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• Flavio Bravo

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Valor Neto Realizable y valor razonable (NIC) Una pregunta que realizan varios profesionales se relaciona con la diferenciación o similitud de usar la expresión valor neto de realización y valor razonable; para efectos de diferenciar ambos conceptos es necesario dejar claridad acerca que los dos no son iguales. Valor Neto Realizable[1] es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta[2]. Valor razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición[3] La diferencia entre ambos conceptos son las siguientes:  Valor neto realizable tiene en cuenta el importe por el cual se esperan realizar[4] los inventarios a través de contratos o acuerdos con los clientes; valor razonable tiene en consideración los valores de mercado y no necesariamente los acuerdos contractuales con los clientes.  El valor neto realizable se puede determinar sobre la base de los precios generales de ventas y es un importe propio de las condiciones de la entidad; el valor razonable es un valor relacionado con el mercado y la forma como este determina los precios de venta. Valor Neto Realizable de inventarios de materia prima El valor neto realizable de los inventarios de materia prima se calculara teniendo como referencia el costo de reposición de los mismos, teniendo en cuenta que la entidad no tiene como objetivo vender los materiales y los inventarios de materia prima. Si el valor neto de realización de la materia prima es inferior al importe en libros de los inventarios, esta se encontrara deteriorada, solo si se espera que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo[5]. Un ejemplo de lo anterior puede verse representado en lo siguiente: Una empresa fabricante de bebidas tiene los siguientes inventarios de materia prima a diciembre 31; Gas carbónico Saborizante Productos químicos

Vr de reposición $ 250.000 $ 150.000 $ 200.000

Vr en libros $ 300.000 $ 120.000 $ 180.000

En este caso, y por tratarse de materias primas, el valor neto de realización seria el costo de reposición[6]; en el caso de la materia prima saborizante y productos químicos el valor en libros es superior al valor de reposición y no hay deterioro. Para el caso de la materia prima, gas carbónico, el valor de reposición es inferior al importe en libros y se podría determinar que existe deterioro en ese rubro del inventario; sin embargo NIC 2.32 determina que se debe examinar el valor neto realizable de los inventarios terminados a los cuales se incorporarían esas materias primas, y si el producto terminado tendría deterioro entonces la materia prima también, en el caso contrario ningún registro de deterioro debería ser realizado. Como la materia prima gas carbónico se utiliza para fabricar bebidas gaseosas entonces es necesario observar si existe deterioro en ese producto terminado.

Bebida gaseosa

Importe en libros $ 120.000

Valor neto realizable $ 180.000

En este caso no se debe deterioro la materia prima Importe en libros Valor neto realizable Bebida gaseosa $ 120.000 $ 100.000 En estos casos se debe deteriorar la materia prima por $ 50.000[7] y el siguiente registro contable debe hacerse: Debito Gastos por deterioro de inventarios $ 50.000 Inventarios – deterioro

Crédito $ 50.000

[1] También se conoce como Valor Neto de Realización [2] NIC 2.6 definiciones [3] NIC 2.6 definiciones, en concordancia con NIIF 13 valor razonable [4] Realizar podría usarse como sinónimo de disponer o vender [5] NIC 2, párrafo 32 [6] Costos de reposición, puede interpretarse como el importe que tendría que pagar para adquirir nuevamente los inventarios de materia prima. [7] La diferencia entre los $300.000 del importe en libros y $250.000 del costos de reposición

