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NIIF 10 ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS (PARTE I) Contenido La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados contiene 26 párrafos y 4 apéndices específicos. Evolución de la norma sobre consolidación de EE. FF.

Resumen

La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados proporciona un modelo único de consolidación que se basa en los principios existentes mediante la identificación del concepto de control como factor determinante para la consolidación de todo tipo de entidades. Pone énfasis, además, de si el inversionista tiene poder sobre la participada; y si la entidad debe estar incluida en los Estados Financieros Consolidados de la controladora (matriz o principal). La citada norma proporciona orientación adicional a los efectos de determinar la presencia del control donde aquello es difícil de fijar o de evaluar. La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados sustituye a la SIC 12 Consolidación de Entidades de Propósito Especial; y partes de la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados, esta última toma la denominación de NIC 27 Estados Financieros Separados. Los requisitos de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados son aplicables para los períodos anuales que se inician a partir del 1 de enero de 2013, se permite su aplicación anticipada. Objetivo (Párrafo 1) Establecer los principios para la preparación y presentación de Estados Financieros Consolidados cuando una entidad controla una o más entidades distintas. Cumplimiento del objetivo (Párrafo 2) Para cumplir con el objetivo del párrafo 1, la NIIF 10: (a) Requiere que una entidad (la controladora) que controla una o más entidades distintas (subsidiarias) presente estados financieros consolidados; (b) Define el principio de control, y establece el control como la base de la consolidación; (c) Establece la forma en que se aplica el principio de control para identificar si un inversor controla una entidad participada y por ello debe consolidar dicha entidad; y (d) Establece los requerimientos contables para la preparación de los estados financieros consolidados. Alcance (Párrafos 3 y 4) •La NIIF 10 no trata los requerimientos para contabilizar las combinaciones de negocios ni sus efectos sobre la consolidación, incluyendo la plusvalía que surge de una combinación de negocios, se aplicará

•Una entidad que es una controladora presentará estados financieros consolidados. • Esta NIIF se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes: (a) Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple todas las condiciones siguientes: (i) es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y no han manifestado objeciones a ello; (ii) sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales); (iii) no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y (iv) su controladora última, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados financierosconsolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF. (b) Los planes de beneficios post-empleo u otros planes de beneficios a largo plazo a los empleados a los que se aplica la NIC 19 Beneficios a los Empleados, se aplicará NIC 19. Definiciones (Apéndice A de la NIIF 10 que integra la norma)

Los términos son los siguientes: • asociada • participación en otra entidad • negocio conjunto • personal clave de la gerencia • partes relacionadas • influencia significativa Se definen en la NIIF 11 acuerdos conjuntos y NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades, NIC 28 (modificada en 2011) o NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas y se utilizan en esta NIIF con el significado especificado en esas NIIF. Control (Párrafos del 5 al 9)

Con referencia a un inversor, independientemente de la naturaleza de su participación en una entidad (la participada), determinará: • Si es una controladora mediante la evaluación de su control sobre la participada. •Controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su participación en la entidad (la participada) y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre esta. •Controla una participada si y solo si este reúne todos los elementos siguientes: (a) poder sobre la participada (véanse los párrafos 10 a 14); (b) exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada (véanse los párrafos 15 y 16); y (c) capacidad de utilizar su poder sobre la participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor (véanse los párrafos 17 y 18). •Considerará todos los hechos y circunstancias al evaluar si controla una participada. Evaluará nuevamente si controla una participada cuando los hechos y circunstancias indiquen la existencia de cambios en uno o más de los tres elementos de control antes señalados. • Dos o más inversores controlan de forma colectiva una participada cuando deben actuar de forma conjunta para dirigir las actividades relevantes. En estos casos, dado que ningún inversor puede dirigir ni controlar individualmente la participada, cada inversor contabilizaría su participación en la participada, de acuerdo con lo estipulado en la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos o la NIIF 9 Instrumentos Financieros, según corresponda. Poder (Párrafos 10 a 14) Un inversor tiene poder sobre una participada cuando: • Posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes. • El poder surge de derechos. Se obtiene de forma directa y únicamente de los derechos concedidos por los instrumentos de patrimonio, tales como la tenencia de acciones. • Tiene poder incluso si su derecho a dirigir todavía no se ha ejercido. • Si dos o más inversores ostentan cada uno derechos existentes que le conceden la capacidad unilateral para dirigir actividades relevantes. El inversor que tiene la capacidad presente para dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada tiene el poder sobre la participada. • Un inversor puede tener poder sobre una participada incluso si otras entidades tienen derechos existentes que les conceden la capacidad presente de participar en la dirección

