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• GUSTAVO JAVIER RISSO

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS 1. OBJETO DEL IMPUESTO La Ley de Impuesto a las Ganancias grava las rentas obtenidas por las personas personas físicas, las sucesiones indivisas y las sociedades de capital. En lo que respecta a la localización de las ganancias obtenidas por los mencionados sujetos, la ley sigue el criterio de renta mundial. En tal sentido, los sujetos residentes en el país, tributarán sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto determinado, las sumas efectivamente abonadas sobre sus actividades en el extranjero por gravámenes análogos, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Ejemplo: Sociedad – Residente en el País Ganancia de Fuente Argentina $ 80.000 Ganancia de Fuente Extranjera $ 50.000 TOTAL $ 130.000 Por ser residente en el país, tributa sobre el total de la renta (fuente argentina + fuente extranjera). a- Escala del Impuesto para sujetos empresa: $130.000 x 35% = $45.500 (Impuesto a Pagar) b- Suponiendo que en el país del exterior se pagó un impuesto de $30.000, se puede computar hasta el siguiente límite: Impuesto a Pagar (Fuente Argentina + Fuente Extranjera) – Impuesto a Pagar (Fuente Argentina) = $45.500 ($130.000 x 35%) - $28.000 ($80.000 x 35%) = $17.500 En Sociedades es lo mismo aplicar la alícuota sobre la ganancia de fuente extranjera, sin embargo para personas físicas no es lo mismo, ya que se debe calcular mediante la aplicación de la escala del art.90 de la Ley. c- El Impuesto Análogo efectivamente pagado es mayor al Límite, por lo cual resulta solamente computable el tope de $17.500: Impuesto a Pagar en Argentina: $45.500 - $17.500 = $28.000 Por otra parte, los sujetos no residentes en el país tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. El sujeto no residente que obtiene ganancia de fuente argentina, no es un sujeto de derecho (sujeto de la obligación tributaria, es decir quien presenta la DDJJ e ingresa el impuesto), pero si es un sujeto de hecho (es en cabeza de quién se determina el impuesto). En estos casos existe un obligado por deuda ajena en el país que deberá actuar como agente de retención sobre las ganancias que pague al beneficiario del exterior.

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Se considera residente del país a: -Persona física de nacionalidad argentina. -Extranjero nacionalizado. -Extranjero no nacionalizado que permaneció más de 6 meses en el país. (El concepto de residencia se encuentra definido en los artículos 119 al 126 de la Ley) 2. GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA El concepto de ganancias de fuente argentina se encuentra definido en el artículo 5º de la ley. Dentro de las mismas, encontramos a aquellas rentas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma. A los efectos de su caracterización, no se deberá tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

3. CONCEPTO DE GANANCIA IMPONIBLE Para las personas físicas y sucesiones indivisas la ley adopta como criterio definicional de renta, la Teoría de la Fuente. En cambio, para las sociedades, empresas y explotaciones unipersonales adopta la Teoría del Balance. (Sucesiones Indivisas: Sujeto a partir de la muerte del contribuyente. Es responsable del tributo hasta que se hace la declaración de herederos y se distribuyen lo bienes. A partir de ahí, tributan los que recibieron la herencia, individualmente.) La Teoría de la Fuente considera renta a los beneficios que reúnen determinadas condiciones que posibilitan su reproducción en virtud del mantenimiento del capital fuente del cual provienen. La ley define en el artículo 2º, apartado 1º, que son ganancias alcanzadas los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de: 

una periodicidad: que la ganancia no sea casual, sino que se repita. La periodicidad no se vincula con la frecuencia de las operaciones sino con que se repitan periódicamente de manera que el contribuyente haga de ellas su actividad o profesión. Esta periodicidad, no solo debe medirse desde el punto de vista real (la propiamente dicha), sino desde el punto de vista potencial (basta con que exista la posibilidad de volver a obtenerla, ya sea por idoneidad u otro motivo, siempre que esa potencialidad haga a la profesión o actividad del contribuyente). Ejemplos: -El concepto de periodicidad es diferente para quien construye y vende barcos de quien vende leche. En el primer caso las ventas no superen las dos o tres al año. -El sueldo de un empleado en relación de dependencia es una ganancia periódica.

