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Apuntes para Clases de AUDITORÍA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Lic.Librado Ramón Sánchez Duarte

Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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www.ruoti.com.py EDITORA © EMPRENDIMIENTOS NORA RUOTI S.R.L. Tte. Héctor Vera Nº 1761 e/ Bélgica y Viena - Villa Morra - Asunción Teléfonos: (595 21) 660 088 R.A. Fax: (595 21) 612 753 www.ruoti.com.py Coordinación General y Elaboración

Nora Lucía Ruoti Cosp



[email protected]

Autor

Lic. Librado Sánchez Duarte



[email protected]

Edición General

Mauro Mascareño



[email protected]

Diseño y Diagramación

Gustavo Ravetti



[email protected]



Mauricio Montaner



[email protected]

Impresión

A.G.R. Servicios Gráficos S.A.

Distribución y Ventas:

Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L.

Abril 2012 Asunción - Paraguay

En caso de dudas, comunicarse con el Centro de Atención al Cliente de Emprendimientos Nora Ruoti SRL. Tel.: (595 21) 660 088 R.A. [email protected] 2

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AUDITORÍA FORENSE - PERICIA CONTABLE

Índice General Capítulo I Introducción a la Pericia 1.

Pericia en el ámbito forense

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2.

Antecedentes

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3.

Identificación

14

4.

Finalidad del examen ordinario del Auditor Externo

16

5.

Finalidad de la Contabilidad

16

6.

Praxis del profesional contable en el ámbito forense

17

Capítulo II Auditoría 1.

Objetivo Principal

19

1.1. Servicios de Auditoría

19

1.2. Detección de errores e irregularidades

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2.

Descubrimiento de Fraude

20

3.

Los procedimientos de Auditoría

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3.1. El muestreo estadístico en Auditoría

22

3.2. Tipos de Muestreo

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Capítulo III La Prueba en el ámbito de la aplicación de la Justicia 1.

Valoración de la prueba

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1.1. Fin de la Prueba

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1.2. Medios de Prueba

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1.3. La Inspección

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1.4. La Confesión

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1.5. El Testimonio

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1.6. Testigo Experto (Técnico)

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2.

Diferencias entre el Perito y el Testigo

25

3.

El Documento

26

3.1. Documentos “declarativos” y “representativos”

27

3.1.1. Representativo

27

3.1.2. Declarativo

27

3.2. Clases de documentos

27

3.2.1. Documento público

27

3.2.2. Documento privado

28

3.2.3. Documento auténtico

29

Capítulo IV Pericia 1.

Concepto

31

2.

Prueba de auxilio judicial

31

3.

Dictámenes periciales. Carácter

32

4.

Características generales de la peritación

33

4.1. La naturaleza del hecho crea la necesidad de la Pericia

33

5.

Importancia y necesidad de la Pericia

33

6.

El Perito

34

6.1. Impedimentos y Recusaciones del Perito

35

6.2. Casos en el que el Contador no puede ser perito

35

6.3. El Procedimiento de la Prueba Pericial

35

6.4. Tiempo disponible

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6.5. Moralidad del Perito

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Capítulo V Organización y Administración del Poder Judicial 1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Disposiciones de la Constitución Nacional y Código de Organización Judicial. Legislación, reglamentación y normas para el ejercicio profesional Régimen arancelario para los profesionales en el desempeño judicial. Disposiciones Responsabilidades en el ejercicio profesional: Civil, Penal y Disciplinaria 4.1. Fases de la intervención del Perito Contador en sede civil y comercial 4.2. Prueba Pericial 4.3. Examen del Procedimiento de la Prueba Pericial en las Jurisdicciónes civil y penal 4.4. Jurisdicción Civil: Exámenes Periciales en lo civil y comercial 4.5. La prueba en las investigaciones contables para comprobar lavado de dinero y activos Composición del Dictamen Pericial 5.1. Forma de emitir el dictámen Valor de las Pericias 6.1. Valoración de la Prueba Pericial Objeción al dictamen pericial Casos sobre fraudes Procedimientos que se siguen para falsear Delitos económicos y financieros 10.1. Fenomenología observada en los últimos tiempos Grupos económicos Delitos financieros Diversos tipos de juicios civiles Documentos Comerciales Estructura Los Registros Contables Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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17. 18. 19. 20.

16.1. Documentación de respaldo 16.2. Sistema contable (organizado) 16.3. La Ley de Sociedades Comerciales 16.4. Nuevas formas de registración y almacenamiento de la información Alcance de la verificación Situación de los Comerciantes que no llevan libros Proposición de la prueba pericial contable y designación del perito Resolución de designación y nombramiento del perito ofrecido por las partes y o designación de un perito de oficio 20.1. Práctica de la prueba pericial contable

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Capítulo VI Emisión del Dictámen 1.

2. 3. 4. 5. 6.

7.

8

Estructura del dictámen 1.1. Formación del contenido de la prueba 1.2. Planeamiento de la tarea pericial contable 1.3. Conocimiento acabado de la causa que se investiga Conocimiento técnico de los hechos cuestionados que serán investigados en la tarea pericial contable Determinar los recursos disponibles para la realización del objeto de la pericia Determinar o prever el tiempo disponible para la realización de los procedimientos de investigación contable Conocimiento acabado de los sistemas contables de las partes o de la parte El Dictámen Pericial. Sus componentes 6.1. Contenido y formulación de la Prueba Pericial 6.2. Explicaciones y ampliaciones del informe 6.3. Fuerza probatoria del dictamen pericial Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades. Gastos y viáticos. Honorarios. Pedido de regulación: Momento. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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7.1. Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades 7.2. Responsabilidad Civil y Penal del Perito Las Empresas y sus sistemas 8.1. Funciones básicas de un sistema contable 8.2. Documentaciones de respaldo de los registros 8.3. Documentos o comprobantes de los Asientos o Registros Contables 8.4. Registros o Libros de Contabilidad 8.5. Actividades Comerciales de las Empresas Empresas Unipersonales Empresas Societarias 10.1. Libre acceso a los documentos y registros contables 10.2. Los Registros Contables Jurisdicción Penal 11.1. La Pericia en Sede Penal 11.2. Otras Pericias 11.3. Pericia Informática 11.4. La pericia en sede laboral

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Capítulo VII Las Revisiones de los Libros y Documentos Contables y otras actuaciones de Pericia Contable dirigidas concretamente a la detección de actos delictivos. 1.

2. 3. 4. 5. 6.

Revisiones de constatación 1.1. Revisiones de revelación o descubrimiento 1.2. La determinación de contingencias 1.3. Clasificación de las contingencias Existencia de contingencias fiscales inciertas Salvedades en la Pericia Contable Existencia de contingencias fiscales ciertas El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal en el infome de auditoría de cuentas anuales El informe de Auditoría Fiscal y el Informe del Perito Contador Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Capítulo VIII Revisiones de constatación 1.

2.

3.

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La Evidencia y Procedimiento en Pericia Contable 1.1. Evidencia 1.2. Fuentes de Evidencia Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales 2.1. Introducción 2.2. Objetivos de los Estados Contables 2.3. La información contenida en los Estados Contables 2.4. Atributos 2.4.1. Pertinencia (atingencia) 2.4.2. Confiabilidad (credibilidad) 2.4.3. Aproximación a la realidad 2.4.4. Esencialidad (sustancia sobre forma) 2.4.5. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) 2.4.6. Integridad 2.4.7. Verificabilidad 2.4.8. Sistematicidad 2.4.9. Comparabilidad 2.4.10. Claridad (comprensibilidad) 2.5. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos 2.5.1. Oportunidad 2.5.2. Relación costo beneficio Elementos de los Estados Contables 3.1. Situación patrimonial 3.2. Activos 3.3. Pasivos 3.4. Evolución patrimonial 3.5. Ingresos y Gastos 3.6. Evolución financiera 3.6.1. Recursos financieros Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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3.6.2. Estado de Flujo de Efectivos 3.6.3. Reconocimiento y Medición de los Elementos de los Estados Contables 3.6.4. Modelo Contable 3.6.5. Unidad de medida 3.6.6. Criterios de medición 3.6.7. Desviaciones aceptables y significación La formulación de los cuestionarios periciales y su relació con el objeto de la causa Evolución financiera Hechos en la investigacion pericial contable 6.1. Disponibilidades y tesorería 6.2. Cuestiones periciales contables en este rubro Inversiones 7.1. Inversiones Transitorias y Permanentes 7.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Cuentas a Cobrar y Ventas 8.1. Orígen del RubroVentas 8.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Existencia y Costos 9.1. Orígen del Rubro Proceso de producción de los bienes objeto de la Empresa 10.1. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Bienes de Uso 11.1. Orígen del Rubro 11.1.1. Importancia 11.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Bienes Intangibles 12.1. Orígen del Rubro 12.1.1. Importancia 12.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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13.

14.

15.

16.

Deudas Bancarias y Financieras 13.1. Orígen del Rubro 13.1.1. Importancia 13.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Patrimonio Neto 14.1. Orígen del Rubro 14.1.1. Importancia 14.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Estado de Resultados 15.1. Orígen del Rubro 15.1.1. Importancia Caso Jurisprudencia

144 144 145 146 147 147 147 148 149 149 149 150

Anexo Bienes de Cambio 1. 2. 3.

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Bienes de Cambio Bienes de Uso Crédito

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Capítulo I

Introducción a la Pericia 1. Pericia en el ámbito forense La justicia tiene la necesidad de conocer la opinión de un especialista en contabilidad sobre una realidad patrimonial de las personas en cualquier tiempo, en cualquier espacio, cualitativa y cuantitativamente en sus causas y efectos. La Pericia Contable se circunscribe especialmente a una Demanda o Querella y: a) sirve a una época, b) a cuestionamientos que hacen las partes sobre un hecho en particular, y c) a una necesidad de esclarecimiento de los hechos por parte del Juez o del Ministerio Público. El usuario principal es el Juzgador quien debe formar su convicción sobre el hecho para formular su Sentencia. La pericia pretende ser específica. Tiene carácter de eventualidad. Es un hecho real que la “Auditoría Forense”, no es muy conocida aún cuando está en pleno auge. Profesionales desconocen su desarrollo y el alcance en el campo de la aplicación de la Justicia. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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2. Antecedentes Cuando se presentan una o más controversias entre dos o más partes y se llega a los Estrados Judiciales, el Juez es la persona obligada para dirimir el conflicto, es decir, es quien decide a favor de alguna de las partes el derecho que reclama o defiende. Durante el transcurso del juicio las partes deben convencer al magistrado de que los hechos querellados o denunciados han ocurrido tal como los alegan, y para ello deben probar sus argumentos en los que fundan la acción. Pero cuando la apreciación de los hechos son controvertidos se requiere el auxilio de personas especializadas en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica. Para los casos controvertidos relacionados con el patrimonio de las personas, físicas o jurídicas, el profesional especializado es el Contador Público, quien auxilia al Juez para suministrarle conocimientos que hace a su ciencia y para coadyuvar en la solución de la contienda o controversia. La Ley Nº 1286/98, Capítulo IV - Pericia - Art. 214º, establece: “Pericia: Se podrá ordenar una pericia cuando para descubrir o valorar un elemento de prueba sea necesario poseer conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o técnica. La prueba pericial deberá ser practicada por expertos imparciales, objetivos e independientes” La prueba pericial contable constituye el núcleo de la labor del perito y el Dictamen Pericial es el informe sobre la verificación de hechos, sus causas y consecuencias en base a la Pericia Contable. 3. Identificación La Pericia se circunscribe especialmente a una demanda o querella. El ámbito natural del ejercicio de esta disciplina es el ámbito forense (Tribunales de la República).

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Los profesionales contables, matriculados ante la Corte Suprema de Justicia, al ser requeridos como auxiliares de la justicia, tanto en lo Civil como en lo Penal, se encuentran ante diversas modalidades y procedimientos en la materialización de los delitos económicos, tanto en cuanto a la forma como en las áreas de realización de los delitos denunciados o querellados. Al realizar las tareas propias de investigación de los hechos denunciados, algunos optan por encarar desde el punto de vista de la contabilidad general y otros desde el punto de vista de la Auditoría. No tienen un censor o marco teórico propio para la investigación contable forense. Por lo general en un caso de controversia patrimonial, tres peritos designados por un juzgado presentan dictámenes disímiles con fundamentos diferentes. ¿ Por qué de éste fenómeno ? Otras veces, los Profesionales Contables optan por procedimientos de Auditoría Contable. Pero sabemos que la Auditoría Contable tiende a ser una necesidad constante en el Sector Privado y Público, atendiendo un número mucho mayor de interesados, sin necesidad de rigores metodológicos tan severos. Tiene como objetivo normas de mayor amplitud, la gestión como algo contínuo. Se circunscribe a la opinión sobre la calidad de la información contenida en los Estados Contables o realiza recomendaciones sobre las gestiones operativas del Ente. Los usuarios de la información son el propio Ente, el Estado y el Público. La principal problemática del perito radica en su interés por aplicar solo las normas de auditoría en su investigación. Pero resulta que la función del auditor no es de corte policiaco o detectivesco, en cuanto a que no está dirigida a detectar errores e irregularidades. Y las normas de contabilidad se refieren a los procedimientos a tener en cuenta para proveer información contable útil y oportuna para toma de decisiones generalmente empresariales, estatales o sociales. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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4. Finalidad del examen ordinario del Auditor Externo El examen ordinario, tiene como finalidad expresar una opinión sobre los estados financieros. No está planeado expresa y específicamente y no es confiable para descubrir desfalcos y otras irregularidades similares, aunque éstas pueden ser descubiertas. El Auditor al efectuar el examen ordinario, conforme a las normas profesionales de auditoría, tiene conciencia de la posibilidad de que existan fraudes o irregularidades reflejados en los Estados Contables de las personas (físicas o jurídicas). Los Estados Contables pueden estar falseados como consecuencia de desfalcos e irregularidades, o de mala presentación deliberada por parte de la gerencia, o por ambas causas. El auditor externo reconoce que el fraude o las irregularidades pueden afectar su opinión sobre la razonabilidad los Estados Contables auditados, y tiene en cuenta esa posibilidad. La responsabilidad del auditor independiente, por no ser capaz de descubrir un fraude, es relativa. 5. Finalidad de la Contabilidad La contabilidad es una disciplina social técnica, de carácter científico (aunque se duda), que a partir del “procesamiento de datos sobre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder, y ciertas contingencias, produce información para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente”.1

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FOWLER NEWTON, Enrique. CONTABILIDAD BASICA. Ed. Macci. Bs. As. 1992, pag. 22 Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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6. Praxis del profesional contable en el ámbito forense La justicia tiene la necesidad de conocer la opinión de un especialista en contabilidad sobre una realidad patrimonial de las personas en cualquier tiempo, en cualquier espacio, cualitativa y cuantitativamente en sus causas y efectos. En la jurisdicción civil se interpone la demanda y en la jurisdicción penal se interpone la querella. En ambos casos, el demandante como el querellante deben concretizar los hechos sobre los que se basan. La Pericia Contable es la opinión fundada sobre los hechos investigados, expuesta en un dictamen de una persona especializada o informada en ramas del conocimiento de la contabilidad y auditoría que el juez o los profesionales del derecho desconocen. El Dictamen podrá ser preparado por un Estudio de Auditoría o Instituto, pero el único responsable será el Perito firmante del Dictamen y no la sociedad de auditores.

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Capítulo II

Auditoría 1. Objetivo Principal El objetivo principal en un examen de los Estados Contables por un Auditor Independiente, es la de expresar una opinión sobre la razonabilidad con que presentan la situación patrimonial, financiera y económica, de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado. El medio por el cual el Auditor expresa su opinión se denomina Dictamen. El Contador Público cumple con su función de testificar al opinar sobre la situación patrimonial, financiera y económica de una Empresa. 1.1. Servicios de Auditoría “La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más frecuentes son: •

La expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y

•

El control del uso de los recursos dentro de una organización”. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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1.2. Detección de errores e irregularidades “...La función del auditor no es de corte Policiaco o Detectivesco, en cuanto a que no está dirigida a detectar errores e irregularidades. Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores puede involucrar por ejemplo: -

Errores en procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros;

-

Incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos;

-

Errores en la aplicación de normas contables.

En cambio, el término irregularidades se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o valuaciones incorrectas y omisiones de importes en los estados financieros. Las irregularidades incluyen el suministro de información fraudulenta a través de la presentación de estados financieros que conducen a incorrectas interpretaciones. Las irregularidades involucran actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o documentación de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables. 2. Descubrimiento de Fraude “05: Al efectuar el examen ordinario, el auditor independiente tiene conciencia de la posibilidad de que exista un fraude. Los estados financieros pueden estar falseados como consecuencia de desfalcos e irregularidades similares, o de mala presentación deliberada por parte de la gerencia, o por ambas causas.

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El auditor reconoce que el fraude, si tiene bastante importancia, puede afectar su opinión sobre los estados financieros, y en su examen, hecho de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, toma en cuenta esa posibilidad. Sin embargo, el examen ordinario, que tiene como finalidad expresar una opinión sobre los estados financieros, no está planeado expresa y específicamente y no es confiable, para descubrir desfalcos y otras irregularidades similares, aunque estas pueden ser descubiertas. Por semejanza, aún cuando el descubrimiento de una falsedad deliberada por parte de la gerencia normalmente está más directamente asociada con el objetivo del examen ordinario, no puede confiarse en ese examen para asegurar su descubrimiento. La responsabilidad del auditor independiente, por no ser capaz de descubrir un fraude (la cual difiere tratándose de sus clientes o de terceros) existe sólo cuando esa incapacidad es la consecuencia clara de su falta en el cumplimiento de las normas de auditoría generalmente aceptadas. “06:...Si uno de los objetivos del examen del auditor independiente fuera el descubrimiento de todos los fraudes, tendría que ampliar su trabajo a tal grado que su costo resultaría prohibitivo. Aun así, no podría ofrecer la seguridad de que descubriera todos los tipos de fraude, o de que no existe ninguno, ya que de cualquier manera, no podrían ser descubiertos hechos tales como transacciones no registradas, falsificaciones y fraudes de colusión. En consecuencia se reconoce que en general un buen sistema de control interno y fianzas de fidelidad, suministran una protección más económica y efectiva...”

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3. Los procedimientos de Auditoría

3.1. El muestreo estadístico en Auditoría Podemos decir que el proceso de muestreo consiste en inferir una conclusión sobre una población en base al examen del comportamiento de una muestra de la misma. 3.2. Tipos de Muestreo Existen 2 tipos de muestreo: El primero, al que denominaremos “clásico” o “discrecional”, Es el muestreo sin la utilización de herramientas estadísticas y está basado exclusivamente en el criterio de selección del auditor, tanto en lo referente a la cantidad de muestras como a la selección de las mismas. Este tipo de muestreo es totalmente subjetivo y no resiste un análisis serio en cuanto a su validez. El auditor no tiene elementos para demostrar la validez científica de su elección. El segundo, al que denominaremos “estadístico”, es el muestreo basado en la utilización de técnicas estadísticas originadas en el cálculo de probabilidades y obtenidas a través de cálculos matemáticos complejos. 22

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Capítulo III

La Prueba en el ámbito de la aplicación de la Justicia  1. Valoración de la prueba Es el conjunto de actuaciones que dentro de un juicio cualquiera que sea su índole, se encamina a demostrar la verdad o falsedad de los hechos aducidos por cada una de las partes, en defensa de sus respectivas pretensiones litigiosas. En el campo del derecho este aspecto es vital para saber quienes tienen la razón ya que está destinada a producir certeza al juez.   La prueba es la forma con la que cuentan los Jueces o el Ministerio Público para reconocer los derechos y su apreciación. Es importante al interior del proceso, porque es a través de esos elementos de juicio con los cuales se acredita un hecho objeto de investigación. Cuando se habla de “la prueba” lo que se desea es recopilar los principios de derecho probatorio y analizarlos a la luz de lo dispuesto en la Constitución y en la Ley.   1.1. Fin de la Prueba El fin de la prueba es, entonces llevar a la inteligencia del juzgador la convicción suficiente para que pueda decidir con certeza sobre el asunto material del proceso. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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1.2. Medios de Prueba Dentro de la legislación se manejan diversos medios de prueba, los que valen la pena conocerlos ya que en un momento dado complementarán los resultados arrojados en el dictamen pericial al momento de ser valorados por el juez. Estos son los instrumentos y órganos que le suministran al juez, el conocimiento de los hechos que integran el tema de prueba. Por todo aquello que se encuentra tipificado en el Código de Procedimiento Penal se debe remitir al Código de Procedimiento Civil. 1.3. La Inspección Mediante está se comprobará el estado de las personas, lugares, los rastros y otros efectos materiales que fueran de utilidad para la averiguación de la conducta o la individualización de los autores o partícipes en ella. Para obtener evidencias competentes en el análisis contable, el perito deberá constituirse en el lugar de los hechos denunciados o querellados, aunque este requisito podrá ser sustituido por otros procedimientos contables.

1.4. La Confesión Es la relación de hechos propios, por medio de la cual el inculpado, reconoce su participación en el delito. Requisitos: •

Se hace ante funcionario judicial;

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Que la persona esté asistida por un defensor;

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•

Que la persona haya sido informada del derecho a no declarar contra sí mismo;

•

Que se haga en forma consciente y libre.

  1.5. El Testimonio Consiste en el relato que un tercero le hace al juez sobre el conocimiento que tiene de hechos en general. La persona (tercero) que rinde el testimonio debe ser una persona física (que es la que tiene capacidad para percibir hechos, acontecimientos en general); por lo tanto no puede ser testigo la persona jurídica. Son sus representantes los llamados a rendir testimonio. No puede rendir testimonio quien tenga la calidad de parte en cualquiera de sus modalidades. Debe versar sobre hechos en general, teniendo en cuenta que el juez vigilará lo referente a la conducencia y la pertinencia de la prueba. Pero esto tiene que ver con la eficacia del testimonio y jamás con la existencia. 1.6. Testigo Experto (Técnico) Es aquella persona que posee los conocimientos especiales de una ciencia o arte y que al narrar se vale de aquellos para explicarlos. Para recurrir a una experiencia específica a razón que el hecho únicamente se hubiera podido percibir en toda su dimensión, por la capacidad científica, técnica o artística especial que posee quien observa el hecho.  2. Diferencias entre el Perito y el Testigo La importancia que tiene la persona que actúa como perito y las diferencias frente a un testigo son: Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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a.  El testigo no puede más que consignar un hecho dado a cuya realización ha asistido; El Perito, en cambio, puede inducir lo ocurrido y la significación, siendo como una especie de Jurado, ya que la opinión que emite debe sustentarse o basarse en las adquisiciones de la ciencia, técnica o por su experiencia en un campo determinado. b.

El Testigo declara sobre hechos pasados o presentes que percibió antes del procesos; en cambio El Perito lo hace sobre hechos pasados, presentes o futuros, percibidos durante el proceso en virtud del encargo judicial.

c.  Los acontecimientos procesales determinan que una persona sea testigo o no, y que haya de tener una relación histórica con el asunto de que se trate; El Perito está a disposición del juez y de que éste lo selecciona a discreción, ya que lo que interesa al escoger los peritos es saber si tiene los conocimientos que se desean. d.  Es improcedente que un testimonio verse únicamente sobre el conocimiento que el testigo tiene de principios abstractos; En cambio el Perito puede cumplir suficientemente su tarea emitiendo conceptos de esta índole sin relacionarlos con el caso que se les presente. 3. El Documento Más que una prueba es la base del peritaje. Es el protagonista, de ahí la relevancia de conocer todos sus especifidades. El documento es cualquiera (documento escrito, documento electrónico-digital) que sirve por sí misma para ilustrar o comprobar por vía de representación, la existencia de un hecho cualquiera o la exteriorización de un acto humano.  Para que pueda llamarse documento, debe representar un hecho cualquiera o una manifestación del pensamiento ya que si el objeto se muestra a sí mismo, sin representar algo distinto, no es un documento.

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3.1. Documentos “declarativos” y “representativos” 3.1.1. Representativo Son documentos representativos o no declarativos cuando no contenga ninguna declaración, como ocurre en los planos, cuadros, radiografías, dibujos y fotografías.   3.1.2. Declarativo Son documentos declarativos cuando contenga una declaración de quien lo crea u otorga o simplemente lo suscribe, como los escritos públicos o privados, o los discos y cintas magnetofónicas; es posible separar el contenido del objeto que le sirve. Una escritura pública (Objeto) puede contener unas declaraciones de voluntad que se refieran a un contrato de compra-venta. El objeto escritura puede ser enjuiciado independientemente de la declaración que contenga.

 

Pero siempre representativo, y esto lo distingue de las cosas u objetos, que sin ser documentos, pueden servir de prueba indiciaria, como una huella, un arma, una herida, etc. 3.2. Clases de documentos 3.2.1. Documento público

Es todo documento otorgado por funcionario público, en ejercicio de su cargo o con su intervención. Cuando consiste en un escrito autorizado o suscrito por el respectivo funcionario e instrumento público.  El documento público se presume auténtico, mientras no se compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad.   Son documentos públicos: Las certificaciones que expidan los jueces sobre la existencia de procesos o la ejecutoria de resoluciones judiciales, las certificaciones Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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que expidan los directores de otras oficinas públicas sobre la existencia o estado de actuaciones o procesos administrativos, las certificaciones que expidan los registradores de instrumentos públicos, los notarios y otros funcionarios públicos, las declaraciones por certificación jurada rendidas ante los jueces, los autos y las sentencias proferidas por los jueces, los autos y fallos proferidos por funcionarios de la Administración Pública. Las actas suscritas por los funcionarios de policía judicial, los informes y las actas de procedimiento, suscritos por los funcionarios investigadores de organismo de control.   3.2.2. Documento Privado Es el que no reúne los requisitos para ser documento público. Puede consistir en instrumentos, cuando se trata de escritos firmados o no, y en simples documentos no declarativos, como mapas, cuadros o planos, auténticos y no auténticos.   Los instrumentos privados sin firma que pueden servir de prueba son: Los libros de contabilidad, papeles domésticos, asientos de corredores de comercio, las notas escritas sin firma en un documento público o uno privado, contraseñas, tiquetes de pasajes para transporte aéreo, terrestre o marítimo, boletas para entrar a espectáculos. Las declaraciones de renta y patrimonio, que se hacen al Estado para fines fiscales, son documentos privados, porque se presentan ante el funcionario público, pero éste no interviene en su elaboración ni los autoriza. Pero éstas tampoco son documentos auténticos, porque ello no da certeza de que la firma que allí aparece haya sido puesta por él. Debe probarse su autenticidad. Si esas firmas son tachadas de falsas, oportunamente o desconocidas en diligencia de reconocimiento, como ocurre con cualquier documento privado. También son documentos privados simplemente representativos (no declarativos), las fotografías, películas que no contengan reproducción de la voz humana (si la 28

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contiene son privados, pero declarativos y representativos a la vez), mapas, pinturas, cardiogramas, encefalogramas, radiografías etc, cuando han sido elaborados por particulares o por funcionarios públicos pero que no estén actuando en ejercicio del cargo; y son documentos privados declarativos las reproducciones mecánicas de la voz humana en las mismas circunstancias.   3.2.3. Documento auténtico Es auténtico un documento cuando existe certeza sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito o firmado. El documento público se presume auténtico, mientras no se compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad. El documento privado es auténtico en los siguientes casos: •

Si ha sido reconocido ante juez o notario, o si judicialmente se ordenó tenerlo como reconocido.

•

Si fue inscrito en un registro público a petición de quien lo firmó.

•

Si habiéndose aportado a un proceso y afirmado estar suscrito por la parte contra quien se opone, ésta no lo tachó de falso oportunamente.

•

Si la parte contra quien se opone el documento es la misma que lo aportó al proceso, excepto cuando se alegue su falsedad.

•

Si se declaró auténtico en providencia judicial o fiscal dictada en proceso anterior, con audiencia de la parte contra quien se opone en el proceso.

Se presumen auténticos los siguientes documentos:  •

Los libros de comercio registrados legalmente y llevados en forma legal.

•

El contenido de las firmas de las pólizas de seguros y los recibos de pago de sus primas.

•

Cheques, letras, pagarés, bonos, cédulas, certificados de unidades de fondos de inversión, aunque hayan sido otorgados en el exterior. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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•

Los certificados, recibos, bonos y títulos de inversión en establecimientos de  créditos y contratos de prenda con éstos.

•

Las cartas de crédito.

•

Los contratos de cuentas bancarias.

•

Los extractos de movimientos de cuentas bancarias.

•

Los recibos de consignación y comprobantes de créditos, de débitos y de entrega de chequeras emitidos por establecimientos de crédito.

•

Los títulos de acciones en sociedades comerciales y los bonos emitidos por esas.