Valor Neto Realizable El valor neto realizable debe ser comparado con el importe en libros de los inventarios de acuerdo con el principio de medición de los inventarios el cual corresponde con el menor entre el importe en libros o el valor neto de realización; si el valor neto de realización es superior al importe en libros ningún ajuste serán necesario, pero si el valor neto de realización es inferior al importe en libros, entonces hablamos de deterioro de inventarios. El deterioro[1] de los inventarios ocurre cuando se presentan alguna de las siguientes circunstancias[2]:  Obsolescencia de los inventarios,  Incremento en los costos de producción,  Rebaja del precio de venta de los inventarios, y  Daño de los inventarios. Aunque NIC 2 no mencione el término deterioro de forma directa, si menciona que la idea de rebajar el importe en libros de los inventarios hasta su valor neto realizable (si este fuese menor) se hace con el objetivo de no registrar ningún importe de inventarios por un valor superior al que se espera obtener a través de su venta o uso[3]. La comparación entre los importes en libros de los inventarios y su valor neto de realización debe hacerse por cada tipo de inventarios, no es muy adecuado en estos casos realizar partidas homogéneas de inventarios, debido que algunos podrían subsidiar la pérdida que pueda mostrar unas partidas de inventarios de forma particular. El valor neto realizable es el importe por el cual se pueden vender los activos, menos los costos relacionados con la venta, y los costos necesarios para la terminación del producto (inventarios en proceso). Los costos de venta, son aquellos que ocurren si el producto es vendidos, pero no estarían presentes si tal venta no fuere realizada, para efectos de lo anterior lo ilustraremos con el siguiente ejemplo: Una entidad dedicada a la venta de arroz, al final del periodo sobre el cual informa, presenta los siguientes saldos de inventarios: 14.000 KL de arroz blanco a un costo de producción de $2.500 cada kilo, para un total de $35.000.000. El precio por el cual podría ser vendido el arroz en el mercado es el siguiente: Precio de venta por kilo

$ 3.000

Los costos de venta estimados de la entidad son los siguientes:

    

Salario de vendedores Comisiones de vendedores Transporte de mercancías Impuesto de industria y comercio Arriendo de la bodega

$200 por KL vendido $ 20 por KL vendido $100 por KL vendido $ 3 por Kl vendido $ 50 por KL vendido

De lo anterior, cómo calcular el valor neto realizable de un Kl de arroz? Bueno para este caso es necesario determinar cuáles gastos se incurren si el producto es vendido (variables) únicamente, es decir cuáles son los costos necesarios para la venta. Para lo anterior, haremos el siguiente análisis:  Salario de vendedores Hay que pagarlo, así no existan ventas  Comisiones de vendedores Solo se pagan si hay ventas  Transporte de mercancías Solo se pagan si hay ventas  Impuesto de industria y comercio Solo se pagan si hay ventas  Arriendo de la bodega Hay que pagarlo, así no existan ventas De acuerdo con lo anterior el valor neto realizable de un KL de arroz es el siguiente: Precio estimado de venta

$3.000

Menos comisiones

$

Menos transportes

$ 100

Menos impuestos

$

Valor neto realizable

$2.877

20 3

Debido que el costo de los inventarios es de $2.500 por cada KL, no se determina deterioro de inventarios y ningún registro contable debe realizarse. [1] Aunque NIC 2 no hace referencia exclusiva al término deterioro, para nuestro caso lo determinaremos cuando el valor neto de realización sea inferior al importe en libros. [2] Párrafo 28 de NIC 2 [3] El mismo propósito tiene NIC 36 en relación con el deterioro de activos, sin embargo NIC 36 no trata el deterioro de inventarios.

Revelaciones en las NIC Los párrafos 36 al 39 de NIC 2 tratan el tema de las revelaciones en partidas relacionadas con los inventarios; la NIC 2 exige revelar lo siguiente:  Las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula de medición de los costos.  El importe total en libro de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación adoptada por la entidad.  El importe en libros de inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos relacionados con la venta.  El importe de los inventarios reconocidos como gasto en el periodo (costos de ventas)  El importe de las rebajas de valor de los inventarios (deterioro) que se han reconocido como gasto del periodo  El importe de las reversiones en las rebajas de valor (deterioros) de valores anteriores, que se han reconocido como una reducción en la cuantía de gasto por inventarios en el periodo (NIC 2.34)[1]  Las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor (deterioro)  El importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas. Como ejemplo de revelaciones incluimos lo siguiente: “Los inventarios[2] se registran al costo o su valor neto realizable, el menor. Los costos incluyen el precio de compra más los costos adicionales necesarios para traer cada producto a su actual ubicación y condición, netos de descuentos comerciales y otro tipo de rebajas. El valor neto realizable es el precio de venta estimado en el transcurso ordinario del negocio, menos los costos estimados para realizar la venta. El valor neto realizable también es medido en términos de obsolescencia basado en las características particulares de cada ítem de inventario. El costo se determina usando el método promedio ponderado”[3]. El detalle de los inventarios es el siguiente: Detalle

