 2. Castigo aplicado a la Provisión para cuentas incobrables, con abono a la cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc. En el primer caso, cuando se trata de deudas mayores de un determinado monto (mayor de 3 UIT) se debe acreditar la acción judicial de cobranza terminada o agotada. Se considera que esta acción ha sido agostada, cuando el juez ha dictaminado la insolvencia del deudor o 4

cuando el deudor ha cancelado parcialmente con todo su patrimonio el monto de la deuda. Los castigos menores de dicho monto se acreditarán solamente con las gestiones de cobranza o inicio de las acciones judiciales respectivas. El contribuyente puede demostrar que es innecesario y antieconómico efectuar las gestiones arriba indicadas y por tanto considerar como incobrable cualquiera que fuera su monto. En otros casos se producen arreglos extrajudiciales con la intervención de la Cámara de Comercio, cuyos resultados son aceptados por la Administración Tributaria. Provisión para cuentas de cobranza dudosa Se aceptará la formulación de una provisión equitativa para cuentas incobrables, con cargo a los resultados del ejercicio, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponde y cumplan los requisitos siguientes: a) Que se trate de deudas que se consideren de cobranza dudosa b) Que se demuestre haber efectuado la gestión de cobranza c) Que se demuestre la existencia física de la factura, letra, etc., impaga. d) Que la deuda y la provisión aparezcan incluidas en el inventario final e) Que la deuda provenga de una operación propia del giro del negocio f) Que exista un anexo con los siguientes datos: o Persona o entidad deudora y el N° de RUC o Monto de la deuda o Fecha en que se contrajo la deuda o Saldo de la provisión inicial y el monto respectivo de la provisión del ejercicio g) No se aceptará tributariamente la formación de la provisión a base de un porcentaje sobre el monto de la deuda h) La Provisión se puede constituir sin tener en cuenta el monto de la deuda y proporción respecto del monto total de documentos por cobrar. i) Cuando la deuda se considere incobrable el asiento contable deberá efectuarse cargando a la provisión con abono a cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc. Casos Especiales En el proceso del análisis de los castigos de las cuentas incobrables, el Auditor Tributario puede encontrarse ante estos casos especiales en los que se debe poner especial atención a efecto de verificar la correcta procedencia tributaria del castigo que es necesario justificar plenamente, tales como la aplicación en forma total o parcial de la provisión o de los castigos directos. a) Primer caso : Aplicación total de la provisión Un contribuyente que ha hecho provisión en los ejercicios precedentes, para cuentas incobrables del Deudor A, por S/.35,000, Deudor B, por S/.20,000 del Deudor C, por S/.18,000, se procede a castigar las cuentas íntegramente.

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b) Segundo caso : Aplicación parcial de la provisión Se trata del mismo contribuyente del caso anterior que ha hecho la provisión para cuentas incobrables, y no ha ejercido las acciones judiciales de cobranza a que está obligado. Con el fin de encontrar una posibilidad de salvar la exigencia tributaria, decide hacer la aplicación parcial de la provisión sin exceder del límite de S/.9,300 con el objeto de que la Administración Tributaria pueda inadvertir el monto original de las deudas, y no requerir los documentos que acrediten las acciones judiciales de cobranza. c) Tercer caso : Formación de la provisión para cuentas incobrables a base de un porcentaje Una empresa al 31 de diciembre del 2003 tiene los siguientes saldos en el activo exigible: Letras por cobrar S/.40,000 Facturas por cobrar S/.50,000 De acuerdo con los estudios estadísticos, de este saldo se considera incobrable el 3.0% por lo que el Contador efectúa el asiento correspondiente. Verificación Contable La verificación contable de las cuentas por cobrar y cuentas de cobranza dudosa debe efectuarse observando el siguiente procedimiento: -

Determinar la autenticidad de los saldos, mediante cálculos numéricos en las tarjetas, libros auxiliares, etc. de las cuentas corrientes al saldo en el inventario y viceversa. Chequear y verificar los documentos que sustentan el movimiento de la cuenta corriente y el saldo. Cruce de información con los clientes. Verificar si las deudas de cobranza dudosa así como su provisión se encuentran detalladas en el libro de Inventarios y Balances. Verificar que los documentos originales que sustentan las deudas de Cobranza Dudosa, así como las deudas castigadas se encuentren en poder de la empresa, en caso contrario no se acepta tributariamente. Verificar que la cobranza de las deudas provisionales o castigadas se hayan abonado a una cuenta de ingresos.