•

Los títulos valores.

•

Los certificados y títulos de almacenes generales de depósito.

•

Los demás documentos privados a los cuales la Ley otorgue la presunción de de autoridad.

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Capítulo IV

Pericia  1. Concepto Es llevada a cabo por un perito, es decir una persona con las siguientes características experimentadas, hábiles, prácticas en una ciencia, técnica o especialización. Persona que tiene especial capacitación. Produciendo así un dictamen pericial o asesoría al juez, suministra este argumento o razones para la formación del convencimiento.   La pericia tiene una función integradora para que el juez tenga el conocimiento completo. Procede esta clase de diligencia para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos. 2. Prueba de auxilio judicial No puede ocultarse la importancia que en los juicios tiene la prueba pericial para la Justicia. Es una prueba de auxilio judicial para suplir la ausencia de conocimientos científicos o culturales de los jueces, porque en definitiva, y como medio probatorio, ayuda a constatar la realidad no captable directamente por los sentidos.

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Es un medio de prueba diferente a la prueba testifical o la de inspección ocular (o reconocimiento judicial) porque utilizan los sentidos como medio de demostración. La prueba pericial emplea los conocimientos científicos, técnicos o artísticos para emitir su dictamen. Es desde luego un acto de investigación que, careciendo en principio de una plena virtualidad probatoria, requiere ser reproducido, en rectificación o en ratificación, de los hechos controvertidos por las partes. 3. Dictámenes periciales. Carácter Los dictámenes o pareceres de los técnicos en la materia, son el reflejo de actos puramente personales. Mas como tales, estas opiniones han de estar sometidos, al igual que el resto de los medios probatorios utilizados en el proceso, al principio de la libre valoración de la prueba que demanda, prioritariamente, una conjunta valoración sin conceder “a priori” valor superior a un medio sobre otro. Si respecto a un tema concreto se hubieren llevado a cabo distintas pruebas, además de la pericial, con resultado diferente, claro es que entonces se reconoce al órgano judicial la facultad de llevar a cabo esa conjunta valoración de la prueba, que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece expuesta por la prueba pericial sino la que ofrecen otros medios probatorios, también cuando los jueces razonablemente discrepen de todo o de parte del contenido pericial. En conclusión, el órgano juzgador sólo puede apartarse de las conclusiones de los peritos cuando haya motivos objetivos que lo permitan o justifiquen, debiendo en todo caso argumentarse las razones que le han llevado a disentir del informe de los técnicos para de esta forma alejar la sospecha o el peligro de arbitrariedad. De ahí que la prueba pericial no sea nunca vinculante para los jueces, salvo el supuesto excepcional en el que el Tribunal, asumiendo el dictamen pericial, se 32

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aparta de él en sus conclusiones sin razones para hacerlo, pues en tal supuesto evidentemente se produciría un razonamiento contrario a las reglas de la lógica, de la experiencia o del pensamiento científico. El informe pericial es, en suma, un asesoramiento práctico o científico para comprender mejor la realidad que subyace en un determinado problema a los jueces sometido. 4. Características generales de la peritación La pericia es el resultado de una actividad humana, pues son los peritos quienes constatan, observan, verifican, para así emitir un dictamen. La actividad se despliega fuera del proceso por parte de los peritos, pero con destinación al proceso, debe ocurrir durante la existencia de un proceso o en diligencias procesales previas o posteriores complementaria. El dictamen debe versar sobre hechos. No puede versar sobre cuestiones jurídicas. Debe tenerse un encargo judicial, cuando se despliega la actividad indicada, para que se pueda hablar de perito. Se requiere nombramiento y posesión para que surja la predisposición en emplear los conocimientos que se tienen. 4.1. La naturaleza del hecho crea la necesidad de la Pericia Es una declaración de ciencias, es un concepto, el perito expone lo que sabe para que el juez se informe y a su vez tenga a su disposición para su valoración un medio probatorio. 5. Importancia y necesidad de la Pericia Se trata de un verdadero medio de prueba, la integración del conocimiento debe aportarse independientemente del juez, que para resolver un determinando asunto, necesita que le soporten conocimientos de tipo científico, técnico, para que las partes la puedan discutir y una vez cumplido lo anterior pueda el juez observar, Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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si efectivamente la parte aportada por los peritos le crea convicción para hacer la integración, la cual se ha hablado.   El dictamen pericial se encuentra entre las pruebas, pero realmente no es una prueba, sino el reconocimiento de una prueba, ya existente. La prueba, es verdad, que se llega a reconocer y afirmar más mediante el perito. Porque en todos los casos a los peritos se les advertirá sobre la prohibición absoluta de emitir en el dictamen cualquier juicio de responsabilidad penal.   6. El Perito El perito por su ciencia técnica o arte, no solamente tiene los conocimientos, sino además la preparación para la observación de lo que interese para la producción del dictamen. Estos no pueden decretar pruebas ni incorporar pruebas que no aparezcan decretadas en legal forma dentro del proceso.   La manifestación de la idoneidad la hace el perito bajo la gravedad de juramento, por ello, si falta a la verdad, incurrirá en Falso Testimonio de conformidad con lo previsto en el Código Penal.   Ejemplo: Un “dictamen contable” realizado por abogados, sicólogos, médicos, no tiene ningún valor,  si no se tiene la competencia no hay dictamen.   El Código Penal recalca esa especial aptitud, cuando al referirse a la apreciación del dictamen, indica que uno de los factores a tener en cuenta es la “competencia de los peritos”. El mismo criterio para materia penal y en general cuando se requiera la prueba pericial para ser utilizada por cualquier jurisdicción.   Se debe tener en cuenta, donde el legislador (abogado defensor o parte acusadora) cualquiera de los dos casos, le indica al juez, valore la prueba pericial libremente, pero tenga en cuenta, entre otros requisitos, la idoneidad de los peritos (la competencia).

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6.1. Impedimentos y Recusaciones del Perito Los peritos al posesionarse deben expresar bajo juramento que no se encuentran impedidos. Cuando exista alguna causa de impedimento, el perito se debe excusar o puede ser reacusado, ya que en el proceso se requiere que sea absolutamente imparcial. El perito debe prestarle un servicio al proceso en forma desinteresada. Los peritos están impedidos porque son recusables por las mismas causales que los jueces. El perito en quien concurra alguna causal de impedimento deberá manifestarla antes de su posesión y el juez procederá a reemplazarlo. 6.2. Casos en el que el Contador no puede ser perito •

Los que tienen derecho a abstenerse de declarar, quienes como testigo han declarado en el proceso, los citados para tal fin.

•

Los que por sentencia ejecutoriada hayan sido condenados por delito doloso. El cargo de perito, ¿És de forzosa aceptación?

  En materia penal desempeñar el cargo de perito es prácticamente obligatorio. En los demás casos es voluntaria la aceptación, pero se debe tener en cuenta lo reglado en el Código Penal. 6.3. El Procedimiento de la Prueba Pericial: De conformidad con lo reglamentado, la parte que solicita la prueba determinara concretamente las cuestiones sobre las cuales debe versar, sin que sean admisibles puntos de derecho, el juez al decretar la prueba pericial, debe hacer el primer estudio sobre ella, si es procedente y si los puntos efectivamente pueden ser objeto de dictamen y si son pertinentes y de oficio las que considere pertinentes. El funcionario judicial, en la providencia que decrete la práctica de la prueba pericial, planteará los cuestionarios que deban ser absueltos por el perito, presentados por los sujetos procesales y el que de oficio considere pertinente. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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6.4. Tiempo disponible  Las pruebas periciales requieren por su naturaleza de la disponibilidad de un mínimo de tiempo para que pueda conocerse cabalmente el objeto. 6.5. Moralidad del Perito En el peritaje no es nunca suficiente verificar todos los factores de ciencia, como aquellos que permiten al perito conocer adecuadamente o que lo califican como apto para realizar un proceso de conocimiento especializado, es imprescindible examinar los factores atinentes a la veracidad, a la sinceridad y a la moralidad del testigo. A fin de garantizar esa idoneidad moral, los peritos se deben declarar impedidos y son recusables por las mismas causas que los funcionarios judiciales.

En nuestro medio, uno de los factores que con más frecuencia afecta la imparcialidad y la moralidad del testigo, es la solidaridad gremial, las relaciones labores indirectas o la expectativa-interés económica- de los peritos para ser enganchados laboralmente a entidades que por lo general son las únicas empleadoras de estos profesionales. Pero hay algo más, el perito sabe que él puede, en el futuro, encontrarse en el mismo problema por el que está pasando ahora su colega y, en alguna medida, con criterio de autodefensa anticipada, resulta perdiendo objetividad e imparcialidad.

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Capítulo V

Organización y Administración del Poder Judicial  1. Disposiciones de la Constitución Nacional y Código de Organización Judicial. Ley Nº 879/81 Código de Organización Judicial, Libro I, Título I, Art. 1º “El Poder Judicial ejerce la función Jurisdicciónal en los términos y garantías establecidas……de la Constitución Nacional”. Art. 2º “Poder Judicial será ejercido por: •

La Corte Suprema de Justicia;

•

El Tribunal de Cuentas;

•

Los Tribunales de Apelación;

•

Los Tribunales de Apelación de Menores;

•

Los Juzgados de Primera Instancia;

•

Los Juzgados Tutelares y Correccionales de Menores;

•

La Justicia Letrada en lo Civil y Comercial;

•

Los Juzgados de Instrucción en lo Penal;

•

Los Jueces Árbitros y Arbitradores; y

•

Los Jueces de Paz. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Art. 3º “Son complementarios y auxiliares de la Justicia: •

El Ministerio Público (Ley 860/96 y 1562/00);

•

El Ministerio de la Defensa Pública;

•

Los Auxiliares de la Justicia de Menores;

•

La Sindicatura General de Quiebras;

•

El Cuerpo Médico Forense;

•

Los Abogados y Procuradores;

•

Los Notarios y Escribanos Públicos;

•

La Policía;

•

Los Rematadores;

•

Los Peritos en general y traductores; y

•

Los Oficiales de Justicia.

2. Legislación, reglamentación y normas para el ejercicio profesional Ley Nº 1135/30, Qué reglamenta el ejercicio de la profesión de Peritos Mercantiles o Contadores Públicos, Art. 2º: “Se requiere la intervención de los mismos profesionales matriculados de conformidad con las disposiciones pertinentes de la Ley Orgánica de los Tribunales en los siguientes asuntos cuando revistan carácter judicial: •

Informes, balances, inventarios, compulsas de libros, cuentas y documentos comerciales;

•

Partición de herencias, no habiendo conformidad entre las partes;

•

Liquidación de sociedades;

•

Concurso Civil de acreedores, procedimiento de convocación de acreedores y quiebras”.

Ley Nº 371/72, Que reglamenta el ejercicio profesional de Graduados en Ciencias Contables y Administrativas, Art. 5º:“Para el ejercicio de sus funciones en cuestiones 38

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judiciales los profesionales referidos en esta Ley deberán matricularse anualmente en la Corte Suprema de Justicia…”. Ley Nº 825/62, Que reglamenta el ejercicio de la profesión del Doctor en Ciencias Económicas, Art. 4º “Corresponde a los profesionales a que se refiere la presente Ley, dictaminar a requerimiento de las autoridades judiciales, sobre toda cuestión de carácter económico o financiero, …”. Decreto Nº 10.734, Por el cual se reglamenta la Ley + 825/62, Capítulo II, funciones ante la Administración de Justicia, Art. 9º “Las funciones ante la Administración de Justicia detalladas en el presente artículo serán ejercidas por el Dr. en Ciencias Económicas y/o por los demás profesionales mencionadas en al Art. anterior. Tales funciones son: •

Dictaminar a requerimiento de las autoridades judiciales, en los juicios de convocatorias de acreedores.

•

Ejercer la sindicatura y ser liquidador en los casos de quiebras de empresas comerciales, industriales, agropecuarias, bancarias de capitalización, seguros y reaseguros y otras de carácter económico y financiero.

•

Actuar como perito de parte y perito tercero en todos los casos de controversias sobre cuestiones económicas ante los tribunales ordinarios.

•

Dictaminar en juicio sobre toda cuestión de carácter económico o financiero, como los siguientes: • Adjudicación de bienes en el concurso civil de acreedores y liquidación de quiebras. • Certificación de los estados patrimoniales y proyectos de distribución de fondos prestados por la sindicatura en la quiebra y en los juicios sucesorios. • Peritaje para la determinación de indemnizaciones en la jurisdicción comercial, civil, laboral y en lo contencioso administrativo. • Peritaje para la liquidación del patrimonio conyugal en los casos de disoluciones de la comunidad de bienes de la sociedad matrimonial, en caso de controversia. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Art. 8 “…serán ejercidas por el doctor en Ciencias Económicas y/o por los doctores y licenciados en administración y licenciados en Contabilidad….”. Ley Nº 879/81 Código de Organización Judicial, Título V “De los Auxiliares de la Justicia”, Capítulo Vii “De los Peritos”, Art. 174º: “Los peritos llamados a desempeñar sus funciones deberán estar matriculados si la profesión o arte estuviese reglamentada…”. 3.

Régimen arancelario para los profesionales en el desempeño judicial. Disposiciones

Ley Nº 371/72, Que reglamenta el Ejercicio Profesional de Graduados en Ciencias Contables y Administrativas, Art. 5º: “… Los Tribunales determinarán los honorarios por aplicación analógica de norma de la misma naturaleza”. Ley Nº 1135/30, Que reglamenta el ejercicio de la profesión de Peritos Mercantiles o Contadores Públicos, Art. 5º: “Los honorarios que percibirán los profesionales, no pasarán del cinco por ciento sobre el monto del asunto, en los casos del Art. 2º”. El Art. 180º COJ norma que: “los peritos propuestos por lo litigantes serán pagados por los mismos, y los nombrados de oficio percibirán honorarios del Estado, debiendo en uno y otro caso ser regulados por el Juez, quien podrá asesorarse de la oficina técnica oficial correspondiente y, a falta de ésta, de un profesional. Si los honorarios estuviesen a cargo del Estado se dará intervención al Fiscal General. El Estado quedará exonerado del pago de los honorarios si el vencido en juicio fuese solvente”. Cuando el Perito Contable realiza las tareas encomendadas en sede Penal, específicamente en Juicios Orales, podrá solicitar la regulación de sus honorarios profesionales en el Juzgado pertinente, al efecto la Ley Nº 1286/98 -Código Procesal Penal- Art. 272º, Liquidacion y Ejecución, dice: “El secretario elaborará un proyecto de liquidación en el plazo de tres días, regulando conforme al arancel, los honorarios que correspondan a los abogados, peritos, traductores e interpretes, durante todo el transcurso del procedimiento, incluso los recursos de apelación y de casación. 40

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Presentado el proyecto, se pondrá de manifiesto en secretaría por el plazo de tres días, para que las partes se notifiquen y lo impugnen. Con las impugnaciones o vencido el plazo el Juez resolverá”. 4. Responsabilidades en el ejercicio profesional: Civil, Penal y Disciplinaria Ley Nº 879/81 Código de Organización Judicial, Título V “De los Auxiliares de la Justicia”, Capítulo VII “De los Peritos”, Art. 179º: “Los peritos responderán de los daños y perjuicios causados por su negligencia o mal desempeño del cargo, sin perjuicio de su responsabilidad penal”. Los peritos que incurran en falsedad en juicio, faltando maliciosamente a la verdad en su dictamen, serán condenados con las penas por falso testimonio previstas en el CP (Ley Nº 1160/97, Código Penal), Art. 242º –Testimonio Falso-“1º) El que formulara un testimonio falso ante un tribunal u otro ente facultado para recibir testimonio jurado o su equivalente, será castigado con pena privativa de libertad de hasta diez años. 2º) El que actuara culposamente respecto a la falsedad de su testimonio, será castigado con pena privativa de libertad de hasta dos años o con multa”. En el caso que el Perito divulgue o revele secretos de carácter privado, serán condenados, conforme al Art. 148º del CP. -Revelación de secretos privados por funcionarios o personas con obligación especial- inc. 1º, punto 2, “perito formalmente designado, será castigado con pena privativa de libertad hasta tres años o con multa…”. En el mismo cuerpo legal, el Art. 57º norma la Pena Patrimonial.   4.1. Fases de la intervención del Perito Contador en sede civil y comercial La prueba pericial contable, en caso de ser admitido, tiene las siguientes fases: •

Ofrecimiento y proposición del Perito Contador.

•

Resolución de designación y Nombramiento del Perito ofrecido por las partes y o designación de un perito de oficio, Resolución de aprobación de los puntos de pericia contable.

•

Práctica de la prueba Pericial Contable.

•

Emisión del Dictamen.

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4.2. Prueba Pericial En los juicios civiles, laborales o penales, lo peritos que nombren las partes, jueces o tribunales para determinar sobre estados de cuentas, deben llenar la calidad de ser Contadores Públicos debidamente matriculados ante la Excma. Corte Suprema de Justicia de la República el Paraguay. Estos peritos dictaminan sobre estados de quiebra, causa de orden contable que las hubieran motivado, monto cuantía de bienes faltantes y que pudieran configurar delitos de peculado, contabilidad y que den dictámenes sobre asuntos contables, aspectos técnicos y legales de los sistemas contables o de Control Interno, situaciones financieras, o de socios en sociedades de personas y en general todo lo que tenga relación con estados patrimoniales de personas naturales o jurídicas. Cuando se va a rendir un dictamen pericial sobre libros de contabilidad, es importante tener en cuenta lo siguiente. El Perito Contador (quien va a realizar el estudio) tendrá en cuenta la naturaleza de la evidencia. Una buena prueba pericial, practicada por un experto evita vincular a un proceso penal a un inocente, pero a su vez evita que el culpable escape a la sanción penal. 4.3. Examen del Procedimiento de la Prueba Pericial en las Jurisdicciónes civil y penal Este capítulo se abre para establecer el marco teórico o marco de referencia para encontrar el contexto apropiado para la comprensión del problema planteado y cuya solución es el objetivo principal del trabajo de investigación. En los conflictos o controversias que se dirimen en el ámbito judicial, es obligación de que cada una de las partes traten de convencer al Juez de los hechos denunciados o querellados: que han ocurrido de la forma que alegan, y para ello recurren al procedimiento de la prueba. Cuando la apreciación de los hechos denunciados o querellados son controvertidos, el Juez recurre al auxilio de las personas con conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica. 42

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La persona –física o jurídica- con conocimientos especiales se lo denomina perito, y es quien debe producir la prueba basado en sus conocimientos, no debe emitir juicios de valor estrictamente jurídicos. Los hechos deben ser verificados o constatados por el perito e informar al Juez las circunstancias de lugar, tiempo, modo, etc. La prueba pericial contable debe ser ejecutada por experto o expertos contables, ya sea Contador Público, Dr. en Ciencias Contables o Lic. en Ciencias Contables. La prueba pericial contable es someter a un examen profesional de carácter contable las documentaciones de la parte o partes del juicio, y aquí surge la pregunta: ¿debe el perito contador sustentar su opinión sobre evidencias relativas o puede sustentar su opinión sobre evidencias absolutas? ¿ Puede el perito contador afirmar: “....los estados contables reflejan razonablemente la situación patrimonial del ente al xx/zz/2004....” o el perito contador puede afirmar que “los estados contables reflejan absoluta y asertivamente la situación patrimonial del ente al xx/xx/2000” Ante esta disyuntiva surge la pregunta “¿qué tipo de evidencias el perito podrá sustentar su opinión y dictamen?”. 4.4. Jurisdicción Civil: Exámenes Periciales en lo civil y comercial El proceso civil y comercial es fundamentalmente comprobativo. Se comprueban las afirmaciones y las negaciones de los litigantes. No puede haber proceso judicial sin prueba. Es necesario e inevitable. Toda decisión del Juzgador debe fundarse en la prueba arrimada y presentada al proceso judicial, en tiempo oportuno y forma. De ésta el Juez deriva su conocimiento y se rinde ante las evidencias, y al tener certeza de los hechos probados, podrá resolver el caso. En el Código Procesal Civil de la Nación,2 en el Título II De Las Pruebas, Capítulo VI “De la Prueba Pericial”, en el Art. 343º. habla que la prueba pericial es procedente y será admisible en cuanto a la apreciación de los hechos controvertidos requiera conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria, o actividad técnica. 2 Ley N° 1.337 del 4 de nov. de 1988, Código PROCESAL CIVIL

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En el Art. 351º, del mismo cuerpo legal, aclara que: “si la profesión estuviere reglamentada, los peritos deberán tener títulos habilitantes en la ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada a que se refieran las cuestiones acerca de las cuales deban expedirse. Podrá también proponerse como perito a una persona jurídica o entidad especializada. En caso contrario, o cuando no hubiere en el lugar del proceso perito con Título, podrá ser nombrada cualquier persona idónea”. En el Art. 358º dice: “El dictamen se presentará por escrito, con copias para las partes, a su costa. Contendrá las explicaciones detalladas de las operaciones técnicas realizadas y de los principios científicos en que los peritos funden su opinión”. Como la prueba pericial contable constituye el núcleo de la labor profesional del perito contador, el Dictamen Pericial Contable es el informe sobre la verificación de los hechos económicos, sus causas y consecuencias, cualitativa y cuantitativamente, destinado a suministrar o a brindar al Juez o al Fiscal de los conocimientos técnicos o científicos específicos. El perito deber ser imparcial, independiente y objetivo. Es quien deberá descubrir o valorar el caso que se le expone a su consideración. Una vez analizado, estudiado y descubierto, podrá presentar su informe mediante un Dictamen al Juzgado en lo Civil y Comercial. Es importante aclarar que las tareas periciales se realizarán sobre documentos de carácter comercial. 4.5. La prueba en las investigaciones contables para comprobar lavado de dinero y activos Todo lo que se registra se controla con esta premisa se podría afirmar que los registros contables y sus soportes pueden permitir construir las pruebas en el juzgamiento de los delitos financieros como el enriquecimiento ilícito, la apropiación indebida, la falsedad etc. 44

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Pero muchas de estas pruebas no son tomados en cuenta en el debido proceso por desconocimiento técnico de los jueces o por la actuación de peritos no especializados, por ello se profundizar en el tema de la evidencia como prueba, para que ésta no sea desmeritada en las investigaciones financieras. Los delitos financieros, aunque lo sean en contra de la administración pública, son económicos. Por lo mismo, el Derecho Disciplinario y Penal toma ciencias como la Contaduría Pública, para la investigación y sanción, investigar y sancionar estos delitos sin el auxilio de la contabilidad, es tanto como investigar un hecho de sangre sin el auxilio de la medicina legal. De ahí que organismo Jurisdicciónales y de control del Estado, basados en unas mediciones contables mostradas en un informe final, produzcan actos reprochables de conductas disciplinarias o punibles, ordenado en muchos casos trasladar la prueba a la jurisdicción penal.   Las pruebas en materia contable deben fundamentarse en lo consagrado en el código de cada país y sus normas reglamentarias. La información contable sobre las transacciones efectuadas por un investigado, para que sea confiable debe estar amparada por un documento original que subayace de la misma, como requisito indispensable para especificar, recoger y registrar los datos económicos de cada transacción. 5. Composición del Dictamen Pericial  El dictamen pericial se compone de las descripciones de un proceso de conocimiento y de una conclusión.  En la primera debe reverenciarse la clase de dictamen a que se procede o que se realizó, el cuestionario que debe absolverse, el objeto-persona, cosa o fenómeno sobre el cual se realizó el proceso de conocimiento. Una explicación del procedimiento efectuado haciendo referencia a la metodología empleada y a los medios utilizados.

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Se describirán los hallazgos o comprobaciones hechas. Estas comprobaciones se cotejarán con el cuestionario y la respuesta será la conclusión del dictamen pericial. En este mismo escrito, el perito debe explicar el valor absoluto o relativo de su conclusión, y si es relativo, debe tratar de establecer los grados, si es posible la probabilidad de su conclusión relativa. Debe guardar congruencia con los fundamentos, debe ser concreto, claro y preciso. No puede ser en abstracto, ni general, ni ambiguo ni impreciso. Más adelante se tratará en forma detallada el dictamen pericial. 5.1. Forma de emitir el dictámen Por escrito: Normalmente salvo en los procesos verbales, el dictamen pericial se rinde por escrito y debe reunir los siguientes requisitos. Debe ser claro, preciso y detallado en él se explicaran los exámenes, experimentos e investigaciones efectuados lo mismo que los fundamentos técnicos, científicos o artísticos de las conclusiones. Verbalmente: En el proceso verbal de mayor o menor cuantía, el juez procederá llegado el caso a practicar las pruebas y con relación a la prueba pericial, oirá el dictamen de los peritos. Entrega oportuna o en término: Se entiende que el perito como auxiliar de la administración de justicia debe tener especial preocupación por que esa ayuda sea eficaz. El proceso es por definición de oportunidades o etapas procesales muy definidas y limitadas. Es de momentos que precluyen, por tanto el perito está en la obligación de entregar su dictamen en las oportunidades que el juez o la Ley señalen. Como un recurso importante para generar el peritazgo contable se cuenta con las pruebas de informes   La llamada “prueba de informes”, se debe utilizar cuando con ella se consigna el fin perseguido en el proceso ya que en caso contrario debe practicarse una inspección judicial con exhibición o solicitar copia del documento. 46

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6. Valor de las Pericias El peritaje no es una prueba de valor absoluto, ni superior al valor de las otras probanzas, ni excluyente del valor que puedan tener otras pruebas. No puede tener valor absoluto porque la Ley no tiene substancialidad de valor de ninguna prueba judicial, incluyendo al peritaje. No existe una norma legal que obligue al juez a que imponga el deber de concederle valor pleno. El juez es “perito de peritos” que debe ejercer su función de manera soberana, sin declinaciones ni implícitas delegaciones. Y dada su alta misión y la realidad nacional con esta prueba, no puede dejarse convertir en un instrumento ciego de muchos auxiliares inescrupulosos. Es por ello que procesalmente es analizado por el juez reuniendo los requisitos indicados, ya que en caso contrario debe ordenar que los peritos cumplan con la obligación de rendir el dictamen que no solo significa conceptuar, sino explicar y razonar el porque se opina en uno u otro sentido, por el término de tres días para que solicite su aclaración ampliación o adición.  Al omitirse el traslado del dictamen incurriría en nulidad de carácter constitucional porque va en contra de la legalidad del proceso al violarse el principio de contrariedad de la prueba y por lo tanto el derecho de defensa.   6.1. Valoración de la Prueba Pericial Se refiere a los criterios que se deben tener en cuenta para valorar la prueba así: -

La firmeza (estabilidad, fortaleza, estado de lo que no se mueve ni vacilación)

-

Precisión (determinación de exactitud)

-

Calidad de sus fundamentos (superioridad, excelencia, principio) .

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Al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de sus fundamentos,en la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que abren el proceso. Las pruebas deberán ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica.   El perito casi debe ser un pedagogo, una persona que debe ser conciente de la voluntad que tiene de poner sus conocimientos al servicio del proceso, para que el juez entienda el dictamen y pueda valorarlo. El perito debe producir el dictamen explicar todo el proceso, todos los métodos que empleo y diciendo el por que de sus conclusiones a fin de que el juez lo pueda entender. -

En la valoración de la prueba pericial no puede imperar el capricho del juez.  Este debe explicar claramente porque sustenta la providencia en el dictamen pericial o porque lo desestima.

-

Cuando existan varias pruebas, el juez tomará el dictamen conformando un conjunto e igualmente debe explicar, el valor que le dará al dictamen pericial en relación con el conjunto de pruebas que abren en el proceso.

   El grado de desarrollo alcanzado por la disciplina (ciencia, técnica) que le sirve de fundamento a la peritación; la idoneidad científica del experto, determinada por sus conocimientos y experiencia, su conciencia profesional; esto es que su opinión sea ajena al temor y a la veracidad; la seriedad de sus averiguaciones y análisis y la calidad de los elementos de que se ha servido para hacerlos, la precisión y claridad de las premisas del dictamen y la coherencia lógica que exista entre éstas y la conclusión, así como la concordancia de ésta última con los otros medios probatorios aportados al proceso, son los principales criterios recomendados por la doctrina y la jurisprudencia para una adecuada y correcta valoración de la prueba pericial.  

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7. Objeción al dictamen pericial El dictamen puede ser objetado por: -

Error:  La prueba idónea para mostrar el error de un dictamen pericial es otro dictamen y afecta seriamente el interés legítimo de las partes en la demostración de un hecho.

-

Violencia:  Si se ha ejercido violencia en el perito, puede que suceda que ésta haya sido de tal magnitud que efectivamente el perito haya emitido un dictamen que no corresponde a su opinión.

