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Categorías y criterios de imputación

Impuestos I 1

Categorías y criterios de imputación La categorización a la que el texto del artículo 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias,1 hace referencia a cómo se realiza el agrupamiento de las rentas en tipos homogéneos según su naturaleza o las características que hacen a su formación y reconoce el origen en la estructura cedular que inicialmente tuvo el impuesto. Al clasificar las ganancias imponibles en categorías, la ley tiene en cuenta la relación económica que por medio de bienes y actividades une a estas con el sujeto que las recibe. De este modo, el ordenamiento establece cuatro categorías: dos referidas a los ingresos provenientes de la mera posesión de bienes, sin mayor actividad por parte del sujeto que los percibe (salvo una simple administración), incluyendo en una primera los que son producto de los capitales inmobiliarios y en una segunda los que tienen origen en capitales mobiliarios. Por otra parte, la tercera categoría reúne las rentas producidas conjuntamente por el capital y el trabajo de su titular y, finalmente, la cuarta, las que provienen exclusiva o preponderantemente del trabajo personal. En nuestro país, el gravamen es de tipo global por cuanto se aplica sobre el conjunto de las ganancias del contribuyente y no existe una alícuota o tasa para cada categoría separada de la alícuota progresiva, con excepción del impuesto sobre la renta de las sociedades de capital y asimiladas a tales, de algunos casos de imposición bajo la forma de retención en la fuente con carácter de pago definitivo para beneficiarios del exterior y de impuestos cedulares que durante los últimos años se establecen o eliminan (Reig, 2001; Raimondi y Atchabahian, 2000).2

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Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm 2 La reforma del año 2017 establece impuestos cedulares a los dividendos o a ciertas rentas financieras.

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Criterio de imputación de las ganancias De acuerdo con la legislación, los criterios de imputación de las ganancias son:  Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina de primera categoría se imputarán por el método de lo devengado.  Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina de segunda y cuarta categoría se imputarán por el método de lo percibido.  Personas humanas o sucesiones indivisas, residentes o radicadas en la República Argentina y las personas jurídicas domiciliadas en el país de tercera categoría se imputarán por el método de lo devengado.  Contribuyentes extranjeros, por el método de lo percibido.

Tabla 1: Criterio general de imputación Año fiscal en que se hubieran Imputación de las ganancias

Percibido

Devengado

Categoría Segunda Cuarta Primera Tercera

Fuente: elaboración propia.

1) Método de lo devengado: se deben verificar los siguientes requisitos:  Producción del hecho generador.  Existencia de un derecho cierto. (Manassero, 2014) 2) Método de lo percibido: cuando los valores en cuestión estén disponibles para el beneficiario, estaremos en presencia del denominado método de lo percibido. (Manassero, 2014) 3) Devengado exigible: reside en imputar la renta cuando se haya devengado y cuando el crédito que lo causó sea exigible. Se imputarán las ganancias al periodo en el que se produzca su exigibilidad. En las ventas a plazo, la exigibilidad se produce al momento del vencimiento de cada cuota (Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014).

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Figura 1: Esquema general de liquidación aplicable para personas humanas y sucesiones indivisas

Fuente: elaboración propia.

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Categorías de ganancias  Rentas de primera categoría: comprende las taxativamente enunciadas en el artículo 41 de la ley, identificándolas como rentas del suelo.  Rentas de segunda categoría: abarca las rentas producidas por capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino los colocados o cedidos y en los que la actividad de este es nula o casi nula.  Rentas de tercera categoría: la ley las enumera en los distintos incisos del artículo 49 bajo el subtítulo Beneficios empresariales.  Rentas de cuarta categoría: comprende aquellos ingresos obtenidos exclusiva o preponderantemente de la prestación de servicios personales.

Criterio de renta mundial y criterio de la fuente Argentina ha adoptado, como criterio de atribución de la potestad tributaria, la gravabilidad de los ingresos mundiales de los residentes en el país, alcanzando a los no residentes en función de la territorialidad de la fuente que los genera. En la Figura 2, se muestra lo que el artículo 1 de la ley señala.

Figura 2: Criterio de renta mundial y criterio de la fuente

Fuente: elaboración propia.

Para someter a la tributación las ganancias obtenidas por las personas físicas o jurídicas, la Ley del Impuesto a las Ganancias3 local tomaba en cuenta un aspecto objetivo de la relación mantenida con el sujeto activo de la relación 3

Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm

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tributaria (el Estado federal argentino), que estaba definido por el lugar en el que dicha renta había tenido origen. Este criterio de vinculación jurisdiccional se conoce como principio de territorialidad de la fuente, o simplemente principio de la fuente.