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-Ganar un premio de un sorteo o un premio deportivo (no laboral), no es ganancia periódica. -El empleado de aduana que obtiene por única vez un premio por detectar un caso de contrabando, existe periodicidad (potencial), porque existe idoneidad para volver a detectarlo. 

la permanencia de la fuente que los produce: la fuente generadora de la renta debe permanecer invariable generando el ingreso (la fuente no debe agotarse). Ejemplos: -Se alquila un local, y el capital (el local) permanece invariable. Únicamente se tributa por el alquiler. -Se vende un inmueble. La fuente deja de existir, agotándose con la venta, por lo tanto no está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias de acuerdo al Inc. 1 del Art. 2.

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su habilitación: que haya una actividad tendiente a producir beneficio. El contribuyente debe haber ejercido algún grado de esfuerzo para poder obtener la fuente generadora de ingresos. Ejemplos: -Adquisición de un inmueble para alquilarlo, existe habilitación. El alquiler está gravado. -Inmueble adquirido gracias a una herencia, no existe habilitación.

Por ello, si una persona física obtiene una ganancia que no reúna tales características, en principio no está gravada por el impuesto. Se dice “en principio” ya que pueden existir determinadas ganancias obtenidas por estos sujetos que, si bien no cumplen con los requisitos enumerados precedentemente, igualmente se encuentran dentro del ámbito de imposición del gravamen, al estar taxativamente incluidas dentro del marco de alguna de las categorías de renta incluidas en el texto legal. Al respecto, cabe mencionar para el análisis de la inclusión o no de una renta dentro del objeto del tributo, que es de vital importancia considerar lo establecido en el primer párrafo del artículo 2º de la ley. El mismo reza: “…A los

efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas…”. Esto implica, por ejemplo, que si una persona física no habitualista vende una patente de invención de su propiedad obteniendo una ganancia, no obstante extinguirse la fuente productora de renta, la misma estará alcanzada dado que esa renta se encuentra definida dentro de las rentas de la segunda categoría, en el artículo 45 inciso h) del texto legal. Estos tres aspectos deben complementarse con la TERRITORIALIDAD: Diferenciación del tratamiento entre Ganancia de Residentes en el País (Ej.: Vivo en Argentina y contrato un Sistema de Gestión a holandeses para utilizarlo en Argentina: Pago Impuestos) y Ganancia Generada en Argentina por Residentes del Exterior, si es que la utilización la hago en Argentina (Ej.: Vivo en Argentina y contrato un Sistema de Gestión a Holandeses para utilizarlo en Chile: No pago impuesto). En lo referente a la Teoría del Balance, la remisión obligada al 2º apartado del artículo 2º de la ley, nos muestra que son rentas gravadas los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado 1º, obtenidos por:   

Los responsables incluidos en el artículo 69. Las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales. Demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos

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f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1º. Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, son las incluidas en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, del reglamento. Es decir, quedan excluidas las sociedades y empresas o explotaciones que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. 3.1. Casos Particulares  Serán considerados de fuente argentina los honorarios y otras remuneraciones originadas por asesoramiento técnico o financiero prestado del exterior.  Artistas domiciliados en Argentina que actúan transitoriamente en el exterior: se consideran normales las giras internacionales que efectúan y en consecuencia, las ganancias obtenidas se consideran de fuente del país donde trabajen.  Personas que actúan transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, artistas, deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en él por un periodo superior a 6 meses en el año fiscal: el impuesto grava el 70% de sus sueldos.  Funcionarios públicos que prestan servicios en el exterior: los sueldos, honorarios y otras remuneraciones abonadas por la prestación de servicios en el exterior se consideran de fuente argentina, pese a que sus funciones se desarrollen fuera del país.  Exportación-importación de bienes: son totalmente de fuente argentina las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos en el país. Por el contrario, los ingresos de exportadores extranjeros con motivo de la introducción de sus productos en Argentina, son de fuente extranjera.  Transportes Internacionales: Si las compañías que lo llevan a cabo están constituidas en el país, la totalidad de sus ganancias son de fuente argentina, aun cuando su tráfico se desarrolle en territorios extranjeros. Respecto de empresas constituidas en el exterior que realizan transportes entre Argentina y países extranjeros, existe una presunción en el sentido de que el 10% del importe bruto recibido por ese transporte es ganancia neta de fuente argentina.  Agencias Internacionales de Noticias: Tengan o no sucursal en Argentina, fija un porcentaje del 10% de la retribución bruta como ganancia neta de fuente argentina, fijando en las sucursales o representantes en el país la responsabilidad del pago del impuesto, para el caso en que tengan origen extranjero, a la vez que establece la aplicación de la retención.  Compañías de Seguros: Constituidas en el país o en el extranjero, ha sido necesario reglar el problema de la fuente. A este fin, se atiende el lugar donde se halla ubicado el riesgo. Así, tratándose de seguros que cubren riesgos en Argentina, todo el importe del beneficio del negocio de seguros es considerado sujeto a impuesto.  Películas cinematográficas y otro medio extranjero de difusión de imágenes y sonidos: se estableció en un 50% la ganancia neta de fuente argentina, cualquiera sea la forma de retribución e inclusive cuando el precio se abone en forma de regalía o concepto análogo. 3.2. Resumen de los conceptos analizados De los conceptos vertidos hasta este momento podemos concluir que son ganancias gravadas por el impuesto a las ganancias:

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4. GANANCIAS POR LA VENTA DE BIENES MUEBLES AMORTIZABLES, ACCIONES, TÍTULOS BONOS Y DEMÁS TÍTULOS VALORES El artículo 2º apartado 3º de la ley define finalmente que están alcanzados “los resultados obtenidos por la venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”. Ante una consulta, el Fisco sostuvo tímidamente esta tesitura en abril de 2005. Sin embargo, meses más tarde, fue categórico con el dictado de la Nota 1655 (SDG ASJ)4, cuando postuló: “…De conformidad con el criterio vertido por la Procuración del Tesoro de la Nación en el Dictamen Nº 351/03 (PTN), el inciso 3) del artículo 2º de la Ley de Impuesto a las Ganancias ha quedado derogado a raíz del dictado de la Ley Nº 25.556, motivo por el cual los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables por una persona física no habitualista quedarían fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias…”. Bienes Muebles Amortizables: Bienes afectados a la actividad. 4.1. Ganancia obtenida por la venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores. Situación actual

5. SUJETOS DEL IMPUESTO 5.1. La sociedad conyugal La Ley de Impuesto a las Ganancias establece en su artículo 28, que las disposiciones del Código Civil sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines del impuesto. A continuación, los artículos 29 y 30 definen las rentas que deben atribuirse a cada cónyuge como así también quien debe declarar las rentas de los bienes gananciales.

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5.2. Rentas de los menores de edad El artículo 31 del texto legal establece que: “Las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas. A tal efecto, las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario”. Los padres del menor conservan la patria potestad, y por lo tanto el usufructo les corresponde por partes iguales. Por tratarse de una renta ganancial de la sociedad conyugal, es el marido el responsable de declarar la ganancia, salvo que la madre tenga la administración de los bienes gananciales por una resolución judicial. Cabe aclarar que el usufructo lo puede tener el mismo menor, en cuyo caso, es él mismo quien debe declarar sus ganancias. En consecuencia, el menor deberá presentar la declaración jurada correspondiente a su nombre, aunque ésta deberá estar firmada por su padre o quien sea su administrador legal, ya que el menor no puede suscribirla por ser incapaz. 5.3. Sucesiones indivisas Producida la muerte del contribuyente y hasta la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se declare válido el testamento que cumpla la misma finalidad, las rentas del causante serán declaradas por la sucesión indivisa del contribuyente. Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión. Los legatarios sumarán a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados. A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluirá en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.

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6. EXENCIONES Las exenciones del impuesto a las ganancias están incluidas en el artículo 20 del texto legal, a saber: a) Las ganancias de los fiscos nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº 22.016. b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades. c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y los intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad. d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios. e) Las ganancias de las instituciones religiosas. f)

Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. La exención enunciada precedentemente no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales.

g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados. h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras: 1. Caja de ahorro. 2. Cuentas especiales de ahorro. 3. A plazo fijo.