-

Dolo: Si el perito emite dictamen a sabiendas de que no es cierto, acomodando sus conocimientos al concepto que de antemano quiere emitir o permite aspectos que debe indicar.

  8. Casos sobre fraudes     Ejemplo para buscar el fraude: Aspecto Falseado

Destinatario

Efecto

Disminución de utilidades

Impuestos

Tributar menos

Incrementar la gestión

Accionistas/socios

Mejorar la gestión

Incrementar el patrimonio

Accionistas/Bancos/proveed. Obtener créditos

Rendición de cuentas

Accionistas

Ocultar fraude

Ocultar pasivos

Inversionistas

Valorizar acciones

Sobrefacturación exportaciones

B.R.

Obtener divisas

Disminución del patrimonio Inversiones promocionadas Disminución en las ventas

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9. Procedimientos que se siguen para falsear Aspecto Falseado

Formas para llegar al resultado  No registrar ventas

Disminución de utilidades

Simular gastos No registrar bonificaciones obtenidas Simulación de siniestros

Disminución del patrimonio Inversiones promocionadas Disminución de las ventas

No registrar activos gravados Incrementar pasivos deducibles Disminuir activos y pasivos al cierre Simular incorporaciones No registrar ventas Registrar exportaciones a menos precio Anticipar ventas Simular ventas que ni se efectivizarán

Incrementar utilidades

Activación de gastos Omitir registros de gastos No registrar devoluciones Registrar anticipos como ventas Considerar ganancias inflacionarias

Incrementar patrimonio

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Activación de gastos Activación de intangibles No registrar bajas o amortizaciones No registrar incobrables Incluir inventario sin contrapartida No registrar riesgos contingentes

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Incrementar inventarios Incrementar patrimonio

Activación de bienes en consignación Activación de bienes en comodato Ocultar gravámenes Postergar registro

Ocultar pasivos

Omitir registro Transferir activos Imputar cobranzas a incobrables

Rendición de cuentas

Simular gastos Usufructuar bienes en forma personal No ingresar bonificaciones Omitir registro de salida de mercancías

Rendición de cuentas

Diferimiento de la facturación Pago de sueldos a personal inexistente Otorgamiento de créditos a insolventes Simular bonificaciones efectuadas

Los procedimientos a seguir se deberán adecuar al tipo de ente, actividad que realiza, medios de que dispone, sistemas de control interno que posee. Lo importante es que el profesional al que se le encomienda la tarea, ya sea que se trate de un perito contador de oficio o consultor técnico contable, tenga la experiencia profesional necesaria, planifique adecuadamente su labor y cuente con los medios solicitados. 10. Delitos económicos y financieros 10.1. Fenomenología observada en los últimos tiempos  A partir de la década de los 80 se han investigado una serie de ilícitos con profundas implicaciones, que han perjudicado a ciudadanos en forma individual y al tesoro del Estado. Nos referimos a los llamados delitos económicos y financieros que han Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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conmovido a la opinión pública por sus consecuencias.   También han tomado estado público hechos vinculados a empresas, grupos económicos, entidades financieras, grupos financieros, que si bien no han dado lugar en algunos casos, a condenas penales, encontrándose en proceso de investigación judicial, adquieren un marcado interés profesional. Han sido diversos los casos de grupos económicos o importantes empresas con diferente grado de dificultad económica-financieras que han manifestado de diferente manera, según el punto de avance en que han sido reconocidas sus crisis. Por lo general se encuentran soluciones que llevan al saneamiento total de la empresa. Pero éstos son los casos menos comunes; por el contrario, la mayor parte de las empresas o entidades reconocen su situación de impotencia patrimonial generalizada cuando han encontrado en un proceso irreversible. Lo cierto es que las consecuencias son funestas los casos con finalización de actividades por quiebras que han representado el cierre definitivo de unidades productivas, si bien esta situación conlleva consecuencias negativas para la sociedad, por el cierre de fuentes de trabajo, las alternativas han perjudicado no sólo a la fuerza laboral, sino a terceros, a otras unidades productivas proveedores de bienes y a entidades financieras que apoyaban a las empresas quebradas. Tanto han proliferado que dejaron huellas en el “mundo” de las fianzas y la economía, con consecuencias que han llegado hasta la comisión de delitos económicos y financieros (creada como unidad especial) La otra explicación la podemos buscar en la actividad dolosa del administrador que ha elegido el camino delictuoso, pretendiendo aprovecharse de una situación de caos y confusión. 11. Grupos económicos El grupo de empresas puede ser el medio para un fin fraudulento, pero ello no será sino la patología de una realidad que si se da, hará que extirpar, cuando se configura 52

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la actuación dolosa en interés personal, el control abusivo o la confusión patrimonial, se podrá producir la extensión de la quiebra dentro del grupo económico. Resulta clave en la investigación de estos casos la investigación de conta-dores avezados que aporten las constancias registradas que permitan a la justicia emitir pronunciamientos adecuados. Todos estos casos además de poner en riesgo la suerte de importantes unidades productivas, se destacaron por su combinación con entidades bancarias, con las que mantenían relaciones de control y con las que además efectuaban operaciones financieras. 12. Delitos financieros Han sido numerosos los casos que han ocupado espacios en los periódicos con noticias que daban cuentas de defraudaciones cometidas por los administradores.   Desde la asignación de crédito a empresas a empresas inexistentes, la toma de garantías de bienes por valores muchas veces superior al precio de mercado, la entrega de crédito preferenciales a firmas allegadas a la entidad, todo ello acompañado con adulteraciones de registros, documentación, carpetas, cuentas, firmas. Frente a esta realidad ocupa un rol preponderante no sólo los mecanismos de detección con posterioridad a la concurrencia de los hechos, sino los de prevención. Es entonces que la presencia del perito contable en la aportación de elementos coadyudantes adquiere importancia significativa, pues las autoridades judiciales o administrativas sólo podrán tomar decisiones o medidas correctivas a partir de la identificación del problema. 13. Diversos tipos de juicios civiles Existen diversos tipos de juicios comerciales, al igual que en el caso de los típicos juicios civiles, con las causas que comúnmente tiene trámite en el fuero comercial. 

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1.

Incumplimiento contractual. En las relaciones entre comerciante y ante la existencia de controversias que originan una causa judicial es habitual que uno de los medios de prueba sea la pericia contable.

2.

Ejecución de títulos (cheques, pagarés). Si bien estos títulos gozan de cierta autonomía y no se requieren de un juicio de pleno conocimiento, en determinados supuestos se requiere de la prueba pericial para dilucidar una cuestión previa o expedirse en relación con un saldo o estado de cuenta.

3.

Incidentes de verificación de créditos o de revisión. Estos procesos tienden a obtener la incorporación o exclusión de un crédito o su privilegio al pasivo concursal. Si bien son procesos de rápido trámite, es posible el ofrecimiento de pruebas y entre ellas la pericia contable, tendiente a pronunciarse en relación con la contabilidad del concurso o del pretenso acreedor.

14. Documentos Comerciales El documento comercial es de carácter declarativo por excelencia, por el cual las partes documentan sus actos mercantiles, pudiendo ser uno comerciante y el otro no comerciante, o los dos no comerciantes, y o los dos comerciantes. La Ley Nº 1034/83 “Ley del Comerciante” en el Art. 73º norma que:“si un acto es comercial para una de las partes, se presume que los para los demás” En esta misma Ley se norma sobre los requisitos que deben tener los libros y documentos comerciales. Se exige que los comerciantes que tengan un capital que exceda un importe de mil jornales mínimos establecidos para actividades diversas no especificadas de la capital, están obligados a registrar sus operaciones comerciales en libros contables, del cual surgirá los datos para formular el Balance General o la Situación Patrimonial y el Resultado Económico de sus operaciones. Se exige además que deberán conservar sus correspondencias mercantiles como también las documentaciones contables del giro de su negocio.

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Otra exigencia es que los libros y registros contables, a tenor del Art. 85º: “deberán ser conservados por cinco años contados a partir de la fecha de la última anotación efectuada en ellos. Durante el mismo lapso se conservarán en forma ordenada los comprobantes, de modo que sea posible su verificación”. La misma Ley norma que los documentos comerciales y libros de contabilidad serán admitidos en juicios, en caso de controversia de demanda o querella, como medio de prueba. Pero cuando se trata de actos no comerciales o entre un comerciante y uno que no lo es, el Art. 104 de la Ley citada, norma que: “Tratándose de actos no comerciales o cumplidos entre el comerciante y uno que no lo es, los libros y registros comerciales sólo servirán como principio de prueba”. En tanto que el Art. 2° de la Ley del Comerciante establece: “a falta de normas especiales de esta Ley, se aplicarán las disposiciones del Código Civil”. 15. Estructura Las normas legales aludidas no disponen de una estructura formal concreta y determinada de lo que debe constar en todo informe pericial. Cuando dice que contendrá:“...las explicaciones detalladas de las operaciones técnicas realizadas y de los principios científicos en que los peritos funden su opinión” entendemos que es esencial que el dictamen pericial contable deberá estructurarse sobre la base de un encadenamiento de proposiciones fundamentales, que puedan conducir a una exposición justificada y demostrativo de los hechos. 16. Los Registros Contables

  Todo comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables, información digitalizada, inventarios y Estados Financieros según lo reglamenta las Leyes pertinentes, en cuanto al derecho privado, en materia pública la contabilidad está reglamentada.

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16.1. Documentación de respaldo

  La contabilidad sin la documentación que ha originado los asientos, carece de validez (norma y jurispruedencia).   Normalmente, todo acto que realiza el comerciante se origina en un comprobante que puede ser emitido por un tercero o por él mismo. Ejemplo: una compra de mercancía se deberá sustentar en la factura del proveedor, el pago de la misma por él recibo, pero la venta que realiza el comerciante tendrá como comprobante de respaldo la copia de la factura que él mismo emitió.   16.2. Sistema contable (organizado)   Las normas legales determinan la existencia de una contabilidad mercantil organizada, asimismo se puntualiza que el sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación.  El sistema se compone de elementos que surgen de la Ley y otros que necesariamente lo puedan integrar, pero que provienen de la práctica contable y de las necesidades de sistematización. Conforme a la complejidad de la organización de que se trate, este sistema requerirá de una adecuada identificación en los diferentes elementos que lo compongan, siendo indispensable que ese volumen y esa complejidad sean contrarrestados por un mecanismo de elaboración de la información y el acceso a la misma, debiendo ser confiable e inalterable. 16.3. La Ley de Sociedades Comerciales   En materia de registros contables las reformas han flexibilizado en gran mediada, posibilitando la prescindencia de la individualización de los registros a fin de posibilitar la incorporación de sistemas computarizados.

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Los cambios vertiginosos en materia informática han posibilitado una fuerte reducción en los costos de los equipos y el fácil acceso a los mismos, su utilización ha llegado a los distintos sistemas administrativos de las empresas, incluso su incorporación como medio de registro. El empleo de éstos, introduce destacadas ventajas, tales como seguridad en los cálculos, posibilidad de mantener los registros permanentemente actualizados, mínimo ingreso de información sencilla corrección de errores etc. Pero su aplicación conlleva inconvenientes, tales como fácil intercambiabilidad de la información, necesidad de que los controles alcancen al diseño de los programas requiriendo una adecuada especialización.   16.4. Nuevas formas de registración y almacenamiento de la información   Los sistemas administrativos tienden al empleo cada vez menor de la información volcada en papel. De tal forma, ante la necesidad de contar con un elemento de prueba tangible se requerirá disponer de un dispositivo que copie el contenido de la parte pertinente. Todo este procedimiento deberá contar con las garantías necesarias de inalterabilidad, para que pueda ser admitido como registro contable o comprobante de respaldo.   17. Alcance de la verificación   El alcance mínimo debe estar referido a los aspectos formales y sustanciales vinculados con los hechos de la causa y el material de peritación. Sin perjuicio de ello, si de la verificación llevada a cabo surgieren aspectos con un margen de dudas o sospechas, es atribución del perito profundizar su trabajo hasta tanto obtenga una satisfacción técnica a los propósitos de la investigación. 18. Situación de los Comerciantes que no llevan libros

  La falta de registros contables no implican una automática abstención de opinar en Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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relación con el cuestionario pericial sometido a consideración del perito.   A fin de un cabal cumplimiento de la función del decodificador, consideramos que el profesional deberá agotar el recorrido de los procedimientos, a fin de obtener la información que permita responder a los cuestionarios periciales.   Quien debe evaluar en definitiva la adopción e incidencia de las pruebas contables producidas es el juez, que lo efectúa al momento de dictar sentencia.   Sin embargo, la obligación de producir dictamen tiene un límite, cual es el extremo hasta donde el profesional se satisfaga de que los medios de los cuales obtiene la información para responder a los puntos periciales, ofrecen un grado mínimo de confiabilidad a su satisfacción. Esto es que la información que extraiga puede ser suficiente corroborada, de manera tal de garantizar su permanencia e inalterabilidad.   Sólo en el extremo de que ello no sea posible se debe abstener de peritar. 19. Proposición de la prueba pericial contable y designación del perito En el Art. 344º del C.P.C. establece que la parte actora y demanda, en cuanto consideren necesario para sus intereses la práctica de la prueba pericial contable, propondrán peritos en sus respectivos escritos de interposición de demanda o de contestación a la misma la designación; en los escritos aludidos, las partes, además de proponer al perito contador - quien deberá estar debidamente matriculado ante la Exma. Corte de Justicia deberán hacer constar la aceptación del cargo que se le confiere al perito y también deberá hacer constar la cláusula del juramento o promesa de decir verdad. Para que la cláusula tenga efecto jurídico el perito deberá suscribir los escritos de la parte que lo propone. En el mismo escrito de proposición de perito contador, la parte interesada deberá proponer los puntos de pericia.

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20. Resolución de designación y nombramiento del perito ofrecido por las partes y o designación de un perito de oficio. Una vez ofrecido la prueba pericial contable con la proposición del nombramiento del perito, el Juez correrá traslado a la otra parte, quien deberá manifestar si se adhiere o se opone a la prueba pericial contable, o que – sencillamente –no tiene interés en ella. (Art. 345º del CPC). Transcurrido los plazos procésales para los casos de adhesión o de oposición a la prueba pericial contable, el Juez deberá dictar la Resolución, y en caso de considerar pertinente y útil el Dictamen Pericial admitirá la solicitud de la realización de la prueba. Para el efecto, deberá designar un Perito de Oficio, que en caso de conformidad entre las partes será el único perito, o en todo caso designar a los ofrecidos por las partes y deberá designar un perito de oficio. Los peritos contadores deberán expedirse dentro del plazo en que lo señaló el Juez de la causa; en el caso de que así no lo hiciere, se entenderá que es de veinte días, el cual correrá independientemente del plazo ordinario de prueba. 20.1. Práctica de la prueba pericial contable El Art. 356º del CPC, norma la forma de realizarse las diligencias previas a la emisión del Dictamen Pericial Contable. Conforme a la norma citada, los peritos designados en autos, podrán practicar las diligencias por separado, pero si algunas de las partes o de oficio, el Juez podrá ordenar que los peritos actúen unidos. La misma norma legal establece que en caso de practicarse la prueba en un solo acto, las partes y sus abogados podrán asistir en la realización de la práctica de la prueba pericial contable. Es sabido que por lo general y en casi todos los casos ventilados en nuestros Tribunales, las pruebas periciales contables requieren de verificaciones de cifras o números registrados en planillas o Libros de Contabilidad de las partes, como también de documentos contables que sustentan los actos de comercio que se hallan Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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en litigio por las partes, o la revisión y cálculo del haber hereditario de la persona fallecida: son siempre trabajos complejos y de realización en varios actos, y no de un solo acto como lo reza la norma legal aludida. De ahí que las partes o sus letrados participen del practicamiento de la prueba pericial contable sea impracticable.

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Capítulo VI

Emisión del Dictámen 1. Estructura del dictámen El Art. 178º de la Ley Nº 879/91 – Código de Organización Judicial- en concordancia con el Art. 358º del CPC, norma lo siguiente en los incisos b) y c): son obligaciones de los peritos ...“ b) ejecutar la operación técnica, el examen de reconocimiento real y directo, siendo posible, y con sujeción a los principios y reglas de su ciencia o arte; y, c) formular su dictamen de palabra o por escrito, según la importancia del asunto, expresando con claridad las razones que les sirvan de fundamentos”. Como ya dijimos anteriormente, es esencial que el dictamen pericial contable deba estructurarse sobre la base de un encadenamiento de proposiciones fundamentales que puedan conducir a una exposición justificada y demostrativo de los hechos. En otros capítulos nos referiremos a la Estructura que deberá contener todo Dictamen Pericial Contable. 1.1. Formación del contenido de la prueba La formación del contenido de la prueba pericial se procesa desde el planeamiento de los procedimientos técnicos que serán desarrollados por el perito contable para obtener los elementos que permitan ofrecer el Dictamen Pericial Contable. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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En principio todos los medios disponibles de formación de una idea general es la revisión de los componentes del sistema contable de las partes, demandante y demandada, que se hallan en el expediente. El sistema de Control Interno o Auditoría Interna de las empresas, y otros tipos de registros auxiliares relativos a la época de los hechos cuestionados, pueden y deben ser también periciados. En cuanto al plan de trabajo, el planeamiento es realizado en el escritorio del perito contable, logrando identificar qué tipos de exámenes serán desarrollados por el perito contable. Para la realización del trabajo pericial el Perito debe contar con una amplitud de medios, a fin de garantizar un buen resultado final, cual es la formulación del Dictamen Pericial Contable. Las tareas a ser desarrolladas por el Perito Contador son tanto más complejas cuanto más intrincado es el sistema contable o de las partes, el archivamiento de los registros y documentos, y los informes y datos a ser extraídos. 1.2. Planeamiento de la tarea pericial contable Una vez que el Perito Contador ha quedado firme en su designación en los autos, deberá verificar los puntos de pericia que el Juzgado lo está requiriendo. Deberá tener total claridad de las preguntas que lo hace el Juzgado, en caso contrario deberá presentar un escrito al Juez solicitando aclaración del Punto de Pericia que se hallare con alguna irregularidad en la formulación, o que tenga algún tipo de vicio legal. Subsanado el inconveniente señalado en el párrafo anterior, es conveniente que el Perito Contador tenga trazado un planeamiento de trabajo, de manera organizada y armónica que le pueda conducir a una exposición justificada y demostrativo de los hechos a demostrar. 62

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Las guías que proponemos son las siguientes: •

Conocimiento acabado de la Causa que se investiga.

•

Conocimiento técnico de los hechos cuestionados que serán investigados en la tarea pericial contable.

•

Determinar los recursos disponibles para la realización del objeto de la pericia.

•

Determinar o prever el tiempo disponible para la realización de los procedimientos de investigación contable.

•

Conocimiento acabado de los sistemas contables de las partes o de la parte.

•

Disponer del libre acceso a los documentos y registros contables.

El objetivo principal en la etapa de planificación de la Pericia Contable es en determinar qué procedimientos técnicos de Pericia Contable corresponderá llevar a cabo, cómo y cuándo se ejecutarán. La planificación es un proceso dinámico que si bien se inicia con los puntos de pericia o conocimiento de la Causa que se investiga, se irá modificando o continuando sobre la marcha de las tareas propias de la Pericia Contable. 1.3. Conocimiento acabado de la causa que se investiga El Perito Contador debe tener un conocimiento acabado y pleno de la Causa que deberá investigar, sin los cuales el planeamiento del trabajo pericial no alcanza el objeto central de su motivación. Deberá tener en cuenta algunos aspectos esenciales, como por ejemplo:

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a) Limitación de la materia: Los límites de la materia sometida a apreciación pericial son delineados por el propio objeto resuelto por el Juzgado. b) Pronunciamiento enmarcado a la cuestión o cuestiones propuestas: Son los hechos de naturaleza contable abordados en los autos sobre los cuales el magistrado deberá inclinarse para encarar su sentencia que definen la extensión del trabajo pericial, enmarcados al objeto de la acción propuesta. Es imprescindible que el Perito Contador tenga conocimiento de los tipos de acciones que son establecidas en el Código Procesal Civil, dado que su conducta como auxiliar del juicio hará depender la apreciación del hecho en la pericia contable. Evidentemente que las cuestiones propuestas por las partes, muchas veces, no tienen el objetivo de permitir un pronunciamiento enmarcado sobre la materia del examen. c) Meticuloso y eficiente examen del campo prefijado. En muchos procedimientos periciales se hace necesario romper los límites de las cuestiones propuestas, buscando otros elementos que tengan relación con los hechos investigados. La tarea pericial requiere constatar e identificar las fuentes informativas y reveladoras de los elementos que pesquisa. En la producción de la prueba pericial contable, se debe inclinar sobre la materia fáctica objeto de la causa y trazar los caminos técnicos y científicos que serán recorridos para el descubrimiento de la verdad. El trabajo del Perito del Juicio no está limitado a las informaciones, documentos, registros y relatorios presentados por las partes. En el curso del trabajo de campo, definido como período de recogida de elementos para la búsqueda de la verdad real, la identificación de informaciones y datos pueden ser traducidos en resultados diversos de aquellas que las partes estaban argumentando. 64

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En este sentido, el Perito debe poner atención constantemente al objeto del trabajo pericial y su conexión con el objeto de discusión, para obtener los elementos que serán utilizados como fundamentos a sus conclusiones y respuestas a las argumentaciones presentadas. El Dictamen Pericial posee requisitos mínimos de calidad. Uno de estos requisitos es la exactitud con relación a los elementos pesquisados. Al desarrollar el trabajo con base a rigor tecnológico, siempre reportando a la doctrina contable, y en la argumentación basada en las pruebas que consiguió demostrar, el resultado es de total imparcialidad de pronunciamiento. Aquí es donde toma distancia la Pericia Contable de una Auditoría Contable, porque la Pericia exige mucho más detalles y claridad de sus respuestas, no puede relativisar su respuesta. El Perito Contador deberá conocer todo sobre los motivos de las cuestiones que se halla en el expediente, los argumentos de cada uno de las partes, los documentos presentados por las partes, etc. El pleno conocimiento de las razones por las cuales la pericia contable se realiza debe determinar la filosofía y la política del plan de trabajo a ser elaborado como guía. 2. Conocimiento técnico de los hechos cuestionados que serán investigados en la tarea pericial contable • Los hechos mercantiles que envuelven una tarea pericial contable son numerosos y no deben ser confundidos con el conocimiento de la “cuestión” objeto de la pericia.

Las cuestión u objeto nos dá la razón para la metodología, en tanto que los “hechos mercantiles” nos brinda una información de lo que sucedió o puede llegar a suc eder. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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3. Determinar los recursos disponibles para la realización del objeto de la pericia En toda tarea pericial contable es preciso conocer los recursos disponibles: humanos y materiales. Estos recursos deben ser lo suficientemente competentes para la realización de las tareas encomendadas por el Juzgado, de manera tal de obtener un Dictamen Pericial Contable de Calidad. Resulta a veces que los medios económicos disponibles no son suficientes para la ejecución de los trabajos periciales contables. El perito puede estar radicado en la ciudad de Luque, el Juzgado donde se radica el caso se halla en la ciudad de Villarrica, y las Empresas que litigan se hallan, una en la ciudad de Cnel. Oviedo y la otra en Colonia Independencia. El primer obstáculo del profesional contable es la distancia que debe ser salvado a través del medio de traslado que disponga. El segundo problema es que el Perito haya sido designado de Oficio en la Causa, por lo que surge la pregunta: ¿quién provee de recursos económicos suficientes para la realización de la tarea encomendadas por el Juzgado? . Esta pregunta es aún más acuciante debido a que se debe esperar el fin del proceso para que el Perito Contador pueda solicitar el pago de sus honorarios profesionales. Ante el problema de los medios económicos para la realización de las tareas periciales, el Código Procesal Civil en el Artículo 361º norma lo siguiente: “Si los peritos lo solicitaren, y si correspondiere por la índole de la pericia, las partes interesadas en la prueba deberán depositar la suma que el juez fije para gastos de las diligencias.

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Dicha suma deberá ser depositada dentro del quinto día y se entregará a los peritos, sin perjuicio de lo que en definitiva se resuelva respecto de las costas y del pago de honorarios. La resolución sólo será susceptible del recurso de reposición. La falta de depósito dentro del plazo importará el desistimiento de la causa”. En la Ley está previsto para el caso de que las tareas a ser realizadas sea una carga para las partes o parte que lo ha solicitado. El perito no tiene por qué cargar de su peculio con los gastos propios de realización de las tareas periciales contables. En otros casos, no siempre los elementos que se encuentran a disposición del profesional son suficientes para la realización de las tareas, tal como los puntos de pericia o el objeto de la pericia lo requieran. Por ejemplo, si una de las partes del litigio requiere el examen de costos de los bienes producidos o a producir, y sin embargo, esa empresa no tiene una buena contabilidad de costos, las dificultades que se le presentan al perito contable son enormes. Es importante tomar conocimiento de que los exámenes o levantamientos de datos contables, deben estar centralizados dentro del objeto de la pericia, por lo que no es necesario saber todo lo que existe en la o las empresas. Conocido lo que se solicita, es necesario conocer los recursos disponibles para la ejecución de los trabajos periciales contables. También podemos afirmar que en este caso en particular la Pericia Contable se diferencia de una Auditoría. En la pericia la preocupación del levantamiento de datos se guía por las razones o hechos que motivan el objeto de la Pericia Contable. 4.

Determinar o prever el tiempo disponible para la realización de los procedimientos de investigación contable

Es importante que el Perito Contador, una vez conocido el objeto de la Pericia Contable de la Causa, los hechos y los recursos, determine el tiempo del que dispondrá para efectuar la tarea. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Es más, el Art. 348º del Código Procesal Civil norma en el inc. d) “señalar el plazo dentro del cual deberán expedirse los peritos. Si no lo hiciere, se entenderá que es de veinte días, el cual correrá independientemente del plazo ordinario de prueba”. Este plazo de veinte días puede ser muy limitado si el caso a peritar es muy complejo. El mejor criterio a ser manejado por el Perito Contador es el de desarrollar un Cronograma de Actividades, fijando los días y la relación de tiempo/horas. 5. Conocimiento acabado de los sistemas contables de las partes o de la parte En el procesamiento de datos del sistema contable de las partes en litigio, es importante y es preciso que el Perito Contador lo conozca. Entendemos Sistemas como el conjunto de elementos –piezas individuales - que se relacionan entre si a través de ciertos atributos identificables. El diseño y las capacidades de los sistemas contables varían bastante de un Ente a otra. Es bien sabido que un Sistema de Contabilidad consta de Recursos Humanos, Manuales de Procedimientos (en medianas y grandes empresas), medios o herramientas y los registros empleados, con el objeto de desarrollar la información contable y tenga el poder de comunicar la información a los que deben tomar decisiones. En las empresas pequeñas por lo general se reduce a los registros en planillas o libros contables legales (siempre que se halle registrado en la Subsecretaría de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda), su dinero disponible en efectivo o en bancos y mobiliarios. En tanto que en las medianas o grandes empresas (pueden ser los denominados pequeños, medianos y grandes contribuyentes inscriptos en la S.S. E. T 6. El Dictámen Pericial. Sus componentes  El dictamen pericial se compone de las descripciones de un proceso de conocimiento y de una conclusión.  En la primera debe reverenciarse la clase de dictamen a que se procede o que se realizó, el cuestionario que debe absolverse, el objeto-persona, cosa o fenómeno sobre el cual se realizó el proceso de conocimiento.

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Una explicación del procedimiento efectuado haciendo referencia a la metodología empleada y a los medios utilizados. Se describirán los hallazgos o comprobaciones hechas. Estas comprobaciones se cotejarán con el cuestionario y la respuesta será la conclusión del dictamen pericial.   En este mismo escrito, el perito debe explicar el valor absoluto o relativo de su conclusión, y si es relativo, debe tratar de establecer los grados, si es posible la probabilidad de su conclusión relativa. Debe guardar congruencia con los fundamentos, debe ser concreto, claro y preciso. No puede ser en abstracto, ni general, ni ambiguo ni impreciso. Dictamen es el documento que emite el perito, en el que deja constancia de la evidencia de los hechos constatados, revisados y verificados. En el Libro Tercero de la Ley Nº 1286/98, Título IV, Pericia, del Código Procesal Penal, en el Art. 214º dice: “Se podrá ordenar una pericia cuando para descubrir o valorar un elemento de prueba sea necesario poseer conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o técnica. La prueba pericial deberá ser practicada por expertos imparciales, objetivos e independientes”, y en la primera parte del Art. 223º dice: “El dictamen será fundado y contendrá una relación detallada de las operaciones practicadas y sus resultados, las observaciones de las partes o de sus consultores técnicos y las conclusiones que se formulen respecto de cada tema estudiado, de manera clara y precisa”. Además dice: “…el dictamen se presentará por escrito firmado y fechado, sin perjuicio del informe oral en las audiencias”. En tanto que en el Art. 358º del CPC dice: “El dictamen se hará saber a las partes, y a solicitud de cualquiera de ellas, formulada dentro del plazo de cinco días, el juez podrá ordenar que los peritos den las explicaciones detalladas de las operaciones técnicas realizadas y de los principios científicos en que los peritos funden su opinión. Los peritos que concordaren podrán presentarlo en un único texto. Los otros lo harán por separado, aunque lo redactaren en el mismo documento”. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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El artículo aludido, o la misma Ley, no dispone una estructura formal concreta y determinada de lo que debe constar en todo informe pericial. Cuando dice “El dictamen será fundado...” entendemos que es esencial que el dictamen pericial deba estructurarse sobre la base de un encadenamiento de proposiciones fundamentales, que puedan conducir a una exposición justificada y demostrativo de los hechos. Por lo tanto, el Dictamen Pericial Contable debería estructurarse de la siguiente manera: 1.