Crédito por impuesto análogo pagado en el exterior o tax credit La tributación sobre las rentas obtenidas en el extranjero ha obligado a incorporar en la legislación impositiva disposiciones sobre el cómputo de un crédito por impuestos análogos pagados en el exterior contra el impuesto local que se determine sobre la renta de origen externo; ello, atendiendo a razones de equidad tributaria y para evitar la doble o múltiple imposición que podría generar la incorporación de este tipo de ingresos en la liquidación del gravamen. Tal principio ha sido receptado en el segundo párrafo del artículo 1 de la ley, a través del cual se concede a los residentes del país la posibilidad de computar como pago a cuenta del impuesto: “las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”4. El reconocimiento de un crédito equivalente al monto del impuesto ingresado en el exterior es una necesidad propia e inherente al principio jurisdiccional adoptado y reconoce dos variantes:  La imputación total o ilimitada: que consiste en asignar el gravamen abonado en el exterior no solo contra el impuesto nacional que se determine al gravar la renta externa, sino también contra el que surja de gravar la renta de origen local. Esto significa que si resulta un excedente luego de aplicarlo contra el primero, puede absorber total o parcialmente al segundo. En la actualidad, no existen antecedentes de su aplicación.  La imputación ordinaria, parcial o limitada: es el de utilización generalizada por parte de los ordenamientos fiscales que reconocen su base en el criterio de renta mundial y se aplica hasta la concurrencia del impuesto local que se determine sobre la renta externa. 4

Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm

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La ley local adhiere a la segunda alternativa y admite el cómputo de un crédito por impuesto análogo, entendiendo por tal al que se aplica sobre las ganancias a las que alude en su artículo 2, siempre que graven la renta neta o permitan recuperar costos y gastos significativos o relevantes para determinar esa ganancia. La acreditación de este impuesto externo requiere que haya sido efectivamente ingresado (no se admite el cómputo del impuesto determinado en el extranjero que no haya sido depositado), aspecto que debe ser debidamente respaldado por los comprobantes que demuestren de manera fehaciente que ha sido incorporado al fisco del país extranjero.

Figura 3: Tax credit

Fuente: elaboración propia

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Como resumen, se puede observar la Figura 3. Figura 4: Criterio de renta mundial y criterio de la fuente

Fuente: elaboración propia.

Fuente La Ley del Impuesto a las Ganancias en su artículo 5, se ocupa de definir el criterio general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho generador se produjo dentro de las fronteras del territorio. En los artículos siguientes, se encuentran situaciones especiales5, pero se establece un criterio general: son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.6

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A partir del artículo 6 y hasta el artículo 14, se encuentran definidos los supuestos especiales de fuente argentina. 6 Art. 5. Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm

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Así, define el concepto de fuente, que es, en términos generales, el lugar en el que la ganancia se origina (Reig, 2001). Sin embargo, dicho artículo determina la noción general de fuente, ya que hay otras ganancias que, si bien no cumplen con dicho concepto, son igualmente ganancias de fuente argentina, por estipularlo expresamente la ley (Reig, 2001). Por ejemplo, el artículo 12 establece que serán considerados de fuente argentina los honorarios y otros ingresos originados por consejo técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior7. Entonces, pese a que el asesoramiento se trata de servicios que se prestan en el exterior y debido a que sus beneficios repercuten en el país, la ley los considera ganancias de fuente argentina, más allá de que por el artículo 5 de la ley no lo serían (Reig, 2001).

El artículo 127 de la ley define el concepto de fuente extranjera:

Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.8

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Art. 12. Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm 8 Decreto 649/97 (1997). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 649/97. Honorable Congres de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm

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Tabla 2: Criterio general de fuente. Artículo 5 Sin perjuicio de las situaciones especialmente contempladas por la ley, las ganancias son: DE FUENTE ARGENTINA

DE FUENTE EXTRANJERA Cuando provienen de:

Bienes Actividades o hechos

- situados - colocados - utilizados económicamente en el país

ocurridos en el país

- situados - colocados

Bienes

- utilizados económicamente en el exterior

Actividades o hechos

ocurridos fuera del territorio nacional

Fuente: elaboración propia con base en Manassero, 2014

Casos de aplicación de la fuente Analizar las siguientes operaciones y determinar si se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias y si corresponden a fuente argentina o extranjera. Indique el fundamento legal. 1. Una persona humana residente de Holanda trabajó durante tres años en una empresa argentina y compró una vivienda que utilizó como casa habitación. Actualmente, retornó a Holanda y decidió alquilar su casa de Argentina. ¿Qué tratamiento corresponde otorgarle a dicho alquiler? Respuesta: se trata de una renta de fuente argentina. El artículo 5 establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Argentina, de la ejecución en el territorio de cualquier actividad susceptible de producir ingresos, o de hechos sucedidos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que medien en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos9.