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4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva. Exclúyense del párrafo anterior los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste. Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exenciones de igual o mayor alcance. i)

Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.

Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado. j)

Hasta la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por período fiscal, las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley Nº 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de autor, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior.

k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general especial que así lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo. l)

Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios.

Esta exención se encuentra actualmente suspendida. m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social primen sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el Poder Ejecutivo. Esta exención se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad. n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. o) El valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios. p) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital

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comanditado, con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las mismas. q) Inciso eliminado por la Ley 25.239 (B.O. 31/12/1999). r) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede central establecida en la República Argentina. Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las ganancias de las instituciones sin fines de lucro a que se refiere el párrafo anterior, que hayan sido declaradas de interés nacional, aún cuando no acrediten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina. s) Los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación. t)

Los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina.

u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de Determinados Juegos y Concursos Deportivos. v) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que corresponda su imputación. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inciso. Las actualizaciones referidas, con exclusión de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente, deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes. Estas disposiciones no serán de aplicación por los pagos que se efectúen en el supuesto previsto en el cuarto párrafo del artículo 14 de la ley, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención de este impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancias de fuente extranjera. w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso c), del artículo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país. A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos por personas físicas residentes en el país, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicación para estos casos lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto N° 2.284 del 31 de octubre de 1991 y sus modificaciones, ratificado por la Ley N° 24.307. La exención a la que se refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiduciarios y otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, constituidos como producto de procesos de privatización, de conformidad con las previsiones del Capítulo II de la Ley N° 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Capítulo III de la misma ley. x) Las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de Convergencia contemplado por el decreto 803 del 18 de junio de 2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo del artículo 80 de esta ley, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en este inciso.

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El inciso fue incorporado por el Decreto 959/2001 (B.O. 27/7/2001) con aplicación desde la vigencia del Decreto 803/2001 del 18 de junio de 2001 y sus modificaciones. Posteriormente, el Decreto 191/02 (B.O. 29/1/02) derogó el factor de convergencia desde el 29/1/02. y) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio ambiente, -incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la ley 22.016 a condición de su reinversión en dichas finalidades. 7. PRIMERA CATEGORÍA 7.1. Criterio de imputación

7.2. Rentas comprendidas El artículo 41 del texto legal enumera las rentas de la primera categoría, a saber: a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis. En estos supuestos, el valor de la renta se prorrateará en función de la duración del contrato respectivo. c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar. d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. f)

El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.

g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. Finalmente, dispone la ley que también se consideran de la primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación. 7.3. Deducciones admitidas a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al inmueble. b) Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.).

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c) Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazo, de pavimentación o de contribución de mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda. d) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan ganancias. e) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, correspondientes a los bienes muebles e inmuebles afectados a la obtención de ganancias gravadas. 8. SEGUNDA CATEGORÍA 8.1. Criterio de imputación

8.2. Rentas comprendidas Las rentas de la segunda categoría se encuentran incorporadas en el artículo 45 del texto legal, de acuerdo con el siguiente detalle: a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago. b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos. c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. f)

Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo.

g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, en las que los socios trabajen personalmente en la explotación, se considerará que los ingresos percibidos por tales prestaciones estarán incluidos en la cuarta categoría. h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aún cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. i)

Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69.

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Sin embargo, el artículo 46 de la ley considera que los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. En el caso de dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, el artículo 140 inciso a) de la ley considera que los mismos se encuentran alcanzados por el impuesto. j)

Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.

k) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones. 8.3. Deducciones admitidas a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias. b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. c) Las amortizaciones por desgaste de los bienes muebles afectados a la obtención de este tipo de rentas. En el caso de automóviles afectados a la obtención de rentas de la segunda categoría, la amortización no se encuentra sujeta al límite establecido en el artículo 88 inciso l) del texto legal. d) Las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes medicinales o farmacéuticas, concesiones para explotar un producto, franquicias para utilizar una marca por tiempo limitado y activos similares. 9. CUARTA CATEGORÍA 9.1. Criterio de imputación

9.2. Rentas comprendidas El artículo 79 del texto legal establece que constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes de: a) El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares. b) El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) Las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. e) Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos. f)

El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, en concepto de honorarios conforme lo previsto en el inciso j) del