de las actividades relevantes, por ejemplo cuando otra entidad tiene influencia significativa. Sin embargo, un inversor que mantiene solo derechos protectores no tiene poder sobre una participada, y en consecuencia no controla a esta (véanse los párrafos B26 a B28). Ejemplos de derechos que pueden dar poder a) En forma de derechos de voto b) A nombrar, reasignar o cesar a miembros del personal clave de la gerencia de una participada. c) A nombrar o cesar a otra entidad para dirigir las actividades relevantes. d) A dirigir la participada para realizar transacciones en beneficio del inversor o retar cualquier cambio en estas, y e) Otros derechos. Rendimientos • Un inversor está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su participación en la entidad participada. • Los rendimientos del inversor puede ser : - Solo positivos, - Solo negativos o - Ambos, positivos y negativos. • Si bien solo un inversionista puede controlar una participada, más de una parte puede compartir el rendimiento de la participada. Requerimientos de contabilización • Una controladora elaborará estados financieros consolidados utilizando políticas contables uniformes para transacciones y otros sucesos que –siendo similares– se hayan producido en circunstancias parecidas. • La consolidación de una participada comenzará desde la fecha en que el inversor obtenga el control de la participada cesando cuando pierda el control sobre esta. Procedimientos de consolidación Es similar al tratamiento de la anterior NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados. 1. Políticas contables uniformes

En caso de existir diferencias de políticas contables entre un miembro y los EE. FF. consolidados se debe realizar los ajustes adecuados para asegurar la conformidad con las políticas contables del grupo. 2. Medición Una entidad incluirá los ingresos y gastos de una subsidiaria en los EE. FF. consolidados desde la fecha en que se obtenga el control hasta la fecha en que cese dicho control sobre la subsidiaria. 3. Derechos Cuando existan derechos de voto potenciales para determinar la proporción del resultado del periodo y cambios en el patrimonio de la controladora y las participaciones minoritarias al preparar los EE. FF. consolidados se determinará únicamente sobre la base de las participaciones existentes. Participaciones no controladoras  Escuchar • Una controladora presentará las participaciones no controladoras en el estado de situación financiera consolidado, dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio de los propietarios de la controladora. • Los cambios en la participación en la propiedad de una controladora en una subsidiaria –que no den lugar a una pérdida de control– son transacciones de patrimonio, es decir, transacciones con los propietarios en su calidad de tales. Otras consideraciones  Escuchar Cambios en la proporción mantenida por las participaciones minoritarias Cuando cambie la proporción de patrimonio mantenido por las participaciones minoritarias una entidad ajustará importes en libros de las participaciones controladoras y las minoritarias. Pérdida de control  Escuchar Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria (a) Del Estado de Situación Financiera Consolidado dará de baja en cuentas los activos y pasivos de la entidad que ha dejado de ser subsidiaria. (b) Reconocerá cualquier inversión conservada en la antigua Subsidiaria a su valor razonable, y posteriormente contabilizará dicha inversión conservada y los importes adeudados por la antigua subsidiaria o a esta, de acuerdo con las NIIF correspondientes. El valor razonable se considerará como el valor razonable en el momento del reconocimiento inicial.

(c) Reconocerá la ganancia o pérdida asociada con la pérdida de control atribuible a la anterior participación controladora. Apéndices  Escuchar La NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, contiene cuatro apéndices que forman parte integrante de la citada norma, los mismos que se señalan a continuación: - Apéndice A: Definiciones de términos Este texto ha sido incorporado en la síntesis de la NIIF 10. - Apéndice B: Guía de aplicación Tiene el mismo valor normativo de la referida NIIF 10, el cual en 99 párrafos describe su aplicación que complementa con 16 ejemplos que reflejan situaciones hipotéticas. Aunque algunos aspectos de los ejemplos pueden darse en hechos y circunstancias de la realidad. - Apéndice C: Fecha de vigencia y transición Tiene el mismo carácter normativo que las otras partes de la NIIF 10. Vigencia.Señala que la NIIF 10 se aplica en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Transición. En el proceso de transición, precisa que la entidad aplicará la NIIF 10 retroactivamente, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios de Estimaciones Contables y Errores, con algunas excepciones. - Apéndice D: Modificaciones a otras NIIF Establece las modificaciones a otras NIIF que son consecuencia de la emisión de la NIIF 10. Modificaciones que se aplicarán a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada si la entidad aplica la NIIF 10 para un periodo anterior. Se sugiere revisar el contenido de los referidos Apéndices para reforzar la comprensión de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados. Ejemplos prácticos ilustrativos  Escuchar Fuente: Apéndice B- Guía de Aplicación que forma parte integrante de la NIIF 10 Estados FinancierosConsolidados, IASB Ejemplo 1 Identificación de actividades relevantes