Inc. i) del Art. 37° de la Ley del Impuesto a la Renta Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. CONCORDANCIA INC. F) Y G) Artículo 21° Reglamento TUO-IR. Directiva No. 010-99/SUNAT (20.08.1999): Precisan que la aprobación efectuada para declarar estado de insolvencia de un deudor, constituye medio para demostrar existencia de dificultades financieras que hagan previsible riesgo de incobrabilidad.

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PRECISAN QUE COMPROBACION EFECTUADA PARA DECLARAR ESTADO DE INSOLVENCIA DE UN DEUDOR, CONSTITUYE MEDIO PARA DEMOSTRAR EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS QUE HAGAN PREVISIBLE RIESGO DE INCOBRABILIDAD DIRECTIVA N° 010-99/SUNAT (Publicada el 20 de agosto de 1999) Lima, 19 de Agosto de 1999 MATERIA: Impuesto a la Renta OBJETIVO: Precisar si uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria. BASE LEGAL: - Decreto Supremo Nº 054-99-EF. - Decreto Supremo N° 122-94-EF. - Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria.

ANALISIS: 1. De conformidad con el literal i) del artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99EF, se señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley, siendo en consecuencia deducibles los castigos por deudas

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incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. 2. Por su parte, el numeral 1 del literal f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, estableció que para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa se requiere que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que éste haya sido satisfecha. 3. De otro lado, los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria, prevén que la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor debe comprobar la incapacidad para cumplir con el pago de sus créditos exigibles y vencidos o que más de las dos terceras partes del total de sus obligaciones se encuentren vencidas e impagas por un período mayor a treinta (30) días o que tenga pérdidas acumuladas deducidas las reservas cuyo importe sea mayor que las dos terceras partes del capital social pagado, según se trate de procesos iniciados a solicitud de uno o más acreedores o de procesos iniciados a pedido del propio deudor, respectivamente. INSTRUCCIONES: Precísase que uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la Ley de Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 845 y modificatoria. Regístrese, comuníquese y publíquese. JAIME R. IBERICO Superintendente Inc. f) Artículo 21° del reglamento del Impuesto a l Renta Para efectuar la provisión para las cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el inc. i) del Artículo 37° de la Ley, se requiere de: 8

1.- Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o que se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que éste haya sido satisfecha; y 2.- La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. 3.- La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa. La deducción de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artículo 37° de la Ley sólo podrá ser efectuada por contribuyentes distintos a las empresas del Sistema Financiero. Inc. g) Artículo 21° del reglamento del Impuesto a l Renta Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones: 1. Se haya ejercitado acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible de cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. Tratándose de Empresas del sistema Financiero, éstas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que le certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida en el ejercicio gravable en el cual se efectúe el castigo. De no emitirse la constancia en dicho ejercicio, no procederá el castigo. 2.- Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. 3.- Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la junta de Acreedores conforme a la Ley de Reestructuración Patrimonial, en cuyo caso el

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acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.

Artículo 2001° del Código Civil Prescriben, salvo disposición diversa de la ley: 1. A los diez años, la acción personal, la acción real, la que nace de una ejecutoria y la nulidad del acto jurídico. 2. A los siete años, la acción de daños y perjuicios derivados de las partes de la violación de un acto simulado. 3. A los tres años, la acción para el pago de remuneraciones por servicios prestados como consecuencia de vinculo no laboral. 4. A los dos años, la acción de anulabilidad, la acción revocatoria, la que proviene de pensión alimenticia, la acción indemnizatoria por responsabilidad extracontractual y la que corresponda contra los representantes de incapaces derivada del ejercicio de su cargo.

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