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artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. El artículo 112 del reglamento de la ley considera comprendidos en este inciso a los honorarios del Consejo de Vigilancia. g) Las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana. 9.3. Deducciones admitidas a) Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias. b) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. c) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones. d) Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la AFIP, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la AFIP. f)

Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, correspondiente a los bienes muebles afectados a la obtención de ganancias gravadas.

g) Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, correspondiente a los bienes inmuebles afectados a la obtención de ganancias gravadas. h) Los gastos necesarios para obtener, conservar y mantener las ganancias gravadas relacionados con el trabajo, oficio o profesión que generan el ingreso gravado. i)

La cesión de honorarios y remuneraciones a terceros.

j)

Gastos no compensados por la empresa

9.4. Honorarios asignados a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia Las sumas que en concepto de honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia y retribuciones de socios administradores, distribuyan las sociedades del artículo 69 de la ley serán deducibles de su balance fiscal con el límite impuesto por el inciso j) del artículo 87 de la ley y resultarán alcanzadas para los perceptores. Sin embargo, el excedente no deducible para la sociedad tendrá el tratamiento de no computable para éstos cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios o las remuneraciones mencionadas sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota del 35 % a las sumas que superen el límite indicado, tal como establece el artículo 142.1. del reglamento de la ley. Ahora bien, cuando el impuesto determinado sea inferior al monto que surja de practicar el cálculo mencionado, la renta obtenida por el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos que realizan la deducción. 9.4.1. Ejemplo de aplicación

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Supongamos que la empresa Pico y Pala SA ha asignado a cada uno de sus dos directores, Núñez y Moyo, la suma de $ 62.500,00 en concepto de honorarios y que de su balance fiscal surge que fueron deducidos $ 12.500,00 por cada uno, es decir $ 25.000,00. Por otra parte el impuesto determinado de la sociedad por el ejercicio fiscal por el que se asignan los mismos arroja la suma de $ 17.500,00. ¿Cuál es el tratamiento que se le debe otorgar a los honorarios asignados en la declaración jurada de los directores?    

Honorarios asignados: $ 65.500,00 x 2 = $ 125.000,00. Honorarios deducidos en el balances fiscal de la sociedad: $ 12.500 x 2 = $ 25.000,00. Impuesto determinado por la sociedad: $ 17.500,00. Honorarios no deducidos por la sociedad: $ 125.000,00 - $ 25.000,00 = $ 100.000,00.

A efectos de determinar el tratamiento de los honorarios en cabeza de los directores se deberá realizar el siguiente análisis: a) El impuesto determinado de la sociedad asciende a $ 17.500,00 y, por lo tanto, es inferior al 35% de la suma que no resultó deducible en el balance fiscal de la sociedad, es decir que: $ 17.500,00 es menor que $ 35.000,00 ($ 100.000,00 x 35%). b) La ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad asciende a $ 50.000,00 (17.500,00 / 0,35). Resulta ésta, en consecuencia, la suma hasta la cual los honorarios serán no computables, en forma proporcional, para los perceptores. Por lo expuesto, los honorarios asignados tendrán en cabeza de cada director el siguiente tratamiento:

10. TERCERA CATEGORÍA 10.1. Criterio de imputación

10.2.

Rentas comprendidas a) Las provenientes de las actividades desarrolladas por los sujetos enumerados en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. b) Las rentas de la primera y segunda categoría, en tanto sean obtenidas por sujetos que se encuentran organizados como empresa. c) Determinadas rentas de la cuarta categoría, enumeradas en el artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuando se encuentren complementadas con una explotación comercial. d) Las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuando

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excedan las sumas que la Dirección General Impositiva juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. e) Las ganancias no incluidas en otras categorías. 10.3.

Deducciones admitidas

a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio. b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. c) Los gastos de organización. d) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial. e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables f)

Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.

g) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual, hasta la suma de $ 630,05 anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones. h) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados. i)

Las sumas que se destinen al pago de honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

f)

Los impuestos y tasas que gravan los bienes afectados a la actividad.

g) Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de bienes. h) Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. i)

Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, correspondientes a los bienes muebles e inmuebles afectados a la obtención de ganancias gravadas.

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