Dos inversores crean una participada para desarrollar y comercializar un producto médico. Un inversor es responsable de desarrollar y obtener la aprobación del producto médico por parte del organismo regulador. Esa responsabilidad incluye tener la capacidad unilateral de tomar todas las decisiones relativas al desarrollo del producto y obtener la aprobación del órgano regulador. Una vez el regulador ha aprobado el producto, el otro inversor lo fabricará y comercializará. Este inversor tiene la capacidad unilateral de tomar todas las decisiones sobre la fabricación y comercialización del proyecto. Si todas las actividades–desarrollo y obtención de la aprobación del regulador, así como la fabricación y comercialización del producto médico–son actividades relevantes, cada inversor necesita determinar si es capaz de dirigir las actividades que afectan de forma más significativa a los rendimientos de la participada. Por consiguiente, cada inversor necesita considerar si desarrollar y obtener la aprobación del regulador o fabricar y comercializar el producto médico es la actividad que afecta de forma más significativa a los rendimientos de la participada y si es capaz de dirigir esa actividad. Para determinar qué inversor tiene poder, los inversores considerarán: (a) el propósito y diseño de la participada; (b) los factores que determinan el margen de ganancia, ingresos de actividades ordinarias y valor de la participada, así como el valor del producto médico; (c) el efecto sobre los rendimientos de la participada de la autoridad para tomar decisiones de cada inversor con respecto a los factores de (b); y (d) la exposición de los inversores a la variabilidad de los rendimientos. En este ejemplo concreto, los inversores necesitarían considerar también: (e) la incertidumbre, y el esfuerzo que requiere, la obtención de la aprobación del regulador (considerando que el inversor logre con éxito el desarrollo y obtención de la aprobación del regulador de productos médicos); y (f) qué inversor controla el producto médico una vez que se ha superado la fase de desarrollo. Ejemplo 3 Evidencia de derechos que otorgan poder La participada tiene reuniones anuales de accionistas en las se toman decisiones para dirigir las actividades relevantes. La próxima reunión programada de accionistas es dentro de ocho meses. Sin embargo, los accionistas que de forma individual o colectiva mantienen al menos el 5 por ciento de los derechos de voto pueden convocar una reunión extraordinaria para cambiar las políticas existentes sobre las actividades relevantes, aunque los requerimientos de convocatoria a los otros accionistas implican que esta reunión no podrá celebrarse antes de 30 días. Las políticas sobre las actividades relevantes pueden cambiarse solo en reuniones de accionistas programadas o extraordinarias. Esto incluye la aprobación de ventas significativas de activos, así como la realización o disposición de inversiones significativas.

Los anteriores hechos y circunstancias ocurridos se aplican a los ejemplos 3A a 3D que se describen a continuación. Cada ejemplo se considera por separado. Ejemplo 3A Un inversor mantiene una mayoría de derechos de voto en la participada. Los derechos de voto del inversor son sustantivos porque el inversor es capaz de tomar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes cuando necesitan tomarse. El hecho de que vayan a transcurrir 30 días antes de que el inversor pueda ejercer sus derechos de voto no impide que el inversor tenga la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes a partir del momento en que el inversor adquiere la participación. Ejemplo 3B Un inversor es parte de un contrato a término para adquirir la mayoría de las acciones de la participada. La fecha de liquidación del contrato a término es de 25 días. Los accionistas existentes no son capaces de cambiar las políticas existentes sobre las actividades relevantes porque una reunión extraordinaria no se puede mantener hasta pasados 30 días, en cuyo momento el contrato a término habrá sido liquidado. Por ello, el inversor tiene derechos que son esencialmente equivalentes a la mayoría de los accionistas del ejemplo 3A anterior (es decir, el inversor que mantiene el contrato a término puede tomar decisiones sobre la dirección de las actividades relevantes cuando necesiten tomarse). El contrato a término del inversor es un derecho sustantivo que otorga al inversor la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes incluso antes de que se liquide el contrato a término. Ejemplo 3C Un inversor mantiene una opción sustantiva para adquirir la mayoría de las acciones de la participada que es ejercitable en 25 días y el precio es muy favorable. Se llegaría a la misma conclusión que en el ejemplo 3B. Ejemplo 3D Un inversor es parte de un contrato a término para adquirir la mayoría de las acciones de la participada sin otros derechos relacionados con esta. La fecha de liquidación del contrato a término es dentro de seis meses. Al contrario de los ejemplos anteriores, el inversor no tiene la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes. Los accionistas existentes tienen la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes porque pueden cambiar las políticas existentes sobre dichas actividades antes de que se liquide el contrato a término. Ejemplo 4 Cuando la dirección de las actividades relevantes se determina por mayoría de votos