Identificación del Dictamen: Se identifica el tipo o clase de informe y se describe la carátula de la causa.

2.

Párrafos de cabecera: Por lo general se describe a quien va dirigido el Dictamen Pericial (Juez de la Causa o a la Fiscalía); en el segundo párrafo se describe la identificación del perito actuante.

3.

Objeto de la Pericia: Subtítulo en el cual se describe los puntos de pericia ordenados por el Juez de la Causa o por la Fiscalía.

4.

Operaciones practicadas: Se describen los estudios realizados, los procedimientos y técnicas empleadas, las documentaciones examinadas, etc.

5.

Indicación de las Normas Profesionales Contables y de Auditoría: Se indica los procedimientos de contabilidad y auditoría practicadas para sustentar y fundar la opinión profesional. La utilización de estadística o la técnica del muestreo son excluidas como técnica pericial contable.

6.

Concreción de la prueba: Contestación de los puntos de pericia contable o el desarrollo de una exposición justificada y demostrativa de los hechos objeto de la pericia.

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Dictamen – Conclusiones: Es la parte más importante y decisiva del informe pericial contable. En él se deja constancia del resultado de la prueba o pruebas efectuadas, y de la opinión del perito contador. En este punto es importante hacer constar una reserva en el sentido de que el dictamen y conclusiones “...son a reserva de otros antecedentes que pudieran existir y que el perito no ha visto, factibles de hacer variar los hechos expuestos y, en consecuencia, el dictamen y la opinión”.

8.

Párrafo final: En este punto se deja expuesto que se ha finalizado la intervención encomendada, solicitando al Magistrado o Fiscal que el “... presente informe pericial contable sea agregado a autos...”.

9.

Anexos: Al final se unen los anexos (siempre y cuando ya no se hallen agregados al expediente de la causa, fotocopias de los documentos.  6.1. Contenido y formulación de la Prueba Pericial

Su contenido y adecuado ordenamiento: La formación del contenido de la prueba pericial se procesa desde el planeamiento de los procedimientos técnicos que serán desarrollados por el perito contable para obtener los elementos que permitan ofrecer el laudo contable hasta la conferencia y revisión de la pieza que será entregado en la carpeta y agregada a los autos. Por principio, los medios disponibles de formación son todos los componentes del sistema contable de las partes envueltas en los autos del proceso. Control interno y otros tipos de registros auxiliares relativos a la época de los hechos de los tratos pueden y deben ser también periciados. En cuanto al plan de trabajo, el planeamiento es realizado en el escritorio del perito contable, logrando identificar que tipos de exámenes serán desenvolvidos por el perito contable. Esta amplitud de medios, para la realización del trabajo pericial, está garantizada en el Código Procesal Civil. El plan debe seguir los items que componen el objeto de indagación. Las tareas a ser desenvueltas son tanto más complejas cuanto más intrincado es el régimen contable, el archivamiento de los registros y documentos y los informes y datos a ser extraídos. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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De esta manera, el laudo pericial y las respuestas presentadas por el perito del juicio precisan atender los siguientes requisitos mínimos: 1.

Objetividad: Principio que se estriba en el precepto acogido por las ciencias. Es la exclusión de juzgamientos en bases “personales” o “subjetivas”. Conforme Prof. Antonio Lopes de Sá (2000) “la opinión de un contador no es inspirada en lo que él supone, sino de lo que él aprendió o absorbió como conocimiento”. El que es objetivo y racional, en el campo tecnológico de la pericia, se debe inspirar en las ciencias contables, presentando objetivamente sus conclusiones, utilizando como fundamento los elementos pesquisados.

2.

Rigor tecnológico: El perito no debe divagar, más en forma concreta debe atenerse a la materia, respetando su disciplina de conocimientos. Debe limitarse al que es reconocido como científico en el campo de la especialidad. En contabilidad hay un número expresivo de doctrinas y de normas en que el perito puede basarse, para emitir sus opiniones. La teoría de la contabilidad superito del Prof. Antonio Lopes de Sá es un ejemplo de esta base tecnológica.

3.

Concisión: Exige que las respuestas eviten extensiones difusas. Debe evitarse palabras y argumentos inútiles del caso. Deber ser bien dirigido, atenerse al asunto y responder satisfactoriamente. Debe ser exacto y preciso en las respuestas y conclusiones.

4.

Argumentación: Debe el perito presentar expresamente los elementos que permitieran su conclusión o en qué se basó para presentar su opinión. El poder del argumento está directamente relacionado a condición de sustentar con hechos y documentos.

5.

Exactitud: Es condición esencial de un laudo. No debe suponer, más solo afirmar cuando tiene absoluta seguridad sobre lo que opina. Habiendo inseguridad para opinar, el perito debe abdicar, declarando su imposibilidad para responder. Exactitud de un laudo solo puede ser conseguida si las pruebas que conducen a la opinión son consistentes y obtenidas por criterios eminentemente contables.

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La suposición o presunción es un acto jurídico que no compete al auxiliar técnico del juicio realizar. En la falta de exactitud para la respuesta, debe el perito presentar todas las circunstancias verificadas y someterlas al criterio del Juez para su conclusión. 6.

Claridad: En virtud del son especialistas y que terminología tecnológica y utilizado debe reducir

laudo se realiza para terceros que no no poseen obligación de entender la científica de la contabilidad, el lenguaje las expresiones típicamente contables.

Cuando se necesita, la conceptualización, debe destacarse en el cuerpo de respuesta u opinión, debe ser hecha de forma a permitir total entendimiento del contenido del trabajo. El laudo, por tanto, debe evitar interpretaciones de lo que afirma; debe afirmar claramente. La respuesta a una cuestión no debe ensayar nueva pregunta. Algunas veces, las preguntas al perito son incompletas, por desconocimiento contable de quien las pregunta, en este caso, el perito puede “complementar” su respuesta, dentro del tema. 6.2. Explicaciones y ampliaciones del informe De conformidad a la norma establecida en el CPC, Art. 359º, el dictamen pericial contable deberá hacerse saber a las partes. Y a petición de parte, dentro de los cinco días, el juez podrá ordenar que el o los peritos expliquen o hagan ampliaciones que sean consideradas convenientes, pudiendo ser efectuadas las mismas por escrito o en una audiencia. Las explicaciones deberán referirse a algún punto no claro, siendo necesaria una mejor explicación. La audiencia podrá celebrarse hasta antes del llamamiento de autos. Y de conformidad al CPP, Art. 223, ya citado, el perito deberá presentarse en los juicios orales a dar explicaciones o ampliar su informe pericial. 6.3. Fuerza probatoria del dictamen pericial Se refiere a los criterios que se deben tener en cuenta para valorar la prueba:

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La firmeza (estabilidad, fortaleza, estado de lo que no se mueve ni vacilación).

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Precisión (determinación de exactitud).

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Calidad de sus fundamentos (superioridad, excelencia, principio).

Al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de sus fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que abren el proceso, las pruebas deberán ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana critica. El perito casi debe ser un pedagogo, una persona que debe ser conciente que la voluntad que tiene de poner sus conocimientos al servicio del proceso, para que el juez entienda el dictamen y pueda valorarlo. El perito debe producir el dictamen, explicar todo el proceso, todos los métodos que empleó y diciendo el porque de sus conclusiones, a fin de que el juez lo pueda entender. - En la valoración de la prueba pericial no puede imperar el capricho del juez. Este debe explicar claramente porque sustenta la providencia en el dictamen pericial o porque lo desestima. - Cuando existan varias pruebas, el juez tomará el dictamen conformando un conjunto e igualmente debe explicar, el valor que le dará al dictamen pericial en relación con el conjunto de pruebas que abren en el proceso. El Art. 360º del CPC dice: “La fuerza probatoria del dictamen será apreciada por el juez, teniendo en consideración la competencia de los peritos, la conformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se funden y las demás pruebas y elementos de convicción que causa ofrezca” . Impugnación: si el dictamen pericial, y sus explicaciones en su caso, es erróneo a juicio de parte o inhábil para probar hecho alguno.

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7. Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades. Gastos y viáticos. Honorarios. Pedido de regulación: Momento 7.1. Deberes y derechos de los peritos. Responsabilidades El profesional Contable que tenga interés en prestar sus servicios en calidad de auxiliar de la justicia deberá matricularse ante la Excma. Corte Suprema de Justicia. Reunido el requisito de matriculación, el profesional se halla habilitado para ejercer su profesión en calidad de auxiliar (Art. 174 COJ). Y una vez que los peritos han sido designados, se los citará por cédula o por otro medio autorizado. El Art. 178º COJ dice: “son obligaciones de los peritos: a) Cumplir su misión con puntualidad y diligencia; b) Ejecutar la operación técnica, el examen o reconocimiento real y directo, siendo posible, y con sujeción a los principios y reglas de su ciencia o arte; y, c) Formular su dictamen de palabra o por escrito, según la importancia del asunto, expresando con claridad las razones que les sirven de fundamentos”. Debemos agregar a este punto que el Perito deberá practicar personalmente las operaciones necesarias y fundamentar su dictamen. Además, deberá tener reserva del secreto profesional cuando el caso lo requiera. 7.2. Responsabilidad Civil y Penal del Perito Responsabilidades ver Art. 179º COJ. En el cumplimiento de su función técnica el perito es sujeto con responsabilidad civil y penal. Incurre en responsabilidad civil por los daños y perjuicios que pudieren ocasionar a las partes al haberse desempeñado con dolo o negligencia en el cumplimiento de su comisión, además deberá asumir de su propio pecunio los gastos de las diligencias frustradas.

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Citación y Aceptación del cargo ver Art. 221º CPP Derechos: Por las tareas realizadas tendrá derecho a percibir los honorarios profesionales: Art. 363 CPC, (ver Art. 180º COJ). El CPC norma que el perito tiene el derecho de que se le suministre de dinero para los gastos que acarrea su trabajo (Arts. 361º y 363º CPC). Además de los derechos patrimoniales citados, tiene derecho a que se le faciliten los medios para llevar a cabo la investigación. Honorarios. Pedido de regulación: Momento: habíamos visto que el Art. 180 COJ norma que “los peritos propuestos por lo litigantes serán pagados por los mismos, y los nombrados de oficio percibirán honorarios del Estado, debiendo en uno y otro caso ser regulados por el Juez, quien podrá asesorarse de la oficina técnica oficial correspondiente y, a falta de ésta, de un profesional. Si los honorarios estuviesen a cargo del Estado se dará intervención al Fiscal General. El Estado quedará exonerado del pago de los honorarios si el vencido en juicio fuese solvente”. El juez suele regular los honorarios profesionales, generalmente, cuando se dicta sentencia en primera instancia, pero no existe norma legal que impida fijar el honorario una vez concluida la tarea encomendada. 8. Las Empresas y sus sistemas En las empresas se puede identificar los siguientes sistemas: de Producción, de Ventas, de Administración y de Finanzas. Es importante que el Perito Contador obtenga suficiente conocimientos del ambiente del sistema de información de las empresas en litigio. Es importante porque deberá tomar conocimiento hasta qué punto se han mecanizado los procesos y transacciones relacionadas con las principales actividades, así como las áreas operativas de las empresas en litigio.

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Las empresas que se hallan inscriptas en la categoría de Grandes Contribuyentes en la Subsecretaría de Tributación, por lo general las operaciones que realizan son complejos, por lo que cuentan con mayores niveles y existencia de una mayor división del trabajo. 8.1. Funciones básicas de un sistema contable Los sistemas de contabilidad de toda empresa deberá de realzar las siguientes funciones: a) Interpretar y registrar los datos que surgen de toda transacción comercial, b) Clasificar las transacciones similares a fin de permitir la determinación de los diversos hechos contables, y c) Resumir y comunicar a los usuarios de la información contable para la toma de decisiones. Las Normas Legales de la República prescriben la existencia de Sistema de Contabilidad organizada, que debe permitir la individualización de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras, y como es de suponer su posterior verificación. El Sistema Contable se compone de elementos que surgen de la Ley (Ley Nº 1034/83 del Comerciante, Ley Nº 125/91 del Nuevo Régimen Tributario, Código Civil Paraguayo etc.). Cada comerciante debe contemplar la utilización de Libros Contables para registrar sus operaciones o transacciones económicas, y por ello se puede hablar de Libros Indispensables y Libros Auxiliares, y las documentaciones que respaldan los registros en los Libros habilitados. Los otros elementos que componen todo Sistema Contable se refiere al Plan de Cuentas – descripción ordenada metódicamente, que representa en forma estática la estructura de las cuentas a ser utilizadas por la empresa de tal forma a permitir la correcta imputación contable de los registros – Archivos, los Medios de Registración y los Procedimientos de Registración. En el sistema contable se registran las transacciones en el Diario General y luego se pasa a los Libros Temáticos o Libro Mayor General. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Aquí surge la pregunta: ¿Libros Contables o Registros Contables? En un caso Judicial, la defensa Técnica de un demandado había propuesto, de entre varios, dos puntos periciales que merecen nuestra atención: Punto Nº 2.- Si la empresa cuenta con los libros básicos y obligatorios de contabilidad, si se hallan correctamente llevados; en caso contrario, mencionar cuales son los libros contables de uso obligatorio faltantes, así como el detalle de todas las irregularidades detectadas en caso de existir. Punto Nº 4.- Diga el perito si la empresa cuenta con un registro, respaldo y control adecuado del manejo del aporte de capital, recaudación y repartición de utilidades, así como la realización de los pagos de sueldo del personal, gastos varios, comisiones y viáticos, honorarios profesionales y otros. Como se puede ver en el Punto Pericial Nº 2 se lee “...los libros básicos y obligatorios de contabilidad...” en tanto que en el Punto Pericial Nº 4 se lee “...con un registro, respaldo y control adecuado del manejo del aporte de capital...” Para ambos casos el Juzgador ha empleado los términos de “Registro” y “Libros” como sinónimos. Es conveniente aclarar que la Ley 1.034/83, La Ley del Comerciante, norma los requisitos que debe observar El Comerciante. En la Ley citada, en el Título III, De los Libros y de la Documentación Comercial, Capítulo I, Disposiciones Generales, Art. 74 dice, in fine, “Todo comerciante...., está obligado a registrar en libros que la técnica contable considere necesarios, una contabilidad ordenada y reglas adecuadas a las características y naturaleza de sus actividades, que permita determinar su situación patrimonial y los resultados de su actividad. ...” y en el Art. 75 dice, in fine, “El número de Libros y el Sistema de Contabilidad quedan a criterio del comerciante, debiendo llevar indispensablemente un libro Diario y uno de Inventario”. La Ley utiliza el término “Libros”, en tanto que se utiliza mucho el término de “Registros”. Este vocablo comprende el término “Libros”, y es por ello que se emplea por lo general en los puntos de pericia en los casos judiciales. 78

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El termino “Registros” , como ya lo dijimos, comprende el término “Libros, pero también incluye también a los registros contenidos en diferentes medios: registros magnéticos, planillas sueltas, microfichas, microfilm, etc. La terminología más apropiada es el empleo del vocablo “Registros” que el vocablo “Libros”. En la misma Ley del Comerciante en su Art. 86º se emplean los términos de “... libros, registros...” no como dos vocablos diferentes, sino como sinónimos. El mencionado Art. dice, in fine, “Toda sociedad está obligada a llevar los libros, registros y documentación a que se refiere los Arts. 74º y 75º, además aquellos exigidos por su naturaleza” Los artículos mencionados por el Art. 86º no aparece el término “registros”, pero como lo decimos, simplemente fue empleado por el legislador como sinónimos entre los vocablos “libros” y “registros”. 8.2. Documentaciones de respaldo de los registros Los registros contables sin la documentación que ha originado los asientos o registros carecen de validez. Es por ello que la norma prescribe que las constancias contables se deben complementar con las documentaciones respectivas. Es evidente que las documentaciones respaldatorias forman parte del Sistema de Contabilidad de una Empresa o Sociedad. Las normas legales, como la Ley del Comerciante y la Ley del Nuevo Régimen Tributario, norma que los Libros y Registros de Contabilidad deberán ser conservados por cinco años, a partir de la última anotación efectuada, y que durante ese lapso de tiempo se conservarán en forma ordenada los documentos respaldatorios o comprobantes, de modo que sea posible su verificación. De esto surge que todo Sistema Contable debe ser posible de verificación, aunque la Ley establece un mínimo de años, los comerciantes pueden establecer un período mayor. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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8.3. Documentos o comprobantes de los Asientos o Registros Contables Los documentos que dejan la historia de una transacción económica entre las partes, y que sustentan los registros contables, suele presentarse en nuestra justicia cuestiones tales como: -

Utilización de comprobantes contables que corresponden a operaciones contables de períodos anteriores: Este tipo de delito es de uso corriente en las empresas, por lo general con el animo de evadir impuestos o simplemente porque el empleado responsable desea eludir los sistemas de control con el fin último de quedarse con el bien.

-

Destrucción de comprobantes y justificaciones contables;

-

Extravío de comprobantes y justificaciones contables;

-

Comprobantes contables con inscripciones erróneas. 8.4. Registros o Libros de Contabilidad

Los registros o soportes contables se hallan en evidente contradicción con los documentos contables, o demás antecedentes correlativos, y los datos que surjan de las Declaraciones Juradas presentadas al Fisco. Esas modalidades son: -

Destrucción de los libros o registros contables o mutilación de parte del libro.

-

Los soportes contables que se hallan en el ordenador son borrados.

-

Errores en los asientos contables tanto en los libros que se llevan de forma manual o en los ordenadores.

-

Raspaduras, tachaduras, enmiendas, interlineaciones, transportes al margen, espacios en blanco.

-

Alteración de la encuadernación o foliación de los libros contables.

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Irregularidades con Cheques y Pagarés -

Negación de la firma del titular obrante en el Cheque

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Negación de la firma del Deudor y co-deudor

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Enmiendas en los cheques y pagarés

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Errores de forma en la emisión de los cheques y pagarés

8.5. Actividades Comerciales de las Empresas Las Empresas Comerciales se dedican exclusivamente a la ventas de bienes tangibles, por lo que es de esta actividad que obtiene sus ingresos. Los bienes que las Empresas Comerciales venden a sus Clientes son denominados “Mercaderías” o “Inventarios”. Así, el inventario de bienes de una Empresa Comercial de Lácteos, consiste en una variedad de derivados de la Leche, como ser la leche propiamente dicha, quesos, yogurt etc. El Ciclo operativo: Se refiere a la serie de transacciones a través del cual la empresa genera sus ingresos y recibe efectivo de sus clientes. Este ciclo está compuesto de las siguientes áreas: compras de bienes para la venta, venta de los bienes sea a crédito o al contado, cobranzas, pago de salarios al personal, pagos de los gastos que corresponden a la carga de mantenimiento del local comercial. Este ciclo operativo se repite en forma rutinaria en las empresas comerciales. Por ejemplo en los Supermercados que tenemos en el Gran Asunción, las recaudaciones por las ventas diarias son realizadas a través de Cajas Registradoras electrónicas, que recibe el nombre técnico de “Terminales”. Estas registradoras deben estar habilitadas por la Subsecretaría de Tributación para su uso. Estas Cajas Registradoras lee los códigos de barras que se hallan adheridas a los productos.

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El código de barras identifica el producto en la computadora de la Empresa, el cual inmediatamente registra la venta y la fecha en los registros computadorizados de inventarios. Simultáneamente son actualizados los Libros exigidos por Ley Nº 125/91 para el Impuesto al Valor Agregado. Al observar detenidamente este procedimiento, se evidencia la no participación del personal encargado del Sistema Contable, o por lo menos no se halla directamente involucrado con el registro de las transacciones de venta o el mantenimiento de los inventarios registrados. 9. Empresas Unipersonales En nuestro medio podemos encontrar dos tipos de Empresas Unipersonales: el primero de uso general que inscribe su empresa con un capital mínimo ante la Subsecretaría de Tributación, pero el límite de su responsabilidad patrimonial es hasta el total de su patrimonio personal, y la segunda es la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. En este tipo de Empresa, el empresario debe reunir los requisitos mínimos normados en la Ley del Comerciante, específicamente el Art. 21º, que dice: “El capital de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada no podrá ser inferior al equivalente de dos mil jornales mínimos legales establecidos para actividades diversas no especificadas de la Capital”. 10. Empresas Societarias 10.1. Libre acceso a los documentos y registros contables Habíamos mencionados los problemas que originan la distancia en una Pericia Contable cuando se dan los presupuestos anunciados en el punto 2.1.5.3.- Es común también verificar que los registros y comprobantes respaldatorios se hallan en mal estado de conservación, o simplemente porque transcurrió cinco años los registros y comprobantes ya se los ha dado de baja. En otras ocasiones el Perito debe respaldar su tarea en base a informes de terceros que no se hallan implicados en la causa, pero que pueden llegar a opinar instigados por una de las partes en litigio.

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Es preciso que el Perito Contador tenga en cuenta estos detalles y otros que pudieran surgir en la praxis profesional para el buen planeamiento del trabajo pericial. 10.2. Los Registros Contables El Capítulo III de la Ley Nº 1034/83 del Comerciante, norma los casos en que los Libros, registros y comprobantes serán medios de prueba entre comerciantes y en el caso de actos no comerciales como principio de prueba. De acuerdo a la Ley del Comerciante, los Libros y Registros de Contabilidad en el caso de carecer de algunas de las formalidades prescriptas y normadas en el Art. 77º y 78º, o tengan algunos de los defectos o vicios enumerados en el Art. 79º, no tienen valor alguno en juicio a favor del comerciante al que pertenecen. En ningún caso un comerciante que litiga podrá alegar aceptar los registros de los asientos operacionalizados y comprobantes que le sean favorables y rechazar los que eventualmente podría perjudicar a sus pretensiones. El Art. 101º dice textualmente: “Los asientos de los libros o registros y sus comprobantes probarán en contra de los comerciantes a quienes pertenezcan o sus sucesores; pero el adversario no podrá aceptar los asientos y comprobantes que le sean favorables y desechar los que le perjudiquen”. Entre comerciantes, siempre y cuando se refiera a actos entre las partes o que correspondan al giro del negocio, los asientos contables de los libros y los registros, llevados con las formalidades de la Ley del Comerciante, serán medios de prueba a favor del Comerciante o sus Sucesores, siempre que la otra parte no presente los mismos medios de prueba en contrario. Puede que suceda que las pruebas resultantes sean contradictorias, entonces la Ley del Comerciante prescribe que se prescindirá de este medio de prueba y se estará a las demás pruebas producidas entre las partes.

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En el caso de tratarse de actos no comerciales, o resulte de un acto cumplido entre un que es comerciante y otro que no lo es, lo libros, registros y comprobantes sólo servirán como principio de prueba, así lo norma el Art. 104 de la mencionada Ley, que dice “Tratándose de actos no comerciales o cumplidos entre el comerciante y uno que no lo es, los libros y registros comerciales solo servirán como principio de prueba”. La pregunta que surge ante este conjunto de normas de la Ley del Comerciante citada es ¿qué pasa si el comerciante ha extraviado sus libros y registros? ¿Los comprobantes no son suficientemente medios de prueba o principios de prueba? ¿Los meros asientos contables en Libros o Registros son medios de prueba? 11. Jurisdicción Penal El proceso penal es eminentemente investigativo. Corresponde al Estado (desde la vigencia del Nuevo Código Penal) a través de sus órganos o instituciones competentes, investigar y probar a plenitud tanto la existencia del hecho punible como la responsabilidad de autores y partícipes. En el Código Procesal Penal de la Nación, en el Libro Tercero, Medios de Prueba, Título Iv: Habla de Pericia, y en el Art. 214º. habla que se “podrá ordenar una pericia cuando para descubrir o valorar un elemento de prueba sea necesario poseer conocimientos especiales en alguna ciencia, arte o técnica. La prueba pericial deberá ser practicada por expertos imparciales, objetivos e independientes”.3 En el Art. 223º dice: “El dictamen será fundado y contendrá una relación detallada de las operaciones practicadas y sus resultados, las observaciones de las partes o de sus consultores técnicos y las conclusiones que se formulen respecto de cada tema estudiado, de manera clara y precisa”

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Ley N° Ley 1286/98. De ,Código PROCESAL PENAL

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11.1 La Pericia en Sede Penal Acceso a las causas: La particularidad de las causas que tramitan en este fuero es que las mismas no pueden ser consultadas si no existe una relación directa con el proceso. Los expedientes no están a disposición de la persona autorizada para su consulta. El perito oficial y el perito de parte: De resultar necesaria la intervención de un perito contador, el juez pide la intervención del cuerpo de peritos contadores oficiales, encomendándose la tarea a uno o más miembros del mismo. La diferencia fundamental de estos peritos es que se desempeñan en relación de dependencia con el Poder Judicial y su retribución consiste en una remuneración que proviene del presupuesto asignado. Las partes pueden a su vez designar consultores técnicos que se expedirán en relación con el caso. Tipos de juicios: El tipo de causas penales que den lugar a la intervención de técnicos científicos contadores, se puede originar en el juzgamiento de toda clase de delitos, teniendo una actuación preponderante en juicios por defraudaciones, administración fraudulenta, falsificación de documentos y todos los estipulados en el C.P.

  Hechos punibles a las que se contrae la prueba pericial contable: El C.P. ha incorporado formas delictivas denominados hechos punibles. Ahora bien, el Art. 13º del C.P. clasifica los h. p. en crímenes, cuya sanción legal sea pena privativa de libertad mayor a cinco años, y delitos, los h.p. cuya sanción legal sea pena privativa de libertad de hasta cinco años o multa.

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Seguidamente se pasan a estudiar los hechos punibles. 1) H.P. contra los bienes de la persona: Título II CPP. 1.1) H.P. contra la propiedad: la determinación y la evaluación de la cuantía pertenece a la pericia contable. Capítulo I CPP a) Daño: destrucción total o parcialmente de una cosa u objeto, u obras construidas o medios técnicos de trabajo. b) Apropiación de una cosa mueble. c) Hurto: cometen hurto quienes con ánimo de lucro, sin violencia ni intimidación en las personas ni fuerza en las cosas toman cosas muebles ajenas sin voluntad de su dueño. d) Abigeato: hurto de uno o más cabezas de ganado, mayor o menor. e) Robo: cuando se utiliza la fuerza contra la persona o mediante amenazas toman cosas muebles. 1.2.) H.P. contra otros derechos patrimoniales: la determinación y la evaluación de la cuantía pertenece a la pericia contable. Capítulo II CPP. a)Sustracción de energía eléctrica y sabotaje de computadoras. b) Conducta conducente a la quiebra y conducta indebida en situaciones de crisis. c) Violación del deber de llevar libros de comercio. d) Favorecimiento de acreedores y deudores. 1.3.) H.P. contra el Patrimonio: Capítulo III CPP. a)Extorsión. b) Estafa. c) Operaciones fraudulentas por computadoras. d) Aprovechamiento clandestino de una prestación. e) Siniestro con intención de estafa. f) Promoción fraudulenta de estafa. g) Lesión de confianza. h) Usura. 1.4.) H.P. contra la restitución de bienes Capítulo IV CPP. a) Obstrucción a la restitución de bienes. 86

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b) Reducción. c) Lavado de dinero. 2) H.P. Contra el orden económico y tributario Título VI CPP. 2.1.) H:P: contra el erario Capítulo I CPP. a) Evasión de impuestos. b) Adquisición fraudulenta de subvenciones.   11.2. Otras Pericias

  -  Juicios contra el Estado. Son variadas las razones por las cuales los particulares demandan al Estado o viceversa. Han proliferado en los últimos años litigios en que los particulares se han visto afectados por medidas económicas en el ámbito cambiario que dieron origen a innumerables juicios. Ha sido fundamental la labor cumplida por los peritos contadores en estos procesos.   11.3. Pericia Informática La informática es la ciencia que se ocupa del tratamiento automatizado de la información a través de dispositivos de proceso electrónico. La contabilidad como ya lo hemos dicho está muy ligada a esta.   El cambio de generaciones está principalmente señalados por los cambios de tecnología electrónica, aún cuando las modificaciones en las técnicas de almacenamiento y recuperación de la información también marcan un hito en las divisiones generacionales, pero tomadas desde el punto de vista de los bienes tangibles. La pericia informática es por lo general, trabajo de investigación sobre las dos facetas del equipamiento informático, los materiales o tangible (hardware) y lo inmaterial (software). Ya que la información se guarda en medios magnéticos, se puede detectar una modificación de los datos originalmente gravados. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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11.4. La pericia en sede laboral

  En jurisdicción el ámbito procesal está reglado por una Ley de procedimiento propio que contiene escasas disposiciones vinculadas al perito y la prueba pericial, y que a su vez se complementa con normas que el propio ordenamiento especial del fuero hace suyas del Código Procesal Civil. - Despidos. El distracto laboral es la causa más común generadora de controversias judiciales. Allí incumbe el perito contador con la aportación de información inherente a la fijación de salarios, fechas, circunstancias del desempeño del trabajador como tal y especialmente evaluar los alcances de la indemnización en caso de resultar condenado el empleador para lo cual cabe seguir las disposiciones legales y la jurisprudencia sobre la materia. - Accidentes. Si bien existen dos vías para accionar contra un empleador cuando se invocan accidentes, cuales son el de la Ley de accidentes de trabajo, el perito adquiere un papel fundamental para proporcionar remuneraciones y además información que hace a las circunstancias de hechos y especialmente para calcular la indemnización respectiva para el caso que la misma resulte viable. En estos casos la información proporcionada por el perito contador debe ser complementada por la provista por el perito médico, quien dictamina en relación con los proporcionales de disminución física. - Diferencias salariales, juicios colectivos. Tienen su origen en distintos criterios para la determinación del sus incrementos según la óptica del trabajador y el empleador.