9 Art. 5. Decreto 649/97 (1997). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 649/97.

Honorable Congres de la Nación Argentina. Recuperado http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm

de:

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El locatario deberá retener con carácter de pago único y definitivo el 60 % de las sumas pagadas en concepto de alquileres 10(artículo 93, inciso f). No obstante, el beneficiario puede optar, para la determinación de la ganancia neta sujeta a retención, entre tal presunción o la sumatoria que surja de deducir del ingreso bruto pagado o acreditado los gastos ejecutados en el país, necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación, como así también las deducciones aceptadas11. 2. Por unas intervenciones quirúrgicas de máxima complejidad practicadas en Argentina, un médico residente en nuestro país percibe como pago una cochera ubicada en Paraguay, cuyo valor ascendía a 20 000 USD. Esta fue alquilada a un tercero en forma inmediata, percibiendo una renta equivalente a 350 USD. Respuesta: los honorarios están alcanzados dentro del objeto del impuesto a las ganancias y el sujeto es residente. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de fuente argentina. Artículo 79, inciso f. Alquileres: alcanzados dentro del objeto del impuesto a las ganancias, por el inciso a del artículo 41; además, están gravados por ser residente en nuestro país por la aplicación del segundo párrafo del artículo 1. Está comprendida dentro de la ganancia gravada de fuente extranjera, artículo 127.

3. Una persona humana residente de Chile constituyó una hipoteca sobre un inmueble ubicado en Argentina, de su propiedad, para garantizar una operación de mutuo con otra empresa chilena. Respuesta: los intereses son de fuente argentina. El artículo 6 establece que:

Las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional, se considerarán ganancias de fuente argentina. Cuando la garantía se hubiera constituido con 10

Art. 93, inc. f). Decreto 649/97 (1997). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 649/97. Honorable Congres de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm 11 Art. 93. Decreto 649/97 (1997). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 649/97. Honorable Congres de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/44911/texact.htm

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bienes ubicados en el exterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo anterior.12

4. Una agencia de noticias de Estados Unidos percibe 40 000 USD de un importante canal local por las noticias transmitidas por dicho medio televisivo. Respuesta: corresponde considerar como renta de fuente argentina el 10 %. El artículo 10 plantea que: Se presume que las agencias de noticias internacionales que, mediante una retribución, las proporcionan a personas o entidades residentes en el país, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la República.13

5. Un golfista residente argentino obtuvo un premio de 55 000 USD por su participación en un torneo de golf en España. Nos consulta si debe abonar el impuesto a las ganancias por dicho concepto. Respuesta: si bien dicha renta es de fuente extranjera, debe incluirla en su declaración jurada. En el supuesto de que se le practique algún tipo de retención en la fuente de un tributo análogo al impuesto a las ganancias, esta podrá ser computada como pago a cuenta. En ese caso, se toma como límite máximo el incremento de la obligación fiscal causado por incluir en la liquidación la renta del exterior.

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Art. 6. Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm 13 Art. 10. Ley N.º 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm

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Referencias Decreto 649/97 (1997). Ley de Impuesto a las Ganancias. Texto Ordenado por Decreto 649/97. Honorable Congres de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/4000044999/44911/texact.htm

Ley N.° 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/1500019999/17699/norma.htm

Manassero, C. J., Aramburu, V. J., Elettore, Á. M., Farré, J. M. y Villois, J. C. (2014). Impuesto a las ganancias. Córdoba, AR: Asociación Cooperadora de la Facultad de Ciencias Económicas (UNC).

Raimondi, C. A. y Atchabahian, A. (2000). El impuesto a las ganancias (3.a ed.). Buenos Aires, Argentina: Depalma.

Reig, E. J. (2001). Impuesto a las ganancias (10.a ed.). Buenos Aires, AR: Macchi.

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