Un inversor adquiere el 48 por ciento de los derechos de voto de una participada. Los derechos de voto restantes se mantienen por miles de accionistas, ninguno individualmente mantiene más del 1 por ciento de los derechos de voto. Ninguno de los accionistas tiene ningún acuerdo para consultar con cualquiera de los otros o tomar decisiones colectivas. Al evaluar la proporción de derechos de voto a adquirir, sobre la base de la dimensión relativa de los otros accionistas, el inversor determinó que un 48 por ciento de participación sería suficiente para darle el control. En este caso, sobre la base de la dimensión absoluta de su participación y de la dimensión relativa de los otros accionistas, el inversor concluye que tiene participación de voto dominante suficiente para cumplir el criterio de poder sin necesidad de considerar las otras evidencias de poder. Ejemplo 6 Factores que evidencian por sí mismos, un inversor no tiene poder El inversor A mantiene el 45 por ciento de los derechos de voto de una participada. Otros dos inversores mantienen cada uno el 26 por ciento de los derechos de voto de ésta. El resto de los derechos de voto los mantienen otros tres accionistas, cada uno con un 1 por ciento. No existen otros acuerdos que afecten a la toma de decisiones. En este caso, la dimensión de la participación de voto del inversor A y su tamaño relativo con respecto a los otros accionistas son suficientes para concluir que el inversor A no tiene poder. Únicamente necesitarían cooperar los otros dos accionistas para ser capaces de impedir que el inversor A dirigiera las actividades relevantes de la participada. Ejemplo 10 Derechos de votos potenciales El inversor A y otros dos inversores mantienen cada uno un tercio de los derechos de voto de una participada. La actividad de negocio de la participada está estrechamente relacionada con el inversor A. Junto con sus instrumentos de patrimonio, el inversor A también mantiene instrumentos de deuda que son convertibles en acciones ordinarias de la participada en cualquier momento por un precio fijo que es desfavorable (pero no muy desfavorable). Si se convirtiera la deuda, el inversor A mantendría el 60 por ciento de los derechos de voto de la participada. Si se convirtieran los instrumentos de deuda en acciones ordinarias, el inversor A se beneficiaría de la realización de sinergias. El inversor A tiene poder sobre la participada porque mantiene derechos de voto sobre esta junto con derechos de voto potenciales sustantivos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes. CASUÍSTICA

Caso N.º 1  Escuchar Plusvalía mercantil

La compañía Alfa adquirió el 70% de las acciones de Beta por S/ 600.00 la composición patrimonial de Beta está formulada por: S/ Capital

300

Resultados acumulados

500

Patrimonio

800

Supuestos • El valor razonable de la inversión es igual a su valor patrimonial. • La adquisición de las acciones se ha efectuado al cierre. Solución • La participación de Alfa en el patrimonio (valor razonable) de Beta es: Beta S/

%

Participación de Alfa

Participación minoritaria

Capital

300

70

210

90

Resultados acumulados

500

70

350

150

Patrimonio

800

70

560

240

• Resulta un exceso del costo de la inversión sobre el valor de la participación en el patrimonio de Beta: S/ Valor en libro de inversión

600

Participación en el patrimonio (70%)

560

Plusvalía mercantil

40

Cuentas

Cía. Alfa

Cía. Beta

Total agregado

Activos varios

1,000

900

1,900

Inversiones (70% de Beta)

600

-

600

Otras inversiones

-

300

300

Plusvalía mercantil

-

-

-

Eliminac.