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Capítulo VII

Las Revisiones de los Libros y Documentos Contables y otras actuaciones de Pericia Contable dirigidas concretamente a la detección de actos delictivos. 1. Revisiones de constatación En las Revisiones de Constatación el perito debe limitarse a constatar la veracidad o falsedad de los hechos delictivos constantes en autos. 1. 1. Revisiones de revelación o descubrimiento El segundo tipo de actuaciones están proyectadas a la revelación y descubrimiento de los hechos delictivos, basados únicamente en indicios y presunciones. El informe o Dictamen Pericial es el documento que pone fin al proceso de evidencia, como síntesis a la revisión llevada a cabo por el Perito Contador. Pero el trabajo de campo puede encontrarse con limitaciones tales como: 1.2. La determinación de contingencias Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del Perito, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión.

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Una de las tareas que debe realizar el Perito al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de contingencias relacionadas con las normas vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos contabilizados reflejan razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio devengados a esa fecha” . Surge la pregunta: ¿existen contingencias no contabilizadas? Es nuestra opinión que el Perito deberá informar que la empresa debe realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros, indicando con claridad los siguientes:. Asimismo consideramos, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informará de forma particular, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificación objetiva. El proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea: 1º.-

La determinación de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable;

2º.-

La elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada al mismo.

En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos. Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente. Entendemos que la opinión del auditor depende fundamentalmente de la tipificación que se haga de las eventuales contingencias, en función de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

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Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación y el método -claramente subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presentan numerosas desventajas, de entre las que destacamos las siguientes: •

Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma diferente por distintos Peritos Contadores, en función de la apreciación subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestión.

•

Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir un perfil -al menos orientativoque ayude al Perito en la toma de decisiones.

•

Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del Perito se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el Dictamen Pericial.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma concluyente en la tarea de calificación de las contingencias. 1.3. Clasificación de las contingencias Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias en dos categorías: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y, como hemos dicho, de subjetividad al modelo. El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional, sí al menos podría reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificación de las contingencias. En este modelo se clasificarían las contingencias en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia sería catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor) y se catalogaría de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior); por Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta , la decisión final se basaría en la experiencia y juicio profesional del Perito Contador. Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva. El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de colaborar -a través de la interpretación de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el Perito Contador. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del hecho que determinará el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada. Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes inconvenientes: •

Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente.

•

Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.

•

No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un cálculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros de los que hacer depender los cálculos probabilísticas. 92

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Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: 1º)

En primer lugar, la Administración Tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección que estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar etcétera. Las probabilidades de inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número de funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en función de los valores que obtengan los parámetros.

2º)

Suponiendo que se ha citado a la Empresa a inspección, y, por tanto, no entre en juego la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende de un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar el grado de consistencia de la información contable en general. En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.

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3º)

Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcialen la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc.

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos situaciones distintas en función de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar también el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditoría generalmente aceptadas en nuestro país. 2. Existencia de contingencias fiscales inciertas Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez: • Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable). • Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible. En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del Perito se limita, básicamente y en general, a informar de las posibles contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de comentar con el detalle oportuno estos hechos. No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a ser adoptada por el Perito Contador dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

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•

La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.

•

El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su cuantificación objetiva. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicación de PyNCGA no se deberá tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso, el auditor no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos. Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al Perito a pensar que son no probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que únicamente deberá mencionarlo en su informe, pero no propondrá la contabilización del riesgo. Y es función de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente no hay más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe. En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que “puede pasar algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto”. 3. Salvedades en la Pericia Contable De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la Administración Tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción normadas por la Ley Nº 125/91 y el de adecuación fiscal 24…/04. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales con los datos que disponemos. No es función del Perito Contador el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo; por ello entendemos que, en el informe está excusada la explicación de por qué la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

4. Existencia de contingencias fiscales ciertas Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el Perito Contador deberá extender su actuación a incluir la formulación de los ajustes. Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del Perito, pues, en su opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias ciertas. Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo, la entidad auditada retiene a sus clientes el Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar al Fisco el importe de estas retenciones, se apropia del dinero. En este caso, es seguro prácticamente al ciento por ciento que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos utilizado por la Administración Tributaria. 96

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Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, cuantificando el importe de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento. Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante único de su actuación. La obligación del Perito consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible- el Perito deberá detallar las razones que le llevan a mantener su opinión respecto a las cuentas formuladas. También existe la posibilidad de que el informe de Pericia Contable sea redactado con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el Perito no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las conclusiones finales en el área fiscal. 5. El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal en el informe de auditoría de cuentas anuales Es importante tener en cuenta que el marco normativo en que se desenvuelve la Auditoría Externa o Interna no es el de la Pericia Contable. Por ejemplo, en distintos foros de discusión de Auditoría Externa hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusión en el informe de auditoría. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Tales “intercambios de pareceres” suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a facilitar información -cuando ello sea posible- de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría; otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor. En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción. Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos señalar como el período de madurez de la profesión. Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal. En nuestro país no se prohíbe a las Consultoras la prestación de servicios de asesoramiento fiscal además del auditoría, en tanto que en otros países, especialmente en Europa, tres países integrantes de la UE -Italia, Francia y Bélgica - prohíben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación. 98

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Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, por ello el Perito Contador, deberá plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones: •

Si la información contable es contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentación de la mencionada información o de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.

•

Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podrían llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, corrección de los estados financieros o presentación de declaraciones complementarias.

•

Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las discrepancias.

•

Si la contravención de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el Perito Contador deberá -según su propio código de actuación profesional- informar del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados, es de carácter público. En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones de los Auditores Externos; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentación disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir en: Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo. 2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas. 3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse. 4. Errores en la periodificación de los impuestos. 5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible evaluación. 6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución. No podemos olvidar, en este sentido, que la Administración Tributaria está facultada por la Ley de Adecuación fiscal la utilización de los informes de auditoría para los Grandes Contribuyentes, donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico y en línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría. Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticas, del cual el Perito Contador, como auxiliar de la Justicia deberá sustentar con evidencias sustantivas su informe. Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que sucederá -de facto- si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. 100

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Entendemos que al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los hechos fiscales de carácter negativo, se puede establecer la siguiente clasificación según el tipo de contingencia detectado por los Auditores Externos: •

Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como provisión, el Perito Contador se verá obligado a poner en evidencia en su informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple información del hecho en la memoria. En este sentido, la cuantificación para el Perito Contador no será posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus clientes. Sabemos que el auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la totalidad de las nóminas de la entidad, tarea que lo deberá realizar con eficiencia y eficacia el Perito Contador para auxiliar a la Justicia..

•

Contingencia significativa probable y no cuantificable/significa-tiva posible: Si la entidad no hace mención en la memoria de esta circunstancia, el Perito Contadorr debería incluir en su informe por falta de información.

•

Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá ningún tipo de información. En los casos que los Auditores Externos en opinen en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala el problema como una “incertidumbre” y afirmará que dependiendo del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una “limitación al alcance”, cuando no haya podido examinar algún aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados. El Perito Contador deberá examinar exhaustivamente las documentaciones para obtener certidumbre de los hechos.

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Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas. Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que finalmente adopte el Perito Contador habrá sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son también los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la calificación del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por las siguientes: • Presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra -medido en términos de importancia relativa- es mayor. Un ejemplo de esta solución sería presentar las pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos. • Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor. En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada. 6. El informe de Auditoría Fiscal y el Informe del Perito Contador La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los informes de Pericia Contable, estriba en que éstos últimos, tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado.

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Entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas “Auditorías de Adquisición”, en las que la parte compradora está interesada en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes. Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carácter puramente privado, el Perito Contador podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad verificada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe estándar. No obstante, no podemos dejar de lado que en ocasiones puede suceder que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el Perito Contador deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente privada que hemos señalado más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su informe ajustándose a derecho, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función a su investigación.

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Capítulo VIII

Revisiones de constatación 1. La Evidencia y Procedimiento en Pericia Contable 1.1. Evidencia En capítulos anteriores hemos comentado que el objetivo principal de toda Pericia Contable es obtener evidencia competente y segura para respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en el Dictamen Pericial Contable. De esta afirmación resulta que la obtención de evidencia es un proceso de Pericia Contable de singular importancia en la labor de investigación. La Evidencia en Pericia Contable, análogo a Auditoría, es el elemento de juicio que obtiene el Profesional Contable como resultado del análisis de las pruebas que realiza. En Auditoría según sea la fuente de obtención de evidencia, esta puede ser de control o sustantiva. En general, las pruebas sustantivas incluyen lo siguiente: •

Pruebas de transacciones

•

Prueba de los detalles de los saldos de las cuentas

•

Procedimientos analíticos Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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En la práctica de pruebas con respecto a las transacciones, el auditor se ocupa de hallar lo siguiente: • •

Transacciones omitidas y declaraciones erróneas de las cuentas (localizando los documentos, fuente en los libros de entrada) Transacciones nulas o que carecen de soporte y declaraciones exageradas con respecto de las cuentas (localizando las transacciones registradas en los documentos fuente).4

4

La evidencia sustantiva es la que brinda al Perito Contador satisfacción requerida para certificar con confiabilidad su Dictamen Pericial. En Auditoría la confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En tanto que en la Pericia Contable la confiabilidad de sus análisis se basa más en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más objetiva que la opinión del Gerente sobre el posible resultado de litigios pendientes. El proceso de selección de procedimientos de auditoría, al igual que en Pericia Contable, incluye la determinación del tipo de evidencia a obtener. Según sea el caso, ambos tipos de obtención de evidencias – de control y sustantiva – pueden combinarse modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados. La evidencia de auditoría está relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación componente. En Pericia Contable, a diferencia de una Auditoría, debe procurar obtener las evidencias aunque sea discutible el criterio de la relación Costo-Beneficio. En Auditoría es importante procurar mantener el equilibrio entre los beneficios a obtener evidencias y el costo de obtenerla. 4 DAUBER, Nicky, Joel Siegel, Jae Shim, RESPUESTA RAPIDAS PARA LOS CONTADORES. Prentice Hall, Mexico, 1998, pag. 470 y 471

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El Perito Contador deberá fundamentar en su Dictamen la evidencia obtenida mediante la aplicación de los procedimientos de Auditoría procurando poner énfasis en la Evidencia Sustantiva como también teniendo en cuenta el párrafo anterior. En su Dictamen el Perito Contador deberá fundar su prueba reuniendo dos características fundamentales: •

La evidencia deber ser suficiente en cantidad y convincente, de tal manera que una persona, en este caso el Juzgador, que maneja un criterio discreto, pueda alcanzar similares conclusiones que el Perito Contador. La evidencia debe ser pertinente y relevante a los hechos investigados.

•

La Extensión o amplitud de las pruebas de Pericia Contable - análogas a las de Auditoría - necesarias para obtener evidencia suficiente, convincente y pertinente, será precisada por el Contador Público encargado del trabajo objeto de su investigación. Las fuentes de evidencia podrán ser del tipo físico, documental, testimonial o analítica.

1.2. Fuentes de Evidencia Para que la evidencia de la Pericia Contable sea aceptable deberá ser suficiente, convincente y pertinente. La calidad de la evidencia varía considerablemente seún sea la fuente que lo origina. •

Obtenida a partir de personas o hechos independientes del Ente.

•

Producidas por un sistema de control efectivo.

•

Por conocimiento directo: observación, inspección o reconstrucción.

•

Documentada o inspección de los documentos respaldatorios y otros registros de tipo contable.

•

En las Empresas, de la Gerencia Superior.

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2. Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales 2.1. Introducción Se establece un conjunto de conceptos fundamentales que deberán servir para definir el contenido del análisis y evaluación de la información de los estados contables y registros suministrada en autos. Aclaramos en este punto que nos referiremos a los Tribunales como Usuarios de la información proveídas por los Peritos Contadores. Los estados contables que son informes contables provehidos por y para para uso de entidades, incluimos definiciones sobre las siguientes cuestiones: •

Objetivos de los estados contables.

•

Requisitos de la información contenida en los estados contables.

•

Elementos de los estados contables.

•

Reconocimiento y medición de los estados contables.

•

Modelo contable.

•

Desviaciones aceptables y significación.

En el caso que existiera alguna discrepancia entre las normas del marco conceptual contenido en este trabajo y normas contables contenidas en otras disposiciones, prevalecerán las jurídicas. 2.2. Objetivos de los Estados Contables El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el presupuesto aprobado, su ejecución y la incidencia sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones. 108

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La aprobación y ejecución presupuestaria y la situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. Entre ellas, pueden citarse a: las autoridades para conocer los resultados de su gestión y decidir la continuidad de políticas, y a los organismos de control, a fin de cumplir con sus funciones específicas, los empleados interesados en evaluar la capacidad del ente para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales, los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan, y la comunidad en general. Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarán como usuarios tipo: la dirección del ente, el Fisco y la comunidad en general. Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en los estados contables debe referirse -como mínimo- a los siguientes aspectos del ente emisor: •

Su situación patrimonial a la fecha de dichos estados.

•

La evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso.

•

La evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de un modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversión y financiación que hubieren tenido lugar.

•

La información que permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados.

•

Otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los acreedores recibirán del ente por distintos conceptos (por ejemplo: intereses).

En cualquier caso, los Peritos Contadores al examinar los estados contables deberían incluir explicaciones e interpretaciones en sus informes que ayuden a la mejor comprensión de la información que estos incluyen. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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2.3. La información contenida en los Estados Contables La información contenida en los estados contables deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio profesional del Perito Contador. Este capítulo contiene una descripción sintética de los siguientes atributos, que la información contenida en los informes contables debería reunir para ser útiles y contrastable por otros peritos contadores: •

Pertinencia (atingencia)

•

Confiabilidad (credibilidad)

•

Aproximación a la realidad

•

Esencialidad (no aplicable a los estados de ejecución presupuestaria)

•

Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)

•

Integridad

•

Verificabilidad

•

Sistematicidad

•

Comparabilidad

•

Claridad (comprensibilidad)

•

Consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades recién indicadas: Oportunidad y Relación costo beneficio. 2.4. Atributos 2.4.1. Pertinencia (atingencia)

La información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios. En general, esto ocurre con la información que permite a los usuarios confirmar sus Resoluciones. 110

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2.4.2. Confiabilidad (credibilidad) La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que éstos la acepten para tomar sus decisiones. Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la realidad y verificabilidad. 2.4.3. Aproximación a la realidad Para ser creíbles, los informes contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares de las partes o de otras personas. Aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es imperativa, es normal que la información contable no represente acabadamente la imagen fiel. Esto se debe a que: 1.

La identificación de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no está exenta de dificultades.

2.

Un número importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad de los créditos, la vida útil probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos judiciales) involucran incertidumbres sobre los hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a: • El grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios, • Las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar.

Al practicar las estimaciones recién referidas, los Peritos deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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No es aceptable que los activos, ganancias o los ingresos se miden en exceso o que los pasivos, pérdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es la aplicación de criterios contables que conduzcan a la medición en defecto de activos, ganancias o ingresos o la medición en exceso de pasivos o gastos. Para que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integridad. 2.4.4. Esencialidad (sustancia sobre forma) Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deberían estar contabilizados y expuestos en base a su sustancia, realidad económica y autorización presupuestaria. Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los hechos, se debe considerar su esencia económica, sin perjuicio de la información de los elementos jurídicos correspondientes. 2.4.5. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Para que la información contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada, deformada para favorecer a alguna de las partes o para influir en la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los Informes contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado. Para que los informes contables sean neutrales, el Perito Contador debe actuar con objetividad. Se considera que una medición de un fenómeno es objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco o nada entre sí. 112

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El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado en relación con ciertos hechos. En consecuencia, los informes contables no brindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo: •

ciertos bienes de dominio público natural de difícil valuación,

•

las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinación. 2.4.6. Integridad

La información contenida en los informes contables debe ser completa, respetándose la universalidad. La omisión de información pertinente y significativa puede convertir a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable. 2.4.7. Verificabilidad Para que la información contable sea confiable, su representatividad debería ser susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente. 2.4.8. Sistematicidad La información contable suministrada debe estar orgánicamente ordenada, con base en las reglas contenidas en las normas contables. 2.4.9. Comparabilidad La información contenida en los informes contables debe ser susceptible de comparación con otras informaciones:

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Para que los datos informados por un Perito en un juego de informes contables sean comparables entre sí se requiere: 1.

Que todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida;

2.

Que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medición contable de las existencias de bienes de consumo se utilice también para determinar el costo de los servicios públicos prestados);

3.

Que, cuando los estados contables incluyan información a más de una fecha o período, todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases.

Al comparar informes contables de Peritos Contadores que difieren en sus apreciaciones en una misma causa, se debe prestar atención a las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se vería dificultada si ellas difiriesen. 2.4.10. Claridad (comprensibilidad) La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y fácil de comprender por los usuarios que deberán estudiarla diligentemente para fundamentar las resoluciones pertinentes. Los informes contables no deben excluir información pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de su complejidad. 2.5. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos 2.5.1. Oportunidad La información debe suministrarse en tiempo procesal para los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentación de la información puede hacerle perder su pertinencia. 114

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Para la búsqueda del equilibrio entre relevancia y confiabilidad, debería considerarse como se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo. 2.5.2. Relación costo beneficio Si bien desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de información deberían exceder los costos de proporcionarla; la administración de la Justicia exige la información deba producirse independientemente de la relación costo beneficio. La aplicación concreta de una prueba de costo beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar informes contables, no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco. Las prueba pericial contable no podrán dejar de realizarse por razones de costo, pero éstas podrán ser consideradas cuando las mismas acepten que, por dicha razón, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son las partes intervinientes en las Causas o Expedientes quienes deben demostrar la necesidad de contar con esa prueba, por lo tanto deberán anticipar fondos, conforme a los Códigos Procesales, para la realización de la prueba. 3. Elementos de los Estados Contables Este capítulo se refiere, en forma sintética, a los elementos que la información contable debe considerar para poder brindar información a los usuarios: 1.

Situación patrimonial a la fecha de dichos estados;

2.

La evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso;

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3.

La evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversión y financiación que hubieren tenido lugar:

4.

Que los recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados.

Un elemento puede incluir a otro de menor nivel. Por ejemplo, el activo incluye al conjunto de las cuentas a cobrar y éste a cada una de ellas. Las definiciones presentadas en este capítulo no se refieren a las condiciones que deben cumplirse para que los elementos caracterizados sean reconocidos en los estados contables. Por otra parte, los dictámenes contables deben incluir la información sobre los elementos descriptos que sea necesaria para una adecuada interpretación de los mismos. 3.1. Situación patrimonial Los elementos relacionados directamente con la situación patrimonial son: 1.

Los activos;

2.

Los pasivos;

3.

El patrimonio neto;

4.

Las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas, en el caso de estados contables consolidados. 3.2. Activos

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente) o cuando se aplique a una actividad productiva de bienes o servicios públicos o cuando se utilice para satisfacer necesidades de la comunidad o cuando sea parte del dominio público. 116

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1.

Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro activo, o utilizarlo para cancelar una obligación.

2.

Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos directos o indirectos o cuando se aplique a una actividad productiva de bienes o servicios públicos o cuando se utilice para satisfacer necesidades de la comunidad o cuando sea parte del patrimonio público.

En cualquier caso, se considera que algo tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por sí, o en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para satisfacer (por sí, o en combinación con otros bienes) necesidades públicas. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión. La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes o la satisfacción de necesidades públicas deben estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta. Podría, por ejemplo, resultar de: •

Conversión directa en efectivo;

•

Su empleo individualmente o en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios;

•

Su canje por otro activo;

•

Su utilización para la cancelación de una obligación.

Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por sí mismas, a activos.

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El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisición (compra, producción propia, expropiación, legado o donación u otra) ni de la posibilidad de venderlo o donarlo o cederlo por separado ni de la erogación previa de un costo o de un gasto presupuestario. 3.3. Pasivos Un ente tiene un pasivo cuando: 1.

Debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios que no satisfagan una necesidad pública a otra persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra,

2.

La cancelación de la obligación: es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable, deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.

Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligación cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa que descargará esa obligación mediante la entrega de activos o la prestación de servicios. La caracterización de una obligación como pasivo no depende del momento de su formalización. La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por sí, al nacimiento de un pasivo. Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo se produce mediante: •

La entrega de efectivo u otro activo;

•

La prestación de un servicio;

•

El reemplazo de la obligación por otro pasivo.

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Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o a la pérdida de los derechos por parte del acreedor, El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas (en los casos de estados contables consolidados). El patrimonio neto de un ente resulta de la acumulación de resultados y otros incrementos netos patrimoniales no originados. En los estados contables que presentan la situación individual de un ente, es: Patrimonio Neto = Activo - Pasivo Cuando se presenta información consolidada de un ente controlante y sus sociedades controladas, y parte del capital de éstas, está en manos de otros accionistas, las participaciones de éstos sobre el patrimonio de dichas controladas: •

No integran el pasivo del ente controlante en tanto éste no haya asumido la obligación de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas no controlantes (por ejemplo, con motivo de la aprobación de dividendos o de la disolución de la controlada);

•

No forman parte del patrimonio del ente controlante porque no representan derechos de éste.

En tales casos, es: Patrimonio Neto = Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas Se adopta el criterio que el patrimonio hacendal a mantener es el financiero y no el que define un determinado nivel de actividad (habitualmente denominado capital físico). Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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3.4. Evolución patrimonial A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía como consecuencia del resultado de un período, que es una variación patrimonial que resulta de la interacción de: 1. Flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas resultantes de la ejecución presupuestaria; 2. Los aportes institucionales relacionados con los organismos descentralizados; 3. Las donaciones y contribuciones en especie; 4. La variación de los créditos tributarios y otros recursos devengados; 5. La producción propia; 6. En los estados consolidados, la participación de los accionistas no controlantes (si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas. El resultado del período se denomina superávit cuando aumenta el patrimonio y déficit en el caso contrario. El resultado del período siempre incluye el resultado financiero que es el resultante de la ejecución presupuestaria. Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio neto (variaciones patrimoniales cualitativas). 3.5. Ingresos y Gastos Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la ejecución del cálculo de recursos en su etapa de percepción. Son gastos las disminuciones del patrimonio neto originadas en la ejecución del presupuesto de gastos.

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Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas Estas participaciones, correspondientes a los estados consolidados, dependen de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas de las empresas controladas y de los impuestos que graven sus resultados. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio. Entre ellas pueden citarse: 1. El canje de un activo por otro de valor equivalente; 2. La sustitución de un pasivo por otro equivalente; 3. La incorporación de un activo asumiendo un pasivo equivalente; 4. La cancelación de un pasivo entregando un activo de valor equivalente; 5. Las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas que actúen como tales, efectuadas a través de dichas entidades (por ejemplo: la declaración de un dividendo). 3.6. Evolución financiera 3.6.1. Recursos financieros Los estados contables deben informar sobre la evolución financiera del ente. Para hacerlo es necesario seleccionar algún concepto de recursos financieros que pueda ser empleado como base para la preparación de esa información. Al respecto, debe tenerse en cuenta que:

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1.

Uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evalúen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y prestar los servicios imprescindibles;

2.

La mayoría de los pagos de deudas se hacen en efectivo o equivalente;

3.

Las inversiones de alta liquidez que son fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor también pueden considerarse recursos financieros.

En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utilizado como base para la preparación de las informaciones contables referidas a la evolución financiera debería integrarse con: 1.

El efectivo;

2.

Los equivalentes de efectivo, considerándose como tales a las inversiones de alta liquidez que son fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor. 3.6.2. Estado de Flujo de Efectivos

Las variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyen orígenes cuando incrementan su importe y aplicaciones en el caso contrario. 3.6.3. Reconocimiento y Medición de los Elementos de los Estados Contables En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas y que tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descripto. El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas las condiciones indicadas. Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas serán excluidos de los estados contables. 122

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El hecho que un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables, deberá ser informado en los estados contables. 3.6.4. Modelo Contable El modelo contable utilizado para la preparación de los informes contables está determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a: 1.

La unidad de medida;

2.

Los criterios de medición contable;

3.

Lo referido en el capítulo. 3.6.5. Unidad de medida

Los informes se expresarán en moneda nominal. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal. 3.6.6. Criterios de medición Las mediciones contables que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podrían basarse en los siguientes atributos: •

De los activos: Su costo histórico; Su costo de reposición; Su valor neto de realización;

•

El importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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•

el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio, de los pasivos: 1) Su importe original; 2) Su costo de cancelación; 3) Sl importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4) El porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos.

Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable y teniendo en cuenta: •

El destino más probable de los activos, y

•

La intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos. 3.6.7. Desviaciones aceptables y significación

Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables que no afecten significativamente a la información contenida en los estados contables. Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que sólo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarían si la información contable hubiera sido preparada, aplicando estrictamente las normas contables. Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación son: 124

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•

La omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables;

•

La aplicación de criterios de medición contable distintos a los requeridos por las normas contables;

•

La comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables.

General: Se presenta abajo los procedimientos pasibles de ser utilizados para el desarrollo de los trabajos, independientemente del tipo de acción judicial: Examen de los documentos originales: Es el procedimiento de pericia destinado para el examen de documentos que comprueban transacciones comerciales, de control y la certificación de su existencia en el caso de presentación de copias en los autos del proceso por las partes. Tiene el objetivo de acompañar y testar la idoneidad de los registros y documentos examinados. Cuando el perito realiza el examen de los documentos originales, debe tener seguridad de estar ante documentos auténticos y no espúreos; debe estar informado de qué tipo transacción corresponde y si corresponde a la operatividad normal o excepcional con la actividad de la empresa; debe contar con la aprobación por personas en niveles adecuados y responsables de los hechos que investiga; el registro adecuado en función de la documentación examinada y el reflejo de las cuentas de la empresa. Confirmación: Implica la obtención de declaración formal e imparcial de personas independientes a la empresa y que estén habilitadas a confirmar; se pretende con este procedimiento, obtener un mayor grado de confianza de aquél obtenido internamente dentro de la empresa o empresas. Identificado este procedimiento como útil al trabajo pericial, se debe llevar en consideración a la base de datos la confirmación, la amplitud del test de confirmación y el tipo de confirmación a ser empleado. Usualmente, la contra prueba entre las partes, a través de confrontación de datos contabilizados entre los mismos es la mayor característica de este procedimiento.