31-Dic-2013

31-Dic-2012

Materias primas

xxxxx

xxxxx

Inventarios en proceso

xxxxx

xxxxx

Productos para la venta

xxxxx

xxxxx

Materiales, envases y repuestos

xxxxx

xxxxx

Mercancías en tránsito

xxxxx

xxxxx

Total inventarios

xxxxx

xxxxx

Durante el período terminado al 31 de diciembre de 2012, la Compañía reconoció $ xxxxx de inventarios como costo de venta (gastos) ($ xxxxx al 31 de diciembre de 2011)[4]. Además, por concepto de vencimiento, realización y obsolescencia, se reconoció en resultados deterioro por $ xxxxx a diciembre 2012 ($ xxxxx para diciembre 2011)[5]. La Compañía no presenta inventarios entregados en garantía que deban ser reveladas a diciembre 2012 y 2011. [1] Reversión o recuperación de un deterioro [2] En este punto se informan las políticas contables usadas y las formula de medición de los costos. [3] Toma de los estados financieros públicos de Falabella 2012, nota 2.14, resumen políticas contables utilizadas por la entidad. [4] Se revela el importe de los inventarios reconocidos como gastos del periodo (costos de venta) [5] Se revela el deterioro reconocido en los estados financieros

Reconocimiento en el estado de resultado de los inventarios (NIC) Los criterios para dar de baja, y reconocer una partida en el estado de resultados[1], de una partida de inventarios, ocurre cuando los mismos sean vendidos, de conformidad con lo establecido en NIC 18, ingresos ordinarios. Un deterioro de valor de los inventarios se reconoce en el estado de resultados del periodo[2] contra un menor valor de los inventarios, de la siguiente manera: xxxxx Gasto o costo de ventas por deterioro de inventarios Inventarios – deterioro de valor xxxxx Del mismo modo, es posible que la causa que origina el deterioro pueda ser revertida con el paso del tiempo (si el inventario no ha sido vendido aún), en este caso el registro contable seria el siguiente: Resultado por reversión de deterioro (gasto) Inventarios – deterioro de valor

xxxxx xxxxx

Nótese que no se registra un ingreso ordinario por recuperación de deterioro, sino que se registra en una cuenta del estado de resultados por reversión de deterioro 8un gasto crédito), el cual no puede ser compensado con el gasto por deterioro del periodo[3] sino que debe ser presentado por separado. Un ejemplo de deterioro se podría determinar de conformidad al siguiente ejemplo[4]: Al final del periodo una entidad minorista de productos perecederos mantiene inventarios por un millón de unidades por un importe en libros de $10.000.000; La entidad minorista espera vender tan solo 800.000 unidades por un valor de $16.000.000 (precio de venta), las otras 200.000 unidades se dañaran por vencimiento (estadísticas de la entidad). En este caso no existe deterioro por el precio de venta, pero si, por los inventarios que se espera que se deterioren por vencimiento, en este caso se debe realizar el siguiente registro contable: Gasto o costos por deterioro Inventarios – deterioro

$ 2.000.000*

$ 2.000.000

* $2.000.000 se obtienen de multiplicar las 200.000 unidades que esperan no venderse por el costo unitario de $10 por cada unidad. Si posteriormente la entidad vende 900.000 unidades, y no las 800.000 que había presupuestado vender, entonces debe la entidad reconocer una reversión de deterioro de periodos anteriores[5] de la siguiente manera: Reversión por deterioro (gasto) Inventarios- deterioro

$ 1.000.000 $ 1.000.000

[1] Comúnmente se denomina a esta partida costo de ventas [2] Como una cuenta de gasto por deterioro o de costo de ventas, deterioro de valor de inventarios [3] Las NIIF hablan de ingresos ordinarios y de ganancias, de gastos y de pérdidas, en este caso la reversión por deterioro sería un gasto crédito y no un ingreso ordinario. [4] Ejemplo adaptado del material de formación de NIIF para PYMES de la fundación IFRS; ejemplo 2 modulo 27, deterioro de valor de los activos [5] Si el deterioro es por el mismo periodo, entonces las reversiones por deterioro y los gastos por deterioro se deben compensar, pero si la reversión del deterioro corresponde con partidas de periodos anteriores, estos se presentan de forma separada y su compensación no es permitida (opinión personal, las NIIF no lo mencionan).