Estados consolidados 1,900

(600)

300

40

40

Total activo

1,600

1,200

2,800

2,240

Pasivo

300

400

700

700

Capital

600

300

900

(210) (90)

600

Resultados acumulados

700

500

1,200

(350) (150)

700

Interés minoritario

-

-

-

240

240

Patrimonio

1,300

800

2,100

1,540

Total pasivo y patrimonio

1,600

1,200

2,800

2,240

Caso N.º 2  Escuchar Venta de mercaderías Enunciado • En el 2X14 la compañía Gama vendió al contado a su subsidiaria Omega mercaderías por S/ 300 con un beneficio incorporado de S/ 100. Al cierre del año 2X14, la totalidad de aquellas mercaderías figuraban inventariadas entre las existencias de la sociedad Omega. • Explicación Dado que estas compañías, para efectos de consolidación, forman una unidad económica, las ventas entre las partes no constituyen otra cosa más que una transferencia de activos entre las empresas, por tal motivo los EE. FF. consolidados no deberían incluir ganancias o pérdidas por transacciones realizadas entre compañías del grupo, a menos que dichos activos al cierre del ejercicio se hayan vendido a terceros. Solución • Utilidades no realizadas: S/ 100 A continuación mostramos las eliminaciones que deberán realizar en los EE. FF. Estado de situación financiera Resultados del ejercicio

Debe 100

Existencias

100

Estado de resultados

Debe

Ventas

300

Costo de ventas

Haber

Haber

200

Existencias

100

Caso N.º 3  Escuchar Compra de mercaderías Enunciado Durante el ejercicio 2X14 la compañía OLMA adquirió de su matriz ODEÓN existencias por un importe de S/ 1,200 (costo de ODEÓN: S/ 800). Al 31 de diciembre de 2X14, la compañía OLMA vendió el 75% de las existencias a terceros ajenos al grupo • Explicación - La parte vendida por la Compañía ODEÓN a la compañía OLMA tendrá que ser eliminada con el costo de ventas respectivo. - Por la parte no vendida: El inventario de OLMA a la fecha de consolidación será: Mercaderías (25% de S/ 1,200) S/ 300 Pero, al consolidar esta cuenta deberá indicar: Mercaderías (25% de S/ 800) S/ 200 • Es decir, se le deduce S/ 100 para eliminar los resultados recíprocos que se han realizado aún para el grupo. Solución Cuentas

ODEÓN

OLMA

Total agregado

Eliminac.

Estados consolidados

Estado de situación financiera Otros activos

6,000

3,000

9,000

9,000

Mercaderías

3,000

2,000

5,000

Total activo

9,000

5,000

14,000

13,900

Pasivo

4,000

2,000

6,000

6,000

Capital

2,000

1,000

3,000

3,000

Resultados acum.

3,000

2,000

5,000

(100)

(100)

4,900

4,900

Patrimonio

5,000

3,000

8,000

7,900

Total pasivo y patrim.

9,000

5,000

14,000

13,900

Ventas

5,000

3,000

8,000

(1,200)

6,800

Costo de ventas

(4,000)

(2,500)

(6,500)

(1,100)

(5,400)

Resultado neto

1,000

500

1,500

Estado de resultados

1,400

Caso N.º 4  Escuchar Venta de terreno Enunciado En marzo de 2X14 la sociedad SOL vendió a la sociedad LUNA un terreno por S/ 1,000 con un beneficio de S/ 500. Al cierre del ejercicio, la sociedad LUNA había vendido a terceros el 60% de este terreno a un precio de S/ 900. Solución El resultado interno a eliminar será proporcional a la parte del activo fijo no vendido, esto es: S/ Utilidad

500

% Utilidad no realizada

40%

Utilidad no realizada

200

Estado situac. finc.

Sociedad Sol

Sociedad Luna

E.S.F. agregado

Eliminac.

E.S.F. consolidado

Activo Terreno

1,000

800

1,800

Otros activos

5,000

1,500

6,500

6,500

Total activo

6,000

2,300

8,300

8,100

Pasivo y patrimonio

(200)

1,600

Deudas

1,500

900

2,400

2,400

Capital social

2,000

400

2,400

2,400

Resultados acum.

1,900

600

2,500

(2,500)

Utilidad neta

600

400

1,000

800

Total pasivo y patrim.

6,000

2,300

8,300

8,100

Estado de resultados

Sociedad Sol

Sociedad Luna

E.S.F. agregado

Eliminac.

E.S.F. consolidado

Ventas

1,000

600

1,600

1,600

Utilidades procedentes de terrenos

500

300

800

Gastos varios

(900)

(500)

(1,400)

(1,400)

Utilidad neta

600

400

1,000

800

(200)

600