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Indagación: La indagación consiste en la formulación de preguntas y en la obtención de respuestas satisfactorias para la obtención de testimonio de conocedores del objeto de la pericia. La indagación, como procedimiento de pericia, puede ser utilizado a través de declaraciones formales e informales. El perito deber tener en mente que las respuestas obtenidas deberán ser objeto de certificación para comprobación de las informaciones recibidas. La indagación es, probablemente, el método de recolección de informaciones que el perito más utiliza, tanto para la obtención de conocimientos del sistema de control interno, cuanto para la obtención de datos e identificación de varias tareas ejecutadas o explicaciones necesarias en materias en examen por el perito. Cotejo de cálculos: Es el procedimiento de la pericia destinado para la constatación de la adecuación de las operaciones matemáticas. Demás está decir que este procedimiento de pericia más simple y completo por si mismo, es la única forma de constatación de las varias operaciones que envuelven montos y cálculos. Se incluye en este procedimiento, la elaboración de cálculos en el cumplimiento de la sentencia resuelta en el juzgado para que la parte victoriosa pueda ejecutar al demandante o demandado perdedor por el monto exacto de la sentencia final. En contratos que envuelvan contratos financieros o de movimientos de recursos entre las partes, el dominio y habilidad en matemática financiera y planilla electrónica es fundamental para una eficaz y eficiente dictamen. Examen de escrituración: Es la técnica de pericia utilizada para la constatación de la veracidad de las informaciones contables. Este es el procedimiento de pericia usado para certificar los registros contables están dentro de las normas contables y legales, posibilitando el Perito la verificación y correcta ínterligación de los registros contables fiscales y financieros. 126

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Investigación Minuciosa: Es el examen en profundidad de la materia periciada, que puede ser un documento, un registro, cálculos presentados, información obtenida, entre otras. Cuando esta técnica es llevada en práctica, tiene por objetivo certificar que el objeto de la pericia, en el momento, realmente es fidedigno, debiendo el perito, por tanto, tener los conocimientos necesarios para detectar la existencia de cualquier anormalidad. La investigación debe ser puesta en práctica en todo lo que el perito examina. Por tanto, al examinar una documentación, o en la obtención de una información, el perito coloca en ejercicio su criterio profesional, para determinar si la materia examinada o información recibida es fidedigna. Examen de los Registros Auxiliares: Los registros auxiliares constituyen, en verdad, el soporte de autenticidad de los registros principales examinados. Así, el uso de esta técnica debe siempre ser conjugada con el uso de otras que puedan comprobar la fidedignidad del registro principal. Al examinar los registros auxiliares, el perito deber estar atento a la autenticidad y las posibilidades de ser adulterados. Un procedimiento muy utilizado en los controles internos, gerenciales y contables es la manutención de registros auxiliares que constituyen, por veces, el detallamiento de los registros principales. Correlación de las informaciones obtenidas: La correlación de las informaciones obtenidas nada más es lo que el relacionamiento armónico del sistema contable de partidas duplicadas. Durante los trabajos realizados por el perito, ciertamente ejecutará servicios que tengan relación con diversos grupos de balance o de los resultados del ejercicio. A medida que fue observado el relacionamiento entre estas, el perito estará efectuando la correlación de informaciones obtenidas. El recibimiento de duplicados a recibir, que afectan lo disponible y cuentas a recibir es un ejemplo de este tipo de procedimiento.

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Límites para emitir una opinión: El decodificador contador debe basar sus informes y conclusiones en registraciones contables y en su documentación de respaldo, dadas su formación profesional y la elección que realizan las partes de este medio o principios de prueba. Si la prueba contable se traduce en la inexistencia de registros de contabilidad, quedando como único sustento la documentación suelta, ésta en realidad puede que no sea más que una prueba instrumental no ofrecida oportunamente por las partes.   Un contador no se debe expedir respecto de temas que excedan sus conocimientos, si lo hace está invadiendo la esfera de otros profesionales y además está arriesgando una opinión sin contar con los conocimientos adecuados. El principio de que la contabilidad de cualquiera de las partes prueba a favor o en contra de su propietario o de sus contendientes, la producción de la pericia contable se debe llevar a cabo, excepto que la misma no satisfaga las garantías mínimas de confiabilidad a criterio del perito.   Pericia con salvedades: Cuando por falta total o parcialmente de los registros contables, esta circunstancia debe ir acompañada de la de la aclaración u observación pertinente por parte del profesional, la que será evaluada oportunamente por el juez.   4. La formulacion de los cuestionarios periciales y su relacion con el objeto de la causa   El experto en derecho, al establecer la estrategia de su accionar, determina los hechos, que invoca y que deberá probar para arribar a un resultado favorable a la parte que representa o patrocina. Todo ello a su vez se relaciona con el derecho aplicable al caso, se debe examinar, la legislación sobre registros contable, las formas de llevar la contabilidad, las disposiciones legales y un conocimiento acabado de los procedimientos fácticoenunciativos.

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5. El perito y la detección del fraude   El perito contador utiliza como soportes fundamentales para la realización de sus estudios y relevamiento de información los registros y la documentación contable. De allí que una premisa básica es que estos elementos no hayan sufrido adulteraciones, mutilaciones, sustituciones que conduzcan a la emisión de un informe que no refleje la verdadera situación o los hechos acontecidos. Para ello, es importante conocer distintas técnicas.   -    Alteración de registros, existen diferentes maneras de alterar los registros de contabilidad. Para el estudio del tema citaremos algunas de ellas y la metodología para combatirlas. 1.

Intercalación de folios, los actuales sistemas de registros móviles dan lugar a esta posibilidad. Según sea el organismo de control se siguen sistemas de individualización o rubricación que en algunos casos es posterior a la utilización del registro y en otros anterior.

2.

Modificación de asientos. El mecanismo para salvar un error contable consiste en la realización de contra-asientos.

3.

Duplicación de registros, obtenida la individualización duplicada de registros que pueden ser empleados con el mismo fin, se posibilita la llevanza paralela de anotaciones distintas en relación con un mismo ente.

4.

Registros afectados por diversos siniestros, la desaparición de registros por extravío, incendio, robo, impide la revisión de las operaciones.

5.

Programas de computación no integrados y que admiten la intercambiabilidad, los sistemas de computación deben reunir ciertos requisitos de seguridad tendientes a evitar la comisión de actos que los constituyan en medios fácilmente vulnerables.

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 -    Alteración o sustitución de documentación El intento por desdibujar una anotación implica la consecuente eliminación del comprobante y su reemplazo por otro o el englobamiento de la operación en un asiento resumen, o a la inversa, implicará el reemplazo de otras operaciones reales por lo que se intenta insertar en forma aparente, o su incorporación mayor de la misma familia. Es una forma de estudio de los procedimientos de registración seguidos ante operaciones de similar o igual tipo, pero de períodos anteriores o posteriores a los de interés litigioso. En cuanto al reemplazo de los comprobantes se deberá realizar un análisis intrínseco de aquellos que despierten sospechas de adulteración, relacionado el cumplimiento de normas impositivas y provisionales vigentes en cada momento y las inscripciones insertas en el documento. Si bien la contabilidad hace uso de las matemáticas para la traducción numérica de las operaciones, los criterios contables seguidos para la evaluación de los bienes y derechos, los pasivos y el patrimonio del ente, tiene en cuenta factores subjetivos que son susceptibles de medición por el profesional que prepara los estados contables. Por ello decimos que en la preparación de los estados financieros no se basan en la búsqueda de reflejar la exactitud de una empresa, sino que se tiende a al obtención de valores financieros razonables. Todos estos aspectos debidamente observados y aplicando los criterios y normas contables, dan lugar a que un profesional determine con la mayor razonabilidad posible la situación de la empresa. 6. Hechos en la investigacion pericial contable 6.1. Disponibilidades y tesorería Corresponde a este rubro el dinero en efectivo existente en Caja, y los depósitos bancarios en Cta. Corriente, sea en el pais o en el exterior. Las Disponibilidades en Caja y Bancos cuenta corriente deben tener la característica de liquidez, certeza y efectividad.

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Estos son activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones de las personas y empresas. Importancia: cuando se trata de empresas, este rubro por lo general involucra movimientos relacionados con la obtención de fondos y el egreso de los mismos (desembolsos), en otras palabras, podemos decir que el componente o rubro Disponibilidades se halla íntimamente relacionada con las cobranzas y pagos. Valuación: debemos distinguir dos tipos de disponibilidades: local y extranjera. Las disponibilidades en moneda local se determinan por su valor nominal (un guaraní de 1980 es igual a un guaraní del año 2004), en tanto que las disponibilidades en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de la moneda local al cierre del período a la liquidación de las operaciones en esa moneda (por ejemplo un dólar americano equivale a guaraníes seis mil a julio de 2004). 6.2. Cuestiones periciales contables en este rubro Entendemos que las empresas y personas físicas le prestan mucha atención al manejo de fondos, teniendo en cuenta que los perjuicios económicos y financieros que trae aparejado son requeridos por la vía judicial. Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas índoles, siendo las siguientes: -

Pedido de rendición de cuentas porque los saldos de caja y bancos no se hallan adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros habilitados para el efecto.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los saldos de caja y bancos no reflejan correctamente los hechos y circunstancias que afectan su valuación (esto incluye las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables vigentes en la empresa.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los saldos de caja y bancos no han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas, y no se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los saldos involucrados. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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-

Pedido de rendición de cuentas por la falta de identificación de los ingresos y egresos de manera clara y precisa.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los saldos de caja y bancos no cuenta con los libros auxiliares con las formalidades que exigen la Ley.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los saldos de caja y bancos no son confiables debido a que los registros se hallan confusos, tachados, interlineados, etc.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los arqueos de caja y bancos no se hallan conciliados con los registros principales.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los libros de cajas y bancos no reflejan con claridad la emisión de cheques en blanco.

-

Pedido de rendición de cuentas porque la persona encargada del custodio de los valores en la empresa realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o de firmas autorizadas.

-

Pedido de rendición de cuentas porque las conciliaciones bancarias no se realizan con regularidad o no son adecuadamente revisadas.

-

Pedido de rendición de cuentas porque los cheques pendientes de pagos y los depósitos en transito no son adecuadamente controlados.

-

Pedido de rendición de cuentas porque el volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos fluctúan significativamente.

-

Pedido de rendición de cuentas porque se ha detectado en la empresa movimientos significativos de ingresos o egresos de efectivo.

-

Pedido de rendición de cuentas porque se ha detectado movimientos significativos e inusuales entre empresas, o personas en la empresa, etc.

-

Pedido de rendición de cuentas porque la persona del custodio de los valores posee un inusual movimiento patrimonial y financiero no acorde con sus ingresos.

-

Pedido de rendición de cuentas porque se ha detectado que las protecciones físicas del efectivo en caja no son adecuadas.

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Determinar la veracidad de los hechos en cuanto que los saldos de caja y bancos representen efectivo en mano o entregado en depósito a tercero.

-

Determinar la integridad en cuanto que todos los saldos de caja y bancos estén adecuada e integramente contabilizados en los registros correspondientes y estén adecuadamente acumuladas en los registros, el corte de operaciones sea correcto.

-

Determinar la valuación y exposición en cuanto que los saldos de caja y bancos reflejen los hechos y circunstancias que afectan su valuación de acuerdo a las normas contables.

-

Determinar que las disponibilidades estén adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y hallen expuestos todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de los saldos involucrados.

7. Inversiones 7.1. Inversiones Transitorias y Permanentes Las inversiones transitorias o corrientes son colocaciones de excedentes de fondos al margen de la actividad principal o giro de la empresa. En tanto que las inversiones permanentes agrupan activos adquiridos por la empresa que no afectarán al giro principal, pero que se espera sean realizables en un período mayor de un año. Las inversiones transitorias o a corto plazo pueden ser: depósitos a plazos fijos, acciones en otras sociedades, préstamos a otras sociedades, etc. Las inversiones permanentes o a largo plazo pueden ser: depósitos a plazo superiores a un año, inmuebles que no afectan al giro del negocio, tenencia de acciones o participación en el patrimonio de otras sociedades, etc. Importancia: Estos activos son importantes por las características de las colocaciones, sean a corto o largo plazo, y adquiere mayor relevancia cuando el objeto social del ente es una empresa financiera – bancos, financieras, cooperativas de ahorros y préstamos, mutuales, etc.- debido que estos activos podrían convertirse en un rubro principal de su patrimonio. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Es de mayor relevancia aquellas empresas que poseen acciones en otras empresas, porque las mismas pueden provenir de un grupo económico que controlan a un grupo de empresas o porque se hallan controladas a través de un control común, que en este caso será ejercida a través de los derechos que le confieren la tenencia de acciones u otros instrumentos similares. Considerando esta situación particular, la intención de la empresa que controla a un grupo de empresas no está dada por el ánimo de lucrarse a través de las colocaciones de sus excedentes o por la compra y venta de acciones, sino por la importancia en mantener un control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa controlada o emisora. 7.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas índoles, siendo las siguientes: -

Pedido de rendición de cuentas porque los registros de las transacciones por las colocaciones y recupero de las inversiones no se hallan suficientemente respaldados por las documentaciones.

-

Pedido de rendición de cuentas porque las transacciones por las inversiones realizadas no se hallan debidamente registradas.

-

Pedido de rendición de cuentas porque en la empresa no se ha detectado un adecuado control físico y medidas de seguridad sobre los títulos y de los resultados obtenidos.

-

Pedido de rendición de cuentas porque las inversiones no concuerdan con los valores de mercado, o porque tienen otros costos.

-

Pedido de rendición de cuentas porque se ha informado de pérdidas significativas provenientes de venta de las inversiones.

-

Pedido de rendición de cuentas porque todas las transacciones que afectan a las inversiones permanentes estén registradas en el período adecuado de manera integra y adecuadamente, conjuntamente con los saldos.

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Pedido de rendición de cuentas porque las compras y ventas de inversiones permanentes, los valores de las primas o descuentos, la proporción en las ganancias o pérdidas, estén correctamente calculadas a su monto apropiado –incluyendo operaciones en moneda extranjera- de acuerdo con la naturaleza y los términos de la transacción y las normas contables aplicables.

-

Pedido de rendición de cuentas por la carencia – o porque el titular del Título de la inversión no se halla satisfecho - de la conciliación de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los títulos para validar la veracidad de los bienes.

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Determinar la veracidad en cuanto que las inversiones existan y que se hallen debidamente autorizadas por persona hábil para el efecto.

-

Determinar la veracidad de los resultados de las inversiones en cuanto representen las ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas.

-

Determinar la integridad de las transacciones y saldos de las inversiones en cuanto estén adecuada e íntegramente contabilizadas y acumuladas en los registros correspondientes. Que las transacciones de inversiones estén registradas en el período adecuado y que el corte de las operaciones sea correcto.

-

Determinar la integridad del resultado de las inversiones, que estén adecuada e íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.

-

Determinar la valuación y exposición de las compras y ventas de las inversiones, los valores de mercados, primas o descuentos y la proporción en las ganancias o pérdidas de las entidades en las que efectuo la inversión.

-

Determinar la valuación y exposición de los resultados de las inversiones en cuanto que estén correctamente calculados y valuados de acuerdo con la naturaleza y términos de la inversión y las normas contables.

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8. Cuentas a Cobrar y Ventas 8.1. Orígen del Rubro Ventas: Se origina con los ingresos provenientes por las ventas o transferencias de bienes o prestación de servicios, y es la culminación del proceso del negocio. Cuentas a cobrar: Se origina por las ventas o prestación de servicios financiadas a los clientes. Importancia: Ambos rubros son importantes en el circuito general del sistema de las empresas, por un lado las ventas representan la culminación del proceso del negocio, y las Cuentas a Cobrar se trocan con otros bienes, derechos o efectivos, principalmente este último. 8.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro Las cuestiones periciales contables que se presentan son de diversas índoles, siendo las siguientes: -

Diga el perito si las funciones de ingresos de despacho y facturación están o no segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, caja, y de los registros de los libros.

-

Diga el perito si las asignaciones del crédito, facturación y caja se hallan o no segregadas.

-

Diga el perito si la existencia de mercaderías y los despachos se hallan o no segregados de los pedidos de Deudores y de Facturación.

-

Diga el perito si la Empresa posee políticas, procedimientos u otros tipos de análisis confiables para las Cuentas a Cobrar que se hallan vencidas.

-

Determine el perito la cuenta individual de cada deudor de la empresa.

-

Determine el perito si los precios facturados se hallan correctamente imputados.

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-

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Determine el perito la integridad de las cobranzas efectuadas por el vendedor.........., si fueron o no depositadas en su totalidad en la cuenta bancaria abierta a nombre de la empresa.

9. Existencia y Costos 9.1. Orígen del Rubro Las existencias – también denominados inventario –o bienes de cambios, forman parte de los Activos de las Empresas que caracterizan la actividad del negocio. Dependerá del tipo de actividad de la Empresa para caracterizar la naturaleza y el proceso productivo de los bienes para la venta. En las Empresas productivas similares por lo general los procesos de producción y los sistemas empleados son similares, la diferencia – que podría ser fundamental – está dada por la tecnología y cualidad de los Recursos Humanos empleados. En este rubro se incluyen los bienes destinados para la venta o los que se encuentran en proceso de producción. También se incluyen los bienes que formarán parte del proceso productivo, como por ejemplo: materia prima, materiales e insumos empleados en la producción del bien. En las Empresas, estos bienes una vez realizada la venta, se transforman en costo de ventas, componente del estado de resultados, y por ende, rubro principal de dicho estado, a fin de determinar el resultado antes de los gastos operativos y no operativos. Las mercaderías para la venta y los costos de producción, tienen características especiales en el Activo con respecto a otros componentes. Asi, los costos de producción resultan del procesamiento interno de la empresa y no de transacciones con terceros, que es la característica de las mercaderías para la venta.

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Importancia: La revisión de este componente requiere que se planee adecuadamente la forma en que la evidencia en la revisión resulte de utilidad para formar una opinión sobre las afirmaciones relacionadas con este rubro. A continuación se expone algunas situaciones que pueden presentarse en las áreas productivas de una Empresa Productora de Bienes: - Ingresos a Stock o Almacenes de materias primas y materiales para la producción de un bien en particular o de varios bienes. En este sector es importante destacar el Control de Calidad. En el mismo se deberá verificar que la calidad y características de los productos recibidos responden a los solicitados por la Empresa. La aprobación o rechazo de los productos recibidos por parte del sector mencionado tiene inmediata repercusión en el sector de Cuentas a pagar u otro análogo. El sector de Stock o Almacenes serán responsables por la custodia de las materias primas y materiales para la producción recibidos del sector de Control de Calidad. - Transferencia de los bienes descriptos en el ítem anterior hacia los sectores productivos de la Empresa. Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen las materias primas y materiales para la producción del sector de Stock o Almacenes, con la consecuente asignación de responsabilidades que significan las firmas de quien entrega la mercadería y quien lo recibe. Las salidas a los sectores de producción deben responder a necesidades reales de la linea de producción establecidad por “Ordenes de Fabricación” o similares, o en planes de producción debidamente autorizados. Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las falencias que con más frecuencia se observan en los litigios forenses.

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10. Proceso de producción de los bienes objeto de la Empresa El control de las tareas de producción resulta una tarea de carácter tecnica más que contable. Los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la integridad de los bienes de producción. Una característica que por lo general acarrea complicaciones son las mermas de producción. Estas pueden constituir un factor de difícil control y a través de cual pueden producirse importantes daños a una entidad. Un control adecuado sobre las normas de producción debe prever: -

Un estudio permanente actualizado sobre los requerimientos de producción que establezca el porcentaje de merma que deber considerarse normal.

-

Un porcentaje de desvíos sobre las mermas consideradas normales, que permita mantener un ritmo adecuado de producción.

-

Transferencia de los productos terminados hacia el sector de Ventas.

Con la entrega de los productos terminados al sector ventas, se produce el contacto con las actividades de venta de la Empresa. 10.1. Cuestiones Periciales Contables en este rubro -

Determinar el recupero de los costos de producción insumidos

-

Determinar las bases de valuación de las existencias y los productos terminados o a terminar.

-

Determinar los métodos de determinación del costo de existencias y los productos terminados o a terminar.

-

Determinar la base de aplicación del principio contable de costo o valor recuperable, el menor, de las existencias y de los productos terminados o a terminar.

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Determinar los componentes de los gastos de fabricación de los productos terminados o a terminar. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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-

Determinar el método de asignación de variaciones de los “costos estandart” al costo de ventas o a las existencias.

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Determinar el metodo de identificación y contabilización de las existencias en poder de proveedores o en depósitos externos, en tránsito o en consignación.

-

Determinar la clasificación de existencias en materias primas, productos en proceso y en productos terminados.

-

Determinar el método de conciliación del costo de producción despachados con los ingresos contabilizados.

-

Determinar la integridad de los inventarios, de los productos en proceso y terminados.

11. Bienes de Uso 11.1. Orígen del Rubro Bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal de la Empresa, y no se halla destinado para la venta. Se incluyen en este rubro los que se hallan en construcción, transito o montaje, inclusive los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Este rubro normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias, equipos de oficina, rodados, instalaciones, herramientas, muebles, embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terreno propio, hacienda reproductora, minas, obras en curso, y bienes en transito o en montaje. La característica especial de este rubro es la posibilidad cierta de la apropiación del costos de los Activos Fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos.

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11.1.1. Importancia • Empresas Industriales: Es un componente de mayor significación en el Activo de la Empresa. La depreciación o amortización del ejercicio suele ser un cargo a resultados de significativa importancia. • Empresas de Servicios: Generalmente no representan un rubro significativo, excepto en empresas financieras. Las adquisiciones y los retiros de Activos Fijos son identificados como un componente, por lo que: Las adquisiciones y los retiros pueden ser pocos frecuentes en industrias que no se encuentran en etapa de expansión, pero que probablemente sus montos sean significativos. Los de altas rotaciones, altas y bajas, se dan en el rubro de las computadoras, debido que la vida útil de las mismas se estima poco más o menos de cuatro años. Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras de bienes y servicios. Las adquisiciones pueden abarcar transacciones que difieren de las compras normales. Hay que considerar las siguientes características: •

Antigüedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicación geográfica y el tipo de negocio u objeto comercial de la Empresa.

•

Metodos de depreciación y las vidas útiles normalmente utilizadas en la industria o empresas similares de mercados similares.

•

Las políticas de mantenimiento y reparación de los bienes de uso estarán ligados a la vida útil estimada de los mismos.

•

Los bienes de uso utilizados para fines de investigación y desarrollo Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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•

El efecto de las reglamentaciones ambientales existentes o propuestas,

•

Los bienes de uso adquiridos con subsidios oficiales por inversión y sus correspondientes restricciones.

•

Alcance de las transacciones de leasing.

•

En qué medida se continuan usando los activos completamente depreciados.

•

Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.

•

En qué medida las adquisiciones de bienes de uso se realizan con fondos propios. 11.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro

-

Determinar que todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su propiedad.

-

Determinar que los Bienes de Usos existan físicamente.

-

Determinar que las transacciones de altas y bajas se hallen debidamente autorizadas.

-

Determinar que los gastos de reparación y mantenimiento se hallen debidamente autorizados.

-

Determinar la exactitud matemática del costo de los bienes de uso y sus correspondientes revalúo.

-

Determinar la existencia física de los bienes de usos con su correspondiente documentación de respaldo.

12. Bienes Intangibles 12.1. Orígen del Rubro Variados autores contables definen a los bienes intangibles como aquellos 142

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representativos de franquicias, privilegios o que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar ganancias. Algunas de esas características son: -

Bienes de naturaleza intangible.

-

Bienes incorporados al activo de la empresa por adquisición o desarrollo.

-

Bienes que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos.

-

Bienes que se amortizan en un plazo determinado.

Los Activos más comunes que se clasifican en Activos Intangibles son: -

Laves de negocio.

-

Gastos de organización.

-

Gastos de investigación y desarrollo.

-

Derechos de propiedad intelectual.

-

Patentes, marcas y licencias. 12.1.1. Importancia

Estos bienes del Activo intangible pueden generarse por dos vias: •

Por adquisición.

•

Por desarrollo del propio ente.

Los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de negocios y se relacionan con el componente de compras y de cuentas a pagar. En cambio, los desarrollados por la propia Empresa, corresponden a gastos de organización o de investigación y desarrollo. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Estos conceptos se relacionan, ademas de hacerlo con el componente mencionado, con resultados. Esta relación se debe a que por su naturaleza los bienes intangibles son gastos que tienen las características de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados del ejercicio, sino que se activan hasta que se produzcan los ingresos y se amortizan en función a dicha generación. Este componente se caracteriza por tener poca transacción y ser acumulativo, es decir, la secuencia de transacciones generalmente corresponde a altas, puesto que su imputación a resultados de produce por medio de las amortización. 12.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro -

Determinar que los costos activados tengan probabilidad de generar ingresos futuros.

-

Determinar el método para establecer el costo de los activos intangibles.

-

Determinar la base de amortización de los activos intangibles

-

Determinar la base de vida útil de los bienes intangibles.

13. Deudas Bancarias y Financieras 13.1. Orígen del Rubro Representan saldos aun no cancelados derivados de financiaciones obtenidas a través de capital de terceros, fondos para solventar el flujo de operaciones de la Empresa. El costo que representa obtener capital de terceros está representado por Intereses. Corresponde incluir en el estado de resultados los resultados por las actividades de financiación. Otro aspecto a tener cuenta son los resultados por Diferencias de Cambios, o en 144

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otros casos pueden formar parte del costo de fabricación o adquisición de algunos activos. 13.1.1. Importancia Para cada Empresa en particular será importante este componente patrimonial en cuanto dependa de la estructura de capital que posea y de las actividades de financiación que desarrolle. Además, las actividades de financiación estarán relacionadas con la etapa de crecimiento de la Empresa, y con las condiciones económicas del medio en donde se realice sus actividades. En una operación de toma de préstamo participan pocos sectores de una empresa, generalmente vinculados a la función financiera de Tesorería. El sector encargado del manejo de fondos, corresponde a la propia Gerencia Financiera o similar. Las personas encargadas de llevar a cabo la operación se contactan con las Entidades dedicadas a la colocación de capitales liquidas y se negocian las condiciones, montos, plazo y tasa de interés o de actualización. Esta negociación compromete a la Empresa, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y establecer controles para verificar su cumplimiento. Una vez concretada la negociación corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos. Una vez recibidos los fondos, se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la contabilización de la operación y sus condiciones, y se aguarda el vencimiento. La entrega de los fondos se formalizará con recibos o aclaraciones en la documentación de origen. Otras características a tener en cuenta en la toma de préstamos son las siguientes: •

Los requerimientos estatutarios o de las autoridades de control con respecto a préstamos, intereses, patrimonios y dividendos.

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•

La naturaleza y significatividad de cláusulas restrictivas, en los acuerdos de préstamos que pueden limitar la posibilidad de que la empresa tome préstamos o adquiera activos o pague dividendos.

•

El ambiente legal y los organismos de control.

•

La composición del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo.

•

La posibilidad de renovación de los préstamos de corto y mediano plazo.

13.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro •

Determinar la veracidad de los préstamos en cuanto que representen montos adeudados a los prestamistas bajo acuerdos exigibles. Que se hayan cumplido con las cláusulas del préstamo, limitaciones y requerimientos legales.

•

Determinar la veracidad de los resultados de las deudas bancarias y financieras, y que se hallen relacionados con obligaciones por préstamos correctamente contabilizadas y ocurridas.

•

Determinar la integridad de los préstamos en cuanto que todas las transacciones y saldos de los préstamos estén adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes, incluyendo transacciones y saldos entre empresas vinculadas y estén adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las transacciones sobre préstamos estén registradas en el período adecuado.

•

Determinar la integridad de todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancarias y financieras estén adecuadamente contabilizadas en los registros correspondientes y estén adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes.

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•

Determinar la valuación y la correcta exposición de los montos de capital, las cancelaciones y los costos de emisión, primas y descuentos de los préstamos. Estén correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo la traducción de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo a la naturaleza y términos de la transacción.

•

Determinar la correcta valuación y exposición de las transacciones de resultados basadas en montos pendientes, de acuerdo con los términos del préstamo y los principios contables aplicables.

•

Determinar la correcta autorización de las transacciones de préstamos para comprobar la veracidad y la pertinencia.

14. Patrimonio Neto 14.1. Orígen del Rubro El patrimonio neto de la empresa corresponde a las transacciones ocurridas en la Empresa con relación a sus propietarios y con los resultados de la actividad. También se puede decir que el patrimonio neto es la porción del Activo que corresponde a los propietarios de la Empresa. El patrimonio neto incluye los aportes y retiros de los propietarios, la acumulación y distribución de resultados y otras reservas de resultados para fines específicos o constituidos por disposiciones legales. 14.1.1. Importancia Dentro del patrimonio neto se concentran partidas que representan el capital y otras que representan a los resultados. En general no es siginificativo el número de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por importes de significación. Las transacciones más comunes son:

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•

Aportes de Capital.