NIC 2 Inventarios Guía Práctica de NIIF - NIC 2 Inventarios Ejemplos El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuir costos a los inventarios. Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor. Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

El costo de los inventarios será asignado siguiendo el método de primera entrada primera salida (FIFO) o el costo medio ponderado. La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes. El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales. Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de cualquier disminución de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas como gasto en el periodo en que ocurra la disminución o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la disminución de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.

Ejemplos Los costos de compra que deben ser incluidos en el costo de inventarios son:

Costo de compra

SI

Precio de compra descuentos / rebajas sobre el precio de compra

X

NO

penalización por pagos atrasados

X

gastos de viaje del departamento de compras

X

Impuestos IVA impuesto a la transferencia de bienes inmuebles Impuestos a las importaciones

X X X

Transporte costos de transporte externo

X

seguro de transporte

X

tarifa de alquiler por el almacenamiento intermedio

X

costos de almacenamiento interno después de recibir los materiales

X

transporte interno entre las localidades

X

Otros costos costos por certificado de calidad para los medicamentos

X

gastos de comisión, corretaje

X

Los elementos que deben ser capitalizados como costo de conversión son:

Costos de conversión

SI

Gastos de seguridad social del personal de producción

X

Aportes a la seguridad voluntarios

X

Sueldos del departamento de construcción

X

NO

Bono por navidad y bono por vacaciones

X

Suministros de fábrica, material auxiliar

X

Consultoría externa (por ejemplo, la reingeniería de procesos) Depreciación de las instalaciones y las máquinas

X

X

Gastos de asistencia legal (por ejemplo, violación de patente) Gastos de alquiler de un máquina

X X

Costos de producción de chatarra (supera el nivel normal)

X

Desarrollo de un nuevo proceso de producción

X

Impuesto a la propiedad

X

Reproceso de productos terminados (por defectos de calidad)

X

Sueldos del departamento de ventas

X

Gastos de mantenimiento de una cantina en la fábrica

X

Costos por garantías

X

Costos de transporte interno (gas, depreciación, salarios)

X

Costos por utilizar una patente

X

Investigación de nuevos productos Sueldos del departamento de compras

X X

Honorarios de auditoria Mantenimiento ordinario de la fábrica Reestructuración de la planta entera

X X X

NIC 2 Guías prácticas - Ejemplo de costos de Inventarios importados Fuente: www.consultasifrs.com Costo de Inventarios importados En el día de hoy presentaremos ejemplos que muestran que tipo de gastos pueden formar parte del costo de los inventarios, en el caso de una importación. La NIC 2 en su párrafo 10 establece: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales”. Veamos a continuación el siguiente ejemplo práctico: Tienda Deportiva S.A. compra bicicletas en varios países y las exporta a Latinoamérica. Tienda Deportiva S.A. ha incurrido en los siguientes datos durante 2013: (1) Costo de la compra (basado en la factura de los proveedores) (2) Costo asociado a garantías post-venta (3) Descuentos comerciales sobre las compras (4) Comisiones de venta pagas a los agentes de venta (5) Aranceles de importación, no reembolsables (6) Salarios del personal contable (7) Costos de flete y seguro sobre las compras (8) Otros costos de manipulación vinculados a la importación (9) Comisiones pagas al despachante de aduana quien realiza los trámites de nacionalización de los bienes Pregunta: ¿Qué gastos conforman el costo de los inventarios de acuerdo a lo establecido por la NIC 2? Respuesta: Los gastos detallados en los numerales (1), (3), (5), (7), (8) y (9) pueden ser incluidos en el costo de los Inventarios bajo la NIC 2. Los salarios del personal contable, las comisiones de los agente de venta, los costos de las garantías post-venta no pueden ser considerados como costo de los inventarios de acuerdo a la NIC 2, por lo tanto se registran como gasto en el momento en que se incurren y no formarán parte del costo de los Inventarios.