•

Captación de Capital a través de la Bolsa de Valores.

•

Distribución de resultados acumulados.

•

Constitución de reservas legales y facultativas.

•

Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes de capital.

•

Constitución y desafectación de reservas por revalúo técnico.

•

Emisión de acciones.

•

Inscripción de aumentos de capital en el organismo de control.

14.1.2. Cuestiones Periciales Contables en este rubro •

Determinar la naturaleza de las acciones de la Empresa.

•

Determinar la clase de acciones emitidas y en circulación utilizada y sus características correspondientes, tales como derecho a dividendos, a voto, conversión y reembolso.

•

Determinar la existencia propia de acciones propias en cartera.

•

Determinar la participación de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones.

•

Determinar el nivel y tendencias de los precios de las acciones de la Empresa, los volúmenes negociados, la relación de costo/beneficio y los pagos de dividendos.

•

Determinar el medio legal y los organismos de control.

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•

Determinar la veracidad de las cuentas de capital en cuanto estén basadas en las acciones emitidas y en circulación. Que las transacciones patrimoniales estén adecuadamente autorizadas y cumplan con los requerimientos legales estatutarias.

•

Determinar la integridad de todas las transacciones y saldos patrimoniales en cuanto estén adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros correspondientes habilitados para tal fin. Y que las transacciones se hallen registradas en el período adecuado o en la ocurrencia del hecho.

•

Determinar la valuación y exposición de las transacciones patrimoniales en cuanto que se hallen correctamente calculados a su monto apropiado de acuerdo a su naturaleza de la transacción y las normas contables. Que las cuentas del patrimonio neto se hallen adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de las partidas.

15. Estado de Resultados 15.1. Orígen del Rubro Es uno de los Estados Contables que permite apreciar cuales fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de la Empresa originadas en sus actividades. Enumera y valoriza los distintos hechos económicos que generaron el mismo. 15.1.1. Importancia Permite los siguientes: •

Distinguir aquellos ingresos producidos por las actividades de la empresa y sus costos asociados del resto de los resultados.

•

Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la Empresa – resultados operativos – de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa – resultados no operativos -.

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•

Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios – resultados ordinarios – de aquellos inusuales o extraordinarios.

16. Caso Jurisprudencia Acuerdo y Sentencia Nº 1.345/06 Expediente: Abn Amro Bank Sucursal Paraguay C/ Resolución D.G.G.C. Nº 480 de Fecha 09 de Marzo de 2004; D.G.C. Nº 562, de fecha 16 de Abril de 2004, de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y Acuerdo y Sentencia C.T, Nº 11/2004, del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda.   En la ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los trece días del mes de noviembre, del año dos mil seis, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excmo. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. Sindulfo Blanco, Wildo Rienzi Galeano y Alicia Beatriz Pucheta De Correa, por ante mi la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “ABN AMRO BANK Sucursal Paragiau C/ Resolución D.G.G.C. N° 480 da fecha 09 da marzo da 2004; D.O.C. N° 562, de fecha 16 de abril da 2004, de la Dirección General de Grandes Contribuyentes y Acuerdo y Sentencia CT. N° 11/2004, del Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda”, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos por el abogado Walter Canclini Ch. y Mugo A. Campos Lozano, Fiscales del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado Fiscal César R. Mongelós Valenzuela, contra el Acuerdo y Sentencia Definitiva N° 40, de fecha 09 de junio de 2005, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: Importancia Es nula la sentencia apelada? 150

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En caso contrarío, ¿se halla ella ajustada a derecho? Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: Blanco, Wenzi Oaleano y Pucheta de Correa. A la Primera Cuestión Planteada, el Dr. Blanco, dijo Que, a fs. 52 de autos, obra la consulta administrativa formulada por el ABN AMRO Bank, Sucursal Paraguay a la Dirección de Grandes Contribuyentes, respecto del modo de liquidación impositiva (Impuesto a la Renta) cuando del total de las reservas legales acumuladas por la empresa, se detraen importes con vistas a distribuirlos en concepto de dividendos, así como también lo relativo a la liquidación del equivalente del 5% incidente sobre el total remesado al exterior en concepto de Reserva legal afectando, finalmente a dividendos a distribuir. Que, a fs. 72 obra el dictamen de la Asesoría Jurídica de la Dirección de Grandes Contribuyentes, opinando favorablemente a lo peticionado. Que, a fs. 74 obra la nota S.G./D.G.G.C. N° 719/2000, por el cual el Director de Grandes Contribuyentes asume como suyo el dictamen mencionado, y en consecuencia, intima a la recurrente a que proceda del modo sugerido por los asesores jurídicos. Por el documento de fs. 78 se tiene que la firma actora de esta demanda, procedió al ingreso del impuesto, en la forma indicada por la Dirección de Grandes Contribuyentes, con lo cual concluyó el proceso relacionado antecedentemente. Que, posteriormente, por nota de fs 8 del año 2004, la Dirección de Grandes Contribuyentes notifica a la firma actora que la liquidación impositiva emergente de la nota N° 710/2000 (fs. 72) al haberse detectado “diferencia en la determinación de la base imponible para el cálculo del Impuesto a la Renta sobre el monto a ser desafectado de la Reserva Legal y - Posteriormente remesado al exterior...”. En síntesis, la reliquidación resultaba forzosa, al haberse incurrido en error emergente de haberse asumido diferentes cantidades como supuesta base imponible. A partir de esta nota, la parte afectada articula los diversos mecanismos procesales de orden administrativo, hasta llegar al Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Que, por Ac y Sent. N° 40/2005 fs. 201, ese órgano judicial resolvió “hacer lugar” Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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a la demanda y en consecuencia, revocar los actos administrativos impugnados, decisión que es objeto de apelación por quien resultó perdidosa, la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Que, por los motivos del agravio expresado por quien apela se sintetizan en los siguientes extremos: a) La acción de lesividad no es receptada por el ordenamiento jurídico patrio y por lo tanto, no puede ser invocada a favor del administrado; b) La respuesta a la consulta, para que jurídicamente sea valida y atribuible al Órgano, no debe provenir de la Dirección de Grandes Contribuyentes, sino de la Subsecretaría de Estado de ‘Tributación, por lo tanto, en el evento no existe cosa juzgada administrativa, con valor de sentencia firme y ejecutoriada. Estos son los argumentos expuestos por la apelante, como sostén del recurso de nulidad deducido. En cuanto a la apelación, argumenta: 1) El fallo no consideró las conclusiones de la pericia contable “que acreditan y certifican la existencia de tributos no obrados por la adversa 2) En contra de lo que sostiene el contribuyente afectado, la apelante fundamenta en la Ley la facultad de reliquidar el tributo insuficientemente liquidado y pagado. Que en descargo de las pretensiones articuladas por la recurrente, el ABN Amro Bank Suc. Py. Sostiene: a) Que la sentencia en revisión debe ser confirmada in totum, porque: pagó el impuesto a la Renta, conforme orientación técnica recibida de la demandada, a raíz de consulta vinculante formulada al efecto con mucha anticipación, y en consecuencia la conducta fiscal asumida en el evento, no resulta reprochable; b) El fisco no podía reliquidar y mucho menos invalidar el proceder del contribuyente, porque ello equivaldría la condición de juez y parte. En otras palabras, el comportamiento fiscal del contribuyente, verificado en consonancia con las instrucciones del fisco, debe estar rodeada de la firmeza jurídica justamente por que la respuesta a la consulta realizada obliga jurídicamente a quien la emite y en la eventual hipótesis de estar viciada - la respuesta a la consulta. 152

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- la correspondiente revisión por vía administrativa, resulta idónea, porque el administrado no puede estar expuesto - dice un autor sobre la “acción de lesividad” - a las veleidades incontrolables del jerarca de turno y en el que la estabilidad jurídica de los actos administrativos generados con participación de las partes no puede ser modificada de modo unilateral, sino merced a una demanda judicial intentada por quien dice haberle causado agravio - la administración pública - ante el fuero civil del ciudadano; c) Por todo lo expuesto resta merito al trabajo pericial admitido en favor del fisco. Termina solicitando el rechazo de los recursos deducidos y la consiguiente confirmación del fallo recurrido. Dado que los agravios expuestos por los impugnantes pueden ser convenientemente considerados en el contexto del recurso de apelación interpuesto, el análisis y juzgamiento se efectúa al responder la siguiente cuestión. Por lo demás, no se observan vicios o defectos que autoricen su tratamiento de oficio. Es mi voto. A su turno, los Dres. Rienzi Galeano y Pucheta de Correa, manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A la segunda cuestión planteada, el Dr. Blanco, prosiguió diciendo: Que, yendo al análisis y resolución de las cuestiones debatidas en autos, expongo del modo que sigue las conclusiones a las que arribo: 1. Tratamiento de las reservas legales de las entidades bancarias y financieras (se excluyen del tópico las reservas legales para sociedades con objeto social distinto) en el impuesto a la Renta. Dispone el Art. 27º de la Ley Nº 861/96, que regula el funcionamiento de las entidades bancarias y financieras, que la reserva legal anual - en el equivalente de hasta el 20 % de las utilidades brutas anuales, es decir antes del pago del Impuesto a la Renta, constituyen montos deducibles del lucro tributable. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Pero dicha deducibilidad puede estar sometida, y esto hay que aclararlo, a condición suspensiva o resolutoria, según el caso. En el primer supuesto, el derecho a la deducibilidad, se perderá cuando en cualquier tiempo la empresa o sus accionistas resuelvan distribuirlos total o parcialmente, sea mediante capitalización o merced a la liquidación de dividendos. En la segunda hipótesis, las reservas legales acumuladas definitivamente no serán tributables, para el Impuesto a la Renta, caso materializarse cierre de la empresa por causa de quiebra o liquidación extrajudicial por efecto de estado de insolvencia patrimonial manifiesta. En el caso de Autos, el primer supuesto es lo verificado, desde el momento que la entidad contribuyente resolvió disponer de un porcentaje de las reservas legales acumuladas, remesándolos a casa matriz del exterior, acto equivalente a disposición de utilidades en provecho de los dueños y no de la propia empresa. Señalo esto, en la inteligencia de que la función técnica de las reservas legales, como su nombre lo indica, es el de constituir un ahorro forzoso, legal, para auxiliar al capital depreciado por efecto del alea de los negocios, o por causa de siniestros imprevistos. Y, como la Ley de Impuesto a la Renta, consagra el deber estatal, y del contribuyente respectivo, de “generar y conservar la renta gravada”, se explica la dispensa legal temporaria, condicional, de la obligación de tributar sobre el monto acumulado de las reservas legales, que por definición son de carácter compulsivo y obligatorio. La cuestión concreta a resolver En el evento examinado, el banco demandante, cumplió con el deber legal de registrar contablemente cada año el equivalente del 20% de las utilidades del ejercicio fiscal, cuyo monto gradualmente se fue incrementando hasta llegar al momento en que, resolvió remesar una parte del total a la casa matriz, para lo cual, formuló consulta 154

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a la Administración Tributaria demandada, dirigiendo misiva a la Dirección de Grandes Contribuyentes, fs. 52, en el que el monto de la remesa a realizar llegaba a guaraníes 18.945.454.885,- y que según esa misma carta fs. 53 , constituía “Renta Bruta”, cayendo en contradicción en el párrafo siguiente al afirmar que el importe era “Renta Neta”. Ni lo uno, ni lo otro. El monto a desafectar del rubro Reserva Legal, a los efectos de remesarlos al exterior, en su totalidad pasa de la condición de monto deducible (temporalmente, se entiende) a la de “Renta neta imponible”, es decir, el cien por ciento del importe constituye utilidad gravada. Posteriormente, por Nota fs. 69, proveniente del contribuyente, se aclaró que realmente el monto “a desafectar” del importe de las Reservas legales acumuladas, era la suma de Gs. 26.174.641.617.-(guaraníes veintiséis mil millones ciento setenta y cuatro millones seiscientos cuarenta y un mil seiscientos diez y siete), sobre el cual se aplica el impuesto a la renta vigente en la época, equivalente al 30%, resultando un monto a pagar a la Dirección de Grandes Contribuyentes, de guaraníes 7.852.392.485 (guaraníes siete mil ochocientos cincuenta y dos millones trescientos noventa y dos mil cuatrocientos ochenta y cinco). Este importe será incrementado o disminuido, si como consecuencia del ajuste fiscal surgiere mérito para ello. Tanto la firma consultante, como asimismo quienes respondieron a la cuestión, entendieron, de modo erróneo desde luego, que del importe total “a desafectar” debía descontarse el 20% en concepto de “reserva legar, criterio que obliga a la siguiente reflexión : Si se utiliza, parte de la reserva legal, bajo que concepto se debiera practicar “reserva sobre la reserva”. Una de dos: El monto detraído del total de reservas, pasa a ser 100% tributable, o en su defecto, solamente el 80%. En este último supuesto, el 20% restante, quedaría retenido en favor de la empresa local, siempre en el rubro de reserva legal. Cual de las dos alternativas utilizó el contribuyente?. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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El documento de fs. 69 refiere que se desafecto de la reserva legal la suma de Gs. 26.174.641.617.- , de la cual se dedujo otra vez el 20% equivalente a Gs 5.234.928.323.- en concepto de reserva legal, dando como saldo Gs. 20.939.713.294.-, monto esté que realmente, y al final, fuera extraído del total deducible transitoriamente. En consecuencia de todo este razonamiento elemental, la base imponible en el evento, fue solamente Gs. 20.939.713.294.- y no 26.174.641.617.-, como erróneamente creyeron, por turno, el ente demandado y su perito contable. Que ocurrió ? El banco afirmó inicialmente que iba a verter de la suma total inmovilizada en concepto de reserva legal, en el torrente circulatorio de dicha cantidad en principio enunciada, pero cayó en el error de volver a descontar (lo cual no perjudica al fisco, sino lo beneficia), reserva sobre reserva, con lo cual, solamente dispuso, en concepto de utilidad imponible, de la suma de Gs. 20.939.713.294. En conclusión inicial, tenemos que aplicar en concepto de impuesto a la renta, 30% sobre 20.939.713.294.-, dando como resultado tributo a ingresar de Gs. 6.281.913.988.-, lo que demuestra que abonó sobre solamente el 80 % de la suma inicialmente comprometida, el 20% restante, quedó nuevamente retenido en poder de la empresa local y en el rubro no imponible de reserva legal. 2) Liquidación del 5% impuesto la renta adicional sobre remesa de utilidades al exterior La base imponible, para el impuesto a la renta, era la suma de Gs. 20 939.713-294.-, tal como se demostró, del cual se sustrajo el 30% en concepto de impuesto a la renta, quedando como saldo Gs. 14.657.799.306. 3) ¿Cuál es la base imponible entre ambos guarismos, para aplicar el precitado 5%? La primeramente citada - Gs. 20.939.713.294.-, no puede ser porque ya fue objeto de imposición, agotándose a su respecto la capacidad contributiva. Es más, el 5% incide sobre sumas efectivamente remesadas o a remesar, y no sobre expresiones numéricas 156

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ya tributadas, y como consecuencia de esto, el saldo resultante - Gs. 14.657.799.306 - es el importe que debe ser incidido por el tributo adicional mencionado. Si se sostuviera que el primer guarismo es el que se debe tomar, tendríamos que, el adicional estaría atacando la misma base imponible ya tributada y en el que el adicional no solo gravaría el monto a remesar efectivamente, sino incluso - bajo el ropaje encubierto de “impuesto a la remesa de utilidades” - sobre la utilidad misma que no es remesada, con lo cual tendríamos aproximación con la prohibida doble imposición. Decía Rui Barboza Nogueira: “para descubrir la existencia de la doble imposición no debemos distraernos en el nombre que llevan los impuestos, sino en la naturaleza intrínseca del respectivo hecho generador. Si coinciden, pese a tener distintas denominaciones, habrá doble imposición”. Lo expresado ha sido también recogido en Acuerdo y Sentencia N° 92 del 26/12/96, del Tribunal de Cuentas Ira. Sala, y confirmado por SD N° 484 del 2/12/97, de la Corte Suprema de Justicia, al que siguieron otras en el mismo sentido. En consecuencia, 5% aplicado sobre Gs. 14.657.799.306.-, resulta el importe a ingresar Gs. 732.889.965.-, en concepto de impuesto a la remesa de utilidades. Lo hasta aquí expuesto surge de una elemental lógica que se suscitan en cuestiones cotidianas, corrientes, por lo cual, ciertamente, llama la atención, cómo es posible que se suscite un pleito de estas características, tan sencillas para resolverlas de modo doméstico. El tenor de los documentos obrantes a fojas 52 de autos, y en especial, el de fojas 69, si bien fueron realizados con desconocimiento del sentido y alcance de los fallos judiciales mencionados en el presente trabajo, fue muy claro en cuanto al modo de proceder del contribuyente. Quizás, el único defecto haya sido el incurrir en el doble descuento del 20% correspondiente a las reservas legales obligatorias, es decir, desafectar del total emergente del 20% acumulado y, luego de desafectar volver a practicar la retención del 20%, por el mismo concepto. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Este procedimiento “alarmó” a los funcionarios de la entidad demandada cayendo en el equívoco considerar no deducible el 20% detraído de la suma desafectada. No advirtieron que el impuesto incide solamente sobre el monto efectivo y finalmente sustraído del total indisponible, en especial, el importe a ser distribuido para lo cual se hubo de haberlo remesado al exterior. 4. ¿Cuánto pagó el contribuyente? Conforme al procedimiento liquidatorio empleado en el evento, siguiendo la orientación recibida de la Dirección General de Grandes Contribuyentes contenida en Dictamen N° 1310/2000 (fs. 72), y que se expresa en el documento emanado del Banco, obrante a fojas 69 y 70 de expresa en el documento emanado del autos, se ingresó en arcas fiscales la suma de siete mil, doscientos veinte y autos, se ingresó en arcas fiscales la suma de siete mil, doscientos veinte y nueve millones, ciento ochenta y seis mil, setecientos treinta y dos guaraníes (G. 7.229.186.732) hecho no controvertido por la demandada. Lo cuestionado constituye supuestas diferencias emergentes de la incorrecta liquidación -desde luego a juicio del fisco - de ambos impuestos. Entonces, la tarea judicial consiste en establecer si hay mérito o no para complementar sumas de dinero a título de tributos, que como se vio en los cuadros precedentes no existen motivos jurídicos que obliguen al banco actor. 5. La consulta administrativa vinculante El documento de fojas 72, emanado de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, es la respuesta oficial a la consulta administrativa formuládale por el contribuyente. Parte actora sostiene que el fisco debe acatar lo allí expuesto y que por lo tanto, el obrar consecuente desobliga al banco de toda reprochabilidad. Por el contrario, el fisco afirma, que las conclusiones contenidas en ella no le obligan al no haber sido suscripta por el Subsecretario de Tributación. La discusión resumida antecedentemente carece de relevancia para la suerte 158

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del presente caso, habida cuenta las inferencias a las que arribara en párrafos precedentes. A modo de consuelo, hay que señalar sin embargo, que la respuesta vinculante debe provenir de la autoridad que compromete la responsabilidad jurídica de toda la institución (S.S.E.T.) y no de un segmento de ella (D.G.G.C.), dado que por las normas legales vigentes, esta última carece de autonomía normativa, tampoco es ente descentralizado, sino apenas ion sector desconcentrado del propio ente, pertenece al escalafón jerarquizado de la misma y única institución recaudadora. De ahí también, que resulte incorrecto otorgarle personalidad jurídica procesal propia, diferente a la del órgano al cual se subordina jerárquicamente, y que las partes inadvertidamente consintieron. Resumiendo: Desde la perspectiva del derecho procesal administrativo (artículo 3, inciso a), Ley 1462/35), las decisiones de la Dirección General de Grandes Contribuyentes no causan estado. 6. El informe pericial La parte accionada ofreció y obtuvo el diligenciamiento de la prueba pericial contable, cuyo resultado obra a fojas 174 y siguientes de autos. Del análisis del documento, se infiere que el trabajo realizado no se circunscribió al examen concreto de documentos o instrumentos específicos. Esto surge de la propia confesión del experto cuando a fojas 174, afirmó, bajo el título de “documentos sobre las cuales fueron realizadas el examen (el subrayado es mío)” , informando haber examinado “Escritos presentados por las partes, los antecedentes administrativos, y los instrumentos públicos agregados en los autos referidos”, sin individualizarlos, como era su deber, deficiencia relevante que descalifica la seriedad de un trabajo profesional. Todo trabajo pericial debe ofrecer documentos o instrumentos o libros perfectamente individualizados, y que fueren tenidos como indubitados, y contrastarlos con los dubitados. Del modo como fue presentado el trabajo resulta difícil saber dónde está el norte y el sur. Por otro lado, el preguntado N° 4 (fs. 176), pide al perito informar Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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“... Cualquier otro aspecto observado y que según su criterio profesional resulte coadyuvante para el esclarecimiento del presente caso...”, lo que significa o implica que una de las partes del proceso encamina o si se quiere, autoriza, a que el perito designado “adivine” todo aquello que a su proponente le pudiera interesar y/o favorecer, fórmula poco ortodoxa para un trabajo que requiere objetividad y neutralidad profesional. Y el preguntado N° 1 (fs. 178), pide al perito lo obvio, es decir, lo ya confesado por las partes del proceso, esto es, uno, afirmando que tal cantidad, y el otro, diferente guarismo, constituyen la- base, imponible. El monto finalmente detraído ya existió merced a las declaraciones impositivas presentadas por el contribuyente y ratificadas mediante sucesivos escritos ya individualizados precedentemente. Idéntica consideración corresponde hacer respecto de la pregunta N° 2 (fs. 179). Y con respecto a la pregunta N° 3 (fs. 131), al perito contable se le pide constituirse en juez de la causa, cuando se le pregunta, finalmente, si el contribuyente «puede beneficiarse nuevamente con otra deducción (en lo particular a ser remesada al exterior). Conclusiones 1.

No está prohibido deducir el 20% en concepto de reserva legal sobre el monto desafectado del principal que casualmente lleva el mismo Título, por el principio de la realidad, según el cual, el impuesto se debe por la renta realmente ganada y no sobre montos ficticios.

2.

El adicional del 5%, incide sobre la renta realmente remitida y no sobre montos ficticios. El “castigo impositivo” opera solamente sobre lo que signifique extracción de capitales emergentes de utilidades con el fin de remesarlos al exterior.

3.

Comparando los guarismos obtenidos merced al proceso liquidatorio implementado en el presente voto con los importes ingresados por el contribuyente a las arcas fiscales, se concluye, que el actor de esta demanda pagó más de lo debido.

4.

El trabajo pericial resultó innecesario e ineficaz para dilucidar la cuestión de fondo.

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En cuanto a las costas, con fundamento en el principio objetivo de la derrota, las costas deben ser impuestas a la perdidosa, en este caso, la parte recurrente. Por las precedentes consideraciones, la sentencia recurrida debe ser confirmada. Es mi voto. A su turno, la Dra. Alicia Beatriz Pucheta de Correa, dijo: Me adhiero al voto del ilustre colega y compañero de Sala Dr. Sindulfo Blanco y agrego: El cálculo del impuesto sobre las remesas efectuada a favor de la casa matriz ABN y lo aplicable la desafectación de la reserva legal. De autos surge que surge discrepancia entre la D.G.G.C. y ABN AMRO BANK en cuento a la determinación de la base imponible para: 1.- El Cálculo del 30% de impuesto a la renta sobre el monto del 30% de impuesto a la renta sobre el monto desafectado sobre la reserva legal del banco. 2.- El calculo del 5 % del impuesto a la renta sobre el monto remesado al exterior. En cuanto a las formas de cálculos de las partes. Ambos tienen como base la suma de Gs. 26.174.641.617, correspondiente a la reserva legal. La discrepancia se suscita que el Banco sostiene, la aplicación de un 20% de reducción sobre el citado monto en virtud del Artículo 27º de la Ley 861/96 que dispone: “Reserva legal. Las entidades financieras deberán contar con una reserva no menor al equivalente del 100% (ciento por ciento) de su capital. La reserva mencionada se constituirá transfiriendo anualmente no menos del 20% (veinte por ciento) de las utilidades netas de cada ejercicio financiero. Serán deducibles para el pago del impuesto a la renta las utilidades anuales destinadas al fondo de reserva”. La autoridad determina que la base imponible (monto sobre el cual debe ser aplicado Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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al impuesto) es la suma de retirada de la reserva legal del AMRO BANK, sin la reducción del 20%. Inicialmente la Administración compartió el criterio de la entidad demandante y en tal concepto abonó la suma de Gs. 7.229.186.732. Posteriormente a casi 4 años después la Administración mediante Nota D.G.G.C Nº 480 de 9 de marzo de 2004 emplazó al actor al ingreso de una supuesta diferencia de Gs. 1.570.478.497 justificando dicha diferencia en un error de cálculo consignado en el impuesto a la renta consignada en la Resolución N° 719, (Fs. 74) manifestando que los dispuestos en el Artículo 27º de la Ley 861/96 no es aplicable al pago del impuesto sobre los montos a descargar de la reserva legal, pues los mismos ya habían recibido la exención del pago del impuesto a la renta por haber sido destinados a la reserva legal. Coincido con la conclusión arribada por el Sr. Ministro preopinante al confirmar el fallo apelado dado que el impuesto incide solamente sobre el monto efectivo y disponible, dado que en virtud del Art. 27º de la Ley Nº 861 la entidad esta obligada a descontar del total emergente el 20% en concepto de reserva legal, monto que dado a su indisponibilidad no puede ser objeto de gravamen. Es mi voto. A su turno, el Dr. Rienzi Galeano, manifiesta que se adhiere al voto del Prof. Dr. Sindulfo Blanco por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí de que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Sentencia Nº 1345 Asunción, 13 de noviembre de 2006.Vistos: Lo méritos del Acuerdo que antecede; la, Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resuelve: Desestimar el recurso de nulidad. 162

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No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el abogado Walter Canclini Ch. y Hugo A. Campos Lozano, Fiscales del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Abogado Fiscal César R. Mongelós Valenzuela y, en consecuencia, Confirmar el Acuerdo y Sentencia Definitiva N° 40, de fecha 09 de junio de 2005, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Imponer las costas a la vencida - parte recurrente. Anotar, registrar y notificar. Informe Pericial mencionado precedentemente en A.Y S. de la Corte Objeto: Presentar Informe Pericial Contable Expediente “ABN AMRO BANK Sucursal Paraguay c/ Resolución d.G.G.C. Nº 480 de fecha 09/03/04 y otros” Excelentisimo Tribunal de Cuentas, Segunda Sala: Lic. Librado Ramón Sánchez Duarte, Perito Contador, mat. Nº 488 C.S.J., designado en el Expediente referido, respetuosamente se dirige a VV.EE. a fin de presentar el Informe Pericial Contable. Objeto de la Pericia: Por A.I. Nª 667 de fecha 25 de noviembre de 2004, se ordena la Pericia Contable que deberá expedirse sobre los puntos individualizados en el escrito obrante a fs. 165 de autos. Documentos sobre las cuales fueron realizadas el examen: Escritos presentados por las partes, los antecedentes administrativos y los instrumentos públicos agregados en los autos referidos. Procedimientos empleados en la pericia contable a) Procedí a revisar los Escritos presentados por las partes, los antecedentes administrativos y los instrumentos públicos agregados en los autos referidos. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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b) Procedí a verificar y recalcular los importes en base a las normas legales. Normas de pericia contable relativa a la evidencia Las Normas de Auditoría se circunscriben ……………… Desarrollo de la labor pericial En base a las documentaciones aportadas a esta pericia, rolados en el Expediente referido, según las revisiones, recálculos técnicos y el examen pericial contable, y según mi leal saber y entender, haciendo reservas de otros antecedentes que pudieran existir y que esta pericia no ha visto, paso a contestar los puntos de Pericia digo: Pregunta: Informe el Perito cualquier otro aspecto observado y que según su criterio profesional resulte coadyuvante para el esclarecimiento del presente caso. Respuesta: Para poder responder los cuestionarios uno al tres, me he permitido iniciar respondiendo el punto cuatro. Antecedentes En nota presentada el 30 de octubre del año 2000 ante la D.G.G.C., el ABN AMRO BANK solicitó una serie de aclaraciones impositivas vinculadas a remesa de utilidades para su casa matriz. El pedido se refirió a la forma de cálculo del 5% aplicable a las remesas, la forma de cálculo que corresponde al monto desafectado de la reserva legal, momento de efectuar el ingreso del impuesto y el documento en base al cual se ingresarán los impuestos. Posteriormente, por nota del 21 de noviembre el Banco presentó su forma de cálculo para los impuestos respectivos. Así, el total calculado a tributar asciende a G. 7.229.186.132, derivados del 30% del monto total de reservas afectadas y 5% del monto a remesar. La Dirección General de Grandes contribuyentes corroboró el criterio adoptado por el Banco con respecto al cálculo de los impuestos, por nota SG/D.G.G.C. N° 719 del 164

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23 de noviembre del 2000. Un día después el Banco abonó los impuestos. Por nota N° 480 del 9 de marzo del 2004, la D.G.G.C. notifica al ABN AMRO BANK que el cálculo del impuesto a la renta practicado e ingresado en su oportunidad fue incorrecto, debiendo ingresarse la suma de G. 7.852.392.485 y no G. 6.281.913.988 en concepto de impuesto a la renta sobre la reserva legal afectada. Además, emplaza por 5 (cinco) días al Banco para que proceda al ingreso de la diferencia de G. 1.570.478.497. Por nota de fecha 16 de marzo del 2004, el ABN AMRO BANK, solicita a la D.G.G.C. desestimar por improcedente el reclamo efectuado por el Banco. Por Resolución N° 562 de fecha 16 de abril del 2004, la D.G.G.C., no hace lugar al pedido. Por nota del 30 de abril del 2004 el ABN AMRO BANK se dirige a la D.G.G.C. con el propósito de interponer recurso de apelación contra la Resolución N° 562 y solicita la remisión del expediente al Consejo de Tributación. Por Resolución C.T. N° 11/2004, el Consejo de Tributación no hace lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el Banco de referencia. En fecha 28 de junio del 2004, el Abogado Raúl Sapena Brugada, en representación del ABN AMRO BANK, promueve ante el Tribunal de Cuentas, juicio en lo contencioso administrativo contra Resoluciones de la D.G.G.C. En fecha 13 de julio del 2004, el Dr. Arsenio Coronel, Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, da por iniciada la demanda contencioso administrativa promovida por ABN AMRO BANK contra la Resolución N° D.G.G.C. N° 480; D.G.G.C. N° 562 del 16.04.04 y Acuerdo y Sentencia C.T. N° 11/2004 . El origen del litigio De la lectura y análisis del expediente surge que existen discrepancias entre la D.G.G.C. y ABN AMRO BANK en la determinación de la base imponible para: 1.

El cálculo del 30% de impuesto a la renta sobre el monto desafectado de la Reserva Legal del Banco. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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2.

El cálculo del 5% del impuesto a la renta sobre el monto remesado al exterior.

En el primer caso, la D.G.G.C. determinó que la base imponible (monto sobre el cual debe ser aplicado el impuesto) es la suma retirada de la reserva legal del ABN AMRO BANK, vale decir, G. 26.174.641.617. Sin embargo, el ABN AMRO BANK, lo calcula en base a G. 20.939.713.294. Si bien el Banco parte de mismo monto a desafectar, (G. 26.174.641.617), le aplica un 20% de reducción, en virtud del Art. 27 de la Ley 861/98 General de Bancos y Otras Entidades Financieras. Así, según la D.G.G.C. el monto total a tributar en este caso es de G. 7.852.392.485, sin embargo, para el ABN AMRO BANK es de G. 6.281.913.988. Ver siguiente cuadro. Concepto

S/ D.G.G.G.C.

Monto a desafectar...........1 20% Deducción Ley Nº 861 Monto Imponbile Imp. Renta 30% Utilidad disponible

2 1-2

Monto a Remesar Imp. sobre Remesa 5%

S/ ABN AMRO BANK

26.174.641.617

26.174.641.617

---------

5.234.928.323

26.174.641.617

20.939.713.294

7852.392.485

6.281.913.294

18.322.249.132

19.812.727.629

18.322.249.132

18.945.454.885

872.488.054

947.272.744

En cuanto al segundo caso, también se registran diferencias de criterio. En efecto, la D.G.G.C., conforme con su liquidación, el impuesto a la remesa de utilidades lo calcula sobre el monto resultante de la diferencia entre el monto a desafectar y el impuesto a la renta (Utilidad disponible - G. 18.322.249.132), en tanto que ABN AMRO BANK lo determina desglosando la utilidad disponible en: monto a remesar e impuesto sobre la utilidad remitida. 166

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El cálculo arroja los siguientes resultados: para la D.G.G.C. G. 872.488.054.- y para el ABN AMRO BANK, G. 947.272.744.Los principales Argumentos del ABN AMRO BANK •

La D.G.G.C., por nota de fecha 23 e noviembre del 2000, compartió los criterios y método de cálculos efectuado por ABN AMRO BANK, en virtud de los cuales se debía abonar la suma de G. 947.232.744 por impuesto a la renta del monto remesado y G. 6.281.913.988 por el impuesto a la renta del monto de la reserva legal afectado.

•

La Administración Tributaria no tiene atribuciones para revocar interpretaciones ya vertidas, plasmadas en actos administrativos individuales y notificados al contribuyente, el cual pagó el tributo en tiempo y forma.

•

La D.G.G.C., cambió de criterio y le dio efecto retroactivo. Con este precedente se pueden alterar situaciones que ya han quedado firmes, atentando así la seguridad jurídica.

•

La creación o reconocimiento de la administración de un derecho ya firme se considera irreversible para la misma. En esta irreversibilidad es donde se ubica la Cosa Juzgada Administrativa. La Administración podrá revisar solamente cuando se trate de normas o actos que afectan normas generales, pero no podrá hacerlo cuando incide sobre verdaderos derechos subjetivos creados por la actividad administrativa.

Los principales argumentos de la D.G.G.C. Los técnicos de la D.C.G.C., manifiestan que las determinaciones adoptadas están basadas en la normativa legal vigente, a saber: •

El Art. 196º de la Ley Nº 125/91 - Actos de Administración - señala que “los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que se cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a su competencia, forma legal y procedimiento correspondiente.” Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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•

La Ley Nº 135/93 que modifica la Ley Nº 109/91 en su Art. 3° dispone: “La Dirección General de Grandes Contribuyentes desarrollará con relación a los contribuyentes bajo su jurisdicción, todas las actividades vinculadas con la recepción y control de las declaraciones juradas, el cobro de tributos, la liquidación de multas y recargos, la determinación de oficio de la materia imponible, como así también, la verificación de la situación fiscal declarada por los mismos.

•

El Art. 216º de la Ley Nº 125/91 – Revocabilidad de los actos de determinación dentro de los términos de prescripción, establece “ La Administración Tributaria, podrá practicar todas las modificaciones, rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación, en razón de los hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho. Las modificaciones a los actos de determinación podrán ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos”. El ejercicio de esta facultad tiene un plazo de prescripción que es de cinco años. (Art. 165º).

•

En cuanto a la aplicación del 20% sobre el moto desafectado de la reserva legal para el cálculo de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, , dicha previsión no es viable a raíz de que se modificó su condición original que permitió dicha exoneración .

Pregunta Nº 1: Determine el Perito, en base a las normas legales aplicables, la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, sobre el monto a ser desafectado de la cuenta “reserva legal” de los períodos 1996, 1997, 1998 y 1999, fundamentando su respuesta. Respuesta: Tal como se señaló precedentemente, las discrepancias entre la D.G.G.C. y el ABN AMRO BANK se originan en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta sobre el monto retirado de la reserva legal, como por la remesa acreditada a la casa matriz. Al respecto, conviene ilustrar con algunas disposiciones legales. 168

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El Art. 20º de la Ley Nº 125/91, modificado por la Ley Nº 210/93, en su ítem 1 establece como tasa general el 30%, en tanto que en su ítem 2 expresa que “la casa matriz domiciliada en el exterior, deberá pagar el impuesto correspondiente a las utilidades fiscales acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 5% (cinco por ciento)” (el subrayado y negrilla es de esta pericia). Por otro lado, el Art. 27º de la Ley 861/96 – Reserva Legal – establece “Las entidades financieras deberán contar con una reserva legal no menor al equivalente al 100% (ciento por ciento) de su capital. La reserva mencionada se constituirá transfiriendo anualmente no menos del 20% (veinte por ciento) de las utilidades netas de cada ejercicio”. Serán deducibles para el impuesto a la renta las utilidades anuales destinadas al fondo de reserva. (El subrayado y letras en negritas son de esta pericia). En virtud de estas disposiciones, esta pericia considera que el monto imponible para la determinación del impuesto a la renta es el monto retirado de la reserva legal. En efecto, si la reserva legal fuere G. 26.174.641.617, monto imponible, el impuesto a la renta resultante sería el 30%, vale decir G. 7.852.392.485. No corresponde efectuar deducción alguna del monto desafectado, en el marco del Art. 27 de la Ley 861/96, en virtud de que la exención tributaria establecida para las utilidades anuales asignadas a la reserva legal constituye un incentivo fiscal creado para el fortalecimiento de la reserva. Dicha disposición fija como mínimo un 20% de las utilidades (la entidad financiera puede optar por un mayor porcentaje). La operación de remesa de utilidades realizada por el ABN AMRO BANK, es distinta (remesa de utilidades al exterior y no asignación de utilidades en la reserva legal) y con efecto opuesto (reduce el monto de las reservas en vez de fortalecerla) al propósito del incentivo fiscal, cual es el que las entidades financieras destinen parte de sus utilidades anuales (por lo menos el 20%) al incremento de la reserva legal y el mantenimiento de esos fondos en el país. La remesa de utilidades es el retiro de fondos de las reservas y su transferencia al exterior (casa matriz.), por lo tanto, no responde al objetivo del Art. 27º de la Ley Nº 861/96. _____________________________________________________________ Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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Pregunta N° 2: Determine en base al cálculo alcanzado en le punto 2) por la remesa al exterior, el monto total a ser retenido en la casa matriz, fundamentando su respuesta. Respuesta: Para el cálculo del monto de la remesa y del impuesto (5%) sobre el mismo, teniendo como dato el monto desafectado de la reserva legal, se debe proceder al siguiente procedimiento matemático. 1. Cálculo del monto disponible para la remesa y el impuesto respectivo.

G. 26.174.641.617 – G. 7.852.392.485 = G. 18.322.249.132 2. Cálculo del monto de la remesa y del impuesto respectivo (5% de la remesa). Para el efecto vamos a definir la siguiente ecuación: A= B + C en donde A = Monto disponible para la remesa e imp. (G. 18.322.249.132.-) (total 105 %) B = Monto de la remesa (utilidades fiscales acreditadas… el Art. 20º de la Ley Nº 125/91) C = Monto del impuesto A = 105 % ;

B = 100 % ;

Si A = B + C .........( 1 )

C = 5 % tasa del impuesto

y C = 0.05 de B........(.2)

Sustituyendo 2 en 1 se tiene A = B + 0.05 B Por tanto A = 1.05B Despejando resulta B = A /1.05. Los cálculos arrojan: Monto de la remesa (B) G. 17.449.961.078 - (18.322.249.132 /1.05) Monto del Impuesto (C) G.

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872.488.054.- (17.449.961.078 x .05)

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En base a estos resultados se tiene cuanto sigue: Monto a desafectar de la reserva (imponible) Impuesto a la renta (30%) Monto disp.p/remesa e impuesto Monto a remesar Impuesto s/ remesa (5%)

G. G. G. G G.

26.174.641.617 7.852.392.485 18.322.249.132 17.449.761.078 872.488.054

El total de impuesto a ser percibido con un monto a desafectar de la reserva de G. 26.174.641.617 es de G. 8.724.880.539 .- que resulta del siguiente cálculo: Impuesto a la renta (30% s/monto desafectado) Impuesto a la renta (5% monto remesado) Totales Menos impuesto ya abonado por el Banco

G. G. G. G

7.852.392.485 872.488.054 8.724.880.539 1.495.693.807

Considerando que el Banco tributó la suma de G. 7.229.186.732, el impuesto adeudado en este caso es de G. 1.495.693.807.Pero ABN AMRO BANK ha remesado equivocadamente la suma de G. 18.945.454.885 y no el monto correcto cual es G. 17.449.761.078. Sin embargo, si el Banco sigue interesado en remesar la suma de G. 18.945.454.885, el cuadro resultará como sigue. En base al procedimiento precedente, se tiene: Monto a desafectar de la reserva (imponible) Impuesto a la renta (30%) Monto disp.p/remesa e impuesto Monto a remesar Impuesto s/ remesa (5%)

G. G. G. G. G.

28.418.182.327 8.525.454.698 19.892.727.629 18.945.454.885 947.272.744

En este segundo caso, el ABN AMRO BANK, deberá tributar un monto adicional Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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de G. 2.243.540.710.-, conforme al siguiente cuadro. Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) Impuesto a la renta (5% monto remesado) Totales Menos impuesto ya abonado por el Banco Impuesto a pagar por el Banco

G. G. G. G. G.

8.545.454.698 947.272.744 9.492.727.442 7.229.186.732 2.263.540.710

Observación: Para determinar si los cálculos fueron correctos, la suma de los impuestos y del monto remesado debe reproducir el monto desafectado de la reserva legal. _____________________________________________________________ Pregunta Nº 3: Determine en base al conocimiento técnico y experiencia que posee en la materia, si normalmente una suma de dinero deducida del pago del impuesto a la renta por efecto de un determinado procedimiento (afectación como reserva legal), modificada la condición original que determinó su exoneración al pago del tributo, puede beneficiarse nuevamente con otra deducción (en lo particular al ser remesada al exterior). Respuesta: El gobierno nacional, en el marco de su programa de políticas para el desarrollo, establece regímenes de incentivos para facilitar, promover e incrementar las inversiones de capital, nacional y extranjero. Con esto, se propone orientar los recursos a determinadas actividades (fomento de industria, agroindustria, las exportaciones, entre otros), la creación de fuentes de trabajo, la capitalización, la reinversión de utilidades, entre otros. Para el efecto, hace uso de ciertos instrumentos tales como: •

Subsidios.

•

Exoneración parcial de impuestos y tasas.

•

Exoneración temporal de impuestos y tasas.

•

Exoneración total de impuestos y tasas..

La característica de estas exoneraciones es que se refieren exclusivamente a actividades, operaciones y plazos claramente definidos. Si en el desarrollo de estas actividades u operaciones se registran cambios en los lapsos y en la elegibilidad, en 172

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unos casos cesan automáticamente los beneficios de la exoneración de tributos, en otros, paga el infractor los montos exonerados e incluso, en algunas circunstancias, se aplican multas. Un ilustrativo ejemplo de lo señalado precedentemente, es la Ley Nº 60/90 cuyo objeto es el de fomentar la inversión nacional y extranjera. Sus beneficiarios obtienen liberaciones de: •

Tributos fiscales y municipales.

•

De los gravámenes aduaneros.

•

Emisión, suscripción de acciones.

•

Exoneración del 95% del impuesto a la renta por cinco años.

•

Exoneración de los impuestos sobre los dividendos por cinco años.

•

Exoneración del 50% del monto de las utilidades destinadas para la reinversión.

Si una persona física o jurídica se hallase beneficiada por esta Ley, y requiriere para su proyecto de inversión la importación de bienes de capital, tiene la liberación del 100% de los gravámenes aduaneros. Si los bienes importados no hubiesen sido instalados en los plazos previstos en la Resolución de autorización, el beneficiario deberá abonar los tributos correspondientes a los bienes importados que le fueron liberados. (Art. 15b). Cuando el beneficiario diera a los bienes de capital un destino distinto a los fines previstos, deberá ingresar los gravámenes liberados de dichos bienes, más un recargo del 100%, en concepto de multa. (Art. 15 d). Por analogía, se puede aplicar la reglamentación precedente al criterio adoptado por el ABN AMRO BANK, para el cálculo del valor imponible y por ende, del 30% de Impuesto a la Renta. La operación exenta del Impuesto a la Renta, claramente definida por el Art. 27º de Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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la Ley Nº 861/96 de Bancos y Otros Entidades Financieras, es la transferencia de utilidades anuales a la reserva legal. La deducción del 20% del monto afectado de la reserva legal, para el cálculo del impuesto propuesta por ABN AMRO BANK es incorrecta porque: •

Constituye una operación diferente a la que es objeto de liberación impositiva. Vale decir, se están remesando al exterior utilidades que conforman los fondos de la reserva legal, el cual es distinto a transferir utilidades anuales al fondo de reserva.

•

El efecto de la operación a la que el Banco pretende otorgar exención impositiva, es totalmente contrario al esperado por la norma legal (Art. 27º, Ley Nº 861). Así, con la remesa de utilidades se reduce el monto de la reserva, sin embargo, lo que la Ley busca es incrementarla.

•

Existe un cambio al destino o finalidad prevista. El propósito de la Ley, es que con la exención tributaria, parte de las utilidades anuales de las entidades financieras se destinen a fortalecer la reserva legal y que esos fondos permanezcan en el país. Con la remesa efectuada por ABN AMRO BANK, se reducen los fondos de la reserva y ese dinero se transfiere al exterior.

En conclusión, cuando se alteran las condiciones (plazo, finalidad, efectos) que justificaban la exoneración de tributos de una operación, cesan los incentivos previstos en la Ley y a veces, los beneficiarios deben devolver los montos exonerados, incluso con multas, tal como ocurre con las transgresiones a la Ley Nº 60/90. La remesa de utilidades es una operación a la que no es aplicable los incentivos previstos para el fortalecimiento de las reservas, en consecuencia, al modificarse su condición original, que determinó su exoneración al pago del tributo, no corresponde el beneficio de una nueva exención. Conclusión – Dictamen 1- En base a los resultados se tiene cuanto sigue: 174

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Monto a desafectar de la reserva (imponible)

G.

26.174.641.617

Impuesto a la renta (30%)

G.

7.852.392.485

Monto disp.p/remesa e impuesto

G.

18.322.249.132

Monto a remesar

G

17.449.761.078

Impuesto s/ remesa (5%)

G.

872.488.054

El total de impuesto a ser percibido con un monto a desafectar de la reserva de G. 26.174.641.617 es de G. 8.724.880.539 .- que resulta del siguiente cálculo: Impuesto a la renta (30%s/monto desafectado) :

G.

7.852.392.485

Impuesto a la renta (5% monto remesado)

G.

872.488.054

Totales

G.

8.724.880.539

G

1.495.693.807

Menos impuesto ya abonado por el Banco

Considerando que el Banco tributó la suma de G. 7.229.186.732, el impuesto adeudado en este caso es de G. 1.495.693.807.2-

Pero, ABN AMRO BANK ha remesado equivocadamente la suma de G. 18.945.454.885 y no el monto correcto cual es G. 17.449.761.078.

Sin embargo, si el Banco sigue interesado en remesar la suma de G. 18.945.454.885, el cuadro resultará como sigue. Monto a desafectar de la reserva (imponible)

G.

28.418.182.327

Impuesto a la renta (30%)

G.

8.525.454.698

Monto disp.p/remesa e impuesto

G.

19.892.727.629

Monto a remesar

G.

18.945.454.885

Impuesto s/ remesa (5%)

G.

947.272.744

En este segundo caso, el ABN AMRO BANK, deberá tributar un monto adicional de G. 2.243.540.710.-, conforme al siguiente cuadro.

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Impuesto a la renta (30% s/monto desafectado) Impuesto a la renta (5% monto remesado)

G. 8.545.454.698 G. 947.272.744

Totales

G. 9.492.727.442

Menos impuesto ya abonado por el Banco Impuesto a pagar por el Banco

G. 7.229.186.732 G. 2.263.540.710

El impuesto adeudado en este caso es de G. 2.263.540.710 Solicito a VV.EE. dar por cumplido la comisión que me encomendó en estos autos, con la entrega del presente informe y dictamen pericial contable, Y Será Justicia Lic. Librado Ramón Sánchez Duarte Perito Contador, Calígrafo, Tasador y Avaluador Perito de Marcas Mat. Nº 488

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Anexo

Bienes de Cambio 1. Bienes de Cambio Caso: La Empresa XX ha presentado como descargo que el inventario practicado por los inspectores de la SSET no fue realizado conforme a normas profesionales. Análisis pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Bienes de Cambio, y a tal efecto, obtuvo los siguientes datos: a) La composición de la cuenta en Libros 30.11.X7 Cantidad Contable por metro

Artículo

Costo Unitario por metro

Total

Jersey

8.000

300

2.400.000

Zanforizado

5.000

100

500.000

Lino

7.000

150

1.050.000

10.000

200

2.000.000

Seda natural Total

 

 

5.950.000

b) El inventario físico practicado por los Inspectores a la misma fecha arrojó el siguiente resultado:

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Artículo

Saldo según Inventario Físico

Jersey

6.000

Zanforizado

5.000

Lino

7.000

seda natural

11.000

c) A la fecha que Ud. ha practicado el inventario, 30/12/x7 encontró los siguientes detalles:

Articulo

Cantidad Contable

Según Facturas

Según  Facturas 

Por metro

Contados *

Compras *

Jersey

5.000

4.000

4.000

Zanforizado

8.000

1.500

4.500

Lino

6.000

1.500

1.500

Seda natural

7.000

5.000

3.000

Total

 

 

* El corte de las Facturas desde el 30/11/x7 al 30/12/x7. d) Ud. ha obtenido la siguiente información: Articulo

Precio de venta

Costo de reposición

Jersey

400

280

Zanforizado

200

120

Lino

250

150

Seda natural

350

220

178

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Puntos de Pericia a) verificar la integridad de las existencias con respecto al inventario físico y proponga los ajustes correspondientes. b) Realice la prueba do costo o plaza al menor y determine la correcta valuación de las existencias al 30/12/x7. Prepare la hoja de cálculo correspondiente. c) Determine si existe o no defraudación impositiva. En caso afirmativo deberá cuantificar con exclusión de los recargos y multas.

2. Bienes de Uso Caso: La Empresa ZZ ha presentado como descargo que el inventario practicado por los inspectores de la SSET no fue realizado conforme a normas profesionales. Análisis Pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Bienes de Uso, y a tal efecto, obtuvo los siguientes datos de los libros:     Items

  Valor de Origen

Depreciación   Depreciación acumulada Depreciación acumulada al al 31.12.X1 del ejercicio 31.12.X2

Muebles y útiles

15.000.000

7.000.000

4.000.000

11.000.000

4.000.000

1

Maquinarias

30.000.000

4.387.500

1.500.000

5.887.500

24.112.500

2

Rodados

19.000.000

4.500.000

3.500.000

8.000.000

11.000.000

3

Edificios

55.000.000

0

2.500.000

2.500.000

52.500.000

4

Terreno

45.000.000

1.500.000

1.500.000

0

1.500.000

5

Saldo al 31.12.X2 164.000.000 17.387.500 11.500.000

    Total Neto

    Ref.

28.887.500 135.112.500

Al realizar el inventario físico Ud. encontró además de lo registrado los siguientes bienes: a) Dos Equipos de Informática con sus componentes, según Factura del 30/09/x2 Gs. 5.000.000 c/u; b) Equipos de video y Tv, según Factura del 30/03/x2 en Gs. 7.000.000

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Las Referencias 1. Fue adquirido el 01.07.X97 siendo su tasa de depreciación 10% anual a partir del año de alta. 2. Fue importado en fecha 06.06.X1. Su tasa de depreciación es 20% anual, a partir del año de alta. 3. Fue dado de alta en fecha 28.02.X0 siendo su tasa de depreciación el 25% anual a partir del año de alta. 4. Fue construido durante el período de 01.07.X0 al 30.08.X1. Se dio de alta en fecha 30.09.X1. Según la documentación examinada, el valor de costo incluye gastos en concepto de aprobación de plano por G. 5.000.000. Su tasa de depreciación es 12% anual a partir del año incorporación. 5. Fue adquirido en fecha 01.07.97 Puntos de Pericia a) Determinar la correcta valuación de los valores de origen y la depreciación de los bienes al cierre del ejercicio X2. b) Proponga los asientos de ajustes necesarios. c) Determinar los nuevos saldos de los bienes de uso conforme a los ajustes que correspondan realizarse. d) Determine si existe o no defraudación impositiva. En caso afirmativo deberá cuantificar con exclusión de los recargos y multas. 3. Crédito Análisis Pericial: Ud. ha sido designado para auditar la cuenta Créditos en el Expediente sobre Valuación y Partición de Bienes de los socios “A” y “B” Objeto de la Pericia: el Perito debe examinar la cuenta clientes. Para ello obtuvo los datos necesarios como el libro mayor y los sub diarios de Ventas y cobranzas. Cuestionamientos: verificar la adecuada valuación y exposición de las mismas de acuerdo con la Normas Contables. 180

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a) Inventarios de clientes Saldos al 31.12.X8

Clientes

Fecha de vto.

Los Veloces S.A.

395.023.590

30.06.X9

El Inquebrantable SACI

301.500.000

28.03.X9

El Quebrantado S.A

113.000.000

05.12.X7

El veleidoso S.R.L

275.000.000

30.06.X8

Casino “El corderito” S.R.L

117.260.610

30.10.X8

Transfigura S.A

342.000.000

30.11.X8

Alberto Pandilla S.A.E.C.A

110.000.000

31.12.X8

Los graduados S.A.

314.218.170

31.05.X9

Total

1.968.002.370

 

b) Saldo según el Libro Mayor Cliente

Debe

Saldo al inicio del mes Diciembre 20X8 Ventas Cobranzas Saldo al 31.12.X8

Haber

Saldo al 31.12.X8

2.456.789.400  

2.456.789.400

886.365.700  

886.365.700

  3.343.155.100

1.375.152.730

-1.375.152.730

1.375.152.730

1.968.002.370

c) Resumen de respuestas recibidas de los oficios judiciales a los siguientes

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181

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Deudos

Importe S/ Circulación G.

Resumen de comentarios efectuados por los deudores circularizados

------------------------

-------------- -----------------------------------------------

Los Veloces S.A.

395.023.590

El Inquebratable SACI

301.500.000 De acuerdo. Sin comentarios

El Quebrantado S.A

No se obtuvo respuesta alguna. Según el Asesor Jurídico, en fecha 28.02.X8 se inició 113.000.000 una demanda y actualmente se encuentra prófugo. La deuda se halla garantizada con una hipoteca de primer rango.

El veleidoso S.A.

Estoy conforme. No tengo objeción alguna que hacer sobre el particular.

275.000.000 No tenemos objeción alguna.

Casino Corderito SRL

117.260.610 No tenemos objeción alguna.

Transfigura S.A.

342.000.000 Según nuestros registros, nuestra deuda la 31.12.X8 asciende a G. 292.000.000, pues en fecha 15.12.X8 hemos amortizado la Factura Nº 4567 por G. 50.000.000

Alberto Pandilla

182

No entendemos porque difiere de nuestros registros ya nuestro saldo asciende a G. 130.000.000, según nuestros registro 110.000.000 contables, habia cuenta que en fecha 12.12. X8 habiamos efectuado la última compra, según Factura Nº 4599 a crédito, con fecha de vencimiento 12.01.X9

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Los Graduados S.A.

Lic.Librado Ramón Sánchez Duarte

Según nuestros registros nuestro saldo asciende a G. 374.218.170. La ultima 314.218.170 compra corresponde a la Factura a crédito Nº 4600 de fecha 13.12.X8 que vence el 28.02.X9.

A efectos de aclarar las discrepancias observadas durante el proceso de control de los oficios recibidos, la Pericia ha obtenido la siguiente información de la Empresa en Liquidación: a) Transfigura: Efectivamente, el cliente informó que había efectuado directamente un depósito en cuenta bancaria y como no había recibido el extracto de la cuenta la Empresa en Liquidación al cierre del ejercicio, no lo había regularizado a esa referida fecha. No obstante, hemos recibido el extracto a la fecha (10.02.X9), y efectivamente pudimos corroborar lo afirmado por nuestro cliente. b) Alberto Pandilla: El Sr. Pandilla realizó la compra, pero que por un lamentable error, el contador omitió contabilizar dicha Factura de venta a crédito, no asi el costo de las mercaderías vendidas al cierre del ejercicio 20X8. c) Los Graduados: Según nuestros registros, efectivamente la operación de venta a crédito fue realizada. La misma corresponde a la venta de 500 cajas de vino “Uvita” a G. 120.000 cada una, siendo su costo de venta G. 60.000 cada caja. Por olvido se omitió su contabilización al cierre del ejercicio. Puntos de Pericia a) Compruebe la exactitud del saldo según registros contables Vs. Inventario. Determine si existen diferencias entre ambos registros. b) Analice detenidamente cada caso en particular considerando las respuestas de los clientes y determine la razonabilidad de los saldos según inventario. c) Proponga los ajustes necesarios con base en la conclusión realizada sobre los casos analizados. Material editado para el desarrollo de las clases de postgrado de FOTRIEM y otros que deseen utilizarlo con mención de la fuente.

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d) Determine el nuevo saldo luego de los ajustes realizados. e) Determine si existe o no defraudación impositiva. En caso afirmativo deberá cuantificar con exclusión de los recargos y multas. f) Proponga la distribución de las cuentas para cada uno de los socios.

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